Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko-správní fakulta

Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko-správní fakulta

Účetnictví I. Distanční studijní opora

Jaroslav Sedláček

Brno 2005

Tento projekt byl realizován za finanční podpory Evropské unie v rámci programu SOCRATES - Grundtvig. Za obsah produktu odpovídá výlučně autor, produkt nereprezentuje názory Evropské komise a Evropská komise neodpovídá za použití informací, jež jsou obsahem produktu. This project was realized with financial support of European Union in terms of program SOCRATES - Grundtvig. Author is exclusively responsible for content of product, product does not represent opinions of European Union and European Commission is not responsible for any uses of informations, which are content of product.

Účetnictví I. Vydala Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko-správní fakulta Vydání druhé přepracované Brno 2005 © Jaroslav Sedláček, 2004 ISBN 80-210-3809-8

Identifikace modulu Znak ■

KFFUI

Název ■

Účetnictví I

Určení ■ ■

pro bakalářské kombinované studijní programy pro celoživotní vzdělávání

Garant/autor ■

Doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.

Cíl Vymezení cíle Cílem této distanční studijní opory je uvést studenty (budoucí ekonomy) do problematiky účetnictví a seznámit je s podstatou a funkcí finančního (podvojného) účetnictví, s jeho právní úpravou a se základními účetními principy. Seznámíte se se základními účetními katogoriemi, tj. s aktivy a pasivy podniků a působením jejich změn na okamžitou bilanci podniku, na jeho náklady a výnosy, na peněžní tok a na dosahovaný výsledek hospodaření. Získáte první poznatky o způsobech zobrazování majetku a závazků podniku, o metodách jejich oceňování, o odpisování dlouhodobého majetku, o vytváření rezerv a opravných položek a o sestavování účetních výkazů. Nezbytným doplňkem jsou informace o působení daňové soustavy na účetnictví a o tendencích sbližování českého účetnictví s účetnictvím vyspělých tržních ekonomik (zejména se zeměmi EU). Ke snadnějšímu pochopení účetní filozofie a účetního prostředí je distanční studijní opora strukturována do logicky uzavřených celků (kapitol), které na sebe navazují a postupně rozšiřují vaše poznání. Dovednosti a znalosti získané po studiu textů Po prostudování distanční studijní opory byste měli ovládat teoretický základ podvojného účetnictví, jeho podstatu a funkci, vymezení aktiv a pasiv podniku, nákladů a výnosů, metody jejich zobrazování v účetnictví a přenos do závěrkových účetních výkazů. Získané poznatky vám budou sloužit k řešení ekonomických úloh v jiných studijních kurzech jako jsou např. Nauka o podniku, Finanční management, Firemní finance atd., avšak zejména v navazujícím kurzu nazvaném Účetnictví II. Hlavním přínosem studia tohoto kurzu však budou aplikace nabytých znalostí při řešení konkrétních manažerských úloh v hospodářské praxi, neboť finanční účetnictví je disciplínou veskrze praktickou a nástrojem managementu, bez něhož si nelze představit žádný fungující podnikatelský subjekt.

Časový plán Časová náročnost ■ ■

prezenční část samostudium

6 hodin 78 hodin

Celkový studijní čas ■

84 hodin

3

Harmonogram Kurz je rozvržen do období jednoho semestru v rozsahu 8 týdnů. Harmonogram předpokládá absolvování přednášek a samostudium, které obsahuje čtení distančního textu, řešení zadaných otázek a práce opravované tutorem (POT). ■ ■ ■ ■ ■

1. až 8. týden - prezenční tutoriály (6 hodin) 1. až 4. týden - studium úvodních 8 kapitol (49 hodin) 4. týden - POT (3 hodiny) 5. až 8. týden - studium zbývajících 3 kapitol (22 hodin) 7. týden - POT (4 hodiny)

Způsob studia Studijní pomůcky ■

povinná literatura: ■ KŘÍŽOVÁ, Z., LINKA, R., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Sbírka příkladů z finančního účetnictví. Brno: MU ESF, 2003, 162 s.

■

doporučená literatura: ■ KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. Praha: Polygon, 1999, 428 s. ■ RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2003. Ostrava: ANAG, 2002, 743 s.

■

LMS “Studium On-Line”

Vybavení Pro samostudium a zpracování zadaných písemných prací je potřebný přístup studenta k PC s připojením na Internet a programovým vybavením zahrnujícím e-mailového klienta pro komunikaci s pedagogem, internetový prohlížeč pro přístup do LMS „Studium OnLine“ a balík kancelářských aplikací (MS Office a kompatibilní). Návod práce se studijním textem O tom, jak budete úspěšní ve studiu, rozhoduje především váš přístup. Prezenční tutoriály vás uvedou do problému účetnictví a objasní vám základní principy a postupy účtování. Těžiště výuky spočívá v samostudiu, při němž se opíráte především o tuto DSO a povinnou literaturu, ve které naleznete variantní úlohy k řešení a k ověření vašich znalostí. Jednotlivé kapitoly distanční opory tvoří logický celek s pevnou strukturou. Po přečtení kapitoly je vhodné vrátit se k řešeným příkladům, které usnadňují pochopení souvislostí a demonstrují uplatnění teoretických poznatků. Otázky k zamyšlení, uvedené na konci každé kapitoly, směřují k oveření získaných poznatků a k procvičení na příkladech, jejichž správné vyřešení vás ujistí o zvládnutí kapitoly. Dalším mezníkem ve vašem studiu jsou práce opravované tutorem (POT), které je třeba vypracovat a odeslat ve 4. a 7. týdnu tutorovi e-mailem. K hlubšímu čerpání poznatků z účetní teorie i praxe vám doporučuji další literaturu, uvedenou ve studijních pomůckách, která více akcentuje českou účetní legislativu.

4

Obsah

5

Obsah

Stručný obsah Kapitola1

Podstata a funkce účetnictví Podstata a funkce účetnictví - kapitola vymezuje funkci účetnictví, jeho uživatele, právní úpravu, charakteristické rysy účetnictví a obecné účetní zásady. Kapitola 2

Aktiva a pasiva podniku Aktiva a pasiva podniku - vymezuje majetek podniku a jeho strukturu, pasiva podniku a jejich strukturu a konečně i bilanci majetku a kapitálu. Aktivum pořizuje podnik za účelem získání prospěchu z jeho používání, zatímco pasívum představuje závazek, který bude znamenat v budoucnu snížení aktiv podniku. Kapitola 3

Náklady a výnosy podniku Náklady a výnosy - kapitola sleduje pohyb majetku v podniku a jeho zhodnocení v hospodářském procesu. Jsou vysvětleny pojmy nákladů, výnosů a výkazu zisku a ztráty. Náklady snižují výsledek hospodaření podniku zatímco výnosy jej naopak zvyšují. Výsledek hospodaření je definován jako rozdíl výnosů a nákladů. Kapitola 4

Základní prvky účetnictví Základní prvky účetnictví - kapitola objasňuje formu i obsah účetních záznamů jako jsou účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy a kontrolní systém. Je popsána i úschova účetních záznamů. Kapitola 5

Oceňování majetku a závazků Oceňování majetku a závazků - jsou popsány přístupy k oceňování majetku a závazků v účetnictví. Čtenáři získají poznatky o typech jednotlivých cen a o jejich aplikaci. Kapitola 6

Daňová soustava Daňová soustava - kapitola se zabývá vztahem účetnictví a daní a se způsoby jejich zachycování v účetnictví, resp. s jejich ekonomickými důsledky pro podnik. Kapitola 7

Odpisování dlouhodobého majetku Odpisování dlouhodobého majetku - kapitola vysvětluje metody odpisování, výpočet daňových i účetních odpisů a jejich zobrazení v účetnictví. Kapitola 8

Rezervy a opravné položky Rezervy a opravné položky - kapitola vymezuje a klasifikuje rezervy a opravné položky a objasňuje způsob jejich tvorby a zúčtování. Rezervy jsou určeny na úhradu přesně vymezených budoucích závazků a na krytí očekávaných rizik či ztrát plynoucích z podnikání. Opravné položky dočasně snižují hodnotu majetku podniku tak, aby jeho ocenění lépe odpovídalo skutečnosti. Kapitola 9

Účetní výkazy Účetní výkazy - kapitola přináší základní poznatky o sestavování účetních výkazů podniku. Čtenáři se dovědí čím je tvořena účetní závěrka podniku a jaké povinnosti vyplývají v této souvislosti pro podnikatele.

6

Kapitola 10

Základy účtování v podniku Základy účtování v podniku - kapitola obsahuje základní postupy při účtování v podniku o peněžních prostředcích, zásobách, dlouhodobém majetku, pohledávkách podniku a jeho závazcích, nákladech a výnosech a o dlouhodobém kapitálu. Kapitola 11

Harmonizace účetnictví Harmonizace účetnictví - kapitola popisuje celosvětový proces harmonizace účetnictví a přístup ČR k jeho uskutečňování včetně nástinu pravděpodobného dalšího vývoje v českém účetnictví.

7

Obsah

Uplný obsah 1.

2.

3.

4.

5.

6.

Podstata a funkce účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.1

Charakteristické rysy účetnictví

17

1.2

Funkce účetnictví

18

1.3

Uživatelé účetních informací

18

1.4

Právní úprava účetnictví

20

1.5

Obecné účetní zásady

21

Aktiva a pasiva podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.1

Vymezení a struktura aktiv

30

2.2

Vymezení a struktura pasiv

33

2.3

Rozvaha podniku

35

Náklady a výnosy podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 3.1

Náklady podniku

42

3.2

Výnosy podniku

43

3.3

Výkaz zisku a ztráty

44

Základní prvky účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 4.1

Účet a soustava účtů

54

4.2

Směrná účtová osnova a účtový rozvrh

56

4.3

Účetní doklady

58

4.4

Účetní knihy

58

4.5

Kontrolní systém účetnictví

60

4.6

Inventarizace majetku a závazků

62

4.7

Úschova účetních záznamů

63

Oceňování majetku a závazků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 5.1

Principy oceňování

74

5.2

Oceňovací základny

75

5.3

Oceňování majetku stejného druhu

77

5.4

Oceňování finančních aktiv

78

Daňová soustava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 6.1

6.2

7.

8.

8

Nepřímé daně

89

Daň z přidané hodnoty (DPH)

89

Spotřební daně

91

Přímé daně

92

Daň z příjmů

92

Majetkové daně

93

Daň k ochraně životního prostředí

94

Odpisování dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 7.1

Účetní odpisy

101

7.2

Daňové odpisy

104

Rezervy a opravné položky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

9.

8.1

Rezervy

114

8.2

Opravné položky

117

Účetní výkazy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 9.1

Rozvaha

131

9.2

Výkaz zisku a ztráty

132

9.3

Příloha

132

Obecné údaje

132

Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách

133

Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty

133

Přehled o peněžních tocích (cash flow)

133

Přehled o změnách vlastního kapitálu

135

Výroční zpráva

135

10. Základy účtování v podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 10.1 Účtování o peněžních prostředcích

144

Pokladna

144

Bankovní účty

148

Bankovní úvěry

149

10.2 Účtování o zásobách

150

Klasifikace zásob

150

Postupy účtování

151

Účtování o nakupovaných zásobách

152

Účtování o zásobách vlastní výroby

155

10.3 Účtování o dlouhodobém majetku

157

Klasifikace dlouhodobého majetku

158

Pořizování dlouhodobého majetku

159

Vyřazování dlouhodobého majetku

161

10.4 Účtování pohledávek a závazků

162

Pohledávky a závazky z obchodního styku

163

Vztahy k zaměstnancům a institucím

164

10.5 Účtování o nákladech a výnosech

166

10.6 Vlastní i cizí kapitál

168

11. Harmonizace účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 11.1 Harmonizace v rámci Evropské unie (EU)

188

11.2 Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS)

190

11.3 Harmonizace účetnictví v ČR

191

11.4 Další tendence harmonizace českého účetnictví

194

9

Obsah

Přílohy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 Příloha 1: Struktura rozvahy (bilance)

202

Příloha 2: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění

206

Příloha 3: Struktura výkazu zisku a ztráty v účelovém členění

208

Příloha 4: Vzor přílohy k roční účetní uzávěrce

210

Příloha 5: Vzor přehledu o peněžních tocích (cash flow)

211

Příloha 6: Seznam mezinárodních účetních standardů

213

Příloha 7: Přehled hlavních zásad US GAAP

215

Příloha 8: Směrná účtová osnova pro podnikatele

216

Příloha 9: Příklad účtového rozvrhu podniku

218

Příloha 10: Rozvaha v plném rozsahu

227

Příloha 11: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu pro podnikatele

231

10

Úvod

11

Úvod

Vážení čtenáři, Do rukou se Vám dostává distanční studijní opora, která byla zpracována v rámci projektu č. 19/2001 Centra distančního a celoživotního vzdělávání Masarykovy univerzity Ekonomicko - správní fakulty v Brně ke kurzu “Účetnictví I”. Je určena studentům bakalářského kombinovaného studijního programu a studentům celoživotního vzdělávání na výše uvedené fakultě. Přináší základní poznatky o účetní filosofii, podstatě a funkci účetnictví, o metodách podvojného zobrazování, oceňování, odpisování, vytváření rezerv a opravných položek a sestavování závěrečných výkazů finančního účetnictví. V samostatných kapitolách je objasňován vztah účetnictví k daním a situace českého účetnictví vzhledem k probíhající evropské a světové harmonizaci. Účetnictví jako jeden z významných nástrojů finančního managementu podniků v tržním ekonomickém prostředí se stalo nezbytnou součástí teoretického základu profilu absolventů vysokých škol a fakult ekonomického zaměření v celé České republice. Prostudováním předmětného studijního textu získává uživatel celkový přehled o podstatě a funkci účetnictví a o jeho metodách. Konkrétní postupy účtování v podvojné soustavě podnikatelů jsou pak náplní kursu “Účetnictví II” resp. distanční studijní opory stejného názvu, která tak představuje aplikaci teoretických poznatků získaných v kursu “Účetnictví I”. Na závěr bych Vám chtěl popřát mnoho studijních úspěchů, poděkovat všem kolegům, kteří mně byli nápomocni v mé autorské práci, a ujistit Vás, že uvítám jakékoli připomínky, rady či doporučení, neboť povedou ke zlepšení tohoto studijního textu.

autor Brno 2005

12

■ ■ ■ ■ ■

Charakteristické rysy účetnictví Funkce účetnictví Uživatelé účetních informací Právní úprava účetnictví Obecné účetní zásady

Podstata a funkce účetnictví

1. 13

1. Podstata a funkce účetnictví

Cíl kapitoly V této kapitole se seznámíte s charakteristickými rysy účetnictví, s jeho funkcí, uživateli, právní úpravou a s obecnými účetními zásadami (s účetní filosofií). Po prostudování kapitoly byste měli získat představu o předmětu účetnictví, jeho podstatě a funkci, a dále umět: ■ rozlišit jednoduché a podvojné účetnictví a finanční a manažerské účetnictví (jednookruhovou a dvouokruhovou soustavu) ■ vysvětlit charakteristické rysy a funkce účetnictví ■ vymezit hlavní uživatele účetních informací a uvést jejich požadavky na informace ■ popsat právní úpravu účetnictví ■ vysvětlit obecné účetní zásady a ukázat jejich působení na příkladech. Tato kapitola představuje teoretický základ podvojného účetnictví a její zvládnutí vám umožní pochopit jak postupy účtování, tak i bilancování.

Časová zátěž ■

8 hodin - studium textu, řešené příklady a otázky k zamyšlení

Způsob studia Kapitola je úvodem do studia účetnictví, vymezuje účetnictví po právní stránce a po stránce filozofické. Po prvním přečtení textu se vraťte k řešeným příkladům z oblasti obecných účetních zásad a pokuste se odpovědět správně na otázky k zamyšlení. Pro hlubší studium právní úpravy účetnictví doporučujeme přečíst zákon o účetnicví (Ryneš 2001) a publikaci Kovanicová 1999, pokud jde o účetní principy.

Úvod kapitoly Transformace české ekonomiky na tržní podmínky vedla k radikální reformě účetnictví, která byla založena na nových ekonomických, zejména vlastnických vztazích. Od počátku 90. let probíhal postupný vývoj a zdokonalování obsahové, metodické a kvalifikační stránky účetního systému současně se změnou filozofie účetnictví, nové vymezení jeho úkolů, funkcí a účtů. Vytvořená koncepce brala v úvahu všeobecně uznávané účetní zásady, prověřené dlouholetým fungováním tržní ekonomiky, mezinárodně doporučené účetní standardy a účetní výkazy, které sjednocují vypovídací schopnost účetních informací a umožňují srovnatelnost zveřejňovaných dat. V zemích EU byly tyto zásady vydány formou směrnic (direktiv), závazných pro členské státy. Rovněž struktura a forma účetních výkazů byla obsahem direktiv EU. Cílem nového účetnictví bylo zajistit věrné zobrazení reality pro potřeby finančního řízení podniků a zabezpečit srovnatelnost výstupních účetních informací v národním i mezinárodním měřítku. Šlo o přiblížení nového účetního systému evropskému pojetí, zejména tzv. kontinentálnímu systému účetnictví. Vznikl tak vlastní národní systém účetnictví s četnými prvky účetnictví ze zemí kontinentální Evropy (zejména Francie a Německa), který vstoupil v platnost 1. 1. 1993. Jeho základní funkcí je poskytovat všem uživatelům spolehlivé informace o tom, jak je daná obchodní společnost (podnik) ekonomicky zdatná. Základní cíl a zaměření účetnictví jsou legislativně upraveny zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a souvisejícími právními předpisy, z nichž prvořadý význam má obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. Od účetnictví se požaduje, aby poskytovalo reálné informace o majetkové a finanční situaci podniku (k určitému datu), o výsledku hospodaření (za určité časové období), o tom jak je

14

management podniku úspěšný ve finančním řízení, zda zajišťuje dlouhodobou stabilitu podniku, zda dosahuje přiměřené výnosnosti vložených prostředků a zda je schopen průběžně hradit dluhy podniku. Jako nejvyšší princip je kladena zásada věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví v účetních výkazech podniku. Od 1. 1. 2004 zavedla novela zákona o účetnictví jednotná účetní pravidla pro všechny účtující subjekty a současně zrušila jednoduché účetnictví což je v souladu s právem Evropské unie, které odděluje účetnictví od daní. Jednoduché účetnictví je nahrazeno daňovou evidencí, závaznou pro podnikatele, kteří nejsou účetní jednotkou (nevedou podvojné účetnictví). Daňová evidence je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Duální princip

Podle nových pravidel jsou účetní jednotky povinny vést (podvojné) účetnictví, jehož předmětem je účtování o stavu a pohybu majetku a závazků účetní jednotky, o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Charakteristickým rysem je podvojný zápis (princip podvojnosti) tzn., že každá hospodářská operace vstupující do účetnictví vyvolá změnu vždy na dvou různých (souvztažných) účtech. Za účetní jednotky se podle § 1 odst. 2 zákona o účetnictví považují: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b)zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, d)fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 15 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) nebo, h)ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. Ostatní podnikatelé, kteří nejsou účetní jednotkou vedou daňovou evidenci a pokud neprokazují výdaje (náklady) podle zákona o daních z příjmů, nemusí vést ani tuto evidenci a výdaje uplatňují procentní sazbou z dosažených příjmů. Příklad 1.1 Podnikatel, který disponuje dlouhodobým majetkem v hodnotě 750 tis. Kč a přebytkem příjmů z obchodní činnosti nad výdaji ve výši 100 tis. Kč měl na skladě 10 výrobků v hodnotě 350 tis. Kč, zhotovených během roku 2004. Ještě před koncem zdaňovacího období tj. do 31. 12. 2004 prodal 9 výrobků po 50 tis. Kč za kus. Jaký výsledek hospodaření vstupuje do základu daně z příjmů za období 2004 a jaký majetek vykáže k 31. 12. 2004, když zákazník uhradil výrobky až 10. 2. 2005? Řešení Do deníku příjmů a výdajů se zapisují skutečné příjmy a výdaje. Ostatní majetek je zachycen v ostatních složkách daňové evidence.

15


Bilance majetku k 31. 12. 2004 Dlouhodobý majetek Zásoby

tis. Kč 750 35

Bilance majetku k 10. 2. 2005 Dlouhodobý majetek Zásoby

Pohledávky

450

Pohledávky

Peníze

100

Peníze

Celkem

1 335

Celkem

tis. Kč 750 35 0 550 1 335

Za účetní období 2004 vstupuje do základu daně rozdíl z příjmů z podnikání a výdajů nutných k jejich zajištění v částce 100 tis. Kč.

Dvě účetní soustavy

Účetnictví podniku může být organizováno jako: ■ Finanční účetnictví, které tvoří základní rámec celého podnikového účetnictví. Zjišťují se v něm informace vyjadřující vztahy k vnějšímu okolí podniku, které mají finanční povahu. Je regulováno právními předpisy. ■ Vnitropodnikové účetnictví, které poskytuje manažerům podniku soubor informací týkajících se vnitřních jevů, především nákladů a výnosů a jejich struktury. Současně poskytuje některá data i pro finanční účetnictví. Kromě termínu vnitropodnikové účetnictví, který je používán českými právními normami pro označení účetnictví pro vnitřní řízení, se můžeme setkat s pojmy nákladové účetnictví, provozní účetnictví, manažerské účetnictví (v angl. management accounting nebo managerial accounting). Podle způsobu zobrazování finančního i vnitropodnikového účetnictví se rozeznávají dvě mezní soustavy a příp. i kombinace mezi nimi: ■ Jednookruhová soustava - spojuje organicky finanční a vnitropodnikové účetnictví v jediný účetní systém. ■ Dvouokruhová soustava - vytváří pro každé účetnictví relativně samostatný okruh (subsystém účetnictví firmy). Organizace účetnictví podniku je schématicky znázorněna na obr. 1.1. Příklad 1.2 Sestavte bilanci majetku podnikatele uvedeného v příkladu 1.1, pokud by se zapsal do obchodního rejstříku. Řešení V podvojném účetnictví se účtuje o nákladech a výnosech, které na konci období vstupují do výkazu zisků a ztrát, zatímco majetek a závazky jsou vykazovány v rozvaze. Do základu daně z příjmů pak vstupuje rozdíl mezi výnosy a náklady. Bilance majetku zůstane stejná jako v případě podnikatele účtujícího v jednoduchém účetnictví. Změní se však výsledek hospodaření vstupující do základu daně, který bude vypočten jako rozdíl výnosů a nákladů, tedy (450 + 35) - 315 = 170 tis. Kč nebo také 270 tis. Kč v případě, že přebytek příjmů nad výdaji ve výši 100 tis. Kč je peněžním tokem z nákladů a výnosů daného účetního období.

16

Účetnictví podniku

Dvouokruhová soustava

Finanční účetnictví

Jednookruhová soustava

Vnitropodnikové účetnictví

Finanční i vnitropod. účetnictví

Obr. 1.1 Organizace účetnictví v podniku.

Účetnictví je vedeno v plném nebo i ve zjednodušeném rozsahu, který je méně administrativně náročný a je určen zejména pro účetní jednotky, které dříve účtovaly v jednoduchém účetnictví. Zjednodušený rozsah umožňuje: ■ sestavit účtový rozvrh na úrovni účtových skupin bez dalšího hlubšího členění, ■ spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize a tím vést pouze jednu účetní knihu, bez povinnosti vést knihu analytických účtů a podrozvahových účtů, ■ nevytvářet opravné položky a rezervy pokud jejich tvorbu nezakládá zvláštní právní předpis, ■ nepoužívat k oceňování reálnou hodnotu, ■ sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Podle § 9 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: ■ občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva a nadační fondy, ■ bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, ■ územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, ■ příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodl jejich zřizovatel, ■ ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon ■ organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, ■ účetní jednotky uvedené v bodech d) až h), pokud nemají povinnost ověřovat účetní závěrku a ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon.

1.1 Charakteristické rysy účetnictví Úkolem účetnictví je zobrazit věrně a poctivě hospodářské dění v podniku, jeho reálnou majetkovou, finanční a důchodovou situaci. Zobrazování tohoto dění se vyznačuje následujícími charakteristickými znaky: ■ Předmětem záznamů v účetnictví jsou jednoznačně určené hospodářské jevy (účetnictví tedy nezachycuje hospodářské operace, které nepředstavují stav a pohyb majetku a závazků, např. uzavření obchodní smlouvy). ■ Evidence hospodářských jevů se vede za určité časové období. ■ Zjišťuje se skutečný výsledek hospodaření (zisk či ztráta) a skutečný stav a pohyb majetku a závazků. ■ Jednotlivé hospodářské operace jsou zaznamenávány písemně (účetními zápisy) vždy na základě účetních dokladů. ■ Hospodářské jevy se evidují v peněžních jednotkách a v některých případech navíc i v jednotkách hmotných. ■ Hospodářské jevy se zaznamenávají úplně, nepřetržitě a soustavně.

17


■

Údaje účetnictví musí být přesné, spolehlivé a průkazné.

Z uvedených rysů vyplývá, že účetnictví vytváří ucelenou soustavu záznamů v podniku a je nezastupitelné ve svých funkcích.

1.2 Funkce účetnictví K pokrytí požadavků kladených na účetnictví plní účetnictví podniků několik základních funkcí, jak ukazuje schéma na obr. 1.2.

informační registrační Funkce účetnictví

dokumentační dispoziční kontrolní

Obr. 1.2 Funkce účetnictví.

Hlavní funkce účetnictví

■

■ ■

■ ■

Informační funkce - je nejdůležitější funkcí, která spočívá v poskytování informací interním i externím uživatelům o ekonomické situaci podniku (o jeho finanční stabilitě, výnosnosti, likviditě ap.). Prostřednictvím účetnictví skládají manažeři účty vlastníkům podniku o tom, jak spravují a ochraňují jim svěřený majetek a jak úspěšně s ním podnikají. Registrační funkce - spočívá ve vedení soustavných zápisů o podnikových jevech. Dokumentační funkce - koncentruje minulé hospodářské dění podniku, vytváří paměťový systém podnikatelů, který je průkazním prostředkem při vedení sporů (zejména při ochraně a uznání práv vyplývajících ze vztahů mezi věřiteli a dlužníky) a základem pro vyměření daňových povinností. Dispoziční funkce - je plněna účetnictvím v podobě podkladů poskytovaných manažerům (podnikatelům) k řízení podniku. Kontrolní funkce - spočívá v umožnění kontroly hospodaření podniku, stavu majetku i přezkoušení správnosti zaznamenaných údajů.

Z výčtu těchto funkcí je zřejmé, že účetnictví se neorientuje pouze na minulost, ale uplatňuje se i jako zdroj informací k řešení úkolů souvisejících se stanovením budoucích cílů podniku a zaměřených na usměrňování jeho budoucího vývoje. Orientace na budoucnost je především doménou manažerského účetnictví, které využívá takových nástrojů finančního řízení, jako jsou kalkulace, rozpočty, matematicko-statistické metody a finanční analýza.

1.3 Uživatelé účetních informací Požadavky na účetní informace

18

Účetnictví by mělo přinášet uživatelům informace relevantní, objektivní, včasné, srozumitelné a srovnatelné. ■ Relevantní informace umožňuje uživatelům ověřit správnost dříve přijatých rozhodnutí nebo usuzovat na budoucí vývoj. ■ Objektivní (nestranná) informace musí být průkazná a nezaujatá, aby mohla být nezávisle přezkoušena. Neupřednostňuje určitou skupinu uživatelů před jinou. S objektivitou se zvyšuje i důvěra uživatelů k účetním informacím.

■

■

■

Včasná informace přichází v okamžiku její potřeby. Interval poskytování informací by měl být v souladu s potřebami uživatelů (častější předkládání účetních informací však způsobuje vyšší náklady). Srozumitelná informace by měla být jednoduchá, jasná a logická. Stručné vyjádření však nesmí vést ke zkreslení ekonomického jevu či k opomenutí významných informací. Srovnatelnost informace umožňuje její posuzování ve vztahu k jiným podnikatelským subjektům. Ekonomické jevy tedy musejí být shodně měřeny, oceňovány i vykazovány (v prostoru i čase).

Příklad 1.3 Jaký vztah existuje mezi relevantností a včasností účetních informací? Řešení Včasná informace může, ale také nemusí být relevantní, zatímco opožděná informace je vždy irelevantní, neboť rozhodnutí muselo být učiněno, aniž by informace byla k dispozici. Neměla tedy vliv na rozhodnutí uživatele účetních informací a náklady na její zajištění byly vynaloženy zbytečně. Příklad 1.4 Mohou být účetní informace poskytované uživatelům poznamenány určitou mírou subjektivity? Jak ovlivňuje objektivita informací jejich relevantnost? Řešení Nejdůležitější funkcí účetnictví je poskytovat relevantní informace uživatelům. Relevantní informace nemusí vždy zcela splňovat kritérium objektivity. Aby bylo možno uspokojovat potřeby uživatelů, je nutno použít i určitý stupeň subjektivního úsudku, např. ocenění složky majetku při prodeji je závislé na přístupu jednotlivých znalců nebo určení výše odpisů závisí na vedení podniku. Základním uživatelem účetních informací je podnik samotný. Vedle něho však účetní informace využívá celá řada externích uživatelů (tuzemských i zahraničních), které lze rozdělit do dvou skupin (viz obr. 1.3). Jednotlivé kategorie uživatelů se zajímají o podnik z nejrůznějších důvodů, např.: ■ Vlastníci sledují svůj ekonomický prospěch (výnosnost prostředků, které vložili do podnikání). ■ Obchodní dodavatelé chtějí vědět, zda jim podnik bude schopen zaplatit za jejich dodávky v dohodnutém termínu. ■ Ostatní věřitele zajímá, zda je podnik schopen uspokojovat jejich finanční nároky (např. splácet ve stanovených termínech úroky a splatit jistinu). ■ Zaměstnanci se zajímají o hospodářskou a finanční stabilitu podniku, o jeho schopnost uhrazovat jejich mzdové, platové, popř. další nároky. ■ Vláda a její orgány potřebují informace týkající se řízení finanční a daňové politiky státu, informace pro sestavení národních účtů, pro výpočet statistických ukazatelů aj. ■ Zákazníci, zejména ti, kteří mají s podnikem dlouhodobé obchodní svazky a jsou na něm do jisté míry závislí, se zajímají o dlouhodobou prosperitu podniku. ■ Potenciální investoři potřebují informace pro rozhodnutí, zda mají do podniku vložit své prostředky (chtějí znát míru výnosnosti z jimi vložených prostředků a jaká rizika jsou s uvažovanou investicí spojena). ■ Veřejnost chce mít k dispozici informace o prosperitě podniku a o jeho záměrech a vývojových trendech, protože podnik pro ni představuje pracovní příležitosti, udržení zaměstnanosti, rozvoj regionální ekonomiky ap.

19


Fyzické a právnické osoby (investoři)

Uživatelé účetních informací Subjekty zainteresované na výsledcích

akcionáři vkladatelé podílů krátkodobí a dlouhodobí věřitelé (majitelé dluhopisů, dodavatelé, úvěrující peněžní ústavy ap.) daňové orgány konkurenční podniky vlastní zaměstnanci vlády a jejich orgány burzovní komise poradenské firmy veřejnost (potenciální investoři)

Obr. 1.3 Uživatelé účetních informací.

Informace se uživatelům předkládají formou účetních výkazů, resp. v podobě vydávaných výročních zpráv o hospodaření obchodní společnosti (u podniků podléhajících auditu existuje povinnost zveřejňovat údaje z účetních výkazů a výročních zpráv). Povinnost zveřejňovat účetní závěrku v rozsahu, v jakém byla sestavena, ukládá podnikům, které se zapisují do obchodního rejstříku § 21a zákona o účetnictví. Účetní závěrku a výroční zprávu zveřejňují podniky zapsané do obchodního rejstříku jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku podle § 27a, odst. 2, písm. c obchodního zákoníku. Účetní závěrka může být přitom uložena jako součást výroční zprávy. Příklad 1.5 V ekonomické teorii se setkáváme s tzv. konfliktem zájmů mezi managery a vlastníky podniku. O jaký typ účetních informací by měly mít obě skupiny z tohoto pohledu zájem? Řešení Management se bude zajímat spíše o informace operativního charakteru, aby dosáhl příznivějšího výsledku hospodaření v daném období (podle kterého je hodnocen). Vlastník se bude zajímat o dlouhodobou výnosnost vloženého kapitálu, která je ovlivňována zejména strukturou fixních aktiv.

1.4 Právní úprava účetnictví Finanční účetnictví podniku je regulováno právními předpisy, metodickými postupy a obecně uznávanými účetními zásadami. Naopak vnitropodnikové (manažerské) účetnictví není nijak legislativně upravováno a jeho forma i organizace jsou plně v kompetenci managementu podniku. Právní úpravu účetnictví podniku pak můžeme schématicky znázornit podle obr. 1.4. ■

■

20

Obchodní zákoník - stanoví především obecnou povinnost podnikatelů vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem (tímto zákonem je zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů) a určité další náležitosti a povinnosti. Zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., ze dne 6. 11. 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, a české účetní standardy stanoví metodické a rovněž i některé obsahové náležitosti účetnictví tak, aby účetnictví bylo průkazné, a aby věrně a poctivě zobrazovalo finanční situaci podniku.

■

Daňové a další předpisy pak určují především obsahovou stránku účetnictví, zejména způsoby a postupy stanovení výše částek zachycovaných v účetnictví.

Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. § 39 - 40

Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. Metodické předpisy

PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ Ostatní předpisy - zdravotní pojištění - sociální pojištění - celní předpisy

Daňové předpisy - daně z příjmů - nepřímé daně - majetkové daně

Obr. 1.4 Právní úprava účetnictví.

Kromě regulace vnějšími předpisy vyhlašuje povinně každý podnik své vlastní (interní) předpisy, směrnice, opatření či příkazy pro vedení účetnictví, které jsou předpokladem pro jeho průkaznost. Jde zejména o směrnice upravující oceňovací metody, odpisování, oběh účetních dokladů, účtový rozvrh, analytickou a operativní evidenci, podrozvahové účty i vedení příp. vnitropodnikového účetnictví.

1.5 Obecné účetní zásady Představují “účetní filozofii”, soubor jistých pravidel, která nejsou formulována žádným závazným předpisem, a která vycházejí z tzv. zvykového práva. V podmínkách zvykového práva (v Anglii nebo v USA) je dodržování obecných účetních zásad nezbytným předpokladem k naplnění nejvyššího principu (overriding principle) účetnictví (principu pravdivého a věrného zobrazení). Naopak v podmínkách tradičního obchodního zákonodárství (v kontinentální Evropě) se pro dodržení principu požaduje respektování přijatých právních norem. Podle těchto obecných zásad vedou podniky své účetnictví, sestavují účetní výkazy a předkládají je uživatelům. Vzhledem k významu obecných účetních zásad byly tyto převzaty do českého účetnictví a právně kodifikovány. Jejich nedodržení (vedoucí ve svém důsledku k nesplnění cíle účetnictví, tj. věrného zobrazení skutečnosti) je právně vynutitelné a je sankcionováno. K těmto účetním zásadám patří zejména: ■ Nezávislost účetních období - vyžaduje účtování hospodářských případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí a nikoli do období, kdy došlo k pohybu peněžních prostředků (paragraf 3 zákona o účetnictví, čl. VIII úvodních ustanovení Účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele). Uplatnění této zásady vede k časovému rozlišování nákladů a výnosů. Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců. Může se shodovat s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Hospodářský rok je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které jsou podnikateli, jen se souhlasem správce daně. Ostatní účetní jednotky potřebují souhlas Ministerstva financí.

21


Příklad 1.6 Společnost s r. o. prodala dne 12. listopadu 2004 výrobky odběrateli v celkové částce 200 tis. Kč (pro zjednodušení neuvažujeme daň z přidané hodnoty). Skutečná platba uvedené částky na bankovní účet společnosti byla odběratelem provedena dne 10. února 2005. V daném případě je nutné zavést účet odběratelů, na kterém se eviduje nárok společnosti na úhradu pohledávky a tento účet představuje součást majetku. Bilance majetku v tis. Kč

k 31. 12. 2004

k 10. 2. 2005

Dlouhodobý majetek

750

750

Pohledávky

200

0

50

250

1000

1000

Peněžní prostředky Majetek celkem

Příklad 1.7 Společnost s r. o. zaplatila v r. 2004 částku 200 tis. Kč za pronájem provozovny, přičemž z této částky se týkalo 90 tis. Kč roku 2004, ale zbytek tvoří předem zaplacené nájemné na rok 2005. Abychom dodrželi zásadu nezávislosti účetních období, je nutno účetně přesunout 110 tis. Kč do nákladů r. 2005 tak, aby tato částka neovlivnila hospodaření roku 2004 (s nímž nesouvisí). Pro provedení této operace se použije účtu časového rozlišení nákladů. Náklady Náklady r. 2004

90 000

Náklady celkem

1 690 000

Náklady Náklady r. 2005

22

1 600 000

Nájemné r. 2004

Zisk roku 2004

Nejvyšší účetní princip

Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 04 Výnosy r. 2004

2 000 000

Výnosy celkem

2 000 000

310 000

Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 05 2 000 000

Nájemné r. 2005

110 000

Náklady celkem

2 110 000

Zisk roku 2005

390 000

■

Výnosy

Výnosy

Výnosy r. 2005

2 500 000

Výnosy celkem

2 500 000

Věrné a poctivé zobrazení - je nejvyšší účetní zásadou (principem), která vyžaduje vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku (viz § 7, odst. 1 a 2 zákona o účetnictví). Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, stanovenými zákonem o účetnictví. Zobrazení je poctivé, jsou-li při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Pokud by výjimečně došlo k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s touto zásadou (principem), je podnik povinen postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Přijetím tohoto principu v novele zákona o účetnictví, provedené zákonem č. 353/2001 Sb., došlo od 1. 1. 2002 k zásadní změně v pojetí účetnictví, které dává přednost ekonomické realitě před právním stavem. ČR se tak přiblížila evropským směrnicím i mezinárodním účetním standardům, kde je tento

princip označován jako ”true and fair view“. Viz čl. VII úvodních ustanovení účtové osnovy pro podnikatele. ■

Vymezení okamžiku realizace (viz čl. VII úvodních ustanovení účtové osnovy pro podnikatele) - jde o vymezení okamžiku, ve kterém lze účtovat na účty nákladů, výnosů a na rozvahové účty. Dnem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky (den splnění dodávky vymezuje obchodní zákoník), platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, převzetí dluhu, zjištění manka, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř podniku a k dalším skutečnostem.

Příklad 1.8 Společnost s r. o., která má stav na účtech k 30. 4. podle níže uvedené tabulky uskutečnila 31. 5. prodej 10 výrobků. Dílna hlásí dokončení 7 ks a rozpracovanost za květen 100 tis. Kč. Zaevidujte do tabulky hospodářské operace realizované v květnu. Položka (účet)

stav k 30. 4. 2005

Nedokončená výroba (dílna)

stav k 31. 5. 2005

80 000

110 000

Výrobky na skladě (10 000 Kč/ks)

120 000

90 000

Výnosy (10 000 Kč/ks)

200 000

200 000

0

150 000

200 000

350 000

Tržby z prodeje (15 000 Kč/ks)

Celkem výnosy

Ke dni uskutečnění účetních případů došlo ke zvýšení výnosů společnosti o 150 tis. Kč, neboť stav rozpracovanosti se zvýšil o 30 tis. Kč a o tutéž částku poklesl stav výrobků na skladě. ■

Vymezení účetní jednotky - jako relativně uzavřeného celku, za který se vede účetnictví, sleduje majetek a závazky, předkládají a sestavují účetní výkazy. Viz § 1 zákona o účetnictví. Účetní jednotkou jsou povinny ode dne zahájení až do dne ukončení činnosti vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.

■

Zákaz kompenzace (viz § 7, odst. 6) zákona o účetnictví a čl. VI úvodních ustanovení účtové osnovy pro podnikatele) - umožňuje provádět vzájemné vyrovnání položek v rámci účetní závěrky pouze v těchto případech: ■ pohledávky a závazky (s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh) vůči téže osobě, které mají dobu splatnosti do 1 roku a jsou vedeny ve stejných měnách, ■ dobropisy (refundace) týkající se konkrétní nákladové (výnosové) položky a vztahující se k období, ve kterém byl náklad (výnos) zúčtován, ■ převod podílu na výsledku hospodáření společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti, ■ doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků.

Příklad 1.9 Akciová společnost vykazuje k datu 31. 12. celkové pohledávky za odběrateli 70 tis. Kč a závazky vůči dodavatelům (budoucí platby) ve výši 50 tis. Kč. V rámci těchto pohledávek a závazků má pohledávku vůči podnikateli X ve výši 10 tis. Kč a současně závazek ve výši 15 tis. Kč. Obě tyto položky splňují kritéria kompenzace, a proto je možné obě navzájem vyrovnat a ve výsledné bilanci vykázat následující stavy pohledávek a závazků: Pohledávky celkem

70 000

Závazky celkem

50 000

- pohledávky X

- 10 000

- kompenzace

- 10 000

Výsledný stav

60 000

Výsledný stav

40 000

23


■

Nepřetržité pokračování činnosti - předpokládá neomezené trvání podniku (viz § 7, odst. 3 zákona o účetnictví), tzn., že nenastává žádná skutečnost, která by podnik omezovala nebo mu bránila v jeho činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. Nemá-li být kontinuita trvání podniku zajištěna, je nutno použít účetní metody tomu odpovídajícím způsobem a uvést v příloze k účetní závěrce informaci o použitém způsobu.

■

Stálost metod - znamená, že podnik nesmí měnit v průběhu účetního období způsoby oceňování, postupy odpisování, postupy účtování, uspořádání a obsah položek účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Viz § 7, odst. 4 a 5 zákona o účetnictví. Každá výjimka z této zásady, kterou lze uplatnit až po skončení období, musí být odůvodněna snahou o nalezení lepšího způsobu vyjádření reality.

■

Historické ceny - ocenění majetku se v účetnictví provede v okamžiku jeho pořízení. Budoucí dopad cenových změn či pokles kupní síly peněz se nebere v úvahu. Viz § 25 zákona o účetnictví. Jen v případě prudkého inflačního vývoje cen v ekonomice lze zásadu porušit a v účetnictví se postupuje speciálními účetními technikami (inflační účetnictví). Výjimkou je také přeceňování vybraných aktiv reálnou hodnotou.

Příklad 1.10 Akciová společnost vlastní nemovitost v zůstatkové účetní hodnotě 1 mil. Kč, kterou nechala z důvodu žádosti o bankovní úvěr ocenit znalcem. Jak se projeví v účetnictví firmy znalecké ocenění na 2 mil. Kč a prodej nemovitosti o rok později za cenu 3 mil. Kč? v roce x Druh majetku firmy Nemovitost

zůstatková cena 1 000 000

v roce x+1 znalecký odhad 2 000 000

zůstatková cena 980 000

prodejní cena 3 000 000

Řešení Znalecké ocenění v roce x se v účetnictví firmy neobjeví (platí zásada historické ceny), má význam pro získání úvěru. Až při prodeji nastává okamžik realizace a společnost bude účtovat jako náklad zůstatkovou cenu nemovitosti sníženou o opotřebení za uplynulý rok a současně prodejní cenu jako výnos. Realizuje tak zisk v roce x + 1 ve výši 2 020 tis. Kč. ■

Zásada opatrnosti - souvisí s reálným oceněním majetku a závazků (majetek a výnosy nesmějí být nadhodnocovány, závazky a náklady naopak podhodnocovány). Viz § 25, odst. 2, § 26, odst. 1, 2 a 3 zákona o účetnictví, čl. XI a XII úvodních ustanovení Účtové osnovy pro podnikatele. Opatrnost je rozumný odhad jevů, vylučujících riziko přenosu stávajících nejistot do budoucnosti, které by mohly zatížit majetek, zhoršit finanční situaci či výsledek hospodaření podniku. Z toho plyne, že: ■ v účetnictví se mohou uvádět pouze zisky realizované ke dni uzávěrky účtů ■ je nutno brát v úvahu veškerá pravděpodobná rizika a ztráty, které vznikly během účetního období či během období předchozího, i když budou známy až v období sestavování účetních výkazů ■ v úvahu je nutno brát snížení hodnoty (odpisy a rezervy na odpisy), ať už je ve výsledku hospodaření zisk nebo ztráta.

Uplatnění zásady opatrnosti nesmí však umožňovat vytváření skrytých či nadměrných rezerv. Příklad 1.11 Podnikatel prodal v listopadu 2004 výrobky v ceně 100 tis. Kč (tato částka je výnosem roku 2002). Vzhledem k nekvalitním vstupním surovinám se však v závěru roku začínají objevovat reklamace a podnikatel předpokládá, že na odstranění reklamovaných závad mu vzniknou náklady (až v r. 2005) ve výši 25 tis. Kč.

24

Řešení Jelikož prodejní cena výrobků byla výnosem roku 2004, je podle zásady opatrnosti (i zásady časové souvislosti nákladů a výnosů) nutno tyto výnosy snížit na reálnou výši, a to zahrnutím nákladů na odstranění závad ještě do r. 2004 a nikoli do roku následujícího. ■

Bilanční kontinuita - říká, že zahajovací bilance pro dané účetní období musí souhlasit se závěrečnou bilancí předcházejícího účetního období. Viz § 19, odst. 4 zákona o účetnictví, čl. IV úvodních ustanovení účtové osnovy pro podnikatele.

■

Zásady správného vedení účetnictví - ukládají podniku vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů: ■ účetnictví je správné, když nebyly porušeny povinnosti uložené zákonem o účetnictví a ostatními právními předpisy a ani se neobchází jejich účel ■ účetnictví je úplné, jestliže byly zaúčtovány všechny účetní případy týkající se účetního období, byla sestavena nejpozději do konce tohoto období za jemu předcházející období účetní závěrka, příp. konsolidovaná účetní závěrka, vyhotovena výroční zpráva, uveřejněny předepsané informace a když podnik má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy ■ účetnictví je vedeno průkazným způsobem, když účetní případy a účetní zápisy jsou doloženy nebo prokázány předepsaným způsobem a jestliže byla provedena inventarizace majetku a závazků ■ účetnictví je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů a účetních záznamů ■ účetnictví je přehledné, když veškerá účetní dokumentace (účetní doklady, záznamy, knihy, směrnice atd.) je v podniku přehledně uspořádána a řádně archivována ■ trvalost účetních záznamů je zaručena, jestliže podnik je schopen splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním po celou dobu, po niž jsou mu uloženy zákonem o účetnictví.

■

Zásada materiality - požaduje, aby účetní výkazy obsahovaly takové kvantitativně vymezené informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jeho případných rozhodnutí. Tato zásada je prakticky zajištěna vymezením rozsahu zveřejňovaných údajů. Za významnou se přitom považuje taková informace, která kdyby v účetních výkazech chyběla nebo byla uvedena nesprávně, mohla by ovlivnit rozhodování uživatelů účetních informací.

Shrnutí kapitoly Předmětem finančního (podvojného) účetnictví je zachytit stav a pohyb majetku a jeho zdrojů, nákladů a výnosů s cílem zjistit výsledek hospodaření podniku. Nejvyšším principem účetnictví je věrné a poctivé zachycení ekonomické situace podniku a poskytovat o ní informace uživatelům. K tomu používá ucelenou soustavu záznamů a naplňuje pět základních funkcí (informační, registrační, dokumentační, dispoziční a kontrolní). Základními požadavky na účetní informace je relevantnost, objektivita, včasnost, srozumitelnost a srovnatelnost. K hlavním skupinám uživatelů účetních informací patří management podniku, vlastníci, věřitelé, zákazníci, dodavatelé, zaměstnanci, konkurence, stát, region, město i obec. Účetnictví je regulováno právními předpisy i interními normami. Účetní prostředí vytvářejí obecně uznávané účetní zásady, které představují soubor určitých pravidel, dodržovaných při vedení účetnictví, při sestavování účetních výkazů a při jejich předkládání uživatelům. V ČR jsou tyto účetní zásady zakomponovány do účetní legislativy, na rozdíl od anglosaských zemí, kde vycházejí z tzv. zvykového práva.

25


Otázky k zamyšlení Která z uvedených odpovědí je správná? 1. V daňové evidenci se zachycují: a) příjmy, b) výdaje, c) náklady, d) výnosy. 2. V daňové evidenci se výsledek hospodaření určí z rozdílu: a) nákladů a výnosů, b) pohledávek a závazků, c) nakoupeného a prodaného majetku, d) příjmů a výdajů vstupujících do základu daně z příjmů. 3. Podvojné účetnictví zachycuje finanční situaci podniku, a proto se někdy označuje jako: a) ekonomické účetnictví, b) daňové účetnictví, c) finanční účetnictví, d) daňová evidence. 4. Management podniku potřebuje více informací, než je schopno poskytnout finanční účetnictví, a proto se v podnicích také zavádí účetnictví: a) nákladové, b) manažerské, c) daňové, d) vnitropodnikové. 5. Aby účetní informace byla relevantní, musí být vždy: a) jednoduchá a nepříliš složitá, b) srovnatelná, c) objektivní, d) včasná. 6. Daňovou evidenci nemusí vést: a) občanská sdružení, b) obecně prospěšné společnosti, c) fyzické osoby, podnikající podle živnostenského zákona, pokud neprokazují výdaje podle zákona o daních z příjmů, d) podnikatelé nezapsaní do obchodního rejstříku. 7. Pro zobrazování hospodářských jevů v účetnictví je charakteristické, že: a) evidence jevů se vede za kalendářní rok, b) jednotlivé hospodářské operace jsou zaznamenávány písemně (účetními zápisy) vždy na základě účetního dokladu, c) hospodářské jevy se zaznamenávají úplně, nepřetržitě a soustavně, d) údaje účetnictví musí být správné, relevantní a objektivní. 8. Mezi funkce účetnictví nepatří: a) informační, b) ověřovací, c) prognostická, d) dispoziční. 9. Mezi předpisy, které upravují finanční účetnictví právnických osob, nepatří: a) české účetní standardy, b) občanský zákoník, c) zákon o správě daní, d) obchodní zákoník.

