Faculteit rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2012-2013
JURISPRUDENTIËLE INVULLING VAN ART. 12, § 1 EN ART. 253, AL. 1, 1° WIB 1992
Masterproef van de opleiding ‘Master in de Rechten’
Ingediend door
Bert Van Laethem (stamnummer: 00800379)
Promotor: Prof. dr. Inge Van De Woesteyne Commissaris: Prof. dr. Stefaan Van Crombrugge
“In charity there is no excess.”
Citaat van Francis Bacon (°1561 - †1626) Engels filosoof, staatsman, advocaat, jurist, auteur en pionier van de wetenschappelijke methode.
WOORD VOORAF Een masterproef is de figuurlijke kroon op het werk van de vijfjarige opleiding Master in de rechten. Het vormt het sluitstuk van de mateloos boeiende opleiding die ik gedurende die periode heb kunnen genieten aan de universiteit van Gent. Maar meer dan een louter sluitstuk van mijn opleiding, was werken aan deze scriptie voor mij persoonlijk in de eerste plaats een leermoment.
In de loop van de rechtenopleiding ontwikkelde ik een uitgesproken interesse voor het fiscaal recht. Een masterproefonderwerp in de sfeer van dit rechtsdomein lag dus voor de hand. Het hoeft dan ook niet te verbazen dat ik anderhalf jaar geleden ben gaan aankloppen bij fiscaal specialiste prof. dr. Inge Van De Woesteyne. Het was zij die mij deze toffe masterproeftitel aanreikte. Mede omwille van het feit dat zij mij gedurende het schrijven aan deze thesis in de goede richting bleef duwen, komt het mij toe haar daarvoor heel hartelijk bedanken.
Ook is het hier de gepaste plaats om mijn ouders te bedanken. Zij hebben er in heel veel facetten voor gezorgd dat ik deze opleiding succesvol tot een goed einde kon brengen. Een speciaal dankwoord gaat ook uit naar die ene speciale persoon die mij steeds is blijven steunen en op mij is blijven wachten tot het einde van mijn studiecarrière. Eveneens was er steeds de warme steun en toeverlaat van heel wat vrienden en familie. Bedankt allemaal!
Gent, 15 mei 2013.
I
INHOUDSOPGAVE Inleiding ....................................................................................................................................... 1 1 Vrijstelling van inkomstenbelasting op onroerend inkomen voor onroerende goederen bestemd voor bepaalde doeleinden: waarom? .............................................................................. 2 2
Het ruimere kader: belasting op onroerend inkomen in de Belgische inkomstenbelastingen ... 4
3
Het personeel toepassingsgebied van de vrijstelling............................................................... 5
4
Wettelijk kader en fiscaal-juridische benadering van de vrijstellingsregel ............................... 7 4.1
Een oude wettelijke regeling: historiek ................................................................................... 8
4.2
Invloed van de federalisering ................................................................................................ 13
4.2.1
Vlaanderen .................................................................................................................... 14
4.2.2
Wallonië......................................................................................................................... 15
4.2.3
Brussel ........................................................................................................................... 15
4.3
De vaagheid van de wettekst en noodzaak tot interpretatie................................................ 15
4.3.1
Vage tekst ...................................................................................................................... 15
4.3.2 Noodzaak tot (jurisprudentiële) interpretatie en verenigbaarheid met het fiscaal legaliteitsbeginsel. ......................................................................................................................... 16 4.3.3 De plaats van administratie onderrichtingen: administratieve commentaar, circulaires en omzendbrieven......................................................................................................................... 18 5
6
7
De jurisprudentiële invulling van het vrijstellingsregime ...................................................... 20 5.1
In het licht van de fiscale basisprincipes ............................................................................... 20
5.2
Grondvoorwaarden voor de vrijstelling ................................................................................ 21
5.2.1
Geen andere voorwaarden dan gebrek aan winstbejag en bestemmingsvereiste....... 21
5.2.2
Omtrent de begrippen ‘onroerende goederen’ en ‘delen van onroerende goederen’ 22
Afwezigheid van winstoogmerk ........................................................................................... 24 6.1
Ratio legis .............................................................................................................................. 24
6.2
Bij de bestemmende belastingplichtige of bewoner…? ........................................................ 24
6.3
Niet elk voordeel sluit afwezigheid winstoogmerk uit .......................................................... 28
6.3.1
Algemeen....................................................................................................................... 28
6.3.2
Casuïstiek ....................................................................................................................... 34
6.4
Probleem hoedanigheid bestemmer en in het bijzonder de vennootschappen .................. 37
6.5
Bewijslast ............................................................................................................................... 41
Bestemming voor bepaalde doelstellingen .......................................................................... 43 7.1
Preliminaire opmerkingen m.b.t. de bestemming ................................................................ 43
7.1.1
Tijdstip van bestemming ............................................................................................... 43 II
7.1.1.1
Administratief standpunt .......................................................................................... 44
7.1.1.2
De jurisprudentie ....................................................................................................... 45
7.1.2 Bestemmingsmodaliteiten van het onroerend goed: (in)direct of (on)rechtstreeks, (al dan niet) noodzakelijk voor de daadwerkelijke uitoefening van de bestemmingsactiviteiten, (al dan niet)hoofdzakelijk en (al dan niet) permanent? ..................................................................... 48 7.1.2.1
(in)direct/(on)rechtstreeks? ...................................................................................... 48
7.1.2.2
Het noodzakelijkheidscriterium ................................................................................ 50
7.1.2.3
Exclusief, hoofdzakelijk of bijkomstig? ...................................................................... 53
7.1.2.4
Permanent? ............................................................................................................... 55
7.1.3 7.2
Bewijslast ....................................................................................................................... 56
Openbaar uitoefenen van een eredienst of van vrijzinnige morele dienstverlening ........... 57
7.2.1
Het begrip ‘openbaar uitoefenen van een eredienst’ ................................................... 57
7.2.1.1
Algemeen................................................................................................................... 57
7.2.1.2
Casuïstiek ................................................................................................................... 59
7.2.1.2.1 Worden al dan niet als (uitoefening van) een eredienst beschouwd ................. 60 7.2.1.2.2 Orden en congregaties ........................................................................................ 61 7.2.1.2.3 De woonplaatsen van clerici en hulpfiguren bij de eredienst ............................. 64 7.2.1.2.4 Opslagplaatsen .................................................................................................... 64 7.2.1.2.5 Eetzalen en cafetaria’s ........................................................................................ 67 7.2.1.2.6 Kinderopvang ...................................................................................................... 68 7.2.1.2.7 Parkeergelegenheid............................................................................................. 69 7.2.1.2.8 Diverse ................................................................................................................. 69 7.2.2 7.3
Het begrip ‘de vrijzinnige morele dienstverlening’ ....................................................... 69
Onderwijs .............................................................................................................................. 73
7.3.1
Ratio legis ...................................................................................................................... 73
7.3.2
Het begrip ‘onderwijs’ ................................................................................................... 73
7.3.3
Casuïstiek ....................................................................................................................... 76
7.3.3.1
Koepelorganisaties .................................................................................................... 76
7.3.3.2
Centra voor leerlingenbegeleiding en psycho-medisch-sociale centra..................... 77
7.3.3.3
Jeugddiensten............................................................................................................ 78
7.3.3.4
Jeugdbewegingen en jeugdhuizen ............................................................................ 78
7.3.3.5
Sport en sportverenigingen ....................................................................................... 79
7.3.3.5.1 Sportverenigingen die niet zijn gericht op deelname aan de competitie ........... 80 7.3.3.5.2 Sportverbanden met als doel de deelname aan de competitie .......................... 81 7.3.3.6
Conciërgewoningen en huisvesting voor personeel ................................................. 81 III
7.3.3.7
Musea en educatieve trekpleisters ........................................................................... 83
7.3.3.8
Centra voor lekenfilosofie en moraal ........................................................................ 84
7.3.3.9
Bibliotheken............................................................................................................... 85
7.3.3.10
Studentenverblijven .............................................................................................. 85
7.3.3.10.1 Verhuurder is onderwijsinstelling ..................................................................... 86 7.3.3.10.2 Verhuurder is andere dan instelling die instaat voor effectief onderwijs ........ 87 7.4
Hospitalen.............................................................................................................................. 89
7.4.1
Algemeen....................................................................................................................... 89
7.4.2
Casuïstiek ....................................................................................................................... 89
7.5
Klinieken ................................................................................................................................ 90
7.5.1
Algemeen....................................................................................................................... 90
7.5.2
Casuïstiek ....................................................................................................................... 90
7.6
Dispensaria ............................................................................................................................ 91
7.6.1
Algemeen....................................................................................................................... 91
7.6.2
Casuïstiek ....................................................................................................................... 91
7.7
Godshuizen (geschrapt)......................................................................................................... 93
7.7.1
Algemeen....................................................................................................................... 93
7.7.2
Casuïstiek ....................................................................................................................... 94
7.8
7.7.2.1
Rusthuizen ................................................................................................................. 94
7.7.2.2
Opvangtehuis voor jonge vrouwen ........................................................................... 94
7.7.2.3
Verblijfsruimte voor personen die zieken vergezellen .............................................. 94
Rusthuizen ............................................................................................................................. 95
7.8.1
Ratio legis ...................................................................................................................... 95
7.8.2
Begrip ‘rusthuizen’......................................................................................................... 96
7.9
Vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden ............................................................. 98
7.9.1
Ratio legis ...................................................................................................................... 98
7.9.2
De begrippen ‘vakantie’, ‘vakantiehuizen’ en ‘kinderen’ .............................................. 99
7.9.3
Voorbeelden ................................................................................................................ 101
7.10
Andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen: quid? ....................................................... 103
7.10.1
De eerste benaderingswijze: de enige wettelijke?...................................................... 103
7.10.2
De tweede benaderingswijze en zijn theoretische onderbouwing ............................. 109
7.10.3
Concrete invulling ........................................................................................................ 113
7.10.3.1
Weldadig zijn ....................................................................................................... 114
IV
7.10.3.2 Werken van weldadigheid waar soortgelijke weldadigheidsinstellingen zich mee bezighouden ............................................................................................................................ 114 7.10.3.2.1 Rusthuizen ....................................................................................................... 114 7.10.3.2.2 Serviceflats ...................................................................................................... 115 7.10.3.2.3 Faciliteiten voor mensen met een handicap ................................................... 115 7.10.3.2.4 Centra voor algemeen welzijnswerk ............................................................... 116 7.10.3.2.5 Woonvoorzieningen voor daklozen en thuislozen .......................................... 117 7.10.3.2.6 Centrum Jongeren- en Gezinsbegeleiding en hun huisvesting ....................... 118 7.10.3.2.7 Opvangcentra voor vluchtelingen en asielzoekers ......................................... 119 7.10.3.2.8 Gezondheidsliga’s en belangenorganisaties ................................................... 119 7.10.3.2.9 (Kringloop)winkels voor hulpbehoevenden .................................................... 119 7.10.3.2.10 Verzorging buiten klinieken, hospitalen of dispensaria ................................ 120 7.10.3.2.11 Blindenzorg.................................................................................................... 121 7.10.3.2.12 Sociale werkplaatsen ..................................................................................... 121 7.10.3.2.13 Stockageplaatsen .......................................................................................... 121 7.10.3.2.14 Onroerende goederen die indirect maar noodzakelijk bestemd zijn als soortgelijke weldadigheidsinstelling ................................................................................... 122 7.10.3.2.15 Zijn (waarschijnlijk) geen ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ .............. 122 8
Besluit ...............................................................................................................................123
Bibliografie ...............................................................................................................................125
V
Inleiding Voorafgaand aan elk onderzoek is het van primordiaal belang een duidelijke onderzoeksvraag te formuleren. Wat hierna volgt is, zoals de titel van het werk verraadt, een poging tot grondige systematisering in de massa aan rechtspraak die voorhanden is met betrekking tot de artikelen 12, § 1 juncto 253, alinea 1, 1° van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992 (hierna als ‘WIB' afgekort). Deze artikelen bieden de belastingplichtigen, mits aan bepaalde voorwaarden voldaan wordt, de mogelijkheid een vrijstelling te bekomen van belastingheffing over de inkomsten van onroerende goederen enerzijds, en van de onroerende voorheffing anderzijds. Over de precieze invulling van dat artikel 12, § 1, waarnaar artikel 253, alinea 1, 1° ook terugverwijst, ontstaan dikwijls betwistingen tussen de belastingplichtigen en de fiscale administratie. Dat lijkt onder andere het gevolg te zijn van de vaagheid van de begrippen die de wettekst hanteert.
Een alomvattende systematisering van die rechtspraak is op heden niet voor handen. Men vindt wel beknopte inleidingen tot de problematiek terug in meer algemene werken. Andere rechtsleer beperkt zich dan weer tot de bespreking van (de gevolgen van) een welbepaald vonnis of arrest. Nochtans is het niet onnuttig om ook, vertrekkende vanuit de concrete toepassingen die rechters van het wetsartikel maken, collectieve leidraden trachten te distilleren. Zij kunnen dan een helpende hand zijn bij de beoordeling van nieuwe concrete casussen, en op die manier voor de belastingplichtigen meer houvast en dus rechtszekerheid meebrengen. Mede gelet op het groot aantal jurisdictionele geschillen, lijkt een diepgaandere aanpak niet onnuttig. Het is het opzet van deze studie om, via het in kaart brengen van de evoluties in de rechtspraak omtrent deze regeling, hier een antwoord op te bieden.
Kortom is het uitgangspunt van dit werk dan ook om, meer dan een louter theoretisch werk te zijn, een bondige en bevattelijke structurering van de geldende rechtspraktijk ter zake weer te geven met enig nut voor de fiscale praktijk.
Concreet zal eerst getracht worden het onderwerp van deze scriptie te kaderen in het breder geheel van de belasting op onroerende inkomsten sensu lato. Vervolgens wordt het personeel toepassingsgebied van de vrijstelling toegelicht. Daarna benaderen we de bepaling fiscaal-juridisch beginnende met een korte wetshistoriek, die een belangrijke handleiding zal blijken te zijn bij de jurisprudentiële invulling. De hoofdmoot van dit werk zal uiteraard gaan over de invulling van elk begrip en hun onderlinge cohesie. 1
1 Vrijstelling van inkomstenbelasting op onroerend inkomen voor onroerende
goederen
bestemd
voor
bepaalde
doeleinden:
waarom? 1.
De verschillende wetgevers van ons land hebben wat betreft de belasting op onroerend
inkomen in diverse vrijstellingen en verminderingen voorzien. Deze vinden hun oorsprong in hetzij het WIB1 zelf, hetzij in bijzondere wetten, decreten of ordonnanties. De motieven voor het verlenen van die gunstregelingen zijn al even uiteenlopend als de regelingen zelf.
2.
Eén van die motieven is het inzicht dat de belastingplichtige of de gebruiker die aan een
onroerend goed één van de in artikel 12, § 1 WIB benoemde bestemmingen van openbaar belang2 geeft, zonder dat hij daarbij een winstoogmerk nastreeft, het genot van het alzo bestemd goed verliest3. Wanneer aan die voorwaarden voldaan wordt, ziet de wetgever in dat er op die manier in feite geen voor belasting vatbaar voordeel overblijft. Vandaar voerde hij een vrijstellingsmechanisme in die aan deze situatie dient tegemoet te komen. Zonder een wettelijke uitzondering zou de belastingplichtige immers op een totaal fictief inkomen worden belast. De ratio legis achter dit vrijstellingsmechanisme is dan ook dat de wetgever een zodanig verregaande fictie niet opportuun acht. Men erkent dus d.m.v. deze wetsbepaling expliciet de afwezigheid van enige belastbare grondslag4.
3.
Vandaar dan ook dat de wet sinds de jaren ’30 van vorige eeuw een vrijstelling van de
belasting over het onroerend inkomen van dusdanig bestemde goederen toestaat. Dit slechts wanneer men dus aan alle wettelijke voorwaarden m.b.t. het bestemmingsvereiste en het vereiste van afwezigheid van winstoogmerk voldoet.
4.
De hiervoor aangegeven ratio legis is echter de technische en officiële motivering die onze
wetgever naar voren schuift ter verdediging van deze gunstregeling. De precieze bestemmingen die
1
Gunstregelingen uit het WIB zijn er o.a. voor de verhuring van onroerende goederen voor loopbaanpacht, onroerende goederen bestemd voor bepaalde doeleinden, de woning waarin men zelf woont of de zogenaamde eigen woning en de onproductieve en vernielde onroerende goederen. 2 Zijnde het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening, voor onderwijs, voor het vestigen van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden, of van andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen. 3 Wetsontwerp houdende de Middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2012, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 1943/005, 4. 4 Cass. 3 mei 1983, A.F.T. 1983, 197, noot D. DESCHRIJVER.
2
worden vereist opdat de vrijstelling toepassing zou kunnen vinden, worden in de rechtsleer vaak, niet geheel correct5 maar verder zonder kwalijke gevolgen, ‘liefdadigheidsinstellingen’ genoemd6.
En inderdaad; de meer officieuze drijfveer voor het toestaan van dergelijke vrijstelling, lijkt te zijn dat men via deze fiscale tegemoetkoming de instellingen, die deze volgens de wetgever bewonderenswaardige bezigheden of inrichtingen exploiteren, wenst te steunen. Deze onofficiële beweegreden indachtig zijnde, ziet men echter andere juridische probleemstellingen gevaarlijk dichtbij komen. Denk maar aan het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel hetwelk in fiscale zaken specifiek wordt gewaarborgd door artikel 172 van de Grondwet7. Dit beginsel moet voorkomen dat gelijkaardige situaties zonder enige bijkomende verantwoording (in casu: fiscaal) verschillend behandeld zouden worden. Wanneer bijvoorbeeld aan een onroerend goed een bepaalde bestemming wordt gegeven, kan er een probleem ontstaan wanneer die bestemming niet door het vrijstellingsmechanisme geviseerd wordt, maar de belastingplichtige daarentegen van mening is dat het eveneens om een filantropische, bewonderenswaardige bestemming gaat, zodanig dat eveneens het genot van het goed verloren gaat. Ook vanuit het mededingingsrecht kunnen zinnige bemerkingen worden opgeworpen omtrent de implicaties die de betrokken fiscale maatregel heeft op het marktmechanisme. Het zou ons echter in het kader van dit werkstuk te ver leiden hier verder over uit te wijden.
5.
De bepaling in artikel 12, § 1 WIB voorziet thans in de vrijstelling van belasting over het
inkomen van onroerende goederen, als element van een globaal belastbaar inkomen, voor de onroerende goederen die de daarin bedoelde bestemming hebben gekregen. Artikel 253, alinea 1, 1° WIB voorziet een analoge regeling die toepassing vindt op de onroerende voorheffing. (De twee artikelen zullen hierna meestal als ‘de wettekst’ worden vernoemd). 6.
Vooraleer we overgaan tot de kern van dit werkstuk, is het aangewezen het ruimer kader te
schetsen
van
de
belastbaarheid
van
de
onroerende
inkomsten
in
het
Belgisch
inkomstenbelastingrecht. Dit zal de aanloop zijn naar de bespreking van het personeel toepassingsgebied van de vrijstelling. 5
Niet alleen omdat niet alle liefdadigheidsinstellingen onder toepassing van de vrijstellingsregeling vallen (zie bijvoorbeeld Rb. Hasselt 14 februari 2001, Limb.Rechtsl. 2001, 259), maar ook omdat niet alle instellingen die wél onder de vrijstellingsregeling vallen echte liefdadigheidsinstellingen zijn (onderwijs, hospitalen,…). 6 O.a. PEETERS, B. en DEBLAUWE, R. (eds.), Fiscaliteit van de liefdadigheid, Brussel, De Boeck & Larcier n.v., 2002, 456 p en X (advocaat bij Dumon, Sablon & Vanheeswijck), “Belasting- vrijstelling voor opvanghuizen”, De Standaard, 12 juli 2007, http://www.standaard.be/artikel/detail.aspx?artikelid=J51EOJOD; Bergen 30 maart 2011, Fisc.Koer. 2012, 475, noot L. KELL; In de rechtspraak: Brussel 6 maart 1984, F.J.F. 1984, 268; Antwerpen 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.monkey.be. 7 Art. 172 Gw. dat stelt: ‘Inzake belastingen kunnen geen voorrechten worden ingevoerd’.
3
2 Het ruimere kader: belasting op onroerend inkomen in de Belgische inkomstenbelastingen 7.
De
vier
inkomstenbelastingen,
m.n.
de
personen-,
de
vennootschaps-,
de
rechtspersonenbelasting en de belasting van niet-inwoners, hebben met elkaar gemeen dat ze allen een principiële belastbaarheid van onroerende inkomsten hanteren. Een nuance moet gemaakt worden voor de belasting van niet-inwoners, waar natuurlijk enkel de inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen worden geviseerd8. Onroerende inkomsten werden door het Hof van Cassatie gedefinieerd als ‘al wat een onroerend goed voortbrengt, zonder het wezen ervan aan te tasten’9.
8.
In principe wordt de belasting geheven bij wijze van voorheffing10. Voor wat betreft het
onroerend inkomen, spreekt men van de onroerende voorheffing. Die vindt enkel toepassing wanneer het gaat om inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen11. De achterliggende doelstelling van een voorheffing was oorspronkelijk die van een voorschot op de globale inkomstenbelasting, dewelke in een later stadium ermee verrekenbaar is. In de loop der jaren heeft de wetgever, wat betreft de onroerende voorheffing, een loopje genomen met dit principe.
9.
Bij de vaststelling van het belastbaar onroerend inkomen staat de wet in bepaalde gevallen
toe dat bepaalde inkomsten buiten beschouwing worden gelaten. Eén van die gevallen maakt nu net de kern uit van dit werkstuk; er is een vrijstelling van belasting over de inkomsten uit onroerende goederen of delen van onroerende goederen die door de belastingplichtige of een bewoner, zonder winst na te streven, worden bestemd voor het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening, onderwijs, vestiging van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen,
vakantiehuizen
voor
kinderen
of
gepensioneerden,
of
van
‘soortgelijke
weldadigheidsinstellingen’12. Technisch gezien zorgt deze vrijstelling ervoor dat men het onroerend inkomen niet meer in de belastingaangifte hoeft op te nemen; het vrijgestelde inkomen zal volledig buiten beschouwing gelaten worden bij de berekening van de belasting. Een analoge vrijstellingsregeling werd van toepassing gemaakt, voor wat betreft de heffing van de onroerende voorheffing, voor de kadastrale inkomens die daaraan principieel zijn onderworpen13.
8
Art. 228, § 2, 1° WIB. O.a. Cass. 12 juni 1944, Pas. 1944, I, 373 en Cass. 3 oktober 1977, Arr. Cass. 1978, 147. 10 Art. 1, § 2 WIB. 11 Art. 249, eerste lid WIB. 12 Art 12, § 1 WIB. 13 Art 253, al. 1, 1° WIB. 9
4
3 Het personeel toepassingsgebied van de vrijstelling 10.
Het spreekt voor zich dat het van belang is te weten of, en hoe, deze vrijstelling op de vier
verschillende groepen van belastingplichtigen inwerkt en wat dus de precieze voordelen zijn die elke groep uit de hele regeling kan putten. Om op die vraag een zinnig antwoord te kunnen formuleren dient men te weten in welke mate de Belgische schatkist überhaupt beslag legt op de onroerende inkomsten van de vier verschillende categorieën belastingplichtigen; elke groep heeft immers z’n bijzonderheden. Ondanks het belang, ontbreekt het de plaats om hier dieper op in te gaan. We kunnen hier enkel een summier schema weergeven. Voor de details wordt verwezen naar een grondige studie van de respectievelijke inkomstenbelasting.
11.
Wat de onroerende voorheffing betreft, liggen de zaken niet heel moeilijk. Zij is in principe
voor alle belastingplichtigen in de inkomstenbelastingen een noodzakelijk kwaad wanneer men eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker is van een in België gelegen onroerend goed. Bijgevolg zal de vrijstellingsregeling m.b.t. de heffing van de onroerende voorheffing in hoofde van de respectievelijke belastingplichtige volledige uitwerking kunnen krijgen.
Volledigheidshalve kan nog vermeld worden dat voor wat betreft de belastingplichtige rechtspersonen, die de onroerende voorheffing m.b.t. een in het Vlaams gewest gelegen onroerend goed verschuldigd zijn, er sinds 1 januari 2004 hoe dan ook een vrijstelling van het gewestaandeel in de onroerende voorheffing toepasselijk is14. Merk op dat het toepassingsgebied van deze bepaling zich niet beperkt tot de lichamen met rechtspersoonlijkheid die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen15.
12.
In de personen, rechtspersonen en belasting op niet-inwoners, ziet men dat de vrijstelling
desgevallend nuttige werking zal kunnen hebben bij de belasting op het, uit Belgische oorsprong, verkregen onroerend inkomen. Sinds de vrijstelling recentelijk is uitgebreid tot de inkomsten verkregen uit onroerende goederen gelegen buiten België, maar binnen de Europese Economische Ruimte16, zal artikel 12, § 1 WIB de belastingplichtigen naar gelang het geval, ook in deze situatie kunnen tegemoetkomen.
14
Art. 260ter WIB. Die vrijstelling geschiedt d.m.v. een belastingkrediet dat automatisch wordt toegekend op het aanslagbiljet. Het bedrag aan opcentiemen van de provincies, agglomeraties en de gemeenten blijven verschuldigd en worden berekend op het bedrag aan onroerende voorheffing dat zonder het belastingkrediet aan het Vlaamse Gewest verschuldigd zou zijn geweest 15 C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting 2009, Brussel, De Boeck, 2009, 535. 16 Cf. infra, nr. 24.
5
13.
In de vennootschapsbelasting kan de vrijstelling, voorzien in artikel 12, § 1 WIB, echter geen
nuttige uitwerking hebben. Fiscaalrechtelijk gezien heeft een vennootschap enkel winst en dus geen onroerend inkomen.
6
4 Wettelijk
kader
en
fiscaal-juridische
benadering
van
de
vrijstellingsregel 14.
Het huidige artikel 12, § 1 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 stelt voor
aanslagjaar 2013: ‘Vrijgesteld zijn de inkomsten van onroerende goederen of delen van onroerende goederen gelegen in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd voor het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening, voor onderwijs, voor het vestigen van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden, of van andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen.’, waar artikel 253, alinea 1, 1° WIB het volgende stipuleert: ‘Van de onroerende voorheffing wordt het kadastraal inkomen vrijgesteld: van de in artikel 12, § 1, vermelde onroerende goederen of delen van onroerende goederen.’
We zullen zien dat de toepasselijke wettekst m.b.t. de vrijstelling van de onroerende voorheffing ietsjes anders luidt naargelang het gewestelijk grondgebied op dewelke het onroerend goed, waarop de onroerende voorheffing in beginsel betrekking heeft, zich situeert17.
15.
De wettekst wordt gekarakteriseerd door een tweetal zaken die men toch als opmerkelijk
kan beschouwen.
Vooreerst betreft de vrijstelling, die heden ten dage terug te vinden is in het artikel 12, § 1 en artikel 253, alinea 1, 1° WIB, een hele oude regeling. Het artikel is, behoudens enkele esthetische ingrepen en een aantal uitbreidingen, tot op vandaag gekentekend door zijn bestendigheid in de tijd. Dit niet alleen wat betreft de theoretische grondslag waarop de tekst gesteund is, maar ook de verwoording van de in de wet gehanteerde begrippen.
Ten tweede valt ingevolge de lezing van het artikel op, dat de begrippen die de tekst hanteert, tot op vandaag niet nader zijn uitgelegd en dus even vaag gebleven zijn. Kan men een onroerend goed waar men bijeenkomsten van leden van de Scientologykerk in organiseert, beschouwen als een onroerend goed die voor het openbaar uitoefenen van een eredienst is bestemd? Is een psychiatrische instelling 17
Cf. infra, nr. 26 e.v.
7
hetzelfde als een ziekenhuis of een kliniek? Zijn de wekelijkse tekenlessen voor de lokale gepensioneerdenvereniging een vorm van onderwijs? De wettekst geeft er in elk geval geen duidelijk antwoord op. De overvloed aan betwistingen tussen de belastingplichtigen en de fiscale administratie, die finaal aan het oordeel van de rechter worden overgelaten, is het betreurenswaardige resultaat van die onduidelijkheid. Anderzijds zijn het wel deze rechterlijke uitspraken die ervoor zorgen dat we, via hún interpretatie van de begrippen en de vaststelling van hun onderlinge samenhang, toch enige houvast kunnen bekomen.
4.1 Een oude wettelijke regeling: historiek 16.
Het fiscaal recht is in hoofdzaak wettenrecht. Dat is een gevolg van het legaliteitsbeginsel dat
ter zake geldt. Uit het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, verankerd in artikel 170, § 1 van de Belgische Grondwet, wordt immers afgeleid dat de wet de enige bron is van rijksbelastingen18. Dit kadert in de Belgische traditie dat alles vrij is van belasting, tenzij een wet het tegendeel stelt19. Het logische gevolg is dat een afwijking op een door die wet ingevoerde belasting, bijvoorbeeld d.m.v. een vermindering of vrijstelling, ook enkel bij wet kan worden ingelast20.
Een en ander heeft tot gevolg dat de fiscale praktijkjurist steeds opnieuw ervaart dat hij vooreerst naar de wet moet teruggrijpen. Dit zal niet anders zijn bij de bespreking van de bij wet bepaalde vrijstellingsregeling waarover deze studie handelt. Alvorens over te gaan tot een uitvoerige bespreking van de in de wet gehanteerde termen, is een korte weergave van de historische ontwikkeling van de tekst aangewezen. Des te meer omwille van het grote belang dat de rechtspraak, als leidraad bij de interpretatie van de wettekst, hieraan zal hechten.
17.
We gingen hiervoor reeds in op de algemene ratio legis van deze wetgeving. We kunnen kort
in herinnering brengen dat we de regeling de facto vooral moeten kaderen in het licht van het feit dat de fiscale wetgever een boontje heeft voor bepaalde instellingen met een zeker openbaar nut, en ze op die manier een financieel voordeel wenst te verstrekken21.
18
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011,15. Merk op dat er ook een tegengestelde visie in de rechtsleer terug te vinden is. Deze behoort echter tot een minderheidsvisie. Voor wat het WIB betreft gaat zij ervan uit dat, via de werking van het artikel 1, het vastgestelde inkomen sowieso belastbaar is, tenzij het vrijgesteld is. In tegenstelling tot de meerderheidsvisie ligt het zwaartepunt van het legaliteitsbeginsel dan niet in artikel 170, § 1 Gw., maar wel in artikel 172, tweede lid Gw. Zie K. ANTHONISSEN, Forum Belastingontwijking en belastingfraude Fiscale Hogeschool 26 november 2009, http://tfrnet.larcier.be/html/9public/public_2.php#1. 20 Art. 172, tweede lid Gw. 21 Cf. supra, nr. 4. 19
8
Een aantal in de wet aangewende termen, dagtekenen van een latere datum dan die van de oorspronkelijke invoering van de bepaling. Aan de basis van die wijzigingen of aanvullingen liggen natuurlijk eigen specifieke overwegingen. Het lijkt gepaster daar verder op in te gaan bij de uitvoerige bespreking van deze begrippen22.
18.
De oudste sporen van de regel vindt men terug in de wet van 7 juni 1926 die voorzag in een
bijkomende grondbelasting gedurende een termijn van vier jaar. Omdat ze bijkomend was op de normale grondbelasting23, kende het stelsel een aantal vrijstellingen toe. Onroerende goederen, door de eigenaar bestemd voor de uitoefening van een eredienst, voor het onderwijs of voor een werk zonder enig winstbejag, gaven recht op een vrijstelling van die bijkomende belasting. 19.
Met het artikel twee van de wet van 13 juli 1930 betreffende de grondbelasting, werd een
soortgelijke vrijstellingsregeling ook van toepassing gemaakt op het stelsel van de ‘normale’, algemene grondbelasting. Het is die wettekst die aan de basis ligt van de huidige regeling. De coördinatie kon men enkele jaren later terug vinden in artikel 4, § 3 van de samengeschakelde wetten betreffende de inkomstenbelastingen. De tekst klonk destijds als volgt:
“De vrijstelling wordt toegestaan ten opzichte van de vaste goederen of gedeelten van vaste goederen welke door een niet-winstnajagend eigenaar zijn bestemd voor de uitoefening van een openbare eredienst, voor het onderwijs of voor de inrichting van hospitalen, godshuizen, klinieken, dispensaria of andere gelijkaardige werken van weldadigheid.”
Het artikel werd, niet toevallig, strikter geredigeerd dan de regeling daterend uit de wet van 1926. Dit was niet alleen omdat het nieuwe stelsel in een verruiming van de vrijstelling24 voorzag, maar bovendien ook omdat men toen al inzag dat verdere precisering nodig was om mogelijke misbruiken te voorkomen25. Deze laatste vaststelling zal ook het voorwerp van discussie vormen bij latere
22
Cf. infra, nr. 50 e.v. L. MARSTBOOM, R. BOURLON, A. E. JACOBS en G. VAN HECKE, Le cadastre et l’impôt foncier, Brussel, Lielens, 1956, 424-429. Dit standaardwerk bevat een beknopte historiek van de totstandkoming van de wetgeving op de grondbelasting. Vanaf pagina 424 en volgende, kan men een overzicht van de relevante wetten en KB’s inzake, tot op de publicatiedatum, terugvinden. 24 In die zin dat een soortgelijke regeling voorheen enkel van toepassing was op de zogenaamde ‘bijkomende grondbelasting’. 25 Wetsontwerp houdende wijzigingen van de wetten op de rechtstreekse belastingen, Parl.St. Kamer 1929-30, nr. 186, 20-21. 23
9
wetswijzigingen en is voor de fiscale administratie steeds hét argument geweest voor de wenselijkheid de vrijstelling in restrictieve zin uit te leggen26.
20.
Vervolgens duurde het tot de wet van 20 november 196227 vooraleer de wetgever bijkomend
initiatief nam. De draagwijdte van de vrijstellingsbepaling werd uitgebreid tot vakantiehuizen voor kinderen en gepensioneerden. Op de ratio legis achter deze extensie zal verder ingegaan worden bij de bespreking van dit specifiek onderdeel van de vrijstelling28. 21.
De wet van 19 juli 197929 heeft, in wat ondertussen artikel 8 van het gecoördineerde WIB
1964 geworden was, het woord ‘eigenaar’ vervangen door het woord ‘belastingplichtige’ en de woorden ‘en gepensioneerden’ door de woorden ‘of gepensioneerden’. De administratieve interpretatie van de vroegere wettekst werd bevestigd.
22.
De wet van 21 mei 199630 was ingrijpender. De wetgever heeft het toepassingsgebied van de
vrijstelling van kadastraal inkomen nog iets verder laten uitstrekken. Een vrijstelling kan vanaf dan bekomen worden voor onroerende goederen die tot ‘het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening’ worden bestemd. Ook de uitdrukking ‘uitoefenen van een openbare eredienst’ werd vervangen door de woorden ‘openbaar uitoefenen van een eredienst’. Wederom wordt voor de beweegredenen welke de wetgever er toe hebben gebracht deze uitbreiding in te lassen naar de verdere bespreking verwezen31. Diezelfde wet wijzigde de term ‘godshuizen’ bovendien in ‘rusthuizen’. De reden die de wetgever daarvoor had, was dat de eerste term ‘gewoonweg niet meer van deze tijd was’32. De wetgever dacht in eerste instantie dat deze begripswissel geen verdere implicaties met zich mee zou brengen. Dat was echter buiten sommige rechters begrepen, die daar in de praktijk soms wel anders leken mee om te gaan. De oorzaak hiervan is dat het lexicaal gezien inderdaad zo is dat een godshuis een ruimere waaier aan instellingen kan omvatten en in die zin een ruimere betekenis heeft dan een rusthuis. Concreet ontstond dus het gevaar dat een aantal instellingen die voordien recht gaven op een vrijstelling, van dan af aan niet meer gingen kunnen genieten van de vrijstellingsregeling. Indien 26
Com. IB 253/5. BS 1 december 1962, 10674. 28 Cf. infra, nr. 181. 29 BS 22 augustus 1979, 9153. 30 Wet 21 mei 1996 houdende vrijstelling van kadastraal inkomen voor het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening, BS 31 juli 1996. 31 Cf. infra, nr. 124. 32 Wetsontwerp houdende vrijstelling van kadastraal inkomen voor het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening, Parl.St. Kamer 1995-96, nr. 490/3, 3. 27
10
dit daadwerkelijk het gevolg van de begripswissel moest zijn, en men dus vanaf dat moment een onderscheid moest gaan maken tussen de rusthuizen en de ‘niet meer van de vrijstelling genietende instellingen’, bleek finaal de nieuwe tekst in strijd te zijn met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel33.
Tot slot kon de vrijstelling vanaf toen officieel niet enkel verkregen worden ingevolge een bestemmende belastingplichtige. Ook wanneer een bewoner een bestemming geeft aan een onroerend goed, zou daardoor recht op vrijstelling kunnen ontstaan34. In de wettekst is er thans immers sprake van een ‘bestemminggevende belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk’. De juiste interpretatie van het woordje ‘of’ zou ervoor zorgen dat ook deze ingreep achteraf niet als smetteloos kan worden beschouwd.
23.
In 1997 werd een wetsvoorstel ingediend ter openstelling van de vrijstelling voor de
instellingen die zich bezighouden met de organisatie van sociale werkplaatsen. Die organisaties bieden een aangepaste vorm van arbeid aan kansarmen aan, die het moeilijk hebben toegang te krijgen tot de reguliere arbeidsmarkt. De ratio legis van deze uitbreiding is dan ook dat de federale wetgever van oordeel is dat deze werkvormen een maximale federale ondersteuning verdienen35. Nadat de Kamers tweemaal ontbonden werden, werd ook het hernomen voorstel daterend uit 199936, voor goed naar de prullenmand verwezen. Het kan hier al worden vermeld dat gedurende het maken van deze scriptie, de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent echter heeft aanvaard dat een door de overheid erkende sociale werkplaats als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ kan worden aanzien37. Op die manier vallen dergelijke instellingen ook zonder nieuw wetgevend initiatief onder toepassing van het huidige wetsartikel en kan het vrijstellingsregime op hun van toepassing zijn. Het is nu afwachten of dit vonnis op bijval zal kunnen rekenen in de toekomstige rechtspraak.
24.
De allerlaatste effectieve vernieuwing aan het artikel 12, § 1 WIB kwam er onder impuls van
Europese inmenging38. Als gevolg van het op 3 november 2009 ontvangen schrijven39, werd België
33
Cf. infra, nr. 190. Cf. infra, nr. 52 e.v. 35 Wetsvoorstel (H. BONTE en L. GOUTRY) tot wijziging van de artikelen 12 en 104 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, Parl.St. Kamer 1996-97, nr. 994/1, 3 p. 36 Wetsvoorstel (L. GOUTRY) tot wijziging van de artikelen 12 en 104 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, Parl.St. Kamer 1999, nr. 61/1, 3 p. 37 Rb. Gent 27 november 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1327, 12. 38 Art. 258 VWEU: Telkens de Europese Commissie van oordeel is dat een lidstaat één van de krachtens de E.U.verdragen op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, brengt zij dienaangaande een met redenen omkleed advies uit, na deze staat in gebreke te stellen en het de gelegenheid te geven zijn opmerkingen te maken. 34
11
door de Europese Commissie in gebreke gesteld omdat de fiscus de vrijstelling slechts kon verlenen als desbetreffende onroerende goederen in België gelegen waren. Dit kwam omdat er in de wettekst vermelding werd gemaakt van de puur Belgische notie ‘kadastraal inkomen’. Daarom was ook de fiscale administratie de mening toegedaan dat de vrijstelling enkel en alleen de in België gelegen onroerende goederen betrof40. De Belgische overheid achtte de bevindingen van de Europese Commissie gegrond en voorzag omwille van de zeer specifieke aard van die onroerende inkomsten slechts een beperkte budgettaire impact ten gevolge van de vrijstellingsuitbreiding41. Omwille van dit alles, besloot de wetgever vanaf aanslagjaar 2012 de vrijstelling uit te breiden naar inkomsten van onroerende goederen die gelegen zijn in andere lidstaten van de Europese Economische Ruimte42 en daartoe de verwijzing in de wettekst naar de notie ‘kadastraal inkomen’ te schrappen43. Daarom slaat de vrijstelling vanaf nu dus niet meer op ‘het kadastraal inkomen’ maar op ‘de inkomsten van onroerende goederen’. Artikel 253 WIB werd niet in die zin aangepast omdat de onroerende voorheffing enkel wordt geheven op de in België gelegen onroerende goederen44.
25.
Het wetgevend initiatief m.b.t. het wetsartikel houdt maar niet op. In april 2013, vlak voor de
voltooiing van deze masterproef, is de senaatscommissie voor Financiën en Economische Aangelegenheden zich over een hangend wetsvoorstel aan het buigen. Het is zo dat de afgelopen jaren reeds meerdere pogingen werden ondernomen tot het lanceren van een wetsvoorstel met als hoofddoel te voorzien in fiscale stimuli die het mecenaat moeten bevorderen. Een eerste poging daartoe bestond uit een in de senaat ingediend voorstel45. Het was daarbij eveneens de bedoeling, om voor de gevallen waarbij een onroerend goed zou bestemd worden voor culturele activiteiten of voor wetenschappelijk onderzoek, een beroep op de vrijstellingsregel mogelijk te maken46. Ingevolge 39
Europese Commissie, Met reden omkleed advies getiteld “No tax exemption for foreign real estate used as hospital (articles 12.1 and 12.2 CIR 92)”, 3 november 2009, nr. 2008/4809, http://ec.europa.eu/eu_law/eulaw/decisions/dec_20110406.htm. 40 Com. IB 12/2. 41 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53- 1208/001, 13-14. 42 Dat is de ruimte die het grondgebied van alle lidstaten van de Europese Unie en dat van IJsland, Noorwegen en Liechtenstein behelst. 43 Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53-1208/12, 3. 44 B. MARISCAL, “Revenus immobiliers: extension de certaines exonérations aux pays de l’EEE”, IMMOBILIER 2011, 8. 45 Wetvoorstel (O. ZRIHEN) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, teneinde het mecenaat aan te moedigen, Parl.St. Senaat 2005-06, nr. 3-1850/1. 46 Opvallend was de manier waarop de motivering voor de vrijstellingsuitbreiding werd geformuleerd. Van enige gêne om welbepaalde instellingen t.o.v. andere mogelijks openlijk te discrimineren, was er klaarblijkelijk geen sprake. Daarvan getuigen de in het voorstel opgenomen verklaringen “voor vele culturele instellingen of instellingen voor wetenschappelijk onderzoek is het bezit van gebouwen vaak een last wegens de fiscale
12
de ontbinding van de kamer op 2 mei 2007 kwam dat eerste voorstel echter te vervallen. Een tweede poging werd eveneens in de senaat gelanceerd47, dewelke werd overgenomen in een in de kamer ingediend wetsvoorstel48. Maar ten gevolge van de ontbinding van de kamers d.d. 7 mei 2010, op het moment dat het voorstel aanhangig was bij de parlementaire commissie voor de Financiën en de Begroting, moesten de hangende initiatieven wederom als niet-bestaande worden beschouwd49. Het duurde even, maar op 31 mei 2012 werd (nog steeds) hetzelfde voorstel terug op de agenda geplaatst via een indiening in de senaat50. Het is nu wachten op een effectieve omzetting in wetgeving. En vooral … op de eerste discussies over de invulling van de begrippen ‘culturele activiteiten’ en ‘wetenschappelijk onderzoek’, die tussen de belastingplichtigen en de administratie voor de rechtbank zullen worden beslecht.
4.2 Invloed van de federalisering 26.
De Belgische staatshervorming van 1988-1989 mondde onder andere uit in de belangrijke
bijzondere wet betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. Vanaf 1 januari 1989 zouden krachtens die wet tal van voorheen federale belastingen gewestbelastingen worden. Zo geschiedde het ook met de onroerende voorheffing51.
27.
Het komt aan de gewesten toe het tarief, de vrijstellingen en verminderingen van de
onroerende voorheffing, aan te passen of te wijzigen. Sinds de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, komt daarbij dat de gewestelijke overheid thans ook bevoegdheid heeft inzake de belastinggrondslag. De gewesten zijn vooralsnog onbevoegd iets aan het kadastraal inkomen, waar de onroerende voorheffing op gebaseerd is, aan te passen of te wijzigen.
beslommeringen (kadastraal inkomen, onroerende voorheffing)” en “om deze instellingen zo weinig mogelijk financiële hindernissen op te leggen is het raadzaam het kadastraal inkomen te immuniseren als de gebouwen een culturele bestemming hebben en bedoeld zijn voor wetenschappelijk onderzoek”. 47 Wetsvoorstel (O. ZRIHEN) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, teneinde het mecenaat aan te moedigen, Parl.St. Senaat 2007, nr. 4-33/1. 48 Wetsvoorstel (J. CORNIL, A. MATHOT en G. COËME) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, teneinde het mecenaat aan te moedigen, Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52K1184/001. 49 Tabel van de voorstellen en wetsontwerpen als niet-bestaande beschouwd ten gevolge van de ontbinding van de kamer op 7 mei 2010, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 52K2615/001. 50 Wetsvoorstel (O. ZRIHEN en A. LAAOUEJ) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, teneinde het mecenaat aan te moedigen, Parl.St. Senaat 2011-12, nr. 5-1639/1. 51 Art. 3, eerste lid, 5° bijzondere wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989.
13
28.
Ondanks het feit dat de onroerende voorheffing een gewestbelasting is geworden, komt het
de gewestelijke belastingdienst niet toe er een eigen interpretatie van artikel 12, 1 § WIB op na te houden. Enkel de federale wetgever heeft immers zeggenschap over die tekst52. En de overheid die ter zake de wetgevende bevoegdheid bezit, staat tevens in voor de tekstinterpretatie. Bijgevolg dient men steeds de invulling te volgen zoals die gebeurt door de federale belastingadministratie53. 4.2.1 29.
Vlaanderen
Van de mogelijkheid om inzake de onroerende voorheffing te sleutelen aan de
vrijstellingsbepaling inzake onbaatzuchtig bestemde onroerende goederen, heeft het Vlaams gewest gebruik gemaakt54. De in het Vlaams Gewest gelegen onroerende goederen of delen van onroerende goederen welke door een openbaar bestuur of een belastingplichtige die geen winstoogmerk nastreeft worden aangewend als bejaardenvoorziening, uitgebaat door een rechtspersoon, zoals bedoeld in artikel 5 van het decreet van 5 maart 1985 houdende regeling van de erkenning en subsidiëring van voorzieningen voor bejaarden, genieten vanaf aanslagjaar 1994 een vrijstelling van de onroerende voorheffing55. De wet van 21 mei 1996 heeft ervoor gezorgd dat deze gewestelijke regeling thans voor een groot stuk een overbodige bepaling is geworden56.
30.
De decreetgever voerde verder uitdrukkelijk in, dat zowel de onroerende goederen die de
federale wetgever beoogt, als de hier net besproken Vlaamse uitbreiding, vrijstellingsgerechtigd zijn wanneer de desbetreffende onroerende goederen het voorwerp uitmaken van een financiering door middel van financiële leasing of huurkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht voor de duur van de overeenkomst57. De decreetgever achtte het nodig deze specificatie uit te vaardigen opdat op die manier meer duidelijkheid zou worden gecreëerd in een aantal situaties. Men doelde vooral op de publiek-privatesamenwerkingsconstructies. Een fiscale zekerheid is daartoe mogelijks een cruciale factor voor het slagen van deze aanmoedigingswaardige constructies58.
52
Gedr.St. Senaat 1995-96, nr. 20/5. Vr. en Antw. Vl.Parl., 18 november 2005, nr. 3, 260 (Vr. 37 T. DEHAENE). 54 Art. 90 decreet 22 december 1993 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1994, BS 29 december 1993. 55 Art. 253, al. 1, 1°bis WIB. 56 Wet 21 mei 1996 houdende vrijstelling van kadastraal inkomen voor het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening, BS 31 juli 1996. 57 Onder deze overeenkomsten worden zowel de leasingovereenkomsten zoals omschreven in artikel 44, § 3, 2), b, van het BTW-Wetboek, als de leasingovereenkomsten die beantwoorden aan de omschrijving opgenomen in de uitvoeringsbesluiten van het Wetboek van Vennootschappen, begrepen. 58 Ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2009, Parl.St. Vl.Parl. 2008-09, nr. 1894/6. 53
14
4.2.2 31.
