De nieuwe antimisbruikbepaling: “En attendant le ministre des Finances” De regering Di Rupo overspoelt het Belgische fiscale landschap met golven van nieuwe maatregelen. Een aantal van deze maatregelen hebben als doel het pantser van de strijd tegen fiscale fraude te verstevigen. De grootste blikvanger is zonder twijfel de nieuwe antimisbruikbepaling. Volgens premier Di Rupo moeten de burgers een nieuw perspectief krijgen. Evenwel kunnen we vaststellen dat sedert de invoering van deze nieuwe antimisbruikbepaling een waas van onduidelijkheid en onzekerheid boven het hoofd hangt van de burgers en hun raadgevers. Met deze bijdrage hebben wij de intentie om op een kritische wijze de nieuwe antimisbruikbepaling te kaderen en de bezwaren hiertegen in een helder daglicht te plaatsen. Tot slot gaan wij dieper in op de gevolgen van deze maatregel voor vermogens- en successieplanning.
Situering Belastingontduiking versus belastingontwijking Het eerste wapen van de fiscus tegen bepaalde fiscale constructies was veinzing of simulatieleer. Veinzing of simulatie bestaat erin dat partijen de indruk wekken dat zij een bepaalde rechtshandeling hebben ondergaan maar in werkelijkheid de gevolgen hebben gewijzigd of vernietigd door andere rechtshandelingen die geheim zijn gebleven. Door een onjuist beeld van de werkelijkheid aan de fiscus voor te schotelen wordt ten onrechte minder of geen belastingen geheven, of wordt een voordeel ten onrechte toegekend. Deze opzettelijke onttrekking aan de betaling van een wettelijk verschuldigde belasting of het ten onrechte genieten van een wettelijk belastingvoordeel wordt belastingfraude of –ontduiking genoemd. De fiscus moet met andere woorden in principe aantonen dat de belastingplichtige, met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, een inbreuk pleegt op de fiscale wet door een juridische akte op te stellen die niet overeenstemt met de overeenkomst neergelegd in de tegenbrief. Sinds het overbekende Brepolsarrest bestaat de bewijslast enkel nog uit het objectief criterium en dient de fiscus dus het moeilijke bewijs te leveren dat de akte niet is gesteld, of dat de partijen niet alle gevolgen van deze akte hebben aanvaard. De veinzing of simulatieleer kan echter niet worden toegepast op belastingontwijking. Belastingontwijking en –ontduiking zijn twee verschijningsvormen die door de regering ongewenst zijn maar die duidelijk van elkaar moeten worden onderscheiden. Bij belastingontwijking heeft de belastingplichtige immers enkel het oogmerk aan de belasting te ontsnappen of deze te verminderen door zich als het ware buiten de toepassingsvoorwaarden van de belasting te plaatsen. Dit kan onder meer door het niet stellen van de belastbare handeling waardoor de belastbare grondslag nooit kan ontstaan. Anderzijds kan de belastingplichtige een juridische akte aanwenden, die beantwoordt aan de werkelijkheid en hetzelfde economische resultaat bereikt dat wordt geviseerd door de fiscale wet, maar die de toepassingsvoorwaarden van deze fiscale wet niet (volledig) activeert. In beide gevallen ontbreekt in hoofde van de belastingplichtige enig optreden dat een inbreuk op een fiscale wet zou uitmaken, wat in essentie het verschil is met belastingontduiking. Belastingontduiking en –ontwijking
1
beogen hetzelfde economische resultaat, echter de eerste maakt een strafbaar feit uit terwijl de tweede in beginsel is geoorloofd en efficiënt blijkt/bleek tegenover de fiscus. Net dit fundamenteel onderscheid is de bron van frustratie welke uit de verdere situering duidelijk zal blijken. Belastingontwijking wordt in de literatuur op verschillende en uiteenlopende wijzen gedefinieerd. De omschrijving die het meest wordt gehanteerd is “de (vrije) keuze van de minst belaste weg”. Wanneer een belastingplichtige wordt geconfronteerd met meerdere wegen die hem toelaten een bepaald economisch resultaat te bereiken, is hij vrij om de weg te kiezen welke hem vanuit fiscaal oogpunt kostenbesparend is. Een eerste en meest essentiële grondslag van deze vrije keuze is het formeel legaliteitsbeginsel neergelegd in artikel 170 § 1 van de grondwet. Het formeel legaliteitsbeginsel bepaalt dat niets belastbaar is, tenzij een wettelijke tekst uitdrukkelijk anders bepaalt. Bovendien slaat de terminologie ‘uitdrukkelijk’ op het beginsel van strikte interpretatie van een fiscale wet en het daarmee verbonden verbod van analogische toepassing. Voeg daar het adagium “in dubio contra fiscum” aan toe en alle randvoorwaarden voor de minst belaste weg zijn bekend. Op basis van de tweede grondslag, het beginsel van vrijheid van overeenkomst, zal de belastingplichtige als goede huisvader uiteraard de voor hem meest optimale weg bewandelen. Belangrijk is evenwel dat hij deze weg werkelijk volgt en alle gevolgen ervan aanvaardt. De keuze van de minst belastbare weg werd bevestigd door het Hof van Cassatie in haar overbekende arrest van 6 juni 1961 inzake Brepols. Het Hof verwoorde dat er geen sprake is van fiscale fraude wanneer partijen, door gebruik te maken van hun vrijheid van overeenkomst, een ‘minder normale’ rechtshandeling kiezen met als intentie een voordeliger belastingregime te genieten. Dit evenwel zonder enige wettelijke verplichting te schenden en alle gevolgen van de werkelijk gestelde handeling te aanvaarden.
Reactie van de fiscale administratie De erkenning van de minst belastbare weg door rechtspraak en rechtsleer zou de toepassing van een fiscale wet kunnen frustreren. Duidelijk is evenwel dat deze erkenning voor de fiscus een doorn in het oog is. Sinds het Brepolsarrest is de fiscus op zoek naar middelen om deze keuze aan banden te leggen. Een mogelijk eerste redmiddel was het voorstel om de fraus legis of wetsontduiking te introduceren in het Belgische fiscaal recht. De fraus legis is een begrip van internationaal privaatrecht die staat voor het kunstmatig creëren van een aanknopingspunt, met de intentie te ontsnappen aan een dwingende toepasselijke wetsbepaling van een welbepaalde lex fori, zijnde het recht van het land van de aangezochte rechter. Toegepast op het Belgische fiscale recht zou wetsontduiking erop neer komen dat een belastingplichtige de normale toepassing van de fiscale wet omzeilt door een geoorloofde en ongeveinsde rechtshandeling te stellen, die een rechtstoestand aangrenzend aan de door een fiscale wet belastbare toestand in het leven roept. Tot grote frustratie van de fiscus werd de fraus legis-leer in overeenstemming met het Brepolsarrest verworpen omdat deze onverenigbaar is met het formeel legaliteitsbeginsel (art. 170 § 1 G.W.). Bovendien zou de toepassing van de fraus legis-leer nefaste implicaties hebben op het vlak van rechtszekerheid en de interpretatie en toepassing van de fiscale wet. Dit is zonder meer een rechtsstaat onwaardig. De Administratie bleef echter niet bij de pakken zitten en zocht naar een alternatief aanknopingspunt met de door rechtspraak en rechtsleer verworpen fraus legis-leer. Zij vond haar mosterd in het 2
algemeen rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid. Volgens de Administratie zou op basis van dit algemeen rechtsbeginsel een akte niet tegenstelbaar zijn aan de fiscus wanneer deze niet zou overeenstemmen met de economische werkelijkheid. Dit beginsel steunt immers op het adagium dat de belasting enkel de werkelijkheid treft. De Administratie trachtte eigenlijk aan haar eerste wapen, de simulatieleer, een economische interpretatie te geven. Ondanks onduidelijkheid over de juiste betekenis en draagwijdte ervan, (economische realiteit… vervat in de wet?), haalde de Administratie zijn slag thuis. De vreugde was echter van korte duur aangezien de rechtspraak geleidelijk aan zorgde voor een ommekeer. Met het arrest van 22 maart 1990 inzake Au Vieux Saint-Martin, bracht het Hof van Cassatie de definitieve doodsteek toe aan de door de Administratie geformuleerde economische werkelijkheidsleer. In haar arrest verwijst het Hof naar de bewoording van het Brepolsarrest zij het met één belangrijke herformulering: “het ontbreken van een economisch of commercieel doel in hoofde van de partijen doet hieraan geen afbreuk”. De diverse pogingen van de Administratie om aan het simulatiebegrip een ruimere inhoud te geven, met als doel de keuze van de minst belaste weg te beperken, bleken onwerkzaam.
Reactie van de wetgever: de algemene antirechtsmisbruikbepaling Omdat de Administratie machteloos was belastingontwijking efficiënt aan te pakken, heeft de fiscale wetgever ingegrepen door middel van uiteenlopende methoden die de keuze van de minst belaste weg beperken. Het wapen bij uitstek was de algemene antirechtsmisbruikbepaling opgenomen in artikel 344§1 WIB 92, ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 en van kracht op akten die sinds 31 maart 1993 zijn gesloten. Dit artikel luidde als volgt: “Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt." Sedert de oprichting van het bijzonder rechtscollege het Arbitragehof, nu Grondwettelijk Hof, en de uitbreiding van haar bevoegdheid in 1988, is het aangewezen elke wetsbepaling (voorafgaand) te controleren op haar grondwettelijke conformiteit. In zijn arrest van 24 november 2004 stelt het Grondwettelijk Hof het volgende ter zake van de grondwettigheid van artikel 344 § 1 WIB 92: “Het in artikel 170 § 1 van de Grondwet opgenomen fiscaal wettigheidsbeginsel vereist dat niemand mag worden onderworpen aan een belasting indien daartoe niet is beslist door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering, die uitsluitend bevoegd is om belasting in te stellen. De wetgever heeft zelf (…) stringente voorwaarden voor de toepassing van de in artikel 344 § 1 van het WIB 1992 bedoelde maatregel vastgesteld, ter verwezenlijking van een wettig doel, namelijk de bestrijding van de belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te tasten. De maatregel kan niet worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de Administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, doch wel als bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. Het grondwettelijk wettigheidsbeginsel in fiscale zaken vereist te dezen niet dat de wetgever op nog meer gedetailleerde wijze de 3
inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden, onmogelijk is.” Anders dan het Grondwettelijk Hof menen verschillende auteurs dat artikel 344 § 1 WIB 92 ongrondwettelijk is. Strikt genomen zou men kunnen argumenteren dat artikel 344 § 1 WIB 92 geen belastbare materie creëert, maar bij wet een methode aanreikt om bestaande belastingregels toe te passen op concrete situaties. Evenwel bij de herkwalificatietechniek vervat in artikel 344 § 1 WIB 92 en over het hoofd gezien door het Grondwettelijk Hof, ligt die situatie anders. Het is immers de herkwalificatie die belastbaar maakt wat voorheen niet belastbaar was. Net die bevoegdheid tot herkwalificatie komt toe aan de Administratie als ultieme rechter. Het Grondwettelijk Hof stelt wel dat er stringente voorwaarden zijn doch de onzekerheid over de exacte draagwijdte en eigenlijke invulling van het herkwalificatieconcept neigt naar bevoegdheidsdelegatie. The proof of the pudding is in the eating. De toepassing van artikel 344 § 1 WIB 92 in de praktijk heeft op zijn minst veel stof doen opwaaien. Het was het voorwerp van verschillende rulings, rechtszaken en studies. De Administratie zelf maakt een mooie reflectie in haar circulaire m.b.t. de nieuwe antimisbruikbepaling (circulaire AFZ nr. 3/2012). De conclusie is duidelijk, het (oud) artikel 344 § 1 WIB 92 kon door de Administratie niet op een efficiënte wijze worden toegepast. Een eerste reden is de bewijslast in hoofde van de Administratie. Het is immers vooreerst de Administratie die, meestal door feitelijke vermoedens, maar desgevallend door andere inzake belastingen toegelaten bewijsmiddelen, moet aantonen dat de door partijen aan de akten verleende kwalificatie er enkel toe strekt om belasting te ontwijken. Het in beeld brengen van het ontwijkingsmotief is een initiële voorwaarde tot herkwalificatie. Deze voorwaarde is bovendien onontbeerlijk want zonder de vereiste van een ontwijkingsmotief zou artikel 344 § 1 WIB 92 niets anders zijn dan de invoering in het Belgisch fiscaal recht van een ontoelaatbare economische werkelijkheids(benadering)-leer. Uit de redactie en de voorbereidende werkzaamheden blijkt dat de wettelijke bepaling in de lijn ligt van het beginsel van de belasting volgens de juridische werkelijkheid. De tweede hinderpaal was het tegenbewijs van de belastingplichtige. Wanneer de belastingplichtige kon aantonen dat de keuze voor een bepaalde akte(n), m.a.w. de juridische kwalificatie, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften dan werd de juridische herkwalificatie afgewend. Reeds tijdens de voorbereidende werkzaamheden was er heel wat te doen geweest rond de vraag of artikel 344 § 1 WIB 92 kan worden toegepast indien blijkt dat het ontwijkingsmotief niet de uitsluitende beweegreden is geweest. Het ontwijkingsmotief als uitsluitend motief werd immers afgewezen omdat de Administratie hierdoor een subjectief element zou moeten aantonen dat alleen de belastingplichtige kan kennen. Wat houdt dat tegenbewijs nu juist in? De wettekst spreek over “financiële of economische behoeften”. Een eerste vraag is of het fiscaal motief, belastingbesparing, zelf geen rechtmatig financiële of economische behoefte kon uitmaken? Hierop heeft de minister echter ontkennend geantwoord. Verder zouden familiale of persoonlijke motieven niet in aanmerking komen, tenzij ze tevens een economische grondslag hebben. Het lijkt neer te komen op een rechtmatigheidtoets waaruit een wezenlijk en redelijk verband moet blijken tussen de financiële of economische behoefte ingeroepen door de belastingplichtige en de gekozen juridische kwalificatie. Een betere weergave van de essentie is de ‘redelijkheidtoets’. Van Crombrugge omschrijft het als het onderzoek of de door de belastingplichtige ingeroepen 4