26

10. Jakou zásadu porušil podnikatel, který nereagoval na pokles tržní ceny svých zásob, zjištěný na konci účetního období: a) nezávislosti účetních období, b) opatrnosti, c) bilanční kontinuity, d) věrného a poctivého zobrazení. 11. Jakou zásadu porušila a.s., když prodané výrobky fakturovala až v příštím účetním období: a) nezávislosti účetních období, b) vymezení okamžiku realizace, c) souměřitelnosti nákladů a výnosů, d) správného vedení účetnictví. 12. Jakou zásadu respektovala a.s., když nezměnila cenu budovy ve svém účetnictví, přestože její cena vzrostla na trhu dvojnásobně: a) správného vedení účetnictví, b) historické ceny, c) opatrnosti, d) materiality. 13. Obecně uznávaná účetní zásada významnosti se týká: a) účtování nákladů a výnosů podniku, b) postupu účtování o majetku firmy, c) informační funkce podniku, d) obsahu účetních výkazů. 14. Jestliže firma sníží dočasně ocenění svého majetku vzhledem k poklesu jeho ceny na trhu (podle zjištění inventarizace), pak se dostávají do rozporu následující účetní zásady: a) historické ceny a opatrnosti, b) vymezení okamžiku realizace a objektivity, c) věrného a poctivého zobrazení a historické ceny, d) stálosti metod a přednosti obsahu před formou. 15. Jako orientační kriterium pro označení informace za významnou lze považovat takovou položku, která tvoří více než: a) 5 - 10 % z hospodářského výsledku (v oblasti nákladů a výnosů), b) 2 % z vlastního kapitálu (je-li výsledek hospodaření podniku příliš malý), c) 25 % cizího kapitálu z celkových pasiv (v oblasti zadluženosti podniku), d) 10 % dané položky majetku či závazků podniku (např. materiálu z celkových zásob). Správné odpovědi na otázky 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

ab

d

ac

abd

d

c

bc

bc

bc

bd

11

12

13

14

15

abcd

abc

cd

ac

abd

27


28

■ ■ ■

Vymezení a struktura aktiv Vymezení a struktura pasiv Rozvaha podniku

Aktiva a pasiva podniku

2. 29

2. Aktiva a pasiva podniku

Cíl kapitoly Obsahem druhé kapitoly je vymezení majetku, který potřebují podniky ke své činnosti, a jeho struktury. Na druhé straně se budeme zabývat zdroji, z nichž tento majetek byl uhrazen, tzv. strukturou pasiv nebo také strukturou kapitálu. Bilance majetku a zdrojů se provádí ve výkazu nazývaném rozvaha, který je povinně sestavován podnikateli (manažery) k rozvahovému dni. Po prostudování této kapitoly byste měli znát: ■ podstatu a strukturu aktiv podniku ■ podstatu a strukturu pasiv (kapitálu) podniku ■ bilanční rovnici a strukturu rozvahy ■ rozvahové změny způsobené účetními případy ■ sestavit zjednodušenou rozvahu podniku. Pochopení pojmů aktiv a pasiv a jejich vykazování v rozvaze vám umožní posoudit finanční situaci podniku, jeho rentabilitu i zadluženost.



Způsob studia Při studiu textu postupujte od definic aktiv a pasiv, které dále rozvíjejte. Úhelným kamenem je bilancování aktiv a pasiv a změny rozvahy způsobené hospodářskými operacemi. Jestliže se vám podaří správně zodpovědět otázky na konci kapitoly, pak jste splnili studijní úkol. Pro hlubší pochopení poznatků doporučujeme propočítat příklady z 1. kapitoly sbírky (Křížová, ... 2003).

Úvod kapitoly Vklady společníků do podniku představují základní (vlastní) kapitál, který slouží spolu s cizím (vypůjčeným) kapitálem podnikatelům (managementu společnosti) k pořízení majetku (hospodářských prostředků) potřebného k podnikání. Konkrétní složení hospodářských prostředků se označuje jako majetek (aktivum) podniku, původ (zdroj), z něhož tento majetek vznikl, se označuje jako kapitál (finanční krytí majetku), v účetnictví nazývaný pasivem. Majetek tedy vyjadřuje, co obchodní společnost vlastní a kapitál komu co patří. Okamžitý přehled o majetku i kapitálu zachycuje rozvaha (bilance) podniku, která má podobu účtu, na jehož levé straně je zachyceno konkrétní složení majetku podniku (všechna jeho aktiva) a na pravé straně všechny kapitálové zdroje (veškerá pasiva). Na schopnosti vytvářet a udržovat rovnovážný stav majetku a kapitálu závisí hospodářská stabilita podniku.

2.1 Vymezení a struktura aktiv Čtyři charakteristické znaky aktiva

30

Za aktivum (z latinského agere = být činný) považujeme v účetnictví ty položky majetku podniku, které vykazují následující vlastnosti: a) představují pro podnik budoucí ekonomický užitek a tento užitek patří výhradně jemu b)očekávání budoucího užitku musí být dostatečně spolehlivé a prokazatelné c) aktivum je důsledkem hospodářských operací uskutečněných v minulosti d)aktivum musí být s dostatečnou měrou spolehlivě ocenitelné (v penězích).

Příklad 2.1 Je goodwill aktivem firmy ? Řešení Goodwill značí dobrou pověst (dobré jméno) firmy, výrobku nebo značky zboží na trhu, dobré mínění hospodářské veřejnosti o firmě, přesnost a solidnost. Je výsledkem dlouhodobě udržované dobré jakosti výrobků nebo služeb firmy, vysoké úrovně marketingu, managementu ap. Za aktivum ho považujeme pouze při převodu vlastnických práv, kdy se provádí jeho ocenění. Opakem goodwillu je badwill (špatná pověst firmy), který je pasivem (záporným aktivem) firmy, vzniklým v důsledku nižšího ocenění firmy na trhu. Z hlediska funkce se majetek potřebný k hospodářské činnosti podniku člení na dvě základní části, které se liší dobou, po kterou slouží v provozu, jak znázorňuje obr. 2.1.

AKTIVA

STÁLÁ AKTIVA

OBĚŽNÁ AKTIVA

Dlouhodobý nehmotný majetek

Zásoby

Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobé pohledávky

Dlouhodobý finanční majetek

Krátkodobé pohledávky Finanční majetek Peněžní prostředky

Obr. 2.1 Struktura aktiv podniku.

■

Stálá aktiva (někdy jsou označovaná pojmy fixní, neoběžná, event. dlouhodobá aktiva), která představují majetek sloužící podniku dlouhodobě a jehož spotřeba neprobíhá najednou, ale postupně. Dlouhodobostí se podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů rozumí doba použitelnosti majetku (doba provozně-technické funkce aktiv) delší než jeden rok. Nejdelší předpokládaná doba odpisování je pak podle tohoto zákona 50 let. Děje se tak ve formě odpisů, kterými se hodnota stálých aktiv přenáší úměrně jejich opotřebení do nákladů podniku. Dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek může být také neodpisovaný, např. pozemky, které se neopotřebovávají nebo umělecká díla a sbírky, které se v čase naopak zhodnocují. Neodpisuje se ani dlouhodobý finanční majetek. U dlouhodobého nehmotného majetku se některé složky evidují bez peněžní hodnoty a k jejich ocenění dochází až v případě prodeje, např. firemní značka nebo know how. Jako příklad dlouhodobého nehmotného majetku lze uvést zřizovací výdaje, výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva nebo již zmíněný goodwill. Podnik si sám stanoví, které věci bude zařazovat do této kategorie stálých aktiv i jak dlouho je bude odpisovat (odpisová doba 5 let je stanovena zákonem pouze pro zřizovací výdaje a goodwill). Daňová legislativa stanovila limit pro nehmotný majetek nad 60 tis. Kč. Do dlouhodobého hmotného majetku patří např. pozemky, budovy, stavby, umělecká díla, sbírky, předměty kulturní hodnoty, předměty z drahých kovů a další samostatné movité věci, popř. soubory movitých věcí (jako např. inventář, dopravní prostředky, počítače a jejich sítě, stroje, přístroje, strojní technologie a zařízení). Podmínkou je kromě doby použitelnosti delší než 1 rok i jejich ocenění, které musí být větší než podnikem stanovený limit (jinak by

Klasifikace aktiv

31


se jednalo o tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek). Zákon o daních z příjmů stanoví limit pro hmotný majetek 40 tis. Kč. S detailním vymezením dlouhodobého majetku se seznámíme ve II. dílu DSO nazvané “Účetnictví II”. Blíže viz také vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Za finanční dlouhodobý majetek se považují cenné papíry a podíly, půjčky poskytnuté podnikům ve skupině a ostatní půjčky s delší splatností než 1 rok (např. vklad tichého společníka). Příklad 2.2 Rozhodněte, zda níže uvedené předměty mohou být považovány za aktiva podniku a odůvodněte svoje tvrzení: a) opotřebený výrobní stroj, který může být prodán za zůstatkovou hodnotu 10 tis. Kč b)auto pořízené na leasing, které bude v příštím účetním období převedeno bezplatně do majetku podniku. Řešení a) opotřebený stroj má zůstatkovou hodnotu, za níž může být prodán, a tedy je aktivem. b)pronajaté auto nepatří podniku, a proto nemůže být jeho aktivem. Až bude převedeno leasingovou společností do majetku podniku, stane se aktivem. ■

Oběžná aktiva (někdy označovaná také jako krátkodobá nebo běžná aktiva), představují majetek, který se při hospodářské činnosti podniku spotřebuje najednou, příp. u něhož proces přeměny nepřesahuje jeden rok. Provozní cyklus firmy, v níž dochází k postupné přeměně oběžných aktiv z jedné formy na druhou, znázorňuje obr. 2.2.

Z hlediska účetnictví je třeba si uvědomit, že oběžná aktiva se většinou nacházejí souběžně v různých svých formách a že charakter hospodářského cyklu a zejména rychlost přeměny forem aktiv závisí na povaze činnosti podniku. Jeho průběh a podoba budou odlišné v obchodní společnosti, která nakupuje zboží a v nezměněném stavu je prodává, oproti podniku zabývajícím se výrobou.

inkaso pohledávek

PENĚŽNÍ PROSTŘEDKY

MATERIÁL

POHLEDÁVKY prodej

zásobování

HOTOVÉ VÝROBKY

výroba

Obr. 2.2 Koloběh oběžných aktiv.

Do aktiv patří i tzv. ostatní aktiva, která zahrnují přechodná aktiva a příp. i ztrátu z hospodaření (ta se však v rozvaze vykazuje v pasivech se záporným znaménkem). Příklad 2.3 Uveďte některé příklady dlouhodobých a oběžných aktiv, která by mohla být používána v podnicích zabývajících se a) výrobou b)obchodem.

32

Řešení a) výrobní podnik ■ Stálá aktiva: provozní budovy, výrobní haly, sklady zásob, administrativní budovy, montážní linky, železniční vlečky, pozemky, výrobní stroje, dopravní prostředky, přístroje, zvedací mechanizmy, čerpadla, software, počítače, počítačové sítě, nábytek do skladů, dílen, kancelářský, technologické linky, licence, vynálezy, projektová dokumentace, výrobní dokumentace, know-how atd. ■ Oběžná aktiva: zásoby surovin a materiálu, pomocné materiály, provozní látky, nedokončené výrobky, hotové výrobky, polotovary, pohledávky, cenné papíry k obchodování, peníze v pokladně a na účtech, ceniny atd. b) obchodní podnik ■ Stálá aktiva: provozní budovy, sklady zboží, expedice, prodejní prostory, pozemky, vybavení skladů stroji a zařízením, inventářem, dopravní prostředky, nábytek do prodejen a kanceláří, počítače a počítačové sítě, software, licence atd. ■ Oběžná aktiva: zásoby zboží ve skladech a v prodejnách, peníze na pokladně a na bankovních účtech, pohledávky za odběrateli, ceniny, cenné papíry k obchodování, kancelářské potřeby atd.

2.2 Vymezení a struktura pasiv Chceme-li vyjádřit původ majetku, z jakých finančních zdrojů byl pořízen, hovoříme o zdrojích financování nebo o pasivech (z latinského pati = trpět, strádat). V užším smyslu představují pasiva závazek (dluh) podniku k převodu nebo použití aktiv, jež spravuje. Pasivum má tyto charakteristické znaky: a) existuje závazek, jehož plnění i v budoucnu vyvolá snížení aktiv podniku (např. dodání zboží) b)hospodářská operace vyvolávající současný závazek podniku již proběhla v minulosti c) je s dostatečnou spolehlivostí známa doba splatnosti dluhu a jeho výše vyjádřená v penězích d)je znám věřitel, vůči němuž závazek existuje.

Čtyři znaky pasiv

PASIVA

VLASTNÍ KAPITÁL

CIZÍ ZDROJE

Základní kapitál

Rezervy

Kapitálové fondy

Dlouhodobé závazky

Fondy ze zisku

Krátkodobé závazky

Výsledek hospodaření

Bankovní úvěry

Obr. 2.3 Struktura pasiv (zdrojů aktiv).

Podle hlediska vlastnictví jsou pasiva dvojího druhu: Vlastní kapitál, který představuje nárok vlastníků (společníků) podniku na aktiva, která podnik spravuje. Další vyskytující se označení je vlastní zdroje, vlastní jmění resp. čistý obchodní majetek. Pojem kapitál je někdy chápán úžeji, jako zdroj, z něhož jsou financována pouze stálá aktiva. Kapitál je hlavním nositelem podnikatelského rizika a jeho

Klasifikace pasiv

33


podíl na celkovém kapitálu je proto ukazatelem finanční jistoty (nezávislosti) podniku. Podnik jako účetní jednotka považuje prostředky poskytnuté vlastníky za jejich nárok, který bude uspokojen v budoucnu. Strukturu vlastního kapitálu podniku znázorněnou na obr. 2.3 obvykle tvoří: ■ Základní kapitál, který je tvořen peněžitými i nepeněžitými vklady společníků do podniku. Základní kapitál povinně vytváří kapitálové společnosti, má jej i komanditní společnost (tvořený nejméně vklady komanditistů) a musí jej mít i veřejná obchodní společnost, pokud se na tom dohodnou společníci ve společenské smlouvě. V obchodním zákoníku jsou vymezeny i podmínky zvyšování a snižování základního kapitálu. ■ Kapitálové fondy, které jsou vytvářeny z kapitálových vkladů (darů, nalezeného neodpisovaného dlouhodobého majetku, ostatních vkladů společníků) nezvyšujících základní kapitál podniku. Patří sem i emisní ážio, tj. rozdíl mezi tržní a nominální cenou akcií, popř. vkladů do základního kapitálu. ■ Fondy ze zisku, např. rezervní fond (ke krytí ztrát a k překonání nepříznivého průběhu hospodaření podniku), nedělitelný fond (u družstev), statutární a ostatní fondy. ■ Výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) běžného období a nerozdělený zisk (neuhrazená ztráta) minulých let. Cizí zdroje (označované rovněž pojmy cizí kapitál, externí dluhy, závazky event. pasiva v užším smyslu) jsou závazky vůči věřitelům (nikoliv vlastníkům společnosti). Za cizí zdroje (kapitál) musí podnik platit úroky a ostatní výdaje spojené s jeho získáním (bankovní poplatky, provize aj.). Člení se podle obr. 2.3 na: ■ Rezervy, které může podnik vytvářet za určitým účelem (např. opravy dlouhodobého majetku, na daně z příjmů aj.), nebo mají obecný charakter (např. na rizika a ztráty z podnikání). ■ Dlouhodobé závazky, jsou tvořeny emitovanými dluhopisy, závazky k jiným podnikům, závazky z pronájmu, přijatými zálohami, směnkami k úhradě nebo ostatními dlouhodobými závazky, které mají splatnost delší než 1 rok. ■ Krátkodobé závazky, které představují dlužné částky dodavatelům za výrobky dodané na obchodní úvěr, zálohy přijaté od odběratelů, půjčky, částky nevyplacených mezd a platů, nezaplacené daně a pojištění, ostatní závazky ke společníkům a zaměstnancům. ■ Bankovní úvěry, tj. závazky k finančním institucím, které mohou být běžné nebo dlouhodobé. Do pasiv patří i tzv. ostatní pasiva, která zahrnují přechodná pasiva, vzniklá v důsledku zásady nezávislosti účetních období (např. dohadné účty pasivní). Příklad 2.4 Uveďte, která aktiva jsou podle vašeho názoru typická pro průmyslovou, zemědělskou, obchodní či finanční činnost. Řešení ■ ■ ■ ■

34

průmyslová výroba: materiál na skladě, nedokončená výroba, polotovary, vlastní výrobky zemědělská výroba: materiál na skladě, nedokončená výroba, zvířata, vlastní výrobky obchodní podnik: zboží na skladě a v prodejnách, pořízení zboží finanční podnik: peníze v hotovosti, bankovní účty, cenné papíry k obchodování, krátkodobé dlužné cenné papíry držené do splatnosti, vlastní akcie, vlastní dluhopisy, ostatní realizovatelné cenné papíry, poskytnuté úvěry.

2.3 Rozvaha podniku Rozvaha (bilance), z latinského bilanx libra = dvojmisková váha, vyjadřuje stav aktiv a pasiv k určitému datu. Podle časového okamžiku sestavení rozeznáváme rozvahu: ■ zahajovací - sestavuje se při vzniku podniku a obsahuje aktiva vložená vlastníky i odpovídající zdroje na straně pasiv ■ konečnou - sestavuje se k poslednímu dni každého účetního období a při ukončení činnosti podniku. Konečná rozvaha vyjadřuje stav majetku po přeměnách v hospodářském cyklu. ■ počáteční - sestavuje se na počátku nového účetního období a zachycuje majetkový potenciál, který je připraven vstoupit v daném období do hospodářské činnosti podniku a měnit svoji formu ■ mimořádnou - která se na rozdíl od předchozích rozvah (tzv. řádných) sestavuje v průběhu účetního období nepravidelně při takových situacích, které se běžně v hospodářském životě podniků nevyskytují. Povinnost sestavit mimořádnou rozvahu vzniká např. ke dni zrušení podniku bez likvidace (s výjimkou přeměny společnosti), ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo den účinnosti prohlášení konkurzu nebo vyrovnání a ke dni skončení likvidace nebo zrušení konkurzu. Konečné a mimořádné rozvahy se sestavují vždy k okamžiku uzavírání účetních knih společnosti v tzv. rozvahový den. Účetní jednotky však mohou sestavit rozvahu i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne, pak se nazývá mezitímní rozvahou (je součástí mezitímní účetní závěrky). V těch případech se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádějí jen pro účely vyjádření ocenění podle zásady opatrnosti (§ 25 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Základem pro sestavení rozvahy je bilanční rovnice vyjadřující rovnováhu aktiv a pasiv:

Základní bilanční rovnice

AKTIVA = PASIVA Znázorněním aktiv a pasiv podle této rovnice dostaneme zjednodušenou strukturu rozvahy podle obr. 2.4. Podrobné uspořádání položek rozvahy, která může být podnikateli sestavována buď v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu, vymezují zákonné předpisy. Obsah položek rozvahy, jejich uspořádání a označení podle vyhlášky číslo 500/2002 Sb., je uvedeno v příloze 1 k této publikaci. Rozvahu v plném rozsahu předkládají povinně ty účetní jednotky, které podléhají podle zákona o účetnictví auditu, tj.: ■ akciové společnosti, pokud k rozvahovému dni účetního období, za něž se ověřuje účetní závěrka, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: úhrn rozvahy (brutto) > 40 mil. Kč, čistý obrat > 80 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců > 50; ■ ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se ověřuje účetní závěrka a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: úhrn rozvahy (brutto) > 40 mil. Kč, čistý obrat > 80 mil. Kč a průměrný počet zaměstnanců > 50; ■ zahraniční osoby, které podnikají na území ČR nebo provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů; ■ fyzické osoby, které účtují v soustavě podvojného účetnictví za podmínek podle předchozího odstavce; ■ účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis.

35


ROZVAHA AKTIVA

PASIVA

1. Dlouhodobý majetek

1. Vlastní kapitál

- dlouhodobý nehmotný majetek

- základní kapitál

- dlouhodobý hmotný majetek

- kapitálové fondy

- dlouhodobý finanční majetek

- fondy ze zisku - výsledek hospodaření (zisk)

2. Oběžný majetek

2. Cizí zdroje

- zásoby

- rezervy

- krátkodobé pohledávky

- krátkodobé závazky

- dlouhodobé pohledávky

- dlouhodobé závazky

- finanční majetek

- bankovní úvěry

3. Ostatní aktiva

3. Ostatní pasiva

Celkem aktiva

Celkem pasiva

Obr. 2.4 Zjednodušená struktura rozvahy

Účtování v rozvaze

Hospodářské operace uskutečněné v podniku lze sledovat přímo v rozvaze a to změnou stavu příslušných aktiv a pasiv. Po každé operaci je nutno sestavit novou rozvahu, ve které je zachycena změna rozvahového stavu příslušných položek. V praxi se setkáme se 4 alternativami změn, jež jsou uvedeny v následujících příkladech: Příklad 2.5 Firma nakoupila nový stroj, ale fakturu neproplatí ihned (jde o pořízení dlouhodobého majetku na obchodní úvěr s různou dobou splatnosti). O hodnotu stroje se zvýší stálá aktiva v rozvaze a současně i závazky na straně pasiv. Toto rovnoměrné zvýšení stavů aktiv a pasiv vede k růstu bilanční sumy. Rozvaha ( A+= P+) Majetek + Aktiva celkem:

Závazky + zvýšení

Pasiva celkem:

zvýšení

Příklad 2.6 Zaplatí-li naproti tomu pořízený majetek ihned (např. úhradou v hotovosti), změní tato obchodní operace jen aktivní účty dlouhodobého hmotného majetku a finančního majetku (pokladny). Bilanční součet zůstává nezměněný. Rozvaha ( A+= A-)

36

Majetek + Pokladna -

Vlastní kapitál Závazky

Aktiva celkem: beze změny

Pasiva celkem:

beze změny

Příklad 2.7 Firma uhradila svůj závazek z dřívějšího nákupu (prostřednictvím příkazu k úhradě z běžného účtu). V rozvaze dojde ke snížení dodavatelského závazku (na straně pasiv) a současně k úbytku peněžních prostředků na bankovním účtu (na straně aktiv). Bilanční suma se sníží. Rozvaha ( A-= P-) Majetek Bankovní účty Aktiva celkem:

Vlastní kapitál Závazky snížení

Pasiva celkem:

snížení

Příklad 2.8 Za účelem úhrady závazku dodavateli (při absenci pohotových peněz) akceptuje obchodní firma vznik nového závazku (např. úvěr). Existuje pouze výměna kapitálu, změna jednoho závazku v jiný na straně pasiv rozvahy. Bilanční součet zůstává konstantní. Rozvaha ( P+= P-) Majetek Bankovní účty

Vlastní kapitál Závazky Jiné závazky +


Pasiva celkem:

beze změny

Shrnutí kapitoly Ke své hospodářské činnosti potřebuje každý podnik majetek (hospodářské prostředky). V účetnictví se označuje tento majetek jako aktiva podniku a zdroje, ze kterých byl majetek pořízen (uhrazen), se nazývají kapitálem nebo také pasivy. Aby majetek mohl být skutečně považován za aktivum, musí pro podnik přinášet budoucí ekonomický užitek v období a výši, které jsou s dostatečnou mírou spolehlivosti prokazatelné. Základní členění aktiv je na dlouhodobá, oběžná a ostatní. Do dlouhodobých aktiv patří taková, která se nespotřebovávají najednou, ale postupně a slouží podniku déle než 1 rok. Mohou být hmotná, nehmotná nebo finanční. Oběžná aktiva mají proměnlivý charakter, tzn., že při průchodu hospodářským cyklem podniku mění svoji podobu (formu). Rychlost přeměny forem oběžných aktiv závisí zejména na povaze činnosti podniku. Proces přeměny aktiva z jedné formy na druhou nepřesahuje dobu jednoho roku, a tedy na rozdíl od dlouhodobých aktiv se spotřebuje najednou (jednorázově). V účetnictví podniku se pak logicky nacházejí oběžná aktiva v různých svých formách souběžně. Pasivum představuje pro podnik závazek (dluh), jehož plnění vyvolá v budoucnu snížení aktiv podniku, je s dostatečnou spolehlivostí známa doba splatnosti dluhu, jeho výše i věřitel. Základní strukturu pasiv tvoří vlastní kapitál, cizí zdroje (kapitál) a ostatní pasiva. Do vlastního kapitálu se zahrnují vklady majitelů do podnikání (základní kapitál), kapitálové fondy, fondy ze zisku a výsledek hospodaření. Do cizích zdrojů patří rezervy, dlouhodobé i krátkodobé závazky a bankovní úvěry. Stav aktiv i pasiv podniku se zachycuje v rozvaze (bilanci) podniku, pro kterou platí bilanční rovnice ( Σ aktiv = Σ pasiv). Aktiva jsou v rozvaze uspořádána vzestupně podle jejich likvidnosti.

37


Otázky k zamyšlení 1. Kterou položku lze považovat za aktivum vykazované v účetnictví podiku? Položka a

Patent odkoupený od zaměstnance, který umožňuje vytvořit přírůstek zisku o 100 tis. Kč

b

Objednaný materiál pro výrobu výrobků v částce 20 tis. Kč. Kalkulovaný zisk z jednoho výrobku je 5 000 Kč.

c

Nový výkonný ředitel firmy, od něhož se očekává, že zvýší čisté peněžní příjmy firmy o 750 tis. Kč během tří let.

d

Nákup nového zařízení za 280 tis. Kč na úvěr. Dlužná částka je splatná do 3 měsíců.

e

Výrobní stroj, který byl opotřebován a nevykazuje zůstatkovou hodnotu.

f

Pozemek získaný darem od státu, který má zájem na rozvoji příslušné oblasti.

g

Automobil užívaný podnikem podle smlouvy o finančním leasingu, který bude převeden za 2 roky do jeho trvalého vlastnictví.

h

Opotřebený stroj patřící firmě, který může být prodán za zbytkovou cenu 5 000 Kč.

i

Socha od známého autora, umístěná ve vestibulu firmy, která stála 95 000 Kč.

j

Firma je tichým společníkem v jiné obchodní společnosti s vkladem 50 000 tis. Kč.

k

Ve skladu firmy je uloženo 10 ks vratných obalů s jednotkovou cenou 10 000 Kč a dobou použitelnosti kratší než jeden rok.

l

Výzkum software prováděný programátorem firmy, na který bylo již vynaloženo 280 tis. Kč a který bude ihned po ukončení výzkumu v příštím roce uveden na trh.

m

Firemní značka, která byla oceněna na částku rovných 300 tis. Kč

n

Skladovací prostory, které si firma pronajala dlouhodobě od restituenta.

ano/ne

2. Do jaké kategorie aktiv (fixních, oběžných či ostatních) byste zařadili níže uvedené položky majetku akciové společnosti, když limit pro stálá aktiva byl stanoven vedením společnosti na 15 tis. Kč? Položka

38

a

Nepotřebný materiál ve skladě společnosti

b

Provozní plechová hala v ceně pořízení 18 tis. Kč

c

Licence zakoupená na 5 let

d

Nový osobní automobil

e

Pohledávky za odběrateli se splatností delší jednoho roku

f

Peníze na účtu u banky k financování běžné činnosti

g

Rozpracované výrobky v dílnách podniku

F,Ob,Os

h

Majetkové účasti v dceřiné společnosti

i

Programové vybavení počítače v ceně 70 tis. Kč

j

Skladované dokončené výrobky v hodnotě 250 tis. Kč

k

Akcie pořízené za účelem obchodování na burze

l

Upsaný nesplacený kapitál

m

Směnky přijaté od odběratelů

n

Hotovost na pokladně firmy

o

Předplatné časopisů na příští rok, které a.s. zaplatila již letos

p

Výrobní stroje a zařízení

r

Vratné obaly s jednotkovou cenou 15 tis. Kč a dobou použitelnosti delší 1 roku

s

Pozemek zakoupený od obce v pořizovací ceně 12 tis. Kč

t

Výrobní a správní budovy společnosti

u

Nakoupené zboží v celkové ceně 105 tis. Kč

v

Záloha poskytnutá stavební firmě, která zajišťuje dodávku nové provozní haly.

3. Určete strukturu majetku a zdrojů obchodní společnosti, která vykázala tato aktiva a pasiva: budovy 2,9 mil. Kč, peníze v hotovosti 70 tis. Kč, zboží v prodejnách 740 tis. Kč, vklad na běžném učtu 140 tis. Kč, dopravní prostředky 640 tis. Kč, inventář 440 tis. Kč, závazky k dodavatelům 790 tis. Kč, krátkodobé bankovní úvěry 190 tis. Kč, dlouhodobou půjčku od společníka 300 tis. Kč, fondy ze zisku 800 tis. Kč, nerozdělený zisk 100 tis. Kč, základní kapitál? Co nám struktura vypovídá o zadluženosti a o krytí stálých aktiv? A

Struktura majetku a zdrojů společnosti (v tis. Kč)

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

-

-

-

-

-

-

Oběžná aktiva

Cizí zdroje

-

-

-

-

-

-

Celkem aktiva

Celkem pasiva

P

Výpočet zadluženosti obchodní společnosti v % Ukazatel krytí stálých aktiv dlouhodobými zdroji

39


Odpovědi na otázky Ad 1. Ano - a) d) f) h) i) j) k) m) Ne - b) c) e) g) l) n) Ad 2. Oběžná aktiva - a) e) f) g) j) k) l) m) n) u) Stálá aktiva - b) c) d) h) i) p) r) s) t) v) Ostatní aktiva - o) Ad 3. A

Struktura majetku a zdrojů společnosti (v tis. Kč)

Stálá aktiva - budovy

3 980

Vlastní kapitál

3 650

2 900


2 750

- dopravní prostředky

640

- fondy ze zisku

800

- inventář

440

- nerozdělený zisk

100

Oběžná aktiva

950

Cizí zdroje

1 280

- zboží v prodejnách

740

- závazky k dodavatelům

790

- bankovní účet

140

- dlouhodobá půjčka od společníka

300

- krátkodobé bankovní úvěry

190

- pokladna

Celkem aktiva

70

4 930

Celkem pasiva

Výpočet zadluženosti obchodní společnosti v % Ukazatel krytí stálých aktiv dlouhodobými zdroji

40

P

4 930

1 280 : 4 930 = 25,96 % 3 950 : 3 980 = 0,991 < 1; podkapitalizovaná

■ ■ ■

Náklady podniku Výnosy podniku Výkaz zisku a ztráty

Náklady a výnosy podniku

3. 41

3. Náklady a výnosy podniku

Cíl kapitoly V účetnictví je sledován nejen stav a pohyb majetku, ale i jeho zhodnocení v hospodářském procesu podniku (výsledek hospodaření). Právě detailní pohled na faktory ovlivňující výsledek hospodaření podniku dosažený v účetním období je předmětem této kapitoly. Navíc se dozvíte, jak se tvoří druhý závěrkový účetní výkaz nazvaný výkaz zisku a ztráty (výsledovka), a odhalíme jeho vztah k rozvaze podniku. Po prostudování této kapitoly byste měli být schopni: ■ znázornit teoretický model vzniku nákladů podniku ■ popsat druhy nákladů, které podnik vynakládá ■ schématicky znázornit vznik výnosů podniku ■ uvést jednotlivé druhy výnosů podniku ■ sestavit zjednodušený výkaz zisku a ztráty a vypočítat postupné výsledky hospodaření, plynoucí z jednotlivých fází činnosti podniku. Výkaz zisku a ztráty, který bilancuje náklady a výnosy podniku, vám umožní zjistit produkční sílu podniku a jeho ekonomický výsledek.



Způsob studia Východiskem při studiu kapitoly jsou pojmy nákladů a výnosů a jejich zobrazení pomocí T účtů. Pochopení definic umožní sledovat náklady a výnosy z hlediska jejich vykazování ve výkazu zisku a ztráty i v rozvaze podniku. Konečnou tečkou za kapitolou bude správné zodpovězení otázek k zamyšlení. Pro hlubší osvojení poznatků doporučujeme řešit příklady z 2. kapitoly sbírky (Křížová, ... 2003).

Úvod kapitoly Účetnictví sleduje nejen stav a pohyb majetku, ale i jeho zhodnocování v hospodářském procesu podniku (výsledek hospodaření). V souvislosti s výrobou výrobků, prodejem zboží a poskytováním služeb se majetek spotřebovává (vynakládá) a tím vznikají náklady, které představují kategorii vstupů hospodářských prostředků a práce do tohoto procesu. Na druhé straně vznikají výnosy podniku, které představují kategorii výstupů v podobě výsledků z hospodářské činnosti podniku, určených k prodeji. Spotřebované složky majetku (náklady) vedou ke snížení podnikových aktiv, výnosy jako úhrada za spotřebované složky majetku znamenají zvýšení aktiv. Náklady i výnosy podniku přímo ovlivňují jeho výsledek podle schématu: Výnosy - Náklady = Výsledek hospodaření

3.1 Náklady podniku V rámci účetnictví jsou rozlišovány různé kategorie nákladů, které mají význam pro nákladové resp. manažerské účetnictví. Pro finanční účetnictví má význam členění nákladů podle jednotlivých druhů a to na: ■ spotřebované nákupy (materiálu, surovin atd.) ■ služby, tj. externí výkony (spotřeba energií, opravy, cestovné ap.)

42

■ ■ ■ ■ ■ ■

osobní náklady (mzdy, odměny, zákonné pojištění atd.) daně a poplatky (daň z příjmů, silniční daň, daň z nemovitostí aj.) odpisy dlouhodobého majetku, rezervy, opravné položky jiné provozní náklady finanční náklady mimořádné náklady.

Podstata účtování nákladů na samostatných syntetických účtech je schematicky znázorněna na obr. 3.1 (s výjimkou účtování nákladů pouze mezi výsledkovými účty). Příkladem vzniku nákladů může být materiál vydaný ze skladu do spotřeby (snížení aktiv) nebo vytvoření rezervy na předpokládané výdaje nebo očekávané ztráty (přírůstek pasiv). Účetní zobrazení nákladu (vznik nákladu)

ROZVAHOVÉ ÚČTY úbytek aktiv

NÁKLADY náklad

přírůstek pasiv

Obr. 3.1 Schéma účtování nákladů.

Příklad 3.1 Jestliže náklad je vymezen jako spotřeba aktiv podniku za účelem dosažení jejich zhodnocení v podobě výnosů, jak byste potom definovali výdaje podniku? Uveďte příklad na výdaj, za nimž bude následovat náklad a opačně. Řešení Výdajem se rozumí jakékoli vynaložení peněz. Nemusí ani časově souviset s nákladem. Tento rozpor (časový posun) je důsledkem obecně platné účetní zásady označované jako “vymezení okamžiku realizace”. Příkladem výdaje může být nákup zboží za hotové do skladu podniku, který se stane nákladem, až když bude zboží vydáno ze skladu (prodáno zákazníkovi). Když naopak podnik nakoupí zboží na fakturu, které obratem prodá, zaúčtuje náklad (prodané zboží), aniž by sám za zboží zaplatil. Výdaj nastane v tomto případě až později, tj. až po uhrazení faktury dodavateli.

3.2 Výnosy podniku Obdobně (podle hlediska jejich příbuzné povahy) jsou členěny výnosy na následující základní druhy: ■ tržby za vlastní výkony a zboží ■ změna stavu vnitropodnikových zásob ■ aktivace (materiálu, zboží atd.) ■ jiné provozní výnosy (tržby z prodeje dlouhodobého majetku, materiálu, penále ap.) ■ finanční výnosy (z prodeje cenných papírů, přijaté úroky) ■ mimořádné výnosy. O účtování výnosů platí stejná pravidla jako pro náklady a schématicky lze vznik výnosů znázornit podle obr. 3.2. Příkladem výnosů může být tržba z prodeje výrobků (přírůstek aktiv společnosti) nebo zúčtování (rozpouštění) rezervy (snížení pasiv).

43


Účetní zobrazení výnosu (vznik výnosu)

VÝNOSY výnos

ROZVAHOVÉ ÚČTY přírůstek aktiv úbytek pasiv

Obr. 3.2 Schéma účtování výnosů.

Příklad 3.2 Jaké výnosy představují podle vašeho názoru hlavní zdroj financování výrobního podniku, obchodní firmy, banky či dopravního podniku? Řešení ■ ■ ■ ■

ve výrobním podniku - tržby za prodej výrobků a služeb v obchodní firmě - tržby z prodeje zboží v bankách - úroky z poskytnutých úvěrů a poplatky za služby v dopravě - jízdné od cestujících a přepravné za dopravu nákladů.

Příklad 3.3 Výnosy představují zhodnocení aktiv podniku, které nastává po dobu jejich životnosti. Zásada vymezení okamžiku realizace způsobuje oddělení výnosů od peněžního toku. Uveďte příklady časového posunu výnosů před příjmy a naopak. Řešení Jestliže podnikatel prodal své výrobky na fakturu, potom vyúčtuje výnos (tržbu z prodeje) a tok peněz z prodeje (příjem) se uskuteční až po zaplacení faktury odběratelem. Časový posun v opačném směru nastane, jestliže odběratel uhradil výrobky předem (příjem peněz) a teprve po jejich zhotovení a předání účtuje podnikatel o výnosu.

3.3 Výkaz zisku a ztráty Informace o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření podniku za určité období nám poskytuje výkaz zisku a ztráty (výsledovka). Uspořádání a označování položek výkazu Z/Z uvádí vyhláška č. 500/2002 Sb., jednak v druhovém členění, dále v účelovém členění. Výkaz v plném rozsahu předkládají povinně účetní jednotky, které podléhají auditu. Jestliže tedy rozvaha umožňuje posoudit zachování hospodářské stability obchodní firmy, výkaz zisku a ztráty (Z/Z) informuje o její schopnosti vytvářet dostatečný objem zisku. Formulář výkazu Z/Z je uveden v přílohách č. 2 a 3 a jeho stupňovité uspořádání umožňuje postupně vypočítat obchodní marži, přidanou hodnotu a výsledky hospodaření (VH) z jednotlivých fází podnikové činnosti: ■ VH provozní jako rozdíl nákladů a výnosů dosažených v rámci provozní činnosti ■ VH finanční jako rozdíl mezi finančními náklady a výnosy ■ VH za běžnou činnost, který je součtem VH provozního a finančního, od něhož se odečte daň z běžné činnosti ■ VH mimořádný je tvořen v důsledku takových operací, jako jsou změny ve způsobu oceňování, manka a škody či přebytky ap. ■ VH za účetní období (celkový VH před a po zdanění). Rozvaha i výkaz Z/Z jsou vlastně informačním zobrazením dvou základních stránek téhož ekonomického jevu (majetku a výsledků dosažených jeho používáním) a proto jsou vnitřně propojeny prostřednictvím výsledku hospodaření (zisku). Výpočet výsledku hospodaření lze provést dvěma způsoby jednak z rozvahy a jednak z výkazu Z/Z, vždy se stejným výsledkem.

44

Příklad 3.4 Stanovení zisku ve výkazu Z/Z a v rozvaze společnosti CBA, a.s., k 31. 12. 2004.

Aktiva

Rozvaha spol. CBA

Dl. hmotný majetek Dl. finanční majetek Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem

80 000 20 000 120 000 30 000 220 000 470 000

Výkaz zisku a ztráty Obchodní činnost Tržby z prodeje zboží - Náklady na prodané zboží

Pasiva

100 000 Základní kapitál 50 000 Kapitálové fondy 250 000 Výsledek hospodaření Závazky vůči dodavatelům 30 000 40 000 Úvěry 470 000 Pasiva celkem

1000 000 - 820 000 180 000

= Obchodní marže Výrobní činnost Tržby z prodeje výrobků - Náklady na materiál

2500 000 -2100 000

= Přidaná hodnota - Ostatní náklady

580 000 - 330 000

Celkový výsledek hospodaření 250 000

Podobně jako rozvaha, je i výkaz Z/Z významným podkladem pro analýzy finančního řízení podniku, jejichž cílem je zhodnotit hospodárnost a rentabilitu za určité období. Pro úplnost je třeba dodat, že vedle rozvahy a výkazu Z/Z patří k povinně vyplňovaným účetním výkazům rovněž příloha (jako součást účetní závěrky podniku) a příp. přehled o peněžních tocích (pouze u podniků podléhajících auditu). Vzor uspořádání přílohy k roční účetní závěrce firmy je uveden v příloze č. 4 k této DSO a vzor přehledu o peněžních tocích (cash flow) je pro ilustraci znázorněn v příloze č. 5. Navíc jsou společnosti podléhající auditu povinny vydávat výroční zprávy o hospodaření v uplynulém účetním období a tyto zpřístupňovat veřejnosti. Příklad 3.5 Znázorněte v rozvaze následující hospodářské operace v podniku (náklady či výnosy uvádějte v položce výsledek hospodaření): a) za opravy přijal podnik v hotovosti od zákazníků 200 tis. Kč b) za vykonanou práci byla přiznána zaměstnancům mzda v částce 100 tis. Kč c) materiál spotřebovaný na opravy činil 50 tis. Kč d) rezerva vytvořená na očekávaná rizika byla čerpána ve výši 20 tis. Kč. Jaký výsledek hospodaření za dané období vykázal?

45


Řešení a) Rozvaha (A+= VH+) Peníze Aktiva celkem:

+200 zvýšení

Výnosy Pasiva celkem

+200 zvýšení

b) Rozvaha (P+=VH-) Majetek


Náklady

- 100

Závazky

+ 100

Pasiva celkem: beze změny

c) Rozvaha (A-= VH-) Materiál Aktiva celkem:

- 50 snížení

Náklady Pasiva celkem

- 50 snížení

d) Rozvaha (P-= VH+) Majetek

Výnosy Rezervy


Pasiva celkem

+20 - 20 beze změny

V rovnici můžeme označit VH- jako N+ resp. VH+ jako V+ . Výsledek hospodaření VH = V - N = + 200 + 20 - 100 - 50 = 70 tis. Kč (zisk).

Shrnutí kapitoly Při výrobě, při poskytování služeb či při prodeji zboží dochází v podniku ke spotřebě materiálu, energií, pohonných hmot, zboží, k opravám budov, strojů, zařízení, k opotřebení dlouhodobého majetku, k placení mezd zaměstnancům, nájemného, poplatků, daní atd. Peněžní vyjádření spotřeby aktiv a cizích služeb při podnikání se ve finančním účetnictví nazývá nákladem. Náklady vynakládá podnik za účelem dosažení zhodnocení aktiv v podobě výnosů. Výnosy jsou pak kategorií výstupů z hospodářského procesu podniku, jejichž prostřednictvím se vracejí spotřebované složky majetku (náklady). Výnosy v podobě tržeb za prodané výrobky, zboží a za poskytnuté služby znamenají zvýšení aktiv podniku (nebo snížení jeho pasiv). Náklady a výnosy přímo ovlivňují výsledek hospodaření podniku, který se určí z rovnice Výnosy - Náklady = Výsledek hospodaření

46

Vznik výnosů a nákladů je často spojen s hospodářskými operacemi, které můžeme schématicky znázornit podle níže uvedené tabulky: výnos

=

přírůstek aktiv (tržby za prodané zboží)

V=A+

výnos

=

snížení pasiv (zúčtování promlčeného závazku)

V=P-

náklad

=

snížení aktiv (spotřeba materiálu)

N=A-

náklad

=

zvýšení pasiv (předpis mezd zaměstnancům)

N=P+

Položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření jsou uspořádány ve výkazu zisku a ztráty, který sestavují podniky v plném či zjednodušeném rozsahu jako součást účetní uzávěrky. Položka výsledek hospodaření za účetní období uvedená ve výkazu Z/Z se musí rovnat položce vysledek hospodaření běžného účetního období uvedené v rozvaze (bilanci).

Otázky k zamyšlení 1. Jaký výsledek hospodaření dosáhla obchodní firma, která uskutečnila v minulém měsíci následující hospodářské operace (spojené s náklady nebo výnosy)? Hospodářské operace

Kč

1

Prodej výrobků zákazníkům

2

Banka připsala úroky z terminovaného vkladu

3

Výdejka na výrobky vyskladněné k prodeji

4

Přijaté dividendy z účasti v přidružené společnosti

20 000

5

Placené úroky z krátkodobého úvěru

18 000

6

Odpadní materiál převzatý na sklad

3 000

7

Spotřeba kancelářského materiálu

2 000

8

Mimořádné náklady

5 000

9

Silniční daň a povinné ručení vozidel

30 000

10

Rozpracované nové zakázky v dílně

80 000

11

Spotřebované mzdy

30 000

12

Vydaný materiál do výroby

40 000

13

Přírůstek dokončených výrobků na skladě

50 000

14

Mimořádné výnosy

10 000

Náklady

tis.Kč

165 000 15 000 130 000

Výnosy

tis.Kč

47


Náklady

tis.Kč

Výnosy

Celkem náklady

tis.Kč

Celkem výnosy

Výsledek hospodaření za uplynulý měsíc

2. Pan Novák sestavil za uplynulý měsíc rozvahu a ještě potřebuje sestavit výkaz zisku a ztráty. Které z uskutečněných transakcí nejvíce ovlivnily výsledek jeho hospodaření? A

Rozvaha firmy Novák v (Kč)

Stálá aktiva

550 000

Vlastní kapitál

450 000

- vybavení prodejny

550 000


347 000

Oběžná aktiva

450 000

- výsledek hospodaření

103 000

- zboží na skladě

150 000

Cizí zdroje

550 000

- rozpracované výrobky

20 000

- rezerva na ztráty

- dokončené výrobky

50 000

- závazky k dodavatelům

20 000

- bankovní účet

120 000

- dlužná mzda

- pokladna

110 000

- půjčka od sestry pana Nováka

Celkem aktiva

1 000 000

222 000 8 000

Celkem pasiva

Hospodářská transakce

48

P

300 000

1 000 000

Kč

1

Prodej výrobků v hotovosti

100 000

2

Náklady prodaných výrobků

60 000

3

Vytvoření rezervy na reklamace

20 000

4

Přiznaná mzda pomocníkovi

5

Opotřebení inventáře

6

Nákup zboží na fakturu

200 000

7

Prodej zboží na fakturu

80 000

8

Prodané zboží

50 000

9

Úroky hrazené z půjčky

10

Přírůstek nedokončené výroby

11

Dokončené výrobky

12

Poplatky za telefon,elektřinu a vodu

8 000 50 000

2 000 20 000 110 000 17 000

Výkaz zisku a ztráty firmy Novák

Kč

Obchodní marže

Přidaná hodnota

Provozní výsledek hospodaření

Výsledek hospodaření z finančních operací Výsledek hospodaření za běžnou činnost

3. Společnost AKA byla založena počátkem r. 200X a během tohoto roku prováděla aktivity spadající výhradně do provozní činnosti. Na konci roku vykázala společnost tyto náklady a výnosy (všechny položky v tis. Kč): ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

výnosy z titulu tržeb za výrobky 2 627,5 spotřeba materiálu a energie 600 osobní náklady 300 odpisy 900 služby 400 ostatní provozní náklady 12,5 daň z příjmů společnosti 67,5.

Celkem činily náklady provozní činnosti 2 212,5 a část výrobků přitom zůstala ke konci roku rozpracována (podle inventury činil k 31. 12. 200X stav nedokončené výroby 100). Když sestavíte do tabulky obdobně jako v otázce 2 náklady a výnosy společnosti, jaké potom dosáhla společnost v uplynulém roce přidané hodnoty? Kolik činil provozní výsledek hospodaření před zdaněním (EBIT) a po zdanění?

49


Odpovědi na otázky Ad 1. Náklady

tis. Kč

Výdejka na prodané zboží Nákladové úroky

130 18

Výnosy

tis. Kč

Tržby z prodeje výrobků Úroky z termínovaných vkladů

15 20

Spotřeba kancelářského materiálu

2

Výnosy z účasti


5

Příjemka na sklad

3

Silniční daň a povinné ručení

30

Nedokončená výroba

80

Mzdové náklady

30

Dokončené výroby

50

Materiálové náklady

40


10

255

Celkem náklady

343

Celkem výnosy

Výsledek hospodaření za uplynulý měsíc

88

Ad 2. Výkaz zisku a ztráty firmy Novák Tržby z prodeje zboží Náklady na prodané zboží Obchodní marže

Kč 80 000 - 50 000 30 000

Tržby z prodeje výrobků

100 000

Změna stavu nedokončené výroby

+20 000

Změna stavu dokončených výrobků

+110 000

Náklady prodaných výrobků

- 60 000

Přidaná hodnota

200 000

Mzdové náklady

- 8 000

Rezerva na reklamace

-20 000

Odpisy

-50 000

Ostatní provozní náklady

-17 000

Provozní výsledek hospodaření Nákladové úroky

Výsledek hospodaření z finančních operací Výsledek hospodaření za běžnou činnost

50

165

105 000 -2 000

-2 000 103 000

Ad 3. Výkaz zisku a ztráty společnosti AKA Tržby z prodeje výrobků

Kč 2627,5

Spotřeba materiálu

600,0

Služby

400,0

Aktivace (nedokončená výroba)

100,0

Přidaná hodnota

1 727,5

Osobní náklady

300,0

Odpisy

900,0

Ostatní provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Daň z příjmů Výsledek hospodaření po zdanění

12,5 515,0 67,5 447,5

51


52

■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

Účet a soustava účtů Směrná účtová osnova a účtový rozvrh Účetní doklady Účetní knihy Kontrolní systém účetnictví Inventarizace majetku a závazků Úschova účetních záznamů

Základní prvky účetnictví

4. 53

4. Základní prvky účetnictví

Cíl kapitoly Účetnictví podniku jako celek je pojímáno jako informační systém. Prvky účetního systému představují jednotlivé účetní záznamy, tj. data týkající se předmětu účetnictví, která mohou být seskupena do účetních záznamů, nesoucích souhrnnou informaci v podobě účetních dokladů, účetních zápisů, účetních knih, odpisového plánu, inventurních soupisů, účtového rozvrhu, účetní závěrky a výroční zprávy. Cílem této kapitoly je objasnit formu i obsah účetních záznamů tak, abyste dokázali po jejím prostudování: ■ vyhotovit účetní doklady ■ používat směrnou účtovou osnovu ■ zvolit příslušné účty a provádět účetní zápisy ■ popsat jednotlivé účetní knihy (účetní deník, hlavní knihu, knihu analytických a podrozvahových účtů) ■ aplikovat kontrolní mechanizmy v účetnictví ■ vysvětlit účel a postup provádění inventarizace ■ popsat úschovu účetních dokumentů. Zvládnutím této kapitoly se již dostáváte k vlastní účetní evidenci (k technice účtování). Pro praktické provádění účetnictví je důležitý kontrolní systém včetně inventarizace.


8 hodin - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení

Způsob studia I když v praxi je evidence založena na číslech účtů, pro vás je důležité odhadnout, zda jde o účet aktivní, pasivní, nákladový či výnosový. Čili jde o správnou volbu názvu účtu a jeho charakteru. Tento přístup uplatňujte při řešení otázek k zamyšlení. Opět odkazujeme na sbírku příkladů - kapitolu 3 (Křížová, ... 2003) pro osvojení znalostí.

Úvod kapitoly Jak vzniká účet?

Pro potřeby řízení obchodní společnosti je nezbytné znát stavy a pohyby aktiv a pasiv na velmi podrobné úrovni. K tomu slouží rozklad rozvahy do soustavy účtů, které jsou základním třídícím znakem účetnictví. Základními (metodickými) prvky účetnictví jsou účet, účetní knihy, účetní doklady, účetní zápisy, kontrolní systém, inventarizace a úschova účetních záznamů.

4.1 Účet a soustava účtů Účet (konto) plní v podvojném účetnictví následující funkce: ■ umožňuje třídění údajů o operacích zachycených v účetních dokladech ■ zabezpečuje sledování příslušného druhu prostředků či zdrojů ■ usnadňuje příjem informací u uživatelů ■ zajišťuje dvoustrannost při třídění údajů ■ třídí a sumarizuje údaje z dokladů ve vzájemných souvislostech. Schématicky se účet znázorňuje ve tvaru písmene T (obdobně jako rozvaha nebo i výkaz Z/ Z) - viz obr 4.1. Při používání účtů je třeba znát, na které straně účetního výkazu má účet svůj zůstatek.

54

Číslo a název účtu Má dáti (MD) Dal (D) Debet Kredit Na vrub Ve prospěch

Obr. 4.1 Schématické znázornění účtu.