Wallonië
De Waalse gewestraad heeft op haar beurt de in Wallonië gelegen serviceflats en
opvanginfrastructuren voor kinderen onder de drie jaar, evenals de infrastructuur voor de opvang en huisvesting van gehandicapte personen, bijkomend als rechtgevende onroerende goederen gebombardeerd59. Zoals we verder zullen zien had de rechtspraak evenwel al besloten de infrastructuur voor mindervaliden en serviceflats binnen de toepassing van de wettekst te laten vallen, meer bepaald als ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’60. Het wetgevend ingrijpen was dus louter een bevestiging van de reeds gangbare praktijk. 4.2.3 32.
Brussel
Ook het Brussels Gewest heeft een ordonnantie uitgevaardigd die, in de tijd waarin ze werd
uitgevaardigd, voorzag in een relevante uitbreiding van de vrijstelling. Vanaf de inwerkingtreding van die ordonnantie op 7 februari 1995, konden de in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest gelegen (gedeelten van) onroerende goederen die door een openbaar bestuur of belastingplichtige zonder winstoogmerk worden uitgebaat als erkend bejaardenoord, integraal worden vrijgesteld van de onroerende voorheffing61.
Daarnaast hield diezelfde ordonnantie evenwel ook een beperking in op het vrijstellingsregime. Dat komt omdat de vrijstelling van onroerende voorheffing in bepaalde gevallen immers werd beperkt tot slechts 28 procent van het kadastraal inkomen62. Particulieren, evenals de private sector, zijn evenwel niet geviseerd. De regeling is conform het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel bevonden63.
4.3 De vaagheid van de wettekst en noodzaak tot interpretatie 4.3.1 33.
Vage tekst
De vage formulering van het artikel valt op. Vooral m.b.t. de bestemmingen die aanleiding
moeten geven tot de eventuele gerechtigdheid op de vrijstellingsregeling, rijzen ernstige problemen. Het probleem ligt hem niet in het feit dat de begrippen quasi onmogelijk moeilijk zouden zijn 59
Art. 2, decreet 22 oktober 2003, BS 19 november 2003 en Art. 15 bis, decreet 18 december 2003, BS 6 februari 2004. 60 Cf. infra, nr. 203 en 204 e.v. 61 Art. 3 Ord.Br. 22 december 1994 betreffende de onroerende voorheffing, BS 7 februari 1995, 2717. 62 Art. 2 Ord.Br. 22 december 1994 betreffende de onroerende voorheffing, BS 7 februari 1995, 2717, dat stelt dat de vrijstelling van onroerende voorheffing slechts wordt verleend ten belope van 28 procent van het kadastraal inkomen als het onroerend goed in eigendom of mede-eigendom toebehoort aan een gemeenschap, gewest of een publiekrechtelijke persoon die onder voormelde instellingen ressorteert. Hetzelfde geldt voor de onroerende goederen van de federale overheid, een federale instelling van openbaar nut of een federaal autonoom overheidsbedrijf, uitsluitend inzake de eigendommen bedoeld in artikel 63, § 2, tweede lid, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. 63 GwH 28 september 2005, nr. 149/2005.
15
verwoord. Problemen stellen zich daarentegen wel bij de concrete invulling of afbakening van die begrippen. Zo lijkt op het eerste zicht wel relatief eenvoudig te achterhalen wat bijvoorbeeld een kliniek, een dispensarium of een openbare eredienst is. Toch is er vaak discussie over welke activiteiten nu concreet aansluiten bij die begrippen.
Het WIB zelf, logischerwijze de eerste plaats waar we de interpretatie van de begrippen moeten gaan zoeken, bevat geen expliciete definities, noch verwijst het voor de uitlegging naar andere bronnen. Een andere interpretatiemethode zal bijgevolg noodzakelijk zijn om aan die rechtsonzekerheid een antwoord te bieden. Hierbij is een belangrijke plaats weggelegd voor de rechterlijke instanties, die op die manier de facto een rechtsvormende rol toebedeeld krijgen. 4.3.2 34.
Noodzaak tot (jurisprudentiële) interpretatie en verenigbaarheid met het fiscaal legaliteitsbeginsel.
Steeds vaker hanteert de wetgever vage, en soms zelfs open, normen in ons recht64. Hoewel
de voordelen niet min zijn65, duikt met het hanteren ervan ook steeds het spook van de rechtsonzekerheid op.
35.
In de praktijk leidt het gebruik van vage normen in fiscale bepalingen, vanwege interpretatie
en kwalificatieproblemen, vaak tot oeverloze discussies met de belastingadministratie. Die discussies worden in menig voorkomend geval in de hoven en rechtbanken voortgezet. Nog meer problematisch, is het hanteren van compleet onbepaalde of open normen in het fiscaal recht. Het gebruik van vage normen impliceert dat, eens is uitgeklaard wat de enige juiste invulling is, ze in alle concrete gevallen dezelfde moet zijn. Bij onbepaalde termen daarentegen, hangt de interpretatie af van allerlei omstandigheden die in een concrete casus moeten beoordeeld worden66. De invulling van de inhoud van de rechtsregel wordt daar m.a.w. aan het oordeel van de administratie overgelaten. Tot slot kan een norm zowel vage als onbepaalde termen bevatten. Hoewel men op het eerste zicht zou kunnen twijfelen door het feit dat men de vrijstelling ook toekent aan ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’, lijkt men, mede gelet op de fiscale grondbeginselen, toch te moeten aannemen dat artikel 12, § 1 WIB niet de intentie heeft zomaar een open norm te zijn.
64
G.J.J. HEERMA VAN VOSS, Goed werkgeverschap als bron van vernieuwing van het arbeidsrecht, Deventer, Kluwer, 1999, 6. 65 Het voordeel is dat door het gebruik ervan het recht beheersbaar blijft in een evoluerende samenleving. Zij geven immers algemene criteria waaronder tal van verschillende aspecten kunnen worden opgevangen, zodat de regelgeving niet onoverzichtelijk en onnodig overdadig wordt. Zij geven bovendien ruimte voor ontwikkeling van het recht en ze zijn handig om af te wijken van onredelijk uitvallende wettelijke of contractuele regels. 66 P. POPERLIER, Rechtszekerheid als beginsel voor behoorlijke regelgeving, Antwerpen, Intersentia, 1997, 534, nr. 570.
16
36.
De taak van de rechterlijke macht is om de wet toe te passen67. Het is haar verboden zich
schuldig te maken aan rechtsweigering. Dat leidt ertoe dat m.b.t. de concrete invulling van vage terminologie de rechter gedwongen zal zijn creatief te werk te gaan, zonder daarbij zijn bevoegdheden te overschrijden. Hij zal moeten trachten te achterhalen wat de werkelijke betekenis van de wettekst is. Bovendien geldt in het Belgisch recht dat elke rechter principieel vrij is de wettekst op zijn manier te interpreteren. Strikt juridisch is hij zelfs, op de technieken van dubbele cassatie en de prejudiciële vragen na, niet gebonden door een hiërarchisch hogere rechterlijke uitspraak. Men spreekt van de interpretatieve vrijheid68. Het Hof van Cassatie heeft echter de belangrijke taak de eenheid in de rechtspraak zo veel mogelijk te realiseren om zo de rechtszekerheid te garanderen. Het gaat na of de rechterlijke toepassingen conform de wet zijn gebeurd. Het Hof houdt daarbij niet allerminst rekening met de tekst van de wet en met de parlementaire voorbereiding van de wet, om zo de wil van de wetgever te achterhalen. Het Hof kan de wet alleen maar interpreteren zoals ze is69. Het Hof is, en de rechter van het lagere echelon nog veel minder, geen wettenmaker70. Het kan niet worden ontkend dat voor de rechtsvragen die het niet tot het cassatieniveau halen, er mede dankzij die interpretatieve vrijheid, uiteenlopende interpretaties in omloop kunnen zijn, afhankelijk van rechter tot rechter. Dit maakt het beantwoorden van de onderzoeksvraag van deze studie er niet makkelijker op. Men kan dus spreken van een noodzakelijk kwaad, wanneer men het heeft over de gedwongen wetsinterpretatie waartoe de rechterlijke macht in gehouden is m.b.t. het niet nader gedefinieerd normengeheel in artikel 12, § 1 WIB.
37.
De eigenheden die het Belgisch fiscaal recht nu eenmaal bezit, stellen de zaken echter nog
een stuk scherper71. De eerste paragraaf van artikel 170 van de Belgische Grondwet bevat het reeds aangehaalde legaliteitsbeginsel dat ons fiscaal recht beheerst. Daaruit vloeit voort dat alles vrij is van belasting, tenzij de wet anders voorschrijft72. En dat impliceert volgens de rechtspraak op zijn beurt dan weer dat de fiscale wet noodzakelijkerwijze zeer strikt te interpreteren valt73.
67
De Belgische Grondwet heeft, bij uitsluiting van andere instanties, aan de hoven en rechtbanken de macht gegeven zich uit te spreken over geschillen waarbij subjectieve rechten, die bijvoorbeeld bij wet worden toegekend, aan te pas komen. Dit werd verankerd in de artikelen 144 en 145 Gw. 68 B. BOUCKAERT, Algemene rechtsleer, Antwerpen, Maklu, 2006, 41-49. 69 I. BEELEN, F. GHEERAERT EN O. RYDE, “Het Hof van Cassatie bij het begin van een nieuwe eeuw: een terugblik en vooruitzichten”, Jura Falc. 2000-01, 129-138. 70 Art. 6 Ger.W. 71 B. PEETERS EN T. WUSTENBERGHS, “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscale legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, A.F.T. 1999, 94-112. 72 S. VAN CROMBRUGGE, “De evolutie van het inkomstenbelastingrecht”, R.W. 1986-87, kol. 1521. 73 Cass. 10 november 1997, F.J.F. 1997, 623.
17
38.
Toch is gezaghebbende rechtsleer ervan overtuigd dat er naast die theorie plaats is voor een
andere werkelijkheid74. Volgens hen moet men de fiscale wet niet exegetisch gaan interpreteren. Men is het er algemeen over eens dat het eerder de ware bedoeling van de wetgever is, die moet getracht achterhaald te worden. Het lijkt erop dat men zo ver mag gaan met interpreteren tot daar waar de wetgever zijn uiterst gewilde grenzen reiken. Het zal wederom van uiterst belang zijn de bedoeling van de wetgever te achterhalen; vandaar ook de grote aandacht aan de wetshistoriek en de ratio legis in dit werk. Daarentegen mag men niet zover gaan dat men aan evolutieve of dynamische, laat staan teleologische, interpretatie gaat doen. Bij dit laatste vraagt men zich immers af hoe de wetgever de wettekst vandaag, met in het achterhoofd de huidige maatschappelijke tendensen waarvan hij ten tijde van de werkelijke opstelling van de wettekst uiteraard geen kennis kon hebben, opgesteld zou hebben. Men vindt in de rechtspraak m.b.t. de vrijstellingsregeling desalniettemin voorbeelden van een dergelijke verregaande interpretatie75. Er moet opgemerkt worden dat er rechtsleer voor handen is die de dynamische interpretatiemethode toejuicht76.
39.
Wat er ook van zij; een juiste notie van de begrippen is in ieders belang. A fortiori wegens de
financiële repercussies die fiscale wetten nu eenmaal met zich meebrengen. In dit werk zal getracht worden te duiden hoe de rechtspraak de vage normen invult, of er een evolutie is in die invulling en welke conclusies we daaruit mogen nemen naar de toekomst toe. Dit alles teneinde een poging tot meer rechtszekerheid voor de belastingplichtige tot stand te brengen. 4.3.3 40.
De plaats van administratie onderrichtingen: administratieve commentaar, circulaires en omzendbrieven.
Bij de concrete invulling van de wettekst zullen we hier en daar verwijzen naar de
administratieve onderrichtingen van de fiscale administratie. Om al haar in dienst zijnde ambtenaren te informeren over hoe de fiscale administratie de toepassing van de fiscale wetgeving ziet, vaardigt zij diverse vormen van administratieve onderrichtingen uit. De administratieve commentaar bij het WIB is er zo één van. Voor de belastingplichtige kan die commentaar, en bij uitbreiding ook andere administratieve onderrichtingen, een middel zijn te achterhalen hoe de administratie een bepaalde norm interpreteert en desgevallend ook mogelijks zal toepassen.
74
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 21. Cf. infra, nr. 183 m.b.t. het begrip vakantiehuizen dat modern wordt ingevuld en nr. 207 m.b.t. de teleonthaaldiensten. 76 I. CLAEYS BOUUAERT, “De interpretatie van de fiscale wet”, T.Not. 1961, 128. 75
18
41.
Men dient zicht echter bewust te zijn van het feit dat die onderrichtingen geen afwijkingen
op de wet kunnen vooropstellen. De commentaar is gewoonweg een toelichting, noodzakelijkerwijs in overeenstemming met de wet, die desgevallend de wettelijke voorwaarden in een concreet geval weergeeft77. De rechtspraak stelt uitdrukkelijk dat, waar een bevoegde fiscale ambtenaar als administratieve overheid optreedt en via een met reden omklede beslissing antwoordt op de bezwaren die door een belastingplichtige worden aangevoerd, hij de facto zoals een rechter optreedt. In die jurisdictionele functie moet hij volledig onafhankelijk zijn en is hij dus zeker niet gebonden door instructies die afkomstig zijn van hiërarchische oversten78. Wat die rechtspraak eigenlijk bedoelt, is dat een fiscale ambtenaar de loutere taak heeft de wet toe te passen. De voornaamste, en enige bron met kracht van wet waarnaar een ambtenaar moet teruggrijpen is immers de wet zélf, en niet zijn administratieve instructies.
77 78
Antwerpen 27 maart 2001, F.J.F. 2001, 497. Gent 29 maart 2001, nr. G 01/30, www.fisconet.fgov.be.
19
5 De jurisprudentiële invulling van het vrijstellingsregime 5.1 In het licht van de fiscale basisprincipes 42.
We brengen nogmaals de regel van de strikte interpretatie van de fiscale wet in herhaling die
logischerwijze voortvloeit uit het in België heersend grondwettelijk legaliteitsbeginsel. Eenvoudig gezegd is het algemeen uitgangspunt dat alles vrij is van belasting, tenzij er een wet is die het tegendeel eist. Het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 op een extensieve wijze uitleggen, is daarom niet alleen in strijd met de geest van de wet79, maar ook met de Grondwet.
43.
Omdat artikel 12, § 1 WIB een vrijstellingsbepaling is, liggen de zaken toch ietsjes anders80.
Aan de oorzaak hiervan ligt de principiële belasting van onroerende goederen als zijnde het uitgangspunt van het Belgisch stelsel van de inkomstenbelastingen81. Het Hof van Cassatie bevestigt dat, een wettelijke bepaling die daarop een uitzondering voorziet door middel van het toekennen van een vrijstelling, daarom ook niet anders dan op een restrictieve wijze kan worden geïnterpreteerd82. Met andere woorden kan de vrijstelling enkel worden verleend voor zover aan de in de wet vermelde strikte voorwaarden is voldaan83. Het hoeft daarom niet te verbazen dat de fiscus zich achter deze rechtspraak schaart84. We zullen echter later zien dat sommige rechtspraak, hoewel in de motiveringen meestal het tegendeel wordt beweerd, wel eens een loopje durft nemen met deze door Cassatie bevestigde principes. Er is echter rechtspraak die het over een andere boeg gooit. Zo stelde het Hof van Beroep te Gent dat hoewel artikel 12, § 1 WIB inderdaad een uitzonderingsregel is en uitzonderingen normaal gezien beperkt dienen te worden uitgelegd, dit niet geldt bij artikel 12, § 1 WIB85. Volgens deze rechtspraak zou de vrijstellingverlenende bestemming ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ impliceren dat de opgenoemde bestemmingen in het wetsartikel louter ten exemplatieve titel zijn86. We komen hier in detail op terug wanneer we het hebben over de jurisprudentiële invulling van het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’87.
79
Brussel 23 juni 2010, nr. 2006/AR/15465. O.a. Antwerpen 18 december 2001, F.J.F. 2002, 217. 81 Art. 6 WIB. 82 Cass. 9 december 1948, Bull. 1948, 704; Cass. 20 maart 1956, Bull. 1956, 774; Bergen 22 maart 2002, F.J.F. 2002, 597; Antwerpen 15 oktober 2002, F.J.F. 2003, 146; Gent 7 september 2004, T.G.R. 2004, 414. 83 Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 583; Antwerpen 29 juni 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 31, 7, noot F. DESTERBECK. 84 Com. IB 253/16. 85 Gent 2 november 2010, TFR 2011, afl. 397, 232. 86 Bijvoorbeeld Rb. Bergen 20 oktober 2005, F.J.F. 2006, 318. 87 Cf. infra, nr. 186 e.v. 80
20
44.
Ondanks het feit dat we niet anders dan bewondering kunnen tonen voor deze mooie
principes, zijn ze natuurlijk niet veelbetekenend in situaties zoals deze waar de belastingplichtige wordt geconfronteerd met een vage wettekst. Hoe kan men van hem verwachten zich strikt aan de termen van artikel 12, § 1 WIB te houden, als de wetgever de termen niet zélf strikt aflijnt?
5.2 Grondvoorwaarden voor de vrijstelling 45.
De vrijstelling steunt fundamenteel op twee na te leven voorwaarden. Enerzijds hoort er een
gebrek aan winstbejag in hoofde van de eigenaar (of belastingplichtige bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker) of de bewoner te zijn. Anderzijds moeten de desbetreffende onroerende goederen ook bestemd zijn voor de in artikel 12, § 1 WIB opgesomde activiteiten. Het is essentieel dat aan beide voorwaarden cumulatief wordt voldaan teneinde recht te maken op de vrijstelling88.
46.
Vooraleer we kunnen overgaan tot de kern van dit werkstuk, kunnen we nog meegeven dat
er naast de twee grondvoorwaarden geen enkele andere vereisten worden gesteld in het licht van deze fiscale vrijstellingsregeling. Daarnaast heeft de rechtspraak ook duidelijk gemaakt over welke onroerende goederen het kan gaan, en wat we ons moeten voorstellen onder ‘delen van onroerende goederen’. 5.2.1 47.
Geen andere voorwaarden dan gebrek aan winstbejag en bestemmingsvereiste
In de rechtspraak vindt men voorbeelden terug waaruit blijkt dat de fiscus niet steeds
begrijpt dat geen andere voorwaarden, dan de twee in het voorlaatste randnummer vermelde, vereist zijn, opdat het voor een belastingplichtige mogelijk zou zijn beroep te doen op de vrijstelling. Bij wijze van illustratie het geval waarin de administratie zich trachtte te beroepen op vormelijke onregelmatigheden die kleven aan de overeenkomst tot terbeschikkingstelling van het goed waarvoor vrijstelling werd gevraagd, aan de huurder-VZW, die zich met één van de in artikel 12, § 1 WIB bedoelde weldadigheidsdoelstellingen bezighoudt. Daar waar de statuten van de VZW immers oplegden dat, om geldig te zijn, de akten en handelingen door twee mandatarissen moesten worden ondertekend, bevatte de huurovereenkomst tussen de belastingplichtige en de VZW slechts de handtekening van één bestuurder van die VZW. Door de vrijstelling op deze basis te weigeren voegt de administratie simpelweg voorwaarden toe die het artikel 12, § 1 WIB niet vereist. Men voelt aan dat dit natuurlijk onaanvaardbaar is.
88
Bergen 22 maart 2002, F.J.F. 2002, 597; Bergen 12 november 2008, RN 2007/RG/483, www.fisconet.fgov.be; Rb. Bergen 5 maart 2002, www.fisconet.fgov.be.
21
Fiscaaltechnisch kwam het Hof van Beroep te Gent bij deze feitenconstellatie tot de conclusie dat de administratie inzake de beoordeling van de vrijstelling geen derde is89. Die uitdrukking gebruikt men in fiscalibus in verband met de invloed van het privaat recht op het fiscaal recht. Het privaat recht bevat wetsbepalingen die er specifiek op zijn gericht derden te beschermen ten opzichte van contracterende partijen. Zo ook met het vereiste van de dubbele handtekening; de leden van de VZW, andere dan hij of zij die getekend hebben, zijn derden bij de overeenkomst en kunnen de onregelmatigheid en dus de ongeldigheid ervan opwerpen.
Bij de vestiging van de belasting, en dus bij de beoordeling of aan de voorwaarden (van de vrijstelling) van de belasting is voldaan, is de fiscus geen derde. Niet alleen omdat het privaatrechtelijke begrip ‘derde’ niet past in de fiscale context (de fiscus is immers geen beschermingswaardige partij), maar bovenal omdat de fiscus een publiekrechtelijke schuldeiser is die zijn rechten niet haalt uit een overeenkomst, maar uit de wet90. Wanneer de administratie de fiscale wet wil toepassen, moet ze de toestand van de belastingplichtige nemen zoals ze zich werkelijk voor die persoon voordoet, tenzij een fiscale wet daarvan zou afwijken91. Het is voor de fiscale beoordeling niet relevant om te weten of die feiten op een formeel correcte manier zijn overeengekomen. De fiscus mag enkel de feitelijke realiteit in haar beoordeling betrekken.
Het Hof van Beroep te Gent voegt er, in het hiervoor aangehaalde arrest, ook nog aan toe dat andere vormvereisten zoals de eventuele registratie en/of publicatie van de overeenkomst volstrekt irrelevant zijn in het licht van de fiscale vrijstelling92. 5.2.2 48.
Omtrent de begrippen ‘onroerende goederen’ en ‘delen van onroerende goederen’
Vrijgesteld zijn de inkomsten van onroerende goederen of delen van onroerende goederen.
Onder ‘onroerende goederen’ dient men zowel gebouwde als onbebouwde onroerende goederen te verstaan. De vrijstelling kan op beide van toepassing zijn93. De administratie beschikt daarom over de mogelijkheid het gebouw fictief op te delen in enerzijds het aandeel in het totale onroerend goed dat bestemd wordt tot één van de activiteiten zoals bedoeld in de wettekst, en anderzijds het overblijvende aandeel dat geen kans maakt op een
89
Gent 22 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1204, 12. Gent 9 februari 2000, Fisc.Koer. 2000, 286. 91 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1986, nr. 206-209, 144 tot 147. 92 Gent 22 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1204, 12. 93 Cass. 16 december 1947, Arr.Verbr. 1947, 416; Cass. 9 oktober 1962, Pas. 1963, I, 172. 90
22
vrijstelling. Men gaat veelal lokaal per lokaal de vrijstellingsvoorwaarden gaan beoordelen94. Op basis van de verhouding tussen enerzijds het voor vrijstelling weerhouden onroerend inkomen en anderzijds het totale onroerend inkomen, kan de administratie pro rata de vrijstellingsregeling gaan toepassen95. Het is aan de belastingplichtige om aan te duiden over welke lokalen het precies gaat. Slaagt hij daar niet in, en is het dus onmogelijk om na te gaan welk deel van het gebouw precies bestemd is voor de in de wet opgesomde bestemming, dan zal de vrijstelling uiteraard geweigerd worden96.
49.
Een heel andere, maar aanverwante, problematiek is deze waar een (deel van een)
onroerend goed bestemd is voor gemengde doeleinden die, het ene zeker wel, en het andere zeker niet, recht geven op de toepassing van de vrijstelling, moesten ze elk in een apart (deel van een) onroerend goed plaatsvinden. Een geschiktere plek om hier op in te gaan is daar waar we de bestemmingsmodaliteiten bespreken97.
94
Luik 14 mei 1986, F.J.F. 1987, 67. Bergen 19 juni 1992, F.J.F. 1992, 403; Brussel 11 februari 2004, F.J.F. 2004, 763, waar het Hof ook kamer per kamer naging of de administratie al dan niet terecht de vrijstelling had geweigerd. 96 Gent 7 februari 2006, C.& F.P. 2007, afl. 9, 220. 97 Cf. infra, nr. 94. 95
23
6 Afwezigheid van winstoogmerk 50.
De eerste grote grondvereiste stelt dat de belastingplichtige eigenaar (bezitter, erfpachter,
opstalhouder of vruchtgebruiker) of de bewoner, bij de bestemming van het onroerend goed, geen winst mag nastreven.
6.1 Ratio legis 51.
We zagen al wat de ratio legis van de wettekst in zijn geheel was. De wetgever stelde vast
dat, uit een tot een in artikel 12, § 1 genoemde bedrijvigheid bestemd onroerend goed, principieel geen belastbaar voordeel voortvloeit98. In dergelijk geval kan er geen sprake zijn van een belastbare grondslag. Met het vereiste van ‘afwezigheid van winstoogmerk’, betrachtte de wetgever gewoonweg te verzekeren dat een belastingplichtige die zich beroept op de vrijstelling, zich met zijn activiteiten niet in de economische sfeer zou begeven, maar daarentegen in de ideële sfeer zou blijven.
In de rechtsleer vindt men terug dat met de inlassing van de woorden ‘… zonder winstoogmerk heeft bestemd…’, het de enkele bedoeling van de wetgever zou zijn geweest de vrijstelling afhankelijk te maken aan een vereiste van objectieve afwezigheid van een winstoogmerk, hetwelk zich bijvoorbeeld veruitwendigt via het incasseren van een huurinkomen of van enig daaraan verwant inkomen zoals een gebruiksvergoeding. Men meent uit het stilzwijgen in de parlementaire voorbereiding bij de wettekst te kunnen afleiden dat het de wetgever niet interesseerde of de belastingplichtige daarbij, al dan niet, een subjectief winstoogmerk nastreeft99. Mijns inziens is het voorgaande evenwel een zwak argument; uit een stilzwijgen kan men evengoed het tegendeel argumenteren. Wat er ook van zij, we zullen zien dat de rechtspraak bij de uitlegging van wat men onder een winstoogmerk moet verstaan, zich meer door pragmatische motieven laat leiden, dan het trachten te achterhalen wat nu werkelijk de bedoeling van de wetgever zou zijn geweest.
6.2 Bij de bestemmende belastingplichtige of bewoner…? 52.
De situatie vóór de invoering van de wet van 21 mei 1996 was vrij eenvoudig. De tekst
maakte enkel gewag van een belastingplichtige die geen winstoogmerk mocht nastreven. Wanneer die niet voldeed aan het vereiste van afwezigheid van winstoogmerk, kon de vrijstelling niet worden
98 99
Cf. supra, nr. 2. Cass. 3 mei 1983, A.F.T. 1983, 197, noot D. DESCHRIJVER.
24
toegekend100. Of er een eventuele derde-gebruiker was, en of die dan wél met winstoogmerk zou opereren, was toen in principe irrelevant101.
53.
Het is pas sinds de inwerkingtreding van de wet van 21 mei 1996 dat artikel 12, § 1 WIB
gewag maakt van een ‘bewoner’. Vanaf toen konden de inkomsten van onroerende goederen of delen van onroerende goederen die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd, mogelijks vrijgesteld worden.
54.
Wanneer de belastingplichtige dezelfde persoon is als de gebruiker, blijven de zaken zoals ze
waren vóór de doorvoering van de wetswijziging. Een probleem stelt zich echter in het geval waar de belastingplichtige niet dezelfde is als de gebruiker102. Tot voor kort was het in dat geval immers niet duidelijk of aan de voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk diende te worden voldaan door zowel de belastingplichtige als de bewoner, dan wel of het voldoende is dat één van hen (m.n. enkel diegene die het goed effectief bestemde) geen winstbejag nastreeft103. Als men er een letterlijke en taalkundige interpretatie op nahoudt, zou men tot het laatste moeten concluderen.
Nochtans blijkt uit de parlementaire voorbereiding bij de wetswijziging d.d. 21 mei 1996, dat het de wetgever zijn bedoeling was dat beiden aan de voorwaarden zouden voldoen104. Het gebeurde immers vóór de wetswijziging dat, hoewel een belastingplichtige een onroerend goed zonder winstoogmerk bestemde en dus eventueel vrijstellingsgerechtigd was, er in hoofde van de bewoner alsnog een winstoogmerk kon worden weerhouden als gevolg van de manier waarop deze laatste het pand aanwendde. De wetgever heeft een halt willen toeroepen aan het verkrijgen van een vrijstelling in dergelijke situaties. Met andere woorden moet het woordje ‘of’ volgens de wetgever als cumulatief en niet alternatief worden geïnterpreteerd.
De fiscale administratie slaagt erin, twee jaar na haar inwerkingtreding, een administratieve circulaire over de wetswijziging de wereld in te sturen, waarin ze er een visie op nahoudt die haaks op die van de wetgever staat. In die administratieve circulaire d.d. 15 september 1998, geeft de fiscale 100
Rb. Luik 7 februari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 845, 10. Com. IB 253/6. 102 Dit is bijvoorbeeld het geval bij de belastingplichtige verhuurder en de inwonende huurder. Dit is echter niet het geval in de relatie erfpachtgever en erfpachter, waar het deze laatste is die tegelijkertijd de belastingplichtige is alsook de gebruiker. In dit laatste geval kunnen en hoeven de vrijstellingsvoorwaarden enkel in hoofde van de erfpachter worden beoordeeld; een eventueel winstoogmerk in hoofde van de eigenaar-erfpachtgever is van geen enkel belang: cf. Cass. 19 oktober 2012, C110203N, www.cass.be. 103 R. VAN HECKE, en G. POPPE, Praktijkboek vzw’s en directe belastingen, Antwerpen, Intersentia, 2007, 64. 104 Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 17. 101
25
administratie immers te kennen dat het voldoende is dat één van beiden voldoet aan het vereiste van afwezigheid van winstbejag105. Ook de Vlaamse belastingadministratie stelde zich tevreden met de alternatieve interpretatie106. Men zal maar met een fiscale ambtenaar te maken hebben die meer zin heeft in het toepassen van de bedoeling van de wetgever, dan de door zijn hiërarchische oversten uitgevaardigde richtlijnen.
De lagere rechtspraak bleek niet in staat te zijn tot een uniforme oplossing te komen. Meer zelfs, haar inconsistentie zorgde voor de totale verwarring. Een keer laat ze zich leiden door de parlementaire voorbereiding107, terwijl ze zich elders beroept op een letterlijke lezing van de wet en dus op dezelfde lijn zit als de voormelde administratieve circulaire108.
De meerderheidsopvatting in de rechtsleer leek aansluiting te zoeken bij de theorie van de cumulativiteit; noch in hoofde van de belastingplichtige, noch in hoofde van de bewoner zou er winstoogmerk mogen zijn109. Recentelijk sprak ook de Advocaat-Generaal bij het Hof van Cassatie zich uit in het voordeel van die theorie110. Toch was niet iedereen het daarmee eens111.
In een arrest van 19 oktober 2012 heeft het Hof van Cassatie komaf gemaakt met deze onzekere toestand. Het Hof vernietigde de beslissing van het hiervoor reeds aangehaalde arrest van het Gentse beroepshof, dat toepassing maakte van de cumulatieve interpretatie van het woordje ‘of’. Het Hof van Cassatie bevestigt daarin dat de afwezigheid van winstoogmerk dient te worden beoordeeld in hoofde van diegene die het goed voor het specifieke doel aanwendt of bestemt. Dit kan hetzij de belastingplichtige, hetzij de bewoner zijn. Maar een vrijstelling is slechts mogelijk zolang 105
Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159, randnummer 4. Omz. FB/VLABEL/2007 van 11 september 2007 betreffende vrijstelling van onroerende voorheffing voor onroerende goederen bestemd voor onderwijs, BS 11 september 2007, 48.252. 107 Rb. Gent 3 januari 2007, Fiscoloog 2007, afl. 1089, 6; Gent 29 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1203, 13, waarin gesteld werd dat er noch in hoofde van de belastingplichtige, noch in hoofde van de bewoner een winstoogmerk voorhanden mag zijn. 108 Gent 10 februari 2009, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 4-5; Luik 31 maart 2010, F.J.F. 2011, 180 waar men zowel bij de verhuurder-belastingplichtige als de huurder het winstoogmerk ging onderzoeken maar waar men erkende dat het volstaat dat het gebrek aan winstbejag in hoofde van één van beiden voldoende is voor de toepassing van het vrijstellingsregime; Rb. Luik 7 februari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 845, 10 dat erkende dat wanneer één van beide, ofwel de belastingplichtige ofwel de gebruiker, voldoet aan het gebrek aan winstbejag, mag men zonder nog de situatie van de andere na te moeten gaan, besluiten tot de afwezigheid van winstoogmerk in de licht van de wettekst. 109 D. DESCHRIJVER, in R. DEBLAUWE en B. PEETERS (eds), Fiscaliteit van de Liefdadigheid - Belasting, vrijgevigheid en vrijwilligheid, Gent, Larcier, 2002, nr. 1131, p. 319; E. GAILLY, La fiscalité des ASBL , Brussel, Licap, 1997, nr. 132; M. DAVAGLE, Memento des ASBL, Antwerpen, Kluwer, 2007, nrs. 52-62, p. 687. 110 Concl. D. THIJS bij Cass. (1e K.) 19 oktober 2012, F110088N, www.cass.be. 111 B. MARISCAL, “Précompte Immobilier : Immunisation pour affectation désintéressée”, IMMOBILIER 2007, afl. 18, 2 ; W. PUTZEYS, “Op de grens van onderwijs en fiscaliteit: welke belastingen drukken er op de onderwijsinstellingen?”, TORB 2006-07, 421-426. 106
26
de afwezigheid van winstoogmerk én de bestemming tot het specifieke doel, minstens in hoofde van diezelfde persoon verenigd zijn112. Cassatie kiest dus duidelijk voor de alternatieve interpretatie.
Een concrete feitenconstellatie is bijvoorbeeld deze waarin een onroerend goed wordt verhuurd aan een bewoner, waarbij deze laatste het zonder winstoogmerk aanwendt voor één van de vrijstellinggevende doeleinden. De betaling van een huurprijs door de bewoner aan de eigenaar kan er in die situatie niet voor zorgen dat de toepassing van de vrijstellingsregel zou worden geweigerd. De vraag of de eigenaar al dan niet met een winstoogmerk opereert of wat hij met de ontvangen huurinkomsten doet, is totaal irrelevant. In het licht van de rechtspraak van het Hof van Cassatie vormt het oordeel dat de belastingplichtige eigenaar in deze feitenconstellatie geen aanspraak zou kunnen maken op de vrijstellingsregel, ook al staat het vast dat deze met een winstoogmerk handelt, een inbreuk op het artikel 12, § 1 WIB respectievelijk artikel 253, al. 1, 1° WIB113. Die rechtspraak staat inderdaad op gespannen voet met de ratio legis van de wettekst, met name dat een vrijstelling verantwoord is wanneer er voor de belastingplichtige geen voor belasting vatbaar voordeel overblijft.
Het op 15 januari 2013 gevelde arrest van het Hof van Beroep te Gent maakte een correcte toepassing van de door cassatie naar voren geschoven ‘alternatieve interpretatie’. Daar stond vast dat het de eigenaar was die een onroerend goed had bestemd tot een rusthuis. Omdat er geen winstoogmerk in hoofde van die eigenaar kon worden weerhouden, moest de vrijstelling toegekend worden114. Echter, anders dan het Hof van Cassatie voorschrijft, lijkt het Hof van Beroep te impliceren dat er een keuze was: om de vrijstelling toepassing te kunnen laten vinden mocht geen winstoogmerk in hoofde van de eigenaar worden gevonden, maar wanneer die er bij de eigenaar toch mocht zijn, zou men dezelfde test kunnen doen bij de bewoner. Wanneer die laatste dan geen winstoogmerk zou hebben, zou de vrijstelling kunnen worden toegekend. In het licht van de recente cassatierechtspraak moet echter aangenomen worden dat het Gentse Hof hier geen keuze had. Het was namelijk tot de vaststelling gekomen dat het de eigenaar was die het onroerend goed had bestemd. Wanneer men de cassatierechtspraak geen onrecht wil aandoen, moet het dan ook de eigenaar zijn die geen winstoogmerk nastreeft. Wanneer niet kan bewezen worden dat hij geen winstoogmerk nastreeft, kan het niet anders dan dat de vrijstelling wordt afgekeurd. Afwezigheid van winstoogmerk en bestemming, moeten immers in hoofde van één en dezelfde persoon verenigd zijn.
112
e
Cass. (1 K.) 19 oktober 2012, F110088N, www.cass.be. Zie voor gelijkaardige voorbeelden: JVD, “Vrijstelling OV : wat met het vereiste gebrek aan winstoogmerk?”, Fiscoloog 2012, afl. 1320, 7-8. 114 Gent 15 januari 2013, RN 2010/AR/1818, www.monkey.be. 113
27
6.3 Niet elk voordeel sluit afwezigheid winstoogmerk uit 6.3.1 55.
Algemeen
De vraag die zich stelt is in hoeverre een gebruiker enig genot mag halen uit het bestemde
onroerend goed, zonder zijn vrijstelling kwijt te raken. De rechtspraak is het er sinds geruime tijd over eens dat uit het enig feit dat een belastingplichtige of bewoner naar aanleiding van de uitbating van een bestemd onroerend goed voordelen of winsten haalt, niet af te leiden valt dat hij daarom noodzakelijkerwijze met een winstoogmerk zou handelen115. Maar dit is niet altijd de rechtspraktijk geweest.
56.
Er was een tijd waarin de administratie betoogde dat het ontvangen van een enkel voordeel
(bijvoorbeeld in de vorm van huurgelden of andere vergoedingen voor het gebruik, cafetariainkomsten, etc.) die men verkreeg uit het bestemde onroerend goed, voldoende was om de vrijstelling te weigeren116. Door de administratie werd ook expliciet betoogd dat onder ‘voordeel of baat’, niet enkel de bedoeling een vermogen te laten aangroeien wordt verstaan, maar ook het streven naar het vermijden van een waardevermindering van dat vermogen waardoor een verlies zou worden geleden (in casu de gewone waardevermindering van een gebouw of stuk grond)117. De minister van Financiën was overigens dezelfde mening toegedaan118.
Dit vroegere administratief standpunt is, in het licht van de ratio legis van het vrijstellingsregime, niet onbegrijpelijk. Die bestaat er met name in, zoals we reeds weten, dat m.b.t. een onroerend goed, dat één van de in de wet opgesomde bestemmingen heeft gekregen, geen voor belasting vatbaar voordeel wordt behaald. Wanneer men dan toch voordelen zou verkrijgen die afkomstig zijn uit dat onroerend goed, is er in principe geen sprake van afwezigheid van enige belastbare grondslag. Om te voorkomen dat men tot excessen zou komen die ertoe leiden dat men zich in de plaats van een ideële sfeer naar een economische sfeer zou gaan begeven, werd de voorwaarde ‘bestemd zonder winstoogmerk’ in de wettekst opgenomen. 57.
De rechtspraak is eigenlijk nooit in die administratieve strengheid meegegaan. In het
algemeen hield de houding van de administratie geen rekening met het in de wet expliciet gehanteerde begrip ‘winstoogmerk’. De vraag stelt zich daarom wat een ‘oogmerk’ precies is. De 115
Cass. 13 februari 1981, Pas. 1981, I, 657. Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 582; Gent 7 april 2009, Fiscoloog 2009, afl. 1174, 13. 116 Com. IB 253/6. 117 Concl. G.VAN DER MEERSCH bij Cass. 19 januari 1973, Pas. 1973, I, 495. 118 Vr. en Antw. Kamer, 12 februari 1980, nr. 15, 1393 (Vr.97 GHEYSEN).
28
hamvraag hierbij is of we zover moeten gaan dat we het winstoogmerk moeten laten afhangen van de loutere intenties in hoofde van de belastingplichtige of de bewoner. Vooralsnog is de rechtspraak niet zover willen gaan. Vandaar dat ze die intenties zoveel als mogelijk heeft proberen te objectiveren. Op die manier kan men ergens een waarneembare grens stellen en op die manier excessen voorkomen. Dientengevolge zijn de discussies omtrent het winstoogmerk thans veelal terug te brengen tot echte feitenkwesties waarvan de rechtspraak ondertussen de contouren heeft vastgesteld119. Een cassatiearrest daterend uit de eerste helft van de 20ste eeuw, kwam al tot het besluit dat bepaalde opbrengsten geen invloed zouden hebben op het criterium van het gebrek aan winstbejag. Het gaat met name om die opbrengsten die bijdragen aan de hoofddoelstellingen van de sociale organisatie. Men denke met name aan een cafetaria, een feestzaal waar bv. benefietetentjes in plaatsvinden, etc.120.
Later werd beslist dat het vragen van een matige vergoeding, die ternauwernood de onderhoudskosten van het gebouw dekt, geen winstoogmerk inhoudt. De afwezigheid van winstoogmerk staaft men dus aan de hand van het matige karakter van de vergoeding121. Meer zelfs, wanneer uit de boeken van een instelling blijkt dat er ondanks de verkregen vergoeding nog steeds sprake blijft van een deficitair saldo, omdat de uitgaven die de goede werking van de weldadigheidsinstelling in kwestie teweegbrengt zodanig groot zijn, is het gebrek aan winstoogmerk bewezen122.
In tussentijd had het Hof van Cassatie in algemene bewoordingen bevestigd dat er uit de enkele vaststelling dat men een voordeel of winst uit het bestemde onroerend goed haalt, niet kan afgeleid worden dat er noodzakelijkerwijze sprake zou zijn van een winstoogmerk in de zin van de wettekst123.
De rechtspraak maakte vervolgens duidelijk dat zelfs wanneer de gebruiksvergoedingen méér dan louter kostendekkend zijn, dit nog niet noodzakelijk het nastreven van een winstoogmerk
119
Luik 2 december 1987, F.J.F. 1988, 308; Bergen 12 november 2008, RN 2007/RG/483, www.fisconet.fgov.be. Cass. 27 januari 1948, Pas. 1948, I, 61. 121 Brussel 21 november 1989, Fisc.Koer. 1990, 181, noot V. VANDERCAM; Rb. Bergen 20 oktober 2005, F.J.F. 2006, 318. 122 Brussel 6 maart 1984, F.J.F. 1984, 268. 123 Cass. 17 juni 1981, J.D.F. 1981, 350. 120
29
impliceert124. Daarentegen had de administratie vroeger voorgehouden dat de belastingplichtige, die wou dat zijn vrijstelling niet in gevaar zou komen, enkel en maximaal de onderhoudskosten op de gebruiker kon verhalen. Het mocht dan nog enkel gaan om die kosten die normaal ten laste van de eigenaar vallen en die door hem worden betaald, alsook de huurherstellingen en de kosten van uitrusting met meubelen en materieel indien hij in plaats van de gebruiker die herstellingen op zich neemt. Die kosten en uitgaven moesten volgens de administratie werkelijk gedragen worden voor de periode waarvoor de vrijstelling wordt aangevraagd of toegekend, en daarom weigerde de administratie quasi automatisch een forfaitair vastgestelde vergoeding125. Tot aan de hele resem arresten die het Hof van Cassatie begin de jaren ’80 van vorige eeuw m.b.t. de uitlegging van het winstoogmerk velde, was er rechtspraak die het standpunt van de administratie genegen was126.
Onder invloed van de rechtspraak van het Hof van Cassatie is de algemene regel thans dat de belastingplichtige zonder winstoogmerk handelt wanneer hij erin slaagt aan te tonen dat de voordelen die hij uit het onroerend goed verkrijgt uitsluitend worden aangewend voor ofwel de instandhouding127, dan wel de uitbreiding, van één van de activiteiten als opgesomd in de wettekst128, en het voordeel geen verdoken winst uitmaakt129. We spreken van het herinvesteringsvereiste. Door de herinvestering van de inkomsten aan te tonen, zal de administratie thans onmogelijk een winstoogmerk kunnen weerhouden. Omgekeerd is de afwezigheid van winstoogmerk niet bewezen wanneer blijkt dat de uit het bestemde goed verkregen vergoedingen niet integraal worden geherinvesteerd.
Op het stuk dat men verkrijgt, dat boven de onderhoudskosten uitsteekt, past men thans die cassatierechtspraak toe; indien een inkomen wordt genoten dat meer dan louter kostendekkend is, kan het bewijs worden geleverd dat het deel dat boven de kosten uitstrekt, uitsluitend wordt
124
Cass. 3 mei 1983, A.F.T. 1983, 197, noot D. DESCHRIJVER; Gent 8 maart 1988, F.J.F. 1989, 192 en Gent 15 januari 1998, Fiscoloog 1998, afl. 650, 9. 125 Com. IB 253/10 dat nog steeds niet werd aangepast aan de vigerende rechtspraak van het Hof van Cassatie. 126 Gent 18 februari 1981, J.D.F. 1983, 65. 127 Antwerpen 31 maart 1998, F.J.F. 1998, 626 dat illustreert dat onder de instandhouding onder andere onderhoudswerken in de meest brede zin van het woord worden bedoeld. 128 Cass. 13 februari 1981, F.J.F. 1982, 1; Antwerpen 30 oktober 1984, F.J.F. 1985, 95; Brussel 30 mei 1996, www.fisconet.fgov.be; Antwerpen 20 mei 1997, F.J.F. 1997, 449, waarin gesteld werd dat de administratie niet kan verlangen dat de voordelen die uit gebouwen voortspruiten, enkel worden besteed voor het onderhoud van die gebouwen en niet voor de uitbreiding of vernieuwing ervan; Antwerpen 31 maart 1998, F.J.F. 1998, 626; Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 882, 11. 129 Cass. 3 mei 1983, A.F.T. 1983, 197, noot D. DESCHRIJVER; Cass. 6 maart 1987, F.J.F. 1988, 349 zoals aangehaald door Com. IB 253/9; Antwerpen 22 februari 2000, nr. RG 1996/336, www.fiscalnet.be; Bergen 12 november 2008, RN 2007/RG/483, www.fisconet.fgov.be; Bergen 30 maart 2011, nr. RG 874, www.fisconet.fgov.be.
30
gebruikt voor het instandhouden of uitbreiden van het doeleinde waarvoor het onroerend goed werd bestemd. Op die manier blijft men voldoen aan het gebrek aan winstoogmerk130.
Men zou denken dat die discussie nu voorgoed tot het verleden behoort. Voor een groot deel van de gevallen klopt dit inderdaad, maar n.a.v. de aanvaarding door een deel van de rechtspraak van het feit dat een onroerend goed niet exclusief bestemd dient te worden opdat het integraal gerechtigd zou blijven tot de vrijstelling131, dringt er zich een nieuwe vraag op. Die vraag luidt welke de impact is op het gebrek aan winstoogmerk wanneer er een vergoeding bekomen wordt voor het gebruik van het onroerend goed, op het moment dat de niet vrijstellingverlenende activiteiten daarin plaatsvinden. Men zou er van kunnen uitgaan dat wanneer men oordeelt dat de vrijstellinggevende bestemming niet de enige bestemming moet zijn die aan een onroerend goed gegeven wordt, zonder dat daarbij het recht op integrale vrijstelling voor het onroerend goed in gedrang komt, er verder geen vereisten meer kunnen worden gesteld t.a.v. die andere bestemming. Het lijkt althans logisch dat wanneer men aanvaardt dat er ook andere dan de in de wet opgesomde bestemmingen gegeven worden aan het onroerend goed, dat men daar dan bijvoorbeeld niet de voorwaarde van niet-winstbejag aan gaat koppelen, omdat die andere bestemming totaal buiten de greep van artikel 12, § 1 WIB komt. En toch is dat hetgene wat het Hof van Beroep te Gent wél deed in haar arrest d.d. 2 september 1999132. Daarin aanvaardde men dat een kuurinrichting die tijdens de week gebruikt wordt als activiteitenruimte voor gehandicapte personen (dit is de vrijstellinggevende bestemming), in de weekends bestemd wordt als wellnessruimte hetwelk het grote publiek kan afhuren (deze bestemming voldoet niet om op het vrijstellingsregime aanspraak te maken), een deel van een onroerend goed is dat volledig aanspraak kan maken op de vrijstelling. Echter stelde het Hof voorwaarden aan hoe men de inkomsten van de weekendverhuringen moet besteden. Opdat de vrijstelling toekenbaar zou blijven, mogen ze niet meer dan louter kostendekkend zijn (dit is dus strenger dan bij de gebruiksvergoeding die de vrijstellingverlenende bestemming genereert) en niet worden gebruikt voor een ander doel dan het instandhouden of uitbreiden van de VZW-eigenaar haar (hoofd)doelstellingen.
58.