rechtmatige financiële of economische behoefte niet kennelijk de grenzen van de redelijkheid overschrijdt, of een zinnig mens zich door de beweerde behoefte zou hebben laten brengen tot de gekozen juridische kwalificatie. Wanneer de redelijkheidtoets wordt gerespecteerd, dan mag de Administratie of de fiscale rechter immers niet naar eigen inzicht oordelen over de opportuniteit of doelmatigheid van de beslissing van de belastingplichtige. Echter de hoofdzakelijke reden waarom artikel 344 § 1 WIB 92 niet werkbaar was, zit hem in de uitwerking van de herkwalificatie. In haar circulaire m.b.t. de nieuwe antimisbruikbepaling (circulaire AFZ nr. 3/2012) somt de Administratie zelf een aantal vastgestelde problemen op: “ … volgens het Hof van Cassatie moest deze nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen hebben als de oorspronkelijke rechtshandeling(en) ... Het was bovendien slechts de kwalificatie van de rechtshandeling die de administratie niet kon worden tegengeworpen en dus niet de rechtshandeling zelf. Bijgevolg kon de herkwalificatie niet de essentiële elementen van de rechtshandeling (zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs) betreffen, maar slechts de bijkomstige en niet relevante rechtsgevolgen van de door de partijen gestelde rechtshandelingen. Tot op heden werd daarom ook algemeen aangenomen dat het praktisch onmogelijk was om bij een herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen indien de verrichting tot stand was gekomen middels één akte. Aan één akte kan immers zelden meer dan één kwalificatie worden gegeven. Bovendien kon artikel 344 § 1, oud, WIB 92 ook niet worden toegepast indien de rechtsgevolgen van de door de administratie geherkwalificeerde rechtshandeling verschillend waren van de rechtshandeling die de belastingplichtige had gesteld. Indien deze bepaling al toepassing kon vinden, dan was het om een geheel van afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig waren opgesplitst, te herdefiniëren in één verrichting die de partijen in werkelijkheid tot stand hadden gebracht.” Omdat een aantal elementen worden behandeld onder de rubriek ‘bezwaren’ gaan we hier enkel dieper in op de herkwalificatie van één akte en op afzonderlijke akten die één zelfde verrichting tot stand brengen. Herkwalificatie gebeurt op basis van de reverse engineering-techniek, waarbij men van laag naar hoog gaat. Hierbij wordt dus rekening gehouden met de vastgestelde feiten, de gevolgen van de verrichting en het nagestreefde doel. Omdat de verrichting alsook de rechtshandeling(en) aan de Administratie tegenstelbaar zijn en blijven, dient de herkwalificatie de door de partijen beoogde (rechts)gevolgen te eerbiedigen. Het Hof van Cassatie spreekt in dit verband over gelijksoortige en dus niet identieke gevolgen. Tot slot moet de juridische kwalificatie volgend uit het herkwalificatieproces rechtens juist zijn. Uit bovenstaande is al snel duidelijk dat dit voor één akte eerder uitzonderlijk zal zijn. Reeds in de voorbereidende werkzaamheden werd opgemerkt dat de mogelijkheid om aan één akte meer dan één juridische werkelijkheid te geven in de praktijk vrij uitzonderlijk lijkt. Bovendien suggereerden een aantal auteurs dat herkwalificatie in het geval van een enkelvoudige akte altijd ontkennend zou zijn, precies omdat het uitgangspunt van artikel 344 § 1 WIB 92 de juridische kwalificatie van de partijen als ‘juist’ poneert. De onwerkzaamheid van de herkwalificatie was op dit punt eigenlijk al bekend waardoor de uitleg van de circulaire niets wezenlijk toevoegt. Het zwaartepunt van artikel 344 § 1 WIB 92 lag daarom vooral op “ afzonderlijke akten die één zelfde verrichting tot stand brengen”. Wanneer afzonderlijke akten een eenheid van bedoeling hebben en daardoor een ondeelbare keten vormen die een toestand in het leven roepen die zou kunnen tot stand worden gebracht door één belastbare akte, dan is 5
herkwalificatie voorhanden wanneer deze enkele akte bovendien soortgelijke rechtsgevolgen ressorteert voor de partijen. Rekening houdende met de bovenmelde redelijkheidtoets wordt het voor de belastingplichtige problematisch wanneer zijn keuze van juridische vormgeving zo abnormaal, artificieel, complex, kortom kunstmatig is dat die keuze uiteraard alleen nog maar kan worden verantwoord door hoofdzakelijk fiscale overwegingen. In principe volstond het dat de Administratie in haar circulaire onder ‘C.1.1. Inleiding’ te kennen gaf dat het oud artikel 344 § 1 WIB 92 uitsluitend gericht was op het bestrijden van kunstmatige juridische constructies, die in hoofdzaak gericht zijn op het ontwijken van belastingen. En dat omwille van de vereiste van soortgelijke niet fiscale rechtsgevolgen , opgelegd door het Hof van Cassatie (4 november 2005 en 22 november 2007), de meeste vuurkracht aan artikel 344 § 1 WIB 92 werd ontnomen, meer nog de slagpin werd uit het ultieme wapen van de fiscus gehaald.
De nieuwe antimisbruikbepaling: “De (ongeoorloofde) belastingontwijking?”
definitieve
redding
tegen
Het nieuwe artikel 344,§1 WIB 92 luidt nu als volgt: “§ 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1. Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”. De regering Di Rupo, meer bepaald staatssecretaris voor fraudebestrijding John Crombez, had aangekondigd om de algemene antirechtsmisbruikbepaling aan te passen om de fiscus (opnieuw) meer armslag te geven in de strijd tegen fiscale fraude. Mocht men op deze zin de proportionaliteitstoets loslaten dan was het antwoord zonder meer negatief. Fraude is immers enkel voorhanden bij overtreding van een fiscale wet waarvoor de fiscus beroep kan doen op de simulatieleer, terwijl artikel 344 § 1 WIB 92 enkel is gericht op (ongeoorloofde) belastingontwijking, zijnde in essentie de minst belastbare weg te beperken. 6
Waarom dit pleidooi? Sommige juridische constructies worden opgezet om uitsluitend belasting te vermijden en deze zijn bijna altijd gekenmerkt door een haast religieuze eerbied voor de letter van de wet. Daarentegen zal de belastingplichtige in geval van ongeoorloofde belastingontwijking door zijn juridisch handelen echter in strijd zijn met de geest van de wet. Via kunstmatig ‘rechts’-misbruik zich onttrekken aan de letter doch niet de geest of de doelstelling van de wet, is uiteraard niet gewenst in een democratische rechtsstaat. Kortom in België wordt belastingontwijking op een zeer vormelijke legalistische wijze benaderd en daarom weinig en moeilijk efficiënt bestreden. Deze oorzaak heeft frustratie tot gevolg waardoor de Administratie bijna alle spitstechnologische fiscale constructies aanmerkt als frauduleus. Evenwel is het noodzakelijk een duidelijk onderscheid te maken tussen de bedoeling om belasting te vermijden en het effect dat wordt verkregen door een rechtsmethode die fiscaal het minst bezwarend is en waarmee hetzelfde economische resultaat kan worden behaald (Brepolsarrest). Vaak is het vervolg het indienen van een strafklacht tegen de belastingplichtigen en hun adviseurs, meestal gepaard met enige bekendheid op publieke fora. Door dergelijke acties te ondernemen criminaliseert de Administratie alle belastingplichtigen die belastingbesparend optreden door juist gebruik te maken van de niet strafbare techniek van de minst belaste weg (Brepolsarrest). Omdat deze situatie vaak reputatieschade en psychologische schade berokkent aan alle partijen, is de noodzaak aan een efficiënt middel, net om juist alleen die ongeoorloofde belastingontwijking te kunnen bestrijden, meer dan ooit nodig.
Komt deze nieuwe antimisbruikbepaling tegemoet aan de hinderpalen en struikelblokken waarmee de oude antirechtsmisbruikbepaling mee werd geconfronteerd? Een eerste vaststelling is dat de oude bewoording antirechtsmisbruikbepaling verandert in de antimisbruikbepaling. Dit heeft te maken met de rechtspraak van het Hof van Cassatie die vereist dat de nieuwe kwalificatie (volgens de oude methode) ‘gelijksoortige’ gevolgen moest hebben. Om het praktische probleem waarmee het oude artikel 344 § 1 WIB mee werd geconfronteerd te vermijden, beoogt men niet langer de niet tegenstelbaarheid van de juridische kwalificatie van de akte zelf, doch slaat de niet tegenstelbaarheid op de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen. Los van de verplichting opgenomen in het artikel 170 § 1 van de Grondwet, noopte het wegvallen van het woord ‘recht’ tot een duidelijke definiëring en meer nog een duidelijke kadering van (fiscaal) ‘misbruik’. De wetgever heeft alvast één van deze eisen ingewilligd door in het artikel 344 § 1 WIB fiscaal misbruik te omschrijven. De religieuze eerbied voor de letter van de wet moet plaats ruimen voor een gezonde dosis burgerzin, zijnde een budgettaire eerbiediging van de geest van de wet. Door de strijd en slagkracht te verplaatsen van het domein van juridische vormgeving naar het domein van juridische interpretatie, creëert men een opening om verrichtingen die worden veruitwendigd door één enkele akte te bestrijden, wanneer deze vallen onder de noemer ongeoorloofde belastingontwijking zijnde fiscaal misbruik. Onder de huidige antimisbruikbepaling moet immers niet langer worden gezocht naar een andere toepasbare juridische werkelijkheid voor een bepaalde akte. De niet tegenstelbaarheid van een rechtshandeling vereist immers enkel dat de verrichting: 1. in strijd is met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek inkomstenbelasting of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten; 7