Ke sledování rozvahových položek slouží účty rozvahové, které mohou být aktivní (zachycují stav a pohyb aktiv) a nebo pasivní (pro stav a pohyb pasiv). Pro evidenci nákladů a výnosů pak slouží účty výsledkové, přičemž nákladové účty mají charakter účtů aktivních a výnosové účty charakter účtů pasivních. Schéma účtování na účtech aktiv a pasiv odpovídá jak ukazuje obr. 4.2 dříve uvedené konstrukci účetních výkazů podniku (rozvahy a výkazu Z/Z). Kromě rozvahových a výsledkových účetů existují ještě účty závěrkové, pomocí nichž se na konci účetního období uzavírají účetní knihy a na začátku nového období opět otevírají. MD

Účet aktiv

Počáteční stav Přírůstek (1)

D

MD

Úbytek (1)

obrat MD

Úbytek (1)

Účet pasiv

Klasifikace účtů

D

Počáteční stav Přírůstek (1)

obrat D MD

obrat D

Přírůstek (n)

Úbytek (n)

Úbytek (n)

Přírůstek (n)

Součet MD

Součet D

Součet MD

Součet D

Konečný stav

Konečný stav

Obr. 4.2 Schéma účtů aktiv a pasiv.

Podle hloubky rozkladu rozdělujeme účty na ■ účty syntetické - vznikají rozkladem rozvahy nebo výkazu Z/Z ■ účty analytické - vznikají rozkladem některých syntetických účtů podle potřeb řízení. Na analytických účtech se sledují např. závazky v členění podle jednotlivých věřitelů, pohledávky nebo závazky podle časového hlediska (krátkodobé a dlouhodobé), majetek či závazky v cizích měnách, náklady a výnosy v členění pro daňové účely, v členění podle potřeb finančního řízení podniku ap. Při rozkladu platí rovnice n t

ai =

∑ aij

t

j=1 t

a i .... je syntetický účet v čase t a ij

t

... je jeden z n analytických účtů

55


Příklad 4.1 Společnost nakupuje materiál, který eviduje na dvou analytických účtech (AÚ). 1. Nákup pomocného materiálu v hodnotě 9 2. Spotřeba základního materiálu v částce 6 a pomocného v částce 10 3. Nákup základního materiálu v hodnotě 3 a pomocného v hodnotě 2 4. Nákup základního materiálu v hodnotě 1 5. Spotřeba základního materiálu v částce 5 a pomocného v částce 3 Řešení

PS (1) (3) (4) KS

Materiál na skladě 11 (2) 16 9 (5) 8 5 1 2

PS (3) (4) KS

AÚ - Základní materiál 7 (2) 6 3 (5) 5 1 0

AÚ - Pomocný materiál PS 4 (2) 10 (1) 9 (5) 3 (3) 2 KS 2

4.2 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh Účtové třídy a účtové skupiny

Syntetické účty

Směrná účtová osnova pro podnikatele je normativně upravena vyhláškou 500/2002 Sb., a je uspořádána dekadicky do 10 účtových tříd, které se dále člení na účtové skupiny. V nich si podniky vytváří syntetické účty (viz přílohu č. 8 k této publikaci). Podle směrné účtové osnovy sestavují podniky na počátku běžného účetního období účtový rozvrh, do kterého zapisují čísla a názvy účtů, jež budou potřebné k zachycení všech účetních případů, které se mohou během účetního období vyskytnout, a k sestavení účetní závěrky. Do účtového rozvrhu tak musí být zapsány i analytické účty vytvořené pro potřeby vnitropodnikového účetnictví (vnitřního řízení podniku). Vznikne-li v průběhu roku potřeba dalších účtů, účtový rozvrh se doplní (blíže viz § 14 zákona o účetnictví). Příkladem uspořádání syntetických účtů v podniku může být účtový rozvrh uvedený v příloze 9 k této publikaci. V účtovém rozvrhu jsou použity dva typy syntetických účtů: ■ syntetické účty končící číselnými znaky 1 až 9 (např. 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku), které povinně používaly podniky, které musely ověřovat účetní závěrku auditorem (blíže viz § 20 zákona o účetnictví). ■ syntetické účty skupinové končící na 0 (např. 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek), které mohly dříve používat zcela nebo zčásti ty podniky, u nichž se nevyžadoval audit. Příklad 4.2 účet 0 2 1 -

Stavby účtová třída účtová skupina syntetický účet

Členění majetku do jednotlivých účtových tříd a skupin respektuje hledisko likvidnosti majetkových složek, jejich funkci v hospodářské činnosti podniku (dlouhodobý a oběžný majetek) a v některých případech i hledisko krátkodobosti či dlouhodobosti (u pohledávek a závazků). Vlastní kapitál se člení podle jednotlivých zdrojů financování (základní kapitál, kapitálové fondy, fondy tvořené ze zisku, nerozdělený výsledek hospodaření). Náklady jsou v zásadě uspořádány z hlediska druhu (spotřebované nákupy, externí služby, osobní náklady, finanční a mimořádné náklady ap.). Výnosy se člení na výnosy z externího styku,

56

z aktivace výkonů a ze změny stavu vnitropodnikových zásob. Výsledkové účty (v účtových třídách 5 a 6) slouží ke zjištění výsledku hospodaření podniku. Pro závěrkové účty je v účtové osnově vymezena účtová třída 7. Pomocí těchto účtů podnik uzavírá na konci účetního období rozvahové a výsledkové účty a naopak začátkem roku rozvahové účty opět otevírá prostřednictvím účtu 701 - Počáteční účet rozvažný. Při uzavírání a otevírání účtů v novém období nesmí být porušena zásada bilanční kontinuity. V účtových skupinách 75 až 79 se nacházejí podrozvahové účty, na kterých se sledují důležité skutečnosti, o nichž se neúčtuje v účetnictví, avšak jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkové situace podniku. Jde především o využívání cizího majetku, ke kterému podnik nemá vlastnické právo, popř. právo hospodaření (např. najaté budovy, stroje či dopravní prostředky). Dále se zde evidují práva, o kterých se neúčtuje (např. přijaté hypotéky), nebo materiál, jehož pořízení a uchovávání vyplývá z obecně platných právních předpisů (např. materiál civilní obrany). Účtové třídy 8 a 9 jsou v osnově vyčleněny pro evidenci nákladů a výnosů ve vnitropodnikovém (manažerském) účetnictví. Pokud podnik nehodlá zavádět samostatný účetní okruh pro vnitropodnikové sledování nákladů a výnosů, může využít analytické evidence v rámci účtů 599 - Vnitropodnikové náklady a 699 - Vnitropodnikové výnosy. Účtové třídy lze rozdělit podle toho, jestli obsahují aktivní nebo pasivní účty. Jak vyplývá ze schématu na obr. 4.3, vyskytují se v účtových třídách 2 i 3 jak účty aktivní tak i účty pasivní. K identifikaci povahy účtů je tedy nutné jít až do hloubky účtových skupin. Kvůli přesnosti je nutno poznamenat, že i v účtových třídách 0 a 1 se vyskytují pasivní účty, ale ponecháváme je na straně aktiv rozvahy se záporným znaménkem (obdobně jak je znázorněno ve třídě 2 a 3). AKTIVNÍ

Charakter

PASIVNÍ

0

Dlouhodobý majetek

2

Finanční účty

1

Zásoby

23

Běžné bankovní úvěry

2

Finanční účty

24

Jiné finanční výpomoci

21

Peníze

3

Zúčtovací vztahy

22

Účty v bankách

32

Závazky

25

Krátkodobý finanční majetek

33

Zúčtování se zaměstnanci

-26

Převody mezi finančními účty

34

Zúčtování daní a dotací

-29

Opravné položky

36

Závazky ke společníkům

3

Zúčtovací vztahy

37

Jiné závazky

31

Pohledávky

38

Přechodné účty pasiv

35

Pohledávky za společníky

4

Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

37

Jiné pohledávky

38

Přechodné účty aktiv

-39

Opravné položky

5

Náklady

6

Výnosy

Obr. 4.3 Členění účtových tříd a skupin.

57


4.3 Účetní doklady Účetní doklad stojí na počátku procesu zpracování účetních informací (viz obr. 4.4) a vzniká po faktickém uskutečnění účetního případu, např. obchodní transakce (prodeje) a vystavení obchodního dokumentu (faktury). Účetní doklady se člení na: ■ vnější - ověřují provedení hospodářských operací ve vnějším styku (např. faktura za dodané zboží, výpis z účtu v bance o uskutečněném výběru peněz) ■ vnitřní - ověřují vnitřní operace (např. výběr peněz z pokladny, zúčtování odpisů, rozdělení výsledku hospodaření). Obchodní transakce

Účetní doklad

Účetní deník Hlavní kniha

Kniha analyt. evidence

Kontrolní systém Účetní v ýkaz y

Obr. 4.4 Schéma toku účetních dat.

Účetní doklady jsou průkaznými účetními záznamy, které musí splňovat následující náležitosti, blíže viz § 11, odst. 1 zákona o účetnictví: a) označení účetního dokladu b)popis obsahu účetního případu a označení účastníků c) peněžní částku nebo údaj o množství a ceně d)datum vyhotovení účetního dokladu e) datum uskutečnění účetního případu, není-li shodné s datem podle písm. d) f) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Účetní doklady musí být zaúčtovány do toho účetního období, s nímž hospodářsky nebo účetně souvisí. Podniky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují. U stejnorodých účetních operací je možno jednotlivé (prvotní) účetní doklady shrnovat (sborníkovat) do tzv. sběrných dokladů (z důvodu snížení počtu zápisů v účetních knihách). Ke sběrnému účetnímu dokladu musí být shrnované prvotní doklady připojeny.

4.4 Účetní knihy Kolik existuje účetních knih?

Z hlediska třídění účetních případů se rozeznávají dva základní druhy účetních zápisů, které současně s tím nacházejí svůj výraz v účetních knihách: ■ zápisy časové (chronologické), které jsou prováděny zpravidla v účetních denících ■ zápisy věcné (systematické), prováděné v knize syntetické evidence (hlavní knize) a knize analytické evidence. Účetní zápisy definuje zákon o účetnictví v § 12 jako účetní záznamy, týkající se účetních knih, které musí podniky provádět průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu.

58

a) Deník - je svojí podstatou chronologický seznam účetních zápisů o jednotlivých účetních operacích (dokladech). Deníkem prokazuje účetní jednotka, že byly zaúčtovány všechny účetní případy daného účetního období. Do deníku se zapisuje i účtovací předpis (předkontace přejatá z přezkoušeného účetního dokladu), který udává čísla účtů, jichž se účetní případ týká, a na které bude operace zaúčtována do hlavní knihy. Deník tak propojuje účetní doklady s ostatními účetními knihami (s věcnými zápisy na účtech). Úhrn peněžních částek za sledované období (deníkový obrat) se musí shodovat se součtem obratů stran Má dáti (a Dal) všech syntetických účtů za toto období. Deník i ostatní knihy se dnes vedou převážně na počítačích podle podmínek zakotvených v § 33 zákona o účetnictví (účetní záznamy v technické formě). b)Hlavní kniha - je tvořena souborem syntetických účtů, otevřených podle účtového rozvrhu (viz obr. 4.5). Údaje v hlavní knize se vedou podle kalendářních měsíců v členění minimálně na: ■ ■ ■

zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha (počáteční stavy) souhrnné obraty stran Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka (konečné stavy účtů, které se pak přejímají jako počáteční stavy v následujícím měsíci).

Firma:

CBA spol. s r. o.

Účet:

22X B ě ž n ý ú č e t

Datum

Číslo dokladu

Účetní případ

Rok: 2005

Počát. stav

Obrat MD

4. 1.

DF 1

Faktura za materiál

12. 1.

DF 2

Účet za telefon

28. 1.

VF 1

Úhrada od odběratelů

leden 2. 2.

DF 3

90000

Str. 1

Konečný stav D

10000

1

1000

4

6000

Celkem

90000

Faktura za inzerci

85000

6000

Účetní deník

11 11000 2000

85000 17

Obr. 4.5 Syntetický účet otevřený v hlavní knize

c) Knihy analytických účtů - rozvádějí podrobně účetní zápisy hlavní knihy a jsou tvořeny souborem analytických účtů. Jde o skutečnosti, které nejsou zohledněny přímo syntetickými účty např.: ■ oddělené sledování majetku podniku daného do zástavy nebo kterým ručí za závazky ■ členění pohledávek podle jednotlivých dlužníků (u závazků podle věřitelů) ■ členění podle jednotlivých druhů majetku (viz př. 4.1) nebo podle jeho umístění ■ členění podle časového hlediska u pohledávek a závazků (dlouhodobé, krátkodobé) ■ členění na českou a cizí měnu (u peněz, cenin, pohledávek a závazků, cenných papírů a vkladů) ■ členění podle položek účetní závěrky (rozvahy, výkazu Z/Z a přílohy) ■ členění pro daňové účely (transformace účetního výsledku hospodaření před zdaněním na daňový základ podle zákona o daních z příjmů, pro potřeby DPH atd.) ■ členění z hlediska potřeb finančního řízení podniku

59


■

členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění.

Příklad 4.3 Otevřete účetní knihy společnosti CBA (viz příklad 3.4) k 1. 1. 2005. Řešení Účty hlavní knihy se otevírají účetními zápisy. Stavy rozvahových položek zanesené na účet 70X - Počáteční účet rozvažný musí navazovat, podle účetní zásady bilanční kontinuity, na stavy vykázané na účtu 70X - Konečný účet rozvažný. Otevření hlavní knihy k 1. 1. 2005 se provede účetními zápisy na vrub Počátečního účtu rozvážného a ve prospěch příslušných nově otevřených účtů pasiv (podle účtového rozvrhu společnosti CBA). Analogicky se převádí při otevírání účtů aktiv zůstatky ve prospěch Počátečního účtu rozvážného a na vrub nově otevíraných účtů. Zisk dosažený v roce 2004 se zaúčtuje ve prospěch účtu 43X Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení a na vrub účtu Počátečního účtu rozvažného. Počáteční účet rozvažný

Samostatné movité věci

PS PS PS

80 000 20 000 120 000

(1) (2) (3)

80 000 20 000 120 000

(1)

PS PS (6)

30 000 220 000 100 000

(4) (5) PS

30 000 220 000 100 000

(2)

(7) (8) (9)

50 000 250 000 30 000

PS PS PS

50 000 250 000 30 000

(3)

(10)

40 000

PS

40 000

(4)

Ostatní dl. finanční majetek

100 000

Pohledávky z obchodních vztahů 30 000

(5)

220 000

Výsledek hospodaření ve schval. řízení 50 000

Závazky z obchodních vztahů (9)

120 000

Bankovní účty

Ostatní kapitálové fondy (7)

20 000 Materiál na skladě

Základní kapitál (6)

80 000

30 000

(8)

250 000

Krátkodobé bankovní úvěry (10)

40 000

d)Knihy podrozvahových účtů - v nichž se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle bodů a) až c), avšak jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkové situace podniku.

4.5 Kontrolní systém účetnictví Do procesu zpracování účetních informací je kontrolní systém zabudován (viz obr. 4.4) za každou činnost tak, aby celý proces byl uskutečňován průkazně, úplně a správně. Kontrolní systém účetnictví zahrnuje: ■ přezkušování účetních dokladů - prověřuje se úplnost náležitostí dokladu a správnost účtovacího předpisu

60

■

kontrolu úplnosti zaúčtování všech účetních případů v příslušném účetním období deníkový obrat = obrat MD všech účtů = obrat D všech účtů

■

kontrolní soupisky - ověřují syntetickým účtem

shodu mezi analytickými účty a jim odpovídajícím

Příklad 4.4 K analytické evidenci podle př. 4.1 doplníme kontrolní soupisku: Kontrolní soupiska PS

Obrat MD

Obrat D

KS

Základní materiál Pomocný materiál

7 4

4 11

11 13

0 2

Materiál na skladě

11

15

24

2

Analytický účet

■

tabulkovou předvahu - ověřuje, zda byl dodržen princip podvojnosti (viz obr. 4.6) podle vztahu

suma obratů strany MD všech účtů = sumě obratů strany D všech účtů

PŘEDVAHA Číslo a název účtu

Počáteční stav k 1. 1. MD

∑

D

=

∑

Obraty od 1. 1.

MD

∑

D

=

∑

Počáteční stav k běžnému měsíci MD

∑

D

=

∑

Obraty za běžný měsíc MD

∑

D

=

∑

Konečný stav

MD

∑

D

=

∑

Obr. 4.6 Tabulková předvaha.

■

inventarizace majetku a závazků - zjišťuje skutečný stav aktiv a závazků (fyzicky nebo dokladově) a tento porovnává se stavy vykazovanými v účetnictví.

Nejdůležitější kontrolní systém

Uvedené kontrolní instrumenty (s výjimkou inventarizace) ověřují formální správnost účetnictví, avšak nemohou odhalit chyby vyplývající z nesprávně zvolené souvztažnosti účtů, ze zápisu nesprávných (i když shodných) částek na obou stranách účtů nebo nezaúčtováním účetního případu. Aby se vyvarovaly chyb v souvztažnostech provádějí podniky tzv. kontrolu kvality předkontací, která spočívá v tom, že se na závěr roku znovu kontrolují všechny doklady z hlediska účtového předpisu a správnosti částky.

61


4.6 Inventarizace majetku a závazků Inventarizace je nedílnou součástí uzavírání účetních knih, které se provádí zpravidla jednou ročně k poslednímu dni účetního období (tzv. účetní uzávěrka). Inventarizaci chápeme jako proces, který zahrnuje kromě vlastní inventury (tou se rozumí zjištění skutečného stavu aktiv a pasiv a jeho zaznamenání do inventurních soupisů) i zjištění rozdílů mezi účetním a skutečným stavem, objasnění příčin rozdílů, proúčtování rozdílů a návrhy na opatření vedoucí k odstranění rozdílů, příp. k uplatnění práva vůči odpovědným osobám.

Úkoly inventarizace

Povinnost provádět inventarizaci ukládá obchodním společnostem § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Smyslem je ověřit k datu řádné a mimořádné účetní závěrky zda stav majetku a závazků uvedený v účetnictví odpovídá skutečnosti a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách vyplývajících ze zásady opatrnosti. Průběh inventarizace obsahuje: 1. Zjištění skutečného stavu aktiv a pasiv. 2. Porovnání zjištěného (skutečného) stavu a účetního stavu aktiv a pasiv a zjištění případných rozdílů. Pokud rozdíly nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem, jde o manko (je-li skutečný stav nižší než účetní) či schodek (u peněžních hotovostí a cenin) nebo o přebytek (je-li skutečný stav vyšší než účetní). Mankem nejsou ztráty v důsledku přirozených úbytků zásob, tzv. technické nebo technologické ztráty do norem. Blíže viz čl. XIV úvodních ustanovení postupů účtování pro podnikatele. 3. Vypořádání a odstranění rozdílů (rozdíly se zúčtují do období, za které se inventarizace provádí). 4. Zhodnocení rizik, ztrát a znehodnocení majetku a závazků, která jsou ke dni účetní závěrky známa, formou a) trvalého snížení ceny, v důsledku poškození a škody na majetku prokázané inventurou b) přechodného snížení ocenění majetku podle doporučení inventarizace. 5. Návrhy na opatření vedoucí k omezení, resp. k odstranění rozdílů vč. uplatnění postihů vůči osobám odpovědným za škodu. Termíny inventarizace stanoví zákon o účetnictví následovně: ■ Inventarizace se provádí k datu řádné (mimořádné) účetní závěrky ■ Fyzickou inventuru hmotného majetku lze provádět v průběhu posledních 4 měsíců účetního období, ev. v prvním měsíci následujícího období. Přitom ke dni účetní závěrky se upraví stav zjištěný inventarizací o přírůstky a úbytky, které nastaly v průběhu inventarizace ■ U zásob, o nichž podnik účtuje podle druhů a u dlouhodobého majetku, který nemá stálé místo, mohou podniky provádět inventarizaci i v průběhu účetního období. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace po dobu 5 let po jejím uskutečnění. Forma inventur je dvojí: a) fyzická inventura - prováděná u hmotného i nehmotného majetku b)dokladová inventura - uplatňuje se u těch složek aktiv (např. zřizovací výdaje, pohledávky, náklady příštích období) a pasiv (např. závazky, rezervy, opravné položky), u nichž nelze provést fyzickou inventuru. Na snížení ocenění majetku v účetnictví podle zjištění inventarizace vytváří podnik opravné položky. Ty může použít jen v případech, kdy snížení hodnoty není trvalého charakteru, nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, např. reálnou hodnotou. Záměrem je, aby se při uzavírání účetních knih dodržela zásada opatrnosti, tj. aby se majetek vyjádřil v ocenění, které lépe odpovídá věrnému a poctivému odrazu skutečnosti. Opravná položka se týká vždy konkrétního aktiva a přechází z roku na rok. Neprokáže-li se při inventarizaci

62

opodstatněnost její výše, tak se opravná položka sníží popř. zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů. Dokladové inventuře podléhají rovněž rezervy, které firma vytvořila na budoucí rizika a ztráty z podnikání. Posuzuje se jejich výše a odůvodněnost stejně jako u opravných položek. Pokud se na určitý titul snížené hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku. Rezervy a opravné položky snižují účetní zisk a vedou k opatrnějšímu rozdělování zisku na podíly společníků a k tomu, aby podniku zůstaly dostatečné zdroje na případné ztráty a rizika. Pokud se při inventarizaci závazků zjistí, že jejich hodnota je vyšší než jejich výše v účetnictví, nevytvoří se opravná položka, ale zvýšení se účtuje přímo na účtu závazků se souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. závazek není splácen včas a podle smlouvy vzniká povinnost platit úroky z prodlení či penále).

4.7 Úschova účetních záznamů Podniky jsou povinny uschovávat účetní záznamy v písemné či technické formě po dobu stanovenou v § 31 zákona o účetnictví a to: a) účetní závěrku a výroční zprávu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají b)účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh a přehledy po dobu 5 let c) účetní záznamy, kterými podniky dokládají formu vedení účetnictví (písemnou či technickou) po dobu 5 let. Účetní doklady a jiné účetní záznamy, které se týkají záručních lhůt a reklamačních řízení, uschovávají podniky po dobu, po kterou lhůty nebo řízení trvají. Účetní písemnosti, týkající se nezaplacených pohledávek či nesplněných závazků, uschovávají podniky do konce roku následujícího po roce, v němž došlo k jejich vyrovnání. Povinnosti spojené s uschováním účetních záznamů přecházejí v případě zániku podniku na právního nástupce, na likvidátora, správce konkurzní podstaty nebo jinou osobu podle zvláštních předpisů. V případě úmrtí majitele na dědice. V ostatních případech jsou podniky povinny před svým zánikem resp. po ukončení činnosti zajistit uschování účetních záznamů a o způsobu zajištění informovat státní archiv. Po dobu úschovy musí být zajištěna ochrana účetních záznamů a jejich obsahu, použitých technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení před jejich zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou či přístupem k nim, ztrátou nebo odcizením. Za nedodržení lhůt pro uschování účetních záznamů a nezajištění patřičné ochrany záznamů může být uložena pokuta do výše 3 % z bilanční sumy podniku. Pokud nebude zajištěna průkaznost účetních záznamů může činit pokuta až 6 % z bilanční sumy.

Shrnutí kapitoly Podniky vedou účetnictví jako soustavu účetních záznamů za použití technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Záznamy se seskupují do podoby informací, jako jsou např. účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, inventurní soupisy, účtové rozvrhy, účetní závěrka, výroční zpráva atd. Účty (konta), na nichž se zapisují údaje o účetních operacích, umožňují třídit a sumarizovat údaje z účetních dokladů ve vzájemných souvislostech. Člení se na syntetické, analytické a podrozvahové. Pokud slouží ke sledování aktiv či pasiv nazývají se rozvahovými účty. Druhá skupina, sloužící k evidenci nákladů a výnosů, se nazývá výsledkovými účty. Třetí skupinu tvoří účty závěrkové a čtvrtou účty podrozvahové. Uspořádání účtů, účtových skupin i

63


účtových tříd určuje směrná účtová osnova, na jejímž základě sestavují podniky na počátku každého účetního období účtový rozvrh. Ten obsahuje dva typy účtů: syntetické účty končící číselnými znaky 1 až 9 a syntetické účty skupinové, končící na 0. Na počátku zpracování účetních záznamů stojí účetní doklady, které musí obsahovat označení dokladu, obsah účetního případu a účastníky, peněžní částku nebo údaj o množství a ceně, datum uskutečnění účetního případu a podpisový záznam. Údaje z účetních dokladů se přenášejí pomocí účetních zápisů do účetních knih a sice do: a) deníku, v němž se účetní zápisy uspořádají chronologicky a jímž se prokazuje zaúčtování všech účetních případů v účetním období b)hlavní knihy, v níž se účetní zápisy uspořádají systematicky c) knihy analytických účtů, v nichž se podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy d)knihy podrozvahových účtů, v nichž se uvádějí zápisy, které nejsou zaneseny v předchozích účetních knihách. K zajištění průkaznosti, úplnosti a správnosti slouží kontrolní systém účetnictví, který zahrnuje: ■ přezkušování účetních dokladů ■ kontrolu úplnosti zaúčtování všech účetních případů daného období ■ kontrolní soupisky ■ obratovou a tabulkovou předvahu ■ kontrolu kvality předkontací ■ inventarizaci majetku a závazků podniku. Zákon o účetnictví ukládá podnikům povinnost uschovávat účetní záznamy v písemné či technické formě po dobu stanovenou v § 31. S úschovou je spojena i povinnost zabezpečení patřičné ochrany účetních záznamů. Za nedodržení lhůt úschovy či nezajištění průkaznosti účetních záznamů jsou stanoveny pokuty ve výši 3 resp. 6 % z bilanční sumy podniku.

Otázky k zamyšlení 1. Elektroopravna uskutečnila v únoru následující účetní operace: Účetní operace

64

Kč

1.

Faktury odběratelům za provedené opravy

220 000

2.

Výdejky za materiál spotřebovaný v dílně

100 000

3.

Přijatá faktura za spotřebovanou el. energii

4.

Přiznané mzdy zaměstnancům

48 000

5.

Za pronájem provozovny uhrazeno hotově

10 000

2 000

Zvolte názvy účtů a vyznačte, na které straně účtů bude počáteční zůstatek (PS). Zapište PS, když k 1.2. měla opravna na pokladně 15 tis. Kč a ve skladu materiálu 120 tis. Kč. Zaúčtujte účetní operace a uzavřete účty. Jaký bude výsledek hospodaření za únor?

Výsledek hospodaření =

=

zisk/ztráta

2. Výrobní firma měla k 1. 7. tyto zůstatky na účtech (v tis. Kč): dlouhodobý majetek 600, materiál na skladě 210, pohledávky z obchodních vztahů 320, závazky k pracovníkům 100, dlužné daně 60, hotové výrobky 120, rezervní fond 120, závazky z obchodních vztahů 300, krátkodobé bankovní úvěry 200, účty v bankách 150, základní kapitál? Během července provedla firma následující účetní případy: Účetní případy

Kč

1.

Z účtu u banky uhradila dluhy k dodavatelům

50 000

2.

Obdržela fakturu za spotřebu elektřiny

10 000

3.

Přiznala hrubé mzdy zaměstnancům

35 000

4.

Vydala do spotřeby materiál

20 000

5.

Vystavila fakturu za prodej svých výrobků

6.

Vyskladnila prodané výrobky

70 000

7.

Obdržela úhradu od odběratelů na svůj účet

50 000

150 000

65


Zvolte potřebné účty podle osnovy, zaúčtujte operace, uzavřete účty k 31. 7., sestavte tabulkovou předvahu a rozvahu k 31. 7. Kolik činil hospodářský výsledek firmy?

Tabulková předvaha (tis. Kč) Název účtu

66

Počáteční stav MD

D

Obrat MD

D

Konečný stav MD

D



Obrat

D

MD

Konečný stav

D

MD

D

Celkem

Výsledek hospodaření =

A

=

zisk/ztráta

Rozvaha výrobní firmy k 31. 7. (v tis. Kč)

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

-

-

Oběžná aktiva

-

-

-

-

Cizí zdroje

-

-

-

-

P

-

Celkem aktiva

Celkem pasiva

3. Podnik, jehož základní kapitál činí 1,5 mil Kč a počáteční zůstatek na bankovním účtu rovněž 1,5 mil Kč, uskutečnil ve sledovaném období následující účetní případy (v tis. Kč): Hospodářská operace 1. Faktura od dodavatele za nákup strojního zařízení 2. Faktura za dovoz uvedeného strojního zařízení

Částka

D

900 21

3. Banka poskytla dlouhodobý úvěr na nákup uvedeného strojního zařízení - úvěr byl připsán na bankovní účet

900

4. Z bankovního účtu provedeny úhrady dodavatelům

921

5. Zařazení strojního zařízení do užívání

921

6. První splátka úvěru z bankovního účtu

90

7. Platba úroku z bankovního účtu

MD

9

67


Doplňte do tabulky v zadání příkladu názvy účtů, na které byste účtovali o uvedených účetních případech. V následující tabulce pak zjistěte peněžní toky podniku. Položka výkazu

tis. Kč

Poznámka (účetní operace)

1. Počáteční stav peněžních prostředků 2. Peněžní tok z provozní činnosti 3. Peněžní tok z investiční činnosti 4. Peněžní tok z finanční činnosti 5. Ukazatel CF (zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků) 6. Konečný stav peněžních prostředků

Odpovědi na otázky Ad 1. Pohledávky z obch. vztahů PS 0 1) 220 O 220 KS 220 Závazky z obch. vztahů PS 3) O KS

PS O KS

Pokladna 15 5) 0 O 5

0 2 2 2

Tržby z prodeje služeb 1) 220 O 220 KS 220 Závazky k zaměstnancům PS 0 4) 48 O 48 KS 48

2) 3) 4) 5) O KS

Materiál na skladě 120 2) 100 0 O 100 20 Náklady 100 2 48 10 160 160

10 10

Výsledek hospodaření = V -

68

PS O KS

N = 60 000 Kč

zisk

Ad 2. Dlouhodobý majetek PS 600 O 0 KS 600

PS O KS

Závazky k zaměstnancům PS 100 3) 35 O 35 KS 135

3) O KS

Rezervní fond PS O KS

120 0 120

Bankovní úvěry PS O KS

200 0 200

Mzdové náklady 35 35 35

Materiál na skladě 210 4) 0 O 190

Daň z příjmů PS O KS

Pohledávky z obch. vztahů PS 320 7) 50 5) 150 O 150 O 50 KS 420

20 20

60 0 60

PS O KS

Základní kapitál PS 620 O 0 KS 620

PS 7) O KS

Bankovní účty 150 1) 50 50 O 150

4) O KS

Spotřeba materiálu 20 20 20

Výrobky 120 6) 0 O 50

70 70

Závazky z obch. vztahů 50 PS 300 2) 10 O 50 O 10 KS 260 1)

50

Spotřeba elektřiny 10 10 10

2) O KS

50

Tržby z prodeje výrobků 5) 150 O 150 KS 150

Změna stavu výrobků 6) 70 O 70 KS 70



Dlouhodobý majetek

600


210

Pohledávky z obch. vztahů

320

Výrobky

120

Bankovní účty

150

D

Obrat MD

Konečný stav D

MD

D

600

150

50

20

190

50

420

70

50

50

150

Základní kapitál

620

620

Zákonný rezervní fond

120

120

69




Obrat

Konečný stav

D

MD

D

Závazky z obchodních vztahů

300

50

10

260

Závazky k zaměstnancům

100

35

135

Daň z příjmů

60

60

200

200

Bankovní úvěry

MD

Spotřeba elektřiny

10

10

Mzdové náklady

35

35


20

20

Tržby z prodeje

150

Změna stavu výrobků

150

70

Celkem

1 400

1 400

385

D

70

385

1 545

1 545

Výsledek hospodaření = 150 - 135 = 15 tis. Kč (zisk)

A

Rozvaha výrobní firmy k 31. 7. (v tis. Kč)

Stálá aktiva

600

Vlastní kapitál

755

- dlouhodobý majetek

600


620

Oběžná aktiva

810

- zákonný rezervní fond

120

- materiál na skladě

190


15

- výrobky

50

Cizí zdroje

655

- pohledávky z obch. vtahů

420

- závazky z obch. vztahů

260

- bankovní účty

150

- závazky k zaměstnancům

135

- daň z příjmů - bankovní úvěry

Celkem aktiva

70

P

1410

Celkem pasiva

60 200

1410

Ad 3. Hospodářská operace 1. Faktura od dodavatele za nákup strojního zařízení 2. Faktura za dovoz uvedeného strojního zařízení

Částka 900 21

MD

D

Poříz. DHM

Dodavatelé

dtto

dtto

3. Banka poskytla dlouhodobý úvěr na nákup uvedeného strojního zařízení - úvěr byl připsán na bankovní účet

900

Bankov. účet

Dlouhodobý úvěr

4. Z bankovního účtu provedeny úhrady dodavatelům

921

Dodavatelé

Bankovní účet

5. Zařazení strojního zařízení do užívání

921

DHM

Poříz. DHM

90

Dlouhod. úvěr

Bankovní účet

9

Finanční náklady

Bankovní účet

6. První splátka úvěru z bankovního účtu 7. Platba úroku z bankovního účtu

Položka výkazu 1. Počáteční stav peněžních prostředků

tis. Kč

Poznámka (účetní operace)

1 500

2. Peněžní tok z provozní činnosti

-9

7

3. Peněžní tok z investiční činnosti

-921

4

+ 810

3,6

4. Peněžní tok z finanční činnosti 5. Ukazatel CF (zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků) 6. Konečný stav peněžních prostředků

- 120 1 380

71


72

Principy oceňování ■ Oceňovací základny ■ Oceňování majetku stejného druhu ■ Oceňování finančních aktiv ■

Oceňování majetku a závazků

5. 73

5. Oceňování majetku a závazků

Cíl kapitoly Charakteristickým znakem aktiv i pasiv v účetnictví je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění, ke kterému jsou využívány různé oceňovací základny. Obecně uznávaný princip historických cen předpokládá oceňování aktiv v pořizovacích cenách, tj. v cenách, které byly vynaloženy na pořízení aktiv v okamžiku jejich pořízení včetně vedlejších nákladů souvisejících s pořízením. Tento princip nerespektuje změny kupní síly peněžní jednotky, předpokládá, že měnová jednotka je stabilní a že měnové jednotky lze sčítat v různých časových období. Aby se účetnictví více přiblížilo skutečnosti, lze měnit původní ocenění podle zásady opatrnosti nebo u některých cenných papírů na tzv. reálnou hodnotu. Po prostudování této kapitoly byste měli znát: ■ principy oceňování aktiv a pasiv v účetnictví podniku ■ jednotlivé oceňovací základny a podmínky jejich používání ■ kategorii reálné hodnoty a přístupy k jejímu uplatňování a účtování ■ možnosti oceňování zásob a cenných papírů stejného druhu. Brzy poznáte, že způsoby oceňování mohou ovlivnit nejen výsledek hospodaření podniku, ale i jeho hodnotu. Proto bude pro vás nezbytné vědět, u kterého aktiva lze cenu zvyšovat nebo naopak snižovat.



Způsob studia Od základního principu jsou odvozeny typy cen. Při studiu se zaměřte zejména na oblast použití příslušné ceny a okamžik ocenění. Pozornost věnujte řešeným příkladům a otázkám k zamyšlení. K prostudování doporučujeme opatření § 24 - 27 zákona o účetnictví a § 48 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Úvod kapitoly Způsob ocenění majetku a závazků přímo ovlivňuje výši vykazovaných aktiv a pasiv, má vliv na výši nákladů podniku (jako peněžně vyjádřenou spotřebu majetku) i na velikost vykazovaného výsledku hospodaření. Oceňování tak představuje klíčový problém účetnictví.

5.1 Principy oceňování Historická cena

Splnění základního cíle účetnictví, tj. poskytovat spolehlivé a věrohodné informace o finanční a majetkové situaci firmy, předpokládá použít princip pořizovací (historické) ceny. Majetkové složky jsou tedy oceňovány v těch cenách (nákladech), které byly vynaloženy na jejich pořízení. Tyto ceny se vztahují k době, kdy byl majetek pořizován (nakupován nebo vyráběn), konzervují minulé podmínky, a proto jsou označovány jako “ceny historické”. Případné rozdíly mezi historickou cenou (v níž je majetek po celou dobu jeho existence evidován) a cenou tržní se projeví až při prodeji (realizaci) majetku, v důsledku uplatnění realizačního principu. Uplatnění principu historické ceny spolu s povinností brát v úvahu při oceňování majetku a závazků při sestavování účetních výkazů rizika, ztráty a znehodnocení s nimi spojená, (podle zásady opatrnosti) vedou k vytvoření tichých (skrytých, latentních) rezerv. Obecně

74

tyto rezervy vznikají nižším oceněním aktiv než je jejich skutečná cena, vyšším oceněním závazků v pasivech, rychlejším odpisováním stálých aktiv, než by odpovídalo jejich opotřebení, příp. vytvářením vyšších rezerv a opravných položek, než je třeba. Od 1. 1. 2002 připouští zákon o účetnictví oceňování některých cenných papírů tzv. reálnou hodnotou k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tím je více respektován princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví, neboť dochází k přecenění cenného papíru z historické ceny na reálnou hodnotu (angl. fair value). Je tedy zřejmé, že praktické použití těchto principů vyžaduje, aby každá nakupovaná (vyráběná) majetková složka byla nejprve evidována v její individuální pořizovací ceně (vlastních nákladech) a následně přeceňována. Obecně existují dva okamžiky v období života aktiva či pasiva v podniku, v nichž dochází k oceňování: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv) b)k okamžiku sestavování účetních výkazů.

5.2 Oceňovací základny Zákon o účetnictví rozeznává 3 oceňovací báze a určuje způsob jejich použití v účetnictví podniku: ■ pořizovací cenu - tj. cenu, za kterou byl majetek získán (kupní cena) vč. nákladů souvisejících s jeho pořízením (např. na přepravu, clo, provize, montáž, instalaci atd.), ■ reprodukční pořizovací cenu - tj. cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, ■ vlastní náklady - zahrnující přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost, ev. i podle charakteru majetku nepřímé náklady vztahující se k těmto činnostem. Jednotlivé složky majetku a závazků se pak oceňují těmito závaznými způsoby: ■ nakoupené zásoby a nakoupený nehmotný majetek (kromě pohledávek) se oceňují pořizovacími cenami, ■ dlouhodobý majetek a zásoby vzniklé vlastní činností se oceňují vlastními náklady, ■ ostatní hmotný majetek (kromě zásob) se oceňuje pořizovacími cenami nebo reprodukčními pořizovacími cenami, ■ nehmotný majetek (kromě pohledávek) vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady, ■ peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich nominálními hodnotami, ■ podíly, cenné papíry a deriváty se oceňují pořizovacími cenami, ■ pohledávky při vzniku se oceňují jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou , ■ závazky při vzniku se oceňují jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou ■ příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady, ■ majetek v případech bezúplatného nabytí (kromě peněz, cenin a pohledávek) anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření nelze zjistit, se ocení reprodukční pořizovací cenou.

Oceňování aktiv a pasiv

Ke konci rozvahového dne zahrnují podniky při oceňování jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. U majetku se tak děje vytvořením opravné položky, která se později zruší, pominou-li důvody pro tuto úpravu ocenění. U závazků se zvýší jejich ocenění v účetnictví (i v účetní závěrce), shledá-li inventarizace, že skutečná částka závazků je vyšší než je jejich výše evidovaná v účetnictví. Majetek a závazky evidované v cizích měnách se přepočítávají na českou měnu směnným kursem devizového trhu vyhlašovaným ČNB podle zákona o účetnictví a to k okamžiku ocenění. Způsob přepočtu definuje § 24, odst. 4, zákona o účetnictví ve znění opatření MF ČR čj. 282/63114/1995. V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. K okamžiku uskutečnění účetního případu může podnik použít kurs ČNB vyhlášený

75


k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (s výjimkou rozvahového dne) nebo také pevný kurs, stanovený podnikem pro určité období. Příklad 5.1 Firma, která je plátcem DPH, pořídila před 2 lety nový osobní automobil za kupní cenu 600 tis. Kč včetně DPH, náklady související s pořízením činily 24 400,- Kč včetně DPH. K dnešnímu dni proúčtovala k vozidlu odpisy v celkové výši 260 000,- Kč. Cena automobilů stejné značky, stejného stáří a stavu se na trhu pohybuje kolem 400 000,- Kč. Stanovte: ■ pořizovací cenu ■ zůstatkovou hodnotu ■ reprodukční pořizovací cenu. Řešení DPH u plátce nevstupuje do pořizovací ceny majetku (osobní automobily jsou výjimkou). Zůstatkovou hodnotu se rozumí u dlouhodobého majetku pořizovací cena po odečtení opotřebení v podobě kumulovaných odpisů. Pořizovací cena = 600 000 + 20 000 = 620 000 Kč Zůstatková hodnota = 620 000 - 260 000 = 360 000 Kč Reprodukční pořizovací cena = 400 000 Kč. Příklad 5.2 V jakém ocenění budou převzaty (aktivovány) do účetnictví firmy výsledky výzkumné činnosti prováděné vlastním pracovištěm v rozsahu 2 000 odpracovaných hodin (hodinová mzda činí 80,- Kč, režijní přirážka výzkumného centra je 180 % a správní režie 200 %), jsouli náklady na materiál, energii a poskytnuté služby evidovány v účetnictví ve výši 0,5 mil. Kč? Výzkumná zpráva byla oceněna dvěma znalci v hodnotě 1,8 mil. Kč (1. znalec), resp. 1,6 mil. Kč (2. znalec). Řešení Vlastní náklady získáme jako součet osobních a věcných nákladů vynaložených firmou na výzkum. Do osobních nákladů je nutno zahrnout i zákonné pojištění hrazené firmou ve výši 35 % z vyplacených mezd (pokud není zakalkulováno v režijní přirážce). 2 000 hod po 80 Kč * 5,15 = 1 648 000 Kč + 500 000 Kč = 2 148 000 Kč Společnost se může rozhodnout pro ocenění v reprodukční pořizovací ceně 1,8 mil. Kč, avšak při respektování zásady opatrnosti by měla zvolit ocenění druhého znalce, které je nižší. Příklad 5.3 V jaké ceně zavede firma CBA do účetnictví 100 kusů nakoupených státních dluhopisů, jestliže: ■ nominální hodnota 1 dluhopisu je 1 000,- Kč ■ firma nakoupila dluhopisy od makléřské firmy za 1 050,- Kč/ks ■ makléřská firma převedla dluhopisy na účet firmy CBA v SCP za 10 dnů po podepsání smlouvy, v té době se tyto dluhopisy obchodovaly na burze za 1 035,- Kč/ks ■ makléřská firma vyúčtovala poplatek za provedení obchodu ve výši 4 000,- Kč + 19 % DPH ■ náklady na cestu ředitele CBA do sídla makléřské firmy činily 2 000,- Kč. Řešení Předpokládáme, že firma CBA je plátcem DPH. Potom pořizovací cena bude zahrnovat i veškeré náklady, které souvisejí s pořízením, avšak bez DPH, tj. Pc = 105 000 + 4 000 + 2 000 = 111 000 Kč.

76

Nižší hodnota na burze by se promítla do ocenění v okamžiku přecenění dluhopisů podle zásady opatrnosti.

5.3 Oceňování majetku stejného druhu Při oceňování zásob nebo cenných papírů stejného druhu lze použít (kromě individuálních pořizovacích cen ) následující způsoby: a) Metodu FIFO (first in, first out) první dovnitř, první ven, podle níž materiál, který přišel do skladu jako první, z něj také jakoby první odchází, a je tedy oceněn cenou nejstarší dodávky (bez ohledu na to zda byla skutečně fyzicky vydána právě první dodávka). Pro úplnost zmiňme i metodu LIFO (last in, first out, poslední dovnitř, první ven), kterou české předpisy nedovolují, neboť v důsledku inflace lze předpokládat, že poslední dodávky budou nejdražší, a tudíž i ocenění spotřebovaných zásob by bylo vyšší než při metodě FIFO. Tím by se snižoval zisk podniku a základ pro výpočet daně z příjmů. b)Průměrnou pořizovací cenu, která se zjistí váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích cen a množství zásob (ve fyzických jednotkách) na skladě. Tento průměr je nutné počítat nejméně jednou za měsíc, ale může být počítán i průběžně. Příklad 5.4 CBA a.s. nakoupila dvě dodávky stejného druhu a množství materiálu od různých dodavatelů. Kilogramová cena první dodávky činila 45 Kč a druhé 47,60 Kč. Do výroby bylo vydáno 120 kg materiálu Kolik zaúčtuje společnost do spotřeby podle metody FIFO, LIFO a průměrné ceny? MD


D

1. dodávka 100 kg á 45 Kč 4 500 2. dodávka 100 Kg á 47,60 4 760 Konečný stav

9 260

Řešení Ocenění spotřebovaného materiálu metodou a) FIFO 100 · 45 + 20 · 47,60

= 5 452 Kč

b) LIFO 100 · 47,60 + 20 · 45

= 5 660 Kč

c) Průměrování (9260 : 200) · 120

= 5 556 Kč

c) Předem stanovená (pevná) skladová cena, je vhodná pro zboží v maloobchodních prodejnách, kde je třeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách. Rozdíl mezi takto stanovenou cenou a skutečnou pořizovací cenou materiálu se zaúčtuje na samostatný analytický účet 11X 02 - Cenový rozdíl k materiálu na skladě a při spotřebě se z tohoto účtu převádí poměrná část do spotřeby. Přírůstky i úbytky materiálu se potom účtují v předem stanovené ceně, kterou lze měnit podle rozhodnutí managementu podniku. Příklad 5.5 Zadání předchozího příkladu doplníme o pevnou cenu 46 Kč/kg, ve které se materiál vede na skladě.

77


Řešení Procento odchylek je (-100 + 160) / 9 200 · 100 = 0,65 Odchylka připadající na spotřebované zásoby je 5 520 / 100 · 0,65 = 36

MD

AÚ-Materiál na skladě D . . 1. dod. 100 46 4 600 vydáno 120 46 5 520 2. dod. 100 .46 4 600

MD

Náklady 5 520 36

D

MD

AÚ-Cenový rozdíl k materiálu D 160 100 2. dodávka 1. dodávka spotřeba 36

5.4 Oceňování finančních aktiv Kromě uvedených typů cen zavedla novela zákona o účetnictví v § 27 možnost oceňování některých finančních aktiv reálnou hodnotou nebo i protihodnotou (ekvivalencí). Oba tyto oceňovací způsoby dávají možnost zvýšit původní pořizovací (historickou) cenu k datu přecenění. Při pořízení se cenné papíry a podíly oceňují pořizovací cenou, jejíž součástí jsou přímé náklady související s pořízením např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou.

Reálná hodnota

Reálnou hodnotou se k datu sestavení účetní závěrky podniku oceňují: a) cenné papíry (CP) s výjimkou CP držených do splatnosti, CP představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem (jde o tzv. majetkové účasti) a CP emitovaných podnikem, b)deriváty, c) finanční umístění a technické rezervy u společností provozujících činnost pojištění nebo zajištění, d)majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev s výjimkou změny právní formy , e) závazky z prodeje CP, které nejsou majetkem podniku, f) pohledávky, které podnik nakoupil za účelem obchodování s nimi, g) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotu ukládá zvláštní právní předpis. Za reálnou hodnotu se považuje tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (není-li tržní hodnota k dispozici nebo nedostatečně vyjadřuje reálnou hodnotu) nebo ocenění stanovené podle zvláštních předpisů (neexistuje-li předchozí možnost). Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném (organizovaném) trhu. Přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě musí zajistit i metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce. Nelze-li k okamžiku přecenění objektivně stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby uvedenými v kapitole 5.2. Dluhopisy a ostatní CP s pevným výnosem, na něž se nevztahuje reálná hodnota, se ocení k okamžiku sestavení účetních výkazů pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady. Zahrnuje-li ocenění pohledávek uvedené výnosy nebo náklady, může být zvýšeno nebo sníženo stejným způsobem. Závazky charakteru půjčky vztahující se k CP nebo derivátům oceňovaným reálnou hodnotou, se ocení v hodnotě odpovídající ocenění tohoto majetku.

78

Majetkové účasti mohou být oceněny ekvivalencí (protihodnotou). Ekvivalence vyjadřuje míru účasti podniku na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast. Použije-li podnik tento způsob ocenění, je povinen jej použít pro ocenění všech takových podílů.

Oceňování ekvivalencí

U obchodovatelných CP se změna reálné hodnoty účtuje výsledkově (v účtové skupině 56 nebo 66). Jde o krátkodobé CP, které jsou drženy za účelem provádění transakcí na veřejném trhu (burze) s cílem dosáhnout zisk z cenových rozdílů. Změna reálné hodnoty u dlužných CP k obchodování se účtuje: a) u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu b)u kupónových dluhopisů výsledkově. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje ve věcné a časové souvislosti na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch účtů v účtové skupině 66. Změny reálné hodnoty u realizovatelných majetkových CP, ostatních realizovatelných CP (účet 25X), majetkových účastí oceňovaných ekvivalencí, jmenovité hodnoty realizovatelných kupónových dluhopisů, příp. změny hodnoty realizovatelných diskontovaných CP, např. směnek se účtují podle následujících pravidel: ■ změna reálné hodnoty na vrub či ve prospěch samostatného analytického účtu příslušného finančního majetku souvztažně s účtem 41X - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků ■ při prodeji či jiném úbytku se takto zúčtovaný rozdíl zruší souvztažně s analytickým účtem příslušného finančního majetku ■ o úrokovém výnosu u dlužných CP se účtuje výsledkově. Realizovatelnými CP se rozumí CP, které nejsou CP k obchodování ani CP drženým do splatnosti ani majetkovou účastí (např. CP majetkové povahy, který nezakládá ani podstatný ani rozhodující vliv). Příklad 5.6 Zatřiďte a oceňte následující majetek pořízený společností CBA, jestliže limit pro dlouhodobý hmotný majetek byl stanoven vedením na 40 tis. Kč a nehmotný majetek na 70 tis. Kč (dlouhodobý majetek nad 300 Kč je sledován v operativní evidenci): a) Budovu skladu v ceně 20 tis. Kč, na níž si nechala vypracovat projekt za 10 tis. Kč na přestavbu skladu na provozní halu. Za přestavbu skladu uhradila dodavateli fakturu na 150 tis. Kč. b)Software vytvořený vlastním výpočetním centrem, na který bylo vynaloženo 90 tis. Kč nákladů. Na trhu lze obdobný program pořídit za 80 tis. Kč. c) 1000 kuřat zakoupených do výkrmu za celkovou částku 15 tis. Kč. Přeprava stála 500 Kč. d)10 kusů kalkulaček v jednotkové ceně 580 Kč pro potřebu zaměstnanců. e) Pozemek pořízený v ceně 2,3 mil. Kč, na kterém se nachází ložisko nerostných surovin. Pozemek byl oceněn znalcem podle právních předpisů platných v době pořízení na 300 tis. Kč. f) Balík akcií, které zakládají majetkovou účast ve výši 35 % v částce 700 tis. Kč. Poplatky obchodníkovi činily 5 tis. Kč a burze 8 tis. Kč. g) Diskontovaný dluhopis se splatností do 1 roku držený do splatnosti o jmenovité hodnotě 10 tis. Kč v pořizovací ceně 9 400 Kč. Řešení Cenu majetku zjistíme na tzv. kalkulačních účtech (v účtových skupinách 04, 11, 25), z nichž pak majetek převedeme na příslušný majetkový účet. Cena ložiska zjištěná jako rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou pozemku podle znaleckého posudku se bude postupně odpisovat po dobu těžby podle odpisového plánu.