De fiscus betoogde ook meer dan eens dat het investeringsvereiste slechts kan gelden m.b.t.
het betrokken onroerend goed op zich, i.e. dat specifieke onroerend goed waar de vrijstelling voor 130
Gent 8 juni 1995, T.G.R. 1995, 257. Cf. infra, nr. 97. 132 Gent 2 september 1999, Fiscoloog 1999, afl. 728, 11. 131
31
werd aangevraagd. Met andere woorden dienen de eventueel behaalde voordelen uit het onroerend goed waarvoor vrijstelling wordt gevraagd, volgens de administratie aangewend te worden ter instandhouding of uitbreiding van datzelfde onroerend goed. Zo weigerde de fiscus bijvoorbeeld de vrijstelling van de onroerende voorheffing voor een VZW die een onroerend goed bestemde voor een rusthuis, waar zij systematisch een bepaalde som aan inkomsten uit verwierf. Die sommen investeerde ze over de jaren heen in het geheel van de activiteiten van de VZW, bestaande naast het in het geding zijnde rusthuis, uit dienstencentra, serviceflats, centra voor kortverblijf, enzovoort. In navolging van vroegere rechtspraak inzake133, sprak ook het Hof van Beroep te Gent zich in haar arrest van 7 april 2009 uit tegen deze opstelling134. Uit die uitspraak blijkt dat men zich moet baseren op de geconsolideerde situatie van de VZW. Uit de feiten bleek bovendien dat de sommen niet werden behaald met als doel het bekomen van een vermogensvoordeel naast en bovenop de herinvestering, maar dat zij daarentegen louter werden aangewend om een ‘volwaardige opvang, begeleiding, zorg en verpleging van zorgbehoevenden’ in het algemeen te kunnen verzekeren. Anders gezegd was het voor het Hof cruciaal maar voldoende dat de investeringen in de andere instellingen eveneens niet door een winstoogmerk ingegeven waren.
Bij het zich baseren op de geconsolideerde situatie mag men ook niet te ver gaan. Cassatierechtspraak legde vast dat het strikt vereist is dat de voordelen worden aangewend voor hetzelfde doeleinde waarvoor het onroerend goed, waaruit het ontvangen voordeel voorspruit, wordt gebruikt. Wanneer de genoten tegoeden worden aangewend tot andere dan de doeleinden waaruit men het inkomen verkrijgt, zelfs al worden die andere doeleinden eveneens in de wettekst vermeld, is niet aan het wettelijke vereiste van niet-winstbejag voldaan135. Een voorbeeld: men verkrijgt een vergoeding die voortkomt uit een gebouw dat bestemd werd tot onderwijs. Wanneer men in de ogen van het Hof van Cassatie niet met winstoogmerk wil handelen, moet die vergoeding uitsluitend dienen voor de instandhouding of de uitbreiding van onderwijsactiviteiten. In hoofde van de begunstigde van de gelden blijft er sprake van een afwezigheid van winstbejag, wanneer die begunstigde beslist de gelden te gebruiken voor het onderhoud van een ander schoolgebouw. Maar stel dat hij de gelden investeert in een ziekenhuis of een centrum voor vrijzinnige morele dienstverlening, dan kan in het licht van de wettekst niet gezegd worden dat de begunstigde van die tegoeden zonder winstoogmerk handelt.
133
Cass. 6 maart 1987, F.J.F. 1988, 349 en Antwerpen 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.monkey.be. Maar contra: Antwerpen 1 maart 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 218. 134 Gent 7 april 2009, Fiscoloog 2009, afl. 1174, 13. 135 Cass. 6 maart 1987, F.J.F. 1988, 349; Luik 2 december 1987, F.J.F. 1988, 308.
32
Recentelijk nog affirmeerde het Hof van Cassatie voormelde rechtspraak. “Het behalen van een voordeel uit het onroerend goed staat de vrijstelling niet in de weg, op voorwaarde dat de belastingplichtige het bewijs levert dat dit voordeel werkelijk en uitsluitend gebruikt werd voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die verband houden met het weldadigheidsdoel bedoeld in artikel 12, § 1 WIB. Het vereiste […], houdt niet in dat het voordeel moet worden besteed aan het onroerend goed waaruit het voordeel wordt behaald. Het houdt evenmin in dat het voordeel niet mag worden besteed aan de instandhouding en de uitbreiding van activiteiten die verband houden met het liefdadigheidsdoel op andere locaties dan het onroerend goed waaruit het voordeel wordt gehaald”136.
59.
Merk ook op dat de discussie zich enkel en alleen kan stellen m.b.t. voordelen die het
bestemde onroerend goed, waarvoor men de vrijstelling vraagt, genereert. Zo was de administratie de mening toegedaan dat er sprake was van een winstoogmerk in hoofde van een VZWkloostergemeenschap m.b.t. hun onroerend goed, nl. een klooster. De inkomsten van die VZW bestonden uit de pensioengelden die haar door de gepensioneerde kloosterlingen werden overgemaakt. Het betrof een grote som geld die de uitgaven van de gemeenschap overtrof; er was m.a.w. jaar na jaar een batig saldo voor handen. Dat batig saldo werd vervolgens overgemaakt aan, met de gemeenschap verwante, entiteiten in het buitenland. De administratie weerhield een winstoogmerk. Dat was echter niet de mening van het Hof van Beroep te Gent. Een vrijstelling komt volgens het Hof niet in het gedrang, omdat het batig saldo geen voordeel is dat gehaald wordt uit het gebruik van het onroerend goed als klooster137. Dezelfde redenering vindt men terug bij de VZWuitbaatster van een hospitaal, waar alle geassocieerde artsen forfaitaire bijdragen, die niet het karakter hadden van een gebruiksvergoeding, doorstortten naar de VZW. Daar kan geen winstoogmerk uit afgeleid worden daar die inkomsten voor de VZW geen uitstaans hebben met haar maatschappelijk doel138. De vraag of een bestemming al dan niet met een winstoogmerk geschiedt, mag louter worden beantwoord m.b.t. het onroerende goed dat werd bestemd voor de weldadigheidsdoelstelling waarvoor de vrijstelling wordt aangevraagd. Inkomsten die uit andere activiteiten dan het weldadigheidsdoel voortspruiten moeten dus in feite buiten beschouwing
136
Cass. 19 oktober 2012, C110203N, www.cass.be. Gent 26 januari 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1241, 12 bevestiging van Rb. Gent 2 februari 2009, Fisc.Act. 2009, afl. 32, 9. 138 Brussel 24 november 1987, F.J.F. 1988, 211. 137
33
worden gelaten139. Het gevolg is dat het herinvesteringsvereiste dan ook niet op dergelijke inkomsten van toepassing is140. 6.3.2 60.
Casuïstiek
Een veelvoorkomende vorm van voordeel of winst dat verband houdt met het gebruik van
het bestemde onroerend goed, kan voorkomen in de hoedanigheid van een vergoeding voor gebruik van dat pand.
In een bepaalde zaak ontving een eigenaar-verhuurder jaarlijks een forfaitair bepaalde huursom. In een bepaald jaar deed die eigenaar renovatiewerken die meer dan driemaal zoveel kostten dan de in dat jaar ontvangen huurgelden. In eerste aanleg werd beslist dat het forfaitair bedrag niet kon worden beschouwd als een terugvordering van onderhoudskosten of van huurherstellingen en dat dientengevolge niet voldaan was aan de voorwaarde van niet-winstbejag. In beroep werd deze redenering echter niet gevolgd. Aangezien de uitgaven voor de herstellingswerken in dat concreet jaar méér bedroegen dan de huurinkomsten, is het bewijs geleverd dat de huurgelden uitsluitend hebben gediend voor het in stand houden en/of uitbreiden van de onderwijsorganisatie waartoe het onroerend goed bestemd was141. Gelijkaardige redeneringen kunnen op steun in de rechtspraak rekenen. Daar wordt gespecifieerd dat het in de hiervoor geschetste situatie onredelijk zou zijn te stellen dat het niet bewezen kan worden dat onderhoudskosten specifiek werden betaald met verworven huurgelden, daar geld nu eenmaal geen geïndividualiseerd karakter heeft142. Wanneer uit de jaarrekening blijkt dat huurgelden gediend hebben om de overgedragen verliezen van de vorige jaren aan te zuiveren, dan kan daaruit niet per definitie worden vastgesteld dat de ontvangen huurgelden volledig hebben gediend voor de ontwikkeling van het weldadigheidsdoel waartoe het verhuurde goed bestemd was. Het opvullen van verliesputten van vorige jaren met gelden die afkomstig zijn uit het bestemde goed, bewijst m.a.w. niet op een afdoende manier een gebrek aan winstoogmerk143. Meestal zullen er inderdaad meer harde bewijzen moeten worden aangebracht. Daarentegen werd reeds beslist dat het feit dat een exploitatie waartoe een gebouw is bestemd, verlieslatend is, op zich voldoende is om van een afwezigheid van winstoogmerk te spreken144. 139
Cf. infra, nr. 68. Brussel 24 november 1987, F.J.F. 1988, 211. 141 Antwerpen 5 november 1985, F.J.F. 1986, 272 en Gent 8 maart 1988, F.J.F. 1989, 192. 142 Antwerpen 31 maart 1998, F.J.F. 1998, 626. 143 Luik 31 maart 2010, F.J.F. 2011, 180. 144 Gent 7 september 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 33, 4: “Overwegende dat de afwezigheid van winstbejag door de administratie ten deze niet wordt betwist; dat zulks trouwens voldoende blijkt uit de overgelegde winst- en verliesrekeningen die aantonen dat eiseres inzake de serviceflats voor de bedoelde aanslagjaren steeds met verlies heeft gewerkt”. 140
34
In de rechtspraak vindt men het voorbeeld van de gebruiksvergoeding ter waarde van de afschrijvingen die wordt gevraagd aan de gebruiker van het pand (o.b.v. een huur of ander gebruikscontract). De fiscus weerhield hier een winstoogmerk in hoofde van de belastingplichtige doordat met toepassing van deze techniek de normale waardevermindering van de bestemde onroerende goederen, en dus het principieel verlies voor de eigenaar, wordt afgewenteld op de gebruiker. De rechtspraak is daarentegen de mening toegedaan dat een dergelijke vergoeding geen winstoogmerk impliceert wanneer, naast het feit dat men uiteraard aan het herinvesteringsvereiste voldoet, uit de omstandigheden van de zaak ook blijkt dat de vergoeding aan de werkelijkheid beantwoordt én dat de eigenaar door zo te handelen geen verdoken winst poogt na te streven145. Of die vergoedingen nu de benaming huurgelden, dan wel erelonen meekrijgen (bv. wanneer de belastingplichtige ook werkt in opdracht van de instelling), doet niet ter zake146. Uit de uitspraak van het Hof van Beroep te Antwerpen d.d. 15 oktober 2002 mag men niet concluderen dat elke vergoeding in de vorm van een ereloon de afwezigheid van een winstoogmerk zou uitsluiten. Het Hof ging er in deze zaak immers van uit dat de belastingplichtige de zogenaamde ‘erelonen’ niet ontving als tegenprestatie voor diens inzet in de instelling als dusdanig. De instelling had vanaf een bepaald aanslagjaar de verstrekking van ‘huurgelden’ ten belope van een maandelijkse som van 9030 BEF gestaakt, waarbij het vanaf datzelfde moment maandelijks een som van ongeveer eenzelfde bedrag van 9000 BEF, met de titel ‘vergoedingen/erelonen’ doorstortte. Het Hof ging er daarom vanuit dat dit in werkelijkheid nog steeds (verdoken) vergoedingen voor het ter beschikking stellen van het pand waren, daar de belastingplichtige niet kon bewijzen dat ze dat niet waren.
61.
Wanneer het personeel van de instelling, dat zich bezighoudt met een doel dat vervat ligt in
artikel 12, § 1 WIB, normale lonen en/of onkostenvergoedingen uitbetaald krijgen, zal daaruit geen winstoogmerk in hoofde van die instelling kunnen worden afgeleid147.
62.
Er zijn natuurlijk ook de afschrijvingen zelf. Principieel vormen afschrijvingen kosten in de
resultatenrekening en leiden zij dus tot een lager belastbaar resultaat. Kan hieruit een winstoogmerk afgeleid worden? De rechtspraak meent over het algemeen van niet148.
63.
Ook wanneer subsidies worden verkregen, met als bedoeling het dekken van de geboekte
lasten die ontstaan naar aanleiding van het afschrijven op de gebouwen waarover een weldadigheidsinstelling beschikt, kan niet staande worden gehouden dat er van enig winstoogmerk 145
Antwerpen 25 oktober 1979 bevestigd door Cass. 13 februari 1981, F.J.F. 1982, 1. Antwerpen 15 oktober 2002, F.J.F. 2003, 146. 147 Gent 10 februari 2009, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 4-5. 148 Brussel 6 maart 1984, F.J.F. 1984, 268; Rb. Bergen 5 maart 2002, www.fisconet.fgov.be. 146
35
sprake zou zijn wanneer die subsidies louter worden aangewend met als doel het in stand houden van de weldadigheidsinstelling149.
64.
In ziekenhuizen en rustoorden heeft men dikwijls te maken met de facturatie van, al dan niet
forfaitair vastgestelde ligdagprijzen. Vaak worden ze op een of andere wijze vastgesteld of ten minste geplafonneerd door een hogere overheid. Ook hier zijn geen andere voorwaarden dan het klassieke herinvesteringsprincipe150. Dat is niet anders wanneer er bij de vaststelling van de ligdagprijs rekening wordt gehouden met de onroerende voorheffing of de afschrijvingen151.
65.
Niet enkel het werkelijk verkrijgen van bepaalde vergoedingen kan onder bepaalde condities
de afwezigheid van het winstoogmerk in het gedrang brengen. Er kan ook besloten worden tot winstbejag door het van zich afschuiven van bepaalde lasten. Wanneer bijvoorbeeld op dwingende wijze in het gebruikscontract tussen een belastingplichtige en een huurder wordt afgesproken dat het betalen van de onroerende voorheffing gedurende de huurperiode voor rekening van de huurder zal komen, dan is het al zeker bewezen dat de belastingplichtige met winstbejag handelt152.
66.
Ook het op zich nemen van bepaalde lasten, die in wezen niets te maken hebben met het
weldadigheidsdoel, kunnen ervoor zorgen dat er geen sprake van enige afwezigheid van winstoogmerk kan zijn. Dat is bijvoorbeeld zo wanneer uit de actiefzijde van een balans blijkt dat er eveneens leningen en voorschotten d.m.v. een rekening-courant aan de bedrijfsleiders worden verstrekt, evenals wanneer ten profijte van diezelfde bedrijfsleiders ten laste van de instelling een groepsverzekering wordt afgesloten, alsook wanneer bedrijfsleiders na het aflopen van de periode van erfpacht of opstal zonder ook maar enige vergoeding verschuldigd te zijn aan de erfpacht of opstalhoudende instelling, enige en volle eigenaars worden van de opstallen. Een instelling die meewerkt aan de dergelijke verrijking van zijn bestuurders, kan onmogelijk vrijstellingsgerechtigd zijn153.
De Advocaat-Generaal van het Hof van Cassatie voegt eraan toe dat in het algemeen een belastingplichtige aan geen enkele vorm van winstuitkering t.v.v. de bestuurders en hun familieleden, personeelsleden, aandeelhouders, enz. mag doen, wil hij van een vrijstelling
149
Antwerpen 7 september 1982, F.J.F. 1983, 225; Brussel 14 juni 1983, F.J.F. 1983, 226. Antwerpen 7 september 1982, F.J.F. 1983, 225; Brussel 30 mei 1996, www.fisconet.fgov.be; Bergen 12 november 2008, RN 2007/RG/483, www.fisconet.fgov.be. 151 Brussel 12 februari 1985, F.J.F. 1985, 202; Brussel 24 november 1987, F.J.F. 1988, 211. 152 Rb. Hasselt 4 oktober 2006, C.& F.P. 2007, afl. 9, 218. 153 Rb. Luik 26 juni 2008, F.J.F. 2009, 1099. 150
36
genieten154. Er is rechtspraak die dit lijkt te volgen155, zelfs in het geval dat er bewijs op tafel ligt dat de dividenden gebruikt worden voor het onderhoud en de uitbreiding van de weldadige bestemming156.
Ook wanneer aan een geaffilieerde vennootschap goedgunstige voordelen worden toegekend in de vorm van een lening, waarbij de te betalen interest ver onder de normaal gehanteerde markttarieven ligt, zal er in hoofde van de vennootschap-weldadigheidsinstelling die het voordeel geeft, geen gebrek aan afwezigheid van winstoogmerk zijn, daar de voordelen die hij uit zijn instelling haalt niet uitsluitend terug worden geïnvesteerd in het weldadig doel, maar daarentegen dienen om de geaffilieerde vennootschap te steunen157. Tot een gelijkaardig besluit kwam het Hof van Beroep te Brussel in de situatie waarbij een minderheidsaandeelhouder een gebouw kosteloos ter beschikking stelt van een verbonden vennootschap. Omdat een dergelijke terbeschikkingstelling ingegeven was vanuit het oogmerk de kosten van de verlieslatende verbonden vennootschap te beperken, kon er geen afwezigheid van winstoogmerk in hoofde van de aandeelhoudende vennootschap worden weerhouden158.
6.4 Probleem hoedanigheid bestemmer en in het bijzonder de vennootschappen 67.
Ondanks de duidelijke principes, zou men toch nog de neiging kunnen hebben de
afwezigheid van winstoogmerk te laten afhangen van de hoedanigheid die de belastingplichtige of de bewoner heeft. Men komt daar inderdaad toe wanneer men te veel de focus op de bestemmer legt.
68.
De jurisprudentie leert ons echter dat de we de afwezigheid van een winstoogmerk in hoofde
van de belastingplichtige of de bewoner uitsluitend in verband dienen te brengen met het bijzondere gebruik van het desbetreffende bestemde onroerend goed waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd en de inkomensvoordelen die daaruit voortspruiten. Het geheel van de (andere) activiteiten van de bestemmer, zoals ze bijvoorbeeld uit de statuten kunnen blijken, is daarbij irrelevant159. Kortom; we
154
Concl. D. THIJS bij Cass. 19 oktober 2012, C110203N, www.cass.be. Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 882, 11 waar bevestigd werd dat de vrijstelling terecht werd geweigerd in het boekjaar waar er een dividend werd uitgekeerd. 156 Antwerpen 1 maart 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 218. 157 Luik 31 maart 2010, F.J.F. 2011, 180. 158 Bergen 11 juni 2004, www.fisconet.fgov.be. 159 e Cass. (1 K.) 10 mei 1990, F1055F, www.cass.be; Gent 5 mei 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1196, 15. 155
37
mogen de beoordeling van de afwezigheid van het winstoogmerk niet laten afhangen van de hoedanigheid van die belastingplichtige of die bewoner160. Ook de administratieve commentaar maakt over deze problematiek gewag. Het is in wezen niets meer dan een bevestiging van de rechtspraak ter zake, en specifieert verder dat men voor ieder afzonderlijk geval van bestemming, het ontbreken van winstbejag moet nagegaan. De beoordeling van een ‘belastingplichtige die geen winstoogmerken nastreeft’ moet uitsluitend gebeuren in functie van het bijzondere gebruik van de onroerende goederen die op de vrijstelling recht heeft én niet op de hoedanigheid van de bestemmer. Zijn hoedanigheid als burgerlijke of handelsvennootschap, VZW of andere rechtsvorm, is irrelevant161. Nog anders gezegd is de vrijstelling mogelijks van toepassing op een bestemmer, welke hoedanigheid deze ook heeft, die onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen voor de in de wettekst bedoelde vrijstellingverlenende doeleinden bestemt, en hij met het oog op die specifieke bestemming géén winst nastreeft. Dit laatste kan men in voorkomend geval bewijzen, zoals we hiervoor al zagen, via het aantonen van een herinvestering van de opbrengsten. Er zullen altijd vissen zijn die tegen de school proberen in te zwemmen. Omdat artikel 15 van de VZW-wet een VZW slechts toelaat onroerende goederen te bezitten die strikt noodzakelijk zijn voor het bereiken van het doel waarvoor ze is opgericht, leidde de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent af dat de vrijstelling toepassing vindt op alle lokalen die nodig zijn voor het normaal functioneren van een VZW-weldadigheidsinstelling. Een gunstige uitspraak voor de belastingplichtige dus. Maar ook al kwam de rechtbank, gelet op het geheel van de feiten die eigen waren aan de zaak, tot een oplossing die finaal misschien wel binnen de lijnen van de wet past, de motivering op grond waarvan ze tot die beslissing kwam, moet men in het licht van de hiervoor uiteengezette principes toch als verkeerd beschouwen162. 69.
Hoewel de hiervoor uiteengezette principes duidelijk zijn, stellen zich dikwijls bijzondere
problemen wanneer het gaat over vennootschappen die een onroerend goed bestemmen voor één van de vrijstellinggevende bestemmingen uit artikel 12, § 1 WIB. In het verleden werd door de fiscus meermaals geopperd dat wanneer het om vennootschappen zou gaan, deze hoe dan ook geen aanspraak kunnen maken op de vrijstelling. De fiscale administratie betoogde dat de eigenschappen die inherent zijn aan een vennootschap, ervoor zorgen dat zij niet kan voldoen aan de grondvereiste afwezigheid van winstoogmerk. De administratie bewandelde hierbij een aantal pistes. Zo steunde ze 160
Antwerpen 22 februari 2000, nr. RG 1996/336, www.fiscalnet.be; Antwerpen 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.monkey.be; Bergen 30 maart 2011, nr. RG 874, www.fisconet.fgov.be. 161 Com. IB 253/14. 162 Rb. Gent 6 december 2001, http://tfrnet.larcier.be.
38
zich hierbij in de eerste plaats op de definitie van het concept ‘vennootschap’, zoals in het WIB terug te vinden is. In het licht van de hierboven uiteengezette vigerende rechtspraak, met daarnaast de, door haarzelf opgestelde, administratieve commentaar over de hoedanigheid van de bestemmer, is het duidelijk dat zulke procedures gedoemd zijn om in een, voor de fiscus, negatief einde uit te draaien. Toen ze doorhad dat ze in de rechtspraak op die manier systematisch bot ving, probeerde ze alsnog via andere omwegen.
Artikel 2, § 1, 5° WIB definieert het begrip vennootschap als zijnde enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard. Het is inderdaad door het Hof van Cassatie bevestigd dat het winstoogmerk een essentieel vereiste uitmaakt van het vennootschapscontract, en dat ze wordt geacht bij de elk van haar activiteiten winst na te streven163. Zoals we reeds zagen is deze definitie, in het licht van de vrijstellingsvoorwaarde afwezigheid van winstoogmerk, irrelevant. Het feit dat een vennootschap geacht wordt winst na te streven, is door quasi eensluidende rechtspraak onvoldoende bevonden om de vrijstelling te weigeren164. Ondertussen erkent de administratie dit ook, in een apart daartoe gewijd onderdeel van haar commentaar op het WIB voor wat betreft de problematiek rond de vennootschappen. Daarin zegt ze in feite niets anders dan wat ze al zegt in het nummer 253/14 van haar commentaar165; de problematiek rond de vennootschappen is immers dezelfde als die van de hoedanigheid van de bestemmer. Het expliciteert enkel dat ook de omstandigheid dat de statuten voorzien dat de vennootschap voor ieder van haar werkzaamheden winst nastreeft, en/of in de uitkering van (een deel van) de winst, op zichzelf niet voldoende is om de vrijstelling te weigeren166.
Uit de middelen die de fiscus echter in een recent arrest van het Hof van Beroep te Gent d.d. 5 mei 2009 opwerpt, zien we dat de ze maar niet opgeeft in haar pogingen om vennootschappen het recht op de vrijstelling te ontnemen. Daar wierp ze immers op dat, gelet op het feit dat uit het statutair doel van een vennootschap blijkt dat ze winst nastreeft, er om die reden geen sprake kan zijn van
163
Cass. 5 mei 2005, F020036N, www.cass.be. O.a. Brussel 24 maart 1999, J.D.F. 1999, 351; Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 882, 11; Antwerpen 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.monkey.be; Bergen 12 november 2008, RN 2007/RG/483, www.fisconet.fgov.be; Rb. Bergen 18 december 2002, Fiscoloog 2003, afl. 877, 12; Rb. Bergen 3 juni 2008, www.fisconet.fgov.be. 165 Cf. supra, nr. 68. 166 Com. IB 253/13 o.a. aangehaald door Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 582 en Bergen 30 maart 2011, nr. RG 874, www.fisconet.fgov.be, 164
39
een afwezigheid van winstoogmerk in hoofde van die vennootschap. Het feit dat ze hier dus systematisch radicaal ingaat tegen haar eigen administratieve commentaar, is merkwaardig genoeg geen alleenstaand geval167. Daarnaast haalt ze er ook andere middelen bij om haar gelijk te halen. Zo betoogde ze deze keer dat ze met succes een winstoogmerk kon bewijzen, daar uit de jaarrekeningen bleek dat een vennootschap winst boekte, en het dus niet anders kan zijn dat in alles wat ze doet, ze met een winstoogmerk handelt.
Het is geen verrassing dat het Hof daarentegen een tegengestelde mening was toegedaan. Het stelt dat, hoewel uit zowel het statutair doel alsook de jaarrekeningen van een vennootschap een nastreven van winst blijkt, dit op zich nog niet betekent dat aan de voorwaarde van bestemming zonder winstoogmerk niet voldaan is. De reden hiertoe is, aldus het Hof, dat de bestemming zonder winstoogmerk moet beoordeeld worden met betrekking tot de onroerende goederen zélf die zijn bestemd voor de desbetreffende vrijstellinggevende weldadigheidsdoelstellingen en waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd168. Deze uitspraak ligt volledig in de lijn met de heersende rechtspraak.
70.
De belastingplichtige zit enkel met een probleem wanneer uit de jaarrekening of andere
documenten niet (voldoende) blijkt dat de winst die een vennootschap maakt in het kader van haar activiteiten die tot een vrijstelling kunnen leiden, wordt aangewend in het kader van de bestemming van het onroerend goed waarvoor ze de vrijstelling aanvraagt169. De administratie kan dan toch een winstoogmerk in hoofde van de vennootschap weerhouden. Dit heeft natuurlijk weer alles te maken met het investeringsvereiste. De rechtspraak die daar geldt, is immers evengoed van toepassing op de vennootschapswinst.
Zo wordt de afwezigheid van winstoogmerk bijvoorbeeld niet bewezen wanneer men simpelweg in de boekhouding winst gaat reserveren. Er kan dan immers niet op algemene wijze worden aangenomen dat die winst effectief en exclusief dient voor het behoud of de ontwikkeling van de niet lucratieve bezigheid waartoe ook het bestemde onroerend goed bestemd werd, wat een vereiste is om recht te maken op de vrijstelling. De in de loop van dat boekjaar gemaakte winst, zou bijvoorbeeld evengoed kunnen worden gebruikt om over te dragen naar de activiteiten van volgende
167
Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 582. Gent 5 mei 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1196, 15. 169 Cf. supra, nr. 58. 168
40
boekjaren teneinde op een later moment gedeeltelijk of volledig de gemaakte verliezen aan te zuiveren. Gelijkaardige feiten lagen ook aan de basis van een discussie met de administratie, waar het Hof van Beroep te Bergen in haar arrest van 3 maart 2011 een oordeel over moest vellen. Daar ging het om een BVBA, uitbaatster van een rusthuis, die voor het eerste jaar op rij terug winst boekte en besloot deze te reserveren. Welnu, het Hof was van mening dat aangezien er geen bijkomstige indicaties terug te vinden waren in de jaarrekening omtrent de toekomstige aanwending van de gereserveerde winst, de BVBA er niet in slaagde te bewijzen dat ze zonder winstoogmerk haar activiteiten uitbaatte. Het gevolg hiervan was dat de BVBA voor dat belastbaar tijdperk geen recht had op de vrijstelling170. Deze uitspraak ligt trouwens in dezelfde lijn als vroegere beslechte zaken171. Er is echter ook rechtspraak in tegengestelde zin172.
6.5 Bewijslast 71.
Het behoort in beginsel tot het takenpakket van de belastingplichtige de fiscale administratie
te overtuigen van de afwezigheid van winstoogmerk. Constante rechtspraak bevestigt dit173. De reden daartoe is dat de belastbaarheid van het onroerend inkomen, zoals we reeds weten, de regel is, en de vrijstelling de uitzondering174. Niet alleen moet de belastingplichtige voldoen aan de hiervoor uiteengezette, door de rechtspraak uitgewerkte, richtlijnen, waardoor er geen winstoogmerk kan worden weerhouden; daarbij komt dus dat hij dit alles ook nauwgezet zal moeten kunnen aantonen. Daarom is het aanbevelenswaardig dat hij een goede boekhouding voert, waaruit de diverse inkomsten- en uitgavenstromen blijken. Ook het bijhouden van andere bewijsstukken, die eveneens aantonen dat de ontvangen voordelen uitsluitend gebruikt worden voor het instandhouden en uitbreiden van het doel waarvoor het betrokken onroerend goed wordt aangewend, zullen ter zake zeer belangrijk zijn.
In zaken waar de belastingplichtige succesvol meent het gebrek aan winstbejag aan te tonen, is het de administratie natuurlijk ook zélf toegelaten te voorzien in tegenbewijs, wat ook meestal gebeurt. De jurisprudentiële uitlegging van het ‘gebrek aan winstoogmerk’ zorgt ervoor dat de administratie 170
Bergen 30 maart 2011, nr. RG 874, www.fisconet.fgov.be. O.a. Antwerpen 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.monkey.be; Gent 29 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1203, 13. 172 Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 882, 11 waar de belastingplichtige recht had op de vrijstelling voor de jaren waar zij haar te bestemmen winstsaldo overdroeg naar het volgend boekjaar; Gent 10 februari 2009, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 4-5; Rb. Bergen 18 december 2002, Fiscoloog 2003, afl. 877, 12. 173 Cass. 6 maart 1987, F.J.F. 1988, 349; Antwerpen 30 oktober 1984, F.J.F. 1985, 95; Brussel 24 november 1987, F.J.F. 1988, 211; Gent 20 december 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1025, 12; Luik 31 maart 2010, F.J.F. 2011, 180; Bergen 30 maart 2011, nr. RG 874, www.fisconet.fgov.be; Rb. Bergen 3 juni 2008, www.fisconet.fgov.be. 174 Gent 31 mei 2005, T.G.R. 2007, 71. 171
41
thans met twee zaken zal moeten rekening houden, wil ze de vrijstelling alsnog weigeren. Niet enkel zal ze dienen aan te tonen dat de belastingplichtige wél een voordeel haalt uit een onroerend goed. Ze zal daarnaast moeten trachten de argumentatie die de belastingplichtige aanvoert, waarin hij meent aan te tonen met dat ontvangen voordeel geen winstoogmerk na te streven, te ontkrachten175. Dat tegenbewijs zal moeten inhouden dat de voordelen die men uit het litigieuze onroerend goed haalt, niet uitsluitend worden aangewend voor de instandhouding en uitbreiding van het doel waartoe dat onroerend goed wordt aangewend. Gelet op het beperkt aantal door de rechtspraak aanvaarde argumenten om te voorzien in tegenbewijs176 zal, wanneer de administratie verzuimt nazicht te doen van de boekhouding, een pertinent element inzake de bewijsvoering, het voor haar heel moeilijk worden om op basis van andere elementen alsnog het tegenbewijs te leveren177.
175
Cass. 13 februari 1981, T.Gez. 1981-82, 113, noot H. PRIMS. Zoals we hiervoor zagen zijn o.a. het maatschappelijk doel of de statuten, het feit dat sommige aandelen recht geven op dividenden, etc… geen relevante elementen bij het formuleren van een tegenbewijs. 177 Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 582. 176
42
7 Bestemming voor bepaalde doelstellingen 72.
De tweede grote grondvereiste stelt dat de belastingplichtige eigenaar (bezitter, erfpachter,
opstalhouder of vruchtgebruiker) of de bewoner, een onroerend goed, of een deel ervan, moet bestemmen voor het uitoefenen van een aantal in de wet opgesomde activiteiten of het vestigen van een aantal weldadigheidsinrichtingen. Deze zijn met name het ‘openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening’, ‘onderwijs’, ‘vestigen van hospitalen’, ‘klinieken’, ‘dispensaria’, ‘rusthuizen’, ‘vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden’ of ‘andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen’.
We zagen al dat er cumulatief dient voldaan te worden aan het vereiste van afwezigheid van winstoogmerk. Het is dus niet voldoende dat de inkomsten die uit een onroerend goed voortspruiten geherinvesteerd worden voor de verwezenlijking van het weldadigheidsdoel. Dat onroerend goed moet ook effectief worden bestemd tot dat doel178. Hierna volgen de regels waaraan men moet voldoen opdat dit het geval zou zijn.
73.
Gelet op de formulering van het artikel, blijkt dus dat de onroerende goederen, om recht te
maken op de vrijstelling, dienen bestemd te worden voor een beperkt aantal opgesomde doeleinden. We hebben in principe te maken met een limitatieve lijst. De rechtspraak erkent dit ook179. Dit principe zou er, samen met de strikte interpretatieregel die in het Belgisch fiscaal recht geldt180, voor dienen te zorgen dat er weinig marge rest om het wetsartikel ruim uit te leggen. Binnen bepaalde grenzen is dat soms echter wél wenselijk, omdat op die manier de tekst nuttig kan blijven gebruikt worden in een steeds evoluerende maatschappelijke context. Vandaar ook dat, zoals we zullen zien, de rechtspraak het niet altijd even nauw neemt met voormelde principes.
7.1 Preliminaire opmerkingen m.b.t. de bestemming 7.1.1 74.
Tijdstip van bestemming
Vooraleer we overgaan tot de studie van de verschillende bestemmingen die artikel 12, § 1
WIB hanteert, dienen we ons vooreerst de vraag te stellen wat het moment is op hetwelk een onroerend goed nu daadwerkelijk wordt bestemd. Vanaf dan zou er volgens de wettekst immers een vrijstelling van belasting kunnen gelden voor dat onroerend goed.
178
Bergen 22 maart 2002, F.J.F. 2002, 597. Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 583. 180 Cf. supra, nr. 43. 179
43
Van primordiaal belang om dat tijdstip te achterhalen, is te achterhalen wat precies onder het begrip ‘bestemmen’ dient te worden verstaan. Het gehele vraagstuk valt in feite te herleiden tot deze ene vraag. 7.1.1.1 Administratief standpunt De administratie maakt in haar commentaar op het WIB gewag van de problematiek. Ze
75.
opteert voor een gemakkelijkheidsoplossing. Ze gaat eigenlijk over tot het fixeren van een fictief bestemmingstijdstip. Ze neemt het tijdstip van aanwending als uitgangspunt. De administratie herschrijft in wezen de wettekst; niet de bestemming, maar de aanwending is voor haar determinerend voor het bepalen van een tijdstip vanaf dewelke men de vrijstelling verleent.
Het huidig administratief standpunt staat de vrijstelling slechts toe een aanvang te nemen ten vroegste op 1 januari van het jaar waarin de effectieve aanwending plaatsvindt181. Wat de vrijstelling van het onroerend inkomen in het globale belastbare inkomen betreft, kan het zijn dat het bestemmingstijdstip noodzakelijkerwijs later in het belastbaar tijdperk te situeren valt182.
Wat het vrijstellingsregime voor de onroerende voorheffing aangaat, dient er bovendien te worden voldaan aan de volgende voorwaarden: -
Het onroerend goed moet reeds bestemd zijn (i.e. een logische voorwaarde, die er echter in het tegenovergestelde geval, wat betreft de onroerende voorheffing, voor zou zorgen dat de vrijstelling slechts ten vroegste kan worden toegekend vanaf 1 januari van het jaar volgend op die van de datum waarop aan dit vereiste is voldaan183);
-
Op 1 januari van het jaar van aanwending moet het goed reeds aan dezelfde persoon toebehoren als deze die zich beroept op de vrijstelling;
-
Tussen 1 januari van het jaar van aanwending en die waarop de aanwending werkelijk een aanvang neemt, mag het goed ook voor geen andere doeleinden gebruikt geweest zijn;
-
En tussen 1 januari van het jaar van aanwending en die waarop de aanwending werkelijk een aanvang neemt, mag het goed geen inkomsten opgebracht hebben.
De administratie voegt er nog aan toe dat, mits aan dezelfde voorwaarden (lees: beperkingen die niet door de wet worden opgelegd) wordt voldaan, een ‘vervroegde vrijstelling’ kan worden verleend
181
Com. IB 253/4. Com. IB 253/3. 183 Cass. 25 januari 1955, Pas. 1955, I, 550. 182
44
voor een onbebouwd stuk grond waar men een gebouw aan het oprichten is, dat wordt bestemd tot één van de in de wettekst bedoelde functies184.
De administratie past bij wijze van tolerantie ook deze regeling toe wanneer in de periode van de werkzaamheden het gebouw gedeeltelijk gebruikt werd door een huisbewaarder of door personeel dat met het toezicht op het goed gelast werd185.
76.
7.1.1.2 De jurisprudentie De praktijk die erin bestaat de vrijstelling slechts ten vroegste te laten aanvangen vanaf het
begin van het jaar van effectieve aanwending, zonder dat de administratie effect wil geven aan een bestemming die vóór 1 januari van dat jaar plaats heeft, vindt geen steun in de wet. Het valt te verstaan dat de administratie natuurlijk wil dat er ergens een grens wordt getrokken. De keuze om die grens vast te knopen aan de effectieve aanwending is begrijpelijk; die is immers uiterlijk eenvoudig vast te stellen en dus verifieerbaar. Het probleem met deze grens is echter dat ze, naast het feit dat ze helemaal geen wettelijke grondslag heeft, bovendien ook heel artificieel aanvoelt. Eén ding is zeker; de administratie brengt ons niet dichter tot het moment waarop een onroerend goed nu daadwerkelijk bestemd wordt. 77.
Enkele scherpe kantjes van voormelde administratieve regeling werden in het verleden door
onze rechtbanken naar de prullenmand verwezen. Zo werd de voorwaarde, die erin bestaat dat het goed tussen het door de administratie gefixeerde bestemmingsmoment en het tijdstip van effectieve aanwending niet voor andere doeleinden mag gebruikt geweest zijn, in strijd met de wet bevonden. Ook is er in de rechtspraak het voorbeeld van een derde die het gebouw gedurende de periode van aanpassingswerken voor eigen doeleinden gebruikt, wat niet incompatibel werd bevonden met het bekomen van een vrijstelling186. De beperkte verhuring van een deel van het gebouw gedurende die periode, werd eveneens door de vingers gezien187.
78.
Maar daarnaast verschillen ook de grote principes die door de rechtspraak zijn uitgewerkt,
met deze van de administratie. De jurisprudentie maakt thans een onderscheid tussen enerzijds de eigenlijke bestemming en anderzijds de inrichting overeenkomstig die bestemming. Het Hof van Cassatie bevestigt wat uit een eerste lezing van de wettekst blijkt: niet de werkelijke ‘inrichting’ is een voorwaarde tot de vrijstelling, doch de ‘bestemming’ van het gebouw met het oog op de (latere)
184
Ibid. Com. IB 253/4. 186 Rb. Gent 21 maart 2002, Fisc.Act. 2003, 31/12. 187 Rb. Gent 8 oktober 2003, http://tfrnet.larcier.be. 185
45
inrichting conform artikel 12, § 1 WIB volstaat188. Vóór de invoering van het WIB bracht de formulering van de wettekst meer verwarring met zich mee. Het artikel maakte destijds immers gewag van een ‘… belastingplichtige die onroerende goederen of delen van onroerende goederen besteedt voor de uitoefening van weldadigheidswerken’. Vermeldenswaardig is, zoals uit haar commentaar bij het WIB valt af te leiden, dat de administratie deze rechtspraak erkent189.
Wat voorafgaat heeft de jurisprudentie ertoe gebracht dat er volgens haar reeds aan het bestemmingsvereiste kan voldaan zijn gedurende de periode van verbouwingswerken die noodzakelijk zijn om een pand aan te passen aan haar doelstelling waarvoor het werd aangekocht190. Hetzelfde geldt daar waar de effectieve realisatie van de doelstelling, waartoe een gebouw is bestemd, nog niet kan doorgaan omwille van administratieve belemmeringen. Natuurlijk is het van belang dat de bouwheer bij dit alles te goeder trouw handelt, en er dus geen sprake is van enig misbruik191. 79.
Dat er van een vrijstelling kan genoten worden gedurende de periode waarin de
noodzakelijke verbouwingswerken plaatsvinden, wil logischerwijze zeggen dat men ook niet hoeft te wachten op de effectieve aanwending (i.e. het gebruik) van het onroerende goed overeenkomstig de bestemming. Er moet dus een bijkomend onderscheid worden gemaakt tussen het begrip ‘bestemming’ en de effectieve ‘aanwending’, waarbij niet dit laatste, maar wél het eerste, een voorwaarde is teneinde de vrijstelling te bekomen192. Het is merkwaardig te moeten vaststellen dat de fiscus, zoals hiervoor gesteld193, de rechtspraak erkent die het tijdstip van bestemming vóór dat van de inrichting van het gebouw tot die bestemming situeert, terwijl ze in haar commentaar niet aanvaarden wil, dat het tijdstip van de bestemming zich vóór dat van de aanwending of de ingebruikname bevindt. Het komt ons voor dat het tijdstip van ingebruikname toch steeds later in de tijd moet worden gesitueerd dan dat waar men het gebouw nog aan het inrichten is en het bijgevolg toch niet anders kan dan dat het mogelijk moet zijn dat het tijdstip van bestemming vóór dat van de aanwending ligt. Het lijkt er inderdaad op dat de
188
Cass. 9 oktober 1962, Pas. 1963, I, 172. Com. IB 253/4. 190 Brussel 21 november 1989, Fisc.Koer. 1990, 181, noot V. VANDERCAM; Antwerpen 27 maart 2001, F.J.F. 2001, 497; Rb Gent 25 april 2002, Fisc.Act. 2003, 31/12; Rb. Gent 8 oktober 2003, http://tfrnet.larcier.be. 191 Rb. Gent 8 oktober 2003, http://tfrnet.larcier.be; Rb. Gent 14 januari 2004, www.fisconet.fgov.be. 192 Antwerpen 27 maart 2001, F.J.F. 2001, 497; Rb. Gent 8 september 2003, www.fiscalnetnl.be . 193 Cf. supra, nr. 78. 189
46
administratieve commentaar zichzelf dus tegenspreekt. Gelukkig beseft de rechtspraak wél wat er gaande is, en zette ze de administratie ter zake op haar plaats194.
80.
Het ziet er bovendien naar uit dat de rechtspraak ter zake een correcte analyse maakt daar
de wettekst noch van een inrichtingsvereiste, noch van een aanwendingsvereiste gewag maakt. Enkel de bestemming is bepalend voor de eventuele vrijstelling. Een pand wordt geacht ab initio bestemd te zijn geweest tot een aan artikel 12, § 1 WIB conforme inrichting, ook al behelst die periode de noodzakelijke verbouwingswerken. Wanneer het litigieuze goed tijdens de periode van de aanpassingswerken niet voor een ander oogmerk wordt gebruikt of andere inkomsten heeft opgebracht, is er geen twijfel mogelijk; de voorwaarde van bestemming is ook tijdens de aanpassingswerken vervuld195.
81.
Toch is waakzaamheid geboden. Het geheel der omstandigheden die zich in een concrete
casus voordoet blijft immers een belangrijke afwegingsfactor. Zo oordeelde het Hof van Beroep te Brussel wel dat, vanaf de aankoop van een pand, er sprake was van een effectieve bestemming in de zin van het wetsartikel (het pand zou later worden gebruikt als centrum voor bijstand aan mensen met een geestelijke ziekte en de begeleiding van hun sociale reoriëntatie), maar deed dat enkel na het in overweging nemen van de bijzondere gegevens in die zaak. Het was namelijk zo dat de belastingplichtige een nog te renoveren pand had aangekocht. De voltooiing der werken sleepte vele jaren langer aan dan normaal door de belastingplichtige was voorzien. Aan de oorzaak daarvan lag het gebrek aan liquiditeiten, wat op zijn beurt het gevolg was van het feit dat men aangevraagde subsidies minder snel bleek te ontvangen dan oorspronkelijk was voorzien. Maar omdat men wel degelijk de subsidies voorafgaand aan de start van de werken had aangevraagd en bovendien ernstig op zoek was gegaan naar andere financieringsbronnen vanaf het eigenlijke moment van de verwerving van het pand, werd een bestemming vanaf die aankoop bewezen geacht196.
82.
Tot slot kan nog verwezen worden naar een met deze problematiek verwante vraag die zich
in het verleden heeft opgeworpen. Die vraag vindt zijn oorsprong in de discrepantie in de formulering tussen de federale en de Vlaamse wettekst. Het voor de onroerende voorheffing geldende artikel 253, al. 1, 1°bis WIB maakt op het eerste zicht gewag van een aanwendingsvereiste ([…]een
belastingplichtige
die
geen
winstoogmerk
nastreeft
worden
aangewend
als
bejaardenvoorziening[…]), waar de federale tekst met haar bestemmingsvereiste minder streng lijkt 194
Zie ook Antwerpen 27 maart 2001, F.J.F. 2001, 497. Rb. Gent 14 januari 2004, www.fisconet.fgov.be. 196 Brussel 21 februari 1992, F.J.F. 1992, 141. 195
47
te zijn. De administratie stelde dan ook, dat wanneer men beroep doet op de Vlaamse tekst inzake de onroerende voorheffing, men de vrijstelling pas ten vroegste kan verkrijgen vanaf de effectieve ingebruikname van het onroerend goed. De rechtbank waarnaar deze discussie werd verwezen was daarentegen van oordeel dat het onderscheid tussen de formulering van beide bepalingen in geen geval tot doel heeft dat er ook effectief een distinctie moet worden gemaakt in toepassing in de tijd. Ook wat de Vlaamse tekst betreft was de rechtbank van oordeel dat er niet zoiets bestaat als een aanwendingsvereiste, maar dat daarentegen ook in de tussenperiode, tussen de aanschaf van een onroerend goed en de daadwerkelijke realisatie van het uiteindelijk beoogde doel, een vrijstelling kan verkregen worden. Die tussenperiode kan, zoals ook bij de federale tekst geldt, de tijdspanne inhouden waarin de noodzakelijke voorbereidingen worden getroffen om het onroerend goed voor het finaal doel gereed te stellen197. In die interpretatie mag dus geen betekenis worden gegeven aan het verschil in formulering tussen de twee teksten198. 7.1.2
83.
Bestemmingsmodaliteiten van het onroerend goed: (in)direct of (on)rechtstreeks, (al dan niet) noodzakelijk voor de daadwerkelijke uitoefening van de bestemmingsactiviteiten, (al dan niet)hoofdzakelijk en (al dan niet) permanent?
7.1.2.1 (in)direct/(on)rechtstreeks? De vrijstelling is niet afhankelijk van de voorwaarde dat de onroerende goederen
rechtstreeks voor één van de in de wet opgesomde doeleinden worden bestemd199. De rechtspraak is steeds van mening geweest dat een onrechtstreekse bestemming van een onroerend goed, of een gedeelte ervan, volstaat200. De juridische onderbouwing hiervan ligt hem in het feit dat, noch in de voorbereidende werkzaamheden met betrekking tot de wet van 13 juli 1930 betreffende de grondbelasting die de regeling invoert, noch in de wet zélf, een distinctie wordt gemaakt tussen een rechtstreekse dan wel een onrechtstreekse bestemming201. Zowel de rechtstreekse als de onrechtstreekse bestemming kunnen de vrijstelling rechtvaardigen mits natuurlijk alle andere voorwaarden worden nageleefd202. Concreet wil dit zeggen dat voor de uitoefening van de in artikel 12, § 1 WIB bedoelde activiteiten, panden bestemmingen kunnen meekrijgen die een ondersteunende werking hebben aan die activiteiten, en ook op die manier mogelijks van de vrijstelling kunnen genieten.
197
Rb. Gent 14 januari 2004, www.fisconet.fgov.be. Rb. Gent 14 januari 2004, Fisc.Koer. 2004, 432, noot A. RASSCHAERT. 199 e Cass. (1 K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be. 200 Cass. 27 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 52. 201 Com. IB 253/18. 202 Cass. 22 december 1988, Pas. 1989, I, 461 dat daarbij de bijkomende naleving van het noodzakelijkheidscriterium zoals verder zal worden besproken, aanhaalt. 198
48
84.
Er zijn evenwel grenzen aan hoe ‘indirect’ die bestemming mag zijn. Er moet een band zijn
tussen de activiteiten die in een bepaald gebouw plaatsvinden en de werking van één van de vrijstellinggevende activiteiten zoals opgenomen in de wet. Die band mag niet te vergezocht en evenmin dubieus zijn. Dit is bijvoorbeeld zo voor een kinderdagverblijf in een gebouw dat bestemd werd voor het uitoefenen van een eredienst, zelfs wanneer men in het dagverblijf via technische middelen de eredienst kan volgen; hier werd geoordeeld dat er van enige band met de eredienst in de zin van de wet geen sprake is203. We zullen verder zien dat er zelfs een band van noodzakelijkheid moet zijn.
85.