2. zowel deze inzake het vaststellen van de belastbare grondslag alsook het toekennen van belastingvoordelen; 3. en met als enige wezenlijke verklaring (ongeoorloofde) belastingbesparing. Om de fiscus meer armslag te geven is enkel het uitschakelen van de praktische problemen inzake de herkwalificatie niet voldoende. De facelift van artikel 344 § 1 WIB 92 heeft als opzet de fiscus in een bevoorrechte positie te brengen. Dit wordt zonder meer duidelijk in onze tweede vaststelling namelijk de nieuwe verdeling van de bewijslast tussen de Administratie en de belastingplichtige, die meteen komaf maakt met alle oude hinderpalen. Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief element (1 & 2) en een subjectief element (3). De bewijslast van de Administratie beperkt zich tot het aantonen van het objectieve element van fiscaal misbruik. Dit bewijs dient te worden geleverd aan de hand van een geheel van objectieve omstandigheden en/of alle in artikel 340 WIB 92 voorziene bewijsmiddelen. Het bewijsmiddel bij uitstek zal echter het beroep op vermoedens zijn. Dit veronderstelt dat de administratie vanuit feiten die zij als voldoende rechtsgeldig beschouwt, het onbekende feit zal vaststellen dat ze moet bewijzen, te weten de totstandkoming van een verrichting tot ontwijking van inkomstenbelasting. Van de Administratie wordt dus niet gevraagd dat zij aantoont dat de vormkeuze uitsluitend door fiscale motieven bepaald is, hetgeen trouwens ook zo was onder de oude bepaling. Hoewel de antimisbruikbepaling op Europese leest is gestoeld, is op niveau van de bewijslast inzake ‘s Hof misbruikdoctrine een verschil merkbaar. Waar de oude antirechtsmisbruikbepaling vereiste dat de Administratie het moeilijke bewijs van een (subjectief) ontwijkingsmotief in hoofde van de belastingplichtige moest aantonen, blijft hiervan niets meer overeind. Integendeel vanaf vandaag rust de volledige subjectieve (tegen)bewijslast op de schouders van de belastingplichtige. De belastingplichtige moet bewijzen dat zijn rechtshandelingen kunnen worden verantwoord door andere motieven dan het ontwijken (zonder melding ongeoorloofd) van belastingen. De belastingplichtige moet mijn inziens bijgevolg bewijzen dat zijn handelen geoorloofd is. De grote vrees van alle raadgevers – mede gevoed door het leedvermaak van verschillende fiscale ambtenaren aanwezig op een aantal recente seminaries over dit onderwerp – is dat de praktijk het volgende zal uitwijzen: 1. “Wij, de fiscale Administratie, hebben vastgesteld dat de vormkeuze van uw handeling zich bevindt in de nabije buurt van de volgende wetsbepaling opgenomen in het wetboek inkomstenbelasting. Deze wetsbepaling viseert (uiteraard) het belastbaar maken van de daarin opgenomen handeling. Net omdat u zich bevindt in de nabije omgeving, achten wij het voldoende bewezen dat uw intentie (ongeoorloofde) belastingontwijking is. Wij verzoeken u vriendelijk ons van het tegendeel te overtuigen.” 2. “Wij, de fiscale Administratie, hebben vastgesteld dat de vormkeuze van uw handeling, u toelaat te genieten van een belastingvoordeel opgenomen in de volgende wetsbepaling van het wetboek inkomstenbelasting. U beschikt over een spitstechnologische fiscale constructie en bevindt u hierdoor in de buurt van de doelstelling van deze wetsbepaling. Op basis van deze objectieve vaststelling verzoeken wij u vriendelijk ons te overtuigen van de geoorloofdheid van uw handelingen.” Dit is uiteraard niet wenselijk en is wellicht een kort door de bocht beschrijving van hetgeen ons in de praktijk zou kunnen te wachten staan. Louter theoretisch gezien heeft deze nieuwe verdeling van de bewijslast alleen tot doel de doodsteek te geven aan het tegenbewijs voor abnormale, artificiële, 8
complexe en kortom kunstmatige juridische vormgeving die als enige echte verantwoording een fiscale overweging kent. In haar circulaire omschrijft de Administratie deze redenering als het volgt: “Het toepassingsgebied van artikel 344 § 1, nieuw, WIB 92 strekt zich uit tot die verrichtingen waarin de “niet-fiscale” motieven zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk lijkt als er geen rekening wordt gehouden met de fiscale motieven. Men viseert concreet de volgende drie toestanden: 1. de rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft; 2. de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar in tegendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type 3. de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon die verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fiscale motieven: in dat geval kan de administratie ervan uitgaan dat de ingeroepen niet-fiscale motieven, niet het werkelijke motief voor de verrichting zijn.” Voor de eerste twee toestanden kan ik de Administratie niet bijtreden. Immers voor deze geviseerde toestanden kan de keuze van de belastingplichtige voortvloeien uit twee mogelijkheden die hetzelfde economische resultaat opleveren doch waarvan één bijkomende, inherent aan de handeling, fiscaal interessant is. In deze situatie ‘wringt’ de belastingplichtige zich niet in deze toestand, echter kiest hij voor de minst belaste weg erkend door het Brepolsarrest en het arrest Au Vieux Saint-Martin, welke overeind blijft zoals meermaals bevestigd in de parlementaire voorbereidingen. Dit is trouwens in lijn met de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie. In haar Cadbury Schweppes-arrest stelt zij dat het feit dat de belastingplichtige bij het uitoefenen van zijn vrijheden ook een fiscaal motief heeft, op zichzelf niet relevant is om van misbruik te spreken. De derde toestand beantwoordt mijn inziens meer aan het criterium van de bovenmelde redelijkheidtoets en de voorwaarde van kunstmatigheid. Deze stelling lijkt te worden bevestigd in de circulaire van de Administratie: “De strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet ook begrepen worden in het licht van het begrip ‘volstrekt kunstmatige constructie’.” Ook de memorie van toelichting stelt dat: “begrip ‘geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt’ eveneens de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende akten die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking heeft en dus niet alleen indien zij binnen hetzelfde aanslagjaar vallen”. Verwijzend naar het ICI-arrest van het Hof van Justitie en rekening houdende dat de nieuwe antimisbruikbepaling stoelt op Europese leest, houdt dit allemaal steek. In haar voormeld arrest stelde het Hof immers dat een discriminerende of belemmerende nationale regel die tot doel heeft belastingontwijking te voorkomen toch gerechtvaardigd kan zijn op voorwaarde dat “de maatregel specifiek tot doel heeft het voorkomen van volstrekt kunstmatige constructies, opgezet om de nationale belastingwet te ontwijken”. Het begrip volstrekt kunstmatige constructie moet in de praktijk het doorslaggevend criterium worden. Op die manier viseert men enkel de belastingplichtige die kiest voor een laagbelast regime in omstandigheden waarin een normaal mens dat niet zou doen. Zijn keuze is met andere woorden geforceerd door uitsluitend fiscale redenen. De objectieve omstandigheden zouden daarom kunnen bestaan uit het artificieel karakter van de constructie, volgorde en snelheid van uitvoering, tussenplaatsen van nutteloze schakels die de verschillende stappen in een verrichting beogen te 9
verbinden en/of gevolgen van eerdere handelingen teniet doen. Dit criterium verenigt bijgevolg objectieve omstandigheden met de belangrijke aanwijzing dat de bedoeling/geest van de wetgever gefrustreerd is. Mijn inziens zal de Administratie enkel in deze situatie aan haar bewijslast voldoen. Door het tegenbewijs van de belastingplichtige te definiëren als andere dan fiscale motieven, opent men de weg voor alle patrimoniale belangen van de belastingplichtige alsmede de belangen van derden die beschermingswaardig zijn. Alleen bij de haren getrokken zakelijke overwegingen worden hiermee doorprikt. Bovendien – bovenmeld pleidooi indachtig – is dit de enige manier om de dubbele frustratie bij de burgers en de Administratie efficiënt weg te werken en dit omdat hierdoor een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de bedoeling om belasting te vermijden en het effect dat wordt verkregen door een rechtsmethode die fiscaal het minst bezwarend is en waarmee hetzelfde economische resultaat kan worden behaald. Afwezigheid van gefundeerde zakelijke of persoonlijke overwegingen bevestigen immers impliciet het aanwezig zijn van een ‘volstrekt kunstmatige constructie’.
Bezwaren Van die boer, geen eieren? De Parlementaire Onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraudedossiers heeft vastgesteld dat "de wetgeving thans een aantal specifieke en deelmaatregelen tegen misbruiken (omvat) waarvan de toepassing niet altijd vlot verloopt. Om te verhinderen dat gevallen van kennelijk misbruik als een keuze van de minst belaste weg worden beschouwd, moeten de antimisbruikregels worden aangescherpt en moet een algemene maatregel worden ingevoerd van misbruik van recht in fiscale aangelegenheden. In dat opzicht zou artikel 344 van het WIB 1992 moeten herwerkt worden" . Deze vaststelling heeft de commissie ertoe geleid de volgende aanbevelingen te formuleren: •
• •
“In het licht van de Europese wetgeving uitmaken of de nood bestaat onze antimisbruikregels te verstrengen en in de wetgeving een algemene antimisbruikmaatregel op te nemen die het misbruik van recht in fiscale aangelegenheden erkent (art. 344 § 1 WIB 92), zonder dat die maatregel voor rechtsonzekerheid zorgt; De toepassing van onze antimisbruikregels vergemakkelijken in het licht van de praktijk van de buurlanden; De CFC- en FIF-regels ten uitvoer leggen met naleving van de arresten van het Hof van Justitie" .
Staatssecretaris Clerfayt heeft een groep van vier experten (prof. Afschrift, mr. Dubois, prof. Haelterman en prof. Malherbe) aangesteld om de aanbevelingen van de parlementaire onderzoekscommissie kritisch door te lichten. De conclusies van deze werkgroep m.b.t. bovenstaande aanbevelingen zijn : "Wat de aanbeveling betreft inzake het fraudebestrijdingsbeleid en de rol van de antimisbruikregel in dat kader, reikt de werkgroep aan de commissie een studie en analyse aan wat de toepassing van een dergelijke regel betreft, met rechtsvergelijkende elementen en een correcte situering van de antimisbruikregel. De werkgroep moet tevens vaststellen dat daar waar de onderzoekscommissie zelf deze problematiek op een omzichtige (weze het enigszins ambigue) wijze benadert, verschillende vertegenwoordigers van de fraudebestrijdende overheden in hun tussenkomsten voor de commissie 10
het principe van het 'recht de minst belaste weg te bewandelen' op een verrassende wijze in vraag stellen en het onderscheid tussen geoorloofde planning en belastingfraude op een niet wetsconforme wijze invullen." De experten komen dan concreet tot de volgende drie conclusies: • • •
er is geen reden om artikel 344 § 1 WIB te herschrijven; onaanvaardbare belastingontwijking moet bestreden worden antiontwijkingsmaatregelen; het is geen goed idee om in België CFC- of FIF-regels in te voeren.
met
specifieke
Ondanks de aanbevelingen ter zake van de experten heeft men alsnog gekozen voor het herschrijven van de antirechtsmisbruikbepaling. De praktijk zal moeten uitwijzen of dit de goede keuze was, weliswaar vertrekkende van de idee dat deze nieuwe bepaling de toets van het legaliteitsbeginsel doorstaat.
Spiegeltje spiegeltje aan de wand, maakt het Grondwettelijk Hof de nieuwe antimisbruikbepaling van kant? Uiteraard is de hamvraag of de voorgestelde bepaling de toets van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel doorstaat. In een land als België waar de wetgever niet alleen onder het preventief toezicht van de Raad van State staat, maar ook onder repressief toezicht van het Grondwettelijk Hof, dat de bevoegdheid heeft om wetten aan het grondwettelijk legaliteitsbeginsel te toetsen en ongrondwettelijke wetten te vernietigen, dient het tot niets wetten uit te vaardigen die vroeg of laat strijdig worden bevonden met de Grondwet. Ter zake herinneren wij aan het advies dat de Raad van State (weliswaar niet bindend) uitbracht ten tijde van de totstandkoming van het oud artikel 344 § 1 WIB 92. In dit advies brengt de Raad van State vooreerst de rechtvaardigingen van de vrije keuze van de minst belaste weg in herinnering: “Enerzijds wordt algemeen erkend dat de fiscale wet bepaalt dat sommige situaties belastbaar zijn, maar dat zij niemand dwingt in dergelijke situaties terecht te komen. Krachtens het algemeen rechtsbeginsel van de ‘vrijheid der overeenkomsten’ is de belastingplichtige die de keuze heeft tussen twee wegen om een bepaald economisch resultaat te bereiken dus niet verplicht om die weg te volgen die het voordeligst is voor de Schatkist. Anderzijds impliceert het grondwettelijk beginsel van de wettigheid van de belasting, bedoeld in artikel 110 (het huidige artikel 170 § 1) van de Grondwet, dat een rechtstoestand bij de bij wet bepaalde gevallen niet kan worden belast op grond van een analoge redenering; daaruit volgt dat, als de belastingplichtige een handeling heeft gesteld die niet voldoet aan de voorwaarden tot toepassing van de fiscale wet, die handeling niet kan worden belast. Tot slot wordt de vrije keuze van de minst belaste weg nog gerechtvaardigd door de eisen van de rechtszekerheid die vereist dat elke belastingplichtige in staat is om de fiscale gevolgen van zijn handelingen te voorzien (Arbitragehof, arrest nr.10/93 van 11 februari 1993, B.S. van 9 maart 1993 (bij vergelijking))”.