79


Zatřídění majetku

Účet

a) DHM odpisovaný

Stavby

b) DHM

Software

c) Zásoby

Typ ceny

Kč

Pc

180 000

Rpc

80 000


Pc

15 500

d) Zásoby


Pc

5 800

e) DHM neodpisovaný

Pozemky Ostatní DHM

f) Dlouhodobý FM

CP s podstatným vlivem

Pc

713 000

g) Krátkodobý FM

Dlužné cenné papíry

Pc

9 400

Rpc Pc

300 000 2 000 000

Příklad 5.7 Na jakou hodnotu bude přeceněn 35 % podíl ve společnosti KK s.r.o. k rozvahovému dni (31. 12. 2004), který byl pořízen dne 1. 8. 2004 za 200 tis. Kč? A

Rozvaha firmy KK s.r.o. k 31. 12. 2004 (v tis. Kč)

P

Stálá aktiva

600

Vlastní kapitál

800


400


300

- dlouhodobý finanční majetek

200

- fondy

500

Oběžná aktiva

400

Cizí kapitál

200

- zásoby

100

- dodavatelé

100

- pohledávky

100

- úvěry

100

- krátkodobý finanční majetek

200

Celkem aktiva

1 000

Celkem pasiva

1 000

Řešení Společnost získala podíl s podstatným vlivem (od 20 do 50 %) a k rozvahovému dni může provést jeho přecenění ekvivalencí, tj. na 35 % z hodnoty vlastního kapitálu společnosti KK = 0,35 * 800 000 = 280 000 Kč.

Shrnutí kapitoly Oceňováním v účetnictví rozumíme vyjádření hodnoty aktiv a pasiv podniku v peněžních jednotkách. Aktiva nebo pasiva se v podniku oceňují v období jejich života v zásadě ke dvěma okamžikům: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv) b)k okamžiku sestavování účetních výkazů. Při oceňování se vychází z principu historické ceny (při pořizování aktiv a pasiv), z principu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti a zásady opatrnosti (při přeceňování aktiv a pasiv). Zákon o účetnictví rozeznává tři oceňovací báze: ■ pořizovací cenu, tj. cenu, za kterou byl majetek získán (kupní cena) vč. nákladů souvisejících s jeho pořízením (např. na přepravu, clo, provize, montáž, instalaci atd.)

80

■ ■

reprodukční pořizovací cenu, tj. cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje vlastní náklady, které zahrnují přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost, ev. i podle charakteru majetku nepřímé náklady vztahující se k těmto činnostem.

Při oceňování zásob nebo cenných papírů stejného druhu lze použít (kromě individuálních pořizovacích cen) následující způsoby: a) metodu FIFO (first in, first out) b) metodu LIFO (last in, first out) c) průměrnou pořizovací cenu d) předem stanovenou (pevnou) skladovou cenu. Cenné papíry a podíly se při prvním zaúčtování oceňují pořizovací cenou, jejíž součástí jsou přímé náklady související s pořízením, např. poplatky a provize makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou. K okamžiku přecenění zavedla novela zákona o účetnictví možnost oceňování některých finančních aktiv reálnou hodnotou nebo i protihodnotou (ekvivalencí). Oba tyto oceňovací způsoby dávají možnost zvýšit původní pořizovací (historickou) cenu k datu přecenění. Reálná hodnota se uplatňuje u obchodovatelných cenných papírů, zatímco ekvivalence u majetkových účastí. Změna reálné hodnoty u dlužných CP k obchodování se účtuje: a) u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu b)u kupónových dluhopisů výsledkově. Nabíhající alikvotní úrokový výnos se účtuje ve věcné a časové souvislosti na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch účtů v účtové skupině 66. U dluhopisů a ostatních CP s pevným výnosem, na něž se nevztahuje reálná hodnota, se použije pořizovací cena upravená o úrokové výnosy nebo náklady. Způsoby oceňování majetku a závazků podniku jsou vydávány v podobě interních účetních předpisů.

Otázky k zamyšlení 1. Zůstatková hodnota výrobního stroje, jehož pořizovací cena je 300 tis. Kč, činí k rozvahovému dni 180 tis. Kč. Odhadnutá čistá realizovatelná hodnota (zpětně získatelná částka) k témuž datu je 200 tis. Kč, reprodukční cena stejného stroje je 380 tis. Kč. V jaké z níže uvedených částek bude stroj vykázán v rozvaze podniku a proč? a) 180 000 Kč b)120 000 Kč c) 380 000 Kč d)v žádné z uvedených částek.

2. Výrobní firma měla k 1. 1. počáteční zůstatek hutního materiálu typu I 10 na skladě 200 kg v pořizovací ceně 18 Kč/kg. V lednu uskutečnila následující účetní případy:

81


5. 1. přijala na sklad dalších 200 kg materiálu po 16 Kč 12. 1. přijala 400 kg téhož materiálu po 19 Kč 18. 1. vydala do spotřeby 250 kg materiálu 24. 1. přijala 300 kg stejného materiálu po 17 Kč 27. 1. vydala ze skladu 500 kg. Zjistěte zůstatek materiálu I 10 na skladě k 31.1., používá-li podnik k oceňování zásob: a) metodu FIFO b)klouzavý aritmetický průměr c) periodický aritmetický průměr

a)

b)

c)

3. Společnost A vlastní cenné papíry, jak je uvedeno v rozvaze k 31. 10. 2004. K oceňování majetkových účastí používá metodu ekvivalence. A

82

Rozvaha společnosti A k 31. 10. 2004 (v tis. Kč)

P

Stálá aktiva

600

Vlastní kapitál

900


100


300

- akcie společnosti B

500

- fondy

500

Oběžná aktiva

500


100

- zásoby

100

Cizí kapitál

200

- pohledávky z obch. vztahů

100


100

- kupónové dluhopisy k obchodování

200

- úvěry

100

A


- peněžní prostředky

P

100

Celkem aktiva

1 100

Celkem pasiva

1 100

Jak se změní rozvaha společnosti A v důsledku přecenění k rozvahovému dni (31. 12. 2004), jestliže její účast ve společnosti B činí 25 % a tato vykázala vlastní kapitál ve výši 3 mil. Kč a u dluhopisů naběhl k 31. 12. 2004 alikvotní úrokový výnos v částce 20 tis. Kč?

A


P

Stálá aktiva

Vlastní kapitál




- oceňovací rozdíly z přecenění

Oběžná aktiva

- fondy

- zásoby



Cizí kapitál




- úvěry

Celkem aktiva

Celkem pasiva

4. Společnost ABD nakoupila se sledovaném měsíci následující materiál: 1) 1 200 kg po 7 Kč/kg

tj. celkem za

8 400 Kč

2) 600 kg po 8 Kč/kg

4 800 Kč

3) 1 000 kg po 7,60 Kč/kg

7 600 Kč

Celkem

2 800 kg

20 800 Kč

Zjistěte, kolik bude činit zásoba materiálu na konci sledovaného období a jakou částkou bude ovlivněn hospodářský výsledek, jestliže se materiál eviduje ve společnosti v pevně stanovené skladní ceně 7,50 Kč za 1 kg a bylo vydáno na konci období celkem 1 600 kg materiálu. množství kg kg kg

kg cena

nákupní cena Kč Kč Kč

Celkem kg

pevná cena

Kč Kč Kč

Kč Kč Kč

Kč

Kč

Průměrné procento oceňovacího rozdílu

rozdíl

Kč %

Vydáno do spotřeby (náklady)

Kč

Konečný zůstatek materiálu na skladě (v rozvaze)

Kč

83


Odpovědi na otázky Ad 1. Správná odpověď je d), neboť účetnictví musí respektovat princip historické ceny, od níž pro vykázání netto hodnoty v rozvaze bude odečtena korekce v podobě kumulovaných odpisů, tj. 300 000 - 120 000 = 180 000 Kč. Systém účetnictví založený na historických cenách nebere v úvahu ani přírůstek běžné ceny stroje (oproti pořizovací ceně), ani rozdíl zůstatkové ceny oproti běžné realizovatelné hodnotě stroje. Nebere v potaz ani vliv změny kupní síly peněz vlivem růstu celkové cenové hladiny (inflace). Ad 2. a) výdej materiálu podle metody FIFO: 18. 1. 200 kg po 18 Kč (z počáteční zásoby) 50 kg po 16 Kč (z přírůstku 5. 1.) 27. 1. 150 kg po 16 Kč (zbytek přírůstku 5. 1.) 350 kg po 19 Kč (z přírůstku 12. 1.) Celkem vydáno do spotřeby Konečný zůstatek materiálu na skladě

= = = = = =

3 600 Kč 800 Kč 2 400 Kč 6 650 Kč 13 450 Kč 6 050 Kč

b) výdej materiálu v ocenění klouzavým váženým aritmetickým průměrem: Průměrná cena pro výdejku z 18. 1. činí 14 400 : 800 = 18 Kč/kg Vydáno 250 kg po 18 Kč 4 500 Kč = Průměrná cena pro výdejku z 27. 1. činí 15 000 : 850 = 17,65 Kč/kg Vydáno 500 kg po 17,65 Kč 8 825 Kč = Celkem vydáno do spotřeby 13 325 Kč = Konečný zůstatek materiálu na skladě 6 175 Kč =

c) periodický průměr se počítá vždy za uplynulý měsíc a platí pro následující měsíc. Za leden byl vypočítán průměr (3 600 + 3 200 + 7 600 + 5 100) : 1 100 = 17,73 Kč/kg. V této průměrné ceně bude materiál I 10 vydáván do spotřeby v průběhu měsíce února. Ad 3. A

P

Stálá aktiva

850

Vlastní kapitál


100


300


750

- fondy

500

Oběžná aktiva

520

- oceňovací rozdíly z přecenění

250

- zásoby

100


120


100

Cizí kapitál

200


220


100


100

- úvěry

100

Celkem aktiva

84


1 370

Celkem pasiva

1 170

1 370

Ad 4. množství 1 200 kg 600 kg 1 000 kg

kg cena

nákupní cena

7, 00 Kč 8,00 Kč 7,60 Kč

Celkem 2800 Kg

pevná cena

8 400 Kč 4 800 Kč 7 600 Kč

9 000 Kč 4 500 Kč 7 500 Kč

20 800 Kč

21 000 Kč

Průměrné procento oceňovacího rozdílu Vydáno do spotřeby (náklady) Konečný zůstatek materiálu na skladě (v rozvaze)

rozdíl

- 200 Kč 0,952 % 11 885,50 Kč 8 914,20 Kč

85


86

Nepřímé daně ■ Přímé daně ■

Daňová soustava

6. 87

6. Daňová soustava

Cíl kapitoly Česká úprava podvojného účetnictví si klade za cíl věrně a poctivě zobrazit ekonomickou situaci podniku. Vztah účetnictví a daňového práva již není tak silný jako v nedávné minulosti, přesto však existují určitá daňová hlediska, která musí účetnictví akceptovat, aby mohl být zjištěn základ daně. Do účetnictví se tak promítají veškeré daně obsažené v daňové soustavě. Je proto třeba znát vlivy daní na účetnictví a jejich důsledky pro hospodaření podniku. Cílem této kapitoly je tedy, abyste se seznámili: ■ se vztahem účetnictví a daní ■ s nepřímými daněmi (DPH a spotřební daně) ■ s přímými daněmi (z příjmů právnických a fyzických osob, majetkové daně). Cílem rozhodně není studium daňových zákonů, ale pohledu na daně jako součásti účetnictví.



Způsob studia Předpokládá se přehled o všech daních, o kterých se účtuje v podniku. Detailněji byste se měli zabývat nepřímými daněmi a daní z příjmů právnických osob. Pro další aplikace daní v účetnictví bude důležité znát zejména schéma na obr. 6.6. Jak jste zvládli tuto kapitolu si ověříte na otázkách k zamyšlení.

Úvod kapitoly Dva přístupy

Vztah účetnictví a daní úzce souvisí s mírou usměrňování (regulace) účetnictví státem. V kontinentální Evropě je pevně zakotveno oficiální obchodní zákonodárství a tedy přímá regulace účetnictví, která předurčuje i jeho vztah k daním. Obecně se vyskytuje dvojí řešení vztahu účetnictví a daňového práva: a) Účetnictví respektuje primárně požadavky daňového práva, tzv. daňové účetnictví. Plně se podřizuje potřebě zjistit daňový základ pro výpočet odvodové povinnosti. b)Účetnictví uspokojuje primárně požadavky finančního řízení. Klade si za cíl věrně zobrazit ekonomickou situaci podniku. Daňový základ se zjišťuje mimo účetnictví, i když z účetních údajů. Česká úprava účetnictví pro podnikatele vychází z druhého přístupu. To ovšem neznamená, že účetnictví je daněmi nedotčeno, naopak zachycuje všechny daně, které jsou obsaženy v platné daňové soustavě (viz obr. 6.1).

88

DANĚ

PŘÍMÉ

NEPŘÍMÉ

Z příjmů

Majetkové

právnických osob

z nemovitostí

fyzických osob

silniční

K ochraně živ. prost.

DPH Spotřební

dědická a darovací z převodu nemovit.

Obr. 6.1 Daňová soustava.

6.1 Nepřímé daně Jsou vybírané v ceně nakupovaného zboží a poskytovaných služeb jak domácího, tak zahraničního původu. Podnik je pouze výběrčím (plátcem) daně, poplatníkem je konečný spotřebitel, který službu či zboží koupí. Mezi nepřímé daně patří daň z přidané hodnoty a spotřební daně.

Dvě nepřímé daně

6.1.1 Daň z přidané hodnoty (DPH) Je státem nařízenou přirážkou k ceně a vyznačuje se těmito rysy: ■ Vztahuje se na všechny aktivity související s podnikatelskou činností bez ohledu na formu podnikání. Dani podléhá i dovoz zboží ze zahraničí. Naproti tomu vývoz je od daně osvobozen. ■ Základní sazba daně činí 19 % (na výrobky, zboží a služby) a snížená sazba 5 % (na základní potraviny, energii, na většinu služeb a vybraná paliva). Specifikace položek podléhajících základní a snížené sazbě daně je uvedena v zákoně č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. ■ Zatěžuje u podnikatele pouze nově vytvořenou hodnotu (tu část, kterou k výrobku či službě sám přidal). ■ Plátce DPH je povinen vyhotovit za každé zdanitelné plnění pro jiného plátce běžný daňový doklad (doklad o použití) a to nejdříve dnem uskutečnění zdanitelného plnění a nejpozději do 15 dnů od tohoto dne. ■ Základní zdaňovací období je jeden kalendářní měsíc. Toto období může být prodlouženo v závislosti na hodnotě ročního obratu. ■ Daňová povinnost se považuje za splněnou v okamžiku odepsání příslušné částky z účtu plátce DPH.

89


NÁKUP

Zásoby na skladě

Nákup zásob

PRODEJ Spotřeba zásob Přidaná hodnota DPH

34X - DPH

DPH

Závazek k finančnímu úřadu

Obr. 6.2 Daň z přidané hodnoty.

Při výpočtu DPH se vychází vždy z ceny celé dodávky (bez DPH), avšak na druhé straně má plátce nárok na odpočet DPH, kterou zaplatil na vstupu. Zaregistrovat se jako plátci daně musejí podniky, jejichž obrat za nejbližších 12 předcházejících kalendářních měsíců přesáhl částku 1 mil. Kč. Žádost jsou povinny podat do 15. dne následujícího kalendářního měsíce po měsíci, v němž překročily stanovený obrat. DPH neovlivňuje ekonomický výsledek podnikání, představuje pouze závazek nebo pohledávku vůči finančnímu úřadu viz schéma na obr. 6.2. Neplátci nakupují vstupy (materiál, stroje, energie atd.) za ceny s daní, avšak výstupy nezdaňují a nemají nárok na odpočet daně. Daň se u nich stává součástí ocenění majetku. Sekvence registrovaných plátců a neplátců DPH v technologickém řetězci má však vliv na výslednou cenu pro konečného spotřebitele jak ukazují obr. 6.3 a 6.4. Optimální uspořádání řetězce pak vede k minimalizaci ceny finálního produktu a umožňuje konkurenční výhodu na trhu. 1 900

Podnikatel A

výrobek

platba 11 900

950 (2 850 - 1 900) finanční úřad výrobek 1 330 (4 180 - 2 850) Výkaz finanč. úřadu 1 900 A B 950 1 330 C 4 180

výrobek

Kalkulace 10 000 +19% 1 900 11 900

Podnikatel B

platba 17 850

Kalkulace 10 000 5 000 15 000 +19% 2 850 17 850

Podnikatel C

platba 26 180

Kalkulace 15 000 7 000 22 000 +19% 4 180 26 180

SPOTŘEBITEL

Obr. 6.3 Schéma zdaňování výrobků daní z přidané hodnoty (všichni podnikatelé jsou plátci).

90

1 900

Podnikatel A

platba

výrobek

11 900

Kalkulace 10 000 +19% 1 900 11 900

Podnikatel B finanční úřad výrobek

platba 16 900

4 541

Výkaz finanč. úřadu 1 900 A 0 B 4 541 C 6 441

Kalkulace 11 900 5 000 16 900

Podnikatel C

platba

výrobek

28 441

Kalkulace 16 900 7 000 23 900 +19% 4 541 28 441

SPOTŘEBITEL

Obr. 6.4 Schéma zdaňování výrobků daní z přidané hodnoty (podnikatel B není registrován jako plátce).

6.1.2 Spotřební daně Těmito daněmi zatěžuje stát záměrně spotřebu určité skupiny zboží (dobře prodejného i přes vysoké zdanění jako jsou líh a lihoviny, pivo, víno, tabákové výrobky a uhlovodíková paliva a maziva), a tím získává do státní pokladny nezanedbatelnou část příjmů. Spotřební daně jsou přirážkou k ceně, vypočtenou podle sazby stanovené zákonem (blíže viz zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů). Plátcem daně jsou výrobci, dovozci nebo vývozci vybraných výrobků, poplatníkem je opět konečný spotřebitel. Daň lze uplatnit jen jednou. Povinnost vystavit daňový doklad se váže na okamžik vyskladnění. Základním zdaňovacím obdobím je 1 měsíc. Spotřební daň se započítává do základu pro výpočet DPH, jak ukazuje obr. 6.5 (vybírá se daň z daně).

Náklady a zisk

200

Spotřební daň

+800

Základ DPH

=1 000

DPH

800

Finanční úřad

190

+19%

190 - 30 Cena

= 1 190

Obr. 6.5 Postup zdaňování nepřímými daněmi. Pozn.: Na vstupu byla zaplacena DPH ve výši 30.

91


Příklad 6.1 Firma CBA dovezla 1 000 lahví 40% koňaku z Bulharska v balení po 0,5 litru za 2 500 Leva (kurz ČNB = 15,4). Vypočtěte velikost daňového a celního dluhu, činí-li clo 20 % z celní hodnoty, spotřební daň 234 Kč na litr čistého alkoholu a DPH 19 %. Řešení Přepočet na čistý alkohol

1000 lahví á 0,5 l . 0,40

=

200 l

Přepočet celní hodnoty na Kč

2 500 Leva . 15,4

=

38 500 Kč

Clo 20 %

38 500 . 0,20

=

7 700 Kč

Spotřební daň

200 l . 234 Kč

=

46 800 Kč

Základ DPH

=

93 000 Kč

DPH 19 %

=

17 670 Kč

Daňový a celní dluh k úhradě firmou CBA činí celkem

=

72 170 Kč

6.2 Přímé daně Přímé daně platí podnik (jako poplatník) ze svého majetku (odčerpávají část výsledku hospodaření podniku). 6.2.1 Daň z příjmů Daň z příjmů je v zákoně (viz zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších změn a doplňků) členěna na dvě kategorie: ■ daň z příjmů fyzických osob ■ daň z příjmů právnických osob. Předmětem daně z příjmů podniku (jde o podniky, které jsou právnickými osobami, např. obchodní společnosti, státní podniky, družstva) je výsledek hospodaření (zjištěný v účetnictví z rozdílu výnosů a nákladů), tj. účetní zisk (ztráta) před zdaněním, který se musí upravit: ■ o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do nákladů (např. o částky mank, přesahujících náhrady za ně, náklady na reprezentaci podniku, daň dědickou a darovací) ■ o částky, které jsou do nákladů zahrnuty v nesprávné výši ■ o veškeré částky neoprávněně zkracující příjmy ■ o příjmy osvobozené od daně (např. příjmy z provozu malých elektráren) ■ příjmy nezahrnované do základu daně (např. příjmy zdaněné srážkou u zdroje výplat).

Transformace účetního zisku

92

Výjimku tvoří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost ve vztahu ke komplementářům, které sice účtují v podvojném účetnictví, avšak zdaňovány jsou jako fyzické osoby, tedy sazbou, která se mění podle výše daňového základu. Těmito úpravami se transformuje účetní zisk na daňový, který je základem pro výpočet daně z příjmů. Schématicky je transformace znázorněna na obr. 6.6. Sazba daně pro rok 2005 činí 26 % základu daně. Aby vláda ČR podpořila rozvoj podnikání v tržním prostředí, snižuje trvale sazbu daně z příjmů právnických osob (v roce 1993 činila sazba DPPO 45 %, v roce 1994 byla snížena na 42 %, v roce 1995 na 41 %, v roce 1996 na 39 %, v roce 1998 na 35 %, v roce 2000 na 31 % a v roce 2004 na 28 %). Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, hospodářský rok nebo i jiné období vymezené v § 17 zákona o daních z příjmů. Na daňovou povinnost platí podnik zálohy. Při výpočtu výše a periodicity záloh v zálohovém období se vychází z poslední známé daňové povinnosti, viz § 38 a) zákona č. 586/92 Sb. Účetní

systém musí zajistit údaje potřebné pro transformaci zisku (vhodným členěním syntetických účtů v 5. a 6. třídě a pomocí analytických účtů). Daň z příjmů je účetním nákladem nikoli daňovým podle zákona o daních z příjmů (nevstupuje do výsledku hospodaření podniku před zdaněním ani do základu daně z příjmů). Daňový systém

Účetní systém výnosy za účetní období – náklady za účetní období

hrubý účetní zisk

= hrubý výsledek hospodaření (účetní zisk)

+ náklady neuznané daňově – výnosy nezahrnované do základu daně = základ daně (ZD) – odpočet reinvestice a daňové ztráty = snížený základ daně – odpočet darů (max. 4 % sníženého ZD) = upravený daňový základ x sazba daně = daň z příjmů právnických osob

– daň z příjmů = čistý (disponibilní) zisk

Obr. 6.6: Schéma transformace účetního výsledku hospodaření na daňový základ.

Ve veřejné obchodní společnosti není subjektem zdanění právnická osoba (v.o.s.), ale její jednotliví společníci. Zjištěný výsledek hospodaření v účetnictví v. o. s. se tedy beze zbytku převede na společníky (v souladu se společenskou smlouvou) prostřednictvím účtu 59X Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům a souvztažně k účtu 71X - Účet zisku a ztráty. V případě ztráty jde o pohledávku za jednotlivými společníky. Obdobně postupuje i komanditní společnost ve vztahu ke komplementářům. V podnicích podléhajících auditu se účtuje ještě o odložené dani z příjmů, která vyplývá z rozdílného účetního a daňového pohledu na vykazované náklady. Tato daň se neplatí, ale odkládá se jako rezerva na výdaje příštích období, v nichž budou daňové náklady nižší než účetní, účetní zisk bude rovněž nižší a splatná daň bude vyšší. Tehdy dojde k čerpání odložené daně resp. odpočtu odložené daňové pohledávky. 6.2.2 Majetkové daně Podnik platí tyto daně v souladu se zákonem, jestliže nastaly okolnosti, které jejich placení vyžadují (např. zdědění majetku, nabytí majetku darem, držení vozidla k podnikání aj.). Patří sem podle schématu na obr. 6.1 daň z nemovitostí, silniční daň, daň z převodu nemovitostí, daň dědická a darovací. Pro podnik představují tyto daně náklad, avšak za výdaj nutný k dosažení, zajištění a udržení příjmů firmy podle zákona o daních z příjmů je uznána pouze silniční daň a skutečně zaplacená daň z nemovitostí a z převodu nemovitostí. Vedle daňových povinností je podnik povinen (ale i zaměstnanec) přispívat na zákonem stanovené zdravotní a sociální pojištění a platit příspěvek na zaměstnanost. Výše pojistného je stanovena procentem z vyměřovacího základu a platí se měsíčními zálohami, které se po

93


uzavření roku vypořádají. Pojistné je pro podnik nákladem (uznaným i zákonem o danich z příjmů, pokud bylo řádně odvedeno), pro zaměstnance představuje jednu ze zákonných srážek z jejich hrubého příjmu. 6.2.3 Daň k ochraně životního prostředí Tato daň nebyla dosud předepsána. Nicméně podniky platí poplatky a pokuty za znečišťování životního prostředí, způsobené vypouštěním škodlivých exhalací a odpadních vod z výroby do ovzduší, potoků a řek.

Shrnutí kapitoly České podvojné účetnictví podnikatelů je ekonomické, na rozdíl od některých evropských zemí, např. Německa, kde jde o účetnictví daňové. Uspokojuje primárně požadavky finančního řízení podniku. Klade si za cíl věrně a poctivě zobrazit ekonomickou situaci podniku. Daňový základ se zjišťuje mimo účetnictví, i když z účetních údajů. To ovšem neznamená, že účetnictví je daněmi nedotčeno, naopak zachycuje všechny daně, které jsou obsaženy v platné daňové soustavě, i ostatní povinné platby, existující vně státního rozpočtu (např. zdravotní a sociální pojištění). Základní členění daní je na daně: a) nepřímé b)přímé. Nepřímé daně jsou vybírané v ceně nakupovaného zboží a poskytovaných služeb jak domácího, tak zahraničního původu. Firma je pouze výběrčím (plátcem) daně, poplatníkem je konečný spotřebitel, který službu či zboží koupí. Mezi nepřímé daně patří daň z přidané hodnoty a spotřební daně. Přímé daně platí podnik (jako poplatník) ze svého majetku (odčerpávají část výsledku hospodaření podniku). Daňová soustava rozlišuje tři skupiny přímých daní: a) daň z příjmů, která se dále člení na: ■ daň z příjmů fyzických osob ■ daň z příjmů právnických osob b)majetkové daně, mezi něž patří: ■ daň z nemovitostí ■ daň silniční ■ dědická a darovací ■ daň z převodu nemovitostí c) daň k ochraně životního prostředí. Vedle daňových povinností je podnik povinen (ale i zaměstnanec) přispívat na zákonem stanovené zdravotní a sociální pojištění a platit příspěvek na zaměstnanost. Výše pojistného je stanovena procentem z vyměřovacího základu a platí se měsíčními zálohami, které se po uzavření roku vypořádají. Pojistné je pro podnik nákladem (uznaným i zákonem o dani z příjmů, pokud bylo skutečně uhrazeno), pro zaměstnance představuje jednu ze zákonných srážek z jejich hrubého příjmu.

Otázky k zamyšlení 1. Prostudujte účtový rozvrh podniku uvedený v příloze č. 9 k této DSO a zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a do níže uvedené tabulky vypište čísla a názvy účtů nákladů či výnosů, u nichž lze předpokládat rozdíly mezi daňovým a účetním pohledem. Vyplňte tabulku dle výše uvedeného zadání a vyznačte zda budou zůstatky účtů připočteny či odečteny (+/-) od účetního výsledku hospodaření podniku.

94

Číslo účtu

Název účtu

Úprava

2. V návaznosti na předchozí otázku uveďte účty, které bude třeba analyticky členit, aby mohla být zjištěna výše daňově uznávaných a neuznávaných nákladů. Do tabulky doplňte číslo a název účtu a popište jeho neuznatelnou část podle zákona o daních z příjmů. Číslo a název účtu

Daňově neuznatelný náklad (výnos)

95


3. Na produkci určitého výrobku se podílejí podnikatelé A, B a C, z nichž A není plátcem DPH. Jak byste seřadili jednotlivé podnikatele, aby spotřebitel (neplátce DPH) zaplatil co nejnižší cenu, jestliže sazba daně činí 19 % a kalkulace výrobní ceny podnikatele A činí 7 tis. Kč, B 5 tis. Kč a C 8 tis. Kč? Která sekvence podnikatelů nejvíce naplní pokladnu finančního úřadu? Odpovědi na otázky Ad 1. Účtová skupina

Název účtu

Úprava

51

Náklady na reprezentaci

+

52

Odměny členům orgánů společnosti

+

54

Dary

+

54

Ostatní pokuty a penále

+

54

Manka a škody

+

55

Tvorba / zúčtování ostatních rezerv

+/-

55, 57, 58

Tvorba / zúčtování opravných položek

+/-

57, 58

Tvorba / zúčtování rezerv

+/-

59

Daně u příjmů

+

66

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

-

66

Výnosy z finančního majetku

-

Ad 2. Účtová skupina - název účtu

96


51 - Cestovné

Cestovné nad limit stanovený předpisem

51 - Ostatní služby

Nájemné za umělecká díla a náklady na restaurování

52 - Ostatní sociální pojištění

Pojištění nad rámec zákonné výše

52 - Ostatní sociální náklady

Náklady nad rámec zákonné výše

53 - Ostatní daně a poplatky

Daň dědická a darovací

54 - Odpis pohledávky

Pohledávky odepsané bez soudního rozhodnutí

54 - Ostatní provozní náklady

Pojistné, které nesouvisí s příjmem

54 - Manka a škody

Částky mank a škod přesahující náhrady za ně, s výjimkou škod ze živelných pohrom

55 - Odpisy DHM a DNM

Kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

56 - Úroky

Úroky přesahující zákonem stanovenou výši

56 - Ostatní finanční náklady

Příspěvky podnikům, které nevyplývají ze zákona

56 - Manka škody na finančním majetku

Částky mank a škod přesahující náhrady za ně s výjimkou škod ze živelných pohrom

Účtová skupina - název účtu


58 - Škody

Částky škod přesahující náhrady za ně, s výjimkou škod ze živelných pohrom

64 - Výnosy z odepsaných pohledávek

Částky výnosů související s náklady neuznanými v předchozích zdańovacích obdobích

64 - Ostatní provozní výnosy

Dtto

66 - Ostatní finanční výnosy

Příjmy, u nichž je daň vybírána zvláštní sazbou

68 - Ostatní mimořádné výnosy

Částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka

Ad 3. Ze šesti možných kombinací vychází pro spotřebitele nejvýhodněji sekvence podnikatelů BC-A. Podnikatel B spotřebuje 5 000 Kč nákladů a přidá 19 % DPH, tedy fakturovaná cena činí 5 950 Kč. Podnikatel C zúčtuje do nákladů nakoupený výrobek v hodnotě 5 000 Kč a svoji spotřebu ve výši 8 000 Kč = 13 000 Kč + 2 470 Kč DPH = 15 470 Kč. Podnikatel A dává do spotřeby celou nákupní cenu výrobku tj. 15 470 Kč + své náklady ve výši 7 000 Kč. Spotřebitel uhradí za výrobek celkem 22 470 Kč. Pro stát se jeví jako nejvýhodnější pořadí výrobců C-A-B, neboť v tomto případě vybere DPH v celkové částce 5 608,80 Kč.

97


98

Účetní odpisy ■ Daňové odpisy ■

7.

Odpisování dlouhodobého majetku

99

7. Odpisování dlouhodobého majetku

Cíl kapitoly Majetek držený podnikem dlouhodobě se nespotřebovává najednou, ale postupně a svoji hodnotu přenáší úměrně opotřebení ve formě odpisů do nákladů podniku. Výše odpisů resp. použitá metoda odpisování tak výrazně ovlivňují výsledek hospodaření podniku. Cílem této kapitoly je vysvětlit metody odpisování a způsob výpočtu odpisů podle účetní a daňové legislativy. Po jejím prostudování byste měli být schopni: ■ vymezit základní pojmy jako jsou odpisy, oprávky, zůstatková hodnota, vstupní cena, doba použitelnosti atd. ■ schématicky zobrazit odpisování v účetnictví ■ vysvětlit metody odpisování používané v podnicích ■ stanovit výši odpisů podle jednotlivých metod. Volba způsobu odpisování může podniku ušetřit nebo také podnik připravit o mnoho peněz. Bez znalosti výpočtu odpisů a jejich zaúčtování se stěží můžete obejít v dalším studiu.



Způsob studia Zásadně je třeba odlišit účetní odpisy a daňové. Vyžadují se metody výpočtu, nikoliv koeficienty nebo sazby. Znalost metod si ověříte na správném zodpovězení otázek k zamyšlení. Pro hlubší studium odpisování lze doporučit literaturu Kovanicová, 1999.

Úvod kapitoly

Způsoby odpisování

Aktivum pořizuje podnik za účelem získání ekonomického prospěchu. Aktivum vstupuje do hospodářského procesu, v němž se spotřebovává a přeměňuje v produkty určené ke směně za peníze. Výše získaného ekonomického efektu tedy závisí na množství spotřebovaných aktiv podniku a na rychlosti, s jakou se přeměňují (na délce života aktiva). Podle charakteru produkce jsou některá aktiva používána podnikem dlouhodobě, nespotřebovávají se jednorázově, ale postupně a některá se nespotřebovávají vůbec, ale naopak se v čase zhodnocují, jako např. pozemky, umělecká díla, sbírky, předměty kulturních památek, majetkové účasti a dlouhodobé cenné papíry. Dlouhodobostí se podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů rozumí doba použitelnosti (doba provozně-technické funkce aktiv) delší než 1 rok. Postupné snižování hodnoty dlouhodobého majetku v důsledku jeho používání (fyzického opotřebení nebo i morálního zastarávání) a převádění těchto částek (odpisů) do provozních nákladů podniku se nazývá odpisováním. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek odpisuje zásadně ten, kdo má k němu vlastnické právo nebo právo hospodaření. Výjimečně může dlouhodobý majetek odpisovat nájemce, jde-li o pronajatý soubor movitých i nemovitých věcí, které nájemce užívá po celé zdaňovací období jako celek nebo o technické zhodnocení, pokud bylo uhrazeno nájemcem a vlastník nezvýšil vstupní cenu. Rozlišujeme dva druhy odpisů: ■ ■

100

účetní (lineární, degresivní, progresivní a výkonové) daňové (rovnoměrné, zrychlené a leasingové).

7.1. Účetní odpisy Podnik odpisuje dlouhodobý majetek nepřímým způsobem formou oprávek na základě odpisového plánu. Tento plán si stanoví podnik pro jednotlivé předměty sám v závislosti na předpokládané době jejich použitelnosti, na kalkulačních metodách a způsobu jejich využití. Dlouhodobý majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací (vstupní) ceně a jeho celkové opotřebení vyplývající ze zaúčtovaných odpisů se sleduje na příslušném účtu oprávek. Pojem vstupní cena (Vc) je používán zákonem o daních z příjmů a významově odpovídá pořizovací ceně při nákupu aktiva, vlastním nákladům či reprodukční pořizovací ceně. Z porovnání obou účtů se zjistí zůstatková hodnota, tj. ta část vstupní ceny dlouhodobého majetku, která bude ještě převedena do nákladů podniku ve zbývající době jeho užívání. Odpisy se účtují až do výše 100 % vstupní ceny. Odpisovat začíná podnik v měsíci, který následuje po uvedení majetku do užívání. Daňové odpisování lze dočasně přerušit, účetní nelze. Dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek, který nesplňuje zákonem stanovený limit (>40 tis. pro technické zhodnocení dlouhodobého majetku), resp. limit stanovený podnikem (u samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí nebo u nehmotného majetku) tzv. drobný dlouhodobý majetek může být odpisován postupně nebo spotřebován jednorázově (v podobě zásob či služby). Účetní odpis stanovený podnikem pro drobný dlouhodobý majetek je současně v souladu s daňovým právem i daňovým odpisem, pokud vstupní cena tohoto majektu nepřesahuje limity 40 000 Kč, resp. 60 000 Kč.

Jak je vymezen odpis?

Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Dojde-li k rozdílu v částce účetních odpisů (podle účtu Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku) a daňových odpisů (odpisy uvedené při výpočtu základu daně z příjmů), je nutno o tento rozdíl upravit výsledek hospodaření. Proto je vhodné pro malé a střední firmy, které nepodléhají auditu a nepotřebují znát ekonomické odpisy dlouhodobého majetku pro cenové kalkulace svých výrobků, co nejtěsnější sepětí účetních a daňových odpisů. Nepřímý způsob zobrazení odpisu

02X - Stavby PS XXXX

08X - Oprávky ke stavbám 55X - Odpisy DNHM

vyřazení z evidence

roční odpisy

(oprávky činí 100% Vc)

Obr. 7.1: Schéma účetního odpisování dlouhodobého majetku (tzv. nepřímý způsob).

Účetní odpisy se dělí na časové a výkonové. Časové pak mohou být stanoveny jako rovnoměrné, zrychlené nebo zpomalené podle následujících vztahů: a) rovnoměrný (lineární) účetní odpis

Vc O = -----t

Vc ...... vstupní cena t . ....... počet let životnosti Při rovnoměrném odpisování se výše ročních (měsíčních) odpisů nemění O1 = O2 = konst. Hlavní výhodou tohoto dosud nejvíce rozšířeného způsobu odpisování je jeho jednoduchost. Průběh kumulativních odpisů (oprávek či zůstatkové ceny) lze pro názornost zakreslit do grafu (viz obr. 7.2), který je sestaven pro příklad odpisování dopravního prostředku ve vstupní ceně 600 tis. Kč s předpokládanou dobou používání 5 let.

101


Vc (tis. Kč) 600 480

Zůstatková cena

360 240 Oprávky 120

1

2

3

4

5 (roky)

Obr. 7.2 Rovnoměrný (lineární) průběh odpisování.

Příklad 7.1 Společnost zakoupila osobní automobil v únoru 2005 v ceně 480 tis. Kč, který hodlá používat 4 roky. Vypočtěte a zaúčtujte rovnoměrný účetní odpis na konci účetního období tj. k 31. 12. 2005. Řešení Odpis se vypočte za období od uvedení majetku do užívání do konce kalendářního roku tj. 10/12 z hodnoty ročního odpisu, který činí při lineárním odpisování 120 tis. Kč. 02X - Samost. movité věci PS 480

08X - Oprávky k samost... 1) 100

1)

55X - Odpisy 100

2Vc ( t + 1 – i ) t(t + 1)

b) zrychlený (degresivní) účetní odpis O = --------------------------------i ........ rok odpisování

Pro zrychlené odpisování platí pravidlo, že odpis v předchozím roce je vyšší než v roce následujícím O1 > O2. Základní přednost této metody odpisování spočívá v tom, že umožňuje rychlejší akumulaci ekonomických zdrojů podniku, a tím i rychlejší zavádění nové, moderní techniky. Chrání tedy podnik před morálním zastaráváním dlouhodobého majetku a zmenšuje nebezpečí inflace. Průběh zrychleného odpisování podle zadaného příkladu je znázorněn na obr. 7.3.

102

Vc (tis. Kč) 600 480

Zůstatková cena

360 240 Oprávky 120

1

2

3

4

5 (roky)

Obr. 7.3 Zrychlený (degresivní) průběh odpisování.

2Vc [ ( t + 1 ) – ( t + 1 – i ) ] t(t + 1)

c) zpomalený (progresivní) účetní odpis O = ------------------------------------------------------------

Progresivní způsob odpisování může podnik zvolit, jestliže potřebuje v prvních letech snížit náklady a naopak později pak snížit dosahovaný výsledek hospodaření (zisk). Grafické znázornění průběhu progresivního odpisovaní zmíněného dopravního prostředku uvádí obr. 7.4.

Vc (tis. Kč) 600 480

Zůstatková cena

360 240 Oprávky 120

1

2

3

4

5 (roky)

Obr. 7.4 Zpomalený (progresivní) průběh odpisování

d) odpis podle výkonu Používá se u strojů nebo zařízení a vyjadřuje technické (fyzické) opotřebení dlouhodobého majetku. Nevýhodou však je, že nezachycuje morální (ekonomické) opotřebení dlouhodobého majetku. Výše odpisů závisí na předpokládaném celkovém výkonu a jeho rozložení během doby používání. U ložisek nerostů se odpisová sazba (Kč/t, Kč/m3) určí jako podíl pořizovací ceny ložiska a zásob nerostů prokázaných geologickým průzkumem.

103


Příklad 7.2 Vypočtěte odpis stroje, jehož pořizovací cena činila 600 tis. Kč a během 8-leté životnosti předpokládá firma produkci 2 mil. výrobků podle níže uvedeného rozpočtu prodeje. rok

1

2

3

4

5

6

7

8

prodej tis. ks

200

200

200

200

300

400

300

200

60

60

60

60

90

120

90

60

odpis tis. Kč

Odpisová sazba na jednotku výkonu činí 600 000 / 2 000 000 = 0,3 Kč/ks.

7.2. Daňové odpisy Zákon o daních z příjmů ukládá poplatníkovi zatřídit dlouhodobý majetek do jedné ze sedmi skupin a tím je i jednoznačně určena doba odpisování, jak ukazuje tab. 7.1. Odpisová skupina

Doba odpisování

1

3 roky

1a

4 roky

2

5 let

3

10 let

4

20 let

5

30 let

6

50 let

Tab. 7.1 Doba odpisování podle zákona o daních z příjmů.

Podnik si může pro každý nově pořízený dlouhodobý majetek zvolit buď rovnoměrný nebo zrychlený způsob odpisování (nesmí jej však po celou dobu odpisování změnit). a) Rovnoměrné odpisování Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny roční odpisové sazby uvedené v tab. 7.2. Výše ročního odpisu se vypočítá jako 1/100 vstupní ceny (popř. zvýšené vstupní ceny po technickém zhodnocení) vynásobená roční procentní odpisovou sazbou a zaokrouhlená na celé Kč nahoru. Technickým zhodnocením se rozumí dokončení nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace hmotného majetku. Rekonstrukce má za následek změnu účelu nebo technických parametrů hmotného majetku. Modernizací se rozumí podle zákona o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Základní postup výpočtu

rovnoměrný daňový odpis = Vc

104

roční procentní odpisová sazba 100

Roční odpis (%) Odpisová skupina

v prvním roce odpisování

v dalších letech odpisování

pro zvýšenou vstupní cenu

1

20,0

40,0

33,3

1a

14,2

28,6

25,0

2

11,0

22,25

20,0

3

5,5

10,5

10,0

4

2,15

5,15

5,0

5

1,4

3,4

3,4

6

1,02

2,02

2,0

Tab. 7.2 Roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování.

Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, která vstoupila v platnost od 1. 1. 2005 zrušila možnost odpočtu části vstupní ceny pořizovaného hmotného majetku od základu daně z příjmů, tzv. reinvestici podle § 34 odst. 3. Místo toho mohou podniky, které jsou prvním vlastníkem pořizovaného majetku v odpisových skupinách 1 až 3 zvýšit odpis v prvním roce o: ■ 20 % jde-li o stroje a zařízení pro zemědělskou a lesní výrobu (SKP 29.3), ■ 15 % jde-li o zařízení na zhodnocení a úpravu druhotných surovin a zařízení pro čištění a úpravu vod (SKP 29.24.1), ■ 10 % u ostatních zařízení ve skupinách 1 až 3 s výjimkou letadel (nejde-li o provozovatele letecké dopravy), motocyklů a osobních automobilů (nejde-li o provozovatele dopravy) a hmotného majetku označeného kódem SKP 29.7 (přístroje pro domácnost, jinde neuvedené). Roční odpis (%) Odpisová skupina




1

40,0

30,0

33,3

2

31,0

17,25

20,0

3

24,4

8,4

10,0

Tab. 7.3 Roční odpisové sazby při zvýšení v 1. roce odpisování o 20 %.





1

35,0

32,5

33,3

2

26,0

18,5

20,0

3

19,0

9,0

10,0


105






1

30,0

35,0

33,3

1a

24,1

25,3

25,0

2

21,0

19,75

20,0

3

15,4

9,4

10,0


Sazba v prvním roce odpisování je výrazně nižší než v dalších letech a proto již není nutné zohledňovat, ve které části roku byl majetek pořízen. Počítá se vždy roční odpis. b) Zrychlené odpisování Při zrychleném odpisování jsou odpisovým skupinám přiřazeny koeficienty podle tab. 7.6. Koeficient pro zrychlené odpisování Odpisová skupina

v prvním roce odpisování K1

v dalších letech odpisování K2

pro zvýšenou zůst. cenu K3

1

3

4

3

1a

4

5

4

2

5

6

5

3

10

11

10

4

20

21

20

5

30

31

30

6

50

51

50

Tab. 7.6 Koeficienty pro zrychlené odpisování.

Způsob výpočtu

Výpočet zrychleného daňového odpisu se provede podle vzorců: Vc K1

O1 = ------

2Zc K2 – n

O2 = ------------

O1

..... odpis v prvním roce zdaňovacího období

K1

..... koeficient pro první rok

O2

..... odpis pro další léta zdaňovacího období

K2

..... koeficient pro další léta

Zc

..... zůstatková cena

n

2Zcz K3

O31 = ------------

O31

..... odpis v prvním roce po technickém zhodnocení

Zcz

..... zůstatková cena po technickém zhodnocení

K3

2Zcz O32 = --------------K3 – n

106

..... počet let, po které byl již majetek odpisován z Vc nebo ze Zcz po technickém zhodnocení

O32

..... koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu ..... odpis v dalších letech po technickém zhodnocení

Takto vypočtené odpisy jsou uznávány za výdaje (náklady) nutné k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Příklad 7.3 Společnost nakoupila v roce 2005 tři počítače (A, B, C) po 40 tis. Kč, řídící počítač za 50 tis. Kč a laserovou tiskárnu HP 5L za 15 tis. Kč. Nakupované komponenty tvoří počítačovou síť (soubor movitých věcí) zařazenou do 1. odpisové skupiny. V dubnu 2007 byl do počítače A přikoupen hard disk za 25 tis. Kč a v červenci téhož roku byl prodán počítač B. Vypočtěte daňové odpisy. Řešení Pořizovací cena souboru činí 3 . 40 000 + 50 000 + 15 000 = 185 000 Kč Zrychlený odpis v r. 2005: 185 000 : 3 = 61 667 Kč, Zc =185 000 - 61 667 = 123 333 Kč v r. 2006: 2 . 123 333 : (4 - 1) = 82 222 Kč, Zc = 123 333 - 82 222 = 41 111 Kč V dalším roce určíme nejprve Zc vyřazeného počítače B tj. (40 000 : 3 = 13 334) + (2 . 26 666 : 3 = 17 778), tj. Zc = 40 000 - 13 334 - 17 778 = 8 888 Kč v r. 2007: 2 . (41 111 + 25 000 - 8 888) : 3 = 38 149 Kč Došlo k technickému zhodnocení souboru o hodnotu disku proto bylo nutno vzít koeficient K 3. Zc = 41 111 + 25 000 - 8 888 - 38 149 = 19 074 Kč r. 2008: 2 . 19 074 : (3 - 1) = 19 074 Kč, Zc = 19 074 - 19 074 = 0 Kč Rovnoměrný odpis v jednotlivých letech se určí podle tab. 7.2, přičemž hodnotu vypočtenou pro rok 2008 v částce 64 602 Kč lze uplatnit jen do výše zůstatkové ceny počítačové sítě, tj. 18 398 Kč. c) Leasingové odpisování U finančního leasingu odpisuje dlouhodobý majetek pronajímatel (leasingová společnost). Aby mohl být odpis uznán jako daňový náklad, musí být splněny následující podmínky: 1. doba pronájmu je delší než 20 % doby odpisování stanovené v tab. 7.1, nejméně však 3 roky (u nemovitostí 8 let) 2. kupní cena, za kterou se převádí majetek nájemci po ukončení leasingu, není vyšší než zůstatková cena, kterou by předmět měl při rovnoměrném odpisování podle tab. 7.2 3. nájemce zahrne majetek nabytý po leasingu do svého obchodního majetku (tato podmínka neplatí pokud by byl majetek ke dni koupě zcela odepsán při rovnoměrném odpisování). Vlastník odpisuje pronajímaný majetek rovnoměrně až do 90 % vstupní ceny po dobu pronájmu za předpokladu, že pronájem trvá alespoň 40 % doby odpisování stanovené v tab. 7.1, nejméně však 3 roky. Při prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odpisování může odepsat za každé jedno procento doby odpisování další 1 procento vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny. Daňová legislativa tak umožňuje zkrátit dobu odpisování v jednotlivých skupinách na polovinu, s výjimkou první až druhé odpisové skupiny, kde platí minimální doba pronájmu 3 roky. Příklad 7.4 Určete odpisy u finančního pronájmu nákladního automobilu v pořizovací ceně 2 mil. Kč, který byl předán nájemci k užívání dne 28. 2. 2005, na dobu 5 let.

107


Řešení Nejprve provedeme test daňové uznatelnosti nákladů. 1. podmínka 20 % z doby odpisování u předmětu ve 2. odpisové skupině činí 2 roky 2. převod nájemci se uskuteční v nulové kupní ceně 3. nabyvatel zařadí automobil do svého obchodního majetku. Výpočet leasingových odpisů Rok 2005

Výpočet odpisu

Odpis Kč

Za 40 % z 10 let = 4 roky lze odepsat 90 % z Vc = 1,8 mil. Kč, tj. měsíčně 37 500 Kč. Za 10 měsíců v roce 2005 činí odpis

375 000

2006

12 měsíců po 37 500 Kč =

450 000

2007


450 000

2008


450 000

2009

2 měsíce po 37 500 Kč = Za 10 % z 10 let = 1 rok lze odepsat 10 % z Vc = 0,2 mil. Kč, tj. měsíčně 16 666,7 Kč. Za 10 měsíců v roce 2009 činí odpis

2010

2 měsíce po 16 666,7 =

C e l k e m

75 000

166 667 33 333

2 000 000

Shrnutí kapitoly Odpisováním se rozumí postupné snižování hodnoty dlouhodobého majetku v důsledku jeho používání a převádění těchto částek (odpisů) do provozních nákladů. Rozlišují se dva druhy odpisů: ■ účetní (lineární, degresivní, progresivní a výkonové) ■ daňové (rovnoměrné, zrychlené a leasingové). Podnik odpisuje dlouhodobý majetek nepřímým způsobem formou oprávek na základě odpisového plánu. Tento plán si stanoví podnik pro jednotlivé předměty sám v závislosti na předpokládané době jejich použitelnosti, na kalkulačních metodách a způsobu jejich využití. Dlouhodobý majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací (vstupní) ceně a jeho celkové opotřebení vyplývající ze zaúčtovaných odpisů se sleduje na příslušném účtu oprávek. Z porovnání obou účtů se zjistí zůstatková cena, tj. ta část vstupní ceny dlouhodobého majetku, která bude ještě převedena do nákladů podniku ve zbývající době jeho užívání. Odpisy se účtují až do výše 100 % vstupní ceny. Při výpočtu daně z příjmů podniku jsou uznávány pouze daňové odpisy. Proto musí podnik stanovit jednak účetní odpisy, o kterých účtuje, a jednak daňové odpisy, které slouží pro sestavení daňového přiznání. Účetní odpisy mohou být stanoveny v závislosti na čase nebo na výkonu. Časové se dělí na: ■ rovnoměrné (lineární) ■ zrychlené (degresivní) ■ zpomalené (progresivní). Daňové odpisy se určí v závislosti na odpisové skupině, ve které se majetek nachází, a mohou být: ■ rovnoměrné (lineární) ■ zrychlené (degresivní) ■ leasingové.