De feiten voorafgaand aan het arrest van het Hof van Beroep te Luik d.d. 12 maart 2010
kunnen deze theorie meer kleur geven. Daar ging het over een VZW die eigenaar is van welgeteld 54 centra waar elk van hen zonder winstoogmerk, (rechtstreeks) bestemd waren voor diverse doeleinden als bedoeld in de wettekst. Zo hielden enkele onder hen zich bezig met de opvang en hulp aan personen met een handicap, terwijl andere centra ingericht waren voor psychiatrische patiënten en jeugdinstellingen. Voor elk van de gebouwen waar de VZW die activiteiten in onder bracht, kreeg ze de vrijstelling. Nu had de VZW recentelijk een onroerend goed aangeworven waarin ze centraal, voor haar 54 verschillende centra samen, haar administratie (waaronder de boekhouding, IT-centrum, secretariaat, etc.) wou in onderbrengen. Dit onroerend goed werd door de VZW gebombardeerd tot als het ware een verlengstuk van haar 54 andere centra. Dit is een mooi voorbeeld van een onrechtstreekse bestemming. De fiscus slaagde erin, en dat na decennialange vaste rechtspraak, de vrijstelling voor dit pand af te keuren omdat het niet rechtstreeks tot een weldadigheidswerk bestemd werd. Het Hof veroordeelde uiteraard de administratie en besloot, dat door te eisen dat onroerende goederen rechtstreeks en niet onrechtstreeks bestemd moeten zijn voor de in de wettekst beoogde doelen, de fiscus een voorwaarde toevoegt aan de wet die ze niet bevat204. Bovendien stond ze hier weer volledig haaks op wat ze zélf in haar commentaar heeft neergeschreven.
86.
Wanneer er daarentegen geen - zelfs geen onrechtstreeks - verband bestaat tussen de
activiteit zoals opgesomd in de wettekst en de beweerdelijk daartoe bestemde onroerende goederen, kan er geen sprake zijn van de toekenning van de vrijstelling205.
203
Cass. 22 december 1988, F.J.F. 1989, 154; Brussel 24 februari 1987, F.J.F. 1987, 184. Luik 12 maart 2010, F.J.F. 2010, 776. 205 e Ter illustratie Cass. (1 K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be. 204
49
87.
7.1.2.2 Het noodzakelijkheidscriterium Daarenboven moeten de bestemde onroerende goederen nodig zijn voor de goede werking
van een in de wettekst bedoelde vrijstellingverlenende activiteit206. Nadien werd dit nog sterker uitgedrukt: de desbetreffende bestemming moet ervoor noodzakelijk zijn. Het probleem stelt zich voornamelijk bij de onroerende goederen die onrechtstreeks werden bestemd. Daar moet in feite worden nagegaan of er als het ware een band van noodzakelijkheid tussen het (onrechtstreeks) bestemde onroerend goed, of een deel daarvan, waarvoor de vrijstelling wordt aangevraagd, en een in de wettekst beschreven activiteit, te vinden is207. Anders bekeken wil dit zeggen dat een activiteit waarin artikel 12, § 1 WIB voorziet, zonder dat bepaald onroerend goed, niet zou kunnen doorgaan. Het bestemde onroerend goed moet onontbeerlijk zijn ter verwezenlijking van het specifieke doel dat kan aanleiding geven tot vrijstelling208.
88.
De vrijstelling strekt zich m.a.w. potentieel uit tot alle mogelijke bestemmingen die
noodzakelijk verweven zijn met een in de wettekst opgesomde activiteit of inrichting209. Op de vraag hoever men die noodzakelijke verwevenheid moet doortrekken, antwoordt de rechtspraak dat enkel vrijstelling verleend kan worden voor panden die noodzakelijk zijn voor het behoud, de goede werking210 of de uitbreiding van het in artikel 12, § 1 beschreven weldadigheidsdoel211.
89.
Het loutere feit dat de bestemming nuttig zou zijn voor de realisatie van het nagestreefde
doel volstaat niet212. Evenmin is het voldoende dat de bestemming het in de wettekst geviseerde doel of activiteit slechts vergemakkelijkt213. Natuurlijk is de grens tussen wat nuttige, dan wel noodzakelijke bestemmingen zijn, niet altijd even duidelijk. Het is dan ook hier dat vele discussies met de administratie hun oorsprong vinden. Het is finaal aan de feitenrechter om zich, op basis van de voor hem voorgelegde elementen, soeverein uit te spreken over dit noodzakelijkheidscriterium214.
206
Cass. 27 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 54. Cass. 11 oktober 1966, Bull.Bel. 1967, nr. 447, 2114-2118. 208 e Cass. 10 januari 1968, Arr. Cass. 1968, 639; Cass. (1 K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be; Antwerpen 27 maart 2001, F.J.F. 2001, 497; Rb. Brussel 27 april 2006, F.J.F. 2007, 450. 209 Cass. 22 december 1988, Pas. 1989, I, 461; Luik 10 maart 2000, F.J.F. 2000, 378. 210 Gent 7 september 2004, T.G.R. 2004, 414; Rb. Gent 6 februari 2003, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 211 O.a. Brussel 5 januari 1996, Fiscoloog 1996, afl. 562, 9; Gent 27 september 2005, T.G.R. 2005, 370; Brussel 29 november 2006, F.J.F. 2007, 825; Gent 4 december 2007, Fiscoloog 2008, afl. 1126, 11. Verwijzingen naar andere rechtspraak, die het noodzakelijkheidscriterium gaat concretiseren, komt verderop aan bod. 212 Cass. 9 juni 1951, Bull. 1951, 292; Cass. 2 oktober 1962, Bull. 1963, 172; Gent 20 december 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1025, 12. 213 Brussel 26 juni 1985, F.J.F. 1985, 335. 214 e Concl. A. Henkes bij Cass. (1 K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be. 207
50
90.
Het is niet vereist dat het (deel van een) onroerend goed waarvan de belastingplichtige
beweert dat het onrechtstreeks, maar desalniettemin noodzakelijk, bestemd is voor een in artikel 12, § 1 genoemd doel, zich in hetzelfde gebouw of zelfs in de buurt van dat weldadigheidsdoel bevindt. Een voorbeeld maakt wederom veel duidelijk. Een VZW houdt zich bezig met het ontvangen van schenkingen van (rest)materiaal van Belgische hospitalen. Ze beschikt over een pand waar het medisch materiaal wordt opgeslagen, gesorteerd en verpakt teneinde het dan te verzenden naar hospitalen in de Democratische Republiek Congo. Hier ziet men dat het weldadigheidsdoel zoals opgesomd in artikel 12, § 1, in casu een hospitaal, zich in Congo bevindt. De enige vraag die zich hier opdringt is deze of de onroerende goederen gelegen in België, waar het medisch materiaal tijdelijk wordt opgeslagen en waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd, noodzakelijk zijn voor de werking van dat weldadigheidsdoel. In de hier geïllustreerde zaak werd het materiaal naar een hospitaal, hetwelk zich in een wel erg erbarmelijke staat bevond, gestuurd. De rechter stelde vast dat de vrijstelling diende toegekend te worden omdat het hospitaal, zonder het toegezonden materiaal, onmogelijk naar behoren haar essentiële medische taken op zich ging kunnen blijven nemen. De organisatie van een stockageplaats was dus absoluut noodzakelijk voor de verdere voortzetting van dat hospitaal215.
91.
Voor een bijkomende illustratie kunnen we voortbouwen op de redenering die het Hof van
Beroep te Luik in haar arrest van 12 maart 2010 maakte216. Het pand dat de VZW onrechtstreeks bestemde door er haar administratie voor haar diverse weldadigheidscentra (die zich in andere panden bevinden) in onder te brengen, werd door het Hof als noodzakelijk voor het verzekeren van het voortbestaan van de diverse weldadigheidscentra beschouwd, zodat het litigieuze gebouw kan genieten van de vrijstelling217.
Een ander voor zichzelf sprekend voorbeeld is dat van de toekenning van de belastingvrijdom voor wat betreft de ruimte die als elektriciteitskabine dienst doet. Die is immers noodzakelijk voor de goede werking van het […] tehuis218.
92.
Het gegeven dat het, voor recht te kunnen maken op de vrijstelling, voldoende is dat men
onroerende goederen slechts op een onrechtstreekse wijze tot de uitoefening van een in de wettekst bepaalde activiteiten bestemt, doch mits vervulling van de voorwaarde dat het onroerend goed voor 215
Brussel 16 september 2009, nr. 2008/AR/1357, www.fisconet.fgov.be. Zie ook Bergen 18 oktober 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 216 Cf. supra, nr. 85. 217 Luik 12 maart 2010, F.J.F. 2010, 776. 218 Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396.
51
de uitoefening van die activiteit noodzakelijk weze, is het gevolg van decennialange eensluidende rechtspraak van het Hof van Cassatie. Bij wijze van voorbeeld kunnen een paar zeer oude arresten worden aangehaald219. Desalniettemin is hun gelding nog steeds niet achterhaald en blijven ze dus nuttig.
93.
In één van die oude arresten verbrak het Hof van Cassatie een arrest van het Hof van Beroep
te Gent dat een belastingplichtige de vrijstelling van de grondbelasting gunde. Het hoogste Hof sprak zich daarbij niet rechtstreeks uit over de situatie van de belastingplichtige. Het verbrak daarentegen het arrest omdat de rechter uit het Hof van Beroep te Gent in de desbetreffende zaak wel een oordeel had geveld inzake het al dan niet rechtstreeks zijn van de bestemming, maar zich daarentegen niet had uitgesproken over de vraag naar de noodzakelijkheid voor het uitoefenen van de vrijstellingverlenende activiteit. In casu ging het om de gratis terbeschikkingstelling door een VZW van een woning, met het oog op de huisvestiging van een dominee die gelast werd de organisatie en de goede gang van de eredienst in een protestants tempelgebouw, ook een onroerend goed op naam van de VZW, te verzekeren. Welnu, het Hof van Beroep te Gent had naar recht beslist dat zowel de woning van de dominee als de pastorijen van een protestantse tempel onrechtstreeks bestemd waren voor de uitoefening van een eredienst, maar had daarbij nagelaten zich uit te spreken over de voorwaarde van de noodzakelijkheid voor de uitoefening van die eredienst. Samenvattend schendt de rechter die het nalaat zich uit te spreken over het, volgens het Hof van Cassatie in de wet verankerde, noodzakelijkheidscriterium, de wettelijke vrijstellingsbepaling. Met andere woorden: een rechter zal zich, telkens wanneer hij zich in deze materie zal moeten buigen over de daadwerkelijke vraag naar het recht op de vrijstelling, moeten buigen over dit criterium220. Vandaar dat wie hierna nog dikwijls zullen te maken krijgen met de concrete toepassing ervan, en dat vooral bij de bespreking van de panden die men onrechtstreeks kan bestemmen voor het exploiteren van een vrijstellingsgerechtigde activiteit. We zullen telkenmale spreken over de zogenaamde bestemmingsvoorwaarden van minstens onrechtstreeksheid en noodzakelijkheid.
219
O.a. Cass. 16 december 1947, Arr.Verbr. 1947, 416; Cass. 13 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 26; Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 575-576. 220 Cass. 13 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 26.
52
94.
7.1.2.3 Exclusief, hoofdzakelijk of bijkomstig? We weten al dat de wet voorziet in een vrijstelling voor een bestemd deel van een onroerend
goed, zijnde een te onderscheiden onderdeel van het gehele onroerend goed. Daar zal een pro rata vrijstelling van het onroerend inkomen voor het desbetreffend onroerend goed mogelijk zijn. Een vraag die daarmee verband houdt, is deze of een welbepaald (deel van) een onroerend goed énkel en alleen (dus exclusief) dient te worden aangewend voor die bestemming om tot het vrijstellingsmechanisme toegelaten te worden. Dit is met andere woorden de vraag naar hoe men dient om te gaan met gemengd gebruik van een welbepaald (deel van een) onroerend goed. Hoe dient men bijvoorbeeld om te gaan met een polyvalente zaal die deels wordt gebruikt voor de turnlessen van de plaatselijke basisschool en deels dient als feestzaal?
95.
We zagen dat de vrijstelling kan geweigerd worden voor dat deel van een onroerend goed
dat niet bestemd werd zoals de wettekst het vereist. Daaruit leidt de administratie af dat de wetgever a fortiori zou gewild hebben dat de vrijstelling van belasting voor de (delen van) onroerende goederen, die hetzij terzelfder tijd, hetzij afwisselend, tot de in de wettekst genoemde én tot andere doeleinden worden gebruikt, zou worden geweerd221. Het gebrek aan unanimiteit in de rechtspraak omtrent dit onderwerp, is betreurenswaardig. Het wordt afwachten tot wanneer het Hof van Cassatie zich ter zake eens zal uitspraken.
96.
Er is rechtspraak die meegaat in het standpunt dat een onroerend goed, in het licht van de
vrijstelling, inderdaad exclusief voor een in de wettekst opgesomde activiteit moet worden bestemd222. Die rechtspraak beroept zich op de noodzakelijkheid tot strikte toepassing van de vrijstellingsbepaling, dewelke een uitzondering is op de algemene regel van belastbaarheid van het onroerend inkomen. Daaruit zou dus moeten volgen dat de vrijstellingsregeling niet kan toegekend worden vanaf het moment dat een onroerend goed ook voor andere doeleinden wordt gebruikt dan deze die in de wet voorkomen, zelfs wanneer die andere doeleinden zonder winstoogmerk plaatsvinden. Een voorbeeld uit de rechtspraak is dat van een sporthal die gedurende de schooluren gebruikt werd om er de turnlessen van twee verschillende scholen in onder te brengen; de vrijstelling werd geweigerd omwille van het feit dat er na de schooluren andere activiteiten in plaatsvonden223.
221
Com. IB 253/23, tweede lid. Brussel 26 november 1999, Fiscoloog 1999, afl. 734, 11; Antwerpen 26 juni 2001, Fisc.Koer. 2001, 392, noot A. KIEKENS; Rb. Gent 31 maart 2004, C.& F.P. 2007, afl. 9, 219 223 Antwerpen 26 juni 2001, Fisc.Koer. 2001, 392, noot A. KIEKENS. 222
53
97.
Maar de meeste rechtspraak houdt er een veel soepeler standpunt op na. Dat standpunt is
gebaseerd op een letterlijke lezing van de wettekst. Nergens in de tekst wordt immers vermeld dat het onroerend goed, naast de vrijstellinggevende bestemming, ook niet voor iets anders zou bestemd mogen zijn. Uit het feit dat de tekst geen gewag maakt van de voorwaarde waarbij de vrijstelling slechts toelaatbaar zou zijn voor (delen van) onroerende goederen die exclusief zouden worden bestemd, leidt men af dat dit dus geen wettelijke vereiste is. Een andere gevolgtrekking zou de wettekst onrecht aandoen224.
Een mooie illustratie is een uitspraak van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent. Die vond het geen probleem dat de belastingplichtige, opstalhouder van een sporthal hetwelk bestemd was voor het onderbrengen van trainingen en wedstrijden die worden georganiseerd door de basket- en volleybalclub, van de vrijstelling gebruik kan maken. De sporthal werd daarnaast ook ter beschikking gesteld van een gemeentelijke basisschool om er hun turnlessen te laten in doorgaan225.
98.
Wanneer we echter uitgaan van de meerderheidsvisie, moeten we dan afleiden dat een
bepaalde ruimte hoofdzakelijk dient te worden bestemd voor één van de bedoelde doelstellingen? Een interpretatie die te goeder trouw is aan de ratio van de vrijstelling, lijkt dit in elk geval te impliceren, ook al valt strikt genomen niet uit de wet af te leiden dat een bijkomstige bestemming ermee onverenigbaar zou zijn226. Maar wat moet men dan verstaan onder een hoofdzakelijke bestemming? Is dit bijvoorbeeld vanaf het moment dat een bepaalde ruimte voor méér dan 50 % van de tijd bestemd werd? De rechtspraak is ons het antwoord tot op heden nog steeds verschuldigd. Een voorbeeld uit de rechtspraak dat lijkt te impliceren dat de bestemming bij gemengd gebruik minstens hoofdzakelijk dient te zijn opdat men nog integraal recht zou hebben op de vrijstelling, is deze waar in de weekeinden oudleerlingactiviteiten plaatsvinden in een bepaald lokaal van een gebouw dat tijdens de werkweek effectief dienst doet als schoolgebouw. Deze activiteiten staan in principe naast de onderwijsactiviteiten227. Met andere woorden is de vrijstellinggevende activiteit
224
Antwerpen 17 mei 1993, F.J.F. 1994, 89; Gent 2 september 1999, Fiscoloog 1999, afl. 728, 11; Bergen 19 maart 1999, F.J.F. 1999, 357; Rb. Gent 19 juni 2003, http://tfrnet.larcier.be; Rb. Brussel 27 april 2006, F.J.F. 2007, 450. 225 Rb. Gent 19 juni 2003, Fiscoloog 2003, afl. 903, 9. 226 Gent 31 mei 2005, T.G.R. 2007, 71 bevestigt dit ook. 227 Men zou echter uit hetzelfde arrest een andere conclusie kunnen trekken. M.n. de grote focus op het aangehaalde ‘bijkomstig zijn aan de onderwijsactiviteit’, zou kunnen tot het besluit leiden dat de rechter vond dat er helemaal geen sprake was van een gemengd gebruik. Maar dit lijkt toch in te gaan tegen de bewoordingen van het arrest in zijn geheel.
54
‘onderwijs’, de hoofdactiviteit die ervoor zorgt dat het integrale gebouw recht blijft krijgen op het vrijstellingsmechanisme en dit ondanks het gemengd gebruik228. Een ander arrest maakt de zaken iets tastbaarder. Daarin viel immers te lezen dat wanneer de andere, niet vrijstellingverlenende, bestemming, de normaal vrijgestelde activiteiten niet hindert of uitsluit, er geen probleem is om een integrale vrijstelling te bekomen voor dat (deel van het) onroerend goed229. Mijns inziens moet men toch oppassen dat men aan deze stelling niet teveel draagkracht gaat geven. Er moet over gewaakt worden dat de vrijstellinggevende bestemming nog steeds de ‘hoofdbestemming’ van dat (deel van het) onroerend goed blijft. Dit kan men trouwens ook afleiden uit de feitelijke context waarin men het arrest moet kaderen. Een kuurinrichting werd voornamelijk gebruikt als trainings- en activiteitencentrum voor mensen met een handicap. De administratie had de vrijstelling geweigerd omdat op zaterdagavonden en zondagen, het centrum werd verhuurd aan allen die geïnteresseerd zijn in het gebruiken van de wellnessfaciliteiten. Naast het feit dat de verhuringen de normale activiteiten die worden georganiseerd voor mensen met een handicap helemaal niet verstoren, neemt het Hof haar beslissing tot het integraal toekennen van een vrijstelling, op grond van de overweging dat de verhuringen aan particulieren slechts ten uitzonderlijke titel en in de tijd vrij beperkt blijven230.
Een arrest van het Hof van Beroep te Gent concretiseerde dan weer het hoofdzakelijkheidsvereiste in een geschil m.b.t. ‘vakantiehuizen voor kinderen’231. Hoewel het Hof geen duidelijke grens trekt, vindt het dat voldaan wordt aan het hoofdzakelijkheidsvereiste wanneer uit de feiten blijkt dat 70 % van de overnachtingen in een ‘vakantiehuis voor kinderen’ op naam staat van jongeren die de leeftijd van 25 jaar nog niet hebben bereikt.
99.
7.1.2.4 Permanent? Een permanente of voortdurende bestemming zou volgens de rechtspraak niet vereist zijn232.
Die permanentie slaat op de basis waarop, of de regelmaat waarmee, de activiteiten waartoe het onroerend goed wordt bestemd, zich in dat goed afspelen. Die rechtspraak zegt eigenlijk dat het niet aan de fiscus is zich daar mee te gaan moeien.
Een geval dat als illustratie kan dienen betreft dat van de hulppriester en de parochiale secretaris, die meerdere parochies voor hun rekening nemen. In de Brusselse gemeente Sint-Gillis, stelde de 228
Bergen 19 maart 1999, F.J.F. 1999, 357. Gent 2 september 1999, Fiscoloog 1999, afl. 728. 230 Ibid. 231 Gent 23 juni 2009, T.G.R. 2010, 46. 232 Brussel 12 september 1996, F.J.F. 1997, 25; Brussel 26 november 1999, Fiscoloog 1999, afl. 734, 11. 229
55
Kerkfabriek twee verdiepen van een onroerend goed ter beschikking voor deze personen. Omdat ze daar niet fulltime verbleven of er hun bezigheden in onderbrachten (maar ook in andere panden, afhankelijk van de parochie die ze aandoen), weigerde de administratie de vrijstelling. Door een permanentie te vereisen, voegt de administratie een voorwaarde toe aan de wet die ze kennelijk niet bevat233. Ook wanneer de bestemming slechts occasioneel uitwerking krijgt, kan men recht op de vrijstelling blijven behouden.
100.
Merk op dat men het permanentievraagstuk niet mag verwarren of verwisselen met dat van
de vraag naar de exclusiviteit van de bestemming. Wanneer er bijvoorbeeld sprake is van een occasionele bestemming, kan die immers terzelfdertijd ook exclusief zijn. Zo waren de twee verdiepen van het onroerend goed te Sint-Gillis louter bestemd voor activiteiten die noodzakelijk waren voor de goede werking van de eredienst, maar werden zij in werkelijkheid daarvoor slechts occasioneel gebruikt.
101.
Ten slotte dient nog opgemerkt te worden dat men voor de bestemming als ‘onderwijs’ iets
strenger is. Daar is men het er in de rechtspraak over eens dat er sprake moet zijn van een systematische, permanente of voortdurende organisatie van het onderwijs234. 7.1.3 102.
Bewijslast
Net zoals bij het bewijs van afwezigheid van winstoogmerk235, behoort het ook hier aan de
belastingplichtige om aan te tonen of, en wanneer, het (deel van het) onroerend goed waarvoor hij meent recht te hebben op toepassing van het vrijstellingsregime, wel aan de door de jurisprudentie uiteengezette bestemmingsmodaliteiten voldoet236. De moeilijkheid zal hem vooral liggen daar waar er een indirecte bestemming heeft plaatsgevonden. Daar moet de belastingplichtige bewijzen dat de in de wettekst geviseerde activiteit, niet kan worden uitgeoefend zonder de specifieke bestemming die aan het litigieuze onroerend goed werd gegeven237.
233
Brussel 12 september 1996, F.J.F. 1997, 25. Cf. infra, nr. 133. 235 Cf. supra, nr. 71. 236 Brussel 24 november 1987, F.J.F. 1988, 211; Gent 20 december 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1025, 12; Gent 3 april 2012, RN 2011/1328, www.monkey.be; Rb. Bergen 3 juni 2008, www.fisconet.fgov.be. 237 Brussel 26 juni 1985, F.J.F. 1985, 335. 234
56
7.2 Openbaar uitoefenen van een eredienst of van vrijzinnige morele dienstverlening 7.2.1
103.
Het begrip ‘openbaar uitoefenen van een eredienst’
7.2.1.1 Algemeen Noch de voorbereidende werken, noch het WIB zélf, spreekt zich uit over de notie
‘eredienst’. Stapsgewijs hebben de hoven en rechtbanken het begrip dus moeten afbakenen. Een eredienst houdt, in de meerderheidsvisie, een religieuze eerbetuiging aan een godheid in238. Het dient bovendien te gaan om een godsverering die in gezamenlijke vorm kan worden uitoefenend, en dus niet louter solitair239. Het omvat bovendien gebruiken, voorzien door een religie, zoals de ceremoniën en openbare riten, met het oog op eenzelfde eerbetuiging240. Een eredienst is dus in feite de vormelijke veruitwendiging van religieuze gevoelens door middel van plechtigheden, gebeden, edm. Het is de visualisatie van een godsdienst.
De administratie heeft slechts een marginale toetsingsmogelijkheid voor wat betreft de wijze waarop dit alles gebeurt. De reden daarvoor is dat de vorm immers van godsdienst tot godsdienst verschilt en eigen is aan elke godsdienst. De wijze waarop een eredienst uitgeoefend wordt in de ene godsdienst kan daarom ook geen beslissend criterium zijn om te oordelen of er in een andere godsdienst al dan niet sprake is van het uitoefenen van een eredienst241.
Een activiteit die louter vanuit een godsdienstige levenshouding georganiseerd wordt, is op zich niet voldoende om van een eredienst te kunnen spreken242.
Bovendien kan men uit de rechtspraak afleiden dat men slechts tot een eredienst in de zin van de wet beslist wanneer die met enige mate van ernst en op zekere schaal wordt beleden. Het moet tenminste gaan om een verering die berust op een eigen geloofsleer en die op zichzelf bestaat243.
104.
De wettekst maakt sinds jaar en dag gewag van het openbaar karakter waarin de eredienst
moet worden uitgeoefend. Die openbaarheid slaat niet op het feit dat een bepaalde eredienst als dusdanig door de overheid dient te worden erkend. Dat is in het licht van de wettekst irrelevant
238
Brussel 11 februari 2004, F.J.F. 2004, 763. Gent 3 april 2012, RN 2011/1328, www.monkey.be. 240 Brussel 12 februari 1951, VZW ‘Mission Evangélique belge’ zoals geciteerd in Com. IB 253/24. 241 Gent 3 april 2012, RN 2011/1328, www.monkey.be. 242 Gent 23 november 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1265, 13. 243 Luik 21 november 1949, Pas. 1950, 57. 239
57
bevonden244. Meer zelfs; ook het feit dat de naam van een zogenaamde religieuze groepering als een sekte werd bestempeld in een grootschalig parlementair onderzoek245, weerhield sommige rechtspraak niet die groepering als eredienst zoals bedoeld in de wettekst te beschouwen, en dus de vrijstelling toe te kennen246.
De administratie hield ooit het tegendeel voor. Toegegeven, de vroegere wettekst die sprak van ‘de uitoefening van een openbare eredienst’ was in dat opzicht niet echt duidelijk. Maar reeds vroeg werd de fiscus door het Hof van Cassatie teruggefloten247. De wet van 21 mei 1996 veranderde de zinsvolgorde waardoor het accent nu duidelijk wordt gelegd op de openbaarheid van de activiteit van de eredienst zélf. Een inhoudelijke wijziging ten aanzien van de beoordeling van deze bestemming kwam er dus niet248; de wetswijziging was niets meer dan een bevestiging van het ondertussen 65 jaar oude cassatiearrest.
Onder de openbaarheid dient daarentegen te worden verstaan dat ze moet toegankelijk zijn voor het “grote” publiek249. Dat publiek moet de mogelijkheid bezitten de eredienst op een toegankelijke plaats te belijden of uit te oefenen250. Een procureur bij het Hof van Cassatie zei hier ooit over dat die openbaarheid juist de ratio legis was van het vrijstellingsregime voor ‘erediensten’; een eredienst zoals ze wordt bedoeld in de wettekst dient het algemeen belang te behartigen en is daarom een nastrevenswaardige bezigheid. Een eredienst is niet deze die louter aan de privébelangen van een select groepje gelovigen of een bepaalde religieuze orde tegemoetkomt en enkel en alleen voor deze laatsten openstaat251.
Zo komt het dat private kapellen bijvoorbeeld niet voor de vrijstellingsregeling in aanmerking komen252. Wat dit laatste voorbeeld betreft is er echter een merkwaardig arrest terug te vinden van
244
Brussel 12 februari 1951, Rev.prat.soc. 1951, 143; Brussel 24 januari 1962, zoals geciteerd in Com. IB 253/29; Com. IB 253/24; PEETERS, B. en DEBLAUWE, R. (eds.), Fiscaliteit van de liefdadigheid, Brussel, De Boeck & Larcier n.v., 2002, 456 p. 245 Parlementair onderzoek met het oog op de beleidsvorming ter bestrijding van de onwettige praktijken van de sekten en van de gevaren ervan voor de samenleving en voor het individu, inzonderheid voor de minderjarigen, Parl.St. Kamer 1995-96, nr. 313/8, 110 e.v. 246 Brussel 3 februari 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 219 m.b.t. de groepering Sûkyô Mahikari. 247 Cass. 18 januari 1948, Pas. 1949, 48; maar ook Antwerpen 5 maart 1979, R.W. 1978-79, 2329. (nog te zoeken) 248 Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159, randnummer 8. 249 Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2002, 50. 250 P. DE POORTER, De rechtspositie van erkende erediensten en levensbeschouwingen in Staat en maatschappij, Gent, De Boeck & Larcier n.v., 2003, 132. 251 Concl. G.VAN DER MEERSCH bij Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 576. 252 Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 576 waar het ging over een religieuze gemeenschap die gehuisvest was in een gesloten klooster. Zij beschikten over een privékapel, en een kapel die ze openstelden voor de ‘gewone
58
het Hof van Beroep te Antwerpen. Het Hof acht dat er voldaan is aan de voorwaarde van de openbaarheid van de eredienst omdat de kapel in kwestie niet enkel door een kloostergemeenschap gebruikt wordt, maar ook op geregelde tijdstippen door het zangkoor van de lokale gepensioneerdenbond en door twee scholen, en dit voor verschillende activiteiten die verband houden met de eredienst. Juist omdat de kapel door niet-kloosterlingen gebruikt wordt, heeft de in het betrokken gebouw beoefende eredienst een openbaar karakter253. Naar mijn mening begaat het Hof een vergissing. Het besluit tot het voldaan zijn aan het openbaarheidsvereiste, omdat er sprake is van een gemengd gebruik. Maar door het openbaarheidsvereiste te koppelen aan het vereiste van niet-exclusiviteit254, wordt er echter voorbij gegaan aan de ware betekenis van het openbaarheidsvereiste. Aan dat laatste is toch duidelijk niet voldaan wanneer slechts twee groepen worden toegelaten in de privékapel. Desalniettemin kwam ook andere rechtspraak, in een quasi identieke feitenconstellatie, tot eenzelfde besluit255. Wanneer men het eindoordeel louter op zich in acht neemt, zien we dat de uitspraak niet zomaar uit de lucht komt vallen. We dienen het arrest vooral te kaderen in het licht van het feit dat de rechtspraak in de loop der jaren meer en meer een oogje is gaan toeknijpen wanneer het gaat over kloosterordes en andere vormen van leven in gemeenschap met een godsdienstig-katholiek tintje. We komen hier nog op terug.
105.
7.2.1.2 Casuïstiek Laat ons niet uit het oog verliezen dat, eens is vastgesteld dat een bepaalde activiteit kan
worden beschouwd als het uitoefenen van een eredienst, er nog aan de bestemmingsmodaliteiten zal moeten worden voldaan om van de vrijstelling te kunnen genieten. Het probleem stelt zich heel vaak wanneer men vaststelt dat een bepaalde bestemming niet direct, maar slechts indirect bijdraagt tot de eredienst. We weten dat in dat geval het noodzakelijkheidsvereiste zijn volle uitwerking krijgt. Het is inderdaad op dit punt dat de hoofdmoot aan jurisprudentie m.b.t. de bestemming als ‘eredienst’ te situeren valt.
Dikwijls zullen de discussies echte feitenkwesties zijn, die dan aan de soevereine beoordeling van de bodemrechters zullen worden onderworpen; de rechter moet voor elke zaak afzonderlijk nagaan of een bepaalde activiteit en een bepaald onroerend goed, noodzakelijk (genoeg) is voor de uitoefening van een ‘eredienst’256. Dat is zonder twijfel de hoofdreden waarom de rechtspraak niet altijd op bevolking’. Het Hof van Cassatie beslist dat enkel wat betreft de ‘publieke kapel’, de vrijstelling succesvol kon worden ingeroepen. 253 Antwerpen 17 mei 1993, F.J.F. 1994, 89. 254 Cf. supra, nr. 94. 255 Rb. Gent 11 februari 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 5-6. 256 Brussel 12 december 1972, Journ.prat.dr.fisc.fin. 1973, 39.
59
eenzelfde lijn zit. Echt grote lessen uit deze rechtspraak zijn dan ook moeilijk te nemen. Dezelfde redenering geldt trouwens voor alle andere in de wet opgesomde activiteiten waartoe de onroerende goederen slechts indirect bestemd zijn. Met de nodige voorzichtigheid zullen we toch een poging doen. Dit alles verklaart ook de structuur die verder gehanteerd zal worden. Eerst gaan we bekijken wat de jurisprudentie bestempeld heeft als zijnde een ‘directe’ vorm van de bestemming. Daarna, en dit zal bij de erediensten de grootste brok zijn, volgt er een opsomming van diverse indirecte bestemmingen en zullen we meer bepaald zien hoe de rechtspraak met de noodzakelijkheidstoets omgaat.
106.
7.2.1.2.1 Worden al dan niet als (uitoefening van) een eredienst beschouwd De lokalen, waar zij hun vieringen in onderbrengen, kunnen onder toepassing van het
vrijstellingsregime vallen, omdat onder andere zij in de rechtspraak als erediensten werden weerhouden: -
Uiteraard alle grote traditionele godsdiensten.
-
De bijeenkomsten van de Jehova’s getuigen vormen een uitoefening van een openbare eredienst257.
-
De Japanse religieuze groepering Sûkyô Mahikari, ook al komt deze voor op de zogenaamde parlementaire sektenlijst258.
Werden in de rechtspraak niet als eredienst weerhouden: -
Het spiritisme, omdat deze geen clerici, geestelijken of andere vormen van bedienaren kent, zoals men bij andere erediensten wel aantreft. Het spiritisme is eerder een leer dan een eredienst259.
-
Het Antoinisme260. Het beroepshof te Bergen besloot evenwel de vrijstelling toepassing te laten vinden m.b.t. de gebouwen waar het Antoinisme werd gepraktiseerd. Het Hof aanvaardde dat de gebouwen zouden zijn bestemd tot onderwijs, en meer bepaald tot het onderwijs van een morele doctrine261.
257
Antwerpen 18 december 2001, F.J.F. 2002, 217; Gent 20 december 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1025, 12; Gent 4 mei 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 6. 258 Brussel 3 februari 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 219. Alle kenmerken om van een eredienst te spreken waren immers aanwezig. Vooreerst is de religie gebaseerd is op een specifieke doctrine waarvan het doel de verering van een godheid (de zogenaamde schepper van het universum) is. Bovendien bestaat ze uit plechtige rituelen. En ten slotte staat ze open voor iedereen met gemotiveerde en serieuze bedoelingen. 259 Luik 28 februari 1949 zoals aangehaald in Com. IB 253/25. 260 Luik 21 november 1949, Pas. 1950, 57. 261 Bergen 19 juni 1992, F.J.F. 1992, 403.
60
107.
Gelet op de verruiming en evolutie in de liturgie en de pastoraal, dient de uitoefening van
een eredienst veel ruimer opgevat te worden dan enkel de activiteiten die zich in een kerkgebouw afspelen. A fortiori mag de eredienst niet worden beperkt tot datgene wat zich afspeelt in de ruimtes waar ‘de dienst’ wordt in opgedragen262. Dat zijn niet enkel de door de officiële instanties van de eredienst aangeduide plaatsen om het geloof te belijden zoals kerken, tempels,... maar ook de plekken die door gelovigen zelf worden ingericht teneinde daar een analoge dienst te organiseren, zoals bijvoorbeeld een schoolkapel. Derhalve kunnen ook bezinningsdagen, geloofsgesprekken, bijbelweekends,… worden aanzien als uitoefening van een eredienst263. Daarentegen kan niet, uit het enkele feit dat één van voormelde activiteiten in een bepaald onroerend goed louter wordt aangeboden of plaatsheeft, worden afgeleid, dat het desbetreffende pand ook effectief is bestemd voor de uitoefening van de eredienst264. We weten dat daarvoor de zogenaamde bestemmingsmodaliteiten dienen te worden vervuld. Jammer genoeg voor de belastingplichtige, dient volgens de administratie het begrip ‘eredienst’ voor de toepassing van de vrijstellingsregeling strikt te worden geïnterpreteerd265. En soms durft er wel eens een rechter daarin meegaan en wordt er dus conform de fiscale principes een strikte interpretatiemethode gehanteerd266.
108.
7.2.1.2.2 Orden en congregaties Wat dikwijls in de rechtspraak aan bod komt, is de vraag of ook het kloosterleven te
beschouwen valt als zijnde een activiteit die het openbaar uitoefenen van een eredienst als voorwerp heeft. Zijn m.a.w. de kloostergebouwen onroerende goederen die de wettekst op het oog heeft?
Enkele bezwaren werpen zich onmiddellijk op. Vooreerst betoogde de administratie terecht dat er niet steeds per definitie sprake kan zijn van een integrale vrijstelling. Niet overal in het kloostergebouw vindt er een daadwerkelijke uitoefening van de eredienst plaats omdat het soms voorkomt dat niet alle kloosterlingen zich in hoofdzaak bezighouden met de spirituele dienst zélf (i.e. opdrachten in teken van de aanbeden godheid). Daarnaast kan men zich ook ernstige vragen stellen omtrent het vereiste van ‘openbaarheid’. 262
Luik 10 maart 2000, F.J.F. 2000, 378. Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 583. 264 Ibid. 265 Com. IB 253/16. 266 Antwerpen 29 juni 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 31, 7, noot F. DESTERBECK waar in een onroerend goed een veelheid aan activiteiten georganiseerd werd. Het ging o.a. om het ontvangen van bezinningsgroepen, bosklassen, trainen van lichaamsenergie, aanleren van meditatietechnieken etc. De vrijstelling werd niet toegekend. 263
61
109.
De rechtspraak is de mening toegedaan dat een klooster in zijn geheel bestemd wordt tot het
uitoefenen van een eredienst omdat het kloosterleven in haar geheel behoort tot de essentie van de (in casu katholieke) eredienst. Het vrijstellingsmechanisme is integraal van toepassing op het als klooster ingericht gebouw267. De uitoefening van een eredienst in kloosterverband kan men niet terugbrengen tot de loutere uitoefening van de openbare dienst zélf. Naast die effectieve dienst, kan de tijd en energie van (sommige) kloosterlingen naar de beleving van andere aspecten van het katholieke geloof uitgaan268. Een voorbeeld van het voorgaande is het feit dat kloosterlingen zich voor een groot deel van hun tijd kunnen bezighouden met sociaal en moreel geïnspireerde werken zoals bijvoorbeeld parochiale werken, het samenstellen van hulppakketten voor de derde wereld, etc. Zij beogen daarbij eveneens het nastreven en uitdragen van de christelijke waarden. Volgens het Hof van Beroep te Brussel behoort ook dit tot de essentie van het openbaar uitoefenen van een eredienst269. De administratie maakt dus een fout wanneer ze zich te hard focust op de spirituele dienst zélf. Het is de fiscus overigens niet toegestaan een opportuniteitsoordeel uit te spreken over de manier waarop een kloosterorde een openbare eredienst inricht, noch de kwaliteit waarmee ze dat doet. Daarom mag de beslissing om zich in gemeenschap in te zetten voor een openbare eredienst niet in vraag worden gesteld door de administratie; elke bewoner van de orde moet als dienaar van de gemeenschap op zijn geheel worden beschouwd.
Strikt
genomen
zou
men
kunnen
stellen
dat
deze
rechtspraak
indruist
tegen
het
noodzakelijkheidsvereiste. Het aantal lokalen in een klooster die direct worden aangewend voor het openbaar uitoefenen van de eredienst kunnen er mijns inziens niet anders dan een beperkt aantal zijn. De wet vereist dan dat voor die overige delen van het kloostergebouw, lokaal per lokaal moet nagaan worden of er voldaan wordt aan het noodzakelijkheidsvereiste. Maar wanneer het dus om kloosterorden gaat, ‘vergeten’ de hoven en de rechtbanken klaarblijkelijk deze principes. Het gezond verstand zegt toch dat van sommige lokalen waar bepaalde randactiviteiten (bv. stockageruimten voor hulppakketten) plaatshebben, men toch niet serieus kan voorhouden dat ze in een noodzakelijk verband staan met de uitoefening van een eredienst.
De juridische onderbouwing van dit alles gebeurt o.b.v. de overweging dat een kloostergebouw in zijn geheel direct bestemd zou zijn tot de uitoefening van een openbare eredienst omdat het geheel 267
Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 579; Cass. 27 oktober 1953, Pas. 1954, 152. Luik 9 mei 1949, zoals geciteerd in Com. IB 253/31; Brussel 27 januari 1994, Fiscoloog X, afl. 461, 6; Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2001, 873; Antwerpen 7 oktober 2003, F.J.F. 2004, 51. Rb. Gent 11 februari 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 5-6. 268 Brussel 30 september 1993, nr. 342/91. 269 Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2001, 873.
62
één grote eerbetuiging is aan een godheid. De rechtspraak die we tot nu toe aanhaalden ging steeds zo tewerk. Een andere juridische motivering die men in de rechtspraak terugvindt, is die waarbij men in eerste instantie, conform de wet, voor elk van de verschillende vertrekken waaruit het klooster bestaat, nagaat of deze noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de eredienst, maar waarbij men bij het toetsen aan het noodzakelijkheidsvereiste, er een heel ruime interpretatie op nahoudt. Men besluit daar heel gauw dat de indirecte bestemming noodzakelijk is voor de uitoefening van de eredienst. Bijna lachwekkende voorbeelden van dit laatste vinden we terug in de volgende twee uitspraken. In de eerste was de vraag die de rechter voorgeschoteld kreeg deze of een tuin, grenzend aan en deel uitmakend van een klooster, binnen het toepassingsgebied van de vrijstelling kon komen. De rechter beantwoorde dit positief, stellende dat de tuin onontbeerlijk is voor het fysieke en morele welzijn van de bewoners die anders steeds afgesloten zijn van de buitenwereld270. In het tweede arrest werd beslist dat het deel van het perceel waar een serre op staat in het oog van de wettekst komt, op voorwaarde dat de oppervlakte niet groter is dan noodzakelijk voor de eigen consumptie van de kloosterlingen. Hetzelfde gold voor de tuin en het koetshuis271.
110.
Een tweede obstakel is het vereiste van de openbaarheid. De rechtspraak is, althans wanneer
het over dit soort van gemeenschapsleven gaat, klaarblijkelijk van oordeel dat men de openbaarheid enkel mag toetsen aan de eredienst in zijn algemeenheid en niet aan de concrete uitvoering waarvoor de vrijstelling wordt gevraagd. Omdat het katholicisme een openbare eredienst is, kan een katholiek klooster de vrijstelling genieten. Zelfs wanneer het om een slotklooster gaat (dit is het type klooster waar weinig of geen contact met de buitenwereld is toegelaten) en men dus op het eerste zicht ernstige bedenkingen zou kunnen maken bij het openbaar karakter ervan272.
111.
Er is evenwel wat voor te zeggen dat vanuit billijkheidsoverwegingen en ook vanuit de geest
van de wet, het inderdaad een absurditeit zou zijn dat een als klooster bestemd onroerend goed, moet worden onderverdeeld in stukken, om zo de vrijstelling proportioneel te gaan inperken. Maar wanneer men dat niet doet, ziet men dat de zaken pas echt problematisch worden. Zo doet zich thans in de rechtspraak de situatie voor dat bepaalde activiteiten die, wanneer ze zich binnen de muren van een klooster afspelen, geen beletsel vormen voor de toekenning van de vrijstelling, daar
270
Brussel 19 fébruari 1953, NG. Luik 28 februari 1949, NG. 272 Brussel 27 januari 1994, Fiscoloog 1994, afl. 461, 6. 271
63
waar ze dat wel zijn wanneer ze daarbuiten worden uitgevoerd. Zo is het onder andere met de opslagplaatsen273.
112.
7.2.1.2.3 De woonplaatsen van clerici en hulpfiguren bij de eredienst Een band van noodzakelijkheid tussen de woonplaats van clerici en de uitoefening van de
eredienst werd door de rechtspraak weerhouden. Hetzelfde geldt ook voor de huisvesting van andere personen die zélf, zowel ’s nachts als overdag, instaan voor het onderhoud, dan wel de uitoefening van de eredienst in al haar aspecten274. Men denke met name aan de aalmoezenier, in vroegere tijden een meer prominente figuur. De nabijheid van diens woonplaats bij de kerk werd als noodzakelijk geacht voor de uitoefening van de eredienst. Zijn woonplaats kan gelijkgesteld worden met de pastorijen275. Woongelegenheden voor de bedienaren van de Jehova-eredienst komen om dezelfde reden in aanmerking voor de vrijstelling276.
113.
Wanneer evenwel niet vaststaat dat de bewoner(s) specifieke taken verrichten in verband
met de eredienst die bewoning ter plaatse vereisen, staat die noodzakelijksband niet vast en kan de vrijstelling niet toegekend worden. Het is dan immers duidelijk dat de eredienst evengoed zonder die bestemming als woonplaats kan worden uitgeoefend277.
Zo staat het dicht bij de kerk gelegen gebouw, waar de koster, toch een belangrijke figuur in allerlei praktische aangelegenheden in en om het kerkgebouw, met zijn gezin verblijft, volgens het Hof van Beroep te Brussel niet in een voldoende noodzakelijke verhouding met de eredienst. Simpele voorzieningen of faciliteiten die de eredienst vergemakkelijken, vindt het Hof niet voldoende om van een noodzakelijkheidsband te spreken278.
114.
7.2.1.2.4 Opslagplaatsen Wanneer men het heeft over opslagruimtes en erediensten, kan men aan verschillende
ruimtes denken, die elk hun eigen specifieke functie vervullen. We zetten enkele te onderscheiden gevallen op een rijtje.
273
Cf. infra, nr. 117. Gent 28 oktober 1953, R.R.S. 2008, 204; Gent 7 januari 1946, R.R.S. 2008, 204. 275 Luik 14 mei 1986, F.J.F. 1987, 67 waar de voor vrijstelling vatbare kamers, omwille van de noodzakelijkheidsband, de slaapkamer, bureau, de kelder en de keuken waren. 276 Gent 4 mei 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 6. 277 Gent 20 december 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1025, 12. 278 Brussel 12 december 1972, Journ.prat.dr.fisc.fin. 1973, 39. 274
64
115.
Er zijn de opbergruimtes die een wezenlijk onderdeel uitmaken van de rite of ceremonie
waaruit de eredienst bestaat. Men denke bijvoorbeeld aan de sacristie in een kerk279. Het is duidelijk, en daarom ook nooit betwist, dat een dergelijke opbergruimte onder de delen van de onroerende goederen komt te vallen waarop de vrijstelling toepassing vindt280.
116.
Andere ruimtes zijn niet direct bestemd tot de eredienst, maar desalniettemin nodig voor de
goede werking ervan.
Er is het voorbeeld van dat waar de uitbaters van een gebouw, waarvan de administratie erkende dat daar de zetel gevestigd was van een religieuze organisatie, de vrijstelling voor de ruimtes dewelke men kan bestempelen als ‘voorraad en nutsvoorzieningslokalen’ vroegen. Het ging meer concreet om de kelder waar naast rantsoenering voor eigen gebruik, ook de verwarmingsinstallatie stond. Deze bijlokalen werden noodzakelijk voor de uitoefening van de eredienst bevonden281.
117.
Tot slot zijn er ook de opslagruimtes die niet essentieel (genoeg) worden bevonden in functie
van de openbare uitoefening van de eredienst.
De ‘Notre-Dame des Grâces’- kerk te Sint-Pieters-Woluwe is een onderkelderd gebouw. Ze wordt gebruikt door de lokale afdeling van de orde der franciscanen, een congregatie van broeders. Het boventerrein, de kerk zelf dus, geniet vanzelfsprekend de vrijstelling wegens direct bestemd tot de katholieke eredienst. De administratie weigert echter de vrijstelling voor wat betreft het onderkelderd gedeelte, ondanks het feit dat deze door de minderbroeders ‘crypte’ wordt genoemd. De reden daartoe was niet zozeer dat de zogenaamde crypte niet openstond voor het publiek, en de ruimte dus al zeker niet direct bestemd was tot een openbare eredienst, maar wel dat het in werkelijkheid ging om een opslagruimte voor hulpgoederen die via missionarissenwerk zouden worden opgestuurd naar landen in de derde wereld en het dus helemaal niet ging om een crypte (zijnde een ondergrondse ruimte onder een kerk, bedoeld om relikwieën in te bewaren).
De broeders voerden voor de rechter aan dat dergelijke caritatieve werken niets anders zijn dan een natuurlijk voortvloeisel van de openbare eredienst, en dat, teneinde dit te kunnen organiseren, men 279
Het interieur van een sacristie is strikt voorgeschreven en heeft in alle katholieke kerken dus quasi dezelfde structuur. De ruimte bestaat uit verschillende opbergmeubels voor boeken en kasten voor paramenten, een sacristiecredens (i.e. de ladekast waarin de priestergewaden worden bewaard),… In grote sacristieën, zijn er verschillende kasten en spiegels aanwezig. 280 T. DENOTTE, “Le traitement fiscal des lieux affectés au culte ou à l’assistance morale laïque”, R.R.S. 2008, 187203. 281 Luik 14 mei 1986, F.J.F. 1987, 67; Brussel 19 mei 1994, F.J.F. 1994, 535.