Hierbij onmiddellijk aansluitend merkt de Raad van State op:
11
“Tenzij de juridische verrichting een simulatie is, kan de Administratie de kwalificatie van een verrichting onmogelijk wijzigen door zich alleen te baseren op het door de steller van de handeling beoogde doel, zonder het voormelde beginsel te schenden”. Hoewel preventief een negatief advies werd gegeven door de Raad van State doorstond – tot grote verbazing van velen - de oude antirechtsmisbruikbepaling evenwel het repressief toezicht van het Grondwettelijk Hof (arresten van 2004 en 2005). Het Grondwettelijk Hof concludeerde dat de oude antirechtsmisbruikbepaling geen machtiging inhield waarbij de wetgever aan de fiscus de bevoegdheid delegeerde om te bepalen wie, wat en hoeveel belast wordt. De belasting vloeit voort uit de bepalingen van het WIB-KB/WIB die de voorwaarden omschrijven. Artikel 344 § 1 WIB is enkel een bewijsmiddel om misbruik vast te stellen en de feiten te herdefiniëren in een nieuw feitengeheel waarop die bepalingen kunnen worden toegepast. Van bevoegdheidsdelegatie was in theorie dus geen sprake. Ondanks de jammerlijke woordkeuze in de circulaire van de Administratie (de herkwalificatie kon niet de essentiële elementen van de rechtshandeling (zoals de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs) betreffen), zou op het eerste zicht in theorie dezelfde redenering kunnen opgaan voor de nieuwe antimisbruikbepaling. Evenwel maken we hier een kleine kanttekening voor wat betreft de antimisbruikbepaling inzake successierechten, die in het slot nader zal worden besproken. Het is bovendien belangrijk op te merken dat het Hof zich niet heeft uitgesproken over de voor een efficiënte anti(rechts)misbruikbepaling essentiële vraag hoever de herkwalificatiebevoegdheid van de fiscus zich uitstrekt eenmaal is uitgemaakt dat er sprake is van onaanvaardbare belastingontwijking. Toegepast op de nieuwe antimisbruikbepaling is er geen sprake meer van herkwalificatie maar van een herziening van de fiscale toestand. Maar is dit wel zo? Wanneer de belastingplichtige het tegenbewijs niet kan leveren, worden de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig de doelstellingen van de omzeilde of miskende bepaling wordt onderworpen, alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De circulaire verduidelijkt verder dat de administratie niets in de plaats van de niet tegenstelbare rechtshandeling(en) moet stellen om op die handeling(en) belastingen te kunnen heffen. Daarnaast worden de juridische gevolgen voor de partijen die deelnemen aan de verrichting niet gewijzigd, zodat eventuele ontstane verplichtingen of rechten behouden blijven. Logischerwijs komt de herziening van de fiscale toestand mijn inziens neer op een herkwalificatie (een niet belastbare rechtshandeling herkwalificeren op grond van (gewijzigde) feiten in een belastbare rechtshandeling) zonder herkwalificatie (aan een rechtens juridische kwalificatie geen andere juridische kwalificatie geven). Omwille van dit Magrittiaans surrealistisch ‘ceci n’est pas une requalification’ blijven en zijn de vragen of een antimisbruikbepaling een inbreuk maakt op het verbod op analoge interpretatie, het beginsel dat de belasting wordt gevestigd op de juridische realiteit die partijen zonder veinzing zijn overeengekomen en vooral dat het burgerlijk recht het fiscaal recht beheerst, nog steeds van toepassing. De wetgever heeft zowel bij het oude als het nieuwe artikel 344 § 1 WIB 92 een verschijningsvorm van het leerstuk van wetsontduiking geïntroduceerd in het Belgisch fiscaal recht. Immers via de vroegere herkwalificatie, de nu actuele herdefiniëring van feiten, wordt een rechtsvinding praeter legem ingevoerd waardoor de fiscale wet wordt toegepast in afwijking van de geïnterpreteerde wettekst. Een teleologische interpretatie praeter legem houdt immers in dat de betekenis van de wet kan worden uitgebreid conform zijn doel en strekking. Uit het formeel legaliteitsbeginsel (artikel 170 12
§ 1 GW) wordt afgeleid dat de fiscale wet van strikte interpretatie is. Strikte interpretatie betekent dat de fiscale wet niet restrictiever moet worden geïnterpreteerd dan de tekst toelaat, maar vooral ook niet extensiever dan hetgeen hij werkelijk zegt. Men dient de wil van de wetgever te achterhalen aan de hand van de formulering die aan deze wil de uitdrukking geeft, waarbij aan elk woord van de wettekst zijn eigen grammaticale betekenis wordt gegeven die vervolgens wordt vastgeknoopt aan zijn contextuele betekenis. Wanneer getracht wordt doel en strekking van de te interpreteren bepaling te achterhalen op grond van de niet-uitgedrukte en dus vermoede of veronderstelde wil van de wetgever, dan is het zeer denkbaar dat deze niet zal samenvallen met de werkelijke wil van de wetgever. Daarom wordt naar Belgisch fiscaal recht algemeen aanvaard dat het gebruik van andere interpretatiemethoden, dan de strikte, verboden is. Zo ook is de analogische interpretatie, waarbij de betekenis van een tekst wordt uitgebreid tot gevallen die er niet duidelijk in voorzien zijn, niet toegelaten. Toegepast op de nieuwe antimisbruikbepaling, leidt de herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige (hierna herdefiniëring) ertoe dat een fiscale wet zal worden toegepast op rechtstoestanden die niet door wet zijn voorzien maar er hoogstens enige gelijkenis mee vertonen. Een tegenargument dat in de rechtsleer naar bovenkomt, is dat het gelijkstellen van herdefiniëring onder een antimisbruikbepaling die op fiscale wetsontduiking is gesteund, enerzijds, en interpretatie van een belastingwet naar analogie, anderzijds, onvoldoende het onderscheid maakt tussen beide. Beide hebben dezelfde grondslag namelijk het bevorderen van rechtsgelijkheid door doel en strekking van de te interpreteren fiscale norm tot gelding te brengen. Het verschil zit hem in de uitwerking. Bij analogische wetsinterpretatie wordt de wettelijke norm toegepast op een rechtshandeling of feitencomplex dat strikt genomen niet onder de werking van die norm valt (praeter legem). Bij herdefiniëring in het kader van fiscale wetsontduiking worden de vastgestelde feiten geconverteerd in een nieuw feitencomplex, dat beter aansluit bij de bedoeling van de fiscale norm en belastingheffing in overeenstemming met de bedoeling van die norm toelaat. Mijn inziens is analogische wetsinterpretatie en herdefiniëring in het kader van fiscale wetsontduiking van hetzelfde laken een pak. Evenwel onder het mom als Mozes niet naar de zee mag komen, dan brengen we de zee naar Mozes. Uiteraard niet in zijn geheel, omwille van de praktische (lees juridische) onmogelijkheid, maar door opsplitsing in verschillende watervrachtwagens (lees nieuw feitencomplex). Dit indachtig, kunnen we onszelf de vraag stellen of de herdefiniëring in het kader van fiscale wetsontduiking niet zelf een ongeoorloofde kunstmatige fiscale constructie is? Weliswaar een constructie die geen (ongeoorloofde) belastingvermindering doch wel een (ongeoorloofde) belastingvermeerdering beoogt. Indien we ervan uitgaan dat het bovenmeld onderscheid rechtmatig is en dat het beginsel van strikte interpretatie wordt gerespecteerd, dan stelt zich alleen nog de vraag naar de praktische haalbaarheid van de herdefiniëring. Een duidelijke wettekst mag volgens vaststaande cassatierechtspraak niet worden geïnterpreteerd. Met andere woorden wanneer een wetsbepaling duidelijk stelt dat een bepaalde rechtstoestand belastbaar is wanneer aan alle daarin opgenomen voorwaarden is voldaan, dan is een rechtstoestand die niet beantwoordt aan al deze voorwaarden bijgevolg ook niet belastbaar. Een aangrenzende rechtstoestand vervolgens via herdefiniëring alsnog onder deze wetbepaling brengen, is dan in principe in strijd met deze vaststaande cassatierechtspraak. De wil van de wetgever is immers duidelijk waardoor een herdefiniëring enkel een ongeoorloofde betekenis praeter legem aan de in casu verboden te interpreteren wetsbepaling zou geven. De Administratie voelde op dit punt de bui al hangen waardoor zij in dit verband in haar circulaire vrij uitvoerig heeft stilgestaan bij de manier waarop de fiscale wetgeving moet worden geïnterpreteerd. De circulaire 13
onderstreept hierbij dat de doelstelling van een fiscale wetsbepaling slechts ter sprake kan komen, wanneer een tekstuele interpretatie niet toelaat de tekst te begrijpen. Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt, kan worden overgegaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. Deze bedoeling moet worden gezocht in de voorbereidende werken van de wet zelf en uitzonderlijk in de voorbereidende werken van vroegere en gelijkaardige wetten (voor zover mogelijk). De circulaire bevestigt hiermee dat er geen ruimte is voor toepassing van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling wanneer de betreffende fiscale wetsbepaling duidelijk is, en dus niet geïnterpreteerd mag worden. Opmerkelijk is dat hierdoor bepaalde door de Administratie als ongeoorloofd bestempelde geviseerde handelingen, zeker in het kader van successieplanning (bv. de sterfhuisclausule), onttrokken worden aan de antimisbruikbepaling en aldus – in afwachting van een specifieke antimisbruikbepaling – in theorie geoorloofd blijven. Aldus kunnen we besluiten dat de herdefiniëring enkel mogelijk is wanneer enerzijds de bedoeling van de wetgever duidelijk is en dat de aangrenzende rechtstoestand hieronder valt omwille van het feit dat het feitencomplex van de belastingplichtige gesimuleerd is. Anderzijds dat de aangrenzende rechtstoestand alsnog valt onder de wetsbepaling door toepassing van de wil van de wetgever zoals blijkt uit de voorbereidende werken wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt. Net deze laatste duidt de uiterste grens aan van een efficiënte antimisbruikbepaling namelijk de helderheid van de ratio van de beweerdelijk misbruikte fiscale bepalingen zoals deze uit hun wetsgeschiedenis blijkt. In de praktijk zou daar wel eens het schoentje kunnen gaan knellen. Immers wanneer de doelstelling niet uit de wet of wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dan moeten het legaliteitsbeginsel en het adagium in dubio contra fiscum ten volle spelen. De fiscus en de rechter moeten dan afzien van de toepassing van de antimisbruikbepaling en dit enkel dankzij onze slordige, onduidelijke en tegenstrijdige wetten en wetsgeschiedenis. In de woorden van één van Vlaanderens bekendste filosofen: “Wat hebben we nu geleerd?”. De nieuwe antimisbruikbepaling zal met veel méér praktische problemen van een andere aard worden geconfronteerd dan zijn voorhanger. Het eerste bezwaar inzake de analogische interpretatie sluit nauw aan bij het argument dat belasting niet langer wordt gevestigd op de juridische werkelijkheid die partijen zonder veinzing zijn overeengekomen. Het is vaste cassatierechtspraak dat het fiscaal recht beheerst wordt door het burgerlijk recht, behoudens uitdrukkelijke afwijking voorzien in de fiscale wet zelf. Jos Defoort poneerde daarom terecht in het Liber Amicorum van Albert Tiberghien dat er geen belastbare materie is buiten het juridische. Wanneer de fiscus tot herdefiniëring van de feiten overgaat, is het de evidentie zelve (zelfs al beweert zij van niet in haar circulaire) dat de belastingheffende of verminderende WIB-KB/WIB-bepaling wordt toegepast op een rechtshandeling die partijen juridisch niet hebben gesteld of op een rechtshandeling die ze wel hebben gesteld maar andere rechtsgevolgen teweegbrengt . Dit is weliswaar strijdig met de bovenmelde principes. Echter, volgens diezelfde rechtspraak verzet niets zich tegen een afwijking op deze principes wanneer de fiscale wet dit uitdrukkelijk bepaalt. De consequenties van dit herdefiniëringproces liggen dan bijgevolg in lijn met reeds ingevoerde andere specifieke fiscale ficties (bv. art 18, 4° WIB; 32, 3° WIB; 183bis WIB en 207, 3° WIB). Ook daar wordt, in geval van een bewezen c.q. vermoed motief van belastingontwijking, de juridische werkelijkheid die partijen hebben tot stand gebracht voor taxatiedoeleinden 'door de wet' ter zijde geschoven. Alleen dienen we hier een belangrijke nuancering te maken. De afwijking moet uitdrukkelijk voorzien zijn in de fiscale wet. Toegepast op de ‘specifieke’ antiontwijkingsbepalingen is het antwoord bevestigend aangezien de specificiteit van 14
deze bepalingen verband houdt met hun toepassingsgebied, dat beperkt is tot de verrichtingen of (rechts)handelingen welke zijn aangeduid in de desbetreffende wetsbepalingen. Elke belastingplichtige is hierdoor in staat om de fiscale gevolgen van zijn handeling te voorzien. Het is maar de vraag of deze algemene antimisbruikbepaling dezelfde waarborg van rechtszekerheid kan bieden. Een korte tussenconclusie is aan de orde. In de media is gewag gemaakt van het ultieme wapen van de fiscus, de bazooka tegen belastingontwijking, maar ik treed het standpunt bij van Prof. De Broe dat stelt dat artikel 344 § 1 WIB 92 niets anders is dan een scherpschutterswapen waarvan de trefzekerheid pas in de toekomst zal blijken. Zijn vergelijking met de aanduiding van de uiteindelijke winnaar van de Ronde van Frankrijk gaat volledig op. Niet wie in Parijs in het geel op podium staat, maar hij die dopingcontroles en procedure-veldslagen nadien overleeft. Zoals hoger al gezegd, valt een gelijkaardige uitspraak cfr. deze inzake de oude antirechtsmisbruikbepaling te verwachten van het Grondwettelijk Hof. De hamvraag ligt opnieuw op het niveau van de herdefiniëring (de vroegere herkwalificatieregel), het zwakke punt van de antimisbruikbepaling. Het Hof is echter in principe niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag hoever deze herdefiniëring van de Administratie zich kan of mag strekken. Evenwel heeft ze in haar eerste arrest bij de sanctie van herkwalificatie opgemerkt: “de door de fiscale wet beoogde toestand zo dicht mogelijk benadert dat doel en strekking van die wet zouden worden miskend indien die toestand niet op dezelfde wijze wordt belast”. Ik onthoud mij ervan hieruit enige conclusies af te leiden. Het mag in elk geval duidelijk zijn dat het Hof er een zeer soepele interpretatie van het legaliteitsbeginsel heeft op na gehouden. Maar er is uiteraard ook nog het Hof van Cassatie dat bij de invulling van de herkwalificatiebevoegdheid onder de oude bepaling een vrij strikte civilistische interpretatie toepast. Toch moet er op gewezen worden dat het Hof in zijn recentste arrest van 10 juni 2010 zijn rechtspraak leek te versoepelen. De praktische invulling en werkbaarheid zijn bovenmeld duidelijk in kaart gebracht. De nieuwe antimisbruikbepaling lijkt in theorie enkel efficiënt toepasbaar in een beperkt aantal gevallen, vandaar het scherpschutterswapen. In Il Principe verkondigde de filosoof Niccolò Machiavelli het utilistisch denken: het doel heiligt de middelen. Echter in het kader van de nieuwe antimisbruikbepaling kunnen we stellen dat het middel zijn doel mist.