108

Pokud dojde k technickému zhodnocení, které je součástí vlastněného majetku, pak se o jeho hodnotu zvyšuje vstupní nebo zůstatková cena a z ní se potom odpisuje. V zájmu stimulace investování umožňuje zákon o daních z příjmů podnikům, které jsou prvním vlastníkem vybraného majetku v odpisových skupinách 1 až 3 zvýšit odpis v prvním roce o 10 %, případně o 15 %, jde-li o zařízení na zhodnocení a úpravu druhotných surovin či zařízení pro čištění a úpravu vod, nebo o 20 %, jde-li o stroje a zařízení pro zemědělskou a lesní výrobu.

Otázky k zamyšlení 1. Společnost nakoupila v roce 2005 osobní automobil za 680 tis. Kč, zařazený v 1a. odpisové skupině, který hodlá používat po dobu 4 let. Vypočtěte účetní a daňové rovnoměrné odpisy a daňový zrychlený odpis. Jak byste vyčíslili daňovou úsporu při použití zrychleného způsobu odpisování? (Uvažujte bezrizikovou úrokovou míru 6 %)

Rok

Účetní odpis rovnoměrný

Daňový odpis rovnoměrný

Celkem

680 000

Zůstatková cena

Rozdíl

680 000

zrychlený

680 000

0

x

2. Akciová společnost, která není plátcem DPH, nakoupila zařízení z dovozu za 20 tis. USD při kurzu ČNB 25 Kč/USD. Clo bylo vyměřeno ve výši 20 % a DPH 19 %. Dále uhradila společnost fakturu za dopravu ve výši 2 380 Kč vč. DPH 19 % a za montáž ve výši 10 tis. Kč plus DPH 19 %. Stanovte pořizovací cenu zařízení a vypočtěte rovnoměrné účetní a daňové odpisy, jestliže zařízení bylo uvedeno do užívání 10. 3. 2005 a je zařazeno do 2. odpisové skupiny (t = 5 let).

109


pořizovací (vstupní) cena

Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

2005 2006 2007 2008 2009 2010

Celkem

3. Společnost CBA převedla k 1. 1. 2005 do užívání provozní halu pořízenou za 1,2 mil. Kč, kterou hodlá používat po dobu 25 let a odpisovat účetně lineárním způsobem a daňově zrychleně (4. odpisová skupina). Vypočtěte oba druhy odpisů a zjistěte zůstatek na účtu oprávek k 31. 12. 2009 resp. kumulovaný daňový odpis k témuž datu. Jak se změní vypočtené hodnoty, jestliže firma provedla technické zhodnocení k 1. 1. 2008 v celkové částce 400 tis. Kč? Rok 2005 2006 2007 2008 2009

Celkem

110

Účetní odpis

Daňový odpis

Zc

Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

Zc

2005 2006 2007 2008 2009

Celkem

Odpovědi na otázky Ad 1. Rok

Účetní odpis rovnoměrný

Daňový odpis rovnoměrný

Rozdíl

Zůstatková cena

zrychlený

2005

170 000

96 560

170 000

+ 73 440

510 000

2006

170 000

194 480

255 000

+ 60 520

255 000

2007

170 000

194 480

170 000

- 24 480

85 000

2008

170 000

194 480

85 000

- 109 480

0

Celkem

680 000

680 000

680 000

0

x

Použitím zrychleného daňového odpisu vykazuje podnik v prvních dvou letech vyšší náklady a tedy platí nižší daň z příjmů. V pozdějších letech je tomu naopak. K určení daňové úspory vypočteme časovou hodnotu daňových nákladů: SH = [73 440 : (1 + 0,06)1 ] + [60 520 : (1 + 0,06)2 ] + [24 480 : (1 + 0,06)3 ] + [109 480 : (1 + 0,06)4 ] = 69 283 + 53 863 - 20 554 - 86 718 = 15 874 Kč. Pokud nedojde ve sledovaném období ke snížení daňové sazby (26 %), dosáhne podnik uplatněním zrychleného způsobu odpisování místo rovnoměrného úsporu 15 874 . 0,26 = 4 127 Kč na daních z příjmů. Ad 2. cena zařízení

= 20 000 . 25

= 500 000 Kč

clo

= 0,2 . 500 000

= 100 000 Kč

DPH 19 %

= 0,19 . 600 000

= 114 000 Kč

dopravné

= 2 000 + 380

=

montáž

= 10 000 + 1 900

= 11 900 Kč

pořizovací (vstupní) cena

2 380 Kč

= 728 280 Kč

111


Rok

Účetní odpis

Daňový odpis

2005

109 242

80 110,8

2006

145 656

162 042,3

2007

145 656

162 042,3

2008

145 656

162 042,3

2009

145 656

162 042,3

2010

36 414

0

Celkem

728 280

728 280

Ad 3. Rok

Daňový odpis

Zc

2005

48 000

60 000

1 140 000

2006

48 000

114 000

1 026 000

2007

48 000

108 000

918 000

2008

48 000

102 000

816 000

2009

48 000

96 000

720 000

Celkem

240 000

480 000

Rok

112

Účetní odpis

Účetní odpis

Daňový odpis

x

Zc

2005

48 000

60 000.00

1 140 000.00

2006

48 000

114 000.00

1 026 000.00

2007

48 000

108 000.00

1 318 000,00

2008

64 000

131 800,00

1 186 200,00

2009

64 000

124 863,15

1 061 336,85

Celkem

272 000

538 663,15

x

Rezervy ■ Opravné položky ■

Rezervy a opravné položky

8. 113

8. Rezervy a opravné položky

Cíl kapitoly Do účetních výkazů mohou podniky zahrnovat jen zisky, které byly skutečně dosaženy, a jsou povinny brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají jejich majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty majetku. K tomu účelu jim slouží rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Všechny tyto nástroje umožňují podnikům vyjádřit v účetnictví princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti a zásadu opatrnosti. Cílem této kapitoly je vymezit a klasifikovat rezervy a opravné položky a objasnit způsob jejich tvorby a zúčtování. Po jejím prostudování byste měli být schopni: ■ vymezit a klasifikovat rezervy ■ vysvětlit účel a použití rezerv ■ schématicky znázornit tvorbu a zúčtování rezerv ■ objasnit ekonomické a daňové důsledky rezerv ■ vymezit a klasifikovat opravné položky ■ vysvětlit účel a použití opravných položek ■ schématicky znázornit tvorbu a zúčtování opravných položek ■ objasnit ekonomické a daňové důsledky opravných položek. Manažeři vědí, že opravné položky a rezervy představují odložené zisky, které se v budoucnu pozitivně projeví na ekonomice podniku. Proto je vhodné tyto nástroje ovládat.

Časová zátěž ■ ■

5 hodin - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení 3 hodiny - POT

Způsob studia Postup tvorby a účtování opravných položek i rezerv je v zásadě shodný. Problém může vzniknout při jejich vykazování. Blíže viz literatura (Kovanicová, 1999).

Úvod kapitoly Rezervy a opravné položky umožňují podnikatelům zohlednit budoucí rizika, ztráty a znehodnocení plynoucí z podnikání (viz § 26 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Jsou důsledkem obecně uznávané účetní zásady opatrnosti a zreálňují ocenění majetku obchodní společnosti (podle principu věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti v účetnictví). Jejich oprávněnost a výši posuzuje inventarizace prováděná na konci účetního období. Rezervy i opravné položky představují pasiva podniku a nesmějí mít aktivní zůstatek.

8.1 Rezervy Vymezení rezerv

114

Rezervy jsou určeny jednak na přesně vymezené (jisté nebo pravděpodobné) budoucí závazky (výdaje) jako jsou např. závazky související s úhradou daní, se zajištěním garančních oprav, s likvidací velkých zařízení, s opravami dlouhodobého majetku ap. a jednak na případná (očekávaná) rizika či ztráty plynoucí z podnikání (např. na ztráty způsobené nepříznivým pohybem kursů zahraničních měn). Z důvodu opatrnosti je správné zadržet (rezervovat) určitou částku peněz již nyní na úhradu budoucích závazků, neboť

vyplývají ze současné činnosti podniku, stejně tak jako na úhradu budoucích rizik, která podnik dnes očekává. Rezervy mají charakter dohadnosti, neboť představují cizí závazky (zdroje), u nichž není přesně známa budoucí výše popř. ani období, kdy k jejich plnění dojde (na rozdíl od přechodných pasiv, výdajů příštích období, u nichž je známa přesná výše budoucího závazku i období, ve kterém bude uhrazen). Rezervy jsou vytvářeny z nákladů běžného období (což snižuje zisk) a v rozvaze vyjadřují očekávané snížení ekonomického prospěchu podniku. Částka nevykázaného výsledku hospodaření (zisku) ve výši vytvořených rezerv pak představuje právě onu zadrženou částku peněžních prostředků, která je určena na budoucí úhradu. Je pochopitelné, že podnik může mít tento kapitál umístěn i v jiné než peněžní formě, ale musí dbát na to, aby v době čerpání rezerv měl pohotově k dispozici potřebnou výši peněžních prostředků. Rezervy mohou mít jednak obecné určení (např. na rizika či ztráty při podnikání) a jednak účelové určení (např. opravy dlouhodobého hmotného majetku). Výše rezerv se stanoví procentem z určeného základu (např. rezervy na záruční opravy) nebo absolutní částkou (např. rezerva na daň z příjmů), pokud zvláštní zákon přímo nestanoví způsob jejich tvorby (viz zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který umožňuje tvořit bankovní rezervy na standardní pohledávky z úvěrů až do výše 1 % z jejich průměrného stavu). Rezervy se člení se na: a) zákonné rezervy, jejichž tvorba je určena zákonem o rezervách a zohledněna zákonem o daních z příjmů (např. na opravy dlouhodobého hmotného majetku, na pěstební činnost, bankovní rezervy ap.). Rezervu na opravy hmotného majetku lze vytvářet pouze na majetek zařazený ve druhé a vyšší odpisové skupině podle zákona o daních z příjmů, nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, nejdéle však na 3, 6, 8, či 10 zdaňovacích období podle odpisové skupiny a nejpozději musí být vyčerpána v období, které následuje po období, v němž byla oprava zahájena. Rezerva se zruší, nebyla-li oprava zahájena v následujícím období po období, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy při výpočtu výše rezervy. Rezervu na restrukturalizaci nelze vytvářet na majetek určený k likvidaci, jde-li o opravy, které se pravidelně opakují každý rok. b)ostatní rezervy, jež nezohledňuje zákon o daních z příjmů a o nichž si rozhoduje podnik sám. Sem patří podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví rezerva na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky a na restrukturalizaci. Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace schváleného příslušným orgánem, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami podniku. K těmto nákladům nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v podniku, náklady na marketing atd. Rezervu na daň z příjmů tvoří podniky, u nichž sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení daňové povinnosti. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí a zaúčtuje se zjištěná daňová povinnost.

Základní typy rezerv

Schéma účtování o rezervách je znázorněno na obr. 8.1. Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů (provozních, finančních nebo mimořádných), jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.

115


Rezervy zákonné

Tvorba a zúčtování zák. rezerv

tvorba zákonných rezerv čerpání (zúčtování) zákon. rezerv

Rezervy ostatní

Tvorba a zúčtování ost. rezerv

tvorba ostatních rezerv čerpání (zúčtování) ostat. rezerv

Obr. 8.1 Tvorba a čerpání rezerv.

Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv podniku. Příklad 8.1 Rok 2005 je třetím rokem tvorby rezervy (ročně 50 tis. Kč) na opravu nemovitosti a současně rokem, ve kterém je provedena oprava. Stavební podnik vyúčtoval za opravu podle smlouvy částku 190,4 tis. Kč vč. DPH 19 %. Zaúčtujte vytvoření rezervy v roce 2005, dodavatelskou fakturu, čerpání rezervy a zjistěte ovlivnění výsledku hospodaření podniku v roce 2005. Řešení Nejprve zapíšeme počáteční zůstatek na účtu Zákonné rezervy ve výši 100 tis. Kč a označíme jednotlivé účetní případy: 1. Tvorba rezervy v roce 2005 ve výši zbývajících 50 tis. Kč 2. Došlá faktura za provedenou opravu nemovitosti v částce 190,4 tis. Kč a) Cena opravy činí 160 tis. Kč b) DPH 30,4 tis. Kč 3. Čerpání rezervy v roce 2005. Zákonné rezervy Tvorba a zúčtování zák.rezerv Závazky z obch.vztahů 2) 190 400 3) 150 000 PS 100 000 1) 50 000 3) 150 000 1) 50 000

Opravy a udržování 2a)160 000

DPH 2b) 30 400

Podnik v daném roce vyúčtoval v souvislosti s opravou náklady 50 000 + 160 000 = 210 tis. Kč a úbytek nákladů v částce 150 000 Kč (čerpání zákonné rezervy). Výsledek hospodaření byl ovlivněn poměrnou částkou 60 tis. Kč.

116

8.2 Opravné položky Opravné položky umožňují promítnout do účetnictví očekávané snížení hodnoty majetku podniku (anticipované ztráty) tak, aby jeho ocenění lépe odpovídalo věrnému a pravdivému zobrazení skutečnosti. Vytvářejí se při uzavírání účetních knih jen v případech, kdy snížení hodnoty konkrétního aktiva není trvalého charakteru, a převádějí se z roku na rok. U dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se průběžně snižuje opotřebením (tzv. odpisy) se vytvoří opravná položka v případech, kdy byla při inventarizaci zjištěna výrazně nižší hodnota majetku, než je jeho účetní hodnota po odečtení oprávek. Neprokáže-li se při inventarizaci opodstatněnost výše opravných položek, tak se opravné položky sníží popř. zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů. Postup účtování opravných položek znázorňuje obr. 8.2.

Vymezení opravných položek

Účtové skupiny 09, 19, 29, 39 Účtové skupiny 55, 57, 58 Opravné položky Tvorba a zúčtování opr. položek tvorba opravných položek čerpání (zúčtování) oprav. položek

Obr. 8.2 Tvorba a zúčtování opravných položek.

Pokud se na určitý majetek vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku. Daňové zákony nepovažují opravné položky za výdaje nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamenají rovněž snížení daňového základu, snižují pouze účetní zisk, aby při rozdělení zisku na podíly společníků či na dividendy akcionářů byla dodržena dostatečná opatrnost, aby podniku zůstaly dostatečné zdroje na případné ztráty a rizika. Výjimkou jsou opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám, zachyceným v účetnictví a splatným po 31. 12. 1994 a to ve výši stanovené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto zákona lze vytvářet na vrub účtu 55X Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozoní činnosti daňově uznatelné opravné položky, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než a) 6 měsíců až do výše 20 % hodnoty pohledávky b)12 měsíců až do výše 33 % hodnoty pohledávky c) 18 měsíců až do výše 50 % hodnoty pohledávky d)24 měsíců až do výše 66 % hodnoty pohledávky e) 30 měsíců až do výše 80 % hodnoty pohledávky f) 36 měsíců až do výše 100 % hodnoty pohledávky.

Zákonné opravné položky

Tvořit opravné položky ve výši podle bodů c) až f) mohou podniky, které podaly návrh na zahájení řízení proti dlužníkovi podle předpisů o rozhodčím řízení nebo u soudu. Pominouli důvody pro jejich tvorbu, zúčtují se ve prospěch nákladového účtu 55X. V případě, že bude vytvořena opravná položka ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena (s výjimkou pohledávky za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení). Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahovém účtu, pokud nedošlo k jejímu zániku. Přijatá úhrada z odepsané pohledávky se zaúčtuje na účet 64X - Výnosy z odepsaných pohledávek a zachytí na podrozvahovém účtu. Opravné položky nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Netvoří se ani na vyšší hodnotu závazků zjištěnou při inventarizaci (jak by vyžadovala zásada opatrnosti), ale zvýšení se

117


účtuje přímo na účtu závazků se souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. závazek není splácen včas a podle smlouvy vzniká povinnost platit úroky z prodlení či penále). Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů. Příklad 8.2 Společnost ABD zjistila při inventarizaci snížení ceny zásoby zboží, kterou pořídila za 100 tis. Kč o 20 %. Během příštího účetního období vydala do spotřeby polovinu zásoby. Na konci období se cena zásoby zvýšila o 5 tis. Kč. Zvolte potřebné účetní operace a zaúčtujte. Řešení Zapíšeme počáteční zůstatek na účtu 13X - Zboží na skladě ve výši 100 000 Kč. 1. Vytvoření opravné položky k zásobám v částce 20 000 Kč 2. Spotřeba poloviny zásoby zboží ve výši 50 000 Kč 3. Zrušení alikvotní části opravné položky (10 000 Kč) 4. Zúčtování opravné položky ve výši 5 000 Kč. OP ke zboží 3) 10 000 1) 20 000 4) 5 000

Zboží na skladě PS 100 000 2) 50 000

Tvorba a zúčtování OP 1) 20 000 3) 10 000 4) 5 000

Prodané zboží 2) 50 000

Společnost ABD vlastní na konci účetního období zásobu zboží v netto částce 45 tis. Kč, neboť původní pořizovací cena byla korigována v důsledku dočasného poklesu tržní hodnoty zboží o 10 %. Příklad 8.3 Posuďte ekonomické důsledky pro firmu, která hodlá k pomaluobrátkovým zásobám, identifikovaným při analýze věkové struktury skladovaných zásob zboží, vytvořit buď opravnou položku, nebo případně rezervu na ztráty vzniklé z důvodu nižší prodejní ceny. Předpokládaná výše opravné položky či rezervy byla stanovena na 10 tis. Kč a celková hodnota aktiv firmy činí 100 tis. Kč. Řešení Vytvoří-li firma na dočasné snížení hodnoty zásob zboží opravnou položku, sníží se současně i celková výše aktiv. Pokud vytvoří rezervu dochází ke změně struktury pasiv, avšak celková bilanční suma firmy zůstává zachována. Rozdíly ve vykazování opravných položek i rezerv znázorňuje schematicky níže uvedený graf. Vytvoření rezervy Aktiva Aktiva

Pasiva 100 Vlastní kapitál 90 Rezerva

Celkem

118

Vytvoření opravné položky

100 Celkem

Aktiva

Pasiva

Aktiva

100 Vlastní kapitál 90

10

Oprav. položka -10

100

Celkem

90 Celkem

90

Ekonomický důsledek je v obou případech stejný, neboť zúčtováním nákladů ve výši 10 tis. Kč se sníží výsledek hospodaření firmy v daném období a tím i vlastní kapitál.

Shrnutí kapitoly Rezervy a opravné položky umožňují podnikatelům zohlednit budoucí rizika, ztráty a znehodnocení plynoucí z podnikání. Představují pasiva podniku a nesmějí mít aktivní zůstatek. Jsou důsledkem obecně uznávané účetní zásady opatrnosti a zreálňují ocenění majetku podniku (podle principu věrného a pravdivého zobrazení skutečnosti v účetnictví). Jejich oprávněnost a výši posuzuje inventarizace prováděná na konci účetního období. Rezervy jsou určeny jednak na přesně vymezené (jisté nebo pravděpodobné) budoucí závazky (výdaje), jako jsou např. závazky související s úhradou daní, se zajištěním garančních oprav, s likvidací velkých zařízení, s opravami dlouhodobého majetku ap., a jednak na případná (očekávaná) rizika či ztráty plynoucí z podnikání (např. na ztráty způsobené nepříznivým pohybem kursů zahraničních měn). Z důvodu opatrnosti je správné zadržet (rezervovat) určitou částku peněz již nyní na úhradu budoucích závazků, neboť vyplývají ze současné činnosti podniku, stejně tak jako na úhradu budoucích rizik, která podnik dnes očekává. Rezervy jsou vytvářeny z nákladů běžného období (což snižuje zisk) a v rozvaze vyjadřují očekávané snížení ekonomického prospěchu podniku. Částka nevykázaného výsledku hospodaření (zisku), ve výši vytvořených rezerv pak představuje právě onu zadrženou částku peněžních prostředků, která je určena na budoucí úhradu. Podle svého určení se člení na obecné a účelové. Z hlediska daňového se člení na zákonné a ostatní. Jejich tvorba se účtuje na vrub nákladů a jejich rozpouštění či rušení pak ve prospěch nákladů. Opravné položky umožňují promítnout do účetnictví očekávané snížení hodnoty majetku podniku (anticipované ztráty) tak, aby jeho ocenění lépe odpovídalo věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti. Vytvářejí se při uzavírání účetních knih jen v případech, kdy snížení hodnoty konkrétního aktiva není trvalého charakteru, a převádějí se z roku na rok. Neprokáže-li se při inventarizaci opodstatněnost výše opravných položek, tak se opravné položky sníží popř. zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů. Účtují se obdobně jako rezervy při jejich tvorbě na vrub nákladů a při jejich zrušení či snížení ve prospěch výnosů. Pokud se na určitý titul snížené hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku. Člení se na zákonné a ostatní. Nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Netvoří se ani na vyšší hodnotu závazků zjištěnou při inventarizaci (jak by vyžadovala zásada opatrnosti), ale zvýšení se účtuje přímo na účtu závazků se souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. závazek není splácen včas a podle smlouvy vzniká povinnost platit úroky z prodlení či penále). Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů.

Otázky k zamyšlení 1. Společnost zavádí nový produkt pro období 2003 až 2005, a proto vytváří rezervu na garanční opravy od roku 2002 po dobu 3 let ve výši 100 tis. Kč ročně. Zvolte potřebné účetní operace a zaúčtujte, jestliže servisní opravny vyúčtovaly náklady na garance v roce 2003 v částce 80 tis. Kč, v roce 2004 v částce 90 tis. Kč a v roce 2005 v částce 120 tis. Kč. Jak se projeví garance ve výsledku hospodaření společnosti?

119


Číslo a název hospodářské operace

Částka (v tis. Kč)


2. Z vydané faktury za prodej zboží v hodnotě 1 mil. Kč, která je po splatnosti déle než 1 rok, se podařilo podniku KK inkasovat před koncem účetního období částku 0,4 mil. Kč. Jak by měl být tento obchodní případ zobrazen v účetnictví podniku KK ? Číslo a název hospodářské operace

120

Částka (v Kč)

3. Při uzavírání účtů zjistila společnost CBA, že u zásoby materiálu vedené na skladě v částce 100 tis. Kč došlo k dočasnému snížení ceny na 70 tis. Kč. V příštím účetním období bylo při inventarizaci zjištěno, že u poloviny tohoto materiálu se dočasné snížení hodnoty změnilo v trvalé a u zbytku zásoby došlo ke zvýšení její hodnoty o 5 tis. Kč. Zvolte potřebné účetní případy a zaúčtujte. Číslo a název účetního případu

Částka (v Kč)

Odpovědi na otázky Ad 1. Číslo a název hospodářské operace

Částka (v tis. Kč)

1) tvorba rezervy v roce 2002

100


100

3) přijatá faktura za opravy v roce 2003

80

4) čerpání rezervy z roku 2002

80


100


Výsledek hospodaření 100 ztráta v roce 2002

100 ztráta v roce 2003

90

121


7) čerpání rezervy z roku 2003

90


120

9) čerpání zbytku rezerv

130

Ostatní rezervy 4) 80 000 1) 100 000 7) 90 000 2) 100 000 9) 130 000 5) 100 000

Tvorba a zúčt. ostat. rezerv 1) 100 000 4) 80 000 2) 100 000 7) 90 000 5) 100 000 9) 130 000

100 ztráta v roce 2004

10 zisk v roce 2005

Závazky z obch.vztahů 3) 80 000 6) 90 000 8) 120 000

Opravy a udržování 3) 80 000 6) 90 000 8) 120 000

Ad 2. Číslo a název hospodářské operace

Částka (v Kč)

1) vydaná faktura za prodej zboží

1 000 000

2) tvorba opravné položky po 6 měsících po splatnosti

200 000

3) tvorba opravné položky po 12 měsících po splatnosti

130 000

4) částečné inkaso pohledávky

400 000

5) zúčtování opravné položky (do výše 33 % nesplacené hodnoty)

132 000

Pohledávky z obch.vztahů 1) 1 000 000 4) 400 000

Tržby za zboží 1) 1 000 000

Bankovní účty 4) 400 000

Tvorba a zúčt. zák. OP OP k pohledávkám 5) 132 000 2) 200 000 2) 200 000 3) 130 000 3) 130 000 5) 132 000

Ad 3. Číslo a název hospodářské operace 1) vytvoření opravné položky k materiálu

30 000

2) trvalé snížení hodnoty u poloviny materiálu (odpis)

50 000

3) zrušení opravné položky k odepsanému materiálu

15 000

4) částečné zrušení opravné položky ke zbytku zásoby

122

Částka (v Kč)

5 000

OP k materiálu 3) 15 000 1) 30 000 4) 5 000

Tvorba a zúčtování OP 1) 30 000 3) 15 000 4) 5 000

Materiál na skladě PS 100 000 2) 50 000

Manka a škody 2) 50 000

POT 1. Výrobní firma ABD uzavřela minulé účetní období s těmito stavy majetku a závazků (v tis. Kč): dlouhodobý majetek 1 500, najatý sklad v ceně 800, materiál na skladě 600, peníze v hotovosti 10, bankovní účet 80, pohledávky za odběrateli 310, základní kapitál 2 000, krátkodobé bankovní úvěry 300, závazky k dodavatelům 150, závazky ze sociálního a zdravotního pojištění 50. V lednu uskutečnila tyto operace: Hospodářská operace

Kč

1.

Odběratelé uhradili na běžný účet firmy splatné faktury

200 000

2.

Banka uhradila z povoleného úvěru splatnou fakturu

100 000

3.

Dodavatel fakturoval dodávku materiálu, který byl převzat do skladu

40 000

4.

Banka uhradila z běžného účtu závazek ze sociálního pojištění

50 000

5.

Podle souhrnu výdejek byl do výrobních útvarů vydán materiál

300 000

6.

Dodavatelská faktura za spotřebu elektrické energie

7.

Podle zúčtovací listiny činí mzdy zaměstnanců firmy

200 000

8.

Faktura za provedené práce a služby pro cizí podniky

600 000

9.

Úhrada roční splátky nájemného za sklad

10 000

70 000

Úkol Sestavte počáteční rozvahu firmy, otevřete účty pomocí počátečního účtu rozvažného, zaúčtujte účetní operace, uzavřete účty, sestavte tabulkovou předvahu, rozvahu za leden a výkaz zisku a ztráty. A

Počáteční rozvaha firmy ABD s r.o. (v tis. Kč)

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

-

-

Oběžná aktiva

Cizí zdroje

-

-

P

-

123


A -

Počáteční rozvaha firmy ABD s r.o. (v tis. Kč) -

-

Celkem aktiva

124

Celkem pasiva

P



D

Obrat MD

Konečný stav D

MD

D

Celkem

A

Rozvaha firmy ABD s r.o. za leden (v tis. Kč)

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

-

-

Oběžná aktiva

-

-

Cizí zdroje

-

-

-

-

-

-

Celkem aktiva

Celkem pasiva

P

125


Výkaz zisku a ztráty firmy ABD

Kč

Přidaná hodnota

Provozní výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za běžnou činnost

2. Dva podnikatelé vyrábějí stejný výrobek. Podnikatel A (plátce DPH) nakupuje: 1. materiál za 119 000 Kč vč. DPH 19 % 2. služby za 59 500 Kč vč. DPH 3. dopravu materiálu v ceně 2 380 Kč. vč. DPH 4. mzdy činí 50 000 Kč. Podnikatel B (neplátce DPH) nakupuje od stejných dodavatelů a má stejnou spotřebu mezd, pouze s tím rozdílem, že materiál dováží vlastním autem v nákladech 2 000 Kč. Úkol Zjistěte prodejní cenu výrobku, jestliže oba požadují marži ve výši 20 %. Otevřete účty a zaúčtujte jednotlivé hospodářské případy. Podnikatel A Materiál

DPH

Závazky z obch. vzt.

Služby

Mzdy


Zaměstnanci

Náklady podnikatele A budou činit ………. Kč, marže ………… Kč. Prodejní cena včetně DPH ………… Kč.

126

Podnikatel B Materiál

Služby

Závazky z obch. vzt.

Aktivace

Mzdy


Zaměstnanci

Podnikatel B spotřebuje celkem náklady ve výši ………….. Kč, marže ………… Kč. Prodejní cena činí …………. + …………. = …………. Kč. 3a) Prostudujte si tuto kapitolu a uveďte, v čem se liší rezervy od opravných položek (bodově do tabulky). Rezervy

Opravné položky

3b) Jaké jsou jejich ekonomické důsledky?

Termín zpracování: odeslat na adresu tutora do konce 4. týdne po zahájení semestru.

127


128

Rozvaha ■ Výkaz zisku a ztráty ■ Příloha ■

Účetní výkazy

9. 129

9. Účetní výkazy

Cíl kapitoly Účetní závěrka je završením účetních prací uskutečněných v uplynulém účetním období. Sestává ze tří základních účetních výkazů, kterými jsou: rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Před jejím sestavením je třeba provést účetní uzávěrku, která obvykle zahrnuje prověrku úplnosti a správnosti účetnictví, inventarizaci majetku a závazků a vlastní uzavření účetních knih, a vypočítat výši daně z příjmů. Cílem této kapitoly je přinést základní poznatky sestavování účetních výkazů podniku tak, abyste byli schopni: ■ charakterizovat účetní závěrku a její účel ■ popsat členění rozvahy a výkazu zisku a ztráty ■ vysvětlit obsah přílohy k účetní závěrce a sestavit výkaz cash flow ■ sestavit rozvahu a výkaz zisku a ztráty ze zadaných příkladů ■ objasnit účel a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu a výroční zprávy Porozumíte-li účetním výkazům, pak si umíte udělat názor na finanční pozici podniku.


4 hodiny - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení

Způsob studia Jde o prohloubení již získaných poznatků v úvodních kapitolách studijního textu. Vychází se z výkazů používaných reálnými podniky. Kromě dvou základních výkazů je třeba věnovat pozornost příloze, výkazu CF, přehledu o změnách vlastního kapitálu a výroční zprávě. Poukazujeme na přílohy č. 1 až 5 k této DSO.

Úvod kapitoly Účelem účetních výkazů je informovat o stavu majetku podniku a zdrojích jeho krytí, o jeho výsledku hospodaření a finanční situaci nejen management podniku, ale zejména externí subjekty, jako jsou např. banky, finanční orgány, akcionáři, statistické úřady, státní orgány, veřejnost atd. Pro vlastní potřeby řízení podniku, ale i pro vlastníky se vyžadují obvykle kromě oficiálních závěrečných výkazů ještě další podrobnější informace z vnitropodnikového účetnictví, kalkulací, operativní evidence a rozpočetnictví. Účetní závěrka se sestavuje jako řádná vždy, když podnik uzavírá účetní knihy, a to k poslednímu dni účetního období. Může být sestavena i jako mimořádná k tzv. rozvahovému dni, pod kterým zákon o účetnictví rozumí např. den zrušení podniku bez likvidace, den předcházející den vstupu do likvidace, den předcházející den účinnosti prohlášení konkurzu, den zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku v případě zrušení podniku likvidací nebo den, kdy bylo pravomocně rozhodnuto o zrušení konkurzu, obdobně jako tomu bylo u rozvahy popisované v kap. 2.3 této DSO. V případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, mohou podniky sestavit účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne (tzv. mezitímní účetní závěrku). V tomto případě se neuzavírají účetní knihy a inventarizace je prováděna jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 2, zákona o účetnictví. Podnikatelé mohou sestavovat účetní výkazy buď v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu. Vzor výkazů předkládaných v současné době podnikateli je uveden v přílohách 10 a 11 k této DSO. Výkazy ve zjednodušeném rozsahu zahrnují pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi. Povinnost sestavovat účetní výkazy v plném rozsahu mají podniky podléhající auditu. Podle § 21a, zákona o účetnictví musí podniky,

130

které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňovat účetní závěrku (i jako součást výroční zprávy) uložením do sbírky listin obchodního rejstříku. Podniky podléhající auditu jsou povinny zveřejnit i výrok auditora. Účetní závěrka (v plném či zkráceném rozsahu) je tvořena třemi částmi: ■ rozvahou (bilancí), ■ výkazem zisku a ztráty (výsledovkou), ■ přílohou. Součástí účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Termín pro předložení řádné účetní závěrky je totožný s termínem pro předložení daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob (obvykle do 3 resp. do 6 měsíců po skončení účetního období). Adresátem je příslušný finanční úřad.

9.1 Rozvaha Rozvaha navazuje na účtovou osnovu a postupy účtování pro podnikatele a údaje pro její sestavení se čerpají ze zůstatků: a) syntetických účtů, b)skupinových účtů, c) analytických účtů, event. ve vybraných případech se vychází ze součtu několika syntetických nebo analytických účtů nebo ze součtu syntetických účtů v rámci účtových skupin. Uspořádání položek rozvahy a jejich obsahové vymezení vč. čísel účtů, z nichž se přebírají údaje, je uvedeno rovněž v opatření MF citovaném v poznámce. Členění rozvahy do sloupců obsahuje: ■ sloupec 1 (brutto) - aktiva v plné hodnotě, nezkrácená o oprávky a opravné položky ■ sloupec 2 (korekce) - opravné účty a oprávky k dlouhodobému majetku ■ sloupec 3 (netto) - cenu majetku zjištěnou rozdílem mezi sloupci 1 a 2 ■ sloupec 4 - netto stav aktiv minulého účetního období ■ sloupec 5 - konečné stavy pasiv za sledované účetní období ■ sloupec 6 - konečné stavy pasiv za minulé období.

Uspořádání rozvahy

Pohledávky a závazky vč. úvěrů se vykazují v rozvaze podle zůstatkové doby jejich splatnosti ke dni účetní závěrky, nikoliv podle sjednané doby splatnosti při vzniku pohledávky a závazků. Jde o pohledávky evidované na účtech v účtové třídě 3 a závazky v účtové třídě 4. Vodítkem pro změnu klasifikace pohledávky při zahrnutí do rozvahy je poznámka o čerpání údaje z analytické evidence u konkrétního syntetického účtu pro příslušný řádek rozvahy. V těch případech, kdy na účtu je zachycována pohledávka i závazek a nelze jednoznačně předem stanovit charakter zůstatku (např. účet Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, Daň z příjmů, Ostatní přímé daně, DPH, Bankovní účty kontokorentní) uvede se v rozvaze v aktivech, je-li výsledné saldo aktivní nebo v pasivech, je-li saldo pasivní. Podniky, které zahájí svoji podnikatelskou činnost v běžném období, které vznikly rozdělením nebo splynutím, které vstoupí do likvidace nebo na něž je v běžném období vyhlášen konkurz, uvedou ve sloupci 6 údaje ze zahajovací rozvahy.

9.2 Výkaz zisku a ztráty Je uspořádán stupňovitě za účelem zjištění dílčích složek celkového účetního výsledku hospodaření a některých dalších ekonomických ukazatelů. Ve výkazu jsou postupně vyčísleny: ■ obchodní marže

Uspořádání výkazu Z/Z

131


■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

přidaná hodnota účetní provozní výsledek hospodaření před zdaněním daní z příjmů účetní výsledek hospodaření z finančních operací účetní výsledek hospodaření za běžnou činnost po zdanění daní z příjmů účetní mimořádný výsledek hospodaření po zdanění daní z příjmů celkový účetní výsledek hospodaření po zdanění daní z příjmů účetní výsledek hospodaření před zdaněním.

Údaje o nákladech a výnosech potřebné pro sestavení výkazu se čerpají ze syntetických účtů nebo z účtových skupin. Pouze v případě výnosů dlouhodobého finančního majetku je nutno použít analytických údajů, neboť se vyžaduje členění výnosů z: ■ cenných papírů a vkladů v podnicích ve skupině ■ ostatních dlouhodobých cenných papírů a vkladů ■ ostatního dlouhodobého finančního majetku. Přesné vymezení obsahu položek výkazu zisků a ztrát a čísel účtů, z nichž se přebírají údaje uvádí již zmíněné opatření uvedené v poznámce. Členění výkazu do dvou sloupců umožňuje porovnávat skutečnost běžného účetního období se skutečností minulého roku. Vyhláška č. 500/02 Sb. ze dne 6. 11. 2002, kterou se provádějí některá ustanovaní zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, zavedla od 1. 1. 2003 ještě druhý typ výkazu Z/Z, který člení náklady a výnosy podniku podle účelu vynaložení. Náklady na provozní činnost jsou členěny podle funkce v položkách náklady prodeje, odbytové náklady a správní režie. Struktura výkazu zisku a ztráty v účelovém členění je uvedena v příloze č. 4 k této DSO.

9.3 Příloha Účelem přílohy je doplnit, rozpracovat a objasnit informace z rozvahy a výkazu zisku a ztráty a informovat uživatele o obecných účetních a oceňovacích metodách použitých v účetnictví společnosti. Forma přílohy (tabulková nebo popisná) není předepsána závaznými formuláři jako u rozvahy a výsledovky. Vzor přílohy k roční závěrce je uveden v příloze č. 4 této učebnice a její podrobnější obsah je vymezen v opatření MF ČR č.j. 281/ 97417/2001. Povinně se předkládá příloha finančnímu úřadu jako součást účetní závěrky pro podnikatele. Příloha v plném rozsahu musí obsahovat zejména:

Struktura přílohy

132

9.3.1 Obecné údaje ■ o společnostech, ve kterých firma předkládající přílohu drží více než 20 % podíl na základním kapitálu (jde o tzv. podnik ve skupině, vytvářející konsolidovaný celek) ■ o počtu zaměstnanců (řídící pracovníci jsou vyspecifikováni). Průměrný počet se vypočte jako poměr, ve kterém v čitateli je součet počátečních a konečných stavů zaměstnanců v každém měsíci a ve jmenovateli je počet měsíců, po které se provozuje činnost, vynásobený dvěma ■ o výši odměn, záloh, půjček a závazků vůči členům statutárních, řídících a dozorčích orgánů. Jde o celkové částky za všechny členy z důvodu možnosti posouzení výše odměn ze strany akcionářů (společníků).

9.3.2 Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách Jde o podrobný pohled na oceňovací principy u těch majetkových položek, u nichž předpisy nabízejí několik možných variant. U reprodukčních pořizovacích cen je nutno uvést způsob jejich stanovení (např. ocenění soudním znalcem). Obdobně se postupuje i u stanovení opravných položek k majetku. Rovněž je třeba vymezit jednotlivé druhy vedlejších pořizovacích nákladů, zejména u zásob, a způsob sestavení odpisového plánu. 9.3.3 Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty ■ ■

■ ■ ■ ■ ■

komentář k vlastnímu kapitálu, k jeho zvýšení a snížení, přehled o rozdělení hospodářského výsledku minulého účetního období pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, pohledávky a závazky kryté podle zástavního práva s uvedením způsobu vyrovnání v případě neplacení. Další závazky neuvedené v rozvaze nebo podrozvaze např. závazky z kolektivních smluv při privatizaci státních podniků, převzetí záruk za bankovní úvěry, ekologické závazky, které se nepromítly do konkrétních závazků nebo do rezerv ap. jednotlivě se uvedou zákonné a další rezervy vč. jejich počátečních stavů informace o držených cenných papírech a o účastech v jiných podnicích vč. finančních výnosů z nich údaje o výnosech se základním členěním za tuzemsko a zahraničí přehled o majetku, jehož účetní hodnota se výrazně odlišuje od tržní ceny (např. hodnota nemovitostí a majetku získaného finančním leasingem) údaj o najatém majetku v podrozvaze, který je využíván k podnikání.

9.3.4 Přehled o peněžních tocích (cash flow) Peněžní toky (cash flow) zachycují pohyb peněžních prostředků podniku (přírůstek nebo úbytek) za určité období. Nelze proto cash flow ztotožňovat se stavem peněžních prostředků (jako součást oběžných aktiv) tak, jak je zachycen v bilanci k určitému okamžiku. Pomocí peněžních toků zjišťuje manažer příčiny změny objemu peněžních prostředků mezi dvěma obdobími. Koncepce cash flow vychází z kategorie peněžních příjmů a výdajů podniku, nikoliv z koncepce nákladů a výnosů tak, jak jsou zachyceny v podvojném (akruálním) účetnictví (ve výkazu zisku a ztráty). Mimo to pohyb peněžních prostředků, zachycený formou cash flow, zahrnuje i peněžní příjmy a výdaje, které souvisejí s nákupem a prodejem fixního majetku, cenných papírů, úvěrem, emisí cenných papírů, výplatou dividend a jinými finančními transakcemi během daného období. Růst cash flow posiluje pracovní kapitál podniku a naopak jeho použití tento kapitál snižuje. Výkaz (přehled) o peněžních tocích může být použit jak pro retrospektivní tak i perspektivní řízení. V prvním případě je sestaven na podkladě závěrečné bilance podniku a ve druhém případě na bázi simulovaných bilancí, které mají vyjádřit stav příštích období (hovoříme o tzv. budoucích cash flow). Perspektivní zkoumání může být uskutečněno také pomocí techniky finančních rozpočtů nebo rozpočtů peněžních prostředků. Zjednodušený postup sestavení přehledu o peněžních tocích je znázorněn na obr. 9.1.

133


Počáteční stav peněžních prostředků

Zisk nebo ztráta ( + / - ) Nepeněžní operace ( + / - ) Úprava oběžných aktiv a krátkodobýchzávazků ( + / - ) Čistý peněžní tok z provozní činnosti Přírůstek (nákup) fixních aktiv ( - ) Výnosy z prodeje fixních aktiv ( + ) Úhrada komplexního pronájmu ( + / - ) Cash - Flow z investiční činnosti Změna stavu dlouhodobých závazků ( + / - ) Změna vlastního kapitálu z vybraných operací ( + / - ) Cash - flow z finanční činnosti Rozdíl KONEČNÝ STAV PENĚŽNÍCH PROSTŘEDKŮ

Obr. 9.1 Zjednodušené schéma cash flow (nepřímá metoda).

Uvedený postup, nazývaný nepřímou metodou sestavení cash flow, spočívá v transformaci zisku do pohybu peněžních prostředků v souvislosti s pohybem oběžného majetku (zdrojů jeho financování). Nepeněžní operace, které sice ovlivňují výsledek hospodaření (VH), avšak nevyvolávají pohyb peněz, pak zahrnují zejména: ■ odpisy stálých aktiv (na účtech Odpisy a zůstatkové ceny fyzicky likvidovaného majetku, Poškozený, zničený, ztracený majetek, Darovaný dlouhodobý majetek) se musí připočíst k VH, neboť nejsou peněžním výdajem a snížily jako náklad vykázaný zisk (odpis opravné položky k úplatně nabytému majetku se podle charakteru aktiv či pasiv přičítá nebo odečítá) ■ změnu zůstatků rezerv (ať již zákonných či ostatních), jejichž zvýšení snižuje VH a proto se označuje znaménkem + , zatímco jejich čerpání se jako výnosová položka musí odečíst ■ změnu stavu přechodných účtů (časového rozlišení a dohadných položek), která se buď odečítá, jde-li o přírůstek zůstatků aktivních účtů, nebo přičítá, jde-li o úbytek. U pasivních účtů je tomu naopak ■ změnu zůstatků opravných položek ke stálým aktivům, u kterých se postupuje stejně jako u rezerv. Změna stavu oběžných aktiv a krátkodobých závazků se řídí při zahrnování do cash flow následujícími pravidly: ■ úbytek pohledávek je přičten, neboť došlo k platbě bez dopadu na výsledkové účty (přírůstek se naopak odečítá) ■ úbytek závazků je odečten, protože snížení znamená, že podnik zaplatil větší částky, než byly náklady, které přispěly k vytvoření VH období ■ přírůstek zůstatků zásob a krátkodobého finančního majetku (váže finanční prostředky) je odečten, neboť zvyšuje VH, i když nemá jako protipoložku příjem. Cash flow z provozní činnosti - poskytuje informaci o vnitřní hospodářské prosperitě podniku a využívá se k finančním analýzám zejména při konstrukci poměrových ukazatelů.

134

Cash flow z investiční činnosti - je ve středu zájmu vlastníků podniku a jeho vývoj má zásadní význam pro rozvoj a budoucnost podniku. Při investování do rozvoje podniku vznikají dvě základní otázky: ■ za kolik byl pořízen dlouhodobý majetek (použití peněžních prostředků) ■ kde na to podnik vzal (zdroje peněžních prostředků). Odpověď na první otázku je zachycena v cash flow jako přírůstek fixních aktiv a před odpovědí na druhou otázku je třeba posoudit jednotlivé možnosti financování: ■ z přebytků běžného hospodaření (cash flow z provozní činnosti) ■ z prodeje stávajícího dlouhodobého majetku (výnosy z prodeje fixních aktiv) ■ z cizích zdrojů (úvěry, dlouhodobé závazky) ■ z vlastních zdrojů (nová emise cenných papírů). Do investiční sféry byl zahrnut i komplexní pronájem, který se svým charakterem blíží prodeji majetku a je účtován nájemcem do účtové třídy 0, jako kdyby byl v jeho vlastnictví. Cash flow z finanční činnosti - představuje vytváření dlouhodobých zdrojů reprezentovaných přírůstkem dlouhodobých závazků, úvěrů a vlastního kapitálu podniku nebo jejich použití (snížení dlouhodobých závazků, nárok na podíl na zisku, vyplacení vlastního kapitálu společníkům). Výchozí data pro sestavení přehledu cash flow nepřímou metodou poskytuje rozvaha (výsledná salda rozvahových položek) a některé syntetické a analytické účty podniku (obraty těchto účtů). Detailní postup sestavení přehledu cash flow je uveden v opatření ministerstva financí ČR č.j. 281/97417/2001. Vzor výkazu peněžních toků je uveden v příloze č. 5 této učebnice. 9.3.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu Obsahuje informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Sestavuje se za běžné a minulé účetní období. Významné položky zvýšení či snížení vlastního kapitálu je podnik povinen okomentovat v příloze, případně rozšířit přehled o další položky. Rovněž je třeba vyčíslit vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých bylo čerpáno. Přehled sestavují podniky podléhající auditu, pokud nepopisují změny vlastního kapitálu přímo v článku IV, odst. 3.3 přílohy (blíže viz opatření MF ČR čj. 281/97 417/2001, přílohu č. 3, čl. IV.) k účetní závěrce. 9.3.6 Výroční zpráva Výroční zprávu vyhotovují povinně podniky podléhající auditu. Není součástí účetní závěrky, avšak přejímá z ní údaje o majetku, závazcích, vlastním kapitálu a výsledcích hospodaření podniku. Obsahem výroční zprávy musí být podle § 21 zákona o účetnictví nejméně informace: ■ o skutečnostech, které poskytují informace o podmínkách či situacích, které nastaly až po konci rozvahového dne ■ o předpokládaném budoucím vývoji podniku ■ o výdajích na činnost v oblasti výzkumu a vývoje ■ o řízení rizik v souvislosti s investičními instrumenty a zajišťovacími deriváty ■ v rozsahu účetní závěrky vč. výroku auditora o této účetní závěrce ■ požadované podle zvláštních právních předpisů ■ o tom, zda podnik má organizační složku v zahraničí. Součástí výroční zprávy může být i zpráva o auditu podle zvláštního právního předpisu. Podniky, které se zapisují do obchodního rejstříku, jsou povinny zveřejnit výroční zprávu stejně jako účetní závěrku tzn. jejím uložením do sbírky listin obchodního rejstříku (účetní závěrka může být přitom uložena jako součást výroční zprávy). Auditované podniky zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení příslušným orgánem do 30 dnů po splnění obou podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období.

135


Shrnutí kapitoly Účetní závěrka má podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. Účetní závěrku sestavují podniky vždy, když uzavírají účetní knihy, a to ke konci účetního období jako řádnou a mimo tento termín jako mimořádnou či mezitimní. Skládá se z rozvahy (bilance), výkazu zisků a ztráty (výsledovky) a přílohy. Podniky podléhající auditu sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, ostatní ve zjednodušeném rozsahu. Podniky zapisované do obchodního rejstříku musejí zveřejňovat účetní závěrku uložením do sbírky listin obchodního rejstříku a stejně tak i výroční zprávu, podléhají-li auditu. Rozvaha informuje uživatele o finanční situaci podniku. Aktiva jsou uspořádána vzestupně podle likvidnosti a podle skupin majetkových složek. Pasiva jsou členěna na vlastní kapitál a cizí zdroje. Výkaz zisku a ztráty je uspořádán stupňovitě a obsahuje náklady členěné podle druhu a podle účelu a výnosy podle jednotlivých zdrojů. Ve výkazu se zjištuje provozní a finanční výsledek hospodaření, výsledek hospodaření z běžné činnosti, mimořádný výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za účetní období a před zdaněním. Příloha k účetní závěrce obsahuje obecné údaje o podniku, údaje o použitých účetních metodách, obecných účetních zásadách, způsobech oceňování a odpisování, doplňující údaje k rozvaze a výkazu zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích a případně i přehled o změnách vlastního kapitálu. Přehled o peněžních tocích (cash flow) informuje o stavu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů, o jejich tvorbě a užití. Přehled povinně sestavují jako součást přílohy podniky podléhající auditu. Zákon o účetnictví připouští i možnost sestavovat přehled o změnách vlastního kapitálu u podniků, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Přehled nahrazuje popis změn vlastního kapitálu uváděný přímo v příloze a informuje o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Vedle výkazů, tvořících součást účetní závěrky, sestavují podniky podléhající auditu výroční zprávu, která z nich čerpá účetní data a navíc obsahuje údaje o předpokládaném budoucím vývoji podniku.

Otázky k zamyšlení 1. Rozvaha pro podnikatele se člení v aktivech na části A až D a v pasivech na části A až C. Do připravené tabulky vyplňte číslo a název účtových tříd, z nichž budou podniky čerpat údaje při sestavení rozvahy. Označení Aktiva

Pasiva

136

Část

Číslo a název účtové třídy

2. Podnik zjistil k rozvahovému dni následující zůstatky syntetických účtů, z nichž bude sestavovat rozvahu: Pozemky, Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, Ostatní daně a poplatky, Změna stavu výrobků, Aktivace materiálu a zboží, Zúčtování zákonných rezerv, Nerozdělený zisk minulých let, Daň z příjmů, Zaměstnanci, Software, Pohledávky z obchodních vztahů, Pořízení zboží, Základní kapitál, Směnky k inkasu, Rezervy zákonné, Podíly v ovládaných a řízených osobách, Krátkodobé bankovní úvěry, Závazky z obchodních vztahů, Ceniny, Směnky k úhradě, Daň z přidané hodnoty, Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, Materiál na skladě, Materiál na cestě, Stavby, Peníze na cestě, Pořízení krátkodobého finančního majetku, Ostatní kapitálové fondy, Oprávky k technickému zhodnocení hmotného majetku, Emitované dluhopisy, Náklady příštích období, Výrobky, Opravná položka k pohledávkám, Výnosy příštích období, Přijaté zálohy, Dlužné cenné papíry k obchodování. Pokuste se odhadnout, do kterých řádků rozvahy budou uvedeny zůstatky níže uvedených účtů. K identifikaci jednotlivých řádků využijte vzor rozvahy uvedený v příloze k této učebnici. Do tabulky uveďte číslo účtu podle účtového rozvrhu podniku a označení řádku rozvahy.

031 - A, B.II.1

3. Společnost CBA uvádí následující zůstatky na účtech k rozvahovému dni (v tis. Kč): Spotřeba materiálu Spotřeba energie Prodané zboží Opravy a udržování Cestovné Mzdové náklady Zákonné sociální pojištění

9 626 730 2 040 540 41 1 860 632

137


Smluvní pokuty a úroky z prodlení Odpisy dlouhodobého majetku

926

Tvorba zákonných rezerv

195

Úroky

175

Ostatní finanční náklady

18

Manka a škody

21

Daň z příjmů z běžné činnosti splatná Tržby za vlastní výrobky Tržby za zboží Změna stavu výrobků Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Zúčtování zákonných rezerv Úroky - výnosové Ostatní mimořádné výnosy Zúčtování opravných položek (55X) Tvorba opravných položek (55X)

Sestavte výkaz zisku a ztráty podniku. Výkaz zisku a ztráty

138

36

I.