65
daarvoor plaats en ruimte nodig heeft. Die uitleg maakte het voor het Brusselse beroepshof echter niet voldoende aannemelijk dat die opslagruimte ook echt noodzakelijk is voor de beoefening van de eredienst. Volgens het Hof verhindert immers niets de (even) goede uitoefening van de eredienst, in de situatie waar men de stockageruimte fictief wegdenkt. De band tussen een dergelijk stockagelokaal en de eredienst, vindt het Hof m.a.w. veel te flou282.
Zoals bij het stuk dat handelde over de orden en congregaties reeds werd aangegeven, is de distinctie die in de jurisprudentie wordt gemaakt tussen de situatie waar deze activiteit plaatsvindt binnen de muren van het klooster dan wel erbuiten, niet allerminst merkwaardig of zelfs hypocriet te noemen283.
Hetzelfde Hof van Beroep gaf in haar arrest d.d. 11 februari 2004 te kennen wat de redenering is achter het onderscheid dat ze maakt tussen het kloosterleven, en wat zich daarbuiten afspeelt. Wanneer het niet gaat om mensen die zich in gemeenschap inzetten, zijn de activiteiten die ze doen, dewelke weliswaar kunnen voortvloeien uit het geloof in een godheid en uit de zorg om dit geloof toe te passen, géén eerbetuiging aan een godheid. Derhalve kunnen ze niet worden beschouwd als het openbaar uitoefenen van een eredienst in de zin van de wettekst284. In casu ging het over hulp aan behoeftigen, stockeren van goederen bedoeld voor gebieden die door een natuurramp werden geteisterd, etc.
Er kan gesteld worden dat het Hof met goede bedoelingen handelt. De redenering die ze maakt is vrij logisch wanneer het gaat over liefdadigheidsactiviteiten; niet alle goede-doel-activiteiten kunnen immers zomaar worden vereenzelvigd met het beleven van een geloof. De lokalen waar die activiteiten plaatsvinden, kunnen trouwens eventueel vrijstelling bekomen o.g.v. de notie ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’285.
Een tweetal bedenkingen kunnen echter bij dit arrest gemaakt worden. Vooreerst verantwoordt het Hof m.i. nog steeds niet het verschil tussen beide situaties. Het criterium dat het Hof immers gebruikt bij het maken van haar onderscheid, nl. of de weldadigheidsactiviteit een eerbetuiging is aan de godheid, is echt een non-argument. Men kan toch moeilijk beweren dat, omdat het in een klooster plaatsvindt, dat per definitie altijd zo is. Daar kan het toch evengoed gaan om activiteiten die eerder
282
Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2002, 50. Cf. supra, nr. 111. 284 Brussel 11 februari 2004, F.J.F. 2004, 763. 285 Cf. infra, nr. 220. 283
66
onder de noemer ‘voortvloeiend uit het geloof, met de zorg dit geloof toe te passen’ dienen te vallen. Laten we nu nog aannemen dat het Hof het bij het juiste eind heeft door te stellen dat er een onderscheid moet worden gemaakt in functie van de ‘eerbetuiging aan een godheid’. Dan kan men toch niet a priori uitsluiten dat, omdat dezelfde liefdadigheidsactiviteit buiten de muren van een kloostergebouw plaatsvindt, zij daarom per definitie géén eerbetuiging aan een godheid is. Een perfecte illustratie is de feitelijke context waarop het arrest betrekking heeft; het lokaal waar de hulpgoederen waren opgeslagen, werd in werkelijkheid enkel gebruikt door diaken en diaconessen, kerkelijke ambtsdragers. Maakt het Hof nu echt een onderscheid tussen kloosterlingen en diakens waar het verschil tussen beiden dan ligt in het feit dat in tegenstelling tot de eersten, deze laatsten het stockeren van hulpgoederen niet doen in het teken van de eerbetuiging aan een godheid? Oké, er is inderdaad een onmiskenbaar verschil tussen hoe beiden hun leven organiseren, maar stellen dat diakens (en hetzelfde vond het Hof van broeders die hun stockagelokaal niet binnen de kloostermuren hadden, maar wel daarbuiten286) die activiteit per definitie niet kunnen doen in het teken van de eerbetuiging aan hun god, maakt dat de gehele redenering toch weinig steek houdt.
Laten we er geen doekjes meer om winden. De kloosterordes en congregaties hebben van oudsher een streepje voor bij onze hoven en rechtbanken. We zien in de recente rechtspraak dat men niet van zinnens is deze koers te wijzigen.
118.
7.2.1.2.5 Eetzalen en cafetaria’s Een polyvalente zaal dewelke aansloot bij een ‘congreshal’ van Jehova's getuigen, hoewel
hoofdzakelijk dienend als refter voor deze gelovigen, werd de vrijstelling ontzegd287.
119.
Ook een cafetaria, gevestigd op de zetel van een religieuze instelling, werd de vrijstelling
geweigerd288. Dat het niet noodzakelijk is voor het uitoefenen van een eredienst, werd ook door andere rechtspraak bevestigd289. Dit is evenmin het geval voor een keuken en een magazijn bij een religieuze ‘congreshal’290.
120.
Anders wordt er geoordeeld wanneer het gaat over de situatie waar gelovigen samenkomen
om een dagprogramma af te werken. Die situaties gaan meestal over een beleving van de eredienst die zich voornamelijk in groepsverband afspeelt. Daar zorgt de eetzaal er niet alleen voor dat de 286
Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2002, 50. Antwerpen 18 december 2001, F.J.F. 2002, 217. 288 Brussel 19 mei 1994, F.J.F. 1994, 535. 289 Rb. Gent 23 mei 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 290 Rb. Antwerpen 11 december 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 287
67
gelovigen zich even kunnen ontspannen, van gedachten kunnen wisselen met de mede-gelovigen en samen een maaltijd kunnen nuttigen. Het feit dat de eetzaal in de buurt van de belevingsruimten gelegen is, zorgt er bovendien voor dat men eigenlijk daar het gebeuren verder zet; de eetzaal maakt als het ware deel uit van de gehele religieuze beleving en aanpak. Die refter wordt dus geacht noodzakelijk voor het openbaar uitoefenen van de eredienst te zijn291. Een andere uitspraak ging dezelfde kant uit maar stelde het als volgt: “Bij dagprogramma’s dienen de gelovigen over de middag een maaltijd te nuttigen. Voor grote groepen is het soms niet gemakkelijk om dat in de buurt van de lokalen waar men bijeenkomt te doen. Daarom is het begrijpelijk dat de gelovigen ter plaatse blijven. Vandaar werd de refter, en om dezelfde redenen ook de keuken, noodzakelijk voor de goede werking van de eredienst bevonden292”.
121.
7.2.1.2.6 Kinderopvang Er zijn grenzen aan hoe onrechtstreeks bepaalde bestemmingen kunnen bijdragen tot de
goede werking van een openbare eredienst. De rechtspraak werd gevraagd die grens vast te stellen m.b.t. de lokalen die worden gebruikt voor de opvang van kinderen. De meeste uitspraken zijn zeer streng door te verklaren dat er zelfs geen indirecte band is met de eredienst in de situatie waar de opvang het mogelijk maakt dat de ouders de eredienst kunnen bijwonen293.
Dit is a fortiori zo wanneer de ouders in het kinderdagverblijf blijven, maar via technische middelen (luidsprekers en geluidswerend glas) toch de eredienst kunnen volgen294. Omdat de belastingplichtige in dit laatste geschil, de uitspraak een brug te ver vond, werd er cassatieberoep aangetekend. Maar ook het Hof van Cassatie vindt het veel te vergezocht om te aanvaarden dat deze lokalen noodzakelijk zijn voor de uitoefening van een eredienst. Het kan immers niet succesvol bewezen worden dat de eredienst niet zou kunnen worden uitgeoefend indien het kinderdagverblijf niet zou bestaan hebben, hetwelk een vereiste is om de noodzakelijkheidstoets te kunnen doorstaan295.
Jammer genoeg moeten we ook hier melden dat er tegengestelde rechtspraak is. Het Hof van Beroep te Brussel vond het niet nodig toepassing te maken van de cassatierechtspraak en achtte het mogelijk dat de vrijstelling toepasselijk is op het lokaal waar kinderopvang plaatsvindt. Het Hof acht de noodzakelijkheidstest geslaagd daar de kinderopvang het voor gelovige ouders mogelijk maakt om 291
Luik 10 maart 2000, F.J.F. 2000, 378. Gent 7 september 2004, T.G.R. 2004, 414. 293 Brussel 24 februari 1987, F.J.F. 1987, 184; Antwerpen 18 december 2001, F.J.F. 2002, 217; Rb. Antwerpen 11 december 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 294 Brussel 24 februari 1987, F.J.F. 1987, 184. 295 Cass. 22 december 1988, F.J.F. 1989, 154. 292
68
gedurende de opvang in alle rust en in de vereiste sereniteit aan de eredienst deel te nemen296. Het Hof maakt klaarblijkelijk een verkeerde toepassing van de noodzakelijkheidstoets. Het stelt dat de kinderopvang noodzakelijk is voor de ouders die alzo de eredienst kunnen uitoefenen, terwijl het volgens de cassatierechtspraak had moeten onderzoeken of de kinderopvang voor de uitoefening van de eredienst noodzakelijk is.
122.
7.2.1.2.7 Parkeergelegenheid Een belastingplichtige hield voor dat parkeerplaatsen noodzakelijk zijn teneinde de
deelnemers de gelegenheid te bieden de diensten die plaatsvinden in een ‘congreshal’ voor Jehova's getuigen, te kunnen bijwonen. Het Hof van Beroep te Antwerpen toont echter geen genade voor die stelling. De uitoefening van de Jehova-dienst is totaal niet afhankelijk van, en blijft volstrekt mogelijk zonder, de nabijheid van parkeergelegenheid297. Het feit dat de belastingplichtige n.a.v. haar stedenbouwkundige aanvraag tot het bouwen van de ‘congreshal’, door de vergunningverlenende overheid de last werd opgelegd bijkomende parkingplaatsen aan te leggen, is in het licht van de noodzakelijkheidstoets volstrekt irrelevant. Dit is een goede illustratie van de gangbare stelling in de rechtspraak dat een voor een weldadigheidsdoel nuttige bestemming onvoldoende is, opdat die bestemming ervoor zou zorgen dat de vrijstelling toegekend kan worden.
123.
7.2.1.2.8 Diverse De rechter oordeelde wel dat vestiaires en sanitaire ruimtes moeten worden beschouwd als
lokalen die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de eredienst omdat dit een noodzakelijk comfort aan de gelovigen biedt tijdens de vieringen298. Ook de secretariaten van een kerk en een bibliotheek met enkel en alleen religieuze boeken, zich bevindend in een gebouw dat voor het grootste gedeelte onbetwist bestemd werd tot het openbaar uitoefenen van een religie, werden geacht een voldoende noodzakelijke band met diezelfde eredienst te hebben299. 7.2.2 124.
Het begrip ‘de vrijzinnige morele dienstverlening’
De wet van 21 mei 1996 voorzag in de uitbreiding van de vrijstellingsregeling zoals die
bestond voor de onroerende goederen die werden bestemd voor erediensten, naar deze die bestemd zijn voor de uitoefening van een vrijzinnige morele dienstverlening. De ratio hierachter moet men zoeken in de toen heersende algemene tendens van meer gelijke behandeling van de vrijzinnigheid in vergelijking met de confessionele gemeenschap. Vandaar dat het een logische stap
296
Brussel 19 mei 1994, F.J.F. 1994, 535. Antwerpen 18 december 2001, F.J.F. 2002, 217. 298 Brussel 19 mei 1994, F.J.F. 1994, 535. 299 Brussel 11 februari 2004, F.J.F. 2004, 763. 297
69
was om ook het belastingvoordeel, dewelke de vrijstellingsregeling met zich meebrengt, ook toe te kennen aan de centra van de niet-confessionele gemeenschap300. Gelet op de doelstelling van de wetswijziging, m.n. de gelijkberechtiging van die niet-confessionele met de confessionele instellingen conform de Belgische Grondwet, stelde de administratie zich soepel op in de hangende zaken (die handelden over de aanslagjaren vóór de inwerkingtreding van de wet op 1 januari 1997, maar die pas na die datum werden beslecht). Men ging mee in de fictie dat de vrijzinnige morele diensten ook vóór 1997 een door de wettekst geviseerde bestemming uitmaakte301.
Het moet bovendien gezegd zijn dat deze ‘uitbreiding’ niet uit de lucht kwam vallen. Voor de wetswijziging in 1996 konden de gebouwen waarin de vrijzinnige morele dienstverlening plaatsvond, ook al worden vrijgesteld302. Immers, het Hof van Cassatie had in een arrest uit 1966 bevestigd dat die morele dienstverlening een vorm van filosofieonderwijs kan zijn, en dus onderwijs in de zin van de wettekst303. 125.
Zoals we ondertussen gewoon beginnen te worden, wordt nergens in de wet een definitie
van het begrip gegeven. Noodgedwongen dienen we daarom terug te grijpen naar de parlementaire werkzaamheden. Ook in de rechtsleer werd in de nasleep van de wetswijziging, heel wat geschreven304. Thans is er ook al wat rechtspraak bekend die dieper ingaat op de invulling van het begrip. De parlementaire voorbereiding geeft vooreerst een zeer technische definitie. We vinden er terug dat “vrijzinnige morele dienstverlening alle diensten en levensnoodzakelijke activiteiten omvat die worden geboden vanuit een humanistisch-vrijzinnige levenshouding door een korps, zowel van beroepskrachten als van vrijwilligers, daartoe aangesteld als afgevaardigden van de nietconfessionele levensbeschouwingen; zij is gericht op het autonoom functioneren van de persoon in
300
Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 3. 301 Rb. Brussel 27 april 2006, F.J.F. 2007, 450. 302 Cf. infra, nr. 151. 303 de Cass. (2 K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61. 304 L. MAES, “Vrijstelling OV voor de niet confessionele gemeenschap”, Fiscoloog 1996, afl. 568, 1-3; L. VERVLIET, “L’Église et l’État en Belgique en 1996”, Revue européenne des relations Églises-État 1997, 1-2 ; P. MODAEL, “De vrijheid van eredienst en de opheffing van onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap”, TBP 1996, 749-750.
70
zijn totaliteit en op de werking van de niet-confessionele gemeenschap. De morele dienstverlening staat ter beschikking van de hele bevolking op herkenbare plaatsen”305. Het wordt concreter wanneer men de gelijkenissen en verschillen met de ‘erediensten’ duidt. Zoals bij die erediensten het geval kan zijn, komt het bij ‘de vrijzinnige morele dienstverlening’ vaak voor dat mensen samenkomen op georganiseerde bijeenkomsten, waar er moraliserende lezingen worden gehouden. De verschillen met een ‘eredienst’ zijn evenwel nog duidelijker; bij de vrijzinnige morele dienstverlening is er geen sprake van een religieus karakter. Bovendien zijn van rituelen en ceremoniële handelingen nauwelijks sprake en verleent men ook geen publieke eerbetuiging aan één of andere godheid. Tot slot gaat het ook niet om het zoeken van aansluiting bij een bijzonder en op zichzelf staande leerstelling, zoals dat wel het geval is bij een ‘eredienst’306.
Nog in de voorbereidende werkzaamheden op de wijzigingswet, lijkt men van een beperkte groep van morele centra uit te gaan307. Een circulaire stelt dit nog scherper; het zou om een zestal groepen van instellingen gaan, waaronder wel enkele overkoepelende organisaties308. Toch stelt men in de rechtsleer dat het niet gaat om een exhaustieve lijst, maar dat die instellingen enkel een exemplatieve functie kunnen hebben309.
126.
Het hoofdmotief van de wetsuitbreiding, die gerealiseerd werd in 1996, was de
gelijkberechtiging van de erediensten. Vandaar ook dat, mutatis mutandis, de openbare uitoefening een wettelijk vereiste is. De circulaire die n.a.v. die wetswijziging werd geschreven, stelt dat het openbaarheidsvereiste geen andere invulling heeft dan deze bij de ‘erediensten’310. We kunnen ons dus beperken tot de verwijzing naar de hiervoor gedane bespreking van de invulling van dit vereiste311.
305
Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/1, 1. 306 Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 7. 307 Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 3. 308 Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159, randnummer 11 waaruit blijkt dat het gaat om de centra voor Morele Dienstverlening van de Unie van Vrijzinnige Verenigingen en van de Centre d'Action Laïque en de Centra van de Centrale Raad der niet-confessionele levensbeschouwelijke Gemeenschappen van België; de centra van de Stichting Morele Bijstand Ziekenhuizen; de centra van de Stichting Morele Bijstand aan Gevangenen; de daartoe aangewezen Vrijzinnige Huizen en Gebouwen of de ruimten voor de morele dienstverlening beschikbaar gesteld door instellingen of overheden. 309 T. DENOTTE, “Le traitement fiscal des lieux affectés au culte ou à l’assistance morale laïque”, R.R.S. 2008, 187201. 310 Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159, randnummer 9. 311 Cf. supra, nr. 104.
71
127.
Het Hof van beroep te Gent merkt op dat, wil men het begrip vrijzinnige morele
dienstverlening uitleggen in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, men het op een beperkende wijze moet uitleggen. De bedoeling van de wetgever was, aldus het Hof, een gelijkstelling met de erediensten. Juist daarom is een vrijstelling enkel mogelijk daar waar het gaat om loutere morele bijstand of morele dienstverlening. Het Hof legt er dus de nadruk op dat men moet nagaan of een bepaalde dienstverlening werkelijk ‘moreel’ van aard is. Het Hof vond dat dit niet het geval was bij een VZW die zich bezighoudt met het geven van advies en begeleiding aan kinderen, adolescenten en hun omgeving, met betrekking tot problematische opvoedingssituaties. Het kan wel zijn dat die VZW deze activiteiten doet vanuit een vrijzinnige levenshouding, maar dit is evenwel niet voldoende. Het Hof accepteerde wel dat het ging om een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’312.
128.
Zoals bij elke in de wet genoemde bestemming, staan ook de onroerende goederen die
indirect bestemd zijn voor de openbare uitoefening van een vrijzinnige morele eredienst, potentieel open voor de toepassing van het vrijstellingsregime. Dit uiteraard weer in de mate dat het goed noodzakelijk is voor de werking van het nagestreefde doel313. Gelet op de doelstelling van de vrijstelling ter zake, mogen we aannemen dat de rechtspraak die zich heeft ontwikkeld over de indirecte, maar noodzakelijke bestemmingen tot een ‘eredienst’, hier mutatis mutandis toepassing kan vinden314.
312
Gent 23 november 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1265, 13. Bergen 19 februari 1999, F.J.F. 1999, 522; Rb. Brussel 27 april 2006, F.J.F. 2007, 450 waar lokalen die dienst deden als administratieve ruimtes onontbeerlijk warden bevonden voor de goede werking van de vrijzinnige morele diensten. 314 Cf. supra, nr 112-123. 313
72
7.3 Onderwijs 7.3.1 129.
De
Ratio legis
vrijstelling
m.b.t.
de
onroerende
goederen
die
werden
bestemd
voor
onderwijsdoeleinden, is al in voege sinds de invoering van het artikel in de jaren ’30 van vorige eeuw. De ratio ligt hem in het besef dat onderwijs een niet onaanzienlijke maatschappelijke dienst uitmaakt. Het stimuleren van de scholingsgraad in positieve zin, was destijds een niet onbelangrijk motief voor het invoeren van een gunstregeling. Het verlagen van de fiscale druk op het onroerend inkomen van instellingen die onderwijs als taak hebben, was daar een uitdrukking van. Men gebruikt het fiscaal recht om deze sociale doelstelling in de hand te werken. 7.3.2 130.
Het begrip ‘onderwijs’
Het was ook van bij het begin duidelijk dat men, omwille van die ratio, het begrip ‘onderwijs’
ruim ging kunnen uitleggen. Volgens de rechtspraak moet het begrip dan ook inderdaad ruim worden geïnterpreteerd315. Juridisch gezien steunt men dit op de overweging dat de wet van 13 juli 1930 betreffende de grondbelasting, die de vrijstelling oorspronkelijk invoerde, noch het voorwerp, noch de duur van het in de wettekst bedoelde onderwijs heeft bepaald316. Niets impliceert dat de draagwijdte van het begrip zou moeten worden beperkt tot bepaalde leergangen of scholen317. Het Hof van Beroep te Luik meent dat het begrip elk aspect van de academische en universitaire organisatie omvat318. Een bepaalde uitspraak stelde echter dat de wetgever met de wettekst enkel datgene wat zich in de klassieke schoolgebouwen afspeelt zou hebben bedoeld319. Maar enkele jaren na de invoering van de wettekst stelde het Hof van Cassatie reeds dat het begrip zeker niet dient beperkt te worden tot datgene wat zich afspeelt in vrije of officiële scholen320.
Toch is de fiscus een ruime interpretatie niet echt genegen. Volgens de administratie dient ‘onderwijs’ voor de toepassing van de vrijstellingsregeling, strikt te worden geïnterpreteerd321. En soms durft de rechtspraak al eens een ‘arrest volgens het boekje’ te vellen en dus conform de fiscale principes, de administratie te volgen in haar strikte invulling322. Men zal er inderdaad moeten over
315
de
Cass. (2 K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61. de Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, I, 583; Cass. (2 K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61; Brussel 9 januari 1990, Fisc.Koer. 1990, 388, noot V. VANDERCAM. 317 de Cass. (2 K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61. 318 Luik 18 maart 1998, F.J.F. 1998, 443. 319 Rb. Luik 7 februari 2005, F.J.F. 2006, 244. 320 de Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, I, 583; Cass. (2 K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61. 321 Com. IB 253/16. 322 Antwerpen 29 juni 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 31, 7, noot F. DESTERBECK waar in een onroerend goed een veelheid aan activiteiten georganiseerd werd. Het ging o.a. om het ontvangen van bezinningsgroepen, bosklassen, trainen van lichaamsenergie, aanleren van meditatietechnieken etc; 316
73
waken dat men niet te rap besluit dat een bepaalde activiteit ‘onderwijs’ uitmaakt. Zoals het Gentse beroepshof terecht stelt, is immers bijna alle menselijke activiteit gebaseerd op een leerproces en overdracht van kennis en/of van vaardigheden323.
131.
Hoewel er geen vaststaande definitie bestaat, kan op basis van de algemene, niet
tegenstrijdige rechtspraak, een poging ondernomen worden een omschrijving te geven van wat onder het begrip dient te worden verstaan in het licht van de fiscale wettekst. “Onderwijs in de zin van de wet is een systematische324 (dit wil zeggen dat het niet om iets toevalligs of bijkomstig gaat325) handeling of wijze waarop kennis wordt overgedragen326 o.g.v. een band onderwijzer-onderwezene327, en dat kadert in een ruimere didactische activiteit328. Dergelijk onderwijs, welke de vorm er ook van moge zijn, kan aanleiding geven tot het verlenen van de vrijstelling329”.
Het begrip wordt dus in de rechtspraak traditioneel afgebakend door een viertal beperkingen. Het lijkt er bovendien op dat aan de vier vereisten cumulatief dient te worden voldaan330. Het is bijvoorbeeld niet voldoende wanneer er wél een didactische activiteit plaatsvindt, doch geen relatie onderwijzer-leerling. De uiteindelijke vormgeving is daarbij niet relevant. De meerderheidsvisie stelt ter zake dat het volstaat dat er sprake is van effectief onderwijs331. Het feit dat het vermeende onderwijs bijvoorbeeld niet voldoet aan de officiële onderwijsnormen of dat de subsidiëring door de overheidsinstanties geweigerd wordt omwille van de niet-conform bevonden organisatie van lestijden en vakken of omdat de voorschriften inzake brandveiligheid niet werden gerespecteerd, heeft geen invloed op de fiscale vrijstelling332. Wat nu juist onderricht wordt, en wat de precieze doelstellingen ervan zijn, is weinig belangrijk: universitaire, professionele, familiale, sociale of morele vorming komen allemaal in aanmerking333.
323
Gent 31 mei 2005, T.G.R. 2007, 71. Brussel 24 februari 1987, F.J.F. 1987, 184; Antwerpen 15 januari 1996, F.J.F. 1996, 219. 325 Com. IB 253/35. 326 Luik 18 maart 1998, F.J.F. 1998, 443; Rb. Namen 1 december 2004, F.J.F. 2005, 388; Rb. Luik 7 februari 2005, F.J.F. 2006, 244; Rb. Brussel 29 september 2011, F.J.F. 2012, 810. 327 Cass. 11 oktober 1966, Bull.Bel. 1967, nr. 447, 2114-2118. 328 Cass. 10 januari 1968, Pas. 1968, I, 596. 329 Cass. 10 januari 1968, Arr. Cass. 1968, 639. 330 Luik 21 november 2001, F.J.F. 2002, 132. 331 Antwerpen 3 oktober 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 38, 4 en Brussel 23 juni 2010, nr. 2006/AR/15465. 332 Antwerpen 3 oktober 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 38, 4. 333 Brussel 9 januari 1990, F.J.F. 1990, 282. 324
74
132.
Het verstrekken van onderwijs dient, gelet op de verruiming en de evolutie van de huidige
onderwijsmethoden, veel ruimer te worden opgevat dan de activiteiten die zich in een klassiek klaslokaal afspelen334. Het hoeft bovendien inhoudelijk niet eens te gaan om activiteiten die men als ‘klassieke schoolse vorming’ kan beschouwen335. Ook allerhande vorming dat buiten het schoolgebouw plaatsheeft, kan dus worden aanzien als het verstrekken van onderwijs. Men kan denken aan vormingsactiviteiten die worden verstrekt op retraites, bezinningsdagen, seminaries, edm336. Omgekeerd is het uiteraard niet omdat er in een bepaald onroerend goed vormingen in schoolverband worden aangeboden of plaatshebben (een schoolgebouw dus), dat men daarom zomaar mag besluiten dat het gehele gebouw zou zijn bestemd voor het verstrekken van onderwijs337. Ook hier zullen we de bestemmingsmodaliteiten moeten aftoetsen.
Volgens andere rechtspraak mag het dan weer helemaal niet zo ver gedreven worden. De notie ‘onderwijs’ dient volgens de Rechtbank van Eerste Aanleg te Luik te worden beperkt tot datgene wat zich afspeelt in de door de publieke overheid erkende of gesubsidieerde schoolinfrastructuur338. Maar dit lijkt toch resoluut in te gaan tegen de meerderheidsvisie in de rechtspraak, gelet op het feit dat het niet in overeenstemming te brengen valt met het gegeven dat het ‘onderwijs’ aan geen vormvereisten onderworpen is.
133.
Typisch aan de onderwijsbestemming is het vereiste dat het zich op een systematische of
permanente wijze voordoet. Het is een specifiek voor de onderwijsbestemming vereiste verstrenging van de algemene bestemmingsmodaliteiten, waar normaal geen permanentie vereist wordt339. Van systematisch onderwijs is sprake wanneer de didactische activiteit deel uitmaakt van een systeem of een georganiseerde structuur dat als algemeen doel het onderrichten van een materie heeft340. Parascolaire clubs, zelfs met openbaar nut of een soepel kader, waarin mensen vrijblijvend een deel van hun vrije tijd doorbrengen door, ofwel het vergaren van nieuwe kennis of aan gezonde ontspanningsactiviteiten te doen, houden geen systematisch onderwijs in. Dit impliceert echter niet dat het begrip zich dient te beperken tot schoolplichtige activiteiten341.
334
Luik 18 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, 258; Bergen 19 maart 1999, F.J.F. 1999, 357; Antwerpen 3 oktober 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 38, 4; Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 583. 335 Rb. Gent 19 juni 2003, Fiscoloog 2003, afl. 903, 9. 336 Rb. Gent 16 oktober 2003, www.fiscalnetnl.be. 337 Ibid. 338 Rb. Luik 7 februari 2005, F.J.F. 2006, 244. 339 Cf. supra, nr. 99. 340 Rb. Namen 1 december 2004, F.J.F. 2005, 388. 341 Brussel 9 januari 1990, F.J.F. 1990, 282.
75
Het vereiste van systematisch onderwijs is ongeveer gelijk te stellen met het vereiste van permanentie, hoewel men zou kunnen stellen dat het vereiste van een systematisch gebruik minder streng is. Er is nog een bijkomende nuance. Zo dient men bij het onderzoeken naar de systematiek, niet enkel te kijken naar de duurperiode van het onderricht, maar ook naar de intensiteit ervan342. Wat er ook van zij, dat neemt niet weg dat ook hier weer een antwoord moet gevonden worden op de vraag vanaf wanneer er sprake is van een systematisch gebruik van een onroerend goed. Onder andere het Hof van Cassatie zei dat ‘systematisch’ op regelmatige basis is, en niet slechts occasioneel343. Tot op heden blijft de beoordelingsmarge van de rechter in casu wel vrij groot.
Een vergaderzaal die voor het overige slechts af en toe gebruikt werd om er onderwijsactiviteiten te laten doorgaan werd de vrijstelling geweigerd omdat niet werd bewezen dat daar op systematische wijze didactische activiteiten plaatsvonden344.
Een bepaalde instelling wou beroep doen op het vrijstellingsregime. Ze organiseerde haar christelijke vormingsactiviteiten gedurende meerdere cycli per jaar gedurende de weekends, in de zomervakantie en tijdens retraites die ze inrichtte. Het onderwijs werd door de rechter alvast systematisch voldoende bevonden345.
Een als bewijsstuk dienende vormingskalender bewees het regelmatig en systematisch karakter van het onderricht van bijscholingen en opleidingen van gezinsverzorgers, kraamverzorgers en medewerkers van een thuiszorginstelling. De kalender bewijst dat het niet ging om toevallig onderricht, maar wel om systematisch georganiseerde scholingen. Het systematisch karakter bleek niet enkel uit de kwantiteit, maar ook uit de spreiding van de opleidingen over het jaar346. 7.3.3
134.
Casuïstiek
7.3.3.1 Koepelorganisaties Er bestaat uiteraard geen discussie over de vraag of scholen die zich situeren op het niveau
van één van de erkende en gesubsidieerde onderwijsnetten in ons land, zich bezighouden met ‘onderwijs’ in de zin van de wettekst.
342
Ibid. Cass. 22 december 1988, F.J.F. 1989, 154; Rb. Brussel 29 september 2011, F.J.F. 2012, 810. 344 Cass. 22 december 1988, F.J.F. 1989, 154; Brussel 24 februari 1987, F.J.F. 1987, 184. 345 Brussel 9 januari 1990, F.J.F. 1990, 282. 346 Gent 27 september 2005, T.G.R. 2005, 370. 343
76
Anders is het daarentegen gesteld met de zogenaamde koepelorganisaties. Omdat zij natuurlijk niet zelf rechtstreeks onderwijs verstrekken, stelt zich de vraag of zij kunnen worden beschouwd als noodzakelijk voor de goede werking van de bij hun aangesloten onderwijsinstellingen. Over die vraag diende het Brusselse beroepshof op 28 juni 1967 zich uit te spreken. De koepelorganisatie voor het Katholiek onderwijs, vandaag in Vlaanderen verder levend onder de vorm van het Vlaams Secretariaat van het Katholiek Onderwijs, meende dat op die vraag een positief antwoord moest worden gegeven. Ondanks het feit dat dergelijke koepelorganisatie een wettelijke opdracht heeft, die de goede werking en de vertegenwoordiging bij de hogere overheden van het (katholiek) onderwijs tot doel heeft, was het Hof toch streng. Het vond dat er niet voldoende bewijs voor handen was dat bij ontstentenis van dergelijke organisatie, het onderricht niet mogelijk zou zijn. Het is niet voldoende dat dergelijke organisatie het onderricht vergemakkelijkt of er nuttig voor is347. Het Hof van Cassatie schaarde zich uiteindelijk ook achter deze uitspraak348.
135.
Ook op een lager niveau is het een frequente praktijk dat scholen lokaal (bv. op het niveau
van een gemeente) de samenwerking aangaan. Vaak gaat dit gepaard met beheersvergaderingen, pedagogische bijeenkomsten en/of juridische samenwerking. De lokalen die daartoe zijn bestemd mogen dan wel het onderwijs vergemakkelijken, ze zijn er daarentegen niet onontbeerlijk voor, aldus het Hof van Beroep te Brussel349.
136.
De
7.3.3.2 Centra voor leerlingenbegeleiding en psycho-medisch-sociale centra rechtspraak die moest beoordelen of de activiteiten waar centra
voor
leerlingenbegeleiding (het thans nog in het Franstalige landsgedeelte en vroeger in Vlaanderen gehete PMS) mee bezig zijn, gelijk te stellen zijn aan onderwijs in de zin van de wettekst, gaf te kennen op de hoogte te zijn van de in de rechtspraak aangenomen definitie van het begrip (een didactische activiteit – overdracht van kennis – relatie onderwijzer-onderwezene – systematisch). Met heel veel moeite kan men proberen argumenteren dat deze centra aan die criteria voldoen. Desondanks werd beslist dat het begrip op een ruime wijze mag worden ingevuld en dat de voormelde rechtsvraag dus positief beantwoord moest worden 350.
347
Brussel 28 juni 1967, Arr. Cass. 1968, 639. Cass. 10 januari 1968, Arr. Cass. 1968, 639. 349 Brussel 26 juni 1985, F.J.F. 1985, 335. 350 Antwerpen 22 februari 2000, nr. RG 1996/336, www.fiscalnet.be; Rb. Brussel 25 maart 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 220. 348
77
137.
7.3.3.3 Jeugddiensten De lokale jeugddiensten zijn actief in de onderwijssector en voldoen aan de definitie van
onderwijs in de zin van het hier besproken wetsartikel351.
138.
7.3.3.4 Jeugdbewegingen en jeugdhuizen Enkele jaren geleden werd aan de minister van Financiën gevraagd te onderzoeken of het
vrijstellingsregime toepasselijk was op de onroerende goederen die gebruikt worden door jeugdbewegingen. Hij beantwoordde deze vraag positief omdat de opdracht van jeugdbewegingen er volgens hem over het algemeen in bestaat onderricht te verstrekken. Minstens hebben ze een, met het onderwijs gelijk te stellen, intellectuele of morele opdracht te vervullen.
De beweging moet echter aan bepaalde voorwaarden voldoen. Vooreerst moet er sprake zijn van een organisatie van systematische opvoedkundige activiteiten die buiten het kader van de schoolse vorming sensu stricto vallen. Vervolgens is het vereist dat die worden georganiseerd voor jongeren onder de leeftijd van 25 jaar. En tenslotte dient de beweging volgens de minister een erkenning van overheidswege op zak te hebben of moeten de activiteiten die worden georganiseerd gesuperviseerd worden door opvoeders of gebrevetteerde monitoren352. De administratie onderschrijft dit standpunt in haar commentaar353.
Toch vond de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent enkele jaren geleden, dat het niet kan worden voorgehouden dat er [binnen de scouts] op een afdoende systematische manier didactische activiteiten plaatsvinden door daartoe voldoende bekwaam en opgeleid personeel. Het stelde de belastingplichtige op die manier in het ongelijk354. Het Gentse beroepshof was de tegenovergestelde mening toegedaan en was van oordeel dat van zodra er sprake is van het bijbrengen of onderrichten van waarden en maatschappelijke vorming, er al kan worden gesproken over ‘onderwijs’. Wanneer dergelijk opvoedkundig doel ook wordt verwezenlijkt door jeugdmonitoren, kan het geheel zeker en vast als onderwijs in de zin van artikel 12, § 1 WIB worden bestempeld355.
351
Gent 10 februari 2009, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 4-5. Vr. en Antw. Kamer, 2 december 1997, nr. 127, 17585-17587 (Vr. 1146 F. VAN DEN EYNDE). 353 Com. IB 253/37, 2°. 354 Rb. Gent 23 juni 2004, Fiscoloog 2004, afl. 950, 10 waar een jeugdbeweging ook niet als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ werd beschouwd omdat er geen sprake is van een humanitair karakter. 355 Gent 7 februari 2006, Fiscoloog 2006, afl. 1035, 13 waar een Joodse scoutsvereniging werd geacht onderwijs in de zin van de wettekst te verstrekken. Echter werd de noodzakelijkheidsband tussen de clublokalen en het onderwijs niet op een afdoende wijze aangetoond en kon de vrijstelling finaal ook niet worden toegekend. 352
78
139.
Jeugdhuizen zijn gebouwen waar fuiven, optredens, de uitbating van een jeugdcafé, … in
plaatsvinden. Ze zijn gericht op het verstrekken van een amusementsaanbod en niet zozeer op enige vorming van jongeren. Zij kunnen, zo stelde de Vlaamse belastingadministratie, de vrijstelling niet genieten356. De federale administratie geeft in haar commentaar dan weer te kennen dat dergelijke huizen wél een vrijstelling zouden kunnen genieten357.
140.
7.3.3.5 Sport en sportverenigingen Al heel snel na het ontstaan van het wetsartikel, ontstonden er discussies met de
administratie over de vraag of sportclubs een vorm van ‘onderwijs’ aanbieden.
Er zijn voorbeelden van recente datum voor handen die luiden dat een sportclub zich niet bezighoudt met onderwijs in de zin van de wettekst. Sport is, in die opvatting, louter een spel en wordt niet gekenmerkt door de overdracht van kennis358. Bovendien zijn de activiteiten van trainers niet gelijk te stellen met die van een onderwijzer359. Deze uitspraken zijn echter niet in overeenstemming te brengen met deze die een ander deel van de rechtspraak er op nahoudt, dewelke hierna aan bod zullen komen. Desalniettemin lijkt deze uitspraak mijns inziens wél dichter bij de bedoeling van de wet te liggen, gelet op de wel zeer ruime invulling die de meerderheidsrechtspraak ter zake deed. Kritiek op die ruime interpretatie vindt men ook in de rechtsleer terug360. En zeer recent nog werd het voormelde vonnis bijgetreden door een andere rechtbank, waar een jeugdvoetbalclub niet als aanbieder van onderwijs werd beschouwd361.
Toch werd reeds heel erg vroeg een regeling uitgewerkt, die door een deel van de rechtspraak tot op vandaag wordt gevolgd. Die regeling bestaat erin dat men een onderscheid maakt tussen sportclubs volgens de mate waarin ze er al dan niet op zijn gericht deel te nemen aan wedstrijden en dus voornamelijk gericht zijn op de competitie. Hoe competitiegerichter, hoe minder geneigd de rechtspraak zal zijn het geheel als ‘onderwijs’ te beschouwen en hoe minder ruimte er dus zal zijn voor de toekenning van de vrijstelling362. Clubs zonder competitiebedoelingen worden de vrijstelling meestal toegekend. Men kan zich echter terecht de vraag stellen of het niet eerder gaat om clubs die 356
Omz. FB/VLABEL/2007 van 11 september 2007 betreffende vrijstelling van onroerende voorheffing voor onroerende goederen bestemd voor onderwijs, BS 11 september 2007, 48.252. 357 Com. IB 253/37, 2°. 358 Gent 31 mei 2005, T.G.R. 2007, 71. 359 Rb. Luik 7 februari 2005, F.J.F. 2006, 244. 360 W. PUTZEYS, “Op de grens van onderwijs en fiscaliteit: welke belastingen drukken er op de onderwijsinstellingen?”, TORB 2006-07, 424. 361 Rb. Brussel 29 september 2011, F.J.F. 2012, 810. 362 Gent 29 maart 1938, Bull.Bel. 1938, afl. 132, 349 waar het ging over een turnclub. Omdat de turnoefeningen erop gericht waren de leden voor te bereiden aan wedstrijden en kampioenschappen deel te nemen, besloot het Hof dat het niet ging om ‘onderwijs’.
79
er louter recreatieve bestaansredenen op nahouden in plaats van de onderwijstaak die ze zichzelf met het oog op de vrijstelling maar al te graag toemeten. Het eindresultaat van die regeling in de rechtspraak lijkt uiteindelijk wel gunstig voor de belastingplichtigen.
141.
7.3.3.5.1 Sportverenigingen die niet zijn gericht op deelname aan de competitie Hedendaagse rechtspraak lijkt zelfs nog iets verder te gaan in het toekennen van de
vrijstelling aan sportverenigingen. Het Hof van Beroep te Luik moest zich uitspreken in een zaak waar het ging over een amateur-voetbalclub. Het Hof stelde dat sport in het algemeen voldoet aan het begrip onderwijs zoals het in de wettekst voorkomt, zelfs niet alleen wanneer dit zich afspeelt in het kader van het academisch of universitair leven, maar ook wanneer men te maken heeft met gespecialiseerde clubs die al dan niet daartoe gesubsidieerd worden. Volgens het Hof moet aan het begrip onderwijs immers een ruime interpretatie worden gegeven zodanig dat iedere vorm van kennisoverdracht onder dit begrip valt. “Die kennisoverdracht bij sportclubs zit hem naast het aanleren van fysische prestaties, in het feit dat sport belangrijke levenslessen en waarden aanbrengt, via het op een speelse wijze bijbrengen van respect voor de regels, respect voor de tegenspelers en de arbiters, het nastreven van een teamgeest, kanalisatie van agressie, enz.363”. Het Hof stelt wel een grens; wanneer de nadruk wordt gelegd op exorbitant financieel gewin, dan verwatert het bijbrengen van voormelde waarden364.
Het is duidelijk dat het Hof er een heel ruime interpretatie van het concept ‘onderwijs’ op nahoudt. Uit de bewoordingen van het Hof lijkt men alle sportclubs over dezelfde kam te willen scheren. Het is echter gissen of het Hof effectief tot eenzelfde uitspraak zou zijn gekomen moest vorige zaak als voorwerp een club, die op competitieniveau speelt, hebben gehad.
142.
De organisatie achter de opleiding van zweefpiloten, vroeg de vrijstelling voor wat betreft de
hangar waar de toestellen gestald worden, de controletoren en het clublokaal. De fiscus was van oordeel dat er geen onderwijs was in de zin van de wettekst omdat er slechts activiteiten waren in het weekend, op feestdagen en in vakanties. M.a.w. was er volgens haar geen sprake van een systematisch onderwijs. Maar de Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen zag dit anders en besloot dat er toch sprake was van systematisch onderricht, omdat de instructeurs vrijwilligers zijn en de leerlingen een professioneel leven hebben, zodat zij deze lessen enkel kunnen volgen in hun vrije tijd. 363
Luik 18 maart 1998, F.J.F. 1998, 443. Luik 18 maart 1998, Fisc.Act. 1998, afl. 13, 2. Zie evenwel contra Rb. Luik 7 februari 2005, F.J.F. 2006, 244 waar gesteld werd dat het aanleren van voetbaltechnieken en het respect voor bepaalde regels niet betekent dat men dit kan gelijkstellen aan een onderwijsactiviteit. 364
80
Dit werd volgens de rechtbank eveneens gestaafd door het feit dat gedurende de winterperiode, wanneer het te slecht weer was om de praktijklessen te organiseren, iedere week theorielessen doorgaan in het clubhuis365.
143.
Van een VZW die yoga-lessen verstrekt, werd aanvaard dat het een verstrekker van
onderwijs in de zin van de wettekst is366. 144.
Uiterst verregaand was het vonnis dat stelde dat, naast het feit dat een sporthal instaat voor
onderwijs in de zin van de wettekst, de vrijstelling ook toepassing moest vinden op de cafetaria die aansluit bij het gebouw en wordt uitgebaat onder de rechtsvorm van een BVBA. De cafetaria, zo stelde de rechtbank, is onlosmakelijk verbonden met de goede werking van (en dus noodzakelijk voor) de sporthal. Het is immers een stimulans voor het gehele sociale en opvoedende gebeuren367.
145.
7.3.3.5.2 Sportverbanden met als doel de deelname aan de competitie De Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent moest zich uitspreken over een voetbalclub op
competitieniveau. De rechtbank sloot zich in elk geval weer meer aan bij die oude rechtspraak. Het weigerde de vrijstelling van de onroerende voorheffing voor de onroerende goederen die worden gebruikt door een voetbalclub die men moet situeren op nationaal competitieniveau, omdat dergelijk voetbal volgens de rechtbank bezwaarlijk kan worden beschouwd als een didactische activiteit met als doel te onderrichten, wat de wettekst dus wel vereist368. Om die reden is de voetbalcompetitie volgens de rechtbank niet begrepen in het begrip ‘onderwijs’. Dezelfde redeneringen werden in de rechtspraak gemaakt m.b.t. een volleybal- en basketbalclub waar ‘s weekends wedstrijden plaatsvonden369, alsook m.b.t. een turnclub dat erop gericht was haar leden te laten deelnemen aan turntoernooien370. In het licht van wat de wetgever beoogde met de vrijstellingsregel, in combinatie met de strikte interpretatie van de fiscale wet, lijkt het erop dat dit een correcte zienswijze is.
146.
7.3.3.6 Conciërgewoningen en huisvesting voor personeel Aan de hoven en rechtbanken is in het verleden ook de vraag voorgelegd of een pand, dat
dienst doet als personeels- of conciërgewoning bij een school, kan aansluiten bij het begrip ‘onderwijs’. Het spreekt voor zich dat een conciërgewoning an sich, geen onroerend goed is dat op een rechtstreekse wijze wordt bestemd voor onderwijsdoeleinden. Dat is ook de mening van het Hof 365
Rb. Bergen 17 februari 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 220. Antwerpen 15 oktober 2002, F.J.F. 2003, 146. 367 Rb. Gent 6 februari 2003, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 368 Rb. Gent 7 maart 2002, Fiscoloog 2002, afl. 849, 11. 369 Rb. Gent 19 juni 2003, Fiscoloog 2003, afl. 903, 9. 370 Gent 29 maart 1938, Bull.Bel. 1938, afl. 132, 349. 366
81
van Cassatie. Maar we weten natuurlijk al lang dat ‘de noodzakelijkheid voor de goede werking van het onderwijs’ van dergelijke woning zal moeten worden aangetoond. Het volstaat niet dat de woning louter een nuttig bijvoegsel is371. Veel hangt af van de feitelijke context.
147.
In een recent arrest van het Hof van Beroep te Gent d.d. 10 juni 2008, was men van oordeel
dat er een voldoende indirecte band met onderwijsdoeleinden te vinden was. Onderbouwend feitenmateriaal hierbij was het feit dat de woning deel uitmaakt van een schoolgebouwencomplex, dat de woning als huisvesting dient voor de directrice van de school, dat de directrice ook buiten de schooluren en in de weekends en vakanties taken uitoefent die er onder andere in bestaan dat zij de school opent en sluit, dat zij telefoons buiten de schooluren opneemt, leerlingen en ouders met dringende problemen ontvangt, vergaderlokalen opent en sluit, leveringen na schooltijd in ontvangst neemt, de sloten en lichten controleert en de schoolgebouwen bewaakt.
Volgens het klassieke stramien, boog het Hof zich over de vraag of de bestemming noodzakelijk is om uitsluitsel te geven inzake de gerechtigdheid op het vrijstellingsmechanisme. We moeten hier met andere woorden een antwoord zien te vinden op de rechtsvraag die inhoudt of de onderwijsactiviteiten, ook zonder het litigieuze bestemde pand (als conciërgewoning), zouden kunnen worden uitgeoefend.
Het Hof ging daarbij in deze zaak zeer gunstig voor de belastingplichtige te werk. Het was immers de mening toegedaan dat voor het beoordelen van de noodzakelijkheid van de bestemming (m.n. een onroerend goed ingericht als een conciërgewoning dat niet alleen in de huisvesting van een directrice voorziet, maar waar deze ook allerhande administratieve taken t.v.v. de school in verricht) voor het uitoefenen van onderwijsactiviteiten, er een redelijke en milde toetsing dient te gebeuren, onder meer rekening houdend met de normale actuele noden. Daaronder wordt ook een zekere zorg voor de school, de leerlingen en hun ouders begrepen. Gelet op de feiten was het Hof dan ook de mening toegedaan dat de hiervoor uiteengezette taken en de huisvestiging van de directrice absoluut noodzakelijk waren voor het uitoefenen van het onderwijs in de zin van artikel 12, § 1 WIB372. Andere uitspraken volgen het Hof in haar overtuiging dat het noodzakelijkheidsvereiste in casu met de nodige soepelheid dient toegepast te worden. Zo was ook de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent van oordeel dat de fiscus de vrijstelling niet mag weigeren omdat de directrice haar taken (openen van de school, ontvangst van kinderen na de schooluren) evengoed zou kunnen waarmaken wanneer zij niet naast de school zou wonen. Het feit dat er bijvoorbeeld andere technieken bestaan 371 372
Cass. 27 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 51. e Gent (6 K.) 10 juni 2008, T.G.R. 2009, 346.
82
om de bewakingsopdracht op te vangen, zonder dat er daarbij iemand ter plaatse gaat wonen, is irrelevant bij de beoordeling. Rekening moet worden gehouden met de concrete situatie zoals die zich werkelijk voordoet. De administratie mag de noodzakelijkheidstoets hanteren, maar mag daarin niet zover gaan dat zij zich daarbij inlaat met de praktische organisatie van het scholencomplex373. De rechtspraak herleidt de beoordelingsmarge van de fiscus in feite tot een marginaal toetsingsrecht.