Aantasting van de rechtszekerheid: “op weg naar fiscale willekeur?” In strafzaken, waar precies zoals in fiscale zaken een legaliteitsbeginsel geldt (art. 14 GW.), heeft het Grondwettelijk Hof herhaaldelijk geoordeeld dat strafwetten aan bijzondere eisen van nauwkeurigheid, duidelijkheid en voorspelbaarheid moeten voldoen. De strafwet moet worden geformuleerd in bewoordingen op grond waarvan eenieder, op het ogenblik waarop hij een gedrag aanneemt, kan uitmaken of dit gedrag als dan niet strafbaar is. Is dit niet het geval (bv. bij gebruik van vage omschrijvingen van het strafbare misdrijf, ruime delegatie van bevoegdheden aan en subjectieve appreciatie door OM en politiediensten) wordt er tot schending van dit beginsel besloten. Uitgaande van het fiscale legaliteitsbeginsel is het niet onredelijk om deze eisen ook aan de fiscale wet te stellen. Ter zake herinneren wij aan het advies dat de Raad van State uitbracht ten tijde van de totstandkoming van het oud artikel 344 § 1 WIB 92. Ook het Europese Hof van Justitie lijkt de eis van rechtszekerheid hoog in de vaandel te dragen. In haar Halifax-arrest merkte het Hof op dat in zaken met financiële weerslag de belastingplichtige bij het aangaan van zijn verrichtingen een duidelijk zicht moet kunnen hebben op de fiscale gevolgen van zijn handelen. De toepassing van een al te ruim misbruikconcept kan dit rechtszekerheidbeginsel in het gedrang brengen. Er dient dan ook 15
te worden aangevoerd dat de nieuwe antimisbruikbepaling op onaanvaardbare wijze de rechtszekerheid aantast. De belastingplichtige is niet meer in staat om de fiscale gevolgen van zijn handelingen te voorzien omwille van de grote discretionaire bevoegdheid die aan de fiscus en de rechter wordt gelaten. De grenzen van herdefiniëring door de fiscus zijn bijzonder vaag. Minstens even vaag is de notie ‘juiste belastingheffing’. Het artikel beperkt zich immers niet tot het uitschakelen van het belastingvoordeel in hoofde van de belastingplichtige, maar biedt de fiscus de mogelijkheid om een nieuwe rechtshandeling in de plaats te stellen van een werkelijk uitgevoerde rechtshandeling. Wat juist is voor de fiscus, zal steeds, onjuist zijn voor de belastingplichtige. Mogen we de invoering van het principe van de keuze van de meest belaste weg vrezen? Hoe het betrokken artikel in de praktijk zal worden toegepast hangt grotendeels af van de ingesteldheid van de taxatieambtenaren en de latere beoordeling ervan door de rechterlijke macht, maar intussen zitten we er wel mee. Het is maar de vraag of deze actoren omzichtig kunnen omspringen met zoveel macht. De bevoegdheid om te herdefiniëren dreigt in theorie een blanco cheque voor de taxatieambtenaar te worden. De invoering van een op wetsontduiking gebaseerde antimisbruikbepaling moet gepaard gaan met een aantal begeleidende maatregelen die de rechtszekerheid voor de belastingplichtige vergroten. Het kan niet de bedoeling zijn dat we evolueren van het huidige tijdperk van criminalisering van de belastingontwijking naar een tijdperk van ongebreidelde toepassing van de algemene antimisbruikbepaling. In De Tijd van begin juni speelde staatssecretaris voor Fraudebestrijding John Combrez de bal naar zijn voogdijminister van Financiën Steven Vanackere en diens departement. De fiscus moet volgens Crombez dringend antwoord geven op drie vragen. Ten eerste moet duidelijk worden tot welke instantie belastingplichtigen zich moeten richten als ze vragen hebben over fiscale constructies en de antimisbruikbepaling. Ten tweede moet de fiscus uitmaken hoe hij gaat communiceren over de draagwijdte van de antimisbruikbepaling. En tot slot moet de fiscus duidelijk maken hoe hij een homogene toepassing zal garanderen door de hele administratie heen. De periode van onzekerheid duurt te lang. En attendant le ministre des Finances?
Is er überhaupt nood aan een algemene antimisbruikbepaling gestoeld op wetsontduiking? Belastingontwijking door aanwending van juridische vormgeving komt in de buurt van wat civielrechtelijk wetsontduiking wordt genoemd, t.w. het stellen van een waarachtige rechtshandeling (evt. abnormaal van vorm) met als enig doel of als hoofddoel het omzeilen van een bepaling van openbare orde of van dwingend recht en waarbij een toestand wordt gecreëerd die zeer dicht in de buurt komt van hetgeen de omzeilde bepaling regelt of verbiedt. Gesteld wordt dat er voor deze doctrine in belastingzaken geen plaats is omdat t.g.v. de vrijheid van overeenkomsten en de vrije keuze van rechtshandelingen de belastingplichtige nooit gedwongen kan worden een belasting te betalen die hij door zijn keuzevrijheid ontgaat. Fiscale wetten zijn weliswaar van openbare orde en dwingend maar enkel voor zover de belastingplichtige voldoet aan de toepassingsvoorwaarden die de belastingschuld doen ontstaan. Uit het Brepols-arrest leiden sommige auteurs af dat cassatie de doctrine van wetsontduiking (fraude à la loi) in fiscale zaken verworpen heeft. Voor het civielrechtelijke concept van rechtsmisbruik is er uiteraard geen plaats in het fiscaal recht. Het is trouwens om die reden dat de Raad van State bij de voorbereiding van artikel 1 § 10 WBTW gevraagd heeft de verwijzing in de wet naar rechtsmisbruik te vervangen door het neutralere 'misbruik'. Toegepast op de huidige antimisbruikbepaling spreekt men van fiscaal ‘misbruik’. Zoals voorheen gemeld, beletten alle tegenargumenten niet dat er in het WIB een bepaling kan worden ingevoerd die wetsontduiking in het fiscale stelsel introduceert, daaraan een wettelijke basis aan geeft en de 16
toepassingsvoorwaarden ervan regelt. Menige auteurs pleiten dat er meer rechtszekerheid wordt bereikt door de het invoeren van specifieke antiontwijkingsmaatregelen. Rekening houdende met de actuele onzekerheid omtrent de actieradius van de herdefiniëring kan ik hen hierin bijtreden. Evenwel heeft het gebruik van specifieke maatregelen het nadeel dat de wetgever voortdurend achter de feiten aanloopt en alleen voor de toekomst het misbruik kan bestrijden. Bovendien met de maatregel zo haarfijn mogelijk worden geschreven om het vastgesteld misbruik te counteren. In de praktijk is de stroper steeds de boswachter één stap voor. Naast een aantal specifieke maatregelen moet onze wetgeving daarom een efficiënte algemene antiontwijkingsbepaling bevatten. Een democratisch land dient, mijn inziens, steeds te beschikken over dergelijke maatregel wanneer haar belastingstelsel is gesteund op principes van draagkracht en gelijkheid. Het is maar al de vraag of België hieraan voldoet. Immers dergelijke maatregel – mits efficiënt opgesteld – draagt bij in het wegwerken van perverse consequenties die leiden tot frustratie zowel bij de burger als de Administratie. Evenwel pleiten dat dit de enige oplossing is houdt geen steek, zeker voor de huidige uit de grond gestampte maatregel die op losse schroeven staat en waarvan ik de praktische haalbaarheid uiterst in twijfel trek. In deze budgettair moeilijke tijden ziet men helaas het volledige plaatje over het hoofd. Omwille van tijdsdruk door Europese verplichtingen, de onzekerheid van de financiële markten, de herstructurering van Financiën, verkiezingen in het vooruitzicht, lijkt men gewoon bij onmacht de koe bij de horens te vatten In tegendeel zelfs, de ene na de andere maatregel wordt hals over kop ingevoerd, doorspekt van tegenstrijdigheden en ongrondwettelijkheden. De regering is in het wilde weg aan het schieten met de bedoeling om op de einde van de rit de lijken te tellen en na te gaan of de quota zijn bereikt. Dit is tot spijts de huidige manier van het inefficiënt politiek ondernemen, welke ook merkbaar is op Europees niveau. Omwille van het feit dat wij voorstander zijn van opbouwende kritiek en gericht zijn op het werkbaar maken van rechtsregels die een samenleving waardig zijn, vinden wij het aangewezen om alternatieven in kaart te brengen. In essentie bestaat een totaaloplossing steeds uit diverse maatregelen over uiteenlopende actieterreinen en waarvan de efficiëntie pas op een later tijdstip kan worden beoordeeld. Enkel door een goede fundering kan het gewicht van de daarop uitgeoefende krachten worden overgedragen aan de draagkrachtige grondrechten. Vooreerst dient het wetgevend apparaat zich niet langer te bezondigen aan slordige wetgeving. Haast en spoed is zelden goed, werk daarom aan het uitvaardigen van punctuele wetgeving en laat u daarbij bijstaan door bekwame practici en academici. Deze punctuele wetgeving kan bovendien ook een a posteriori en een ad hoc karakter krijgen, denk maar aan de specifieke antiontwijkingsmaatregelen. Deze specifieke antiontwijkingsmaatregelen dienen te worden verruimd om reeds bestaande en bekende werkelijke fiscale misbruiken op grond van een fiscale wet uit te sluiten. Tot slot kunnen de nog op heden onbekende loopholes worden afgesloten door het invoeren van een algemene antimisbruikbepaling. Het afschrikkingeffect van dergelijke algemene bepaling mag trouwens niet onderschat worden. De invoering van deze laatste moet evenwel gepaard gaan met een aantal begeleidende maatregelen die de rechtszekerheid en de garantie van een homogene toepassing voor de belastingplichtige vergroten. Artikel 344 § 1 WIB 92 moet een vangnet zijn, het ultimum remedium, voor waar het recht de Administratie te kort schiet en dus alleen voor een welbepaalde in nadere context omschreven ongeoorloofde kunstmatige (rechts)toestand. Immers de sanctie van herziening van de belastbare toestand, mag mijn inziens enkel wanneer de werkelijke wil van de partijen uitsluitend is gebaseerd op het ongeoorloofd en kunstmatig ontwijken van belastingen die aan de redelijkheid van elk zinnig mens ontsnapt. Ongeoorloofd slaat op de 17
schending van de doelstelling van een bepaalde fiscale wet. Daarom dat het aangewezen is om vanaf heden deze duidelijk in de memorie van toelichting te omschrijven en waar mogelijk ook uit de wet uitdrukkelijk te laten blijken. Het subjectieve bewijs (de ongeoorloofde wil van de partijen) moet worden geleverd door objectieve maatstaven (eis van de rechtspraak), welke duidelijk moeten worden omschreven zodat een rechterlijke toetsing van de bewijslast van de Administratie mogelijk blijft. Ik merk hierbij op dat het niet gaat over een herdefiniëring maar enkel over het aantonen van bepaalde feiten. Deze objectieve maatstaven, die in hun geheel een kunstmatig en onredelijk karakter vertonen, worden bij voorkeur in de wet opgenomen, desnoods nader omschreven in een circulaire van de Administratie, zonder een per analogie uitbreiding ervan te vormen. De rulingdienst krijgt hierdoor de mogelijkheid via toetsing aan de wet en/of circulaire om zich over concrete heel specifieke zaken uit te spreken wanneer de belastingplichtige in casu hierom verzoekt. Ondanks dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken in België gratis werkt, is de kostprijs van een ruling niet min. Er moet immers worden rekening gehouden met de kostprijs van de tijd van aanvrager en de factuur van diens fiscale adviseurs. Het is namelijk zo dat de ‘creativiteit’ van een fiscale adviseur toch een aantal aan bepaalde honoraria gefactureerde uren vergt en daarnaast duurt het gemiddeld 3 maanden vooraleer een voorafgaande beslissing wordt genomen. Om te vermijden dat de op termijn beschikbare voorzienbaarheid van de fiscale gevolgen van een rechtshandeling(en) exclusief zou toekomen aan de elitaire bevolking (kostprijs ruling en rechterlijke controle), is het aangewezen om na te denken over hoe jan met de pet diezelfde rechtszekerheid krijgt. Mogelijke denkpistes zijn: “actualisering van het Charter van de belastingplichtige, het vereenvoudigden van de belastingwetten, een aangepaste rol van de Dienst Financiële Bemiddeling,.... Belangrijk hierbij is dat al deze begeleidende maatregelen slechts een korte levensduur zullen kennen. De totaaloplossing is immers niets anders dan een proces van heropvoeden. Dit is een zwaard dat aan twee kanten snijdt. Enerzijds is er een bewustwording bij de regering van de principes “Less is more” en “eenvoud siert”. Hervormingen op basis van deze principes zullen alleen maar de werking en efficiëntie van alle overheidsorganen te goede komen. En anderzijds ontstaat hierdoor op fiscaal vlak een fair belastingsysteem waarvan een gezonde dosis burgerzin het logische gevolg is. De recente in de media geformuleerde opmerkingen van creatief omspringen met niet fiscale motieven verdwijnen dan in het niets. Eenvoudigweg omdat er voor de redelijke burger geen reden meer toe is. Het onderscheid tussen ongeoorloofde belastingontwijking en de vrije keuze van de minst belaste weg krijgt door dit heropvoedingsproces een uitdrukkelijke vorm die in overleg met de burgers is tot stand gekomen. Bovendien weegt op dat ogenblik de kostprijs niet meer op tegenover de voordelen van ongeoorloofde belastingontwijking. Op het vlak van fiscaliteit heeft een economisch ontraden in de praktijk altijd meer effect dan fiscaal ‘penaliseren’. De Dienst Voorafgaande Beslissingen kan zich na de heropvoeding vervolgens heroriënteren naar het publiceren van artikels, zodat de heden verdwenen ‘mededeling van de regering op televisie’ in ander kleedje wordt gestopt. Mits algemene toegankelijkheid wordt de betrokkenheid van de burger hierdoor groter, zodat een regering van het volk, door het volk en vooral voor het volk zijn waarde herwint. Deze ideologie kan uiteraard maar werken mits een aantal stevige ingrepen. De meest essentiële en misschien wel gevaarlijkste ingreep is de wijziging van de Grondwet of gewijzigde uitlegging van de Grondwet. Ik kan me goed inbeelden dat op dit puntje het schoentje zeker zal knellen want niemand wijzigt graag een verworven (grond)recht. Toch moet men goed beseffen dat het grondwettelijk legaliteitsbeginsel niet statisch en eenduidig is. Grondwettelijke bepalingen en tevens bijna alle wettelijk bepalingen, zijn onafscheidelijk verbonden met de maatschappelijke context die zij moeten regelen. Zo’n wijziging kan verantwoord zijn en zelfs vereist zijn door de evolutie van de feitelijke toestand. In plaats van 18
meer bevoegdheden toe te kennen aan de rechterlijke en uitvoerende macht, dient mijn inziens het legaliteitsbeginsel zelf, aangepast te worden aan de 21ste eeuw, zijnde de uitzondering van 344 § 1 WIB. Zoniet zal een geoorloofde algemene antimisbruikbepaling op korte termijn nooit werkbaar zijn in de huidige Belgische context. Zoals voor vele ideologieën is de praktische haalbaarheid momenteel nihil. De burgers hebben niet langer vertrouwen in hun (politieke) vertegenwoordigers en het is maar de vraag of de regering de bovenmelde inspanningen wil leveren. Vertaald naar de huidige budgettaire problematiek, moet de opbrengst op korte termijn méér opleveren dan de kosten. Misschien daarom dat de regering ‘voorlopig’ kiest voor de gemakkelijkheidsoplossing aangezien de investering op dit ogenblik niet haalbaar is?