Tržby za prodej zboží

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

+

Obchodní marže

II.

Výkony

II.1

Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

II.2

Změna stavu vnitropodnikových zásob vlastní výroby

II.3

Aktivace

B.

Výkonová spotřeba

B.1.

Spotřeba materiálu a energie

B.2.

Služby

+

Přidaná hodnota

C.

Osobní náklady

C.1.

Mzdové náklady

C.3.

Náklady na sociální zabezpečení

E.

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

III.

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

F.

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

IV.

Zúčtování rezerv a časového rozlišení provozních výnosů

991 14 700 2 670 - 100 1 748 180 23 4 90 135

G.

Tvorba rezerv a časového rozlišení provozních nákladů

G.

Zúčtování opravných položek do provozních výnosů

G.

Zúčtování opravných položek do provozních nákladů

IV.

Ostatní provozní výnosy

H.


*


VI.

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

J.

Prodané cenné papíry a podíly

X

Výnosové úroky

N.

Nákladové úroky

XI.

Ostatní finanční výnosy

O.


*

Finanční výsledek hospodaření

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

Q.1.

- Splatná

**

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

XIII.


R.


*

Mimořádný hospodářský výsledek

***

Výsledek hospodaření za účetní období

****

Výsledek hospodaření před zdaněním

4. Společnost, která měla k 31. 1. 2005 stav peněžních prostředků 55 000 Kč, vykázala následující údaje (v tis. Kč) a) z výkazu zisku a ztráty:

k 31. 12. 2004

* účetní zisk z běžné činnosti před zdaněním

k 31. 12. 2005 1 160

* odpisy dlouhodobého majetku

210

b) z rozvahy * nájemné zaplacené předem

0

21

* výdaje příštích období

120

160

* zásoby materiálu

230

370

* pohledávky

300

240

* krátkodobé závazky

290

310

* zákonné rezervy

180

250

Zjistěte celkový peněžní tok a zůstatek na účtech peněžních prostředků podniku k 31. 12. 2005.

139


Odpovědi na otázky Ad 1. označení

část

číslo a název účtové třídy

Aktiva

A

3 - Zúčtovací vztahy

B

0 - Dlouhodobý majetek

C

1 - Zásoby, 2 - Finanční účty, 3 - Zúčtovací vztahy

D


A

4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

B

2 - Finanční účty, 3 - Zúčtovací vztahy, 4 - Kapitálové účty a dl. závazky

C


Pasiva

Ad 2. 031 - A, B.II.1

431 - nemá zůstatek

538 - výsledkový účet




428 - P, A.IV.1

341 - A, C.III.6 nebo P, B.III.7

331 - P, B.III.5

013 - A, B.I.3

311 - A, C.II.1 nebo A, C.III.1

131 - nemá zůstatek

411 - P, A.I.1


451 - P, B.I.1

061 - A, B.III.1

231 - P, B.IV.2

321 - P, B.III.1 nebo P, B.II.1

213 - A, C.IV.1

322 - P, B.III.1

313 - A, C.II.6 nebo P, B.III.7

042 - A, B.II.7

112 - A, C.I.1

119 - A, C.I.1

021 - A, B.II.2

261 - A, C.IV.1

259 - A, C.IV.4

413 - P, A.II.2

089 - A, B.II.6

473 - P, B.II.6

381 - A, D.I.1

123 - A, C.I.3


384 - P,C.I.2

324 - P, B.III.1

253 - A, C.IV.3

Ad 3. Výkaz zisku a ztráty

140

I.


2 670

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

2 040

+

Obchodní marže

II.

Výkony

16 343

II.1


14 700

II.2

Změna stavu vnitropodnikových zásob vlastní výroby

II.3

Aktivace

B.


10 927

B.1.


10 356

B.2

Služby

630

-100 1 748

581

+

Přidaná hodnota

6 041

C.

Osobní náklady

2 492

C.1.

Mzdové náklady

1 860

C.3.

Náklady na sociální zabezpečení

632

E.


926

III.


-

F.


-

G.

Zúčtování rezerv a časového rozlišení provozních výnosů

180

G.

Tvorba rezerv a časového rozlišení provozních nákladů

195

G.

Zúčtování opravných položek do provozních výnosů

90

G.

Zúčtování opravných položek do provozních nákladů

135

IV.


H.


*


VI.


-

J.


-

X.

Výnosové úroky

23

N.

Nákladové úroky

175

XI.


O.


*


Q.


991

Q.1.

- Splatná

991

**

Hospodářský výsledek za běžnou činnost

XIII.


R.


21

*

Mimořádný hospodářský výsledek

-17

***


****

Výsledek hospodaření před zdaněním

36 2 527

18 -170

1 366 4

1 349 2 340

141


Ad 4. tis. Kč

tis. Kč

Počáteční stav peněžních prostředků Účetní zisk

1 160

Odpisy

+ 210

Zaplacené nájemné

- 21

Výdaje příštích období

+ 40

Zásoby materiálu

- 140

Pohledávky

+ 60


+ 20

Zákonné rezervy

+ 70

Celkem peněžní tok Konečný zůstatek peněžních prostředků

142

55

+ 1 399

+ 1 399 1 454

■ ■ ■ ■ ■ ■

Účtování o peněžních prostředcích Účtování o zásobách Účtování o dlouhodobém majetku Účtování o pohledávkách a závazcích Účtování o nákladech a výnosech Účtování o dlouhodobém kapitálu

Základy účtování v podniku

10. 143

10. Základy účtování v podniku

Cíl kapitoly V předchozích kapitolách jste se seznámili s účetním prostředím podniku a s vybranými účetními případy, pomocí nichž byl vysvětlen vztah mezi účetními výkazy a soustavou účtů. Nyní je cílem osvojit si základy účetního myšlení založeného na zásadě podvojného zápisu a soustavě účtů. Po prostudování této kapitoly byste měli porozumět účetní terminologii používané při zobrazování základních hospodářských procesů podniku ve vztahu k jeho okolí a umět zachytit tyto procesy v účetnictví, zejména pokud jde o stav a pohyb: ■ peněžních prostředků (cash), ■ zásob, ■ dlouhodobého majetku, ■ pohledávek a závazků, ■ vlastního a cizího kapitálu, a jejich vliv na výsledek hospodaření podniku.

Časová zátěž ■ ■

14 hodin - studium textu, řešené příklady, odpovědi na otázky k zamyšlení 4 hodiny - POT

Způsob studia Jde o aplikační kapitolu, v níž na základě teoretických poznatků jsou sestaveny postupy účtování o majetku a závazcích podniku. Při studiu jednotlivých postupů je nutno si uvědomit, zda jde o hospodářskou transakci na aktivních či pasivních účtech. Dále zda operace vyvolá náklady nebo výnosy podniku. Vždy zvažujte, jak se projeví ekonomický důsledek zaúčtované operace, zda bude zvyšovat nebo snižovat zisk podniku.

10.1 Účtování o peněžních prostředcích Pokladna a bankovní účty

Peněžní toky podniku se uskutečňují v tzv. platebním styku, kdy jeden subjekt je plátcem (dlužníkem, odběratelem) a druhý je příjemcem (věřitelem, dodavatelem). Pokud se směna realizuje na bázi předání peněz, hovoříme o hotovostním platebním styku, v případě úhrad převodem peněžních částek na bankovních účtech jde o bezhotovostní styk. V rozvaze podniku jsou peněžní prostředky umístěny v oběžných aktivech jako jejich nejlikvidnější složka (viz obr. 10.1). 10.1.1 Pokladna Hotovostní platební styk se realizuje v pokladně podniku. Používá se v případě, kdy placení prostřednictvím bankovních převodů nelze uskutečnit, např. proplacení pracovních cest zaměstnancům, nebo je neúčelné, např. drobný nákup zboží nebo služeb. Za hotovost se považují i ceniny, které mají zejména podobu poštovních známek, kolků, dálničních známek, karet na pohonné hmoty, telefonních karet nebo stravenek. O pohybu a stavu hotovosti účtuje pokladník, který má hmotnou odpovědnost za svěřené prostředky, na syntetickém účtu nazvaném Pokladna v účtové skupině 21 - Peníze. Podnik si obvykle stanoví ve vnitřní směrnici pokladní limit, tj. maximálně přípustnou výši peněžních prostředků v pokladně, který by neměl být z bezpečnostních důvodů překročen. Zápisy o příjmu a výdeji peněz na účtu Pokladna (v pokladní knize - viz obr. 10.2) jsou prováděny na základě přezkoumaných příjmových a výdajových pokladních dokladů. Po skončení pokladních hodin provede pokladník kontrolu pokladní hotovosti a vyhotoví zápis o skontru (uvede jednotlivé druhy bankovek a mincí a zapíše jejich počet podle fyzického stavu v pokladně). V zápisu zaznamená výsledek porovnání zůstatku s pokladní knihou.

144

ROZVAHA AKTIVA

PASIVA

A Pohledávky za upsaný zákl. kapitál B Dlouhodobý majetek

A Vlastní kapitál

C Oběžná aktiva

B Cizí zdroje

I. Zásoby

I. Rezervy

II. Dlouhodobé pohledávky

II. Dlouhodobé závazky

III. Krátkodobé pohledávky

III. Krátkodobé závazky

IV. Krátkodobý finanční majetek

IV. Bankovní úvěry a výpomoci

1. peníze

1. bankovní úvěry dlouhodobé

2. účty v bankách

2. krátkodobé bankovní úvěry

3. krátkodobé cenné papíry a podíly

3. krátkodobé finanční výpomoci

4. pořizovaný kr. finanční majetek D Časové rozlišení

D Časové rozlišení

Celkem aktiva

Celkem pasiva

Obr. 10.1 Krátkodobý finanční majetek a závazky v rozvaze.

Nejméně jednou za rok musí být provedena inventarizace pokladny a vypořádány inventarizační rozdíly: ■ přebytky se vyúčtují jako ostatní finanční výnosy (v účtové skupině 66 – Finanční výnosy), ■ manka (pokladní schodky) se vyúčtují jako manka škody na finančním majetku (v účtové skupině 56 – Finanční náklady). Datum

Doklad

Účetní případ

1.3.05

převod

Počáteční stav

1.3.05

Rk 831

Inkaso tržby v hotovosti

1.3.05

Sv 358

Úhrada drobného nákupu

1.3.05

Rk 832

Inkaso pohledávky

1.3.05

Sv 359

Výplata mezd

1.3.05

skontro

Pokladní schodek

Příjem

Výdej

Zůstatek 20 000

3 200

23 200 850

70 000

22 350 92 350

87 200

5 150

100

5 050

Obr. 10.2 Ukázka pokladní knihy podniku.

145


Příklad 10.1 Pokuste se nyní zaúčtovat účetní případy uvedené v pokladní knize na obr. 10.2 na účty, které si zvolíte, a uveďte typ účetního dokladu. Řešení Jako doklad je uvedeno v pokladní knize označení stvrzenky vyhotovené pokladníkem v případě příjmu peněz (příjmový pokladní doklad PPD) anebo označení originálu výdajového pokladního dokladu (VPD) potvrzeného příjemcem vydané peněžní částky z pokladny. 0. Otevření účtu Pokladna a zapsání počátečního stavu 1. Inkaso tržby z prodeje v hotovosti (PPD) 2. Úhrada drobného nákupu (VPD) 3. Inkaso splatné pohledávky za prodej výrobků v hotovosti (PPD) 4. Výplata mezd zaměstnancům (VPD) 5. Pokladní schodek zjištěný na konci směny (zápis o skontru) Pokladna

PS 1) 3) KS

Tržby za vlastní výrobky

20 000 2) 850 3 200 4) 87 200 70 000 5) 100 5 050 Zaměstnanci

4) 87 200 PS XXX

PS XXX 1) 3 200

Manka a škody na fin. maj.

5)

100


PS 2)

XXX 850


PS

XXX

3) 70 000

Pokud je poskytována peněžní hotovost zaměstnancům nebo společníkům k použití jménem podniku na předem stanovené účely (záloha na drobné nákupy, záloha na cestovní výdaje), použijí se účty pohledávek za zaměstnanci nebo společníky a účty závazků vůči zaměstnancům nebo společníkům. Příklad 10.2 Podnik poskytl zaměstnanci zálohu na pracovní cestu ve výši 3 tis. Kč a společníkovi na nákup kancelářských potřeb v částce 2 tis. Kč. Současně bylo předepsáno manko pokladníkovi ve výši 100 Kč. Po návratu z pracovní cesty předložil zaměstnanec vyúčtování ve výši 3,2 tis. Kč a společník paragon ve výši 1 950 Kč. Pokladník uhradil manko do pokladny. Zvolte jednotlivé účetní případy, vhodné účty a zaúčtujte. Řešení 1. Vyplacena záloha zaměstnanci na pracovní cestu (3 000) 2. Vyplacena záloha společníkovi na nákup kancel. potřeb (2 000) 3. Předepsáno manko pokladníkovi (100) 4. Předloženo vyúčtování pracovní cesty (3 200) 5. Předložen paragon na nákup kancelářských potřeb (1 950) 6. Úhrada manka pokladníkem (100) 7. Doplatek cestovních výloh zaměstnanci (200) 8. Vrácení zbytku zálohy společníkem do pokladny (50)

146

Pokladna

PS 6) 8b)

Pohledávky za zaměstnanci

XXX 1) 3 000 100 2) 2 000 50 7b) 200

1) 3)

3 000 100

4)

3 200


3)

100

Závazky ke společníkům

8a) 1 950 5) 1 950

6) 7a)

100 3 000

Pohledávky za společníky

2)

Cestovné

2 000

8)

2 000


5)

1 950

Závazky vůči zaměstnancům

7)

3 200

4)

3 200

Pro ceniny je v podniku obvykle vymezen samostatný syntetický účet, na kterém se účtuje o nákupu cenin na straně MD (přírůstek aktiv) a souvztažně o výdaji peněz z pokladny (VPD) nebo o závazku k dodavatelům (faktura). O výdeji cenin do spotřeby se účtuje na straně Dal jako o snížení aktiv podniku a souvztažně o nákladu (snížení výsledku hospodaření). Při zjištění inventarizačních rozdílů v ceninách se postupuje stejně jako u peněžních prostředků. Schématicky je postup účtování o ceninách zachycen na obrázku 10.3. Pořízení cenin

Spotřeba cenin

Pokladna

Ceniny (1)

Ostatní služby (3) (4)

Závazky z obch. vztahů

Spotřeba materiálu (2)

(6)


Ostatní daně a poplatky (5)

(7) (8) Zákonné soc. náklady (9) Manka a škody na finančním majetku (10)

Účetní operace: 1) Nákup cenin v hotovosti 2) Nákup cenin na fakturu 3) Spotřeba známek 4) Spotřeba telefonních karet 5) Inventarizační přebytek cenin

6) Spotřeba karet na pohonné hmoty 7) Spotřeba kolků 8) Spotřeba dálničních známek 9) Spotřeba stravenek pro zaměstnance 10) Schodek v ceninách při inventarizaci

Obr. 10.3. Schéma postupu účtování o ceninách.

147


10.1.2 Bankovní účty V současné době převyšuje v podnikatelské praxi bezhotovostní platební styk, který se uskutečňuje převody peněžních částek na bankovních účtech. K zajištění svého běžného hospodaření si podnik otevírá u banky běžný účet, na který vkládá či převádí peněžní prostředky, jež opět používá k hrazení svých závazků či k výběru hotových peněz. Běžný účet se zachycuje v rozvaze v položce Účty v bankách, s níž koresponduje i název účtové skupiny 22 ve směrné účtové osnově. Ukládá-li podnik peněžní prostředky v cizí měně, pak vede také devizový účet nebo sjedná- li na běžném účtu tzv. úvěrový rámec, pak jde o kontokorentní účet, který umožňuje vykázat pasivní zůstatek do výše stanoveného limitu. O stavu peněz a provedených pohybech na bankovním účtu informuje banka formou výpisu z účtu, který je současně podkladem pro zaznamenání příslušné bankovní operace v účetnictví podniku. Vzhledem k tomu, že mezi uskutečněným vkladem či výběrem peněz a doručením bankovního výpisu existuje určitý časový posun, používá se k překlenutí tohoto časového nesouladu účet Peníze na cestě. Příklad 10.3 Podnik vybírá z běžného účtu 100 tis. Kč, aby doplnil pokladní hotovost a mohl vyplatit mzdy zaměstnancům v objemu 95 tis. Kč. Současně vystavuje převodní příkaz k odeslání částky 50 tis. Kč na kontokorentní účet, který má otevřen v jiné bance. Zvolte potřebné účetní případy a zaúčtujte, jestliže počáteční zůstatky činí na pokladně 5 tis. Kč, na běžném účtu 200 tis. Kč a na kontokorentním účtu – 45 tis. Kč a když výpis z jiné banky byl doručen o den dříve než výpis z běžného účtu. Řešení Pro označení účtů v různých bankách bude využito analytické evidence (AE). Účetní případy: 0. Otevření účtů a zápis počátečních zůstatků 1. Výběr hotovosti z bankovního účtu a vložení do pokladny (PPD) 2. Výplata mezd zaměstnancům (VPD) 3. Bankoví výpis o připsání částky na kontokorentní účet (BV) 4. Výpis z běžného účtu (BV) a) výběr peněz na výplatu mezd b) převod peněz na jiný účet

Pokladna

PS 1)

5 2) 100

Běžný účet (AE)

95

PS

100 50

2)

Peníze na cestě

4a) 4b)

100 1) 50 3)

200

4a) 4b)

Kontokorentní účet (AE)

100 50

3)

50

PS

45

Zaměstnanci

95

PS

XXX

Schématicky je možno znázornit základní účetní operace uskutečněné na účtech v bankách podle obrázku 10.4.

148

PŘÍJMY

VÝDAJE

Úroky (výnosové)

Bankovní účty

přijaté úroky z vkladů

Úroky (nákladové)

placené úroky z úvěrů

Pohledáv. z obch. vztahů


inkaso pohledávek

úhrada závazků

Peníze na cestě odvod hotovosti

Peníze na cestě

zúčtování příjmu hotovosti (z pokladny)

zúčtování výběru hotovosti (do pokladny)

výběr hotovosti

Ostatní finanč. náklady bankovní výlohy

Obr. 10.4. Schéma postupu účtování na bankovních účtech

10.1.3 Bankovní úvěry Bankovní úvěry jsou pro podniky významným zdrojem financování. Banka, která půjčuje peníze podniku, vystupuje v roli věřitele, zatímco podnik se stává dlužníkem, který je povinen splatit ve stanovené lhůtě nejen úvěr, ale navíc uhradit cenu za zapůjčený obnos v podobě úroků. Úroky z úvěru se tak stávají nákladem podniku, který je uznaný i podle zákona o daních z příjmů. Podle charakteru účtuje podnik o bankovních úvěrech v účtové skupině 23 – Běžné bankovní úvěry (jde-li o krátkodobý úvěr) nebo v účtové skupině 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry (jde-li o úvěr poskytnutý na dobu delší než jeden rok). V rozvaze se vyskytují bankovní úvěry na straně pasiv v položce cizího kapitálu.

Dluhy u bank

O poskytnutí bankovního úvěru se účtuje jako o zvýšení závazků (podle výpisu z úvěrového účtu) a souvztažně jako o zvýšení peněz na běžném bankovním účtu (podle výpisu z běžného účtu) případně s využitím účtu Peníze na cestě, vzniká-li časová prodleva mezi oběma bankovními výpisy. Z úvěru lze hradit závazky podniku přímo, což znamená zvýšení zůstatku na straně Dal účtu Bankovní úvěry a snížení závazku o stejnou částku na straně MD např. účtu Závazky z obchodních vztahů. Příklady účtování na úvěrových účtech jsou schématicky zachyceny v obrázku 10.5. Bankovní úvěry

Bankovní účty

poskytnutí úvěru


úhrada závazků

PS XXX

splátka úvěru přímá úhrada závazku z bankovního úvěru

Úroky (nákladové) placené úroky z úvěrů

Obr. 10.5. Schéma postupu účtování o bankovních úvěrech.

149


10.2 Účtování o zásobách Zásoby tvoří součást oběžných aktiv podniku a představují jejich nejméně likvidní složku. Podnik by jich měl držet pouze tolik, kolik jich nezbytně potřebuje k uskutečnění svých hospodářských aktivit. Nadměrné množství zásob váže finanční prostředky a podniku vznikají navíc náklady spojené s jejich skladováním. Naopak nedostatečné množství zásob může ohrozit plynulost produkce podniku a ztrátu potenciálních prodejů. Zásoby pořizuje podnik proto, aby mu v budoucnu přinesly ekonomický prospěch. Spotřeba nastává jednorázově v okamžiku: a) jejich prodeje (za cenu vyšší než při jejich pořízení), b)jejich přeměny v jiné aktivum, v jiné zásoby (nejčastěji do podoby nedokončených výrobků, polotovarů či dokončených výrobků), které jsou opět určeny k prodeji. ROZVAHA AKTIVA

PASIVA

A Pohledávky za upsaný zákl. kapitál B Dlouhodobý majetek

A Vlastní kapitál

C Oběžná aktiva

B Cizí zdroje

I. Zásoby

I. Rezervy

1. Materiál

II. Dlouhodobé závazky

2. Nedokončená výroba a polot.

III. Krátkodobé závazky

3. Výrobky

IV. Bankovní úvěry a výpomoci

4. Zvířata 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby II. Dlouhodobé pohledávky III. Krátkodobé pohledávky IV. Krátkodobý finanční majetek D Časové rozlišení


Celkem aktiva

Celkem pasiva

Obr. 10.6 Vykázání zásob v rozvaze podniku.

Směrná účtová osnova zařazuje zásoby do účtové třídy 1 – Zásoby a člení je do následujících účtových skupin: 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 19 – Opravné položky k zásobám 10.2.1 Klasifikace zásob Podle způsobu pořízení se člení zásoby do dvou skupin: a) nakupované od dodavatelů, kam patří skladovaný materiál a zboží, b)vyrobené vlastní hospodářskou činností (nedokončená výroba, polotovary, vlastní výrobky a zvířata).

150

Skladovaný materiál se vymezuje jako: ■ suroviny a základní materiál, které vstupují při výrobním procesu do výrobku a tvoří jeho podstatu, ■ pomocné látky, které vstupují do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (např. barva na výrobky), ■ látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu podniku (např. mazadla, palivo, čisticí prostředky atd.), ■ náhradní díly, tj. předměty určené k uvedení hmotného majetku do původního stavu, ■ obaly a obalové materiály, které slouží k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, výrobků, zboží, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek, ■ další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší, bez ohledu na výši ocenění, ■ drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterém podnik rozhodl, že není dlouhodobým majetkem, a jde o nevýznamné položky (pokud jde o množství a cenu). Zboží, kterým se rozumí předměty nakupované za účelem prodeje v nezměněném stavu. Položka obsahuje také výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Patří sem i nemovitosti, které podnik nakupuje za účelem prodeje a sám je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. Do zásob vyrobených ve vlastní režii (vlastní hospodářskou činností) patří zejména: ■ nedokončená výroba, tj. produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni, ale nejsou ještě zcela dokončeny, ■ polotovary vlastní výroby, kterými jsou odděleně evidované produkty, jež jsou dokončeny z hlediska určitého výrobního stupně, ale ještě nejsou finálním výrobkem, ■ hotové výrobky, tj. předměty, které podnik vyrábí s cílem prodat je odběratelům nebo jsou určeny ke spotřebě uvnitř podniku, Zvířata, tj. mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, ryby, kožešinová zvířata, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm atd. Na samostatném účtu se sledují i zálohy, které byly podnikem poskytnuty na pořízení zásob. 10.2.2 Postupy účtování Obecně si k evidenci zásob mohou podniky zvolit jeden ze dvou způsobů účtování o zásobách: a) Způsob A, který eviduje pořízené zásoby na tzv. kalkulačních účtech Pořízení materiálu nebo Pořízení zboží, na nichž se zachytí nejen cena nakoupené nebo vyrobené zásoby, ale i všechny vedlejší pořizovací náklady (přepravné, pojistné, clo, provize atd.), které jsou součástí pořizovací ceny. Po zjištění pořizovací ceny se převede zásoba na sklad podle účetního dokladu - příjemka (na sklad). Ze skladu je vydávána zásoba do spotřeby na základě výdejky, která se zachytí jako úbytek na straně dal účtu Zásob na skladě a současně jako přírůstek nákladů na účtu Spotřeba zásob. Kalkulační účet lze vynechat pokud je předem zřejmé, že kromě vlastní nákupní (výrobní) ceny zásoby se nebudou vyskytovat další složky pořizovací ceny.

Dva přístupy k účtování zásob

b)Způsob B, který je jednodušší, neboť nepoužívá kalkulační účty Pořízení materiálu (zboží) a účty pro skladování zásob slouží pouze k zachycení počátečního stavu (při otevírání účetních knih) a konečného stavu (při uzavírání účetních knih). V průběhu účetního období se tyto účty nepoužívají a složky pořizovací ceny se účtují přímo do spotřeby (na vrub nákladových účtů) již v okamžiku pořízení. Na konci účetního období se zjistí inventarizací skutečný stav zásob a ten se zapíše jako počáteční stav na účet skladovaných zásob v novém účetním období. Na konci období se tento zápis zruší na vrub nákladů a opět se zapíše skutečný stav jako nový zůstatek. Vzhledem k tomu, že se v průběhu účetního období neúčtuje o nákupu a spotřebě podle příjemek a výdejek, je třeba věnovat zvýšenou pozornost skladové evidenci, která je podkladem pro zjištění a ověření konečného zůstatku zásob.

151


10.2.3 Účtování o nakupovaných zásobách Zásoby mohou být nakupovány za hotové nebo na obchodní úvěr (na fakturu). Doba, na kterou je poskytnut úvěr, je vyznačena na dodavatelem vystavené faktuře (doba splatnosti faktury). Vzniká dodavatelsko-odběratelský vztah, v němž vystupuje na jedné straně dodavatel jako věřitel a na druhé odběratel zásoby (kupující) jako dlužník. Do prodejní ceny zásoby může být zahrnuta i daň z přidané hodnoty (DPH), je-li dodavatel registrovaným plátcem této daně. Je-li i odběratel (kupující) registrovaným plátcem DPH, pak hodnota DPH nevstupuje do pořizovací ceny zásoby, ale zachytí se na samostatném účtu nazvaném Daň z přidané hodnoty. Není-li kupující registrován, pak DPH se stává součástí pořizovací ceny zásoby. Při prodeji zásob se podnik dostává do opačné pozice, tj. prodává za prodejní cenu (vč. zisku a event. i DPH) za hotové nebo na fakturu. Vystavenou fakturu zaúčtuje na vrub účtu Pohledávky z obchodních vztahů a ve prospěch účtu Tržby za vlastní výrobky nebo Tržby za zboží. Vyúčtované DPH se zachytí opět na samostatném účtu, tentokrát jako závazek vůči správci daně (finančnímu úřadu nebo celnímu orgánu). 10.2.3.1 Účtování o nakoupených zásobách způsobem A K evidenci nakupovaných zásob volí podniky účty v příslušné účtové skupině, které obvykle označují jako Pořízení materiálu resp. Pořízení zboží, z nichž po ukončení etapy pořizování převádí zásobu na účty Materiál na skladě resp. Zboží na skladě a v prodejnách. Pokud využívá podnik při pořizování vlastních výkonů, zachytí se tato složka pořizovací ceny jako aktivace vynaložených nákladů podniku ve prospěch účtu Aktivace vnitropodnikových služeb. Prodej zásob se vyúčtuje pomocí dvou účetních případů: a) prodeje (vystavení faktury), b)vyskladnění (výdejka na prodanou zásobu). Schématicky je pořízení zásoby nákupem zachyceno na obr. 10.7 a v případě plátců DPH na obr. 10.8. Závazky z obch. vztahů

Pořízení materiálu

faktura za materiál faktura za přepravu Bankovní účty přímo hrazený materiál Pokladna přímo hrazené přepravné Aktivace přepravné ve vlastní režii

Obr. 10.7 Schéma pořízení zásoby materiálu nákupem.

152


příjemka na sklad



faktura za materiál


příjemka na sklad DPH

DPH

Obr. 10.8 Nákup zásoby materiálu plátcem DPH.

Prodej zboží na fakturu plátcem DPH je znázorněn na obrázku 10.9. Na konci účetního období může fyzická inventura zjistit, že skutečný stav zásob na skladě je nižší než stav zachycený v účetnictví. V daném případě jde o manko, které musí být zúčtováno jako úbytek zásoby na straně Dal účtu Materiál na skladě resp. Zboží na skladě a souvztažně jako: a) spotřeba materiálu (zboží), jde-li o manko do normy přirozených úbytků, b)ostatní provozní náklady (manko a škoda), jde-li o zaviněné manko nad normu či škodu způsobenou např. fyzickým znehodnocením (ztvrdnutí barev, zkvašení potravin atd.). Škody způsobené v důsledku živelných pohrom se považují za ostatní mimořádné náklady.

Zboží na skladě a v prod.

Tržby za zboží

Pohledávky z ob. vztahů

vystavená faktura DPH DPH Prodané zboží výdejka

Obr. 10.9 Schéma prodeje zboží na fakturu.

Veškerá manka nebo škody musí být projednány inventarizační komisí a podle míry zavinění jsou předepisovány k náhradě hmotně odpovědným zaměstnancům. Zjistí-li naopak inventarizace přebytek zásoby (skutečný stav zásob je vyšší než účetní), bude zaúčtován jako ostatní provozní výnosy.

153




přebytek zásob


manko do normy Manka, škody (provoz.) manko nad normu

Pohledávky za zaměstnan. předpis manka k úhradě

Obr. 10.10 Schéma zúčtování inventarizačních rozdílů zásob.

10.2.3.2 Účtování o nakoupených zásobách způsobem B Tento způsob účtování vychází z předpokladu, že při uzavírání účetních knih se účetní stav zásob stanoví podle skladové evidence (analytická evidence k účtům Materiál na skladě nebo Zboží na skladě) a porovná se se skutečným stavem podle inventury. Rozdíly jsou inventarizačními rozdíly a jejich vypořádání se účtuje jako manka a škody nad normu nebo podle charakteru jako ostatní provozní výnosy (stejně jako u způsobu A). V případě prodeje zásob se oproti způsobu A vynechává operace vyskladnění, neboť prodané zásoby byly zaúčtovány do spotřeby již při jejich pořízení (včetně vedlejších pořizovacích nákladů). Schématicky je způsob účtování o zásobách způsobem B znázorněn na obr. 10.11. Pokladna Bankovní účty Závazky z obch. vztahů

Spotřeba materiálu Prodané zboží

nákup materiálu (zboží) Ostatní provozní výnosy inventarizační přebytky

Manka a škody (prov.) manko nad normu uzavření účetního období

Materiál na skladě Zboží na skladě PS

XXX

převod počátečního stavu zásob do nákladů převod konečného (skutečného) stavu na sklad

Obr. 10.11 Postup účtování o zásobách způsobem B.

154

10.2.4 Účtování o zásobách vlastní výroby U zásob vlastní výroby se postupuje obdobně jako tomu bylo u materiálu a zboží, tj. účtují se podle způsobu A nebo způsobu B. K evidenci zásob vlastní výroby se používají v podniku obvykle tři rozvahové účty v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby a to: ■ Nedokončená výroba ■ Polotovary vlastní výroby ■ Výrobky a tři výsledkové účty v účtové skupině 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti ■ Změna stavu nedokončené výroby ■ Změna stavu polotovarů vlastní výroby ■ Změna stavu výrobků Zásoby vlastní výroby se oceňují vlastními náklady podle operativních kalkulací. 10.2.4.1 Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A Přírůstky zásob vlastní výroby se v průběhu účetního období zapíší na vrub účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a souvztažně ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při prodeji se pak postupuje standardním způsobem tj. účtuje se o a) vydané faktuře na prodej výrobků, b)vyskladnění výrobků k prodeji (výdejka). Výdejka znamená snížení (úbytek) stavu zásob vlastní výroby na kterémkoliv z aktivních účtů zásob vlastní výroby a současně snížení výnosů (účty změna stavu zásob vlastní činnosti). Naopak příjemka používaná při převodech zásob vlastní výroby mezi účty vyvolá zvýšení (přírůstek) stavu zásob na aktivních účtech a současně zvýšení výnosů v pasivech. Schématicky je proces účtování o zásobách vlastní výroby včetně zjištěných inventarizačních rozdílů znázorněn na obrázku 10.12.

Změna stavu zásob vlastní činnosti

Zásoby vlastní výroby

přírůstky, přebytky zásob

Manka a škody z provozní činnosti

manko nad normu

úbytky, manka do normy Tržby za vlastní výrobky


prodej výrobků, polotovarů

Obr. 10.12 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A.

Rozdíl mezi tržbami v prodejních cenách a vlastními náklady prodaných výrobků je výsledkem hospodaření z prodeje výrobků, který může být ziskem nebo ztrátou (viz obr. 10.13).

155


Účet zisku a ztráty Náklady vynaložené na prodané výrobky

Účet zisku a ztráty


ZISK


Náklady vynaložené na prodané výrobky

ZTRÁTA

Obr. 10.13 Schéma zjištění výsledku hospodaření z prodeje výrobků.

10.2.4.2 Účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B U způsobu B se o přírůstcích nebo úbytcích zásob vlastní výroby v průběhu účetního období neúčtuje. Sledují se pouze vlastní náklady vynaložené na jejich zhotovení na příslušných nákladových účtech. Účty vymezené pro sledování stavu zásob vlastní výroby v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby a v účtové skupině 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti se používají pouze v okamžiku uzavírání účetních knih k převedení počátečních stavů zásob na vrub výnosů a poté k zapsání konečného (skutečného) stavu těchto zásob (zjištěného inventarizací) jako nového počátečního stavu zásoby. Tento nový stav zůstává nezměněn až do okamžiku uzavírání účetních knih, kdy se uvedený postup zopakuje. Při prodeji se opět neúčtuje o vyskladnění stejně jako u materiálu. Manka nad normu a pohyby na konci účetního období se účtují stejně jako u způsobu A.

Zásoby vlastní výroby


převod počátečních stavů na konci účetního období

Manka a škody z provozní činnosti

manka nad normu a zaviněná

převod konečných (skuteč.) stavů zásob a přebytků Tržby za vlastní výrobky


prodej výrobků, polotovarů

Obr. 10.14 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B.

Příklad 10.4 Podnik oceňuje nedokončenou výrobu vlastními náklady výroby (800 Kč/ks) a dokončené výrobky vlastními náklady výkonu (1 000 Kč/ks). Zvolte potřebné účty, jednotlivé účetní případy a zaúčtujte, účtuje-li podnik způsobem A a v daném období zadal do výroby 1 000 výrobků, z nichž 600 dokončil a 500 prodal po 1 200 Kč/ks. Jaký bude výsledek hospodaření z prodeje výrobků?

156

Řešení Účetní případy: 1. Přírůstek nedokončené výroby (800 000 Kč) 2. Přírůstek dokončených výrobků (600 000 Kč) 3. Úbytek nedokončené výroby (480 000 Kč) 4. Prodej dokončených výrobků (600 000 Kč) 5. Vyskladnění prodaných výrobků (500 000 Kč)

Změna stavu ned. výroby

3)

480

1)

800


1)

800

2)

600

Změna stavu výrobků

5)

500

2)

600

3)

480

Výrobky

5)


4)

600


500

4)

600

Výsledek hospodaření tvoří tržby z prodeje vlastních výrobků snížené o výrobní náklady VH = V – N = 600 000 – 500 000 = 100 000 Kč. Hodnota neprodané produkce se ve výsledku hospodaření neprojevuje, neboť jde o aktivaci již dříve vynaložených nákladů.

10.3 Účtování o dlouhodobém majetku Dlouhodobý majetek by měl představovat nejvýnosnější aktiva podniku, která jsou pořizována na delší dobu, a proto rozhodování o nich patří k strategickým rozhodnutím, prováděným top managementem nebo vlastníky podniku. Nespotřebovává se najednou, ale postupně formou odpisů. V některých případech nedochází k jeho spotřebě, neztrácí hodnotu, ale naopak ji získává (např. pozemky, sbírky, kulturní památky). Jeho likvidnost je nejnižší, a proto je v rozvaze umístěn na počátku aktiv. Člení se na tři základní složky, jak ukazuje obrázek 10.15. Účtuje se o něm v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek.

ROZVAHA AKTIVA

PASIVA

A Pohledávky za upsaný zákl. kapitál

A Vlastní kapitál

B Dlouhodobý majetek

B Cizí zdroje

I. Dlouhodobý nehmotný majetek II. Dlouhodobý hmotný majetek III. Dlouhodobý finanční majetek C Oběžná aktiva D Časové rozlišení


Celkem aktiva

Celkem pasiva

Obr. 10.15 Vykázání dlouhodobého majetku v rozvaze podniku.

157


10.3.1 Klasifikace dlouhodobého majetku Směrná účtová osnova vymezuje dlouhodobému majetku následující účtové skupiny: 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku 10.3.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) Není fyzické povahy a poskytuje určitá práva podniku na ekonomický prospěch. Výši ocenění, od kterého bude tato práva považovat za dlouhodobý nehmotný majetek, si stanoví podnik sám (s výjimkou goodwillu) a sice s ohledem na principy významnosti a věrného a poctivého zobrazení aktiv v účetnictví podniku. Doba použitelnosti tohoto majetku je delší než jeden rok a rozumí se jí doba, po kterou je majetek použitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost podniku. Dlouhodobý nehmotný majetek se reprodukuje postupně prostřednictvím odpisů. Způsob i dobu odpisování si volí podnik v odpisovém plánu s výjimkou zřizovacích výdajů a goodwillu, které se odpisují po dobu 5 let rovnoměrně. K evidenci dlouhodobého nehmotného majetku používá obvykle podnik následující účty: ■ Zřizovací výdaje ■ Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje ■ Software ■ Ocenitelná práva ■ Goodwill ■ Jiný dlouhodobý nehmotný majetek ■ Nedokončený nehmotný dlouhodobý majetek ■ Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 10.3.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek (DHM) Je charakterizován fyzickou, hmatatelnou podobou. Stávají se jím věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterými se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Může být odpisovaný nebo neodpisovaný. Dobu odpisování, která je závislá na době použitelnosti a způsob odpisování, si opět volí podnik v odpisovém plánu s výjimkou oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, který se odpisuje rovnoměrně po dobu 15 let. Ocenění, od kterého bude podnik považovat aktivum za dlouhodobý hmotný majetek, si může podnik zvolit u samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí, které musí být daňově odpisovány od limitu 40 tis. Kč. Limit 40 000 Kč je v současné době závazný také pro účetní odpisování, a sice u technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. O dlouhodobém hmotném majetku účtuje podnik v účtových skupinách 02 a 03, v nichž obvykle zřizuje tyto účty: ■ Pozemky ■ Stavby ■ Samostatné movité věci a soubory movitých věcí ■ Pěstitelské celky trvalých porostů ■ Základní stádo, tažná zvířata ■ Jiný dlouhodobý hmotný majetek ■ Umělecká díla a sbírky ■ Technické zhodnocení

158

■ ■ ■

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

10.3.1.3 Dlouhodobý finanční majetek (DFM) Podnik pořizuje tato aktiva za účelem: a) Získání vlivu v jiném podniku, b)Dosažení vyšších výnosů než při jiné formě investování. V obou uvedených případech je konečným cílem získat touto investicí ekonomický prospěch ve formě dividend, podílů na zisku, úroků či výnosů z prodeje dlouhodobých finančních aktiv. K evidenci dlouhodobého finančního majetku jsou v podniku obvykle voleny v rámci účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek tyto účty: ■ Podíly v ovládaných a řízených osobách ■ Podíly v podnicích pod podstatným vlivem (cenné papíry evidované na těchto dvou účtech se nazývají majetkovými účastmi, které vznikají při podílu na základním kapitálu dceřinné či přidružené společnosti alespoň 20 %) ■ Realizovatelné cenné papíry a podíly ■ Dluhové cenné papíry držené do splatnosti ■ Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem ■ Ostatní půjčky ■ Jiný dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobým majetkem není: ■ drobný nehmotný a hmotný majetek, o němž podnik rozhodl, že není dlouhodobým majetkem. V tom případě se nehmotný majetek vyúčtuje při pořízení do nákladů (na vrub účtu Služby) a o hmotném majetku se účtuje jako o zásobách (a o jejich předání do užívání se účtuje na vrub nákladového účtu Spotřeba materiálu). Podnik určí, které druhy takto zúčtovaného majetku bude dále sledovat až do jeho vyřazení v operativní evidenci a uvádět v příloze k účetní závěrce, ■ krátkodobý finanční majetek, který je evidován na účtech účtové třídy 2 – Finanční účty. 10.3.2 Pořizování dlouhodobého majetku Nejčastějším způsobem pořizování dlouhodobého majetku je jeho koupě. Může však být pořízen ve vlastní činnosti, vkladem společníka nebo i bezúplatně (darováním). Při pořizování se používají stejně jako u zásob kalkulační účty v účtové skupině 04 – Nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, na nichž se nejprve zjišťují všechny složky pořizovací ceny a následně (po splnění všech požadavků nutných k užívání majetku) se převádí na příslušné majetkové účty v účtových skupinách 01, 02, 03 a 06.

Způsoby pořizování dlouhodobého majetku

10.3.2.1 Pořízení dlouhodobého majetku nákupem Koupě může být uskutečněna na fakturu, v hotovosti nebo z bankovního úvěru. Vlastní pořizování probíhá prostřednictvím účtové skupiny 04, která může být vynechána, je-li zřejmé, že se nevyskytnou další složky pořizovací ceny a že aktivum může být ihned uvedeno do užívání. Není-li proces pořizování ukončen k datu účetní závěrky zůstává tento majetek evidován v účtové skupině 04, podle povahy aktiva, na některém z následujících účtů: ■ ■ ■

nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, pořízení dlouhodobého finančního majetku.

Schématicky lze proces pořizování dlouhodobého majetku znázornit podle obrázku 10. 16.

159


DNM DHM DFM

Pořizování DNM Pořizování DHM Pořizování DFM

Pokladna Bankovní účty Závazky z obch. vztahů

nákup majetku (složky pořizovací ceny)

uvedení do užívání

Aktivace vnitrop. služeb doprava, montáž, instalace (ve vlastní režii)*)

*) Tato složka pořizovací ceny se netýká DFM, kde se předpokládají poplatky za externí služby jako např. burzám, obchodníkům, makléřům atd. Obr. 10.16 Schéma postupu účtování o pořizování dlouhodobého majetku koupí.

10.3.2.2 Pořizování drobného majetku U drobného nehmotného i hmotného majetku, který má dobu použitelnosti delší než jeden rok, je na uvážení podniku, zda jej bude evidovat jako dlouhodobý či ne. V případě, že ano, je třeba uvést ve vnitropodnikovém účetním předpisu ocenění, od kterého považuje podniku toto aktivum za dlouhodobé. Postup účtování o pořizování tohoto drobného majetku je shodný s postupem uvedeným na obrázku 10.16. Majetek bude po uvedení do užívání zaevidován na příslušný účet ve skupině 01 nebo na účet Samostatné movité věci a soubory movitých věcí ve skupině 02 a odpisován podle odpisového plánu. Pokud vedení podniku rozhodne, že drobný majetek nebude vykazovat jako dlouhodobý, pak existují dva účetní postupy pořizování: a) u dlouhodobého nehmotného majetku se jeho pořizovací cena převede do nákladů (viz obr. 10.17), b)u samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí se samostatným technickým určením se postupuje stejným způsobem jako při pořizování zásob a jejich spotřebě (viz obr. 10.18).

Pokladna Závazky z obch. vztahů

Ostatní služby (náklady)

nákup nehmot. majetku DPH DPH

Obr. 10.17 Schéma účtování o drobném NM, o němž se neúčtuje jako o dlouhodobém majetku.

160



pořízení drobného HM


příjemka na sklad DPH

DPH Spotřeba materiálu vydání do užívání

Obr. 10.18 Schéma účtování o samostatných movitých věcech a souborech, o nichž se neúčtuje jako o DM.

10.3.2.3 Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností Podnik může pořídit dlouhodobý nehmotný nebo hmotný majetek vlastní činností (ve vlastní režii) obdobně jako tomu bylo u zásob. Veškeré náklady, které byly vynaloženy na pořízení tohoto majetku, se aktivují prostřednictvím výnosů a aktivum se zaeviduje na příslušném pořizovacím (kalkulačním) účtu. Po splnění uživatelských požadavků se převádí na vhodný majetkový účet a odpisuje (viz schéma na obr. 10.19).

Různé účty

Provozní náklady

DNM, DHM

materiál, mzdy, služby Aktivace

Pořízení DNM, DHM

aktivace ve vl. nákladech

uvedení do užívání

Oprávky k DNM, DHM

Odpisy DNM, DHM

účetní odpisy

Obr. 10.19 Schéma pořizování DNM a DHM vlastní činností.

10.3.3 Vyřazování dlouhodobého majetku K vyřazování dlouhodobého majetku dochází nejčastěji v důsledku jeho opotřebování (fyzická likvidace) nebo prodeje či darování. Může být také odcizen (škoda) nebo zničen. Aby mohl být vyřazen odpisovaný majetek, musí být nejprve doúčtovány oprávky do plné výše pořizovací ceny (jednorázový odpis zůstatkové ceny). U neodpisovaného majetku a dlouhodobého finančního majetku se vyúčtuje jeho pořizovací cena na vrub nákladů v okamžiku jeho vyřazení. Náklady spojené s fyzickou likvidací se účtují na vrub účtu Ostatní provozní náklady a případný zbylý materiál z likvidace se převezme na sklad a samostatně zaeviduje na účet Ostatní provozní výnosy. Postup účtování o vyřazování odpisovaného dlouhodobého majetku je schématicky znázorněn na obrázku 10.20.

161


DNM DHM

Oprávky k DNM Oprávky k DHM

vyřazení v pořizov. ceně

Zůstatková cena prodaného DNHM

jednorázový odpis Zc

Tržby z prodeje DNHM


prodej DNHM

Obr. 10.20 Schéma vyřazení DNHM prodejem.

10.4 Účtování pohledávek a závazků Účty pohledávek a závazků slouží k zachycení vztahů podniku k jeho okolí, zejména k: ■ obchodním partnerům (odběratelům a dodavatelům) ■ zaměstnancům ■ institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění ■ finančním a jiným orgánům ■ společníkům ■ podnikům ve skupině atd.

Vymezení pohledávek a závazků

Jsou obsaženy v účtové třídě 3 – Zúčtovací vztahy (krátkodobé i dlouhodobé pohledávky a krátkodobé závazky) a v účtové třídě 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Směrná účtová osnova vymezuje pohledávkám a závazkům následující účtové skupiny: 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 – Závazky (krátkodobé) 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní a dotací 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka Podstatou pohledávky je právo fyzické nebo právnické osoby (věřitele) požadovat na druhé osobě (dlužníkovi) plnění vzniklé z určitého závazku. Věřitel má právo vymáhat v době splatnosti pohledávku, dlužník má povinnost toto plnění uskutečnit, tj. uspokojit pohledávku. Pohledávka zaniká vyrovnáním závazku dlužníkem (uspokojením věřitele). Dluhy (závazky) představují zatížení majetku a pravděpodobné odčerpání ekonomického prospěchu v budoucnosti, které vzniká na základě transakcí nebo skutečností z minulosti. Splatností pohledávky či závazku se rozumí termín vyrovnání závazku dlužníkem. Z hlediska splatnosti lze pohledávky i závazky rozdělit na: a) krátkodobé, se splatností jeden rok a kratší, b)dlouhodobé, se splatností delší než jeden rok.

162

10.4.1 Pohledávky a závazky z obchodního styku S obchodními pohledávkami a závazky jsme se již několikrát setkali při účtování o finančním majetku, o zásobách i dlouhodobém majetku. Vznikají proto, aby byl vyrovnán časový nesoulad mezi okamžikem poskytnutí výkonů dodavatelem (výrobků, zboží a služeb) a okamžikem úhrady těchto výkonů odběratelem, tj. při prodeji výkonů na fakturu splatnou do určité doby (na obchodní úvěr). Podle doby splatnosti se člení na krátkodobé a dlouhodobé a podle místa vzniku na tuzemské a zahraniční. Pohledávky za odběrateli vznikají dodáním výrobků, zboží či služeb odběrateli na obchodní úvěr. Současně se vznikem pohledávky vznikají podle zásady realizace u dodavatele výnosy (tržba z realizace účtované podle charakteru jako tržby za vlastní výrobky, za zboží nebo tržby z prodeje služeb). Doba splatnosti faktury (inkasa pohledávky) je dohodnuta v obchodní smlouvě. Vystavená faktura je účetním dokladem pro zaúčtování pohledávky za odběrateli. S prodejem výrobků či zboží souvisí i úbytek aktiv (vyskladnění), pokud dodavatel neúčtuje o zásobách způsobem B. Schématicky je postup účtování o obchodních pohledávkách znázorněn na obrázku 10.21.

Tržby za vlastní výrobky Tržby za zboží

Pohledávky z obchodních vztahů

prodej výrobků, zboží (na fakturu) Výrobky Zboží na skladě

Pokladna Bankovní účty

úhrada pohledávky (inkaso pohledávky)

Změny stavu výrobků Prodané zboží

vyskladnění prodaných aktiv

Obr. 10.21 Schéma postupu účtování o obchodní pohledávce.

Závazky vůči dodavatelům vznikají převzetím výrobků, zboží nebo služeb od dodavatelů na obchodní úvěr. Doba splatnosti závazku je opět uvedena na faktuře podle obchodní smlouvy. V případě neuhrazené faktury ve sjednaném termínu vzniká dodavateli nárok účtovat penále (úroky) z prodlení (smluvní či nesmluvní). Schéma postupu účtování o závazcích z obchodního styku je uvedeno na obrázku 10.22. Pokladna Bankovní účty


úhrada závazku

Účty pořízení (náklady)

dodávka výkonů Ostatní provozní náklady smluvní penále nesmluvní penále

Obr. 10.22 Schéma účtování o závazcích z obchodních vztahů.

163


10.4.2 Vztahy k zaměstnancům a institucím Pro tyto vztahy je vymezena v účtové osnově účtová skupina 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi, ve které si podnik obvykle volí k podrobnější evidenci následující účty: ■ Zaměstnanci ■ Ostatní závazky k zaměstnancům ■ Pohledávky za zaměstnanci ■ Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Na účtu Zaměstnanci se zachycují závazky k zaměstnancům vyplývající ze závislé činnosti (z pracovně-právních vztahů) včetně sociálního zabezpečení (s výjimkou závazků ke společníkům za závislé činnosti). Analytická evidence k účtu Zaměstnanci se vede podle jednotlivých zaměstnanců (fyzických osob) na mzdových listech. Mzdový list je podkladem pro: ■ kontrolu daní z příjmů fyzických osob, ■ kontrolu dávek nemocenského pojištění, ■ účely důchodového zabezpečení. Za mzdové období, tj. kalendářní měsíc, se provádí vyúčtování mezd a odměn ze závislé činnosti zaměstnanců. Schématicky lze znázornit obraty na účtu Zaměstnanci podle obrázku 10.23. Zaměstnanci PS Úbytek - srážky za mzdy:

Přírůstek - nároky zaměstnanců:

- pojištění (zdravotní i sociální)

- hrubé mzdy

- zálohy na daň z příjmů

- dávky nemocenského pojištění

- ostatní srážky Úbytek - částka k výplatě

KS

Obr. 10.23 Schéma účtu Závazky k zaměstnancům.