148.
Het dient benadrukt te worden dat de rechtspraak niet zover gaat te zeggen dat een
conciërgewoning op zich een voldoende noodzakelijke bestemming met het oog op de uitoefening van onderwijs is. Het is het gehele feitenrelaas dat maakt dat dit in casu wél het geval was. Zo nam het Gentse beroepshof in hetzelfde arrest bij de noodzakelijkheidstoets bijvoorbeeld het feit dat scholen een gemakkelijker doelwit vormen voor inbraken en diefstal indien ze vermoed worden onbewaakt te zijn, mee in haar overwegingen. Deze laatste overweging is er trouwens één die ook in andere rechtspraak terugkomt en men de bewakingsopdracht kan noemen. Samen met het controleren van de technische voorzieningen (chauffage, water, elektriciteit, etc.) en de coördinatie van activiteiten na de schooluren (vergaderingen, oudercontacten, etc.), werden er genoeg bezigheden weerhouden om te concluderen dat de woning van de personeelsleden die deze taken ter harte nemen, het vrijstellingsregime kan ondergaan374. Al deze redenen besluiten dus, dat de woning waar een persoon met een dergelijk takenpakket woont, onontbeerlijk is voor het normaal functioneren van de onderwijsinstelling.
Of we dus uit die rechtspraak mogen afleiden dat een conciërgewoning (zijnde een woning met een loutere bewakingsopdracht, zonder dat daarbij andere met de onderwijsactiviteiten gepaard gaande bedrijvigheden in plaatsvinden) altijd een voldoende noodzakelijke bestemming is, teneinde van onderwijs in de zin van artikel 12, § 1 WIB te kunnen spreken, is thans nog maar de vraag.
149.
7.3.3.7 Musea en educatieve trekpleisters Men kan niet betwisten dat wat zich in een museum afspeelt bij uitstek een educatieve
functie kan vervullen. We weten bovendien reeds dat de concrete onderwijsvorm niet relevant is. De vraag stelt zich dan ook of de activiteiten van musea als onderwijs in de zin van de wettekst kunnen worden beschouwd. De minister van Financiën meende van niet. Een museum is volgens hem evenmin een soortgelijke weldadigheidsinstelling375.
373
Rb. Gent 21 maart 2007, Fiscoloog 2007, afl. 1089, 6. Antwerpen 15 januari 1996, F.J.F. 1996, 219; Rb. Hasselt 28 maart 2001, Fiscoloog 2001, afl. 822, 11; Rb. Gent 21 november 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11. 375 Vr. en Antw. Senaat, 19 september 1997, nr. 1-63, 3234-3235 (Vr. 311 LOONES). 374
83
Ook het Hof van Beroep te Luik stelde dat de educatieve activiteiten die in musea plaatsvinden, niet kunnen geassimileerd worden met onderwijs zoals de fiscale wet op het oog heeft376. Noch museumbezoekers verkrijgen onderwijs, noch onderricht het personeel van musea onderwijs, volgens een relatie onderwijzer-leerling, zelfs al gaat het om een gegidst bezoek. Bovendien kan men evenmin spreken van een zekere systematiek of permanentie van het onderwijs, ook al staat het museum open voor schoolbezoeken. Ook daar zullen bezoeken aan een bepaald museum, zoals bij het grote publiek, een occasionele activiteit uitmaken. Ook andere rechtspraak kwam tot dezelfde slotsom377.
150.
Als we de appellant in de zaak voor het Hof van Beroep te Antwerpen d.d. 2 september 1997
mogen geloven, beroept de Antwerpse Zoo zich succesvol op het vrijstellingsregime. Of die toestand al dan niet met de waarheid strookt en welke de rechtsgronden daartoe zijn, weten we niet. Wat we wel weten is hoe het Hof te Antwerpen in haar arrest omging met de administratieve weigeringsbeslissing ten nadele van de thans opgedoekte Limburgse Zoo te Genk. De eiser in beroep voerde immers aan dat zijn dierentuin voor onderwijsdoeleinden bestemd was. De rechter kon zich daar echter niet in vinden. Dit omwille van het feit dat er niet voldaan werd aan het vereiste van een band onderwijzer-onderwezene. Bovendien vond men dat het didactische overschaduwd werd door het feit dat een dierentuin in essentie een toeristische attractie is. Men kan dus algemeen stellen dat het feit dat een bepaalde activiteit een louter educatieve waarde heeft, op zich niet voldoende is om als onderwijs te worden beschouwd.
Op het gegeven dat de dierentuin ook dient als stageplaats voor de in opleiding zijnde dierenverzorgers, antwoordde het Hof dat aan de noodzakelijkheidstoets niet werd voldaan; het kon immers niet als essentieel voor dergelijk onderricht worden weerhouden378.
151.
7.3.3.8 Centra voor lekenfilosofie en moraal We zagen dat de wet van 21 mei 1996 voorzag in de uitbreiding van de vrijstellingsregeling
zoals die bestond voor de onroerende goederen die werden bestemd voor erediensten, naar deze die bestemd zijn voor de uitoefening van een vrijzinnige morele dienstverlening379. De bekommernis voor een gelijkberechtiging was het hoofdmotief. Een mooie drijfveer dus, maar de vraag stelt zich of de rechtspraak dit verschil in behandeling al niet voorheen had doorprikt.
376
Luik 21 november 2001, F.J.F. 2002, 132. Antwerpen 24 juni 2003, www.fiscalnetnl.be. 378 Antwerpen 2 september 1997, F.J.F. 1997, 569. 379 Cf. supra, nr. 124. 377
84
En inderdaad, vóór de wetswijziging in 1996 konden de gebouwen waarin vrijzinnige morele dienstverlening plaatsvond, volgens het Hof van Cassatie ook al worden begrepen in de wettekst. Een belastingplichtige had betoogd dat het om een vorm van onderwijs zou gaan. In eerste aanleg en beroep kreeg hij ongelijk maar het Hof van Cassatie bevestigde in 1966 dan toch dat de morele dienstverlening een vorm van onderwijs is, m.n. onderwijs van lekenfilosofie en moraal. De didactische activiteit veruitwendigt zich door de cursussen en lezingen die worden gegeven, de discussies waarbij men bepaalde meningen verdedigt en de plechtigheden die worden gehouden kunnen als een cultureel gebeuren worden gezien380. De administratie heeft zich daar nadien trouwens in haar commentaar bij aangesloten381.
152.
7.3.3.9 Bibliotheken Ons hoogste rechtscollege moest zich in 1966 uitspreken over de vraag of openbare
bibliotheken aansluiting kunnen vinden bij het begrip ‘onderwijs’. Het ging eerst na of een bibliotheek op zich een vorm van onderwijs is. Gesteld werd dat het gebouw, met als functie het ter beschikking stellen aan het publiek van een verzameling boeken, geen directe onderwijsbestemming heeft. Het Hof spitst zich vooral toe op de persoon van de bibliothecaris. Ook al vergemakkelijkt hij het opzoekingswerk van studenten, dan nog kan men hem niet gelijkstellen met een onderwijzer en is er dus geen sprake van de vereiste verhouding leraar-leerling. Zou een bibliotheek dan niet als noodzakelijk voor de goede werking van het onderwijs kunnen worden gezien? Ook daar zei het Hof dat dit niet kon. Bibliotheken mogen dan wel een didactische aanvulling op het onderwijs zijn, loutere (nuttige) aanvullingen heeft de wettekst volgens het Hof niet op het oog382.
153.
Het Hof van Beroep te Brussel vond in 1994 een bibliotheek met voornamelijk specifiek
religieuze werken echter wel onontbeerlijk voor de goede werking van het onderricht (van een eredienst)383.
154.
7.3.3.10 Studentenverblijven Nog voordat we de rechtspraak erbij hoeven te nemen, is het al duidelijk dat de
hoofdzakelijke bestemming en aanwending van gebouwen die als studentenverblijven worden ingericht, in principe huisvesting is. Bovendien lijkt het ook dat dergelijke gebouwen in de meeste gevallen niet rechtstreeks kunnen zijn bestemd voor het onderwijs. Kortom zal er dus meestal hoogstens sprake kunnen zijn van een onrechtstreekse, niet in hoofdzaak voor onderwijs bedoelde 380
de
Cass. (2 K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61. Com. IB 253/36, tweede bolletje. 382 Cass. 11 oktober 1966, Bull.Bel. 1967, nr. 447, 2114-2118. 383 Brussel 19 mei 1994, F.J.F. 1994, 535. 381
85
bestemming. Men kan zich de vraag stellen of er überhaupt wel sprake is van enig onderwijs, en of dergelijke gebouwen niet gewoon moeten worden beschouwd als zijnde louter bestemd voor huisvestingsdoeleinden.
155.
Op een bepaald moment ging de administratie over tot het maken van een distinctie tussen
studentenkamers en studentenflats waarbij slechts voor de eersten de vrijstelling werd aanvaard. Omdat de administratie niet kon aantonen op welke basis ze het onderscheid maakte, werd ze teruggefloten384.
156.
Wanneer het thans gaat over studentenverblijven, maakt men in de rechtspraak een
onderscheid naargelang de uitbater van dergelijke wooneenheden al dan niet nauw verbonden is met de onderwijsinstelling (dat is bijvoorbeeld zo bij studentenresidenties die universiteiten of hogescholen ter beschikking stellen). Meer bepaald zit de differentiatie in het feit of de aanbieder van het verblijf ook effectief onderwijs organiseert, waarbij de terbeschikkingstelling van woonruimtes dan binnen die onderwijsactiviteiten kadert.
157.
7.3.3.10.1 Verhuurder is onderwijsinstelling Een VZW, met als maatschappelijk doel het verstrekken van Katholiek technisch onderwijs,
had een gebouw gekocht waarin zich 71 studentenkamers bevonden. Vanaf de aankoop werden de studenten daar gehuisvest. De lessen vonden initieel plaats in naburig gelegen gebouwen, maar het was van bij de aankoop de bedoeling in datzelfde gebouw een auditorium en leslokalen in te richten en de VZW had daartoe al opdracht gegeven aan haar aannemer. De rechter besloot uiteindelijk dat vanaf het eerste aanslagjaar, het gehele gebouw, inclusief de studentenkamers, in aanmerking kwam voor de toepassing van het vrijstellingsmechanisme385. De redenering achter deze tolerantie, zo wordt bevestigd in een andere uitspraak, ligt hem in het feit dat dergelijke logementen slechts worden bewoond op tijdelijke basis en het dus niet gaat om hoofdverblijfplaatsen. Deze tijdelijke woonplaats biedt de studenten een mobiliteitsvoordeel zodat ze ten volle hun tijd kunnen besteden aan hun studiewerk. Die nabijheid heeft een essentiële invloed op dat studiewerk. Vandaar werd besloten dat tussen de studentenkamer en het onderwijs een onrechtstreekse, maar toch noodzakelijke band bestaat386. Hetzelfde werd beslist m.b.t. een peda waar leerlingen, die eveneens school liepen bij de uitbaatster ervan, gehuisvest werden387.
384
Brussel 19 januari 1993, TORB 1992-93, 123. Brussel 21 november 1989, F.J.F. 1990, 136. 386 Rb. Namen 4 oktober 2006, F.J.F. 2007, 624. 387 Brussel 13 november 1997, Fiscoloog 1998, afl. 646, 12. 385
86
Het lijkt erop dat a fortiori ook internaten zich op deze redenering kunnen beroepen. 158.
Een andere uitspraak sprak zich uit voor een beperking van de vrijstelling wanneer ook
andere personen, die geen directe band hebben met het onderwijs, dergelijke faciliteiten bewonen.
De universiteit van Namen spande een procedure aan tegen de fiscale weigeringsbeslissing die gestoeld was op het feit dat de drie appartementen die de universiteit ter beschikking stelde aan studenten of buitenlandse onderzoekers, ook plaats boden voor hun familieleden. De administratie meende dat op die manier niet voldaan werd aan de band van noodzakelijkheid m.b.t. de werking van het onderwijs. De universiteit is echter van oordeel dat dit wel het geval is, omdat enkel rekening wordt gehouden met de burgerlijke staat van buitenlandse studenten of wetenschappers en het inhumaan zou zijn dat zij hun partner en/of kinderen in het land van oorsprong noodgedwongen moeten achterlaten. De rechtbank die zich hier moest over uitspreken werkte een verzoenende oplossing uit. Vooreerst erkende men, in de lijn met vroegere rechtspraak, dat het verblijf in beginsel een onrechtstreekse, en bovendien noodzakelijke, band met het onderwijs vertoont. Verder gaf de rechtbank aan dat dit echter slechts opgaat voor de effectieve huisvesting van diegene die een directe band388 heeft met het onderwijs. Familieleden hebben die directe band niet, tenzij ze natuurlijk zelf student of onderzoeker zijn. Daarom werd beslist dat de vrijstelling slechts proportioneel kan toegekend worden naar verhouding met de delen van het verblijf die strikt nodig zijn voor de persoon die het onderwijs volgt of meewerkt aan het wetenschappelijk onderzoek. Langs de andere kant gaf de rechtbank dan weer te kennen dat in de voorliggende zaak men nu ook niet extreem strikt hoefde te zijn; het feit dat de bewoners buitenlanders zijn, leidt er toe dat zij iets meer plaats nodig hebben voor hun vitale bezigheden dan hun Belgische “collega’s” die geregeld terug naar hun hoofdverblijfplaats terugkeren389.
159.
7.3.3.10.2 Verhuurder is andere dan instelling die instaat voor effectief onderwijs Uit het hierboven reeds aangehaalde arrest van het Hof van Cassatie d.d. 28 oktober 2011,
blijkt dat de private verblijven, zelfs al worden ze zo ingericht dat er een perfecte studie- en werksfeer heerst, niet kunnen genieten van de vrijstelling wegens bestemming voor onderwijsactiviteiten, wanneer deze panden louter worden verhuurd aan studenten, zonder dat de eigenaar de bedoeling heeft zélf onderwijsactiviteiten op poten te zetten. Het is duidelijk dat het tegenovergestelde verklaren, helemaal zou ingaan tegen de bedoeling van de wet. De band tussen 388 389
Merk op dat deze band niets van doen heeft met de bestemmingsmodaliteiten van het onroerend goed. Rb. Namen 4 oktober 2006, F.J.F. 2007, 624.
87
het onderwijs en de beweerdelijk noodzakelijk daartoe bestemde onroerende goederen, m.n. de huisvesting van studenten, is hier zodanig vergezocht, dat de rechtspraak hier zegt dat er gewoonweg geen - zelfs geen onrechtstreekse - bestemming heeft plaatsgevonden die enig verband houdt met het onderwijs.
De voorafgaande feiten aan dit arrest hielden in dat een VZW studentenverblijven verhuurde aan studenten die ingeschreven waren aan de Katholieke Universiteit Leuven. Het intern reglement van de woonsten schreef voor dat er in de gebouwen een zogenaamd educatief project plaatsvindt. De VZW wierp in het geding met de administratie op, dat haar verblijven, met inbegrip van o.a. leeszalen, bibliotheken, etc., uitsluitend worden gebruikt voor onderwijs in de zin van de wet; kortom wordt er aan de studenten een studie- en werksfeer aangeboden. De VZW richt bovendien zélf enkele onderwijsactiviteiten in, die plaatshebben in haar eigen gebouwen. Dit omvat onder meer enkele taalcursussen, spirituele en filosofische vorming en een studiemethodecursus. De VZW erkende dat sommige vertrekken, waaronder de slaapkamers, niet rechtstreeks voor dat doel worden aangewend, maar er desalniettemin noodzakelijk voor zijn390. De rechter in beroep was een andere mening toegedaan en stelde dat er zelfs geen indirect verband tussen de gehuurde kamers en het onderwijs bestond, daar aan de huur van een kamer in het betreffende gebouw niet de voorwaarde gekoppeld was dat er effectief onderwijs wordt gevolgd in dat gebouw391. De bewoners zijn volledig vrij om al dan niet deel te nemen aan de vormingsactiviteiten; alleen zij die zulks wensen nemen eraan deel. De interne reglementen van het gebouw stelden immers niet dat de studenten verplicht zijn (noch wordt het hun aangeraden) de cursussen ingericht door de VZW, bij te wonen392. De rechter die voor die kamers een vrijstelling zou toekennen, zou het WIB op een extensieve wijze uitleggen. Daarvan weten we reeds dat dit een onconventionele interpretatiemethode in het fiscaal recht is393. Het Hof van Cassatie bevestigde het arrest in beroep394.
390
Cf. supra, nr. 87. Cf. supra, nr. 131. 392 Brussel 23 juni 2010, nr. 2006/AR/15465. 393 Cf. supra, nr. 43. 394 e Cass. (1 K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be. 391
88
7.4 Hospitalen 7.4.1 160.
Algemeen
Een hospitaal of ziekenhuis is een publieke of private plaats waar aan medische of
chirurgische opvang, verpleging en verzorging wordt gedaan395. 7.4.2 161.
Casuïstiek
De vraag werd gesteld of poliklinieken ‘klinieken’, dan wel ‘hospitalen’, ‘dispensaria’ of
‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ zijn. Onder een polikliniek wordt meestal een afdeling in een ziekenhuis bedoeld waar mensen terecht kunnen voor een (eerste) medische consultatie. Soms gebeurt er al eens een kleine medische ingreep door een arts. Belangrijk is dat er geen sprake is van een opname in het ziekenhuis. De artsen die zich ontfermen over de polikliniek hebben enkel het voordeel dat zij kunnen gebruikmaken van de voorzieningen die zich in het ziekenhuis bevinden, zowel op technisch als administratief vlak.
Zoals men ziet is er in feite weinig verschil met wat zich in een artsenpraktijk buiten een ziekenhuis afspeelt. Dat is waarschijnlijk ook de hoofdreden waarom het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde dat de fiscus terecht had gesteld dat de lokalen die als polikliniek werden bestemd, niet in aanmerking kwamen voor toepassing van de vrijstelling. In een polikliniek is immers geen sprake van opnames of verpleging zoals men terugvindt in ziekenhuizen. In casu bleek dat de consultaties er meestal enkel op gericht waren informatie te verschaffen over verdere behandelingen en maatschappelijke problemen396.
Ook al is de uitspraak mijns inziens conform de fiscale wet te noemen, toch valt het op dat het Hof te Antwerpen deze keer, in tegenstelling tot vele andere uitspraken, er geen te ruime interpretatie op nahoudt. Eigenaardig, omdat de administratie zich in haar commentaar voorneemt poliklinieken wél de vrijstelling te gunnen397.
395
Gent 4 december 2007, Fiscoloog 2008, afl. 1126, 11; Brussel 16 september 2009, nr. 2008/AR/1357, www.fisconet.fgov.be. 396 Antwerpen 27 november 2001, Fiscoloog 2001, afl. 837, 11. 397 Com. IB 253/44 zij het wel als zijnde een ‘dispensarium’.
89
7.5 Klinieken 7.5.1 162.
Algemeen
Taalkundig gezien is een kliniek een gespecialiseerd ziekenhuis. Enkel een bepaalde tak van
de geneeskunde in zijn breedste zin wordt er uitgeoefend (bijvoorbeeld een psychiatrisch ziekenhuis). Overigens kan een kliniek ook onderdeel zijn van een ziekenhuis (dit is dan de psychiatrische afdeling). Vanuit fiscaal oogpunt zijn de voorwaarden dezelfde als die bij de hospitalen. Men vereist opvang, verpleging en verzorging. 7.5.2 163.
Casuïstiek
Woongelegenheden, waarin psychiatrische patiënten die in een nabij gelegen kliniek therapie
volgen, konden volgens de administratie niet vrijgesteld worden van de onroerende voorheffing omdat het volgens haar louter om huisvestingsdoeleinden zou zijn bestemd. Dat leidde ze af uit het feit dat er in de woonblokken geen lokalen voor verzorging, noch verblijven voor de verpleegkundigen aanwezig waren. Een rechter ging niet mee in dat verhaal. Psychiatrische instellingen vervullen hun doelstellingen door een gamma aan samenhangende diensten en activiteiten aan te bieden. Het komt de administratie niet toe te oordelen hoe een instelling dat moet doen. Wanneer een instelling de patiënten een vorm van ‘beschut wonen’ aanbiedt, zodat patiënten gedurende hun therapie dicht bij de kliniek kunnen verblijven, draagt dit bij tot een efficiëntere therapie en zijn de woonplaatsen dus noodzakelijk om dat gewenst efficiëntieniveau te behalen. Zowel de instelling zelf, als de verblijfplaats voor de patiënten, kunnen dus genieten van een ontheffing van belasting.
De administratie legde zich finaal neer dat, sinds het Koninklijk Besluit van 10 juli 1990 houdende vaststelling van de normen voor de erkenning van initiatieven van beschut wonen ten behoeve van psychiatrische patiënten, de gebouwen die worden bestemd voor dergelijk verblijf worden gelijkgesteld met klinieken. Er zou dus geen discussie meer mogen zijn over het feit of dergelijke verblijven noodzakelijk zijn voor de goede werking van de instelling398. Deze uitspraak vond nadien nog weerklank in de rechtspraak399.
164.
Een door de overheid erkend centrum voor geestelijke gezondheidszorg werd in elk geval ook
als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ bestempeld400.
398
Gent 16 december 2003, T.G.R. 2004, 332. Rb. Hasselt 1 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 954, 10 waar dergelijk beschut wonen echter wel werd ondergebracht als een soortgelijke weldadigheidsinstelling. 400 Rb. Gent 10 februari 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 6. 399
90
7.6 Dispensaria 7.6.1 165.
Algemeen
Dispensaria zijn instellingen die men ook moet kaderen in de medische wereld401. Specifiek
bestaan hun taken uit diagnosestelling, preventie en zorgverstrekking, dewelke gratis of tegen een lage prijs worden verstrekt402. Bepaalde rechtspraak poneert als bijkomend kenmerk de ‘toegankelijkheid voor eenieder die om medische verzorging vraagt’403. Een uitspraak op beroepsniveau beweerde dan weer het tegendeel404. 7.6.2 166.
Casuïstiek
In het kader van de wetgeving op het welzijn van werknemers, hebben zich in België enkele
VZW’s gespecialiseerd in het uitvoeren van (bij bepaalde beroepscategorieën verplichtelijk opgelegde) medische onderzoeken. De vraag stelde zich of zij als een dispensarium zouden kunnen worden beschouwd. De VZW’s die erkend405 zijn als arbeidsgeneeskundige diensten (waaruit dan later de ‘Externe Diensten voor Preventie en Bescherming op het Werk’ zijn gegroeid), zijn instellingen die zich duidelijk bezighouden met diagnosestellingen. Bovendien hebben zij een preventieve functie, m.n. het waken over de gezondheidstoestand van werknemers van aangesloten werkgevers, het verschaffen van informatie, het verlenen van advies over aandoeningen waaraan werknemers zouden kunnen lijden, het opsporen van beroepsziekten, ... De lokalen die door de VZW’s gebruikt worden voor het ondervragen, onderzoeken en vaccineren van werknemers, komen perfect tegemoet aan de doelstellingen van een dispensarium. De activiteiten van deze diensten zijn volgens sommige rechtspraak derhalve te beschouwen als die van een dispensarium406.
Maar om van een dispensarium, zoals de wet het voor ogen heeft, te mogen spreken, stelt de fiscus dat daarenboven moet bewezen worden dat de arbeidsgeneeskundige dienst effectief aan zorgverstrekking doet.
Het Hof van Beroep te Bergen, die zich begin 2012 moest uitspreken over een dergelijke VZW, lijkt inderdaad te bevestigen dat de diagnosestelling, preventie en zorgverstrekking, activiteiten zijn die 401
Rb. Gent 24 maart 2005, Fiscoloog 2005, afl. 981, 10. Bergen 23 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1298, 10. 403 Rb. Brussel 9 september 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1014, 12. 404 Bergen 23 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1298, 10. 405 Er zijn er een dertiental erkend in België: http://www.werk.belgie.be/erkenningendefault.aspx?id=5040. 406 Rb. Gent 24 maart 2005, Fiscoloog 2005, afl. 981, 10 en Bergen 23 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1298, 10; voor tegengestelde rechtspraak zie Rb. Brussel 9 september 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1014, 12. 402
91
een instelling cumulatief moet uitoefenen, opdat van een dispensarium sprake kan zijn. In één adem werd wel direct genuanceerd dat die activiteiten niet op gelijkmatige basis moeten worden uitgeoefend. Dat de zorgverstrekking niet de essentiële activiteit is waarmee de VZW’s zich bezighouden, belet de vrijstelling dus niet407. Een rechter op het niveau van eerste aanleg was in een andere zaak nog wat soepeler door te stellen dat wanneer de nadruk ligt op preventie en toezicht, maar minder of zelfs helemaal niet op een effectieve medische behandeling, dat dit er niet toe leidt dat men van de vrijstelling zou worden uitgesloten408.
Omdat de wettelijke regelgeving inzake de arbeidsgeneeskundige diensten, deze laatsten ook als doel hebben opgelegd de eerste zorgen toe te dienen aan werknemers die kwetsuren hebben opgelopen, is er bij de diensten wel degelijk sprake van een mogelijkheid tot het toedienen van effectieve geneeskundige verzorging. Bijgevolg stond niets er aan in de weg om aan de arbeidsgeneeskundige diensten de vrijstelling te verlenen m.b.t. de onroerende goederen waarin zij hun activiteiten onderbrengen. Eén rechtbank gaat hier wel helemaal tegen in409. Het was deze die stelde dat een kenmerk van een dispensarium ligt in de toegankelijkheid voor eenieder die om medische verzorging vraagt. Wanneer men daar inderdaad vanuit gaat, voldoet een arbeidsgeneeskundige dienst niet aan de voorwaarden om onder het begrip te vallen, daar men moet vaststellen dat die dienst enkel openstaat voor de werknemers van de aangesloten werkgevers. We hernemen nogmaals dat er recente rechtspraak op het beroepsniveau voorhanden is, die stelde dat het daarentegen geen belang heeft of de diensten nu al dan niet toegankelijk zijn voor eenieder410. Maar dat was niet de enige grief van de rechtbank. Naast verschillen, tussen een volgens de rechtbank ‘echt dispensarium’ en de ‘Externe Diensten voor Preventie en Bescherming op het Werk’, die zich situeren op het vlak van de volksgezondheid, zou een bijkomend groot onderscheid in de beweegreden van beiden, volgens de rechtbank te onderscheiden instellingen, liggen. De arbeidsgeneeskundige diensten handelen volgens de rechter immers vanuit economische motieven omdat zij tegen vergoeding de prestaties van de ondernemingen van de aangesloten werkgevers naar een hoger niveau tillen, door de verbetering van het welzijn van de werknemers en het helpen te voorkomen en verminderen van beroepsrisico’s411.
407
Bergen 23 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1298, 10. Rb. Gent 24 maart 2005, Fiscoloog 2005, afl. 981, 10. 409 Rb. Brussel 9 september 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1014, 12. 410 Bergen 23 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1298, 10. 411 Rb. Brussel 9 september 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1014, 12. 408
92
7.7 Godshuizen (geschrapt) 7.7.1 167.
Algemeen
Onder de term godshuizen worden over het algemeen liefdadigheidsinrichtingen verstaan
waar ouden van dagen, wezen, zieken, enz., om godswil worden verpleegd412.
168.
Ondanks de schrapping van het begrip blijft het desalniettemin voor de praktijk relevant de
vroegere rechtspraak te raadplegen die het begrip concretiseerde. De reden hiervoor is een arrest van het Grondwettelijk Hof uit 2007, dat als resultaat had dat enkele instellingen die vroeger als godshuis waren te beschouwen, thans sowieso dienen te worden ondergebracht onder de noemer ‘andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ en bijgevolg van de vrijstellingsregeling blijven weten te genieten. We gaan verder dieper in op deze probleemstelling413.
169.
Het begrip duidt volgens de administratie op een huis van liefdadigheid, waarin inzonderheid
hulpbehoevenden worden opgevangen en minstens tijdelijk onderhoud en voedsel wordt verschaft, waarbij de activiteiten essentieel zijn ingegeven door een geest van liefdadigheid414. Centraal staat het begrip liefdadigheid; het gaat dus om het ‘om niet’ handelen t.o.v. iemand, de hulpbehoevende. Het wezenlijk kenmerk van een godshuis is hem daarin gelegen dat het om een pand gaat waar men personen gastvrij ontvangt en ‘om godswil’ verzorgt. 170.
Er is rechtspraak die de draagwijdte van het begrip beperkt tot de opvang van ouderen415. De
meeste uitspraken, waarbij de administratieve richtlijnen zich uiteindelijk hebben aangesloten, beperken zich echter niet tot ouderen416. Integendeel blijft er ook sprake van een godshuis wanneer die ontvangst of gastvrijheid aangeboden wordt aan reizigers, aan wezen, etc., op voorwaarde dat deze werking ingegeven wordt door een geest van weldadigheid417. Toch waren op dit punt veel discussies; een gevolg van het feit dat de administratieve richtlijnen en de daarin opgenomen rechtspraak, blijkbaar niet echt bekend waren bij de belastingambtenaren418.
171.
Een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen maakte reeds begin de jaren 1990 dat het
begrip een lege doos werd. Door de ontwikkeling van de sociale voorzieningen, aldus het Hof, 412
Brussel 20 februari 1998, 1992/FR/48; Gent 18 februari 1999, 1991/FR/3660. Cf. infra, nr. 190. 414 Com. IB 253/45; Brussel 22 februari 1998, T.F.R. 1999, 39, noot F. MARCK. 415 Luik 3 december 1986, F.J.F. 1987, 143 dat gewag maakt van ‘een huis van bijstand waar hulpbehoevende of door chronische ziekten getroffen ouderlingen worden opgevangen’. 416 Luik 18 mei 1962, Com. IB 253/45, 46 en 60; Brussel 13 maart 1992, F.J.F. 1992, 193. 417 Luik 12 december 1957, VZW “Oeuvre de la protection de la jeune fille”. 418 X., “Wat zijn in godsnaam “godshuizen”?”, Fiscoloog 1992, afl. 382, 8. 413
93
bestaan er geen godshuizen meer zoals ze in 1930 voorkwamen419. In de visie van het Hof werd het begrip dus irrelevant, met als gevolg dat geen enkele instelling meer onder het begrip zou kunnen ressorteren. Ook het Gentse beroepshof schaarde zich achter die stelling420. Niet alle rechtspraak ging zo ver. Zo stelde het Hof te Brussel dat men, voor de inhoud van een ‘godshuis’, niet moet gaan kijken naar wat de wetgever bij het opstellen van de wettekst exact zou hebben bedoeld. Een dubieuze uitspraak, zo moet ook het Hof zélf beseft hebben, omdat de instelling waarover het in die zaak ging, voor de zekerheid ook tot een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ werd gebombardeerd421. 7.7.2
172.
Casuïstiek
7.7.2.1 Rusthuizen De administratie hield in het verleden voor dat rusthuizen niet beantwoordden aan het
begrip ‘godshuizen’ ondanks het feit dat het begrip ‘godshuizen’ taalkundig gezien ruimer is dan het begrip ‘rusthuizen’, in die zin dat het ook om andere dan opvangtehuizen voor bejaarde personen kan gaan. Desalniettemin vond dit standpunt steun in vroegere rechtspraak422. De wet van 21 mei 1996 loste het euvel op door de vervanging van het begrip door het begrip ‘rusthuizen’ in de lijst van bestemmingen die recht geven op een vrijstelling.
173.
7.7.2.2 Opvangtehuis voor jonge vrouwen Een VZW hield zich bezig met de opvang van jonge vrouwen die tussen 15 en 32 jaar oud
waren, die in allerlei vormen van moeilijkheden waren geraakt. Zij kregen een studio ter beschikking gesteld met de bedoeling zo snel mogelijk terug ingewerkt te worden in de maatschappij. Gedurende hun verblijf volgden ze cursussen op het gebied van onderwijs, werk, hygiëne, etc. Daarnaast maakte de VZW ook plaats voor jongeren die er door het OCMW, de RVA en de jeugdrechter toegestuurd of geplaatst werden. Deze VZW werd door de rechter als ‘godshuis’ bestempeld. Bovendien voldoet dergelijke instelling ook aan het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’423.
174.
7.7.2.3 Verblijfsruimte voor personen die zieken vergezellen Het onroerend goed dat wordt bestemd als verblijfsruimte voor de personen die
gehospitaliseerde zieken vergezellen, voldoet niet aan het noodzakelijkheidsvereiste; het heeft niets van doen met de goede werking van de verplegingsinstelling. Bijgevolg kan het niet worden aangemerkt als godshuis, noch als een aan een godshuis gelijkaardige instelling424.
419
Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396. Gent 24 februari 1999, T.F.R. 1999, 874. 421 Brussel 13 maart 1992, F.J.F. 1992, 193. 422 Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396. 423 Brussel 13 maart 1992, Fisc.Koer. 1992, 321, noot J.P. NEMERY DE BELLEVAUW. 424 Luik 3 december 1986, F.J.F. 1987, 143. 420
94
7.8 Rusthuizen 7.8.1 175.
Ratio legis
Lange tijd hadden de onroerende goederen, die werden ingericht als rust of-
bejaardentehuizen, niets met de vrijstelling te maken. De wet voorzag dit simpelweg niet en men assimileerde het niet met een ander in de wet voorkomend begrip. Net zoals men het begrip ‘rusthuizen’ niet onder het concept ‘godshuizen’ kon onderbrengen425, stelde de administratie dat de rusthuizen, eerst alle, en nadien enkel deze die niet een bepaald type van bedden ter beschikking stelden426, evenmin met de ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ konden worden gelijkgesteld427. M.b.t. dit laatste werd de administratie in eerste instantie in haar gelijk gesteld door de rechtscolleges428. Maar finaal moest dit standpunt worden bijgesteld onder invloed van de systematisch andersluidende rechtspraak. Het Hof van Beroep te Antwerpen stelde in haar arrest van 21 april 1994 zeer duidelijk dat alle rusthuizen onder de term ‘godshuis’ vallen omdat een rusthuis de hedendaagse weerspiegeling is van het eertijdse ‘godshuis’. Het lijkt erop dat het Hof toch moet beseft hebben dat het zich inderdaad mogelijks schuldig maakte aan een evolutieve interpretatie van het begrip ‘godshuis’, daar het in datzelfde arrest in één en dezelfde adem stelde dat “rusthuizen minstens, maar zeker onder de andere ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ dienen te worden begrepen”. Het Hof speelde dus op zeker. De soortgelijkheid met een godshuis achtte het Hof overigens groot genoeg daar zowel een gods- als een rusthuis hetzelfde doel nastreven. Ook een godshuis kan immers het verzorgen van bejaarden als hoofdactiviteit hebben429. Dit standpunt werd door andere rechtspraak gevolgd: de verzorging voor bejaarden wordt geacht gelijkaardig te zijn aan de verzorging die geschiedt in een godshuis en daarom is een rusthuis een aan een godshuis gelijkgestelde weldadigheidsinstelling430.
425
Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396. Omz. M.D. van 24 november 1988, nr. K.T./119.792 dat een onderscheid maakte tussen de bedden “R.T.” (waarbij de rusthuizen in het bezit van deze bedden niet konden genieten van de vrijstelling) en de officieel erkende bedden “R.V.T.”, ook gekend onder de codes “G” en “V”, waar onder bepaalde voorwaarden de houder van dergelijke bedden een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ kon uitmaken. De beperking vond steun in het feit dat administratie van oordeel was dat het hebben van “R.V.T-bedden” een instelling gelijkaardig maakten aan hospitalen of klinieken omdat zulke bedden een vergevorderde verzorging impliceerden. Instellingen die over beide types bedden beschikten, konden o.g.v. die omzendbrief een proportionele vrijstelling genieten. 427 Bevestigd in Vr. en Antw. 1989-90, 20 november 1989, Bull.Bel., 2008 (Vr. nr. 371) waar gesteld werd dat enkel instellingen die beschikten over “R.V.T.” bedden konden worden gelijkgesteld met een weldadigheidsinstelling, als zijnde een quasi-hospitalen. 428 Luik 23 februari 1970, Bull. Bel., nr. 480, 2008 waar gesteld werd dat “rust- of ontspanningshuizen niet als zodanig binnen het raam van art. 8, WIB (art 12, § 1 WIB) vallen”. 429 Antwerpen 21 april 1994, F.J.F. 1994, 447. 430 Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396; Gent 21 april 1994, F.J.F. 1994, 386; Antwerpen 19 februari 1996, Fisc.Act. 1996, afl. 14, 3; Brussel 22 februari 1998, T.F.R. 1999, 39, noot F. MARCK; Gent 18 februari 1999, 1991/FR/3660. 426
95
176.
In het Vlaams Gewest had de decreetgever in tussentijd wetgevend ingegrepen en ving zo
(een deel van) de leemte in de wet op voor wat betreft de vrijstelling van de onroerende voorheffing. Dat gebeurde door het invoeren van een artikel 253, al. 1, 1°bis in het WIB. De in het Vlaams Gewest gelegen onroerende goederen of delen van onroerende goederen welke door een openbaar bestuur of
een
belastingplichtige
die
geen
winstoogmerk
nastreeft
worden
aangewend
als
bejaardenvoorziening, uitgebaat door een rechtspersoon, zoals bedoeld in artikel 5 van het decreet van 5 maart 1985 houdende regeling van de erkenning en subsidiëring van voorzieningen voor bejaarden, genoten vanaf aanslagjaar 1994 bijkomend een vrijstelling van de onroerende voorheffing. De beperkende voorwaarden aan de Vlaamse regeling werden al gauw achterhaald door de hiervoor geschetste rechtspraak.
177.
Ondertussen wijzigde de administratie haar visie noodgedwongen in overeenstemming met
die rechtspraak en stuurde naar aanleiding daarvan een circulaire de wereld in. Daarin erkende ze dat alle rust- en verzorgingstehuizen voortaan als ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ konden worden beschouwd431. Die interpretatie had als gevolg het in onbruik raken van het door de Vlaamse decreetgever ingevoerde artikel 253, al. 1, 1°bis WIB, daar de fiscus haar nieuwe interpretatie een ruimere draagwijdte had gekregen dan voornoemd artikel. Onder meer de voorwaarde dat die rusthuizen onder welbepaalde rechtspersoonsvormen moesten optreden en de afhankelijkheid van een erkenning door de Vlaamse regering432, verloren zo hun betekenis.
178.
Met de wet van 21 mei 1996 werd aan deze interpretatie een wettelijke basis gegeven. In de
wettekst werd de verouderde term ‘godshuizen’ vervangen door de term ‘rusthuizen’. 7.8.2 179.
Begrip ‘rusthuizen’
Rusthuizen zijn plaatsen waar men beoogt een volwaardige opvang, begeleiding, zorg en
verpleging van zorgbehoevenden in onder te brengen433. In haar circulaire d.d. 15 september 1998 ging de administratie het begrip ‘rusthuizen’ wel fijner aflijnen. Rusthuizen zijn volgens haar “één of meer gebouwen die functioneel een inrichting voor collectief verblijf vormen waar, onder welke benaming ook, aan bejaarden (i.e. personen van 60 jaar of ouder), die er op duurzame wijze verblijven, huisvesting wordt gegeven alsmede, geheel of gedeeltelijk, de gebruikelijke gezins- en huishoudelijke verzorging”434.
431
Circ. Ci. Rh. 222/471.117 van 27 juni 1995, Bull.Bel., nr. 752, 2159. Circ. Ci. Rh. 222/447.542 van 15 maart 1993, Bull.Bel., nr. 727, 1108 voor meer detail over deze voorwaarden. 433 Gent 7 april 2009, Fiscoloog 2009, afl. 1174, 13. 434 Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159, randnummer 13. 432
96
180.
Op de vraag of een serviceflat als een rusthuis kan worden beschouwd in de zin van de
wettekst antwoordde het Hof van Beroep te Gent dat dit niet kon. Het is echter wel een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’435.
435
Gent 29 maart 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 16, 6, noot F. DESTERBECK; Gent 24 februari 1999, Fisc.Act. 1999, afl. 9, 7 en Gent 7 september 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 33, 4, noot F. DESTERBECK.
97
7.9 Vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden 7.9.1 181.
Ratio legis
De vrijstelling van belasting op onroerende inkomsten met betrekking tot vakantiehuizen
voor kinderen of gepensioneerden, werd bij artikel 4, § 2, 1° van de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen geïntroduceerd. Men verdedigde de vrijstelling door te stellen dat vele gebouwen die werden aangewend als vakantiehuizen voor kinderen en ouderlingen, vaak slechts gedurende enkele maanden per jaar werden gebruikt. Voor VZW’s en maatschappijen van onderlinge bijstand436 wiens eigendom deze onroerende goederen waren, was dit financieel veelal problematisch daar die gebouwen dikwijls heel veel geld hadden gekost door hun aangepaste accommodatie. Wegens de beperkte tijdspanne gedurende hetwelk desbetreffende gebouwen worden gebruikt en ook omwille van het sociaal doel waarvoor ze werden gebouwd, vond men een uitbreiding van vrijstelling voor die organisaties aldus gerechtvaardigd. In eerste instantie echter enkel op voorwaarde dat voormelde rechtspersonen die eigendommen gedurende maximum zes maanden per jaar uitsluitend zouden aanwenden voor voormelde doeleinden437.
De debatten in de toenmalige Commissie van Financiën ter concretisering van wat onder vakantiehuizen moet worden verstaan, liepen moeilijk438. Met het oog op het voorkomen van misbruik werd uiteindelijk naar een tussenoplossing gezocht dewelke erin bestond de vrijstelling te beperken tot de vakantiehuizen in eigendom van de mutualiteiten, sommige syndicale en erkende zelfstandige organisaties. Op die manier zou er immers geen plaats meer geweest zijn voor enig privé-initiatief. De toenmalige minister van Financiën stelde als oplossing ook voor alleen vakantiehuizen voor kinderen vrij te stellen, omdat daar, in tegenstelling tot de sector van de
436
de
In het begin van de 19 eeuw ontstonden de eerste ziekenfondsen. Ze heetten toen "maatschappijen van onderlinge bijstand" en werden op lokale basis overal in het land opgericht. In het Frans noemden ze "sociétés de secours mutuels", vanwaar het begrip mutualiteiten later werd van afgeleid. 437 Amendement (G. BOEYKENS et al.) op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/39, 2. 438 De regering was destijds van oordeel dat deze aanvulling op de bestaande vrijstellingen de deur zou open zetten voor diverse vormen van misbruik. Zo zouden bijvoorbeeld heel wat winstgevende instellingen het in hun hoofd kunnen halen zich om te vormen tot een VZW. Andere tegenstanders stelden dan weer dat bij de vaststelling van de kadastraal inkomen sowieso al rekening wordt gehouden met de periode dat dergelijke onroerende goederen in eigendom in gebruik worden genomen. Bovendien zou er een discriminatie ontstaan met liefdadigheidsinstellingen die meer dan zes maanden per jaar ten dienste staan van bijvoorbeeld gepensioneerden. Voorstanders stelden o.a. dat doordat sommige vakantiehuizen voor kinderen werden ondergebracht in onderwijsinstellingen en als zodanig kunnen genieten van de vrijstelling, er juist een discriminatie verscholen zit in het feit dat andere vakantiehuizen, niet gelieerd aan onderwijsinstellingen, deze vrijstelling niet genieten. Bovendien mag de vrees voor misbruik niet leiden tot het nemen van onsociale beslissingen daar het rechterlijk apparaat voldoende zou moeten gewapend zijn dergelijke misbruiken aan te pakken.
98
gepensioneerden, de kans op misbruik het kleinst zou zijn439. Deze oplossing leek uiteindelijk sociaal niet haalbaar en daarop werd het voorstel ingetrokken.
Later werd echter een nieuw, ruimer, maar veel scherper geformuleerd amendement ingediend. Vooreerst werd het vereiste dat de eigendommen zouden moeten toebehoren aan VZW’s of maatschappijen van onderlinge bijstand, opgeheven. Verder werd ook de voorwaarde dat het onroerend goed maximum zes maanden zou moeten worden aangewend als voormelde bestemming, geschrapt. Tenslotte werd de oorspronkelijke keuze om enkel een vrijstelling te verlenen voor gebouwen die uitsluitend werden aangewend als vakantiehuizen voor kinderen en gepensioneerden, verlaten. De verantwoording voor de vrijstelling werd ook bitser geformuleerd. Gesteld werd dat doordat de eigenaars van vakantiehuizen die kinderen en gepensioneerden opnemen, niet dezelfde voordelen genieten als die van andere onroerende goederen die wegens hun culturele en sociale doeleinden nu al werden vrijgesteld van belasting van het kadastrale inkomsten, dit een ongerechtvaardigde discriminatie inhoudt en onverenigbaar is met het voeren van een sociaal en gezinsbeleid van een vooruitstrevende staat440. Dit amendement werd, merkwaardig genoeg zonder verdere bemerkingen441, uiteindelijk aangenomen. 7.9.2 182.
De begrippen ‘vakantie’, ‘vakantiehuizen’ en ‘kinderen’
Dat de wereld er thans anders uitziet dan in 1962 is een understatement. Van die mening
was klaarblijkelijk ook het Hof van Beroep te Gent dat zich in een recent arrest d.d. 23 juni 2009, de taak toemat de fiscale wet in een brede zin uit te leggen442.
Door de socio-economische omstandigheden van 1962 waren vakanties veelal groepsvakanties, waar er ook oog was voor cultuur. Het kaderde deels in het gezinsbeleid in die zin dat er destijds vele grote gezinnen waren die de financiële middelen niet hadden om samen op vakantie te gaan. Omdat er destijds ook nog op zaterdagen naar school gegaan werd en de leerplicht destijds slechts gold tot 14 jaar, waardoor velen al op hele jonge leeftijd gingen gaan werken, was zo’n vakantie een middel voor jongeren om eens weg te zijn van thuis, school of het werk. Het is in die context dat het toenmalig wetgevend ingrijpen moet worden gezien.
439
Verslag namens de commissie voor financiën op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/42, 64-65. 440 Amendement (G. BOEYKENS) op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/41, 3. 441 Behoudens de verklaring van de minister van Financiën dat het noodzakelijk zou zijn de tekst in die zin te interpreteren dat elk misbruik zal worden voorkomen. 442 Gent 23 juni 2009, T.G.R. 2010, 46.
99
Het Hof besliste dat het begrip vakantie thans breder moet worden uitgelegd dan alleen de periode waarin er bijvoorbeeld geen school is. Een essentieel vereiste is in dat geval wel dat er een zogenaamde ‘ongedwongen sfeer’ heerst. Het feit dat bosklassen, bezinningsdagen, stages, schoolreizen, etc. formeel kaderen in pedagogische activiteiten, doet geen afbreuk aan de ongedwongen sfeer. Wanneer men weg is van school, thuis of het werk, voldoet men dus aan die vereiste. Het Hof lijkt er impliciet vanuit te gaan dat een vakantie steeds een meerdaagse activiteit is, hoewel ze dat niet met die expliciete woorden bevestigd.
183.
De rechtspraak heeft ter zake, aldus datzelfde Hof, de opdracht rekening te houden met
maatschappelijke evoluties. In feite begeeft het Hof zich hier op het ijs van de dynamische interpretatie443. Het Hof verantwoordt die missie door de formulering van de wet en de wetshistoriek bij de invoering van de vrijstelling voor vakantiehuizen. De noodzaak om tot deze evolutieve interpretatie over te gaan, ligt hem in het feit dat vakantiehuizen zoals destijds bedoeld, heden ten dage gewoonweg niet meer bestaan. Door een gewijzigde sociale context zijn mensen nu eenmaal door heel andere motieven gedreven om op vakantie te gaan dan vijftig jaar geleden. Gebouwen die worden gebruikt voor het ontvangen van gasten die bijvoorbeeld op bosklas, zeeklas, skiklas of schoolreis zijn, vallen op die manier allen onder de noemer ‘vakantiehuizen’. Door het feit dat de wetgever steeds bleef verwijzen naar een vrijstelling die verleend kan worden ten gunste van ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’444, is het volgens het Hof duidelijk dat de wetgever niet de intentie had de vrijstelling voor dergelijke vakantiehuizen eng te gaan interpreteren. De enige drijfveer die bij de invoering van de uitbreiding voor dergelijke vakantiehuizen in hoofde van de wetgever parten zou hebben gespeeld, was de noodzaak om de bestaande discriminatie in vergelijking met de andere instellingen met een sociaal en cultureel doel te doen ophouden en zo dus verdere discussies tussen belastingplichtigen en de administratie te vermijden. Bewijs daarvan is te vinden in het feit dat, hoewel in de oorspronkelijke voorstellen wél aanwezig, er in de wettekst geen sprake is van enige gebruiksbeperking in de tijd, noch moet het aangewend gebouw uitsluitend als vakantiehuis worden bestemd.