Is vermogens- en successieplanning exclusief fiscaal geïnspireerd? Een inleiding tot de geschiedenis van het successierecht De successierechten zijn van alle tijden. Wel kan worden vastgesteld dat de achterliggende filosofie wel eens veranderde en naar alle waarschijnlijkheid geen aanknopingspunt meer heeft met de situatie van vandaag. Reeds in de Romeinse tijd was er de vicesima hereditatum van 5%. Aangezien er toen nog geen parlementaire voorbereiding was is het gissen naar de motivering. In het Ancien Regime was er een ‘droit de relief’ te betalen bij de (niet natuurlijke) overgang van een leen. Een aantal steden voerden een successierecht in voor de overgang van goederen naar personen die buiten de stad woonden. Bijvoorbeeld Brussel hanteerde een overgangsrecht van 2% voor onroerende goederen en 10% voor roerende goederen. Eenvoudigweg omdat de stad hierdoor bepaalde toekomstige recurrente inkomsten misliep. Het Belgische huidige systeem van successierechten vindt zijn grondslag in de Franse revolutionaire wetgeving nml. de wet van december 1790. Dit systeem hanteerde enkel een onderscheid tussen roerende en onroerende goederen alsook een onderscheid in graad van verwantschap. De motivering van de invoering van het systeem van successierechten was: “Cependant, c’est la société qui autorise et qui protège les propriétés privées…, et cette faveur ne peut être gratuite dans aucun cas, dès que la société a des dépenses publiques à faire pour assurer la garantie commune et protéger les propriétés privés.” In essentie bestaat de motivering erin dat de maatschappij erfenissen mogelijk maakt en zij beschermt hierdoor het privébezit. Evenwel is de vergoeding voor deze ‘gunstregeling’ van de overheid de betaling van het successierecht. Het systeem van successierecht in rechte lijn werd in België in 1817 tijdens het Nederlandse bewind afgeschaft. Evenwel voerde België in 1851 onder druk van budgettaire noden deze opnieuw in. Uit bovenmeld beperkt stukje geschiedenis mag blijken dat deze belastingen enerzijds een budgettair effect voor ogen hebben, maar ook en vooral een instrument zijn om een bepaalde beleid te voeren.
Op basis van welke grondslag zou men successieplanning als exclusief fiscaal geïnspireerd kunnen bestempelen? Kenmerken voor alle belastingen die slechts een beperkt aandeel hebben in het bruto binnenlands product (hierna BBP), is dat zij de speelbal vormen of eerder tot het speelterrein behoren van de politici. Dit is onder meer het geval voor het successierecht dat ongeveer 1% bedraagt van het BBP. Hoewel dit een gewestelijke aangelegenheid is, vindt inning alsnog plaats op het niveau van het 19
Federale. De doorstorting van de FOD Financiën aan de gewesten en gemeenschappen volgt uit de regeling opgenomen in de Financieringswet. Vermogens- en successieplanning bestrijkt verschillende (rechts)gebieden o.a. het huwelijks-, het erf- en het registratierecht. Een wijziging in de regeling inzake de belastingen die betrekking hebben op successieplanning, kent mijn inziens maar drie grondslagen: 1.
Hét middel bij uitstek om stemmen te ronselen
Het invoeren van vrijstellingen of verminderingen die gepaard gaan met de nodige aandacht in de media, hebben enkel tot doel de burgers – zelfs al is de impact minimaal – positief te raken in hun portefeuille. Niet alleen een kinderhand is gauw gevuld! Uiteraard zal de reeds zwaar belaste belastingplichtige gretig gebruik maken van de door de regering aangeboden (en aangezette?) belastingbesparing. Het feit dat de naam van de betrokken politicus en onrechtstreeks de verwijzing naar zijn partij aan deze vrijstelling of vermindering in de volksmond of andere wordt verbonden, is toevallig mooi meegenomen. Ik denk hierbij aan de Van Mechelen schenkingen, al waren die misschien eerder gericht op het verwerven van inkomsten voor de Vlaamse regering. 2.
Budgettaire noodzaak
Een voorbeeld afkomstig van de Vlaamse regering is de nieuwe regeling voor de zogenoemde echtscheidingstaks, bijgenaamd de miserietaks. Dat is de belasting die moet worden betaald wanneer een onroerend goed moet worden verdeeld bij echtscheiding. De partner die de helft van het huis overkoopt, moet taks betalen. Deze bedroeg aanvankelijk 1% van de waarde van het huis, zijnde het verdelingsrecht. In het kader van de begrotingscontrole is deze opgetrokken tot 2,5%, maar liefst een verhoging met 250%. De Waalse regering is in het zelfde bedje ziek. Haar decreet van 15 december 2011 houdende de algemene ontvangstbegroting van het Waalse Gewest voor het begrotingsjaar 2012 voorziet een verhoging van 10% van het tarief van toepassing op schenkingen onder levenden van roerende goederen. De tarieven stijgen van 3% tot 3,3% in de rechte lijn; van 5% naar 5,5% voor schenkingen tussen broers en zussen en het tarief van 7% naar 7,7% in de zijlijn voor elke geregistreerde schenking uitgevoerd vanaf 1 januari 2012. 3.
Het programma voor het in stand houden van de economie
Ik denk hierbij aan het Vlaamse decreet die verlaagde tarieven invoerde op de schenking van bouwgronden. Deze gunstmaatregel is wel gekoppeld aan de verplichting tot het oprichten van een woning tot vestiging van de hoofdverblijfplaats van de begiftigde binnen een termijn van 5 jaar. Gezien de mindere conjunctuursituatie waar de bouwsector - de motor van de Belgische economie in verkeert, zal het ook niemand verbazen dat deze gunstmaatregel al enkele keren is verlengd in de tijd. Een ander voorbeeld is de oude en nieuwe Vlaamse bedrijfsopvolgingsfaciliteit die continuïteit van de Vlaamse familiebedrijven (lees tewerkstelling) beoogt te versterken. Daarnaast is deze wet een prachtig voorbeeld van niet punctuele wetgeving. Vier maanden na de inwerkingtreding ervan is men al bezig aan het uitwerken van een verduidelijking m.b.t. wijziging van artikel 7 Wetboek Successierechten. Ondanks dat hierover nog niets is verschenen, gebruikt de Minister van Financiën reeds de nieuwe interpretatie in zijn antwoord op de parlementaire vraag van mevrouw Lijnen (zie verder).
20
Het mag duidelijk zijn dat de geschiedenis zich herhaalt. Op basis van het bovenstaande is het vervolgens hypocriet om te stellen dat successieplanning louter en alleen fiscaal is geïnspireerd. Het huidige Belgische belastingregime en de daarin opgenomen vrijstellingen en verminderingen, hebben de bevolking aangezet om massaal na te denken over haar toekomst en aldus aan vermogens- en successieplanning te doen, evenwel is het fiscale niet het uitgangspunt van dergelijke planning.