Mzdou se rozumí převzaté plnění (i materiální) poskytované zaměstnanci za práci zaměstnavatelem podle pracovní smlouvy. Hrubá mzda obsahuje základní mzdu (úkolovou nebo časovou), příplatky (za práci přes čas, ve svátek, v noci, ve zhoršeném prostředí), prémie a odměny a náhrady mzdy (za neodpracovaný čas – dovolenou, svátky apod.). Podkladem je zúčtovací a výplatní listina, která je analytickou evidencí k syntetickému účtu Mzdové náklady. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění se eviduje na samostatném účtu Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Sociální a zdravotní pojištění platí jednak zaměstnanec a jednak za zaměstnance zaměstnavatel. Jde o příspěvek do tří fondů (sociálního fondu, fondu zaměstnanosti a zdravotního pojištění). Výše příspěvků je uvedena v tabulce 10.1.

164

. Pojištění Sociální

Zdravotní

Fond

Zaměstnanec

Zaměstnavatel

8%

26%

4,5 %

9%

sociální - starobních a invalidních důchodů a dávek nemocenského pojištění zaměstnanosti - výplata podpor v nezaměstnanosti zdravotního pojištění - úhrada lékařských výkonů a léků včetně pobytů ve zdravotnických zařízeních

Tab. 10.1 Příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění.

Odvod sociálního zabezpečení se provádí ve výši salda (rozdílu) mezi závazkem vůči správě sociálního pojištění a pohledávkou za ní z titulu nároku na dávky nemocenského pojištění. Výpočet nemocenských dávek se provádí v podnicích nad 25 zaměstnanců a jsou uvedeny v zúčtovací a výplatní listině. Podniky s méně zaměstnanci o těchto dávkách neúčtují, pouze zasílají podklady České správě sociálního zabezpečení, která provede výpočet dávek i jejich distribuci. Za správnost provedených srážek odpovídá zaměstnavatel. Zákonné pojistné hrazené zaměstnavatelem je součástí jeho nákladů, které jsou uznány podle zákona o daních z příjmů. Pojistné se vyúčtuje na vrub účtu Zákonné sociální a zdravotní pojištění. Schéma syntetického účtu Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění je uvedeno na obrázku 10.24. Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Předpis pojištění zaměstnanců: - Nároky na nemocenské dávky

- placeného zaměstnanci

- Úhrada pojištění institucím

- placeného zaměstnavatelem - placeného podnikem nad rámec zákona

Obr. 10.24 Schéma účtu Zúčtování s institucemi.

Podnik může rovněž provádět srážky ze mzdy zaměstnance ve prospěch jiných osob. Jde např. o spoření, penzijní připojištění, výživné, event. o úhradu manka srážkou ze mzdy. Srážky ve prospěch třetích osob se zaúčtují na stranu Dal účtu Jiné závazky, event. účtu Pohledávky za zaměstnanci. Schématicky je postup účtování mezd zaměstnanců včetně srážek z mezd znázorněn na obrázku 10.25.

165


Ostatní přímé daně


záloha na daň z příjmů

Mzdové náklady

hrubé mzdy zaměstnanců

Sociální a zdravotní poj.

Zákonné soc. pojištění

pojištění hrazené zaměstnancem nárok na nemocenské dávky pojištění hrazené zaměstnavatelem Jiné závazky srážky ve prospěch jiných osob Pohledávky za zaměstnanci úhrada manka srážkou Pokladna výplata čistých mezd

Obr. 10.25 Schéma postupu účtování mezd zaměstnanců.

10.5 Účtování o nákladech a výnosech Náklady a výnosy se vykazují v rozvaze v podobě výsledku hospodaření, který je rozdílem mezi konečnými zůstatky účtů výnosů a nákladů očištěnými o daň z příjmů právnických osob. Náklady i výnosy se zachycují na výsledkových účtech v účtové třídě 5 – Náklady a 6 – Výnosy. Směrná účtová osnova rozděluje náklady i výnosy podniku tak, aby bylo možno zjistit výsledky hospodaření podle jednotlivých činností. Uspořádání účtových skupin podle činností je provedeno v tabulce 10.2.

166

Účtové skupiny pro Činnost Náklady

Výnosy

50

Spotřebované nákupy

60

Tržby za vlastní výkony a zboží

51

Služby

61

Změny stavu zásob vlastní činnosti

52

Osobní náklady

62

Aktivace

53

Daně a poplatky

54

Jiné provozní náklady

64

Jiné provozní výnosy

57

Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů

56

Finanční náklady

66

Finanční výnosy

Finanční

57

Rezervy a opravné položky finančních nákladů

Mimořádná

58


68


Provozní

Tab. 10.2 Účtové skupiny nákladů a výnosů podle činností.

Pro účtování nákladů a výnosů v podniku platí následující všeobecné zásady: ■ účetní případy se účtují na jednotlivé účty narůstajícím způsobem od počátku do konce účetního období, ■ náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí (časové rozlišování nákladů a výnosů, akruální princip), ■ je zakázáno vzájemně kompenzovat (vyrovnávat) náklady a výnosy (brutto princip účtování a vykazování), ■ náklady se zapisují na vrub nákladových účtů a souvztažně jako spotřeba aktiv nebo přírůstek pasiv na rozvahových účtech, ■ výnosy se zapisují ve prospěch výnosových účtů a souvztažně se zachytí jako přírůstek aktiv nebo úbytek pasiv na rozvahových účtech. Výsledek hospodaření podniku se zjistí na závěrkovém účtu nazvaném Účet zisků a ztrát, na který se podvojně převádí konečné zůstatky výsledkových účtů (viz obrázek 10.26).

Náklady KS XXX

Účet zisků a ztrát převod nákladů

Výnosy KS XXX

převod výnosů

KS (ztráta) KS (zisk)

Obr. 10.26 Schéma převodu zůstatků výsledkových účtů při uzavírání účetních knih.

167


Uzavřou se rozvahové účty a konečné zůstatky se převedou na Konečný účet rozvažný. Rozdíl mezi výnosy a náklady zjištěný na účtu zisků a ztrát se převede podvojným způsobem na konečný účet rozvažný, pro který platí, že součet strany má dáti se musí rovnat součtu strany dal. Tím jsou uzavřeny účetní knihy daného období a lze přistoupit k sestavení účetní závěrky. Postupuje se tak, že do výkazu zisku a ztráty (výsledovky) vstupují beze zbytku všechny výsledkové účty a do rozvahy (bilance) jsou zahrnuty zůstatky účtů aktiv a pasiv podniku. Schématicky je postup uzavření účetních knih znázorněn na obrázku 10.27.

Účty aktiv KS XXX

Konečný účet rozvažný převod aktiv

Účty pasiv KS XXX

převod pasiv Účet zisků a ztrát náklady převod zisku převod ztráty

výnosy

Obr. 10.27 Schéma převodu konečných zůstatků účtů na konečný účet rozvažný při účetní uzávěrce.

10.6 Vlastní i cizí kapitál Vymezení kapitálu

Kapitál podniku představuje pasivum a vypovídá o tom, z jakých zdrojů byla pořízena aktiva, využívaná k aktivitám podniku. Z časového hlediska se člení na dvě základní složky: a) dlouhodobý, kterému je vymezena účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, b)krátkodobý, který se nachází v účtové třídě 2 – Finanční účty. Dlouhodobý kapitál se pak ještě dále člení na vlastní a cizí. Pro evidenci kapitálu volí podniky syntetické a analytické účty v následujících účtových skupinách: 23 – Běžné bankovní úvěry, 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci, 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, 43 – Výsledek hospodaření, 45 – Rezervy, 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry, 47 – Dlouhodobé závazky, 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka, 49 – Individuální podnikatel. K základním účetním případům v oblasti vlastního kapitálu patří zejména: ■ upisování základního kapitálu, ■ vytváření a čerpání fondů, ■ převádění výsledku hospodaření a jeho rozdělování.

168

Postup účtování o upisování základního kapitálu je znázorněn na obrázku 10.28 a rozdělování zisku na obrázku 10.29. Změny základního kapitálu

Základní kapitál (3)

Pohledávky za upsaný základní kapitál (1)

Bankovní účty (2) Účetní operace: 1) Emise akcií (úpis základního kapitálu) 2) Úhrada akcií (alespoň 30 % jmenovité hodnoty emise v a. s.) 3) Zápis základního kapitálu podniku do obchodního rejstříku

Obr. 10.28 Postup zvyšování základního kapitálu novou emisí.



zákonný příděl

Počáteční účet rozvažný zisk

Fondy ze zisku tvorba fondů Závazky ke společníkům dividendy a podíly Jiné závazky odměny a tantiémy Nerozdělený zisk převod nerozděl. zisku Neuhrazená ztráta úhrada ztráty

Obr. 10.29 Schéma rozdělování zisku podniku.

V cizím kapitálu se mimo účtování o rezervách vyskytují často účetní případy v oblasti dlouhodobých bankovních úvěrů a dlouhodobých závazků (emitované dluhopisy, dlouhodobé přijaté zálohy, dlouhodobé směnky k úhradě a ostatní dlouhodobé závazky).

169


Příklad 10.5 Podnik uskutečnil v oblasti dlouhodobých úvěrů následující účetní případy (v tis. Kč): 1. obdržel dlouhodobý úvěr od banky (600) 2. splatil část úvěru (200) 3. banka uhradila dodavateli fakturu přímo z dlouhodobého úvěru (160) 4. banka poskytla podniku dlouhodobý eskontní úvěr (300) Řešení Dl. bankovní úvěry PS XXX 2) 200 1) 600 3) 160 4) 300

PS 1)

Bankovní účty XXX 200 600 2)

Závazky z obch. vztahů PS XXX 3)

4)

160

300

Dlouhodobé závazky z obchodního styku nebo z kapitálových vztahů se účtují v účtové skupině 47 – Dlouhodobé závazky. Podniky obvykle otevírají v této skupině následující syntetické účty: ■ Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám, ■ Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem, ■ Emitované dluhopisy, ■ Závazky z pronájmu, ■ Dlouhodobé přijaté zálohy, ■ Dlouhodobé směnky k úhradě, ■ Jiné dlouhodobé závazky. Postup účtování v této účtové skupině je znázorněn na obrázku 10.30.

Emitované dluhopisy

Pohledávky z emitovaných dluhopisů

emise dluhopisů Závazky z obch. vztahů

úhrada dluhopisů

Dlouhod. přijaté zálohy

zúčtování zálohy

přijatá záloha

úhrada zbytku zálohy Dlouh. směnky k úhradě

Zboží na skladě

úhrada vlastní směnkou splacení směnky

Závazky z pronájmu

DNHM

převzetí DM nájemcem

Obr. 10.30 Postup účtování o dlouhodobých závazcích.

170

Bankovní účty

Shrnutí kapitoly Pro každý podnik je životní nutností udržet potřebnou úroveň likvidity a rentability. O likviditě vypovídají dva základní účty, na nichž se evidují hotovosti podniku (účet Pokladna) a prostředky vložené na účtech u bank (Bankovní účty). Aby byla likvidita dosažena, je třeba udržovat kladný zůstatek jak v bezhotovostním tak i hotovostním platebním styku. Na rentabilitu vložených prostředků mají vliv transakce uskutečňované v obchodním styku a to zejména tržby z prodeje v porovnání s vynaloženými náklady. Proto jsou sledovány tržby i náklady podniku a s nimi spojené pohledávky nebo závazky z obchodních vztahů. Nejméně likvidní složku oběžných aktiv podniku představují zásoby. Podnik by jich měl držet pouze tolik, kolik jich nezbytně potřebuje k uskutečnění svých hospodářských aktivit. Nadměrné množství zásob váže finanční prostředky a podniku vznikají navíc náklady spojené s jejich skladováním. Naopak nedostatečné množství zásob může ohrozit plynulost produkce podniku a ztrátu potenciálních prodejů. Zásoby pořizuje podnik proto, aby mu v budoucnu přinesly ekonomický prospěch. Spotřeba nastává jednorázově v okamžiku: a) jejich prodeje (za cenu vyšší než při jejich pořízení), b)jejich přeměny v jiné aktivum, v jiné zásoby (nejčastěji do podoby nedokončených výrobků, polotovarů či dokončených výrobků), které jsou opět určeny k prodeji. Za nejvýnosnější aktiva podniku je považován dlouhodobý majetek, který je pořizován na delší dobu a proto rozhodování o něm patří k strategickým rozhodnutím, prováděným top managementem nebo vlastníky podniku. Jeho likvidnost je nejnižší, a proto je v rozvaze umístěn na počátku aktiv. Kapitál podniku představuje pasivum a vypovídá o tom, z jakých zdrojů byla pořízena aktiva, využívaná k aktivitám podniku. Z časového hlediska se člení na dvě základní složky: a) dlouhodobý, kterému je vymezena účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, b)krátkodobý, který se nachází v účtové třídě 2 – Finanční účty. Dlouhodobý kapitál se pak ještě dále člení na vlastní a cizí. Pro evidenci kapitálu volí podniky syntetické a analytické účty v následujících účtových skupinách: Náklady a výnosy se vykazují v rozvaze v podobě výsledku hospodaření, který je rozdílem mezi konečnými zůstatky účtů výnosů a nákladů očištěnými o daň z příjmů právnických osob. Náklady i výnosy se zachycují na výsledkových účtech v účtové třídě 5 – Náklady a 6 – Výnosy.

Otázky k zamyšlení 1. Podnik má následující počáteční stavy na účtech a dne 15. 7. uskutečnil tyto účetní případy: Počáteční zůstatky Pokladna Bankovní účty

tis. Kč 20 200

Dluhy k zaměstnancům

70


80


150

171


Účetní operace

Doklad

tis. Kč

1.

Uhrazeno cestovné zaměstnanci

2

2.

Přijaté tržby v hotovosti

90

3.

Odvod tržby z pokladny

60

4.

Inkaso faktury od odběratele na účet

80

5.

Vyúčtování převodu peněz z pokladny

6.

Úhrada faktury dodavatelům z účtu

150

7.

Doplnění pokladní hotovosti z účtu

70

8.

Výplata mezd zaměstnancům podniku

68

9.

Vyúčtování převodu peněz do pokladny

Doplňte údaje do tabulky, otevřete účty hlavní knihy, zaúčtujte účetní případy a uzavřete účty. Jaké údaje bude obsahovat pokladní kniha?

172

Pokladní kniha Datum

Účetní doklad

15. 7.

poklad.kniha

Účetní případ

Příjem (Kč)

Výdej (Kč)

převod

Zůstatek (Kč) 20 000

Celkem

2. Výrobní podnik, který měl počáteční stavy na účtu materiál na skladě 150 tis. Kč, pokladna 100 tis. Kč a Základní kapitál 250 tis. Kč, uskutečnil následující účetní případy: Účetní operace

Doklad

tis. Kč

1.

Dodávka materiálu

50

2.

Doprava materiálu zaplacená hotově

10

3.

Převzetí materiálu na sklad

4.


5.

Manko ve skladu materiálu

6.

Nákup materiálu za hotové (převzetí na sklad)

13

7.

Prodej materiálu

30

8.

Vyskladnění prodaného materiálu

20

40 3

Otevřete příslušné účty, zaúčtujte operace oběma způsoby evidence zásob a uzavřete účty. Jaké změny operace vyvolaly? Jaké údaje budou obsahovat rozvahy a výkazy zisku a ztráty v případech účtování způsobem A i B? Způsob A

173


Změna v (+/-) Název operace A 1.

Dodávka materiálu

2.


3.


4.

Spotřeba materiálu ve výrobě

5.


6.


7.

Prodej materiálu

8.


A

D

N

V

Rozvaha výrobního podniku (v tis. Kč)

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva


- materiál



Cizí kapitál

- pokladna


Celkem aktiva

Celkem pasiva

P

Výkaz zisku a ztráty podniku

tis. Kč

Tržby za materiál Spotřeba materiálu Přidaná hodnota Manko ve skladu Provozní výsledek hospodaření

Způsob B doplníme závěrkové operace u způsobu B

174

9.

Převod počátečního stavu do spotřeby

150

10.

Skutečný stav podle inventarizace

160

Změna v (+/-) Název operace A 1.

Dodávka materiálu

2.


3.


4.


5.


6.


7.

Prodej materiálu

8.


D

N

V

9. 10.

A


Stálá aktiva

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva


- materiál



Cizí kapitál

- pokladna


Celkem aktiva

Celkem pasiva

P

175



tis. Kč

Tržby za materiál Spotřeba materiálu Přidaná hodnota Manko ve skladu Provozní výsledek hospodaření

3. Obchodní společnost - plátce DPH účtující způsobem A evidence zásob měla na vybraných účtech následující zůstatky: Účet

tis. Kč

Bankovní účet

400 000

Pokladna

150 000

Závazky vůči zaměstnancům

25 000


360 000


245 000

Zásoby zboží na skladě

650 000

Během účetního období došlo k těmto hospodářským operacím: Účetní operace 1.

2.

Vydaná faktura - prodej zboží, na které byla záloha - smluvní cena - DPH 19 % - celkem

25 000 50 000 100 000 ................... ...................

3.

Výdejka - vyskladnění prodaného zboží

4.

Zúčtování zálohy s vydanou fakturou na zboží

..................

5.

Příjmový pokladní doklad - úhrada zbytku faktury za zboží hotově

..................

6.

Výdajový pokladní doklad - vyplacena zaměstnanci záloha

7.

Cestovní doklad: a) předloženo vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem b) zúčtování dokladu se zálohou c) rozdíl mezi zálohou a cestovním dokladem vyrovnán v hotovosti

1 800 ................. .................

Odběratel splatil pohledávku směnkou: - úhrada pohledávky - úrok - nominále směnky

135 000 15 000 .................

8.

9.

176

Na základě výpisu z bankovního účtu: a) úhrada dlužných mezd b) úhrada zálohy od odběratelů na odběr zboží

Kč

Výdajový pokladní doklad - úhrada zálohy na nákup zboží

65 000

2 000

40 000

10.

Přijatá faktura na nákup zboží (uhrazena záloha): - cena zboží - DPH 19 % - celkem

100 000 .................. ..................

11.

Zúčtování zálohy s přijatou fakturou

..................

12.

Doplatek dodavatelské faktury z bankovního účtu - výpis

..................

13.

V hotovosti uhrazena doprava za zboží

14.

Příjemka nakupovaného zboží v pořizovací ceně na sklad

15.

Vzájemný zápočet dodavatelských a odběratelských faktur vůči stejné firmě na základě dohody

12 000 ................. 85 000

Zaúčtujte do hlavní knihy účetní případy a uzavřete účty. U jednotlivých účtů označte, zda jde o aktivní, pasivní, nákladový nebo výnosový účet (u záloh pro zjednodušení neuvažujeme DPH).

Bankovní účet

Pokladna


Pohledávky z obchod. vztahů

Závazky z obchod. vztahů

Zboží na skladě

Přijaté provozní zálohy

DPH

Tržby za zboží

Prodané zboží

Pohledávky za zaměstnanci

Cestovné

Směnky k inkasu

Přijaté úroky

Poskytnuté provozní zálohy

Pořízení zboží

177


4. Společnost CBA obdržela od banky dlouhodobý úvěr na výstavbu nové provozovny, ze kterého poskytla dodavateli zálohu v částce 1,8 mil. Kč. Po obdržení faktury od dodavatele na částku 2,1 mil. Kč včetně DPH 5 % doplatila z úvěru zbytek dlužné částky, ve vlastní režii provedla instalaci výrobního zařízení v hodnotě 82 tis. Kč a proplatila bance úroky z úvěru za první rok v částce 180 tis. Kč. K 1. 1. následujícího období převedla objekt do užívání, koncem roku splatila část úvěru ve výši 250 tis. Kč a uhradila úroky za druhý rok ve výši 210 tis. Kč. Zvažte, jaké účetní případy bude třeba zvolit a na jaké účty je zaúčtujete (u zálohy neuvažujeme pro zjednodušení DPH). Účetní operace 1. 2. 2a) 2b) 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

178

Doklad

tis. Kč

Odpovědi na otázky Ad 1. Účetní operace

Doklad

tis. Kč

1.

Uhrazeno cestovné zaměstnanci

VPD

2

2.

Přijaté tržby v hotovosti

VPD

90

3.

Odvod tržby z pokladny

VPD

60

4.

Inkaso faktury od odběratele na účet

BV

80

5.

Vyúčtování převodu peněz z pokladny

BV

60

6.

Úhrada faktury dodavatelům z účtu

BV

150

7.

Doplnění pokladní hotovosti z účtu

PPD

70

8.

Výplata mezd zaměstnancům podniku

VPD

68

9.

Vyúčtování převodu peněz do pokladny

BV

70

Pokladna 20 1) 90 3) 70 8) 160 O 50

PS 2) 7) O KS

2 60 68 130

Pohledávky z obchod. vztahů PS 80 4) 80 O 0 O 80 KS 0

O

Tržby za zboží 2) 0 O KS

PS 4) 5) O KS

Bankovní účet 200 6) 80 9) 60 140 O 120

150 70

1) 8) O

220

Závazky z obchod. vztahů 6) 150 PS 150 O 150 O 0 KS 0

Dluhy k zaměstnancům 2 PS 70 68 70 O 0 KS 0

3) 9) O

Peníze na cestě 60 5) 60 70 7) 70 130 O 130 KS 0

90 90 90

Pokladní kniha Datum 15. 7.

Celkem

Účetní doklad poklad.kniha

Účetní případ

Příjem (Kč)

Výdej (Kč)

převod

VPD

uhrazeno cestovné

PPD

tržby za zboží

VPD

odvod tržeb na účet

PPD

doplnění pokl. hotovosti

výplat. listina

výplata mezd zaměstn.

Zůstatek (Kč) 20 000

2 000 90 000

108 000 60 000

70 000

160 000

18 000

48 000 118 000

68 000

50 000

130 000

50 000

179


Ad 2. Účetní operace 1.

Dodávka materiálu

2.

Doklad

tis. Kč

FP

50


VPD

10

3.


PŘÍ

60

4.


VÝD

40

5.


VÚD

3

6.


VPD

13

7.

Prodej materiálu

FV

30

8.


VÝD

20

Způsob A

O KS

Pokladna 100 2) 6) 0 O 77

1) 2) O KS

Pořízení materiálu 50 3) 10 60 O 0

5) O KS

Manka a škody 3 3 O 3

PS

10 13 23

O

Závazky z obchod. vztahů 1) 50 O 0 O 50 KS 50

60 60

0

Základní kapitál PS 250 0 O 0 KS 250

Pohledávky z obchod. vztahů 7) 30 O 30 O 0 KS 30

PS 3) 6) O KS

Materiál na skladě 150 4) 60 5) 13 8) 73 O 160

4) 8) O KS

Spotřeba materiálu 40 20 60 O 0 60 Tržby za materiál 7) 30 0 O 30 KS 30

O

Změna v (+/-) Název operace

180

A

D +

40 3 20 63

N

1.

Dodávka materiálu

+

2.


±

3.


±

4.


-

+

5.


-

+

6.


±

7.

Prodej materiálu

+

8.


-

V

+ +

A


Stálá aktiva

0

P

Vlastní kapitál

217

Oběžná aktiva

267


250

- materiál

160


- 33


30

Cizí kapitál

50

- pokladna

77


50

Celkem aktiva

267

Celkem pasiva

267


tis. Kč

Tržby za materiál

30


- 60

Přidaná hodnota

- 30

Manko ve skladu

-3


- 33

Způsob B doplníme závěrkové operace u způsobu B 9.


150

10.

Skutečný stav podle inventarizace

160

PS O KS

Pokladna 100 2) 6) 0 O 77

10 13 23

Pohledávky z obchod. vztahů 7) 30 O 30 O 0 KS 30

5) O KS

Manka a škody 3 3 O 3

0

O

Základní kapitál PS 250 0 O 0 KS 250

Závazky z obchod. vztahů 1) 50 O 0 O 50 KS 50

O

1) 2) 6) 9) O KS

Spotřeba materiálu 50 5) 3 10 10) 160 13 150 223 O 163 60

PS 10) O KS

Materiál na skladě 150 9) 150 160 160 O 150 160

Tržby za materiál 7) 30 0 O 30 KS 30

181


Změna v (+/-) Název operace A

N

+

+

1.

Dodávka materiálu

2.


3.


4.


5.


6.


-

7.

Prodej materiálu

+

8.


9.


-

+

10.

Převod skutečného stavu podle inventarizace

+

-

A

-

V

+

± + +


Stálá aktiva

0

P

Vlastní kapitál

217

Oběžná aktiva

267


250

- materiál

160


- 33


30

Cizí kapitál

50

- pokladna

77


50

Celkem aktiva

267

Celkem pasiva

Výkaz zisku a ztráty podniku Tržby za materiál

267

tis. Kč 30


- 60

Přidaná hodnota

- 30

Manko ve skladu

-3


182

D

- 33

Ad 3.

1.

2.

Účetní operace

Kč

Na základě výpisu z bankovního účtu: a) úhrada dlužných mezd b) úhrada zálohy od odběratelů na odběr zboží

25 000 50 000

Vydaná faktura - prodej zboží, na které byla záloha - smluvní cena - DPH 19 % - celkem

100 000 19 000 119 000

3.

Výdejka - vyskladnění prodaného zboží

65 000

4.

Zúčtování zálohy s vydanou fakturou na zboží

50 000

5.

Příjmový pokladní doklad - úhrada zbytku faktury za zboží hotově

69 000

6.

Výdajový pokladní doklad - vyplacena zaměstnanci záloha

2 000

7.

Cestovní doklad: a) předloženo vyúčtování pracovní cesty zaměstnancem b) zúčtování dokladu se zálohou c) rozdíl mezi zálohou a cestovním dokladem vyrovnán v hotovosti

1 800 1 800 200

8.

Odběratel splatil pohledávku směnkou: - úhrada pohledávky - úrok - nominále směnky

9.

Výdajový pokladní doklad - úhrada zálohy na nákup zboží

10.

Přijatá faktura na nákup zboží (uhrazena záloha): - cena zboží - DPH 19 % - celkem

135 000 15 000 150 000 40 000 100 000 19 000 119 000

11.

Zúčtování zálohy s přijatou fakturou

40 000

12.

Doplatek dodavatelské faktury z bankovního účtu - výpis

79 000

13.

V hotovosti uhrazena doprava zboží

12 000

14.

Příjemka nakupovaného zboží v pořizovací ceně na sklad

15.

Vzájemný zápočet dodavatelských a odběratelských faktur vůči stejné firmě na základě dohody

112 000 85 000

183


PS 1b)

Bankovní účet-A 400 1a) 50 12)

25 79

PS 5) 7c)

Pohledávky z obch. vztahů-A PS 360 4) 50 2) 119 5) 69 8a) 135 15) 85

Pokladna-A 150 6) 69 9) 0,2 13)

2 40 12

Závazky z obchod. vztahů-P 11) 40 PS 245 12) 79 10) 119 15) 85

4)

Přijaté provozní zálohy-P 50 1b) 50

3)

Prodané zboží-N 65

Pohledávky za zaměstnanci-A 6) 2 7b) 1,8 7c) 0,2

8)

Směnky k inkasu-A 150

Přijaté úroky-V 8b)

10a) 13)

Pořízení zboží-A 100 14) 12

10b)

DPH-A/P 19 2b)

Závazky k zaměstnanc.-P 1a) 25 PS 25 7b) 1,8 7a) 1,8

PS 14)

Tržby za zboží-V 2a) 100

19

15

Zboží na skladě-A 950 3) 65 112

7a)

Cestovné-N 1,8

Poskytnuté prov. zálohy-A 9) 40 11) 40

112

Ad 4.

184

Účetní operace

Doklad

tis. Kč

1.

Poskytnutí zálohy

VÚÚ

1 800

2.

Přijatá faktura od dodavatele

FP

2 100

2a)

Cena prací

2b)

DPH 5 %

3.

Zúčtování poskytnuté zálohy

VÚD

1 800

4.

Doplatek faktury

VÚÚ

300

5.

Instalace výrobního zařízení

VÚD

82

6.

Úroky z úvěru za první rok

BV

180

7.

Převod objektu do užívání

VÚD

8.

Dílčí splátka úvěru

BV

250

9.

Úhrada úroků za druhý rok

BV

210

2 000 100

2 262

Dlouhodobé bankovní úvěry 8) 250 1) 1 800 4) 300

2b)

DPH 100

7)

Stavby 2 262

Poskytnuté zálohy na DHM 1) 1 800 3) 1 800

Závazky z obchod. vztahů 3) 1 800 2) 2 100 4) 300

Pořízení DHM 2 000 7) 2 262 82 180

Aktivace vnitrop. služeb 5) 82

2a) 5) 6)

Bankovní účty 6) 8) 9)

180 250 210

9)

Nákladové úroky 210

185


POT Společnost s r. o. měla k 31. 12. tyto konečné zůstatky na účtech: 021 Stavby

2 000 000

022/1 Stroje, přístroje a zařízení

022/2 Inventář

199 000

081 Oprávky k stavbám

082 Oprávky z sam. mov. věcem

100 000

111 Pořízení materiálu

800 000 1 000 000 200 000

112 Materiál na skladě

80 000

191 Opravná položka k materiálu

20 000

121 Nedokončená výroba

30 000

123 Výrobky

20 000

211 Pokladna

4 000

221 Bankovní účty

2 000 000

311 Pohledávky z obch. vztahů

242 000

321 Závazky z obch. vztahů

331 Zaměstnanci

214 000

336 Zúčtování s institucemi SZ

40 000

341 Daň z příjmu

20 000

342 Ostatní přímé daně

22 000

343 Daň z přidané hodnoty

40 000

384 Výnosy příštích období

389 Dohadné účty pasivní

840 000

411 Základní kapitál

413 Ostatní kapitálové fondy

100 000

421 Zákonný rezervní fond

451 Rezervy zákonné

500 000

501 Spotřeba materiálu

502 Spotřeba energie

100 000

521 Mzdové náklady

524 Zákonné sociální pojištění

150 000

542 Prodaný materiál

551 Odpisy dlouhodobého majetku

200 000

552 Tvorba zákonných rezerv

250 000

150 000 2 000 000 190 000 1 350 000 700 000 50 000 210 000

559 Tvorba opravných položek

20 000

561 Prodané cenné papíry

562 Úroky

29 000

568 Ostatní finanční náklady

1 000

300 000

601 Tržby za vlastní výrobky

2 820 000

591 Daň z příjmu z běžné činnosti 602 Tržby z prodeje služeb 622 Aktivace vnitropodnikových sl.

10 000 4 000

661 Tržby z prodeje cenných papírů

88 000

663 Kurzové zisky

12 000

613 Změna stavu výrobků 642 Tržby z prodeje materiálu 662 Úroky

70 000

110 000 33 000 2 000

Úkol Proveďte účetní uzávěrku sestavením účtu zisku a ztráty a konečného účtu rozvažného. Sestavte rozvahu a výkaz zisku a ztráty společnosti. Termín zpracování: odeslat na adresu tutora jeden týden před zahájením zkouškového období.

186

Harmonizace v rámci Evropské unie (EU) ■ Mezinárodní účetní standardy ■ Harmonizace účetnictví v ČR ■ Další tendence harmonizace českého účetnictví ■

Harmonizace účetnictví

11. 187

11. Harmonizace účetnictví

Cíl kapitoly Integrující se Evropa a probíhající globalizace světové ekonomiky vyžadují sbližování účetnictví a zejména účetních výkazů, které jsou nazývány jazykem podnikatelů. Současný proces harmonizace účetnictví se uskutečňuje ve třech hlavních podobách: formou direktiv EU, mezinárodních účetních standardů (IAS) a amerických účetních principů (US GAAP). Harmonizační proces se dotýká intenzivně i účetnictví ČR, která usiluje o vstup do Evropské unie. Cílem této kapitoly je přiblížit studentům harmonizační proces účetnictví, jeho postup a úkoly v současnosti i blízké budoucnosti. Po jejím prostudování byste měli být schopni: ■ popsat průběh, cíle a úkoly harmonizace účetnictví v rámci EU ■ charakterizovat proces světové harmonizace účetnictví ■ vysvětlit základní principy amerického účetnictví (US GAAP) ■ přiblížit současný stav harmonizace v českém účetnictví ■ nastínit pravděpodobný další vývoj harmonizace českého účetnictví.


4 hodiny - studium textu, řešené příklady, otázky k zamyšlení

Způsob studia Po prostudování jednotlivých přístupů k harmonizaci účetnictví proveďte jejich komparaci. Pro hlubší poznání doporučujeme literaturu (Kovanicová, 1999).

Úvod kapitoly Směry harmonizace

Harmonizací se rozumí přibližování účetních norem, zásad a výkazů různých států do té míry, aby předkládané účetní výkazy byly obecně srozumitelné. Tyto snahy probíhají ve světě v několika směrech 1. V rámci zemí Evropské unie (direktivy) 2. V celosvětovém měřítku (mezinárodní účetní standardy) 3. V rámci Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj v Paříži (OECD) 4. V rámci pracovní skupiny expertů pro mezinárodní standardy z oblasti účetnictví a výkaznictví - International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) při hospodářské a sociální radě OSN. Poněvadž směry uvedené pod body 3. a 4. jsou cíleny pouze na určitý okruh institucí resp. na určité konkrétní situace budou pro účetnictví ČR významné zejména direktivy Rady Evropského společenství (ES) a mezinárodní účetní standardy.

11.1 Harmonizace v rámci Evropské unie (EU) Volný pohyb zboží, osob a kapitálu v zemích EU vyžadoval vytvořit jednotné podnikatelské prostředí vč. harmonizace obchodního a daňového práva. Nástroji této harmonizace byly směrnice (direktivy) ES, které jsou závazné pro všechny členské státy. Již v letech 1978, 1983 a 1984 přijaly členské státy (Belgie, Dánsko, Francie, Německo, Řecko, Irská republika, Lucembursko, Nizozemí, Portugalsko, Španělsko, Itálie a Velká Británie) 4., 7. a 8. direktivu, kterými vyslovily souhlas s harmonizací svých národních úprav účetnictví, účetních výkazů a provádění auditorské činnosti. Dříve Evropské společenství (ES). Proto i předpisy, které v té době vznikly, nesou označení směrnice (direktivy) ES. Podrobnější údaje o dřívějších i současných předpisech EU lze najít na internetových stránkách, viz

188

seznam použité literatury [35 - 37]. Česká republika jako přidružená země EU rovněž zapracovala uvedené direktivy do svého účetnictví (v podobě zákona o účetnictví a opatření MF ČR). Z dosud vydaných třinácti direktiv ES se českého účetnictví nejvíce týkají následující: Čtvrtá direktiva byla zaměřena na sjednocení ročních účetních výkazů (co do obsahu i formy) akciových společností, komanditních společností na akcie a společností s ručením omezeným. Byla vydána 25. 7. 1978, tedy v době, kdy v zemích ES dosud nebyly harmonizovány prvky ovlivňující a předurčující ekonomické prostředí, zejména právo, obchod, cla, daně, finance apod. Proto představovala určitý kompromis mezi členskými státy z nichž nejdůležitější úlohu hrály Francie a SRN na straně jedné a Velká Británie na straně druhé. Direktivy totiž nemají charakter mezinárodního práva, ale realizují se vždy prostřednictvím příslušné národní úpravy členského státu. Kompromisy jsou zřejmé v následujících oblastech: ■ struktura a forma účetních výkazů nejsou vymezeny jednoznačně, ale ve více variantách (2 variany rozvahy, které mohou být ještě v plném či zkráceném rozsahu a 4 varinaty výsledovky). Zkrácený rozsah rozvahy obsahující pouze položky označené velkými písmeny a římskými číslicemi mohou předkládat menší společnosti, za něž se považují ty, které nepřekračují dvě ze tří následujících kritérií (pro zkrácenou výsledovku platí hodnoty v závorkách): bilanční sumu : 3,125 mil. EUR (12,5 mil. EUR), čistý obrat: 6,250 mil. EUR (22,0 mil. EUR), průměrný počet zaměstnanců: 50 osob (250 osob). ■ i některé položky ve výkazech se vymezují alternativně (viz např. položka přechodných aktiv v tab. 11.1) ■ metodické řešení se ponechává na národní úpravy účetnictví ■ do účetnictví každého členského státu se promítají specifika vyplývající z odlišnosti ekonomického a právního prostředí v této zemi. Je zřejmé, že možnost volby z více alternativ volnosti v metodickém řešení ponechaná na národní úpravy působí proti harmonizaci výkazů a ztěžuje srovnávání společností navzájem, nicméně se podařilo v této direktivě sjednotit názory na nejdůležitější, všeobecně uznávané účetní zásady, jejichž dodržování vytváří společný teoretický základ pro účetnictví i výkaznictví členských států. Jde zejména o tyto zásady: ■ zásadu kontinuální podnikové činnosti (shody formy a obsahu) ■ zásadu stálosti používaných oceňovacích metod ■ zásadu opatrnosti (vykazování jen realizovaných zisků, anticipace rizik a budoucích ztrát, promítání změny hodnoty bez ohledu na to, zda se dosáhne zisku nebo ztráty v bilančním roce) ■ zásadu účtování nákladů a výnosů bez ohledu na to, kdy vzniknou výdaje a příjmy ■ zásadu, že majetek vykazovaný v položkách aktiv i pasiv je nutno oceňovat samostatně ■ zásadu bilanční kontinuity (počáteční rozvaha se musí shodovat s konečnou rozvahou předchozího roku). Sedmá direktiva, vydaná dne 13. 6. 1983, se týká sestavování konsolidovaných účetních výkazů, které jsou povinny sestavovat skupiny podniků (např. koncerny, holdingy apod.). Konsolidovaná účetní závěrka musí podávat věrný obraz o stavu kapitálu, majetku, finanční situaci a o výsledku hospodaření celého seskupení (přitom nejde o prostý součet účetních závěrek jednotlivých podniků, neboť se musí vyloučit vzájemné finanční propojení mezi podniky v rámci seskupení). Tato direktiva ponechává poměrně malý prostor pro odchylné národní úpravy, protože mnoho konsolidovaných účetních výkazů se týká nadnárodních obchodních společností, popř. společností s pobočkami v různých státech. Osmá direktiva z r. 1984 stanovuje minimální požadavky k získání kvalifikace auditora. Nepředpokládá se přitom uznávání auditorů jedné země jinou členskou zemí EU, ani svobodné auditorské podnikání mezi těmito zeměmi. Členská země ovšem může uznat auditora, který získal kvalifikaci v jiné zemi EU, pokud si doplní znalosti o národní

189


legislativě a získá o tom osvědčení. Úkolem pro budoucí období bude sjednotit požadavky na auditory tak, aby mohli vykonávat svoji činnost ve všech státech EU bez ohledu na to, ve kterém členském státě získali oprávnění. K rozšíření uvedených direktiv došlo při vydání dalších (pozdějších) norem: ■ Direktiva z prosince 1986 rozšiřuje 4. a 7. direktivu o roční účetní výkazy a konsolidovanou účetní závěrku bank a ostatních finančních institucí. ■ Direktiva z dubna 1989 upravuje zveřejňování výročních zpráv těch úvěrových a finančních institucí, které mají své vrcholové vedení v jiné členské zemi EU nebo v třetí zemi. V takovém případě musí být vyhotoveny a zveřejněny konsolidované účetní závěrky za instituci jako celek. ■ V roce 1990 navrhla Rada EU čtyři doplňkové direktivy: ■ první z nich rozšiřuje 4. a 7. direktivu na specifický typ obchodní společnosti ■ druhá se týká malých společností (navrhuje pro ně zjednodušení existujícího účetního systému a dovoluje připravovat a zveřejňovat účetní výkazy v Euro) ■ třetí upravuje výroční a konsolidované účetní výkazy pojišťoven ■ čtvrtá vytyčuje požadavky na zveřejňování finanční situace filiálek v členské zemi v případě, že mateřská společnost je podřízena zákonům země mimo EU.

11.2 Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS) Prorůstání obchodních společností za hranice mateřských států, vytváření nadnárodních společností, rozvoj mezinárodních finančních trhů (rostoucí mobilita mezinárodního kapitálu) a pokrok v technologiích přinesly nové problémy v sestavování účetních výkazů a zjišťování výsledků hospodaření celého seskupení podniků při respektování účetních (i jiných) odlišností každé země. Potíže nastávají i u externího uživatele, má-li se vyznat v účetních výkazech sestavovaných v různých státech světa. Proto již v roce 1973 vznikla soukromá instituce nazvaná Výbor pro mezinárodní účetní standardy, The International Accounting Standards Committee, se sídlem v Londýně (IACS). Členy výboru jsou významné profesní organizace účetních a auditorů z různých zemí světa. Konzultanty tvoří mezinárodní burzy, finanční, obchodní i právní instituce, banky aj. IASC se ujala celosvětového přibližování účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí v podobě tvorby a vydávání nadnárodních, celosvětově platných účetních norem - mezinárodních účetních standardů (IAS = International Accounting Standards). Jde o dobrovolnou organizaci, jejíž zásady a normy jsou přijímány jednotlivými zeměmi podle jejích vlastního uvážení (nikoli závazně, ale pouze jako doporučení). Vzhledem k tomu, že se národní ekonomiky, právo, sociální a politické systémy každé země příliš znatelně odlišují, objevuje se, stejně jako tomu bylo u direktiv EU, potřeba ústupků a kompromisů. Dochází opět k variantním řešením, neboť příprava každého mezinárodního účetního standardu vyžaduje spolupráci při odstraňování národních diferencí a souhlas mnoha zemí. Přípustná rozdílnost řešení je ovšem pro harmonizaci nepříznivá. Na druhé straně může IASC jako nezávislá organizace přijímat nejvhodnější koncepční řešení v oblasti: a) Zásad pro přípravu a zveřejňování účetních výkazů - dosud byly vydány tzv. rámcové zásady, které vymezují funkci účetních výkazů, jejich uživatele, zásady na nichž je založen obsah výkazů, kvalitativní charakteristiky výkazů, položky výkazů, oceňování klíčových položek, pojetí kapitálu a jeho uchovávání. b)Účetních standardů - dosud jich bylo vydáno 41 (viz přílohu č. 6) k dílčím účetním problémům. c) Srovnatelnosti účetních výkazů - jde o normu vydanou v r. 1989, jejímž cílem je eliminovat výběr z více přijatelných řešení dle IAS (bližší informace o mezinárodních standardech viz lit. Kovanicová, 1999, s. 23 - 31) a usnadnit mezinárodní srovnatelnost účetních výkazů a odstranit nutnost transformovat účetní výkazy jedné země na

190

podmínky druhé země. S tím souvisí i možnost analýzy výkazů a hodnocení výsledků společností. Většímu rozšíření mezinárodních standardů dosud bránila především zásada dobrovolnosti při jejich přijímání jednotlivými státy a také to, že jejich zavádění není nijak časově vázáno. Aby se zdůraznilo, že cílem standardů je regulace účetního výkaznictví a nikoli regulace účtování, byly od roku 2002 IAS přejmenovány na IFRS (International Financial Reporting Standards). Zlom nastal v roce 2004, kdy byly IFRS přijaty Evropskou Komisí, a staly se tak závazné i pro Českou republiku.

11.3 Harmonizace účetnictví v ČR Proces transformace české ekonomiky na tržní podmínky vedl k vytvoření nové koncepce českého účetnictví, která od 1. 1. 1993 nahradila již nevyhovující účetní soustavu. Nová koncepce byla postavena na historickém vývoji české země, kde se tradičně přijímá legislativní usměrňování účetních postupů i účetních výkazů, s novými prvky respektujícími tržní ekonomiku, požadavky (direktivy) ES, jehož přidruženou zemí se ČR stala, a některé postupy obsažené v mezinárodních účetních standardech (IAS). Vznikl tak vlastní národní systém účetnictví s četnými prvky kontinentálního systému. Základní cíl a zaměření účetnictví byly legislativně upraveny zákonem o účetnictví (č. 563/1991 Sb.) a souvisejícími předpisy, z nichž mají prvořadý význam obchodní zákoník a daňové zákony. Jako nejvyšší princip je kladena zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti (předmětu účetnictví). Důsledně odděluje finanční účetnictví, jehož základem je poskytnout uživatelům komplexní informace o majetkové a finanční situaci obchodních společností, od manažerského účetnictví (legislativně neupravovaného) orientovaného na informace pro vnitřní řízení společnosti. Zákonem o účetnictví se české účetnictví značně přiblížilo Evropské unii, zejména v následujících oblastech: 1. Usměrňování účetnictví je založeno na všeobecně uznávaných účetních zásadách (principech), které představují soubor určitých pravidel, dodržovaných obchodními společnostmi při vedení účetnictví i při sestavování a zveřejňování závěrečných účetních výkazů. Zatímco v zemích EU jsou tyto zásady obsahem 4. direktivy, v zemích zvykového práva (Velká Británie a USA) nejsou nařizovány žádným závazným předpisem, ale představují „účetní filozofii“. 2. Základní účetní výkazy předepsané v ČR pro podnikatele a obchodní společnosti jsou velmi blízké vzorům účetních výkazů vydaných Radou ES (konkrétně bilanci vzoru A viz tab. 11.1 a výsledovce v retrográdním uspořádání - viz tab. 11.2, obsaženým ve 4. direktivě). 3. V intencích 4. direktivy byly rovněž přijaty principy oceňování majetku a závazků, povinnost zveřejňování účetních výkazů a jejich ověřování auditorem. 4. Od roku 1994 byly v ČR zavedeny přehledy o peněžních tocích, převzaté ze 4. direktivy, jako povinná součást účetní závěrky u společností podléhajících auditu. 5. Struktura a forma konsolidovaných účetních výkonů předkládaných v ČR za podniky ve skupině má svůj původ v 7. direktivě ES. 6. Právní úpravou se blíží české účetnictví německému, které přijalo 4., 7. a 8. direktivu Rady ES samostatným zákonem (Gesetz zur Durchfűhrung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europiäschen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts) z 19. 12. 1985, kterým transformovala direktivy ES do svého obchodního zákoníku (Handelsgesetzbuch). Po stránce zachování relativní samostatnosti účetnictví ve vztahu k daňovým požadavkům se pak shoduje s francouzským systémem. Zavedení nového účetnictví umožnilo srovnatelnost českých obchodních společností v prostoru i čase se zeměmi EU a jejich transparentnost ve vztahu k zahraničnímu kapitálu.

191


Tab. 11.1a) Rozvaha podle 4. direktivy ES (vzor A) - AKTIVA A

Upsaný, dosud nesplacený kapitál (pokud není v D.II.5)

Vlastní akcie nebo podíly

D.

Oběžný majetek

B.

Zakládací náklady

I.

C.

Neoběžný majetek

1.

Suroviny a materiál

I.


2.


1.

Náklady na výzkum a vývoj

3.

Výrobky a zboží

2.

Patenty, licence, obchodní značky, koncese a podobná práva

4.

Zálohy na pořízení zásob

II.

Zásoby

Pohledávky

3.

Goodwill

1.

Pohledávky z obchodního styku

4.

Zálohy na nehmotný majetek

2.

Pohledávky za podniky ve skupině


3.

Pohledávky za podniky, v nichž má účasti

1.

Pozemky, budovy a jiné stavby

4.

Ostatní pohledávky

2.

Stroje, strojní a dopravní prostředky

5.

Upsaný, dosud nesplacený kapitál

3.

Ostatní zařízení, nástroje a provozní inventář

6.

Přechodná aktiva (pokud nejsou v E)

4.

Zálohy na nedokončené hmotné investice

II.

III.

192

7.

III.

Cenné papíry

Finanční majetek dlouhodobé povahy

1.

Krátkodobé účasti v podnicích ve skupině

1.

Podíly v podnicích ve skupině

2.

Vlastní akcie nebo podíly

2.

Půjčky podnikům ve skupině

3.

Ostatní krátkodobé cenné papíry

3.

Ostatní účasti

4.

Půjčky podnikům, v nichž má účasti

5.

6.

IV.

Peněžní hotovost, ceniny a vklady u bank

Ostatní dlouhodobé cenné papíry

E.

Přechodná aktiva

Ostatní dlouhodobé půjčky

F.

Ztráta (pokud není v A.VI pasiv)

Tab. 11.1b) Rozvaha podle 4. direktivy ES (vzor A) - PASIVA A.

Vlastní kapitál

I.

Upsaný kapitál

II.

Emisní ážio

III

Rezervní fond z nového ocenění

1.

Dluhopisy

IV

Rezervní fondy

2.

Bankovní úvěry

1.


3.

Zálohy přijaté na smluvně podložené objednávky

2.

Rezervní fond na vlastní akcie a podíly

3.

Statutární rezervní fond

4.

Dluhy vůči dodavatelům

4.

Ostatní rezervní fondy

5.

Směnečné dluhy

Hospodářský výsledek převáděný

6.

Dluhy vůči podnikům ve skupině

a) z minulých let

7.

Dluhy vůči podnikům, v nichž má účasti

b) do dalších let

8.

Ostatní dluhy z toho daňové a ze sociálního a zdravotního pojištění

9.

Přechodná pasiva (pokud nejsou v D)

V.

VI

Výsledek běžného období

B.

Rezervy

C.

Dluhy (Dluhy se splatností 1 rok se vykazují samostatně u každé dále uvedené položky)

1.

Rezervy penzijní a na podobné závazky

D.

Přechodná pasiva

2.

Rezervy daňové

E.

3.

Ostatní rezervy

Zisk za hospodářský rok (pokud není uveden v položce A.VI na straně pasiv)

193


Tab. 11.2 Výsledovka podle 4. direktivy ES (vzor A) 1

Tržby

2

Změny stavu výrobků a nedokončené výroby

3

Aktivace výkonů vlastní výroby

4


5

a) Spotřeba materiálu b) Ostatní externí výkony

6

Ostatní náklady a) Mzdy a platy b) Náklady na sociální zabezpečení, z toho na důchodové zabezpečení

7

a) Odpisy dlouhodobého majetku b) Mimořádné odpisy oběžného majetku

8

Jiné provozní náklady Provozní výsledek

9

Výnosy z účastí, z toho v podnicích ve skupině

10

Výnosy z jiných cenných papírů a vkladů, z toho z podniků ve skupině

11

Jiné úroky a podobné výnosy, z toho z podniků ve skupině

12

Úpravy ocenění finančního majetku dlouhodobé a krátkodobé povahy

13

Úroky a podobné náklady z toho ty, které se týkají podniků ve skupině

14

Daně z příjmů z běžné činnosti

15

Výsledek hospodaření z běžné činnosti po zdanění

16


17


18

Mimořádný výsledek hospodaření

19

Daně z mimořádného výsledku

20

Ostatní daně neobsažené ve výše uvedených položkách

21

Výsledek hospodaření za účetní období po zdanění

11.4 Další tendence harmonizace českého účetnictví České finanční účetnictví získalo první poznatky a zkušenosti z provedené transformace a nastoupené cesty harmonizace účetnictví. Bude to cesta nelehká, neboť harmonizace odlišných systémů s rozdílnými potřebami a odlišnými cíli je obtížným a komplexním procesem, kterého může být dosaženo postupně a který potrvá mnoho let. Účetnictví je fenoménem kulturním a odráží aspekty společnosti, které slouží. Nemůže být harmonizováno násilně, bez pečlivého zvažování. Členské státy EU pokračují v přijímání nové legislativy, která usnadní přechod k jednotnému trhu. Mnohé tradiční postupy v účetnictví jednotlivých zemí se ruší a jsou nahrazovány metodami, které jsou kompromisem ve prospěch mezinárodních norem.