Desalniettemin vereist het Hof dat het onroerend goed minstens hoofdzakelijk moet worden gebruikt voor de bestemming als vakantiehuis. We zagen al dat een interpretatie die te goeder trouw 443 444
Cf. supra, nr. 38. Cf. infra, nr. 186 e.v.
100
aan de ratio van de vrijstelling wil zijn, lijkt te impliceren dat, in het geval er sprake is van een gemengde bestemming, de bestemming die recht geeft op de vrijstelling, niet bijkomstig mag zijn445. M.b.t. de ‘vakantiehuizen’ specifieert het Hof dat het feit dat er in dergelijke onroerende goederen niet altijd, of nauwelijks, activiteiten worden georganiseerd die een typische vakantieactiviteit zijn voor de verblijvende doelgroep (bijvoorbeeld kadervormingen voor jongeren), geen belemmering is voor de vrijstelling, wanneer op basis van objectieve cijfers kan aangetoond worden dat het merendeel van de overnachtingen weldegelijk gebeurt door die doelgroep. Het Hof stelt daarbij geen expliciete
grens,
maar
vindt
alvast
dat
een
70
%-grens
tegemoetkomt
aan
het
hoofdzakelijkheidsvereiste.
184.
Omdat de oorspronkelijke regel tot stand kwam in een tijd waar veel kinderen op jonge
leeftijd al op de werkvloer stonden, kan het, nog altijd volgens datzelfde Hof, evenmin de bedoeling geweest zijn het begrip ‘kinderen’ eng uit te leggen. Men moet het ook vandaag nog begrijpen als ‘de jeugd uit de leeftijdsgroep van de schoolgaanden’. De leeftijd van 25 jaar lijkt daarbij de limiet.
Een vakantietehuis kan (al dan niet hoofdzakelijk) gericht zijn op het verblijf van gehandicapte kinderen. Omdat de begeleiders van deze doelgroep zich vaak in een leeftijdscategorie +25 jaar bevinden, zouden er bij een strikte lezing problemen kunnen rijzen voor verhuurders van desbetreffende logeerarrangementen. Gelukkig doorprikt het Hof deze opvatting en kent ze ook in dit geval de vrijstelling toe. 7.9.3 185.
Voorbeelden
De discussies met de administratie hebben vooral betrekking op het feit dat ook andere
personen dan kinderen of gepensioneerden genieten van de accommodatie waarvan een belastingplichtige beweert dat ze een vakantiehuis is voor kinderen of gepensioneerden. De administratie beweert daarentegen al gauw dat er in dat geval geen sprake meer is van een vakantiehuis in de zin van het wetsartikel. Uit de rechtspraak blijkt dat rechters vaak het maatschappelijk doel van de organisatie als uitgangspunt nemen bij hun beoordeling.
In een bepaalde zaak hield een instelling zich bezig met het ontvangen van bosklassen en jeugdverenigingen. Desalniettemin bleek uit de statuten dat men niet enkel en alleen de bedoeling had jongeren te ontvangen. Uit een publiciteitsfolder bleek bovendien dat ‘het centrum toegankelijk is voor iedereen en dat er een keuze is uit verschillende hotelarrangementen waarbij activiteiten voor zowel kinderen als voor adolescenten en volwassenen worden georganiseerd’. Het Hof van 445
Cf. supra, nr. 94 e.v.
101
Beroep te Luik vond dan ook dat het in casu ging om een pand dat in het algemeen voor het sociaal toerisme werd bestemd en dat is klaarblijkelijk niet voldoende om van een vakantiehuis in de zin van de vrijstellingsregel te kunnen spreken. Het feit dat uit de concrete gegevens van de zaak blijkt dat het cliënteel wel voornamelijk bestaat uit kinderen, doet daar niets aan af. Een dergelijke instelling is zelfs geen soortgelijke weldadigheidsinstelling446. Dit arrest werd door het Hof van Cassatie later bevestigd447.
Een andere uitspraak houdt er eigenlijk een tegengestelde redenering op na. Het betrof een onroerend goed van een VZW met als maatschappelijk doel het bevorderen van jeugdtoerisme en jeugdwerk. De hoofdactiviteiten bestaan uit het ontvangen van mindervalide kinderen, hoewel de verblijven voor alle groepen van kinderen openstaan (o.a. voor scholen die op bosklas, plattelandsklas, bezinning, stage, schoolreis zijn, alsook groepen die aan kadervorming doen, jeugdgroeperingen, sportclubs, koren, muziekstages, socio-culturele verenigingen, familiegroepen, …). Omwille van het feit dat uit de cijfers bleek dat 70 % van de overnachtingen op naam staat van personen jonger dan 25 jaar, kan men in deze feitenconstellatie dan weer wél aanspraak maken op de vrijstelling448.
446
Luik 7 juni 1989, F.J.F. 1989, 425. e Cass. (1 K.) 10 mei 1990, F1055F, www.cass.be. 448 Gent 23 juni 2009, T.G.R. 2010, 46. 447
102
7.10 Andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen: quid? 186.
We zagen dat de vrijstelling afhankelijk is van de bestemming van een onroerend goed of een
deel daarvan, tot sommige bijzondere doeleinden die de wet op een beperkende wijze opnoemt. De wetgever voorzag dat daarnaast ook andere onroerende goederen een vrijstelling kunnen genieten: deze die bestemd worden als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’.
187.
De administratie hield in het verleden wel eens voor dat aan het begrip geen betekenis dient
te worden gegeven. Ze stelde dat het begrip enkel refereert naar de expliciet in de wettekst opgenoemde bestemmingen449. Er is bitter weinig rechtspraak voor handen die haar zo strikt in dat standpunt volgt. Iets meer rechtspraak verdedigt het andere uiterste, nl. dat de in de wettekst opgesomde instellingen louter ten exemplatieve titel daarin zijn opgenomen. Het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ maakt in die laatste visie van de wettekst een soort open norm.
188.
Welke instellingen liggen er nu volgens de rechtspraak vervat in het begrip? En hoe moet
men te werk gaan om dit überhaupt te achterhalen? Het antwoord op de eerste vraag zal ontegensprekelijk afhangen van het antwoord op de tweede. Er zijn namelijk twee aannemelijke benaderingswijzen denkbaar die, naargelang voor hetwelk men opteert, ons leiden tot een verschillend antwoord op de vraag welke instellingen de wet juist voor ogen heeft. De twee benaderingswijzen zijn gegrondvest op de draagkracht die men wenst te geven aan de notie ‘soortgelijk’. 7.10.1 De eerste benaderingswijze: de enige wettelijke? 189.
De eerste bestaat er in dat de soortgelijke instellingen die instellingen zijn die lijken op de
andere in de wet effectief bij naam genoemde en limitatief opgesomde instellingen. Men maakt hier dus een verband tussen enerzijds het begrip ‘soortgelijk’ en anderzijds de andere in de wet opgesomde instellingen. Met andere woorden kent men het begrip ‘weldadigheidsinstellingen’ geen verder gevolg toe. Daarin ligt het verschil met de tweede benaderingswijze. De bedoelde bestemmingen dienen dus volgens de eerste techniek gelijkaardig te zijn aan de andere in de wet benoemde bestemmingen450. Daarom zijn de ‘soortgelijke instellingen’ in deze opvatting die instellingen die noodgedwongen iets gemeenschappelijks hebben met de andere in de wet limitatief opgesomde instellingen. Of een instelling voldoende gemeenschappelijkheden vertoont met de andere benoemde instellingen, is een kwestie die in feite moet worden beoordeeld. Of een
449 450
Rb. Bergen 20 oktober 2005, F.J.F. 2006, 318. PEETERS, B. en DEBLAUWE, R. (eds.), Fiscaliteit van de liefdadigheid, Brussel, De Boeck & Larcier n.v., 2002, 456
p.
103
onroerend goed aan het bestemmingsvereiste voldoet, moet dus geval per geval beoordeeld worden451. Ook dit is een kenmerkend verschil met de tweede benaderingswijze, waar meer algemeen wordt beslist welke instellingen onder het begrip vallen. Naar aanleiding van de zoektocht naar dat gemeenschappelijk iets, steken een tweetal nieuwe problemen de kop op. Zo rijst de vraag of een welbepaalde vermeende ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ gemeenschappelijke kenmerken moet hebben aan alle in de wet limitatief opgesomde instellingen en er dus als het ware een soort van grootste gemene deler moet worden gezocht tussen de soortgelijke instelling en al de andere in de wet opgesomde instellingen452. Dan wel of het voldoende is, om van een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ te mogen spreken, indien het bepaalde kenmerken deelt met één (of eventueel meerdere) welbepaalde andere door de wet genoemde instelling(en)453. Daarenboven kan dan nog de discussie oplaaien over wat men als een gemeenschappelijk kenmerk met de andere (enkele of alle) weldadigheidsinstellingen mag weerhouden. Hoe sterk moet de band zijn met het gemeenschappelijke? Moet er met andere woorden een cruciale gelijkenis zijn, of volstaat het dat het er ‘van ver’ op lijkt? De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel stelt ter zake dat men de essentiële activiteiten die gemeenschappelijk zijn aan de wettelijk doelen, moet vergelijken met de essentiële activiteit van het litigieuze weldadigheidswerk. Rest ons de vraag: wat is de gemeenschappelijke essentie454? Sommige rechtspraak stelt dat het gemeenschappelijk kenmerk waaraan een instelling, wil het worden beschouwd als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’, moet voldoen, het voorzien van duurzaam collectief verblijf is455. Anderen zeggen dat een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ een instelling kan zijn die het, met de andere in het artikel opgesomde instellingen, gemeenschappelijke
451
Vr. en Antw. Kamer, 2 december 1997, nr. 127, 17585-17587 (Vr. 1146 F. VAN DEN EYNDE). Bergen 18 november 1994, F.J.F. 1995, 244 lijkt dit te impliceren (dat arrest besliste dat het gebouw waar een centrum voor sociale assistentie was gevestigd die als taken de maatschappelijke dienstverlening voor werknemers, gepensioneerden en gezinnen heeft, kan niet genieten van een vrijstelling. een dergelijke activiteit kan niet geassimileerd worden met het de in de wet genoemde weldadigheidsinstellingen). Ook de e Advocaat-Generaal bij het Hof van Cassatie lijkt diezelfde weg op te gaan in Concl. D. Thijs bij Cass. (1 K.) 24 mei 2012, C.11.0492.N/1. 453 Cass. 19 oktober 1948, Arr. Verbr. 1948, 498 en Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396 zeggen dan weer uitdrukkelijk dat “…een weldadigheidswerk een overeenkomst moet bieden met één der bij de wet bedoelde werken…” 454 Rb. Brussel 11 mei 2005, R.G. 2002/1996/A, www.monkey.be. 455 Rb. Leuven 2 januari 2004, Fiscoloog 2004, afl. 930, 10; Rb. Brussel 11 mei 2005, R.G. 2002/1996/A, www.monkey.be. 452
104
kenmerk vertoont dat er in het gebouw bepaalde zorgverlening wordt verstrekt456. Er is rechtsleer die zegt dat de gemene deler tussen de in de wet expliciet vermelde weldadigheidsinstellingen zowel ‘de opvang, de verpleging of de verzorging van mensen’ kan zijn457. Een ander voorbeeld illustreert wederom hoe moeilijk de zaken liggen en hoe groot de onenigheid ter zake kan zijn. De administratie is van oordeel dat de analogie tussen de in de wet opgenoemde bestemmingen, ligt in het feit dat hun werken zich allemaal in het bestemde onroerend goed afspelen. De AdvocaatGeneraal van het Hof van Cassatie oordeelt eveneens in die zin458. Een voorbeeld waar de administratie deze mening predikte betrof dat van een onroerend goed waarin burelen werden geïnstalleerd teneinde daar de administratie te kunnen bijhouden van de instelling die instaat voor geneeskundige thuisverzorging. Welnu, omdat de verzorging niet in een (dat of een ander) gebouw plaatsvond, was er volgens de administratie geen sprake van enige ‘soortgelijkheid’ met de andere instellingen, en was er dus geen sprake van toekenning van de vrijstelling459. Het Hof van Beroep te Brussel vond dit onzin. Het gemeenschappelijke moet volgens haar niet gezocht worden in de lokalisatie en/of de infrastructuur, maar wel in het weldadigheidswerk zélf. En zo besliste het Hof dat een organisatie, die instaat voor thuisverzorging, wel degelijk een soortgelijke weldadigheidsinstelling betreft, ook al beschikt die organisatie niet over een gelijkaardig vaste infrastructuur zoals men terugvindt bij hospitalen, klinieken en dispensaria, waarnaar de patiënten zich zelf begeven. Daarentegen komt men in beide gevallen wel tegemoet aan dezelfde noodwendigheden, zijnde geneeskundige verzorging. Wat er ook van moge zijn; hoewel deze benaderingswijze in principe de meest strikte is van de twee, kan men niet anders dan vaststellen dat al de met deze methode gepaard gaande vragen ook een reëel risico inhouden op uiteenlopende stellingnames m.b.t. het begrip, en desharmonisatie van de rechtspraak.
190.
Ingevolge een arrest van het Grondwettelijk Hof is de discussie over wat men al dan niet
moet weerhouden als zijnde een gemeenschappelijk kenmerk van de door de wet expliciet geviseerde instellingen, voor een bepaald aantal instellingen, echter irrelevant geworden. Het betreft
456
e
Concl. D. Thijs bij Cass. (1 K.) 24 mei 2012, C.11.0492.N/1. J. SANDRA en S. VANCOLEN, “Onroerende voorheffing en « weldadigheidsinstelling » - vrijstelling krijgt eigentijdse invulling…”, Nieuwsbrief Taxforius en Imposto advocaten 2012, http://www.mdseminars.be/nl/bibliotheek/vennootschapsrecht/artikelen/FIS-A-998.pdf. 458 e Concl. D. Thijs bij Cass. (1 K.) 24 mei 2012, C.11.0492.N/1. 459 Brussel 29 november 2006, F.J.F. 2007, 825. 457
105
met name die instellingen die vroeger onder het begrip ‘godshuis’ vielen, maar door de wetswijziging van 21 mei 1996 niet meer expliciet worden aangewezen als vrijstellingsgerechtigde instellingen. Met die wet voerde de wetgever een, volgens haar noodzakelijke, moderniseringsoperatie door die erin bestond de term ‘godshuizen’ in ‘rusthuizen’ te wijzigen. Men was er zich wel van bewust dat het begrip ‘rusthuis460’ in een bepaald opzicht461 een stuk minder ver reikt dan de term ‘godshuis462‘. Strikt juridisch zou dit dan moeten betekenen dat bepaalde opvangtehuizen voor andere personen dan bejaarden (die vroeger onder het begrip ‘godshuis’ werden verstaan) nog maar moeilijk voor de vrijstelling in aanmerking zouden kunnen komen. Toch was de wetgever overtuigd dat deze begripswissel geen verdere implicaties met zich mee zou brengen. De inrichtingen die vroeger onder de term godshuizen vielen, en nu door het wegvallen van het begrip ‘godshuis’ niet meer expliciet worden bedoeld in de wet, zouden volgens een verklaring van de minister van Financiën in de Senaat n.a.v. de wetswijziging, kunnen aansluiten bij het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’463.
In de mate dat de administratie, dan wel finaal de jurisprudentie, de minister daarin volgde, was er geen vuiltje aan de lucht. Er was zelfs zeer veel rechtspraak die er geen probleem van maakte om die instellingen (o.a. opvangcentra en woongelegenheden voor gehandicapten464, beschut wonen voor psychiatrische patiënten465, opvangcentra voor vluchtelingen466, …) blijvend recht te geven op de vrijstelling als zijnde thans ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’.
Maar wat ooit wel eens moest gebeuren, gebeurde: met een vonnis van 2 januari 2004 gaf de Rechtbank van Eerste Aanleg te Leuven de administratie gelijk in haar stellingname dat een opvangtehuis voor crisisopvang geen ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ kon zijn omdat zij niet in een duurzaam verblijft voorziet, hetgeen volgens de rechtbank een gemeenschappelijk kenmerk zou zijn met de andere in de wet genoemde weldadigheidsinstellingen. In beroep zei het Hof te Brussel dan twee zaken. Enerzijds stelde het dat ‘duurzaam verblijf’ geen dergelijk gemeenschappelijk kenmerk is dat zou vervat liggen in de in de wet vernoemde instellingen. Anderzijds stelde het ook
460
I.e. een plaats waar bejaarden worden in ondergebracht. Merk op dat een godshuis een plaats is waar strikt aan liefdadigheid wordt gedaan, waar een rusthuis meer wordt georganiseerd zoals een onderneming; in dit opzicht is het begrip godshuis dus enger te interpreteren. 462 I.e. een plaats waar naast bejaarden ook andere hulpbehoevenden kunnen in worden opgevangen. 463 Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 16; L. MAES, “Vrijstelling OV voor de niet confessionele gemeenschap”, Fiscoloog 1996, afl. 568, 3. 464 Brussel 30 mei 1996, www.fisconet.fgov.be; Gent 19 februari 2002, Fisc.Act. 2002, afl. 9, 2 en Fiscoloog 2002, afl. 841, 10; Rb. Leuven 2 januari 2004, Fiscoloog 2004, afl. 930, 10. 465 Rb. Hasselt 1 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 954, 10. 466 Rb. Gent 15 oktober 2003, T.G.R. 2003, 283. 461
106
dat, naast het centrum voor crisisopvang, andere centra waarvoor de belastingplichtige vroeger was vrijgesteld o.g.v. de bestemming als ‘godshuis’, eveneens moeten worden uitgesloten van vrijstelling; zij kunnen thans niet meer als ‘soortgelijk’ aan de andere bestemmingen in de wet worden beschouwd. Het Hof te Brussel ziet daarbij onmiddellijk in dat door het feit dat die litigieuze instellingen (het betrof een centrum voor crisisopvang, opvang van gehandicapten, psychiatrische patiënten, thuislozen, vluchtelingen en armen – kortom: instellingen die geen bejaarden opvangen), wanneer ze niet als soortgelijke instellingen kunnen worden beschouwd en dus uitgesloten worden van de vrijstelling,
er
een
potentieel
gevaar
bestaat
op
schending
van
het
grondwettelijk
gelijkheidsbeginsel467. Die schending zou concreet kunnen liggen in de ongelijkheid of discriminatie die artikel 12, § 1 WIB maakt tussen de rusthuizen (verblijf, huisvesting en verzorging voor personen vanaf 60 jaar) en andere instellingen, die in wezen wel hetzelfde doen, maar dan voor andere hulpbehoevende personen. Ter verheldering van dit vraagstuk, stelde het Brusselse Hof een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof.
Het resultaat is een zogenaamd ‘dubbel dispositief arrest’ geworden. Zo’n arrest heeft als kenmerk dat zij zowel stellen dat een welbepaalde interpretatie de Grondwet schendt, waarbij dan ook een andere, meestal door het Hof zelf aangereikte interpretatie die dat niet doet, wordt meegegeven 468. Concreet doet artikel 12, § 1 volgens het Hof het gelijkheidsbeginsel onrecht aan wanneer men aanneemt dat de instellingen die andere hulpbehoevenden opvangen niet als ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ kunnen worden beschouwd en dus zijn uitgesloten van de vrijstellingsregeling. Daarentegen is artikel 12, § 1 WIB niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel wanneer
die
instellingen
wél
kunnen
worden
beschouwd
als
‘soortgelijke
469
weldadigheidsinstellingen’ .
Het Grondwettelijk Hof spreekt zich op het eerste zicht niet uit over de vraag of de andere instellingen dan de rusthuizen, al dan niet ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ zijn. Het zegt enkel dat wanneer men dat niet doet, men de wettekst op een zodanige wijze interpreteert, dat ze ongrondwettelijk is. Finaal is er natuurlijk slechts één juiste interpretatie van een wettekst mogelijk. De wet is wat ze is, en het Hof van Cassatie heeft boven alle rechters de ultieme interpretatiemacht. Het Grondwettelijk Hof heeft daar in beginsel niets over te zeggen. De gewone rechters kunnen dus in theorie niet vrij kiezen voor de interpretatie die hun het meest aangewezen lijkt: die waarvan het 467
Art. 10 en 11 Gw. J.C. SCHOLSEM, “La Cour d'arbitrage et les lacunes législatives”, in ARTS, A., De verhouding tussen het Arbitragehof, de Rechterlijke macht en de Raad van State, Brugge, Die Keure, 2006, 218. 469 GwH 7 juni 2007, nr. 84/2007. 468
107
Grondwettelijk Hof zei dat ze ongrondwettig was, of de door het Grondwettelijk Hof voorgestelde grondwettige interpretatie.
Nochtans vond men in de nasleep van het arrest in de rechtsleer terug dat het Hof het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ verduidelijkt doordat het “expliciet zou stellen dat instellingen die andere hulpbehoevenden dan bejaarden opvangen, thans moeten worden beschouwd als ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ waarvoor vrijstelling kan worden bekomen”470. Het lijkt er inderdaad op dat dit de enige werkbare oplossing is. Het Hof geeft, door het opnemen van de grondwetsconforme interpretatie in het dispositief, duidelijk aan dat dit tot de essentie behoort in het licht van de oplossing van het grondgeschil. Bovendien is er nog de door het Hof van Cassatie ontwikkelde Waleffe-doctrine die niet toestaat dat een rechter, eenmaal een grondwetsconforme interpretatie is vastgesteld, nog vasthoudt aan een ongrondwettelijke interpretatie, of het nu de zijne of die van een andere rechter is. Wanneer een wet zowel kan worden uitgelegd op een grondwetsconforme wijze, alsook op een manier die de Grondwet schendt, kan de rechter niets anders dan de eerste interpretatie te volgen471.
Wat we uiteindelijk uit dit arrest en haar bijkomende consequenties moeten leren, is dat het er voor de instellingen die er het voorwerp van uitmaakten472, niet meer toe doet of ze nu al dan niet lijken op de andere in de wet effectief bij naam genoemde en limitatief opgesomde instellingen. Hun loutere
weldadigheidskarakter was
hier
de
facto
voldoende
om
ze
als
‘soortgelijke
weldadigheidsinstellingen’ te bestempelen. En dat gaat inderdaad helemaal in tegen de geest van de eerste
benaderingswijze
die
tracht
te
achterhalen
wat
achter
de
‘soortgelijke
weldadigheidsinstellingen’ moet worden verstaan. Op die manier heeft het Hof, zonder het waarschijnlijk zelf te hebben gewild, de drempel om zich te baseren op de tweede benaderingswijze, weer wat verder verlaagd.
Bovendien ligt de weg nu open voor de andere liefdadigheidsinstellingen die niet het voorwerp uitmaken van het arrest en die door de administratie niet erkend worden als ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’, een argumentatie op te bouwen die wordt gestoeld op het gelijkheidsbeginsel473. Men denke met name aan de organisaties die zich bezighouden met
470
GwH 7 juni 2007, nr. 84/2007, N.J.W. 2007, 844, noot S. DE RAEDT. Cass. 20 april 1950, Arr. Cass. 1950, 517. 472 Ter herhaling: deze die vroeger onder het begrip godshuis vielen en thans niet onder het begrip rusthuis onder te brengen zijn. 473 Rb. Hasselt 14 februari 2001, Limb.Rechtsl. 2001, 259, waar de belastingplichtige het gelijkheidsbeginsel als grief inriep. 471
108
armenzorg of de opvang van kansarmen en de sociale werkplaatsen, die tot op heden geen wettelijke zekerheid hebben van hun gerechtigdheid op de vrijstelling. Zoals we hiervoor al aangaven is de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, gedurende het maken van deze scriptie, tot het besluit gekomen dat een door de overheid erkende sociale werkplaats als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ kan worden aanzien474. Groot was de verbazing niet dat de rechtbank haar motivering o.a. liet steunen op het uit 2007 daterend arrest van het Grondwettelijk Hof475. Het is nu afwachten of dit vonnis op bijval zal kunnen rekenen in de toekomstige rechtspraak. 7.10.2 De tweede benaderingswijze en zijn theoretische onderbouwing 191.
Waar de eerste benaderingswijze de nadruk legt op het ‘soortgelijke’ karakter van de
weldadigheidsinstelling, focust een tweede mogelijke techniek zich in hoofdzaak op het weldadigheidskarakter van een welbepaalde instelling en het breder maatschappelijk doel dat de wettekst in wezen beoogt. De tweede benaderingswijze heeft als resultaat dat men aan het begrip een meer autonome invulling gaat geven. Het spreekt voor zich dat deze tweede benaderingswijze tot een ruimere uitlegging van het concept ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ zal leiden; men zal uiteindelijk tot een bredere waaier aan vrijstellingverlenende bestemmingen komen, dan dat bij het hanteren van de eerste techniek het geval zou zijn. Maar in het licht van het principe dat de belastbaarheid van onroerend goederen het uitgangspunt is en een vrijstelling ervan de uitzondering, zou het opteren voor de eerste benaderingswijze nochtans de te volgen benaderingswijze moeten zijn daar deze de meest strikte is. Het hoeft daarom niet te verbazen dat de administratie de eerste benaderingswijze meer genegen is476.
192.
Lange tijd was de rechtspraak de administratie gunstig gezind, en legde ze inderdaad
uitsluitend de nadruk op het feit dat ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ die instellingen zijn die wel degelijk soortgelijk of gelijkaardig zijn aan de andere concepten die in de wettekst worden gehanteerd. De loutere erkenning van het weldadigheidskarakter was niet voldoende om het recht op vrijstelling te justifiëren. Het Hof van Cassatie zei hier vroeger over dat de doeltreffendheid van de belastingwetgeving immers zou worden aangetast wanneer men zomaar, zonder onderscheid, aan zou nemen dat alle werken met sociale of filosofische strekkingen aan de belasting zouden
474
Cf. supra, nr. 23. Rb. Gent 27 november 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1327, 12. 476 Com. IB 253/54. 475
109
ontsnappen. Ieder moreel of sociaal werk, zelfs als het met de christelijke beginselen overeenstemt, valt evenmin noodzakelijkerwijze onder de opsomming van de werken als bedoeld bij de wet477. Maar gaandeweg neigden steeds meer rechters van het lagere echelon naar de toepassing van de tweede benaderingswijze door zich in steeds mindere mate af te vragen of een instelling soortgelijk of gelijkaardig is aan de andere in de wet opgesomde instellingen.
193.
De uiterlijke verschijningsvormen zijn tweeërlei: ofwel bouwt een rechter zijn oordeel op
rond de eerste benaderingswijze maar blijkt uit het uiteindelijk resultaat dat dit meer schijn was, ofwel gaat men in de motivering gewoonweg geen gewag meer maken van de soortgelijkheid met een andere in de wet opgesomde instelling en baseert men zich op een als het ware autonome definitie van een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’.
194.
Een voorbeeld van de eerste verschijningsvorm is de uitspraak waarbij als gemeenschappelijk
kenmerk aan de diverse instellingen ‘het voldoen aan de primaire en essentiële noden van de mens’ weerhouden werd. Daarbij somt de wet volgens de rechter reeds de voornaamste noden, louter bij wijze van voorbeeld, op; nl. geneeskundige zorg, filosofie, onderwijs, diverse vormen van begeleiding, accommodatie voor kinderen en ouderen, … 478 Ook al is de eerste benaderingswijze in principe de meest strikte van de twee, moet het toch gezegd zijn dat deze rechter er op die manier in slaagt aan een zeer ruime uitlegging van het begrip te doen. Men kan immers over quasi elke menselijke activiteit gaan discussiëren of die al dan niet essentieel is en dus soortgelijk aan de andere instellingen. Maar wanneer men er dieper over nadenkt, lijkt het zoeken naar het gemeenschappelijk kenmerk meer schijn dan werkelijkheid, wanneer het uiteindelijk resultaat zo’n extreem verregaande uitlegging van het begrip mogelijk maakt. Wat de rechter doet, is eigenlijk niets anders dan het formuleren van een autonome, zij het zeer verregaande, invulling van het begrip, zonder zich daarbij al te grote zorgen te maken over de precieze soortgelijkheid aan de in de wet reeds opgesomde bestemmingen.
Een tweede voorbeeld. We zagen dat er bij de eerste benaderingswijze rechtsleer bestond die stelde dat de gemene deler tussen de in de wet opgesomde weldadigheidsinstellingen ‘ofwel de opvang, de
477
Cass. 16 juni 1947, Bull. Bel., nr. 226, 319; Cass. 22 december 1948, Pas. 1948, I, 745; Brussel 29 juni 1959, VZW “Œuvre catholique paroissiale de Montignies-sur-Sambre”. 478 Rb. Bergen 25 november 2003, F.J.F. 2005, 57.
110
verpleging of de verzorging van hulpbehoevende mensen’ zou zijn479. Deze laatste zienswijze gaat in feite het begrip interpreteren als die instellingen die zich bezighouden met activiteiten waarvan de rechtspraak oordeelde dat ze zich in een ziekenhuis, hospitaal of een godshuis afspelen. Er is ook rechtspraak die dit expliciet bevestigt480. Door aan de ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ een dergelijke, eigen invulling toe te kennen, maakt die rechtspraak in wezen meer gebruik van de tweede benaderingswijze. Maar stellen dat het begrip moet vereenzelvigd worden met instellingen die vroeger onder het begrip godshuis vielen, is naar mijn oordeel toch iets te ongenuanceerd. Er is rechtspraak van het hoogste rechtscollege dewelke lijkt te bevestigen dat een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ zich noodzakelijkerwijze bezighoudt met weldadigheidswerken die er een humanitair karakter op nahouden481. Die beslissing knoopt het begrip ook zeer dicht aan bij wat onder het vroeger gehanteerde begrip ‘godshuis’ moest worden verstaan. Bovendien is dit arrest een duidelijke illustratie van de tweede verschijningsvorm.
195.
Andere illustraties van de tweede verschijningsvorm zijn de arresten dewelke stellen dat
‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ weldadigheidsvoorzieningen of sociale inrichtingen mét een openbaar nut zijn482. Er is rechtspraak die het heeft over alle instellingen met een ‘humanitair karakter’483. Ook de uitspraak van het Hof te Brussel is hier typerend: “De notie ‘soortgelijkheid’ […] betekent niet dat er een vereenzelviging moet zijn met het doel van de instelling, noch met de begunstigden. Het enige wat essentieel is om van een soortgelijke weldadigheidsinstelling te mogen spreken, is het gebrek aan winstoogmerk en het weldadigheidsaspect”484. Of nog: “De notie ‘weldadigheidsinstellingen’ heeft een meer uitgestrekte draagwijdte dan die van sociaal werk, zodat de vraag of het werk van ‘sociale aard’ is of niet, zonder belang is”485.
196.
Frappant en dus ook vermeldenswaardig is de rol van de administratie zélf in dit hele proces.
In een circulaire waarin ze jongerenadviescentra486 zonder meer bombardeert tot een ’soortgelijke 479
J. SANDRA en S. VANCOLEN, “Onroerende voorheffing en « weldadigheidsinstelling » - vrijstelling krijgt eigentijdse invulling…”, Nieuwsbrief Taxforius en Imposto advocaten 2012, http://www.mdseminars.be/nl/bibliotheek/vennootschapsrecht/artikelen/FIS-A-998.pdf. 480 Rb. Hasselt 14 februari 2001, Limb.Rechtsl. 2001, 259; Rb. Gent 15 oktober 2003, T.G.R. 2003, 283; Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396; Gent 4 december 2007, Fiscoloog 2008, afl. 1126, 11. 481 Cass. 10 mei 1990, R.W. 1990-91, 669. 482 Gent 7 september 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 33, 4, noot F. DESTERBECK; Rb. Hasselt 14 februari 2001, Limb.Rechtsl. 2001, 259; Gent 18 april 2006, T.G.R. 2006, 290. 483 Luik 24 december 1937, Bull.Bel 1938, afl. 126, 146; Rb. Gent 23 juni 2004, Fiscoloog 2004, afl. 950, 10. 484 Brussel 13 maart 1992, F.J.F. 1992, 193. 485 Rb. Namen 1 december 2004, F.J.F. 2005, 388. 486 Dat zijn centra die volgens de administratie beantwoorden aan het feit dat zij een voorziening zijn die aan personen, gezinnen of groepen jonger dan 25 jaar op ambulante wijze en op basis van professionele aanpak, op sociaal en psycho-sociaal vlak, preventieve en hulpverlenende activiteiten aanbiedt, hoofdzakelijk met
111
weldadigheidsinstelling’ in de zin van de wet, slaat ze werkelijk helemaal haar eigen ruiten in487. Er is ook de minister van Financiën die het klaarblijkelijk niet zo nauw neemt met de eerste benaderingswijze door in de Senaat te verkondigen dat de inrichtingen die vroeger onder de term ‘godshuizen’ vielen, en nu door het verdwijnen van het begrip niet meer expliciet worden benoemd in de wet, zonder meer kunnen aansluiten bij het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’, zonder zich daarbij af te vragen of bedoelde instellingen nog wel degelijk iets gemeenschappelijks hebben met de overblijvende bestemmingen in de wet488. We verwezen hiervoor al naar de rechtspraak die deze stelling onderschreef489. Bovendien is er ook het antwoord van de Vlaamse minister van Financiën en begroting, die zich klaarblijkelijk ook goed bewust is van het bestaan van de eerste benaderingsmethode, op een parlementaire vraag. Een parlementariër, zelf van oordeel dat de federale belastingadministratie teveel de nadruk legt op de ‘soortgelijkheid’, vroeg aan de minister of de bestemming voor sociale huisvesting een bestemming is die onder de noemer ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ kan ressorteren. Hoewel de minister erkende dat het niet zijn bevoegdheid was een interpretatie te geven aan artikel 12, § 1 WIB, permitteerde hij het zich toch te stellen dat er “wel enige ruimte voor interpretatie blijkt te zijn m.b.t. het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling”490.
197.
De ultieme bevestiging van de jurisprudentiële evolutie, die erin bestaat steeds minder
aandacht te besteden aan de ‘soortgelijkheid’ van een weldadigheidsinstelling, leek er te komen wanneer ook het Hof van Cassatie zeer recentelijk kernachtig stelde dat onder de ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ de instellingen bedoeld worden die op eender welke wijze fysieke of geestelijke zorg verstrekken491. Maar of het Hof daadwerkelijk gekozen heeft voor het verlaten van de eerste benaderingswijze, is eigenlijk niet uit dit (te beknopt) arrest af te leiden. Het zou evengoed kunnen bedoeld hebben dat het gemeenschappelijk kenmerk aan alle in de wet bedoelde bestemmingen ‘het verstrekken van fysieke of geestelijke zorg’ is, wat dan weer in de lijn van haar vroegere rechtspraak valt.
betrekking tot problemen inzake bestaansonzekerheid en relatievorming en met als doel de maatschappelijke participatie en zelfontplooiing van de betrokken jongeren en jongvolwassenen te bevorderen. 487 Circ. Ci. Rh. 222/430.898 van 29 april 1992, Bull.Bel., nr. 717, 1576. 488 Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 16. 489 Cf. supra, nr. 190. 490 Vr. en Antw. Vl.Parl., 18 november 2005, nr. 3, 259 (Vr. 37 T. DEHAENE). 491 e Cass. (1 K.) 24 mei 2012, C110492N, www.cass.be.
112
Hoe dan ook; men zou bijna denken dat het met haar opzettelijk stilzwijgen, zich niet expliciet wou uitspreken om zo alle opties open te laten. Het contrast met de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het Hof was echter groot. Hij sprak zich in eerste instantie bijzonder vernietigend uit tegenover de tweede benaderingswijze stellende dat: “enkel die inrichtingen die een onbetwistbare analogie vertonen met de hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden eveneens vatbaar zijn voor een vrijstelling. Dit zijn die instellingen waarvan blijkt dat de aanwending van het gebouw voor zorgverstrekking aan de persoon ter plaatse gebeurt aangezien het ‘ter plaatse verstrekken van de zorg’ dé gemene deler van de in de wet opsomde instellingen is”492. Een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ is volgens de Advocaat-Generaal dus een instelling die op een vergelijkbare wijze als de andere in het artikel opgesomde instellingen, in het gebouw, bepaalde zorgen verstrekt. Vertrekkend van deze visie gaat de Advocaat-Generaal er dan wel vanuit dat ook in het onroerend goed waar Tele-Onthaal Oost-Vlaanderen zijn activiteiten heeft (nl. telefoongesprekken met zorgbehoevenden), zorgen worden verstrekt, wat mijns inziens dan weer een ruime interpretatie is van ‘ter plaatse zorgen toedienen’. Hoewel het Hof het finaal oordeel van de Advocaat-Generaal overneemt (namelijk verwerping van het door de eiser ingestelde beroep), kan niet gezegd worden dat dit daarom impliceert dat het meegaat in diens redenering. We worden gesterkt in onze overtuiging door een uitspraak van het Hof van Beroep te Brussel die stelde dat de bestemming van een onroerend goed als soortgelijke weldadigheidsinstelling helemaal niet afhangt van de voorwaarde dat het zogenaamde werk van weldadigheid zich in dat onroerend goed afspeelt493. 7.10.3 Concrete invulling 198.
De vraag rest hoe ver de rechtspraak gaat in het onderbrengen van weldadigheidswerken
onder het wetsartikel. Wat hierna volgt is een illustratie van hoe men in concrete gevallen omging met de invulling van het begrip en hoe men zo de voorwaarden vastlegde waaraan een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ dient te voldoen.
199.
Sommige rechtspraak geeft te kennen zich door weinig geremd te voelen. Zo was er het Hof
van Beroep te Gent die de merkwaardige uitspraak deed dat hoewel artikel 12, § 1 WIB een uitzonderingsbepaling is, en
uitzonderingsbepalingen normaal strikt
dienen te
worden
geïnterpreteerd, dit niet het geval is voor artikel 12, § 1 WIB. Dat komt volgens het Hof omdat het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ zélf al voorziet in bijkomende uitzonderingen494. Dus
492
e
Concl. D. Thijs bij Cass. (1 K.) 24 mei 2012, C.11.0492.N/1. Brussel 29 november 2006, F.J.F. 2007, 825. 494 Gent 2 november 2010, TFR 2011, afl. 397, 232. 493
113
besluit het Hof dan maar dat het zelf ook niet te strikt hoeft te zijn. Het Hof gebruikt het begrip teneinde van de wettekst een open norm te maken.
200.
Andere uitspraken zijn toch iets genuanceerder. Daar gaat men in het algemeen, om uit te
maken of een onroerend pand bestemd werd tot een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’, na of er in dat pand een zogenaamd ‘werk van weldadigheid’ plaatsvindt495; dit is met andere woorden de liefdadigheidsactiviteit. Bovendien voegde het Hof van beroep te Gent daar een beetje ludiek aan toe, dat men daarbij bovendien ‘niets anders dan weldadig’ mag zijn; dit is de liefdadigheidsingesteldheid, een gedraging of intentie om liefdadig of barmhartig te zijn. Het Hof doet verstaan dat het om cumulatieve voorwaarden gaat. Enerzijds moet men een werk van weldadigheid organiseren en anderzijds moet men daarbij weldadig zijn, i.e. met het oog op het helpen van armen en behoeftigen.
Vermeldenswaardig is nog dat het Hof stelt dat het begrip ‘weldadigheid’ op zich (dus zowel in de zin van de activiteit als van de intentie) in zijn moderne of actuele betekenis dient te worden begrepen.
201.
7.10.3.1 Weldadig zijn Het Hof van Beroep te Gent definieerde het ‘weldadig zijn’ als zijnde de intentie ‘goed te
doen aan armen of behoeftigen’. Hoewel de middelen ter bewijsvoering ter zake niet worden beperkt, kan het ‘weldadig zijn’ door een belastingplichtige bijvoorbeeld worden bewezen door het feit dat ze, alvorens ze overgaat tot het aanbieden van haar diensten, een attest496 vereist van de dienstgenieters waarin de behoeftigheid vastgesteld wordt497. 7.10.3.2 Werken van weldadigheid waar soortgelijke weldadigheidsinstellingen zich mee bezighouden
202.
7.10.3.2.1 Rusthuizen Zoals reeds aangegeven woedde er vanaf het einde van de jaren ’80 van de vorige eeuw een
discussie over de vraag of rusthuizen al dan niet als werken van weldadigheid konden worden beschouwd. Een aantal eensluidende arresten beëindigden die discussie door te stellen dat dit effectief mogelijk was498. Die rechtspraak gaf dan finaal aanleiding tot een wetgevend ingrijpen via
495
Gent 22 september 2009, RN 2008/1540, www.monkey.be. Bij de administratieve diensten van de stad Brussel verkrijgbaar onder de naam ‘Bewijs van onvermogen’/‘Certificat d’indigence’. 497 Rb. Luik 5 juni 2008, F.J.F. 2009, 1097. 498 Cf. supra, nr. 175. 496
114
het expliciet opnemen van het begrip ‘rusthuizen’ in de wet waardoor de hele discussie vandaag geen relevantie meer heeft.
203.
7.10.3.2.2 Serviceflats Een gelijkaardige evolutie is thans aan de gang wat betreft de serviceflats. De huidige stand
van zaken is dat de administratie in haar circulaire d.d. 15 september 1998 expliciet heeft bepaald dat “serviceflatgebouwen of woningcomplexen met dienstverlening (zijnde één of meer gebouwen die, onder welke benaming ook, functioneel een geheel vormen, bestaande uit individuele woongelegenheden waar bejaarden zelfstandig wonen en uit gemeenschappelijke voorzieningen voor de dienstverlening waarop zij facultatief een beroep kunnen doen) voor de toepassing van de vrijstelling van onroerende voorheffing als met rusthuizen gelijkgestelde weldadigheidsinstellingen kunnen worden beschouwd”499.
Het hoeft niet te verwonderen dat er ook hier weer voorbeelden voor handen zijn waar de administratie ten strijde trekt tegen haar eigen richtsnoeren. Maar zoals verwacht was o.a. het Hof van Beroep te Gent de belastingplichtige, zich beroepend op de circulaire, gunstig gezind. Het Hof is van oordeel dat serviceflats kunnen worden ondergebracht onder het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’500. Het bevestigt dus de administratieve interpretatie. Er zij opgemerkt dat, voor wat de onroerende voorheffing m.b.t. de woningen op het grondgebied van het Waals gewest betreft, de decreetgever de belastingplichtigen aldaar expliciet is tegemoetgekomen501. Hetzelfde mogen we aannemen in het Vlaams gewest, gelet op het begrip ‘bejaardenvoorziening’ in het reeds aangehaalde Vlaams decreet502.
204.
7.10.3.2.3 Faciliteiten voor mensen met een handicap Dagopvang voor mindervalide mensen werd gelijkgesteld met de overige in de wettekst
opgenomen weldadigheidsdoelen503. Hetzelfde gold voor een observatie- en behandelingscentrum voor sociaal gehandicapte en karakterieel gestoorde kinderen504.
205.
Een wooncentrum voor volwassen mentaal gehandicapten werd door de fiscus de vrijstelling
geweigerd voor wat betreft de individuele woonruimten van de bewoners omdat deze ruimten louter voor huisvestigingsdoeleinden zouden zijn bestemd. Over de gemeenschappelijke delen, waar materiële en sociale dienstverlening plaatsvond, maakte de fiscus geen probleem. De VZW499
Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159, randnummer 14, eerste bolletje. Gent 24 februari 1999, T.F.R. 1999, 874; Gent 7 september 2000, Fisc.Koer. 2000, 484, noot F. JACOBS. 501 Cf. supra, nr. 31. 502 Cf. supra, nr. 29. 503 Brussel 30 mei 1996, www.fisconet.fgov.be; Gent 2 september 1999, Fiscoloog 1999, afl. 728. 504 Antwerpen 7 september 1982, F.J.F. 1983, 225; Brussel 14 juni 1983, F.J.F. 1983, 226. 500
115
uitbaatster
en
tevens
belastingplichtige,
betoogde
daarentegen
dat
de
individuele
woongelegenheden deel uitmaakten van de therapeutische begeleiding van de bewoners. Die begeleiding heeft onder andere de individuele zelfstandigheidsontwikkeling tot doel, en dat vergt dus naast gemeenschappelijke, ook individuele leefruimtes. De belastingplichtige trok uiteindelijk aan het langste eind; de rechter vond vooreerst dat de zelfstandigheidsontwikkeling van mensen met een beperking een soortgelijk weldadigheidswerk was, en vond bovendien dat de aparte woonruimtes inderdaad noodzakelijk waren voor het welslagen van dat doel505. Ook andere rechtspraak oordeelt in diezelfde zin506.
206.
7.10.3.2.4 Centra voor algemeen welzijnswerk Bij het decreet van 19 december 1997 werd in Vlaanderen een nieuw wettelijk kader
uiteengezet voor de zogenaamde centra voor algemeen welzijnswerk507. Omwille van een duidelijk verschil in werking of organisatievorm, maakte het decreet een opsplitsing tussen drie types voorzieningen: centra voor teleonthaal, centra voor algemeen welzijnswerk in het kader van de ziekenfondsen en de autonome centra voor algemeen welzijnswerk (de CAW’s). De Vlaamse regering staat in voor de erkenning en subsidiëring van deze centra. Daartoe dienen zij aan bepaalde erkenningscriteria te voldoen.
207.
Hoe moeten we nu, met het oog op het vrijstellingsregime, omgaan met een instelling die
instaat voor teleonthaal. Het staat buiten kijf dat de wetgever bij het opstellen van de wettekst niet aan dergelijke instellingen gedacht kan hebben. Alle instellingen die worden opgesomd in de wettekst zijn er waar diegene die zorgen nodig heeft, zich fysiek dient te begeven naar de plaats waar er aan zorgverstrekking wordt gedaan (een ziekenhuis, een kliniek, een dispensarium, etc.).
Het beroepshof te Gent vindt echter dat we de begrippen, die sinds de jaren ’30 van vorige eeuw onveranderd in het wetsartikel zijn blijven staan, een actuele invulling dienen te geven. De begrippen ‘hospitalen, klinieken en dispensaria’ omvatten in de jaren ’30 zowat alle zorginstellingen die er voor handen waren. Dan kan het niet anders, aldus het Hof te Gent, dat alle hedendaagse fora voor institutionele zorg nu ook dienen te worden ondergebracht onder het wetsartikel. Ook de zorgverstrekking op afstand, waar teleonthaal door het verstrekken van anonieme telefonische hulp een uitstekend voorbeeld van is, dient te worden beschouwd als een ‘soortgelijke
505
Gent 19 februari 2002, Fisc.Act. 2002, afl. 9, 2 en Fiscoloog 2002, afl. 841, 10. Rb. Leuven 2 januari 2004, Fiscoloog 2004, afl. 930, 10 waar een huis werd bewoond door twee mensen met een handicap, zonder de aanwezigheid van verzorgers of begeleiders. Wel was er een vrijwillig opvanggezin dat in de buurt in een ander huis woonde. 507 Decr.Vl. 19 december 1997 betreffende het algemeen welzijnswerk, BS 17 februari 1998, 4.415. 506
116
weldadigheidsinstelling’508. Het Hof houdt er m.a.w. een voor felle kritiek vatbare dynamische interpretatie op na.
208.
De autonome CAW’s zijn in de praktijk koepelorganisaties voor diverse voorzieningen voor al
even diverse doelgroepen. Ze bestaan dikwijls uit een JAC (Jongeren Advies Centrum), een Sociaal Secretariaat, een Opvangcentrum voor Daklozen, een bureau voor echtscheidingsbemiddeling, … Dergelijk CAW had zich beroepen op de vrijstelling voor haar onroerend goed waar ze haar administratieve taken in had ondergebracht. De argumenten van de administratie, dat om een soortgelijke weldadigheidsinstelling te kunnen zijn, de instelling moet voorzien in permanente bijstand of duurzaam verblijf, werden door het Hof van Beroep te Gent afgedaan als nonsens. Ook het feit dat de instelling in casu geen erkend centrum was, weerhield het Hof er niet van zo’n centrum als een ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ te beschouwen. De vrijstelling moest worden toegekend. Het ging om één van die arresten waar de rechter van mening was dat de term ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ ervoor zorgt dat de wettekst in zijn geheel in feite een open norm is509.
209.
7.10.3.2.5 Woonvoorzieningen voor daklozen en thuislozen Binnen de schoot van sommige OCMW’s en CAW’s in ons land, bestaan er specifieke
diensten die zich bezig houden met dak- en thuislozen, de diensten ‘Thuislozenzorg’ genaamd. Hun doelpubliek bestaat voornamelijk uit personen die verblijven in onthaalcentra voor daklozen en woononstabiele mensen, waaronder bijvoorbeeld krakers. Vertrekkende vanuit de gedachte dat het voor zo’n doelgroep niet enkel belangrijk is een woonst te vinden, maar die eveneens ook te kunnen behouden, hebben sommige van die diensten samenwerkingsovereenkomsten gesloten met sociale verhuurders, zodanig dat er een zeker aantal van de beschikbare sociale woningen op de markt kunnen worden voorbehouden aan thuisloze mensen. De belastingplichtige van dergelijk ter beschikking gestelde woonst argumenteerde dat hij voor die woonst de vrijstelling kan genieten omwille van het feit dat hij een weldadigheidswerk verricht. Voor de rechtbank kreeg hij gelijk op grond van de overweging dat er voorzien wordt in duurzaam verblijf
508 509
Gent 4 januari 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1272, 11. Gent 2 november 2010, TFR 2011, afl. 397, 232.