De bestaansgrond van vermogens- en successieplanning De wetgever gaat uit van de veronderstelling dat partijen zelf best in staat zijn om hun afspraken vorm te geven. Dit wordt het autonomiebeginsel genoemd en ligt tevens in lijn met het 1ste artikel van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Dit artikel luidt: ”Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.” Eigendom is met andere woorden het recht van een rechtssubject om over een zaak naar eigen goeddunken te beschikken tenzij de uitoefening in strijd is met de openbare orde of dwingende bepalingen. Een wettelijk voorschrift van dwingend recht staat geen contractuele afwijking toe. Daarentegen kunnen partijen wel afwijken van een regel van aanvullend of regelend recht. Daarom dat de meeste regels in het vermogensrecht van regelend of aanvullend recht kunnen worden beschouwd. In het Belgische recht is het vermogensrecht ingedeeld in het zakenrecht of goederenrecht, het erfrecht, de schenkingen en testamenten, het huwelijksvermogensrecht, het verbintenissenrecht, de contracten, de zakelijke zekerheden en het handelsrecht. In het erfrecht heeft de wetgever de wettelijke devolutie/erfopvolging uitgewerkt volgens de regels van rangopvolging en de graad van verwantschap. Wanneer de erflater zelf geen maatregelen heeft genomen (bv. testament), bepaalt de wet wie de erfgenamen zijn en welke goederen hen toekomen. Op een aantal uitzondering na zijn deze regels van aanvullend recht. De wetgever heeft deze regels in het leven geroepen omdat hij meent dat partijen dergelijke oplossing zouden hebben gewild, mochten zij er aan hebben gedacht. Zoals voorheen gemeld zijn alle wettelijke bepalingen onafscheidelijk verbonden met de maatschappelijke context die zij moeten regelen. De basis van ons erfrecht dateert echter van 1804, de Code Napoleon, en is achterhaald. In de Code Napoleon stonden de kinderen centraal waardoor ook meteen hun wettelijke reserve is verklaard. De langstlevende echtgeno(o)t(e) daarentegen, die was blijkbaar weinig tot niet beschermingswaardig. De wetgeving hinkt in vele gevallen serieus achterop tegenover nieuwe maatschappelijke en sociale evoluties. Het heeft 172 jaar geduurd om de gelijkheid bij de uitoefening van de rechten op huwelijkse goederen vast te leggen in de wet. Inzake het erfrecht verkreeg de langstlevende echtgenoot pas een eigen erfrecht met reservebescherming door de wet van 14 mei 1981. Evenwel zijn er nog tal van andere samenlevingsvormen die ook recht hebben op een gelijkaardige bescherming. Een modernisering van het erfrecht is absoluut nodig maar ook dat is niet genoeg. De burgers dienen te worden geïnformeerd over de risico’s van hun niet handelen. Door hun complexiteit worden de huidige regels van het erfrecht en van de erfenisrechten vaak onrechtvaardig bevonden. Het probleem is evenwel dat de perverse effecten van de wettelijke erfopvolging pas na het overlijden aan het licht komen. Indien ze het hadden geweten, hadden ze wellicht een andere oplossing dan de wettelijke gewild. Ik denk onder meer aan het vruchtgebruik van de langstlevende. De wettelijk opsplitsing in vruchtgebruik en blote eigendom van een onroerend goed maakt het praktisch vaak onverkoopbaar. Geen van beide kan immers de andere dwingen om samen de totaliteit van de zaak te verkopen. Dit wordt nog problematischer wanneer er minderjarige kinderen zijn. In bepaalde gevallen, met uitzondering van de gezinswoning, kan het 21
vruchtgebruik van de langstlevende bovendien zonder veto worden omgezet in een kapitaal. Op die manier verwerft de blote eigenaar de volle eigendom mits het betalen van een ‘koopsom’. Voor deze omzetting geeft het Burgerlijk Wetboek ons een aantal richtlijnen. Één van de parameters is de vermoedelijke levensduur van de vruchtgebruiker. Net deze parameter doet afbreuk aan de essentie van vruchtgebruik. Vruchtgebruik houdt immers in dat de vruchtgebruiker recht heeft alle vruchten en inkomsten te innen tot aan zijn overlijden. Door het automatisme van aanwas groeit de blote eigendom successievrij aan tot volle eigendom aangezien het vruchtgebruik uitdooft door overlijden. Om de waarde van het vruchtgebruik te bepalen kan men beroep doen op verschillende sterftetabellen waarvan misschien de meest correcte deze van Ledoux is. Wanneer het kapitaal ruim wordt uitgerekend op een vermoedelijke levensduur van 82 jaar maar de betrokken persoon in kwestie wordt 93 jaar, dan houdt dit niets anders in dan een verlies van inkomsten en levensstandaard. Thuisverzorging, woon- en zorgcentra worden niet gratis aangeboden. Het klopt dat partijen vrij kunnen overeenkomen over de waarde van het vruchtgebruik, maar is hier de op leeftijd vruchtgebruiker niet een zwakkere partij die bescherming verdient? Het is niet evident om de maandelijkse lasten en benodigd netto maandinkomen uit te rekenen. Laat nog staan de opbouw en oprenting ervan tot een kapitaal ver boven de vermoedelijke levensduur en dit rekening houdende met de inflatie. Een ander voorbeeld is van toepassing bij echtscheiding. Vooreerst is het aangewezen om in een billijke echtscheidingsregeling te voorzien wanneer het koppel nog overeenkomt en dus op het ogenblik van het opmaken van de huwelijksakte. Op die manier zouden veel vechtscheidingen worden vermeden. Na een echtscheiding is de ex-echtgenoot of exechtgenote meestal persona non grata. Wanneer één van hen zou komen te overlijden kunnen ook hier perverse consequenties ontstaan, evenwel niet onmiddellijk op het niveau van het erfrecht mits goed geregeld. De vader van het kind dat heeft geërfd zou omwille van diverse omstandigheden een druk kunnen uitoefenen om alsnog bepaalde middelen te bekomen. De situatie is evenwel erger wanneer het kind minderjarig is. Op grond van zijn ouderlijk gezag en genot kan hij rechtstreeks bij de bron komen en dit vaak zonder enige ‘werkelijke’ controle. Wanneer het gaat over nieuw samengestelde gezinnen die feitelijk samenwonen kan zowel het burgerlijk recht als het erfrecht nefast om de hoek komen. Net omwille van de complexiteit van het erfrecht en de verwevenheid met verschillende andere rechtsgebieden, is de nood aan successieplanning méér dan ooit actueel. Als de wetgever door het ontbreken van dwingende bepalingen tekort schiet, dan dienen de betrokken adviseurs alle partijen te adviseren zodat de juiste beslissingen kunnen worden genomen met kennis van zaken. Het leeuwendeel van de gesprekken inzake successieplanning start niet met het onderwerp van het besparen van successierechten. Het uitgangspunt is meestal “ik heb gelezen dat in mijn concrete situatie zich problemen kunnen voordoen”. Eens dit probleem uit een vaak lang en emotioneel gesprek is gefilterd, volgt de uitgedrukte wens van bescherming en/of controle. De redenen om aan successieplanning te doen, vormen op zich een onderwerp voor een afzonderlijke studie waarvan het fiscale luik in alle gevallen zich beperkt tot: “voor zover wettelijk mogelijk zullen wij kijken op welke manier wij dit resultaat voor u kunnen bereiken en dit rekening houdende met de laagst mogelijke kostprijs”. Dergelijke problemen kunnen in de meeste gevallen worden vermeden wanneer de erflater in een regeling voorziet die afwijkt van de wettelijke regeling. Met andere woorden de grondslag van vermogens- en successieplanning bestaat erin dat de erflater zich niet kan vinden in de bescherming geboden door de wettelijke regeling. De door de erflater gekozen afwijkende regeling kan bestaan uit handelingen die effect hebben voor, bij of na overlijden of in een combinatie van 22
voorgaande. Net op dit punt gaan vermogens- en successieplanning hand in hand. De wil om iemand te bevoordelen bij leven kan implicaties hebben op de levenstandaard van de schenker en het eigendomsrecht van de begiftigde (dit zowel bij leven als overlijden van de schenker). Het is de taak van de adviseur om het vermogen, de grenzen aan het beschikkingsrecht en mogelijke gedetecteerde gevaren duidelijk in kaart te brengen, zodat de betrokkene met kennis van zaken kan handelen zonder zichzelf of anderen financiële of emotionele schade te berokkenen. Daarom is vermogens- en successieplanning niets anders dan het organiseren van een vermogen met het oog op een correcte overdracht ervan bij leven of overlijden volgens een bepaalde door de erflater gekozen verdeelsleutel, in combinatie met gewenste controle- en correctiemechanismen in geval van gewijzigde omstandigheden. Dit met het oog op een versterkte bescherming binnen de grenzen van de wet.
Vermogens- en successieplanning in het licht van de anti(recht)misbruikbepaling Door de Wet van 30 maart 1994 werd de oude antirechtsmisbruikbepaling in de Wetboeken Registratie (art 18 § 2) en Successierechten (art 106, lid 2) ingevoerd. De toepassing van de antirechtsmisbruikbepaling in de indirecte belastingen bleek evenwel zeer moeilijk. Wanneer de antirechtsmisbruikbepaling door de fiscus werd ingeroepen, is het quasi onmogelijk het tegenbewijs van financiële of economische behoeften te leveren. De registratie – en successierechten zijn immers taxaties op de juridische circulatie van goederen. Op enkele uitzonderingen na heeft de toepassing van het realiteitsbeginsel in de registratie- en successierechten tot weinig problemen, laat staan discussies, aanleiding gegeven. In een antwoord op een parlementaire vraag (Vr. nr. 441 Dufour) heeft de Minister van Financiën verkondigd dat de Administratie het niet aangewezen acht het toepassingsgebied van de antirechtsmisbruikbepaling op het gebied van registratie – en successierechten uit te breiden tot verrichtingen die gesteld worden in het kader van het beheer van het privé-vermogen (bevestigd door circ. nr. 11 van 20 november). De antirechtsmisbruikbepaling beperkte zich aldus tot verrichtingen die behoren tot de economische sfeer. De nieuwe antimisbruikbepaling geldt niet alleen inzake inkomstenbelastingen maar dezelfde bepaling werd ook ingevoerd in het Wetboek Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten. In het Wetboek Registratierechten vervangt zij de oude antirechtsmisbruikbepaling opgenomen in artikel 18 §2. Voor het successierecht blijft artikel 106, lid 2 van het Wetboek Successierecht, opgenomen in de afdeling bewijsmiddelen van gemeenrecht, behouden. Volgens dat artikel is paragraaf 2 van het nieuw artikel 18 van het Wetboek Registratierecht van toepassing. De circulaire bevestigt de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling op successierechten en benadrukt dat deze ook van toepassing is in de privésfeer, in tegenstelling tot het oud artikel 344 § 1 WIB 92. De circulaire nr. 11 van 20 november 1996 wordt dan ook logischerwijs opgeheven. Deze nieuwe bepaling is van toepassing op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek Registratie- en Successierecht noopt tot drie belangrijke vragen: 1. 2. 3.
Is dit (grondwets)conform met het legaliteitsbeginsel? Valt vermogens- en successieplanning onder de noemer fiscaal misbruik? Is de toepassing ervan in de praktijk haalbaar?
23
De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek Registratie- en Successierecht is in strijd met artikel 170 § 1 van de Grondwet omdat de invoering van dergelijke bepaling behoort tot de exclusieve bevoegdheid van de gewesten. Het artikel 168 van de programmawet is dus aangetast door bevoegdheidsoverschrijding en daarom vernietigbaar door het Grondwettelijk Hof (N. GEELHAND, “Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de Wet?”, Fisc.Act. 2012, 17, p. 1 e.v.). Het artikel 18 van het Wetboek Registratierechten, waar de bewijsfaciliteit ten voordele van de Administratie is ondergebracht, maakt geen deel uit van het hoofdstuk X van het Wetboek Registratierechten over bewijsmiddelen, maar van het hoofdstuk II over de indeling van de rechten en de algemene heffingsregels. Inhoudelijk heeft de nieuwe antimisbruikbepaling in theorie onmiskenbaar tot gevolg dat rechtshandelingen die vroeger onbelast waren, thans belast worden. In het succesierecht betekent dat zeer concreet dat het ontwijken van fictiebepalingen en andere misbruikbepalingen voortaan in principe belastbaar zal zijn, en dat die bepalingen naar analogie zullen worden toegepast, tenzij het bewijs van een niet fiscaal motief wordt geleverd. Dit komt op niets anders neer dan de wetgever die sleutelt aan de toepassingsvoorwaarden van de fictiebepalingen. Immers de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in het successierecht creëert in principe een super fictief legaat. Op dat punt knelt het schoentje. Uit het arrest van het Grondwettelijk Hof van 26 april 2006 en het Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, blijkt dat de uitbreiding of de verstrenging van fictiebepalingen behoort tot de bevoegdheid van de gewesten omdat het op de heffingsgrondslag slaat en niet op de belastbare materie. Tot op heden is er noch vanuit de Regering noch vanuit de Administratie reactie gekomen op de bovenmelde kritiek m.b.t. het niet grondwetsconform zijn voor de materie van Registratie- en Successierechten. Het hoeft geen betoog dat bepaalde technieken van vermogens- en successieplanning frustratie opwekken bij de fiscus. Het beste voorbeeld hiervan is de sterfhuisclausule, die ondanks het positieve arrest van het Hof van Cassatie (10 december 2010), nog steeds wordt belast door de Administratie. Maar valt vermogens- en successieplanning wel onder de noemer fiscaal misbruik? Een eerste verduidelijking volgt uit het antwoord van de Minister van Financiën zelf in zijn antwoord op de parlementaire vraag van mevrouw Lijnen (mondelinge vraag nr. 5-568 van mevrouw Lijnen dd. 31.05.2012). VRAAG: “ In de strijd tegen vruchtgebruikconstructies, tussengeschoven vennootschappen en andere vermeende misbruiken, kreeg de fiscus begin 2012 een nieuw wapen in handen: een volledig herschreven algemene antimisbruikbepaling. Door toedoen van enkele berichten in de pers ontstond dit weekend verwarring over de al dan niet toelaatbaarheid van successieplanning in het licht van deze nieuwe bepaling. Hoewel het doel van de antimisbruikbepaling luidens de staatssecretaris bevoegd voor fraudebestrijding erin bestaat om de mensen meer rechtszekerheid te bieden, lijkt ze veeleer het omgekeerde te bereiken. Het kan niet de bedoeling zijn dat gewone successieplanning in twijfel wordt getrokken. Deze stemmingmakerij is nefast en zet veel kwaad bloed. Ik wil dan ook dat de minister bepaalde misverstanden definitief de wereld uit helpt, gelet op het feit dat het nieuwe artikel 18 van toepassing is op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf 1 juni 2012. Juridische onzekerheid is nefast voor de rechtsstaat en het rechtvaardigheidsgevoel van de burger. Kunnen belastingplichtigen, of in voorkomend geval, hun adviseurs bij de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen terecht om 24
rechtszekerheid te krijgen over hun voorgenomen successieplanning? Zullen er duidelijke richtlijnen of instructies op korte termijn volgen, opdat er homogeniteit is inzake de toepassing van de antimisbruikbepalingen? Kan de minister tevens aangeven welke vormen van successieplanning sowieso geen probleem vormen? Ik denk onder meer aan de gewone handgift via een al dan niet binnenlandse notaris. Is volgens de minister een duolegaat, waarbij de overledene een deel van zijn vermogen heeft voorbestemd aan een vriend en een deel aan een erkende vzw, die wordt verplicht de successierechten van de vriend te betalen, een fiscaal misbruik?” ANTWOORD (van de heer Vanackere, vice-eersteminister en minister van Financiën en Duurzame Ontwikkeling, belast met Ambtenarenzaken.) “Er werd inderdaad aan stemmingmakerij gedaan. Wie niet tijdig de onzin tegenspreekt, wordt verweten te hebben bijgedragen aan de onduidelijkheid en onzekerheid, terwijl men niet stilstaat bij de verantwoordelijkheid van wie de onzin heeft uitgekraamd. Ik wens te beklemtonen dat er aan de wetgeving op de schenkings- en successierechten geen jota verandert. Voor handgiften en bankgiften bestaat geen registratieverplichting. Op zo’n schenkingen zijn dan ook geen registratierechten verschuldigd. Enkel indien de schenker binnen de drie jaar na de schenking overlijdt, of binnen de zeven jaar als het om aandelen gaat, zijn successierechten verschuldigd. Met andere woorden, het bestaand systeem verandert niet. De nieuwe antimisbruikbepaling heeft als doel elke vorm van fiscaal misbruik tegen te gaan, maar dat verandert niets voor ouders die op latere leeftijd een gift willen doen aan hun kinderen. De bron van deze rechtshandeling is vrijgevigheid. Dat was gisteren geen fiscaal misbruik en dat zal het morgen ook niet zijn. Omdat het geen fiscaal misbruik vormt, is contact opnemen met de dienst Voorafgaande Beslissingen niet nodig, niet voor een handgift noch voor een duolegaat. Complexe vormen van successieplanning zullen natuurlijk wel op basis van de antimisbruikbepaling grondig worden gescreend, maar dat is dan geen eenvoudige handgift. Dan gaat het over rechtshandelingen die als schenking vermomd worden die deel uitmaken van een veel grotere constructie, waarvan het duidelijk is dat het enige doel ervan fiscaal misbruik is. Dergelijke dossiers moeten geval per geval worden beoordeeld op grond van de feiten. Tot slot wijs ik er nog op dat de burger steeds het recht heeft het tegenbewijs te leveren dat niet-fiscale motieven de reden zijn van een bepaalde constructie.” WEDERVRAAG “Ik dank de minister voor zijn helder en duidelijk antwoord. Moeten mensen die ingewikkelde constructies opzetten, met de nieuwe bepaling bewijzen dat die constructies niet enkel en alleen dienen om de belastingen te ontwijken of moet de fiscus het tegenovergestelde bewijzen? Op dat punt is er door de nieuwe bepaling verwarring ontstaan en het zou fijn zijn als de minister ook dat punt nog zou willen ophelderen.” WEDERANTWOORD “Op dat punt is er natuurlijk niets nieuws. Ik heb duidelijk aangegeven dat wie formules gebruikt zoals handgift en duolegaat, in alle klaarheid, simpelweg omdat men vrijgevig wil zijn, zich geen zorgen moet maken. Hij of zij heeft dan trouwens ook geen probleem van bewijslast, vermits daar geen antimisbruikbepaling bij komt kijken. Gaat het echter om ‘vermomde’ handelingen – ik heb goede redenen om deze gevallen niet in detail toe te lichten – waarbij men doet alsof het om een handgift gaat, maar in werkelijkheid schuilt er iets anders achter, dan hebben parlement en regering ervoor gekozen om een antimisbruikbepaling te maken die op bepaalde ogenblikken de bewijslast inderdaad omkeert. De bedoeling is echter fraudeurs aan te pakken, niet ouders die hun kinderen willen begunstigen het leven moeilijk te maken. Dat onderscheid is heel belangrijk. Het is bijzonder gevaarlijk, ook voor de democratie, om iets wat we doen om fraude beter te kunnen bestrijden, aan te vallen met valse argumenten, die mensen die recht in hun schoenen staan, angst aanjagen.
25
Daarom ben ik eigenlijk verontwaardigd over wat er buiten deze muren gebeurt en ben ik mevrouw Lijnen dankbaar voor haar vraag die me de gelegenheid gaf daarop te antwoorden.” Uit de bewoording van de Minster van Financiën is het duidelijk dat eenvoudige successieplanning niet wordt geviseerd. Enkel complexe vormen van successieplanning zullen op basis van de antimisbruikbepaling grondig worden gescreend. Daarmee verwijst hij naar een grotere constructie, die een geheel is van ‘vermomde’ handelingen, waarvan het duidelijk is dat het enige doel ervan fiscaal misbruik is. Het probleem is echter dat geen enkele successieplanning als eenvoudig kan worden bestempeld. De enkele verrichting van een handgift of het opmaken van een testament, is mijn inziens niet voldoende op te besluiten dat het over een successieplanning gaat. Zoniet vallen alle geldelijke ‘giften’ van grootouders en ouders aan de kinderen naar aanleiding van festiviteiten ook al onder de noemer successieplanning zelfs al worden deze in se niet zo beschouwd. Vermogensen successieplanning is zoals bovenmeld steeds een vermogensrechtelijke organisatie gevolgd door het uitwerken van een stappenplan waaruit concrete rechtshandelingen volgen die gericht zijn op het wegwerken van de perverse gevolgen verankerd in de aanvullende wettelijke regeling. Net omwille van de complexiteit van de wetgeving inzake Registratie- en Successierecht zal dergelijke planning steeds een kunstmatig doch niet altijd een ongeoorloofd karakter hebben. Het komt dan mijn inziens enkel aan de Administratie toe aan te tonen dat de werkelijke wil van de partijen ongeoorloofd is om aldus te besluiten dat een bepaalde successieplanning ongeoorloofd kunstmatig is. Dit is mijn inziens een bewijs dat de Administratie in het kader van successieplanning quasi nooit kan aantonen. De nieuwe antimisbruikbepaling kan door de Administratie niet efficiënt worden toegepast m.b.t. de registratie- en successierechten. Vooreerst is er slechts sprake van fiscaal misbruik wanneer het doel of de strekking van een betrokken bepaling in het Wetboek Registratie- en Successierecht wordt gefrustreerd. Het gaat hier over een wettelijke frustratie en niet over de frustratie van de Administratie. Toegepast op de sterfhuisclausule leert artikel 5 Wetboek Successierecht ons het volgende: “De overlevende echtgenoot, wie een huwelijksovereenkomst, die niet aan de regelen betreffende de schenkingen onderworpen is, op voorwaarde van overleving meer dan de helft der gemeenschap toekent, wordt voor de heffing der rechten van successie en van overgang bij overlijden, gelijkgesteld met de overlevende echtgenoot die, wanneer niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling der gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.” Kenmerkend voor een sterfhuisclausule is het ontbreken van de voorwaarde van overleving, waardoor men zich buiten toepassingsgebied van artikel 5 Wetboek Successierechten. en aldus de verschuldigde belasting plaatst. De vraag die zich stelt is of dat deze rechtshandeling ongeoorloofd een rechtstoestand aangrenzend aan de door een fiscale wet belastbare toestand in het leven roept. Het mag duidelijk zijn dat de rechtstoestand gecreëerd door de sterfhuisclausule nauw aanleunt bij deze die de wet beoogt. Evenwel moet er ontkennend worden geantwoord op de vraag of deze rechtstoestand ongeoorloofd is, zijnde in strijd met de geest van de wet. Uit het formeel legaliteitsbeginsel (artikel 170 § 1 GW) wordt afgeleid dat de fiscale wet van strikte interpretatie is. Strikte interpretatie betekent dat de fiscale wet niet restrictiever moet worden geïnterpreteerd dan de tekst toelaat, maar vooral ook niet extensiever dan hetgeen hij werkelijk zegt. Toegepast op de sterfhuisclausule zou het belasten van meer dan de helft van de gemeenschap op grond van artikel 5 26
Wetboek Successierechten via de nieuwe antimisbruikbepaling neerkomen op een extensieve interpretatie van dit artikel. Bovendien is de wettekst van artikel 5 Wetboek Successierechten duidelijk waardoor de wil van de wetgever niet moet worden achterhaald. Immers een duidelijke wettekst mag volgens vaststaande cassatierechtspraak niet worden geïnterpreteerd. Met andere woorden wanneer een wetsbepaling duidelijk stelt dat een bepaalde rechtstoestand belastbaar is wanneer aan alle daarin opgenomen voorwaarden is voldaan, dan is een rechtstoestand die niet beantwoordt aan al deze voorwaarden bijgevolg ook niet belastbaar. Een ander aansluitend voorbeeld inzake strikte interpretatie en haar gevolgen m.b.t. tot artikel 5 Wetboek Successierechten is het onderscheid tussen een volkomen en onvolkomen huwelijksvoordeel. De verkrijging door een langstlevende echtgenoot krachtens het huwelijksvermogensstelsel van gemeenschap of scheiding van goederen is slechts een volkomen of eigenlijk of onaantastbaar huwelijksvoordeel tot aan het plafond aangegeven door de artikelen 1464 BW en/of 1465 BW. Dit volkomen huwelijksvoordeel (binnen de perken van art. 1464/1465 BW) kan worden belast op grond van artikel 5 Wetboek Successierechten, doch enkel en alleen indien een overlevingsrecht en een gemeenschap voorliggen. De verkrijging boven het plafond van artikel 1464/1465 BW (onvolkomen huwelijksvoordeel of het surplus (arrest van het Hof van Cassatie 10.12.2010)) kan bij het voorliggen van een gemeenschap niet worden belast met successierechten op grond van artikel 5 Wetboek Successierechten omdat niet voldaan is aan één van de vereisten van dit fictieartikel. De verkrijging van het surplus is immers onderworpen aan de regelen betreffende de schenking, zijnde het recht van de reservatairen om inkorting te vragen. Ook hier botste de Administratie op het beginsel van strikte interpretatie. Mocht de Administratie met respect voor de strikte interpretatie kunnen staven dat de wil van de wetgever is gefrustreerd door de toepassing van de sterfhuisclausule, dan stelt zich de vraag naar de haalbaarheid van haar bewijslast. Wanneer de in casu ‘successieplanning’ enkel en alleen bestaat uit de sterfhuisclausule lijkt het mij voor de Administratie moeilijk verdedigbaar dat hier gaat om een complexe vorm van successieplanning, zijnde een geheel ‘vermomde’ handelingen, waarvan het duidelijk is dat het enige doel ervan fiscaal misbruik is. Immers via de sterfhuisclausule kent de echtgeno(o)t(e) enkel via een kleine wijziging in het huwelijkscontract een definitief huwelijksvoordeel toe aan de andere echtgeno(o)t(e). Bovendien de theorie van de huwelijksvoordelen indachtig, staat deze toebedeling los van de subjectieve intenties van de echtgenoten. Mijn inziens gaat het hier niet om een volstrekt kunstmatige constructie die een normaal mens niet zou doen. De keuze voor de sterfhuisclausule zal dan ook de redelijkheidtoets doorstaan waardoor de Administratie in casu nooit aan haar bewijslast kan voldoen. Wanneer evenwel de Administratie in haar bewijslast zou slagen dan kan de belastingplichtige deze weerleggen door aan te tonen dat zijn keuze is gerechtvaardigd door andere niet fiscale motieven. In het kader van de sterfhuisclausule ligt zijn verantwoording in de belangen van de betrokken personen die beschermingswaardig zijn. Immers een toebedeling via huwelijkscontract (huwelijkvoordeel) kan in tegenstelling tot een schenking niet door de echtgenoten eenzijdig worden herroepen. Een stap verder is de combinatie van twee rechtshandelingen nml. een inbreng door één echtgeno(o)t(e) van eigen goederen in de gemeenschap, gevolgd door het opnemen van de sterfhuisclausule in het huwelijkscontract. Mijn inziens gaat de Administratie in casu wel voldoen aan haar bewijslast mits zij via een goede verwoording deze handelingen kan beschrijven als het geheel 27
van ‘vermomde’ handelingen die enkel tot doel hebben het vermijden van successierechten. Helaas kan ook hier de belastingplichtige zonder meer zich beroepen op niet fiscale motieven die de herziening van de fiscale toestand zullen afwenden. De inbreng van de eigen goederen in de gemeenschap steunt enkel en alleen op het vermijden van de perverse effecten van het erfrecht. Het erfrecht van de langstlevende is immers een draak met veel koppen. Wanneer de overleden echtgeno(o)t(e) alleen ouders, broers, zussen of verdere familieleden in de erfelijke graad nalaat, dan erft de langstlevende volgens het wettelijk systeem alleen het vruchtgebruik op de eigen goederen van de overledene en de volle eigendom van diens aandeel in het gemeenschappelijk vermogen. De gevolgen van deze perverse effecten hebben we reeds hoger behandeld. De inbreng en sterfhuisclausule hebben alleen tot doel de gevolgen van de wettelijke devolutie uit te schakelen. De Administratie zou van oordeel kunnen zijn dat hetzelfde niet fiscale resultaat zou kunnen worden bereikt door middel van een testament. Evenwel geldt ook hier dezelfde opmerking als deze van de schenking. Een testament kan eenzijdig worden herroepen. Daarnaast heeft het pas uitwerking op het ogenblik van het overlijden, terwijl bij het huwelijksvoordeel de verwerving reeds werkelijk en definitief is op het ogenblik van het sluiten of wijzigen van het huwelijkscontract. Bovendien zou een andere repliek erin bestaan dat de keuze van de belastingplichtige voortvloeit uit twee mogelijkheden die hetzelfde economische resultaat opleveren doch waarvan één bijkomende, inherent aan de handeling, fiscaal interessant is. De belastingplichtige heeft zich niet in deze situatie gewrongen maar kiest voor de minst belaste weg. We kunnen besluiten dat de soep helemaal niet zo heet zal worden gegeten als sommigen ze wensen op te dienen.
Jorn Wastyn Mentor Instituut voor Vermogensanalyse
Copyright: Mentor NV Instituut voor Vermogensanalyse Dit document is eigendom van Mentor NV Instituut voor Vermogensanalyse voor zover niet anders aangeduid. Alle rechten voorbehouden. Niets uit dit document mag worden verveelvoudigd of verspreid zonder voorafgaande toestemming van Mentor NV. Dit document is informatief en houdt geen enkele contractuele verbintenis in.
28
29