117
en
het
feit
dat
de
thuislozen,
door
de
ter
beschikking
gestelde
woonst,
aan
zelfstandigheidsontwikkeling konden doen510. Ook anderen werden gerechtigd bevonden op de vrijstelling omwille van de huisvesting van daklozen511.
210.
7.10.3.2.6 Centrum Jongeren- en Gezinsbegeleiding en hun huisvesting Een centrum met als doel het vrijwillig begeleiden van jongeren in moeilijkheden in een open
sfeer, is een soortgelijke weldadigheidsinstelling. Het sociaal karakter maakt dat deze instellingen in het vizier van de wettekst terecht komt512.
211.
Over een tehuis (gelijkaardig aan een weeshuis) dat instaat voor onderdak en opvoeding van
door de rechter geplaatste jongeren maakte de administratie geen punt; dit valt onder de wet. Ook de gebouwen waar het personeel, de verplegers en een onderwijzeres in dienst waren gehuisvest, werden wegens de noodzakelijkheid voor de goede werking van het tehuis gerechtigd de vrijstelling te bekomen. Ook de huisvesting in de directe nabijheid van het tehuis van zusters die instaan voor bepaalde lessen, zijn onontbeerlijk voor het onderwijs en de opvoeding van de jongeren513. Nog een stap verder ging het bij een VZW die louter voorzag in sociale huisvesting voor jongeren en gezinnen die dergelijke hulp verkregen. De VZW stelde dat ook zij, door de loutere terbeschikkingstelling van een woning, een soortgelijke weldadigheidinstelling was. Het was inderdaad een derde die deze sociaal kwetsbare personen bij hun thuis begeleidde, onder meer op het vlak van budgetbegeleiding, levensorganisatie, etc.
Het hoeft niet te verbazen dat de fiscus wederom betoogde dat het ging om loutere huisvesting, en men dus niet kon genieten van de vrijstelling. Het Brusselse beroepshof ging daar niet mee akkoord en haalde er het gelijkheidsbeginsel bij. Het Hof zag geen redelijke verantwoording om een onderscheid te maken tussen de huisvesting van mensen met een precaire sociale situatie, en de bejaardentehuizen en de vakantiecentra voor kinderen en gepensioneerden. Zoals ook daar immers het geval is, krijgen de bewoners er sociale diensten aangeboden en kan men dus niet voorhouden dat het om loutere huisvesting zou gaan. De wet zegt overigens niet dat de vrijstelling dient geweigerd te worden omdat die diensten door een derde worden verleend. Het Hof besloot dat diegene die dergelijke hulpbehoevende personen van huisvesting voorziet, moet worden beschouwd 510
Rb. Leuven 2 januari 2004, Fiscoloog 2004, afl. 930, 10. Rb. Brussel 27 januari 2006, Fisc.Act. 2006, afl. 35, 11. 512 Rb. Bergen 20 oktober 2005, F.J.F. 2006, 318. 513 Brussel 5 januari 1996, Fiscoloog 1996, afl. 562, 9. 511
118
als een instelling die de onroerende goederen waar deze personen in wonen, tot een soortgelijk weldadigheidswerk heeft bestemd514.
212.
7.10.3.2.7 Opvangcentra voor vluchtelingen en asielzoekers Uit de rechtspraak blijkt dat ook het kosteloos opvangen van vluchtelingen en asielzoekers
een werk van weldadigheid is515. Vluchtelingen hebben immers behoeften waar ze zonder hulp in de regel niet zelf voldoende kunnen voor instaan. Het hoefde daarbij, volgens het Hof van Beroep te Gent in haar arrest d.d. 22 september 2009, niet alleen om financiële noodwendigheden te gaan zoals de nood aan onderdak en hygiëne. Ook wanneer men beoogt vluchtelingen administratief, taalkundig of zelfs moreel te ondersteunen, is dit voldoende om van een weldadigheidswerk te kunnen spreken.
213.
De
VZW
7.10.3.2.8 Gezondheidsliga’s en belangenorganisaties ‘De Belgische Multiple Sclerose Liga’ meende
een
soortgelijke
weldadigheidsinstelling te zijn. De liga heeft als hoofddoelstellingen het instaan voor de psychosociale begeleiding van personen met MS en hun familie, het bemiddelen (en begeleiden) in het - soms ingewikkelde - netwerk van sociale en financiële voorzieningen, de bevolking informeren en sensibiliseren en het wetenschappelijk onderzoek rond MS stimuleren. Een onroerend goed in eigendom van de VZW bood onderdak aan informatiedagen voor MS-patiënten en hun familie, een documentatiecentrum, een bureau waar de werknemers het beheer van medische dossiers van de patiënten mee hielpen opvolgen, etc.
Men kan wel stellen dat de belangrijkste doelstelling van de liga het informeren is. Dat is een vorm van ‘zorg’ in de brede zin van het woord. Wanneer ook de materiële en morele hulp aan de patiënten in rekening wordt gebracht, maakt dit dat ze als een soortgelijke weldadigheidsinstelling kan worden beschouwd516.
214.
7.10.3.2.9 (Kringloop)winkels voor hulpbehoevenden Hoewel hier geen algemeen principe kan worden uit afgeleid, lijkt de Rechtbank van Eerste
Aanleg te Luik te stellen dat een werk van weldadigheid inhoudt dat het werk geen daad van koophandel mag zijn in de zin van artikel 2 van het Wetboek van Koophandel517. Zo werd er geoordeeld dat het Belgische Rode Kruis, dat zich in casu bezighoudt met de verkoop van tweedehandskledij
aan
hulpbehoevenden
en
daarnaast
voor
eenzelfde
publiek
een
kruidenierswinkeltje uitbaat, effectief een werk van weldadigheid uitvoert aangezien haar activiteit 514
Brussel 30 september 2010, F.J.F. 2012, 700. Rb. Gent 15 oktober 2003, T.G.R. 2003, 283; Gent 22 september 2009, RN 2008/1540, www.monkey.be. 516 Rb. Namen 1 december 2004, F.J.F. 2005, 388. 517 Rb. Luik 5 juni 2008, nr. 07/1808/A, F.J.F. 2009, 1097. 515
119
niet bestaat uit het ‘aankopen van voedingsmiddelen en koopwaren om die, al dan niet na bewerking of verwerking, weder te verkopen’518. In casu werd het oogmerk om met weldadigheid te handelen bewezen door het feit dat het cliënteel een attest van hulpbehoevendheid diende voor te leggen.
215.
7.10.3.2.10 Verzorging buiten klinieken, hospitalen of dispensaria Het verrichten van medische zorgverstrekking buiten de kliniek voor patiënten die daar
werden ontslagen, het verzorgen van bejaarden die daardoor langer in hun vertrouwde omgeving kunnen blijven, het begeleiden van patiënten in hun laatste levensfase alsmede het functioneren als dispensarium voor kleine heelkundige ingrepen moet worden aanzien als medisch- sociale weldadigheidswerken en kunnen derhalve ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ uitmaken519. 216.
Ook zorgverstrekking aan huis en thuisverpleging is een werk van weldadigheid in de zin van
de wettekst; ze komt tegemoet aan een zekere sociale noodwendigheid, namelijk ervoor zorgen dat revaliderende patiënten, zieken, ouderen of mensen op het einde van hun leven, toch nog in hun vertrouwelijke omgeving kunnen blijven wonen. Het onroerend goed waarin allerhande administratief werk m.b.t. dergelijke zorgverlening plaatsvindt, is onrechtstreeks tot dit werk bestemd maar desalniettemin noodzakelijk voor een goede coördinatie van de zorgverstrekking520. 217.
De Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel kwam evenwel onverwacht streng uit de hoek
m.b.t. instellingen die instaan voor het aan huis verzorgen, bijstaan (o.a. ook in het huishouden) en begeleiden van zieke, bejaarde of gehandicapte mensen (ook wel bekend als thuis-en familiehulp). De aanleiding hiervoor was dat de rechter toepassing maakte van de eerste benaderingswijze. De analogie met de andere instellingen in artikel 12, § 1 WIB zou volgens de rechtbank liggen in het ‘verblijf in een zekere vorm van gemeenschapsleven’; dat ontbreekt bij dergelijke hulp aan huis. Bovendien legde het feit dat alle in de wettekst opgenoemde doelen slechts tot één doelgroep (rusthuizen tot ouderen, vakantiehuizen tot kinderen of gepensioneerden, …) zijn gericht, daar waar hulp aan huis zich richt tot meerdere doelgroepen (zieken, ouderen, gehandicapten, …), een hypotheek op de mogelijkheid enige analogie met de andere instellingen te weerhouden521.
518
Art. 2 W.Kh. Gent 29 maart 2001, nr. G 01/30, www.fisconet.fgov.be; Gent 18 april 2006, T.G.R. 2006, 290 dat ging over de VZW Het Wit-Gele Kruis van Oost-Vlaanderen. 520 Gent 27 september 2005, T.G.R. 2005, 370; Brussel 29 november 2006, F.J.F. 2007, 825; Rb. Gent 30 mei 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11; Rb. Brugge 18 maart 2003, Fisc.Act 2003, afl. 31, 11. 521 Rb. Brussel 11 mei 2005, R.G. 2002/1996/A, www.monkey.be. 519
120
218.
7.10.3.2.11 Blindenzorg Een instelling die zich bezighoudt met het begeleiden van blinden bij hun alledaagse
problemen
en
voor
hen
onderwijs
en
opvoeding
organiseert,
is
een
soortgelijke
522
weldadigheidsinstelling .
219.
7.10.3.2.12 Sociale werkplaatsen We hebben het al een paar keer aangegeven; gedurende het maken van dit werkstuk heeft
de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent een vonnis geveld waarbij een door de overheid erkende sociale werkplaats onder het begrip ‘soortgelijke weldadigheidsinstelling’ werd gebracht. De rechtbank steunde haar motivering o.a. op het uit 2007 daterend arrest van het Grondwettelijk Hof. Nog meer vermeldenswaardig is dat de rechtbank toepassing maakte van de recente cassatierechtspraak,
dewelke
een
zeer
ruime
invulling
aan
het
begrip
‘soortgelijke
weldadigheidsinstelling’ leek te willen geven523. Alle vormen van fysieke en geestelijke zorgverstrekking vond het Hof immers voldoende om van een ‘soortgelijke weldadigheidsactiviteit’ te kunnen spreken. Omdat een sociale werkplaats voorziet in ‘arbeidszorg’, door laaggeschoolden, langdurig werklozen en personen met een handicap een volwaardige en duurzame job524 aan te bieden, werd de VZW achter deze sociale werkplaats door de rechtbank gerechtigd bevonden de vrijstelling te genieten525. Het is nu afwachten of deze uitspraak weerklank zal vinden in de toekomstige rechtspraak.
220.
7.10.3.2.13 Stockageplaatsen Een persoon, die een onroerend goed bestemt als stapelplaats voor hulpgoederen voor
sociale projecten, verricht een weldadigheidswerk526. 221.
De stockage van etenswaren die gratis worden verdeeld aan armen via een
distributienetwerk van verbonden verenigingen van de Belgische federatie van voedselbanken is een weldadigheidswerk omdat die activiteit ertoe strekt aan de primaire en essentiële noden van de mens te voldoen527.
522
Bergen 18 december 1998, Fiscoloog 1999, afl. 697, 13. e Cass. (1 K.) 24 mei 2012, C110492N, www.cass.be dat stelde dat soortgelijke weldadigheidsinstellingen die instellingen zijn die op eender welke wijze fysieke of geestelijke zorg verstrekken. 524 Die job bestond in casu uit het inzamelen, sorteren en repareren en verkopen van tweedehandsartikelen, zodanig dat de instelling naast haar doelstelling om dergelijke personen aan een job te helpen en op die manier aan armoedebestrijding te doen en deze personen te helpen met hun sociale integratie, ook bij te dragen tot een duurzaam milieu door het voorkomen van afval. 525 Rb. Gent 27 november 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1327, 12. 526 Rb. Gent 15 oktober 2003, T.G.R. 2003, 283 waar het ging om de opslagplaats van vrijwilligersorganisaties die de goederen naar Roemenië brachten; Gent 4 december 2007, Fiscoloog 2008, afl. 1126, 11. 527 Rb. Bergen 25 november 2003, F.J.F. 2005, 57. 523
121
222.
Het
feit
7.10.3.2.14 Onroerende goederen die indirect maar noodzakelijk bestemd zijn als soortgelijke weldadigheidsinstelling dat er in de onroerende goederen die werden bestemd
tot
weldadigheidsinstellingen, naast de zogenaamde werken van weldadigheid, ook ruimtes worden voorzien die dienst doen als burelen om er de aanverwante taken van administratieve aard in uit te voeren, wijzigt niets aan het feit dat het gehele pand als weldadigheidsinstelling kan worden beschouwd528. Dit natuurlijk in zoverre die administratieve ruimtes noodzakelijk zijn voor de goede werking van de soortgelijke weldadigheidsinstelling. Die administratie kan inhouden: secretariaat529, facturatie, aankoop van nieuw materieel, personeelsbeheer, juridische bijstand, etc.530.
223.
7.10.3.2.15 Zijn (waarschijnlijk) geen ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ Badhuizen en thermen mogen dan wel een algemeen nut hebben dat bestaat uit het
trachten te bevorderen van de gezondheid en de hygiëne van de bevolking, dat is echter niet voldoende om van een weldadigheidswerk te kunnen spreken531.
224.
Vermeldenswaardig is nog de parlementaire vraag aan de minister van Financiën dewelke
trachtte te weten te komen of dierenbeschermingsorganisaties van het fiscale voorrecht kunnen genieten. De ratio legis van de wettekst staat dit volgens de minister niet toe. Die houdt volgens hem in dat alleen de instellingen die hulp bieden aan personen, en dus niet aan dieren, door de wettekst in zijn geheel, worden geviseerd532. Hoewel dit slechts een niet bindende interpretatie is, komt de visie van de minister toch als zijnde correct voor. De instellingen en activiteiten die worden opgesomd in de wettekst zijn duidelijk louter op de menselijke wereld gericht. Het is bovendien minder waarschijnlijk dat de wetgever in de jaren ’30 van vorige eeuw reeds aan het dierenwelzijn zou hebben gedacht.
528
Gent 29 maart 2001, nr. G 01/30, www.fisconet.fgov.be; Gent 18 april 2006, Fiscoloog 2006, afl. 1052, 19. Gent 27 september 2005, T.G.R. 2005, 370 530 Brussel 29 november 2006, F.J.F. 2007, 825. 531 Luik 24 december 1937, Bull.Bel 1938, afl. 126, 146. 532 Vr. en Antw. Kamer, 4 juli 1996, nr. 49, 6734-6735 (Vr. 490 J. SIMONET). 529
122
8 Besluit Dit werk had als opzet de massa aan rechtspraak die voorhanden is met betrekking tot de artikelen 12, § 1 juncto 253, alinea 1, 1° WIB te systematiseren. In zekere zin betrof het een atypische masterproef. Veelal bestaat de opdracht erin een antwoord te zoeken op één concrete rechtsvraag. Dit werk is daarentegen een aaneenschakeling van kleine rechtsvraagjes, waar stap voor stap het jurisprudentiële antwoord op werd weergegeven. Daarbij werd een kritische houding niet geschuwd. Bij het ontleden van het wetsartikel, kwamen twee facetten aan bod. Het eerste betrof het kaderen van het wetsartikel in het geheel van de fiscale grondbeginselen. Dit resulteerde in een zekere houvast teneinde een kritische houding te kunnen aannemen op wat in de tweede invalshoek aan bod kwam. Dat was dan de gevallenstudie teneinde, per in de wet gehanteerd begrip, de algemene krachtlijnen te achterhalen die uit de diverse uitspraken konden worden weerhouden. Het formuleren van een algemeen geldend besluit op het vlak van het tweede facet is onbegonnen werk. Niet alleen is het niet mogelijk een voor hen allen geldende conclusie te distilleren (elk in de wet gehanteerd begrip heeft immers zijn eigenheden), bovendien ontbreekt hier ook de plaats de krachtlijnen die per begrip werden geformuleerd in herhaling te brengen. Wat we echter wel kunnen, is weergeven wat in het algemeen de richting is waar de rechtspraak naar toe is geëvolueerd. “In charity there is no excess”, vrij vertaald als “men kan nooit liefdadig genoeg zijn”, is het weloverwogen citaat waarmee deze masterproef aanvang nam. Het geeft mijns inziens op een perfecte wijze een algemene tendens weer die in de rechtspraak waar te nemen valt. Die tendens bestaat erin dat men de door de artikel 12, § 1 WIB gehanteerde begrippen steeds vaker op een extensieve wijze is gaan uitleggen. We kunnen kort een paar cassatiearresten in herhaling brengen die deze evolutie alleen nog maar kracht hebben bijgezet. Een eerste dateert van 19 oktober 2012, waar werd beslist dat het nu niet meer vereist is dat de belastingplichtige geen winstoogmerk nastreeft, een voorwaarde die nochtans sinds jaar en dag aan de kern van het vrijstellingsmechanisme raakt. Enkele maanden daarvoor was er dat andere cassatiearrest, dat op 24 mei 2012 aangaf wat men onder de ‘soortgelijke weldadigheidsinstellingen’ moet begrijpen. Het Hof stelde dat het de instellingen zijn die op eender welke wijze fysieke of geestelijke zorg verstrekken. Met deze rechtspraak wordt het eigenlijk moeilijk om instellingen die zich ook maar op een of andere manier in de sfeer van de weldadigheid bevinden, niet onder deze definitie onder te brengen.
123
Bovendien zijn er ook de vele uitspraken i.v.m. het noodzakelijkheidsvereiste bij de indirecte bestemmingen. Dat vereiste leent zich perfect voor een subjectieve benadering. Het geval waar een cafetaria onontbeerlijk werd bevonden voor de uitoefening van het onderwijs, is daar maar één voorbeeld van. Die extensieve interpretatie is niet in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever. Die bracht bij iedere wetswijziging in herhaling haar daar tegen te willen indekken. Bovendien strookt het ook niet met de fiscale grondbeginselen. Vooral de laatste jaren vindt men uitspraken terug die expliciet toepassing maken van de in de rechtsleer betwiste dynamische interpretatiemethode. Die methode is a fortiori inacceptabel voor wat betreft een bij wet ingevoerde uitzondering op het algemeen principe van de belastbaarheid van het onroerend inkomen. Wanneer men even afstand neemt van het fiscaalrechtelijke aspect van het verhaal, dan kan men niet anders dan toegeven dat de rechtspraak dikwijls een moeilijke evenwichtsoefening moet maken. Het is dan ook niet onbegrijpelijk dat een rechter al gauw eens de kant kiest van een voor hem verschijnende instelling die zich werkelijk met liefdadigheidsactiviteiten bezighoudt. Vanuit politieke invalshoek is daar inderdaad wat voor te zeggen. Maar dat is uiteraard niet de invalshoek van waaruit de rechterlijke macht de bij hem voorgelegde zaken dient te bekijken. De extensieve interpretatie is ook niet altijd uitsluitend toe te schrijven aan ‘onvoorzichtige rechtspraak’. Nu en dan komen de impulsen om tot een dergelijke interpretatie over te gaan uit onverwachte hoek, nl. die van de fiscale administratie. Het heeft mij verbaasd dat die in haar commentaar en circulaires, er in sommige gevallen een bijzonder milde, en voor de belastingplichtige gunstige, interpretatie op nahoudt. Talrijk zijn echter de voorbeelden van gevallen waar een belastingplichtige toch botst op een onwillige houding van een administratie die, tegen haar eigen commentaar en circulaires in, vaak onterecht de gerechtelijke weg opgaat. In de nabije toekomst mogen we ons verwachten aan verder wetgevend optreden. Op dit moment is de wetgever bezig met het onderzoeken of de vrijstelling kan worden uitgebreid met de bestemmingen ‘culturele activiteiten’ en ‘wetenschappelijk onderzoek’. Zo zouden bijvoorbeeld, tegen de huidige rechtspraak in, musea in de toekomst alsnog van de vrijstelling kunnen gaan genieten. Bovendien is het ook niet uitgesloten dat de wetgever, gelet op het recente cassatiearrest m.b.t. het winstoogmerk, terug de puntjes op de ‘i’ zal willen zetten om ervoor te zorgen dat de belastingplichtige wederom ‘geen voor belasting vatbaar voordeel’ zal mogen hebben, wat in feite steeds de bedoeling van de wetgever geweest is.
124
Bibliografie I.
WETGEVING EN PARLEMENTAIRE WERKZAAMHEDEN
Wetgeving -
VWEU.
-
Gecoördineerde Grondwet 17 februari 1994, B.S. 17 februari 1994.
-
Bijzondere Wet 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, B.S. 17 januari 1989.
-
WIB 1964 / WIB 1992
-
Wet 21 mei 1996 houdende vrijstelling van kadastraal inkomen voor het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening, BS 31 juli 1996
Parlementaire voorbereidingen: handelingen en stukken -
Wetsontwerp houdende wijzigingen van de wetten op de rechtstreekse belastingen, Parl.St. Kamer 1929-30, nr. 186.
-
Amendement (G. BOEYKENS et al.) op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/39, 2.
-
Amendement (G. Boeykens) op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/41, 3.
-
Verslag namens de commissie voor financiën op het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/42, 64-65.
-
Gedr.St. Senaat 1961-62, nr. 366, 242.
-
Parl.St. Kamer 1988-89, nr. 635/18, 281.
-
Art. 90 decreet 22 december 1993 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1994, BS 29 december 1993
-
Ord.Br. 22 december 1994 betreffende de onroerende voorheffing, BS 7 februari 1995, 2717.
-
Wetsontwerp houdende vrijstelling van kadastraal inkomen voor het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening, Parl.St. Kamer 1995-96, nr. 490/3.
-
Wetsvoorstel tot opheffing van de onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap, Parl.St. Senaat 1995-96, nr. 1-20/3, 18 p.
-
Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2004-05, nr. 51-1437/27, 66.
-
Ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2009, Parl.St. Vl.Parl. 2008-09, nr. 1894/6.
-
Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53- 1208/001, 1314.
-
Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53-1208/12, 3. 125
-
Wetsontwerp houdende de Middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2012, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 1943/005, 4.
-
Wetsvoorstel (O. ZRIHEN en A. LAAOUEJ) tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, teneinde het mecenaat aan te moedigen, Parl.St. Senaat 201112, nr. 5-1639/1.
Parlementaire vragen en antwoorden -
Vr. en Antw. Kamer 1979-80, 12 februari 1980, nr. 15, 1393 (Vr. nr. 97 GHEYSEN).
-
Vr. en Antw. 1989-90, 20 november 1989, Bull.Bel., 2008 (Vr. nr. 371).
-
Vr. en Antw. Kamer, 4 juli 1996, nr. 49, 6734-6735 (Vr. 490 J. SIMONET).
-
Vr. en Antw. Senaat, 19 september 1997, nr. 1-63, 3234-3235 (Vr. 311 LOONES).
-
Vr. en Antw. Kamer, 2 december 1997, nr. 127, 17585-17587 (Vr. 1146 F. VAN DEN EYNDE).
-
Vr. en Antw. Vl.Parl., 18 november 2005, nr. 3, 260 (Vr. 37 T. DEHAENE).
Documenten van andere instanties
-
Circ. Ci.Rh. 222/430.898 van 29 april 1992, Bull.Bel., nr. 717, 1576.
-
Circ. Ci.Rh. 222/447.542 van 15 maart 1993, Bull.Bel., nr. 727, 1107.
-
Circ. Ci.Rh. 222/457.501 van 23 maart 1995, Bull.Bel., nr. 749, 1207.
-
Circ. Ci.Rh. 222/471.117 van 27 juni 1995, Bull.Bel., nr. 752, 2159.
-
Circ. Ci.Rh. 222/509.586 van 15 september 1998, Bull.Bel., nr. 786, 2159.
-
Het Rekenhof, Herschatting van het kadastraal inkomen van woningen na verbouwing, 22 november 2006, www.ccrek.be/Docs/2006_32_KadastraalInkomen.pdf.
-
Federale Overheidsdienst Financiën, “Fiscaal memento nr. 24 2012”, maart 2012, http://docufin.fgov.be/intersalgnl/thema/publicaties/memento/pdf/FM2012_V01_volledig.p df.
-
Omz. FB/VLABEL/2007 van 11 september 2007 betreffende vrijstelling van onroerende voorheffing voor onroerende goederen bestemd voor onderwijs, BS 11 september 2007, 48.252.
-
Europese Commissie, Met reden omkleed advies getiteld “No tax exemption for foreign real estate used as hospital (articles 12.1 and 12.2 CIR 92)”, 3 november 2009, nr. 2008/4809, http://ec.europa.eu/eu_law/eulaw/decisions/dec_20110406.htm.
126
II.
RECHTSPRAAK -
GwH 7 juni 2007, nr. 84/2007 en GwH 7 juni 2007, nr. 84/2007, N.J.W. 2007, 844, noot S. DE RAEDT.
-
Cass. 16 juni 1947, Bull. Bel., nr. 226, 319.
-
Cass. 16 december 1947, Arr.Verbr. 1947, 416.
-
Cass. 13 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 26.
-
Cass. 18 januari 1948, Pas. 1949, 48.
-
Cass. 27 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 51 (noodzakelijk gaat verder dan nuttig)
-
Cass. 27 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 52.
-
Cass. 27 januari 1948, Arr. Verbr. 1948, 54.
-
Cass. 27 januari 1948, Pas. 1948, I, 61.
-
Cass. 19 oktober 1948, Arr. Verbr. 1948, 498.
-
Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 575-576. (noodzakelijkheidscriterium)
-
Concl. G.VAN DER MEERSCH bij Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 576. (openbaarheid eredienst)
-
Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 576. (openbaarheid eredienst)
-
Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, 579. (ordes en congregaties)
-
Cass. 19 oktober 1948, Pas. 1948, I, 583. (onderwijs)
-
Cass. 22 december 1948, Pas. 1948, I, 745.
-
Cass. 9 juni 1951, Bull. 1951, 292.
-
Cass. 25 januari 1955, Pas. 1955, I, 550.
-
Cass. 27 oktober 1953, Pas. 1954, 152.
-
Cass. 2 oktober 1962, Bull. 1963, 172.
-
Cass. 9 oktober 1962, Pas. 1963, I, 172.
-
Cass. 11 oktober 1966, Bull.Bel. 1967, nr. 447, 2114-2118.
-
Cass. (2de K.) 13 september 1966, Arr. Cass. 1967, 61.
-
Cass. 10 januari 1968, Arr. Cass. 1968, 639.
-
Concl. G.VAN DER MEERSCH bij Cass. 19 januari 1973, Pas. 1973, I, 495.
-
Cass. 13 februari 1981, F.J.F. 1982, 1 / Cass. 13 februari 1981, T.Gez. 1981-82, 113, noot H. PRIMS.
-
Cass. 17 juni 1981, J.D.F. 1981, 350.
-
Cass. 3 mei 1983, A.F.T. 1983, 197, noot D. DESCHRIJVER.
-
Cass. 6 maart 1987, F.J.F. 1988, 349.
-
Cass. 22 december 1988, F.J.F. 1989, 154.
127
-
Cass. (1e K.) 10 mei 1990, F1055F, www.cass.be / Cass. 10 mei 1990, R.W. 1990-91, 669.
-
Cass. 10 november 1997, F.J.F. 1997, 623.
-
Concl. A. HENKES bij Cass. (1e K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be.
-
Cass. (1e K.) 28 oktober 2011, AR F100122F, www.cass.be.
-
Concl. D. THIJS bij Cass. (1e K.) 24 mei 2012, C110492N, www.cass.be.
-
Cass. (1e K.) 24 mei 2012, C110492N, www.cass.be.
-
Concl. D. THIJS bij Cass. (1e K.) 19 oktober 2012, F110088N, www.cass.be.
-
Cass. (1e K.) 19 oktober 2012, F110088N, www.cass.be.
-
Concl. D. THIJS bij Cass. 19 oktober 2012, C110203N, www.cass.be.
-
Cass. 19 oktober 2012, C110203N, www.cass.be.
-
Luik 24 december 1937, Bull.Bel 1938, afl. 126, 146.
-
Gent 29 maart 1938, Bull.Bel. 1938, afl. 132, 349.
-
Gent 7 januari 1946, R.R.S. 2008, 204
-
Luik 28 februari 1949, zoals aangehaald in Com. IB 253/25.
-
Luik 28 februari 1949, NG.
-
Luik 21 november 1949, Pas. 1950, 57.
-
Brussel 12 februari 1951, Rev.prat.soc. 1951, 143.
-
Brussel 19 februari 1953, NG.
-
Gent 28 oktober 1953, R.R.S. 2008, 204.
-
Brussel 28 juni 1967, Arr. Cass. 1968, 639.
-
Brussel 12 december 1972, Journ.prat.dr.fisc.fin. 1973, 39.
-
Antwerpen 25 oktober 1979, T.Not. 1980, 47.
-
Gent 18 februari 1981, J.D.F. 1983, 65.
-
Antwerpen 7 september 1982, F.J.F. 1983, 225.
-
Brussel 14 juni 1983, F.J.F. 1983, 226.
-
Brussel 6 maart 1984, F.J.F. 1984, 268.
-
Antwerpen 30 oktober 1984, F.J.F. 1985, 95.
-
Brussel 12 februari 1985, F.J.F. 1985, 202.
-
Brussel 26 juni 1985, F.J.F. 1985, 335.
-
Antwerpen 5 november 1985, F.J.F. 1986, 272.
-
Luik 14 mei 1986, F.J.F. 1987, 67.
-
Luik 3 december 1986, F.J.F. 1987, 143.
-
Brussel 24 februari 1987, F.J.F. 1987, 184.
-
Brussel 24 november 1987, F.J.F. 1988, 211. 128
-
Luik 2 december 1987, F.J.F. 1988, 308.
-
Gent 8 maart 1988, F.J.F. 1989, 192.
-
Brussel 7 juni 1988, Fisc.Koer. 1988, 339 noot. L. VANHEESWIJCK.
-
Luik 7 juni 1989, F.J.F. 1989, 425.
-
Brussel 21 november 1989, F.J.F. 1990, 136 / Brussel 21 november 1989, Fisc.Koer. 1990, 181, noot V. VANDERCAM.
-
Brussel 9 januari 1990, F.J.F. 1990, 282 / Brussel 9 januari 1990, Fisc.Koer. 1990, 388, noot V. VANDERCAM.
-
Brussel 21 februari 1992, F.J.F. 1992, 141.
-
Brussel 13 maart 1992, F.J.F. 1992, 193.
-
Brussel 13 maart 1992, Fisc.Koer. 1992, 321, noot J.P. NEMERY DE BELLEVAUW.
-
Bergen 19 juni 1992, F.J.F. 1992, 403.
-
Brussel 19 januari 1993, TORB 1992-93, 123.
-
Antwerpen 4 februari 1993, F.J.F. 1993, 396.
-
Antwerpen 17 mei 1993, F.J.F. 1994, 89.
-
Brussel 27 januari 1994, Fiscoloog 1994, afl. 461, 6.
-
Gent 21 april 1994, F.J.F. 1994, 386.
-
Antwerpen 21 april 1994, F.J.F. 1994, 477.
-
Brussel 19 mei 1994, F.J.F. 1994, 535.
-
Bergen 18 november 1994, F.J.F. 1995, 244.
-
Gent 8 juni 1995, T.G.R. 1995, 257.
-
Brussel 5 januari 1996, Fiscoloog 1996, afl. 562, 9.
-
Antwerpen 15 januari 1996, F.J.F. 1996, 219.
-
Antwerpen 19 februari 1996, Fisc.Act. 1996, afl. 14, 3.
-
Brussel 30 mei 1996, www.fisconet.fgov.be.
-
Brussel 12 september 1996, F.J.F. 1997, 25.
-
Antwerpen 20 mei 1997, F.J.F. 1997, 449.
-
Antwerpen 2 september 1997, F.J.F. 1997, 569.
-
Brussel 30 oktober 1997, F.J.F. 1998, 1.
-
Brussel 13 november 1997, Fiscoloog 1998, afl. 646, 12.
-
Gent 15 januari 1998, Fiscoloog 1998, afl. 650, 9.
-
Brussel 20 februari 1998, 1992/FR/48.
-
Brussel 22 februari 1998, T.F.R. 1999, 39, noot F. MARCK.
-
Luik 18 maart 1998, Fisc.Act. 1998, afl. 13, 2 / Luik 18 maart 1998, Fisc.Koer. 1998, 258 / Luik 18 maart 1998, F.J.F. 1998, 443. 129
-
Antwerpen 31 maart 1998, F.J.F. 1998, 626.
-
Bergen 18 december 1998, Fiscoloog 1999, afl. 697, 13.
-
Gent 18 februari 1999, 1991/FR/3660.
-
Bergen 19 februari 1999, F.J.F. 1999, 522.
-
Gent 24 februari 1999, T.F.R. 1999, 874, noot M. LOOCKX / Gent 24 februari 1999, Fisc.Act. 1999, afl. 9, 7.
-
Bergen 19 maart 1999, F.J.F. 1999, 357.
-
Brussel 24 maart 1999, J.D.F. 1999, 351.
-
Gent 2 september 1999, Fiscoloog 1999, afl. 728, 11.
-
Brussel 26 november 1999, Fiscoloog 1999, afl. 734, 11.
-
Antwerpen 22 februari 2000, nr. RG 1996/336, www.fiscalnet.be.
-
Luik 10 maart 2000, F.J.F. 2000, 378.
-
Gent 7 september 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 33, 4, noot F. DESTERBECK.
-
Gent 7 september 2000, Fisc.Koer. 2000, 484, noot F. JACOBS.
-
Antwerpen 3 oktober 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 38, 4.
-
Antwerpen 27 maart 2001, F.J.F. 2001, 497.
-
Gent 29 maart 2001, nr. G 01/30, www.fisconet.fgov.be.
-
Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2001, 873.
-
Brussel 25 mei 2001, F.J.F. 2002, 50.
-
Antwerpen 26 juni 2001, Fisc.Koer. 2001, 392, noot A. KIEKENS.
-
Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 582.
-
Antwerpen 26 juni 2001, F.J.F. 2001, 583.
-
Antwerpen 29 juni 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 31, 7, noot F. DESTERBECK.
-
Luik 21 november 2001, F.J.F. 2002, 132.
-
Antwerpen 27 november 2001, Fiscoloog 2001, afl. 837, 11.
-
Antwerpen 18 december 2001, F.J.F. 2002, 217.
-
Gent 19 februari 2002, Fisc.Act. 2002, afl. 9, 2 / Gent 19 februari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 841, 10
-
Bergen 22 maart 2002, F.J.F. 2002, 597.
-
Antwerpen 15 oktober 2002, F.J.F. 2003, 146.
-
Bergen 18 oktober 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 882, 11.
-
Antwerpen 24 juni 2003, www.fiscalnetnl.be.
-
Antwerpen 7 oktober 2003, F.J.F. 2004, 51
-
Gent 16 december 2003, T.G.R. 2004, 332. 130
-
Brussel 11 februari 2004, F.J.F. 2004, 763.
-
Bergen 11 juni 2004, www.fisconet.fgov.be.
-
Gent 7 september 2004, T.G.R. 2004, 414.
-
Brussel 3 februari 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 219.
-
Antwerpen 1 maart 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 218.
-
Gent 31 mei 2005, T.G.R. 2007, 71.
-
Gent 27 september 2005, T.G.R. 2005, 370.
-
Gent 20 december 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1025, 12.
-
Gent 7 februari 2006, Fiscoloog 2006, afl. 1035, 13 / Gent 7 februari 2006, C.& F.P. 2007, afl. 9, 220.
-
Gent 18 april 2006, T.G.R. 2006, 290 / Gent 18 april 2006, Fiscoloog 2006, afl. 1052, 19.
-
Brussel 29 november 2006, F.J.F. 2007, 825.
-
Antwerpen 8 mei 2007, RN 2005/AR/1915, www.monkey.be / Antwerpen 8 mei 2007, Fisc.Koer. 2007, 581, noot L. KELL.
-
Gent 4 december 2007, Fiscoloog 2008, afl. 1126, 11.
-
Gent (6e K.) 10 juni 2008, T.G.R. 2009, 346 / Gent (6e K.) 10 juni 2008, Fiscoloog 2009, afl. 1150, 10.
-
Bergen 12 november 2008, RN 2007/RG/483, www.fisconet.fgov.be.
-
Gent 10 februari 2009, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 4-5.
-
Gent 7 april 2009, Fiscoloog 2009, afl. 1174, 13 / Gent 7 april 2009, Fisc.Koer. 2009, 585, noot W. DEFOOR.
-
Gent 5 mei 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1196, 15.
-
Gent 23 juni 2009, T.G.R. 2010, 46.
-
Brussel 16 september 2009, nr. 2008/AR/1357, www.fisconet.fgov.be.
-
Gent 22 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1204, 12.
-
Gent 22 september 2009, RN 2008/1540, www.monkey.be / Gent 22 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1218, 12.
-
Gent 29 september 2009, Fiscoloog 2010, afl. 1203, 13.
-
Gent 26 januari 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1241, 12.
-
Luik 12 maart 2010, F.J.F. 2010, 776.
-
Luik 31 maart 2010, F.J.F. 2011, 180.
-
Gent 4 mei 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 6.
-
Brussel 23 juni 2010, nr. 2006/AR/15465.
-
Brussel 30 september 2010, F.J.F. 2012, 700.
-
Gent 2 november 2010, TFR 2011, afl. 397, 232. 131
-
Gent 23 november 2010, Fiscoloog 2011, afl. 1265, 13.
-
Gent 4 januari 2011, Fiscoloog 2011, afl. 1272, 11.
-
Bergen 30 maart 2011, nr. RG 874, www.fisconet.fgov.be / Bergen 30 maart 2011, Fisc.Koer. 2012, 475, noot L. KELL.
-
Bergen 23 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1298, 10.
-
Gent 3 april 2012, RN 2011/1328, www.monkey.be.
-
Gent 15 januari 2013, RN 2010/AR/1818, www.monkey.be.
-
Rb. Hasselt 14 februari 2001, Fisc.Act. 2002, afl. 22, 6 / Rb. Hasselt 14 februari 2001, Limb.Rechtsl. 2001, 259.
-
Rb. Hasselt 28 maart 2001, Fiscoloog 2001, afl. 822, 11
-
Rb. Gent 6 december 2001, http://tfrnet.larcier.be.
-
Rb. Luik 7 februari 2002, Fiscoloog 2002, afl. 845, 10.
-
Rb. Bergen 5 maart 2002, www.fisconet.fgov.be.
-
Rb. Gent 7 maart 2002, Fiscoloog 2002, afl. 849, 11.
-
Rb. Gent 21 maart 2002, Fisc.Act. 2003, 31/12.
-
Rb Gent 25 april 2002, Fisc.Act. 2003, 31/12.
-
Rb. Gent 23 mei 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
Rb. Gent 30 mei 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
Rb. Gent 21 november 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
Rb. Antwerpen 11 december 2002, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
Rb. Bergen 18 december 2002, Fiscoloog 2003, afl. 877, 12.
-
Rb. Gent 6 februari 2003, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
Rb. Brugge 18 maart 2003, Fisc.Act 2003, afl. 31, 11.
-
Rb. Gent 19 juni 2003, http://tfrnet.larcier.be / Rb. Gent 19 juni 2003, Fiscoloog 2003, afl. 903, 9.
-
Rb. Gent 8 september 2003, www.fiscalnetnl.be.
-
Rb. Gent 8 oktober 2003, http://tfrnet.larcier.be.
-
Rb. Gent 15 oktober 2003, T.G.R. 2003, 283.
-
Rb. Gent 16 oktober 2003, www.fiscalnetnl.be.
-
Rb. Bergen 25 november 2003, F.J.F. 2005, 57.
-
Rb. Leuven 2 januari 2004, Fiscoloog 2004, afl. 930, 10.
-
Rb. Gent 14 januari 2004, www.fisconet.fgov.be / Rb. Gent 14 januari 2004, Fisc.Koer. 2004, 432, noot A. RASSCHAERT.
-
Rb. Gent 31 maart 2004, C.& F.P. 2007, afl. 9, 219. 132
-
Rb. Gent 23 juni 2004, Fiscoloog 2004, afl. 950, 10.
-
Rb. Hasselt 1 september 2004, Fiscoloog 2004, afl. 954, 10.
-
Rb. Namen 1 december 2004, F.J.F. 2005, 388.
-
Rb. Luik 7 februari 2005, F.J.F. 2006, 244 / Rb. Luik 7 februari 2005, Fiscoloog 2005, afl. 984, 18.
-
Rb. Bergen 17 februari 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 220.
-
Rb. Gent 24 maart 2005, Fiscoloog 2005, afl. 981, 10.
-
Rb. Brussel 25 maart 2005, C.& F.P. 2007, afl. 9, 220.
-
Rb. Brussel 11 mei 2005, R.G. 2002/1996/A, www.monkey.be.
-
Rb. Brussel 9 september 2005, Fiscoloog 2006, afl. 1014, 12.
-
Rb. Bergen 20 oktober 2005, F.J.F. 2006, 318.
-
Rb. Brussel 27 januari 2006, Fisc.Act. 2006, afl. 35, 11.
-
Rb. Brussel 27 april 2006, F.J.F. 2007, 450.
-
Rb. Hasselt 4 oktober 2006, C.& F.P. 2007, afl. 9, 218.
-
Rb. Namen 4 oktober 2006, F.J.F. 2007, 624.
-
Rb. Gent 3 januari 2007, Fiscoloog 2007, afl. 1089, 6.
-
Rb. Gent 21 maart 2007, Fiscoloog 2007, afl. 1089, 6.
-
Rb. Bergen 3 juni 2008, www.fisconet.fgov.be.
-
Rb. Luik 5 juni 2008, F.J.F. 2009, 1097 of Rb. Luik 5 juni 2008, nr. 07/1808/A, www.fisconet.fgov.be.
-
Rb. Gent 2 februari 2009, Fisc.Act. 2009, afl. 32, 9.
-
Rb. Luik 26 juni 2008, F.J.F. 2009, 1099.
-
Rb. Gent 10 februari 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 6
-
Rb. Gent 11 februari 2010, Fisc.Act. 2010, afl. 30, 5-6.
-
Rb. Brussel 29 september 2011, F.J.F. 2012, 810.
-
Rb. Gent 27 november 2012, Fiscoloog 2013, afl. 1327, 12.
133
III.
RECHTSLEER Boeken -
CAPPAERT S., HOUTMAN C., PIRARD F., T. RIJDT L., V. ABEELE G. en VANDERVANNET R., Formaliteitengids VZW, Mechelen, Kluwer, 2012, 277.
-
BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek personenbelasting 2009-2010, Antwerpen, intersentia, 2011, 754 p.
-
BENOIT, G., DURANT, I., FORIERS, P., VANWIJK-ALEXANDRE, M. EN WERY, P., Le droit commun du bail, Brussel, la charte, 2006, 581 p.
-
DE POORTER, P., De rechtspositie van erkende erediensten en levensbeschouwingen in Staat en maatschappij, Gent, De Boeck & Larcier n.v., 2003, 132-133.
-
MARSTBOOM, L., BOURLON, R., JACOBS, A. E. en VAN HECKE, G., Le cadastre et l’impôt foncier, Brussel, Lielens, 1956, 424-429.
-
PEETERS, B. en DEBLAUWE, R. (eds.), Fiscaliteit van de liefdadigheid, Brussel, De Boeck & Larcier n.v., 2002, 456 p.
-
PEETERS, B. EN PLETS. N., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, 1264 p.
-
VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 71 p.
-
VAN HECKE, R. EN POPPE, G., Praktijkboek vzw’s en directe belastingen, Antwerpen, Intersentia, 2007, 455 p.
-
VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, E. Story – Scientia, 1956 en 1979, 521 p. en 677 p.
VAN ROMPAY, M., Wetgeving fiscaal recht, Antwerpen, De Boeck, 2005, 38.
Bijdragen in tijdschriften -
CLAEYS BOUUAERT, I., “De interpretatie van de fiscale wet”, T.Not. 1961, 128.
-
DE ROY, C., “Visie op de verhoudingen tussen burger en bestuur enerzijds, en tussen bestuur en rechter anderzijds, en de gevolgen hiervan op de organisatie van het administratief contentieux”, Jura Falc. 2002-03, 429-456.
-
DENOTTE, T., “Le traitement fiscal des lieux affectés au culte ou à l’assistance morale laïque”, R.R.S. 2008, 187-208.
-
DESCHRIJVER, D. en MEEUS, L., “Belasting van verenigingen, stichtingen en andere verwante lichamen - § 1. Art. 12, § 1 en art. 253 WIB92”, T.R.V. 2010, 408-409.
-
DESMET, K., “Het Hof van Cassatie bevestigt de alternatieve interpretatie van artikel 12, § 1 WIB”, TFR 2013, afl. 437, 217-221. 134
-
HEEREN,
J., “De
fiscus
en…
de
godshuizen,
de
rusthuizen
en
de
rust-
en
verzorgingsinstellingen”, R.W. 1991-92, 1454-1463. -
JVD, “Vrijstelling OV : wat met het vereiste gebrek aan winstoogmerk?”, Fiscoloog 2012, afl. 1320, 7-8.
-
MAES, L., “Vrijstelling OV voor de niet confessionele gemeenschap”, Fiscoloog 1996, afl. 568, 1-3.
-
MARISCAL, B., “Immunisation du précompte immobilier pour affectation désintéressée : revue de jurisprudence récente”, C.& F.P. 2007, afl. 9, 218-221.
-
MARISCAL, B., “Précompte Immobilier : Immunisation pour affectation désintéressée”, IMMOBILIER 2007, afl. 18, 1-6.
-
MARISCAL, B., “Revenus immobiliers: extension de certaines exonérations aux pays de l’EEE”, IMMOBILIER 2011, 8.
-
MODAEL, P., “De vrijheid van eredienst en de opheffing van onroerende voorheffing voor de niet-confessionele gemeenschap”, TBP 1996, 749-750.
-
PEETERS, B. EN WUSTENBERGHS, T., “De verenigbaarheid van vage en onbepaalde normen met het fiscale legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel”, A.F.T. 1999, 94-112.
-
PUTZEYS W., “Op de grens van onderwijs en fiscaliteit: welke belastingen drukken er op de onderwijsinstellingen?”, TORB 2006-07, 421-426.
-
SANDRA, J. en VANCOLEN, S., “Onroerende voorheffing en « weldadigheidsinstelling » vrijstelling krijgt eigentijdse invulling…”, Nieuwsbrief Taxforius en Imposto advocaten 2012, http://www.mdseminars.be/nl/bibliotheek/vennootschapsrecht/artikelen/FIS-A-998.pdf.
-
TUYTTEN, S., “Vrijstelling onroerende voorheffing”, VZW Info 2007, afl. 13, 3-5.
-
VAN CROMBRUGGE, S., “De evolutie van het inkomstenbelastingrecht”, R.W. 1986-87, kol. 1521.
-
VERVLIET, L., “L’Église et l’État en Belgique en 1996”, Revue européenne des relations ÉglisesÉtat 1997, 1-2.
-
X., “Wat zijn in godsnaam “godshuizen”?”, Fiscoloog 1992, afl. 382, 8.
-
X., “Onroerende goederen van jeugdbewegingen : geen O.V.”, Fiscoloog 1998, afl. 662, 5.
-
X., “Vrijstelling onroerende voorheffing”, Fisc.Act. 2003, afl. 31, 11.
-
X., “Arrest nr. 84/2007 Grondwettelijk Hof”, O.C.M.W.Visies 2007, afl. 3, 65.
-
X., “Schoolgebouw : wanneer sluit ‘derdengebruik’ de vrijstelling uit?”, Fiscoloog 2007, afl. 1089, 6-9.
Bijdragen in verzamelwerken en reeksen -
VAN DE WOESTEYNE, I., “Overzicht van rechtspraak inzake personenbelasting (2006-juni 2009)” in, Rechtskroniek voor het Notariaat, deel 15, Brugge, die Keure, 2009, 7-10.
135
Online bronnen -
Administratie
der
directe
belastingen,
Commentaar
op
het
Wetboek
van
de
Inkomstenbelastingen 1992, www.fisconet.be.
136