194

Účetní systémy musí vyhovovat nejen současným potřebám jednotlivých zemí, ale i perspektivním nárokům kladeným předpisy EU, a současně musí splnit požadavky mezinárodních kapitálových trhů. Právě s ohledem na dominantní vliv rozvoje mezinárodního kapitálového trhu a stále silnější integraci světové ekonomiky by bylo iluzí se domnívat, že konečným cílem vývoje finančního účetnictví v ČR bude jeho soulad s požadavky 4., 7. a 8. direktivy Rady ES. I když tento požadavek je uveden v asociačních dohodách, které konkretizují podmínky vstupu ČR do EU, lze podle řady průvodních jevů usuzovat, že celosvětový rozvoj finančního účetnictví se ubírá jinými cestami. Ty jsou vytyčovány zejména důrazně prosazovanými požadavky amerických kapitálových trhů, které uznávají ve finančním zpravodajství pouze data obsahově vymezená a vykazovaná podle GAAP - Generally Accepted Accounting Principles, které vznikly díky historickému pádu americké burzy v roce 1929. Aby se do budoucna zabránilo podobným katastrofám, byl vyvinut jednotný (federální) účetní systém. Americké všeobecně uznávané účetní zásady nejsou formulovány žádným závazným předpisem, ale jejich autorita vyplývá ze skutečnosti, že vyhovují požadavkům burz a profesních organizací. Seznam hlavních principů finančního amerického účetnictví je uveden v příloze 7 (podrobnější informace viz lit. Kovanicová, 1999). GAAP jsou dnes považovány zřejmě za nejpropracovanější účetní principy, obsahově garantované Výborem pro zpracování standardů finančního účetnictví, The Financial Accounting Standards Board (FASB), byl založený v roce 1973 jako nezisková organizace se sídlem v Norwalku, ve státě Connecticut. Za významný úspěch v tomto ohledu lze považovat souhlas celosvětové organizace komisí pro cenné papíry (IOSCO) z května 2000 s tím, aby na mezinárodních burzách (včetně amerických) byly uznávány konsolidované účetní závěrky sestavené podle IAS. Nicméně další vývoj v oblasti mezinárodních účetních standardů se již bude uskutečňovat se zřetelem na US GAAP. Je zřejmé, že harmonizace nebude znamenat precizní jednotu ve všech účetních postupech a finančních výkazech, spíše by měla vést ke sbližování dostupných alternativ řešení a zajišťovat minimum finančních dat umožňujících kvalifikované rozhodování uživatelů. Pro české účetnictví to znamená zhodnotit vyvolané problémy a získané poznatky ze zavedení a používání nového systému účetnictví a zejména dořešit otázku zvýraznění principu převahy ekonomické podstaty nad právní formou a hlubší akceptaci filozofie finančního výkaznictví v kontextu postupující harmonizace EU. Uzavřít proces harmonizace z hlediska požadavků plynoucích z asociačních dohod v rámci EU a další harmonizační úsilí orientovat na oblast mezinárodních standardů IASC a obzvláště na principy GAAP. Významnym krokem k dosažení těchto cílů se staly novely účetních předpisů, které vstoupily v platnost po 1. 1. 2002 a v nichž jsou již zakotveny mimo jiné prvky vycházející z mezinárodní úpravy účetnictví, jako např. princip přednosti ekonomické podstaty před právní formou i povinnost sestavování již zmíněných konsolidovaných účetních závěrek podle požadavků IAS/IFRS. Po vstupu do Evropské unie se české finanční účetnictví stalo opravdovým (internacionálním) jazykem podnikatelů, jak je ostatně účetnictví často nazýváno.

Shrnutí kapitoly Potřeba harmonizovat účetnictví byla vyvolána vznikem EU (tehdejšího EHS) a je zakotvena v zakládající smlouvě z 25. 3. 1957 (tzv. římské smlouvě). Cílem bylo koordinovat ochranná opatření obchodních společností v zájmu společníků (akcionářů) a třetích osob (např. věřitelů, zaměstnanců apod.) tak, aby byly rovnocenné. Sbližováním účetních předpisů se vedle ochrany podnikatelů a třetích osob sledovaly i další cíle, jako např. požadavek stejných podmínek soutěže členských států, rovnocenných obchodních vztahů v členských státech a rozvoj vnitřního evropského trhu.

195


Je harmonizace ukončena?

Harmonizace se dodnes uskutečňuje přijímáním a transformací direktiv, které schvaluje Rada ministrů EU. Direktivy sice nemají charakter mezinárodního práva, ale ukládají členským státům povinnost promítnout jejich obsah do své legislativy. Z dosud vydaných direktiv byly nejvýznamnější: ■ čtvrtá direktiva z 25. 7. 1978, upravující účetní závěrku, její zveřejnění a ověření, ■ sedmá direktiva z 13. 6. 1983, jež se týkala konsolidované účetní závěrky a ■ osmá direktiva z 10. 4. 1984, věnovaná výkonu auditorské profese, které se považují za kodex evropského účetnictví. Druhým harmonizačním proudem jsou mezinárodní účetní standardy, které jsou vydávány soukromou institucí, založenou v roce 1973 a nazvanou Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC). Jde o dobrovolnou organizaci, jejíž zásady a normy jsou přijímány jednotlivými zeměmi podle jejích vlastního uvážení (nikoli závazně, ale pouze jako doporučení). Vzhledem k tomu, že se národní ekonomiky, právo, sociální a politické systémy každé země příliš znatelně odlišují, objevuje se ,stejně jako tomu bylo u direktiv EU, potřeba ústupků a kompromisů. Dochází opět k variantním řešením, neboť příprava každého mezinárodního účetního standardu vyžaduje spolupráci při odstraňování národních diferencí a souhlas mnoha zemí. Přípustná rozdílnost řešení je ovšem pro harmonizaci nepříznivá. Třetím harmonizačním proudem je přejímání účetních postupů a pravidel z US GAAP, které jsou dnes považovány za patrně nejpropracovanější účetní principy na světě. České účetnictví pečlivě sleduje vývoj evropské i celosvětové harmonizace a lze konstatovat, že poslední novely zákona o účetnictví znamenaly další pozitivní krok ke sbližování, nejen pokud jde o účetní principy a metody, ale i o postupy a pravidla účtování v podobě vydaných národních účetních standardů.

Otázky k zamyšlení 1. Americké účetní standardy jsou založeny na několika základních postulátech (předpokladech či konceptech): 1. koncept hospodářské jednotky (Bussiness entity concept) 2. předpoklad trvání podniku (Going concern assumption) 3. periodicita (Periodicity) 4. oceňování peněžní jednotkou (Money measurement) 5. akruální koncept (Accrual concept) 6. předpoklad stabilního dolaru (Stable dollar assumption). Jsou v české legislativě zakotveny tytéž postuláty? Pokud ano, uveďte do připravené tabulky jak se nazývají a stručně charakterizujte jejich význam.

196

2. V IAS jsou uvedeny následující oceňovací základny: 1. historická (pořizovací) cena (Historical cost) 2. běžná reprodukční cena (Current cost) 3. běžná (čistá) realizační hodnota (Realisable value) 4. současná hodnota (Present value). Do tabulky uveďte, zda se nacházejí také v českém účetnictví, a pokuste se odhadnout jejich obsah, resp. důsledky.

3. Aby účetní výkazy byly užitečné, měly by splňovat následující charakteristiky: 1. srozumitelnost 2. relevantnost 3. spolehlivost 4. srovnatelnost a 5. objektivitu. Stručně uveďte do tabulky, co si pod jednotlivými vlastnostmi představuje (vycházejte ze zákona o účetnictví).

197


Odpovědi na otázky Ad 1.

ano

ano

ano

ano

ano

ne

Vymezení účetní jednotky - ekonomické jevy se vyjadřují vždy za určitý ekonomický celek (účetní jednotku - podnik). Aktiva a pasiva dávají totiž smysl jen tehdy, je-li uživatelům zřejmé, za jaký organizační celek byly údaje zjištěny. Nepřetržité pokračování činnosti - při měření a hodnocení ekonomických jevů se vychází z předpokladu neomezené doby trvání podniku. Na tom závisí ocenění majetku podniku v rozvaze a to zejména těch aktiv, která mají delší životnost. Vymezení účetních období - stav majetku a závazků podniku a zjišťování výsledku hospodaření se uskutečňuje k určitému okamžiku za účetní období, kterým se rozumí dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců. Vedení účetnictví v české měně, příp. i v cizích měnách (§ 4 odst. 6 zákona o účetnictví) - bez peněžního vyjádření by nebylo možno zjišťovat finanční situaci podniku, ani jeho výsledek hospodaření a hodnotu majetku a závazků. Nezávislost účetních období - vyžaduje účtování o nákladech a výnosech do věcně a časově souvisejícího období, bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí, zatímco o výdajích a příjmech se účtuje až v okamžiku jejich skutečného zaplacení nebo přijetí. Stabilní jednotka pro oceňování se v českém účetnictví rovněž předpokládá, i když není explicitně tento předpoklad vyjádřen. Neprovádějí se žádné úpravy účetních výkazů ,pokud se mění hodnota koruny. Změna její kupní síly (inflace) má potom za následek zkreslení vypovídací schopnosti účetních výkazů.

Ad 2.

ano

ano

ne

ne

198

Upřednostňuje oceňování majetku podniku v pořizovacích cenách. Vyplývá z předpokladu stabilní kupní síly peněžní jednotky. Neumožňuje zohlednit v účetnictví změny tržní hodnoty majetku (směrem nahoru). Reprodukční pořizovací ceny se uplatňují při oceňování majetku podniku pořízeného jinak než za úplatu nebo ve vlastní režii. Jsou-li vlastní náklady vyšší než tato cena nebo nelze-li je zjistit, použije se rovněž reprodukční pořizovací cena. Slouží k ocenění zásob na základě zjištění (při inventarizaci), že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než jejich hodnota v účetnictví. Je výrazem zásady opatrnosti, vyžadující použít nižší ze dvou hodnot. Aktiva se vedou v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které v budoucnosti přinesou. Dluhy v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které budou požadovány k úhradě dluhů.

Ad 3.

1.

2.

3.

4.

5.

Srozumitelná informace by měla být jednoduchá, jasná a logická. Stručné vyjádření však nesmí vést ke zkreslení ekonomického jevu či k opomenutí významných informací. Relevantní informace umožňuje uživatelům ověřit správnost dříve přijatých rozhodnutí nebo usuzovat na budoucí vývoj. Z toho se odvozuje požadavek, aby účetní výkazy neobsahovaly údaje, které nejsou pro uživatele přínosem a které neúčelně zvyšují náklady na pořizování dat. Za spolehlivou se považuje informace oproštěná od věcných chyb a předpojatosti. Uživatelé by si měli být jisti, že pravdivě vyjadřuje skutečnost nebo že vyjadřuje to, co je ve shodě s rozumným chápáním jejího pravého významu. Srovnatelnost informace umožňuje její posuzování ve vztahu k jiným podnikatelským subjektům. Ekonomické jevy tedy musejí být shodně měřeny, oceňovány i vykazovány (v prostoru i čase). Objektivní (nestranná) informace musí být průkazná a nezaujatá, aby mohla být nezávisle přezkoušena (ověřitelná). Neupřednostňuje určitou skupinu uživatelů před jinou. S objektivitou se zvyšuje i důvěra uživatelů k účetním informacím.

199


200

Přílohy

201

Přílohy

Příloha 1: Struktura rozvahy (bilance) AKTIVA CELKEM

202

A.

Pohledávky za upsaný základní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B.I.


B.I.1.

Zřizovací výdaje

2.

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

3.

Software

4.

Ocenitelná práva

5.

Goodwill

6.

Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

7.

Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

8.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

B.II.


B.II.1.

Pozemky

2.

Stavby

3.

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

4.

Pěstitelské celky trvalých porostů

5.

Základní stádo a tažná zvířata

6.

Jiný dlouhodobý hmotný majetek

7.

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

8.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

9.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

B.III.

Dlouhodobý finanční majetek

B.III.1.

Podíly v ovládaných a řízených osobách

2.

Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

3.

Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

4.

Půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem

5.

Jiný dlouhodobý finanční majetek

6.

Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

7.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

C.

Oběžná aktiva

C.I.

Zásoby

C.I.1.

Materiál

2.

Nedokončená výroba a polotovary

3.

Výrobky

4.

Zvířata

5.

Zboží

6.

Poskytnuté zálohy na zásoby

C.II.

Dlouhodobé pohledávky

C.II.1.


2.

Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami

3.

Pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem

4.

Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení

5.

Dohadné účty aktivní

6.

Jiné pohledávky

7.

Odložená daňová pohledávka

C.III.

Krátkodobé pohledávky

C.III.1.


2.

Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami

3.

Pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem

4.

Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení

5.

Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

6.

Stát - daňové pohledávky

7.

Ostatní poskytnuté zálohy

8.

Dohadné účty aktivní

9.

Jiné pohledávky

C.IV.

Krátkodobý finanční majetek

C.IV.1.

Peníze

2.

Účty v bankách

3.

Krátkodobé cenné papíry a podíly

4.

Pořizovaný krátkodobý finanční majetek

D.I.

Časové rozlišení

D.I.1.

Náklady příštích období

2.

Komplexní náklady příštích období

3.

Příjmy příštích období

PASIVA CELKEM A.

Vlastní kapitál

A.I.

Základní kapitál

A.I.1.

Základní kapitál

2.

Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)

3.

Změny základního kapitálu

A.II.

Kapitálové fondy

203

Přílohy

A.II.1. 2.

Ostatní kapitálové fondy

3.

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

4.

Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách

A.III.

Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku

A.III.1.

Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond

2.

204

Emisní ážio

Statutární a ostatní fondy

A.IV.

Výsledek hospodaření minulých let

A.IV.1.

Nerozdělený zisk minulých let

2.

Neuhrazená ztráta minulých let

A.V.

Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ - /

B.

Cizí zdroje

B.I.

Rezervy

B.I.1.

Rezervy podle zvláštních právních předpisů

2.

Rezerva na důchody a podobné závazky

3.

Rezerva na daň z příjmů

4.

Ostatní rezervy

B.II.

Dlouhodobé závazky

B.II.1.


2.

Závazky k ovládaným a řízeným osobám

3.

Závazky k účetním jednotkám pod podstatným vlivem

4.

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

5.

Dlouhodobé přijaté zálohy

6.

Vydané dluhopisy

7.

Dlouhodobé směnky k úhradě

8.

Dohadné účty pasivní

9.

Jiné závazky

10.

Odložený daňový závazek

B.III.


B.III.1.


2.

Závazky k ovládaným a řízeným osobám

3.

Závazky k účetním jednotkám pod podstatným vlivem

4.

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

5.


6.

Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

7.

Stát - daňové závazky a dotace

8.

Krátkodobé přijaté zálohy

9.

Vydané dluhopisy

10.

Dohadné účty pasivní

11.

Jiné závazky

B.IV.

Bankovní úvěry a výpomoci

B.IV.1.

Bankovní úvěry dlouhodobé

2.

Krátkodobé bankovní úvěry

3.

Krátkodobé finanční výpomoci

C.I.

Časové rozlišení

C.I.1.

Výdaje příštích období

2.

Výnosy příštích období

205

Přílohy

Příloha 2: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění I.


A.

Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže

+ II.

Výkony

II.1.


2.


3.

Aktivace

B.


B.1.


2.

Služby

+

Přidaná hodnota

C.

Osobní náklady

C.1.

Mzdové náklady

2.

Odměny členům orgánů společnosti a družstva

3.

Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

4.

Sociální náklady

D.

Daně a poplatky

E.


III.


III.1.

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku

2. F.


F.1.

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku

2.

Prodaný materiál

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

IV.


H.


V.

Převod provozních výnosů

I.

Převod provozních nákladů *


VI.


J.


VII.


VII.1.

Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

2.

206

Tržby z prodeje materiálu

Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů

3. VIII. K.

Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finančního majetku

IX.

Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů

L.

Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů

M.

Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti

X.

Výnosové úroky

N.

Nákladové úroky

XI.


O.


XII.

Převod finančních výnosů

P.

Převod finančních nákladů

*


Q.


Q.1.

- splatná

2.

- odložená

**


XIII.


R.


S.

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

S.1.

- splatná

2.

- odložená

*

Mimořádný výsledek hospodaření

T. ***

Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)

207

Přílohy

Příloha 3: Struktura výkazu zisku a ztráty v účelovém členění I.

Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb

A.

Náklady prodeje

*

Hrubý zisk nebo ztráta

B.

Odbytové náklady

C.

Správní režie

II.


D.

Jiné provozní náklady

III.


E.


IV.


IV.1.

Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

2.

Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů

3.

Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

V.

Výnosy z krátkodobého finančního majetku

F.

Náklady z finančního majetku

VI.

Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů

G.

Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů

H.

Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti

VII.

Výnosové úroky

I.

Nákladové úroky

VIII.


J.


IX.

Převod finančních výnosů

K.

Převod finančních nákladů

L.


L.1.

- splatná

2. **


X.


M.


N.

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

N.1.

- splatná

2. **

208

- odložená

- odložená Mimořádný výsledek hospodaření

O.

Ostatní daně nevykázané ve výše uvedených položkách

***


209

Přílohy

Příloha 4: Vzor přílohy k roční účetní uzávěrce Název společnosti: 1. Sídlo společnosti: 2. Údaje o zaměstnancích Průměrný počet zaměstnanců: Z toho řídících: 2.1 Plnění vůči členům statutárních, řídících a dozorčích orgánů Nesplacené podíly: Pohledávky za společníky: Půjčky a jiné závazky vůči společníkům: 3. Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách 3.1 Způsoby oceňování Zásoby nakupované a vytvořené ve vlastní režii: Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek: Cenné papíry a majetkové účasti: 3.2 Způsob stanovení reprodukční pořizovací ceny: 3.3 Druhy vedlejších pořizovacích nákladů: 3.4 Změny účetních a dalších postupů: 3.5 Způsob stanovení opravných položek: 3.6 Způsob sestavení odpisových plánů: 3.7 Způsob přepočtu cizích měn: 4. Doplňkové informace k rozvaze a k výkazu zisků a ztrát 4.1 Údaje o dlouhodobých cenných papírech a účastech: 4.2 Změny vlastního jmění: 4.3 Rozdělení zisku (úhrada ztráty): 4.4 Údaje k pohledávkám a závazkům: 4.5 Údaje o zákonných a účetních rezervách: 4.6 Majetek s odlišnou účetní a tržní hodnotou: 4.7 Najatý majetek:

210

Příloha 5: Vzor přehledu o peněžních tocích (cash flow) P.

Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období

Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost) Z.

Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním (do ukazatele nejsou zahrnuty účty 591 až 596)

A.1

Úpravy o nepeněžní operace

A.1.1

Odpisy stálých aktiv (+) s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv, odpis pohledávek (+) a dále umořování opravné položky k nabytému majetku (-/+)

A.1.2

Změna stavu opravných položek, rezerv a změna zůstatků přechodných účtů (+/-), tj. časové rozlišení nákladů a výnosů a kursových rozdílů s výjimkou časového rozlišení úroků a kurs. rozdílů aktivních a pasivních vztahujících se k závazkům v cizí měně z titulu pořízení inv. majetku

A.1.3

Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv (-/+) vč. oceňovacích rozdílů z kapitálových účastí (vyúčtování do výnosů “-”, do nákladů “+”)

A.1.4

Výnosy z dividend a podílů na zisku s výjimkou podniků, jejichž předmětem činnosti je investiční činnost (invest. společnosti a fondy) (-)

A.1.5

Vyúčtované nákladové úroky (+) s výjimkou kapitalizovaných úroků a vyúčtované výnosové úroky (-)

A*

Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami

A.2

Změna potřeby pracovního kapitálu

A.2.1

Změna stavu pohledávek z provozní činnosti (+/-)

A.2.2

Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti (+/-)

A.2.3

Změna stavu zásob (+/-)

A**

Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mim. položkami

A.3

Výdaje z plateb úroků s výjimkou kapitalizovaných úroků (-)

A.4

Přijaté úroky s výjimkou investičních společností a fondů (+)

A.5

Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá období (-)

A.6

Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří mimořádný hospodářský výsledek vč. uhrazené splatné daně z příjmů z mimořádné činnosti

A***

Čistý peněžní tok z provozní činnosti

Peněžní toky z investiční činnosti B.1

Výdaje spojené s pořízením stálých aktiv

B.2

Příjmy z prodeje stálých aktiv

B.3

Půjčky a úvěry spřízněným osobám

B***

Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti

Peněžní toky z finančních činností C.1

Změna stavu dlouhodobých, popř. krátkodobých závazků

211

Přílohy

212

C.2

Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky

C.2.1

Zvýšení peněžních prostředků a ekvivalentů z titulu zvýšení základního kapitálu, event. rezervního fondu vč. složených záloh na toto zvýšení (+)

C.2.2

Vyplacení podílů na vlastním kapitálu společníkům (-)

C.2.3

Peněžní dary a dotace do vlastního kapitálu a další vklady společníků a akcionářů (+)

C.2.4

Úhrada ztráty společníky (+)

C.2.5

Přímé platby na vrub fondů (-)

C.2.6

Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku vč. zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům (-)

C.3

Přijaté dividendy a podíly na zisku s výjimkou investičních společností a fondů (+)

C***

Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti

F.

Čisté zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků

R.

Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci období

Příloha 6: Seznam mezinárodních účetních standardů IFRS

1

První aplikace mezinárodních standardů účetního výkaznictví

IFRS

2

Platby akciemi

IFRS

3

Podnikové kombinace

IFRS

4

Pojistné smlouvy

IFRS

5

Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti

IFRS

6

Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů

IAS

1

Prezentace účetní závěrky

IAS

2

Zásoby

IAS

7

Výkaz peněžních toků

IAS

8

Účetní pravidla, změna v účetních odhadech a chyby

IAS

10

Události po rozvahovém dni

IAS

11

Stavební smlouvy

IAS

12

Daně ze zisku

IAS

14

Vykazování podle segmentů

IAS

16

Pozemky, budovy a zařízení

IAS

17

Leasingy

IAS

18

Výnosy

IAS

19

Zaměstnanecké politiky

IAS

20

Účtování státních dotací a zveřejnění státní podpory

IAS

21

Dopady změn směnných kursů cizích měn

IAS

23

Výpůjční náklady

IAS

24

Zveřejnění spřízněných stran

IAS

26

Penzijní plány

IAS

27

Konsolidovaná a separátní účetní závěrka

IAS

28

Investice do přidružených podniků

IAS

29

Vykazování v hyperinflačních ekonomikách

IAS

30

Zveřejňování účetních závěrek bank a podobných finančních institucí

IAS

31

Vykazování účastí ve společných podnicích

IAS

32

Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace

IAS

33

Zisk na akcii

IAS

34

Mezitímní účetní závěrka

IAS

36

Snížení hodnoty aktiv

IAS

37

Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva

IAS

38

Nehmotná aktiva

213

Přílohy

214

IAS

39

Finanční nástroje: účtování a oceňování

IAS

40

Investice do nemovitostí

IAS

41

Zemědělství

Příloha 7: Přehled hlavních zásad US GAAP Základní účetní principy: Boundary principles 1. Vymezení účetní jednotky (business entity concept) 2. Zásada periodicity (time periods assumption) 3. Předpoklad nepřetržitého trvání podniku (going concern assumption) Measurement principles 4. Oceňování peněžní jednotkou (money measurement) 5. Historická cena (historical cost) 6. Zásada vymezení okamžiku realizace (realization principle) 7. Zásada nezávislosti účetních období (accrual principle) 8. Zásada podvojného zápisu (duality principle) 9. Zásada významnosti (materiality principle) Ethical principles 10. Zásada opatrnosti a konzervatizmu (prudence and conservativism principle) 11. Zásada věcné a metodické stálosti (consistency principle) 12. Zásada objektivity účetních informací (objectivity principle) 13. Relevantnost vykazovaných informací (relevance principle) Overriding principles 14. Přednost obsahu před formou (substance over form) 15. Princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví (true and fair view) Detailní účetní zásady: Vztahují se k jednotlivým položkám účetních výkazů. Souvisejí s pojmem uznání (recognition), tzn., že do účetnictví mohou vstoupit pouze uznané složky aktiv, pasiv a výsledku hospodaření. Týkají se oceňovacích metod i postupů účtování.

215

Přílohy

Příloha 8: Směrná účtová osnova pro podnikatele Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 12 - Zásoby vlastní výroby 13 - Zboží 19 - Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 22 - Účty v bankách 23 - Běžné bankovní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 26 - Převody mezi finančními účty 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 - Závazky (krátkodobé) 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 - Zúčtování daní a dotací 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 - Jiné pohledávky a závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 - Výsledek hospodaření 45 - Rezervy

216

46 - Dlouhodobé bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 51 - Služby 52 - Osobní náklady 53 - Daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 56 - Finanční náklady 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 - Mimořádné náklady 59 - Daně z příjmů a převodové účty Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 - Aktivace 64 - Jiné provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 69 - Převodové účty Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 71 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví

217

Přílohy

Příloha 9: Příklad účtového rozvrhu podniku Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 027 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Podíly v podnicích pod podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem 067 - Ostatní půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje

218

073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 087 - Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku

Účtová třída 1 - Zásoby 11- Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 118 - Poskytnuté zálohy na materiál 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 128 - Poskytnuté zálohy na zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 138 - Poskytnuté zálohy na zboží 139 - Zboží na cestě 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby

219

Přílohy

194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží 197 - Opravná položka k zálohám na materiál 198 - Opravná položka k zálohám na zboží 199 - Opravná položka k zálohám na zvířata

Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku

Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky 311 - Pohledávky z obchodních vztahů 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky

220

32 - Závazky 321 - Závazky z obchodních vztahů 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté provozní zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky za společníky, účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami 352 - Pohledávky za podniky pod podstatným vlivem 353 - Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky a za členy družstva 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky k ovládaným a řízeným osobám 362 - Závazky k osobám pod podstatným vlivem 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů

221

Přílohy

376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení

Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních předpisů 452 - Rezerva na důchody a podobné závazky 453 - Rezerva na daň z příjmů 459 - Ostatní rezervy

222

46 - Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám 472 - Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele

Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky

223

Přílohy

54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody z provozní činnosti 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 - Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená

224

595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů

Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů vlastní výroby 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy

225

Přílohy

69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů

Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví

226

Příloha 10: Rozvaha v plném rozsahu

227

Přílohy

228

229

Přílohy

230

Příloha 11: Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu pro podnikatele

231

Přílohy

232

Shrnutí

233

Shrnutí

Distanční studijní opora nazvaná “Účetnictví I.” představuje základní literaturu stejnojmenného kurzu kombinovaného a celoživotního vzdělávání na Ekonomicko-správní fakultě Masarykovy univerzity v Brně. Uvádí vás do účetní teorie a umožňuje vám proniknout do tajů účetnictví a pochopit jeho filosofii. Účetnictví se v tržním ekonomickém prostředí stalo jedním z významných nástrojů finančního managementu podniků, a proto tvoří i součást teoretického základu profilu absolventa vysokých škol a fakult ekonomického zaměření v celé České republice. Pochopením teoretických principů účetnictví, všeobecně uznávaných zásad a metod účetnictví, definic i technik účtování, jsou vytvořeny předpoklady pro studium vlastních postupů účtování o hospodářských jevech v podnicích. Struktura učebnice byla volena tak, aby postupně naplňovala vytčený cíl, tj. přinést úvodní poznatky o metodě podvojného účetnictví a o účetním prostředí. První čtyři kapitoly byly věnovány podstatě a funkci účetnictví, vymezení aktiv, pasiv, nákladů a výnosů podniku a metodám jejich podvojného zobrazování v účetnictví. Problematikou oceňování aktiv i pasiv se zabývala pátá kapitola a vztahem účetnictví k daním pak šestá kapitola. V sedmé a osmé kapitole byly objasněny účetní a daňové přístupy k odpisování dlouhodobého majetku a hlediska pro tvorbu a zúčtování rezerv a opravných položek v podnicích. V deváté kapitole bylo pojednáno o sestavování výkazů finančního účetnictví, které informují uživatele o celkové finanční situaci podniku. Pozici českého účetnictví, vzhledem k probíhajícímu procesu evropské i světové harmonizace účetnictví a jeho další vývoj, naznačila poslední jedenáctá kapitola. Specifická je desátá kapitola, která vám umožní jednak aplikovat teoretické poznatky získané studiem ostatních kapitol, a jednak řešit úlohy vlastního účtování o základních hospodářských jevech, s nimiž se budete setkávat v praxi. Zvládnutím distanční studijní opory Účetnictví I jste získali základní poznatky o účetní teorii, o podstatě a funkci podvojného účetnictví a o jeho metodách, v rozsahu potřebném ke složení dílčí zkoušky ze stejnojmenného kurzu v rámci kombinovaného bakalářského studia a celoživotního vzdělávání na ESF MU. Současně tím byly vytvořeny předpoklady ke studiu konkrétních postupů účtování o hospodářských transakcích podniků, které jsou náplní navazujícího kurzu Účetnictví II, resp. distanční studijní opory stejného názvu. Konečným efektem je ovšem uplatnění získaných poznatků v hospodářské praxi, neboť účetnictví je nezbytným nástrojem managementu podniků.

234

Glosář

235

Glosář

A Akcie - majetkový cenný papír, který potvrzuje vlastnictví podílu na základním kapitálu akciové společnosti. Akciová společnost - kapitálová společnost, jejíž základní kapitál je rozdělen na určitý počet akcií o jmenovité hodnotě. Akruální účetnictví - hospodářské operace se v něm vykazují v období, jehož se věcně týkají. Aktiva - majetek podniku, který by měl přinášet ekonomický prospěch vlastníkům a je s dostatečnou mírou spolehlivosti známo období, kdy nastane i jeho očekávaná výše, vyjádřená v penězích. Aktivace - zaznamenání majetku vytvořeného vlastní činností do aktiv a současně do výnosů. Analytická evidence - podrobná evidence o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech. Archivace - úschova účetních písemností. Auditor - osoba ověřující účetní závěrku (i konsolidovanou) a výroční zprávu.

B Bankovní účty - účet, na němž účetní jednotka účtuje o běžném účtu, kontokorentním účtu, devizovém účtu a termínovaném účtu krátkodobém. Bankovní úvěry - úvěry poskytnuté účetní jednotce bankami, o nichž se účtuje na účtech krátkodobých bankovních úvěrů a bankovních úvěrů (úvěry střednědobé a dlouhodobé). Bilance - přehled aktiv a pasiv v peněžním vyjádření k určitému dni, v české účetní legislativě označovaná jako rozvaha. Bilanční kontinuita - návaznost počátečních stavů a konečných zůstatků rozvahových účtů mezi účetními obdobími. Návaznost položek (struktur) rozvahy. Bilanční opatrnost - majetek se nesmí nadhodnocovat a závazky podhodnocovat. Bilanční rovnováha (princip) - součet aktiv v rozvaze se musí rovnat součtu pasiv. Brutto princip - účetní zásada, při níž se nemohou kompenzovat vzájemně vstupy a výstupy při hospodářské činnosti účetní jednotky.

C Cash Flow - peněžní tok, který vyjadřuje přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků při hospodářské činnosti za určité období. Ceniny - majetková složka podobné povahy jako hotové peníze. Cenné papíry - listiny představující peněžní pohledávku nebo majetkový nárok vůči emitentovi. Rozeznávají se majetkové cenné papíry a dlužné (úvěrové) cenné papíry. Cizí zdroje (cizí kapitál) - přechodné (krátkodobé či dlouhodobé) zdroje financování majetku účetní jednotky.

Č Časové rozlišení nákladů a výnosů - rozdělování nákladů a výnosů podle účetních období, s nimiž věcně a časově souvisejí. Časové zápisy - účetní zápisy uspořádané podle časového hlediska. Čistý (disponibilní) zisk - zisk, který zůstává účetní jednotce po splnění daňové povinnosti k dani z příjmů.

D Daň z přidané hodnoty - nepřímá daň, jejímž předmětem jsou veškerá zdanitelná plnění (dodání zboží, poskytování služeb, dovoz zboží ze zahraničí aj.). Plátci daně jsou osoby registrované jako plátci u finančního úřadu. Daň z příjmů - přímá daň. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou veškeré zdanitelné příjmy osob fyzických. Předmětem daně z příjmů právnických osob je dosažený hospodářský výsledek upravený na daňový základ. Daň z příjmů odložená - daň vyplývající z dočasných rozdílů, které nastávají v okamžiku odlišného účetního a daňového pohledu na určitá aktiva a pasiva podniku. Daň z příjmů splatná - daň z příjmů vypočtená z daňového základu za zdaňovací období, zaúčtovaná do nákladů. Daně nepřímé - daně, u nichž není znám konkrétní poplatník daně, pouze plátce. Daně přímé - u těchto daní je znám poplatník, který je často i plátcem daně. Daňová evidence - je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, nahrazuje jednoduché účetnictví a slouží pro zjištění základu daně z příjmů fyzických osob, které nevedou účetnictví. Daňové odpisy - odpisy dlouhodobého majetku vypočtené podle zákona o daních z příjmů, které ovlivňují základ daně. Debet - označení levé strany účtu. Degresivní odpis - zrychlený odpis, při němž se zpočátku odpisuje vyšší částka dlouhodobého majetku a ta se postupně snižuje. Deník - účetní kniha obsahující časové zápisy. Den uskutečnění účetního případu - den, který je charakterizován v postupech účtování pro podnikatele. Diskont - srážka úroku z platby proplacené před lhůtou splatnosti.

236

Dividenda - důchod akcionáře plynoucí z vlastnictví akcií. Dlouhodobý finanční majetek - finanční majetek dlouhodobé povahy, který je ve vlastnictví účetní jednotky po dobu delší než 1 rok. Dlouhodobý majetek (stálá aktiva) - majetek dlouhodobé povahy, který je v držení účetní jednotky po dobu delší než 1 rok, během používání si uchovává svoji původní podobu a používáním se obvykle opotřebovává. Člení se na dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek. Dlouhodobý nehmotný majetek - majetek definovaný v zákoně o daních z příjmů a v účetních předpisech, který zahrnuje nehmotné výsledky výzkumné a obdobné činnosti, software, ocenitelná práva při splnění podmínek pro zařazení do dlouhodobého majetku. Dluh (závazek) - povinnost dlužníka zaplatit věřitelovu pohledávku. Dluhopis - cenný papír, v němž se emitent zavazuje jeho majiteli zaplatit dlužnou nominální částku a úroky. Dohadné položky - položky, u nichž je znám titul, účetní období, kterého se týkají, ale není známa částka. Drobný dlouhodobý majetek - nehmotný a hmotný majetek, který splňuje kritérium dlouhodobé použitelnosti, ale nemusí být povinně evidován na účtech účtové třídy 0, s ohledem na jeho pořizovací cenu. Dvouokruhové účetnictví - finanční účetnictví a účetnictví vnitropodnikové jsou vedeny v relativně samostatných okruzích.

E Emisní ážio - rozdíl mezi jmenovitou hodnotou upsaných akcií a prodejní cenou. Eskont směnky - eskont je převod směnečných práv majitele směnky na banku. Eskontní úvěr je poskytnut na podkladě eskontované směnky.

F FIFO - jedna z metod oceňování výdeje zásob do spotřeby za předpokladu, že byly pořízeny za různé pořizovací ceny. Zásadou pro ocenění je první do skladu (First in), první ze skladu (First out). Finanční majetek - majetek, který má podobu peněžních prostředků, půjček, cenných papírů a jiného finančního majetku. Podle účelu pořízení a doby vlastnění dělí se na krátkodobý a dlouhodobý. Finanční náklady - náklady související s finančními operacemi účetní jednotky. Finanční účetnictví - účetnictví zachycující hospodářskou činnost za účetní jednotku jako celek. Finanční účty - účty, na nichž se eviduje krátkodobý finanční majetek. Finanční výnosy - výnosy související s finančními operacemi účetní jednotky. Fondy - vlastní zdroje účetní jednotky. Rozlišují se fondy kapitálové a fondy tvořené ze zisku. Fyzická inventura - úvodní fáze inventarizace. Provádí se u majetku hmotné povahy a jde o zjišťování skutečného stavu majetku.

H Historické ceny - ceny, které platily v den uskutečnění účetního případu. Hlavní kniha - soubor syntetických účtů, na kterých se uskutečňují účetní zápisy z věcného hlediska. Hospodářská operace - jednotlivý hospodářský jev vznikající při hospodářské činnosti účetní jednotky. Hospodářské středisko - samostatně hospodařící vnitropodnikový útvar. Výsledek hospodaření - ukazatel úrovně hospodaření účetní jednotky, který se zjistí porovnáním nákladů s výnosy účetní jednotky za účetní období. Je jím zisk nebo ztráta. Rozeznává se hospodářský výsledek provozní, finanční a mimořádný a hospodářský výsledek za běžnou činnost. Hrubá mzda - součet mzdy za odpracovaný a neodpracovaný čas.

I Individuální podnikatel - fyzická osoba zapsaná v obchodním rejstříku, která je účetní jednotkou a vede podvojné účetnictví. Inventarizace - nástroj kontroly věcné správnosti účetnictví. Zahrnuje inventuru, porovnání skutečného stavu se stavem účetním, zjištění případných inventarizačních rozdílů a návrh na jejich odstranění. Inventarizační rozdíly - rozdíly zjištěné inventarizací. Manka a přebytky. Inventární karty - analytická evidence dlouhodobého majetku. Inventární předmět - základní evidenční jednotka dlouhodobého majetku. Inventura - zjištění skutečného stavu majetku a závazků. Investice - pořizování dlouhodobého majetku do doby, než je uveden do užívání.

J Jednoduché účetnictví - účetnictví založené na odděleném evidování peněžní stránky hospodaření v peněžním deníku od evidence majetku a závazků v pomocných účetních knihách. Od 1. 1. 2004 bylo zrušeno a nahrazeno daňovou evidencí. Jednookruhové účetnictví - účetnictví, v němž vnitropodnikové účetnictví je organizováno formou analytické evidence k syntetickým účtům finančního účetnictví, tj. obě účetnictví jsou vedena v jediném účetním okruhu.

237

Glosář

K Kalkulace - předběžné stanovení nebo následné zjištění vlastních nákladů, popř. ostatních složek ceny na kalkulační jednici. Kalkulace se člení na kalkulaci předběžnou a výslednou. Předběžná pak na plánovanou, operativní a propočtovou. Kalkulační jednice - výrobek, polotovar vlastní výroby, práce a služba, které jsou vymezeny množstvím, časem nebo jiným způsobem. Kalkulační list - písemnost, na níž se sestavuje kalkulace. Kalkulační metody - způsoby stanovení (zjištění) přímých a nepřímých (režijních) nákladů na kalkulační jednici. K hlavním metodám patří kalkulace prostým dělením, kalkulace dělením pomocí poměrových čísel a kalkulace přirážková. Kalkulační účty - účty sloužící k vyčíslení všech složek pořizovací ceny při nákupu materiálu, zboží a finančního dlouhodobého majetku. Jsou zařazeny do účtových tříd 0,1 a 2 účtové osnovy pro podnikatele. Kalkulační vzorec - předepsané seskupení a členění nákladů do kalkulačních položek v kalkulaci. Kapitál - Zdroj financování majetku účetní jednotky (pasivum), který se rozlišuje na vlastní kapitál a kapitál cizí. Kapitálové fondy - fondy tvořené z externích zdrojů. Kapitálové účty Účty dlouhodobých pasiv, které poskytují informace o krytí majetku vlastními zdroji. Knihy analytické evidence - soubory analytických účtů, na nichž se podrobněji rozvádějí informace příslušných syntetických účtů. Koloběh oběžného majetku - fáze přeměn jednotlivých složek oběžného majetku ve složky jiné. Ve výrobním podniku nákup materiálu, výroba a prodej výrobků. Kompenzace majetku a závazků, nákladů a výnosů - v účetnictví a účetní závěrce je zakázáno vzájemně vyrovnávat majetek a závazky, náklady a výnosy kromě výjimek uvedených v postupech účtování pro podnikatele. Komplexní náklady příštích období - časové rozlišení více nákladových druhů vztahujících se k určitému účelu, např. náklady na přípravu a záběh nové výroby. Konečný účet rozvažný - závěrkový účet, na který se převádějí při účetní uzávěrce zůstatky rozvahových účtů. Konečný zůstatek - zůstatek zjišťovaný na účtech na konci účetního období. Kontrolní soupiska analytických účtů - kontrolní sestava, pomocí níž se přezkušuje formální správnost analytických účtů. Kreditní strana účtu Označení pravé strany účtu. Kursové rozdíly - rozdíly vznikající při přepočtu cizích měn na naši měnu a mají charakter kursových zisků a kursových ztrát. Zjišťují se jednak během účetního období, jednak ke dni účetní závěrky.

L Likvidita - schopnost přeměnit majetek podniku v peníze a jimi uhradit splatné závazky. Lineární odpis - rovnoměrný odpis, při němž se zahrnuje do nákladů stejná částka odpisů dlouhodobého majetku po celou dobu odpisování.

M Marže - obchodní marže je rozdíl mezi cenou prodejní a cenou pořizovací u zboží. Výrobní marže pak rozdíl mezi výkony a výkonovou spotřebou. Materiál na cestě - materiál, který byl účetní jednotce fakturován, ale jehož dodání se neuskutečnilo ke dni účetní uzávěrky. Metody oceňování zásob na skladě - zásoby stejného druhu lze vést na skladě v ocenění cenou zjištěnou z pořizovacích cen nebo vlastních nákladů buď jako vážený aritmetický průměr, nebo se použije metoda FIFO. Metody stanovení (zjišťování) nákladů na kalkulační jednici - při sestavení kalkulace se uplatňují metody kalkulace dělením a kalkulace přirážková. Metody vnitropodnikového účetnictví - forma analytické evidence k finančnímu účetnictví, samostatný účetní okruh pro vnitropodnikové účetnictví nebo kombinace předchozích způsobů. Mimořádné náklady - náklady související s mimořádně vzniklými účetními případy. Modernizace dlouhodobého hmotného majetku - rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti určité složky dlouhodobého hmotného majetku.

N Náklad - v penězích vyjádřená spotřeba majetku a cizích výkonů. Náklady se člení podle druhů, podle účelu, podle závislosti na objemu prováděných výkonů, podle původního vynaložení v účetní jednotce a podle potřeb zjišťování hospodářského výsledku. Náklady příštích období - výdaje běžného účetního období, které se časově a věcně vztahují k obdobím příštím. Náležitosti účetních dokladů - obsah účetních dokladů stanovený zákonem o účetnictví. Nedobytné pohledávky - pohledávky, jejichž vymáhání všemi dostupnými prostředky je bezvýsledné a bylo upuštěno od jejich vymáhání. Nepřetržitost trvání účetní jednotky - účetní zásada, při níž se vychází z předpokladu, že účetní jednotka bude dále existovat. Nepřímé náklady - z hlediska účelu vynaložení jde o náklady společné více druhům výrobků.

238

Nerozdělený zisk - čistý zisk účetní jednotky za účetní období, který na základě schválení valnou hromadou nebyl rozdělen na určité účely. Podobně neuhrazená ztráta, která nebyla vyrovnána z různých zdrojů. Nevyfakturované dodávky - na konci účetního období dodávky, na něž účetní jednotka neobdržela faktury nebo jiná vyúčtování (dohadné položky pasivní). Nezávislost účetních období - účetní zásada, která znamená, že účetní případy musí být zaúčtovány do období, s nímž časově a věcně souvisí. Nominální hodnota - cena uvedená např. na cenných papírech, bankovkách a mincích.

O Oběh účetního dokladu - postup účetního dokladu od jeho vystavení nebo obdržení až po archivaci a skartaci. Oběžný majetek (oběžná aktiva) - zahrnuje zásoby, pohledávky a finanční majetek. Obrat účtu - peněžní vyjádření celkového pohybu na účtu, tj. přírůstků a zvlášť úbytků za určité časové období (obrat strany Má dáti a strany Dal). Obratová předvaha - kontrolní sestava, pomocí níž se přezkušuje formální správnost účtování v hlavní knize. Oceňování majetku a závazků - peněžní vyjádření aktiv a pasiv. Používá se cen pořizovacích, reprodukčních pořizovacích cen, vlastních nákladů, cen nominálních a reálných hodnot. Oceňování zásob při inventarizaci - při inventarizaci se zjišťuje též užitná hodnota zásob, která se porovnává s oceněním zásob v účetnictví. Při dočasném snížení hodnoty se vytváří k příslušné zásobě opravná položka. Odpisy dlouhodobého majetku - peněžní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za určité období. Při výpočtu odpisů způsobem rovnoměrným se používají odpisové sazby, způsobem zrychleným odpisové koeficienty. Oprávky k dlouhodobému majetku - vyjádření celkového opotřebení dlouhodobého majetku za dobu od jeho uvedení do užívání až po současnost (kumulované odpisy). Opravné položky k majetku - úprava ocenění konkrétní majetkové složky na stav věrného zobrazení ke dni sestavení účetní závěrky, kdy jde o dočasné přecenění v důsledku snížení jeho hodnoty.

P Pasiva - souborné označení zdrojů financování (krytí) majetku. Peněžní deník - hlavní účetní kniha používaná v jednoduchém účetnictví. Peníze na cestě - termín používaný v účetnictví zejména při styku s bankou, kdy účetní jednotka nemá současně k dispozici potřebné účetní doklady. Pevný kurs - kurs pro přepočet cizí měny na měnu tuzemskou, který si stanoví sama účetní jednotka vnitřním předpisem pro určité období. Plátce daně - fyzická nebo právnická osoba, která má povinnost daň odvádět (platit) do státního rozpočtu prostřednictvím finančního úřadu. Počáteční účet rozvažný - závěrkový účet, který se používá na začátku účetního období k převodu zůstatků rozvahových účtů z předcházejícího účetního období. Na účtech se tyto položky označují jako počáteční stav. Podrozvahové účty - účty, jejichž zůstatky se neuvádějí v rozvaze. Účtuje se na nich zpravidla jednoduchým zápisem, tj. bez souvztažnosti. Slouží např. k evidenci majetkových složek, které podniku nepatří a podnik je používá nebo o ně pečuje. Podvojné účetnictví - účetní soustava, při níž každý účetní případ je zaúčtován jednomu účtu na vrub a druhému ve prospěch. Jde o tzv. podvojný zápis. Pohledávka - právo účetní jednotky věřitele na naplnění určitého závazku druhou osobou dlužníkem. Pohledávky se rozdělují podle více hledisek (podle doby splatnosti, podle měny, podle nepromeškané doby splatnosti a podle rizika zaplacení). Pochybné pohledávky - pohledávky, u nichž má věřitel pochybnost o jejich zaplacení. Pokladní kniha - analytická evidence k syntetickému účtu Pokladna. Pomocné účetní knihy - knihy používané v jednoduchém účetnictví. Poplatník daně - fyzická nebo právnická osoba, která podle příslušných předpisů podléhá daním. Pořizovací cena - cena pořízení zvýšená o vedlejší pořizovací náklady. Prodejní náklady - náklady spojené s prodejní činností. Provozní hospodářský výsledek - rozdíl provozních nákladů a výnosů, které se týkají pravidelně se opakujících činností účetní jednotky s výjimkou činností finančních. Průběžné položky - v jednoduchém účetnictví obdoba účtování o penězích na cestě v podvojném účetnictví. Průkaznost účetnictví - záznamy účetních případů jsou doloženy účetními doklady a majetek a závazky inventarizovány. Předmět kalkulace - nakupované a vlastní výkony, na něž se stanoví na zjišťující náklady na kalkulační jednici. Předmět účetnictví - evidence stavu a změn aktiv, pasiv, nákladů a výnosů. Přechodné účty aktiv a pasiv - účty sloužící k časovému rozlišení nákladů a výnosů (účty rozvahové). Přidaná hodnota - ukazatel výkazu zisku a ztrát, který se vypočítá ze součtu obchodní marže a výkonů, od nichž se odečte výkonová spotřeba.

239

Glosář

Příjmy příštích období - částky účetní jednotkou nepřijaté ke dni účetní závěrky, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období. Přímé náklady - náklady přímo kalkulovatelné na kalkulační jednici. Přirozený úbytek zásob - u některých druhů zásob úbytek způsobený vnějšími vlivy nebo manipulací s nimi.

R Rekonstrukce - zásahy do dlouhodobého majetku, kterými se mění jeho účel nebo technické parametry. Reprodukční pořizovací cena - cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Rezervní fond - tvoří se přídělem ze zisku a zákonný rezervní fond se musí zřizovat podle zákona v kapitálových společnostech a státních podnicích. Rezervy - cizí zdroj vyjadřující závazek účetní jednotky vůči třetím osobám a představující výdaje v budoucích obdobích. Režie - souhrnné vyjádření nákladů, které nejsou v přímém vztahu ke kalkulační jednici. Režijní přirážka - v kalkulaci přirážkové udává poměr nákladů k peněžní rozvrhové základně, naproti tomu režijní sazba je při použití naturální rozvrhové základny. Rozpočet - finančně vyjádřený úkol pro hospodářské středisko na určité časové (rozpočtové) období obsahující zejména náklady, popř. výnosy. Rozvaha - též bilance. Utříděný přehled majetku, vlastního kapitálu a závazků účetní jednotky v určitém ocenění sestavený k určitému dni. Rozvahový den - den, k němuž sestavují podniky účetní závěrku. Rozvahový účet - obsahuje účtování o aktivech a pasivech, který se uzavírá při uzávěrce na Konečný účet rozvažný. Zaznamenává se na něm počáteční stav, obraty a zůstatek na konci účetního období. Rozvrhová základna - základna stanovená pro rozvrh nepřímých (režijních) nákladů v kalkulaci.

S Sborník - účetní kniha používaná ve sborníkové účetní formě, která slouží ke slučování jednotlivých stejnorodých účetních případů. Skladní karta zásob - analytická evidence pro jednotlivé druhy skladovacích zásob, která tvoří skladovou evidenci. Skupinové syntetické účty - syntetické účty uvedené v účtové osnově pro podnikatele, které končí číslicí nula a představují zúženou verzi podvojného účetnictví. Směnka - cenný papír vyhotovený v předepsané formě, znějící na peněžní částku. Oceňuje se v nominální ceně. Uplatňuje-li se jako platební prostředek, účtuje se o ní jako o zúčtovacím vztahu. Směnný kurs devizového trhu - měnový kurs vyhlašovaný ČNB pro přepočet cizích měn, který je uveřejněn v kursovním lístku. Směrná účtová osnova - určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro sledování aktiv, pasiv, nákladů a výnosů ve finančním účetnictví. Toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Podle ní je podnik povinen sestavit účtový rozvrh. Sociální pojištění - obsahuje pojistné na důchodové zabezpečení, na nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Soustavné zápisy - obsaženy v hlavní knize a v knihách analytické evidence, tedy v účetních knihách obsahujících účty. Souvztažné účty - v podvojném účetnictví příslušné účty, na nichž je uskutečněn záznam účetního případu. Společnost s ručením omezeným - kapitálová společnost, jejíž základní kapitál je tvořen předem stanovenými vklady společníků. Spotřební daně - předmětem daně jsou v tuzemsku vyrobené nebo do tuzemska dovezené vybrané výrobky, které jsou uvedeny v zákoně o spotřebních daních. Správní režie - náklady vynaložené na správu účetní jednotky. Statutární fondy - tvorba a použití je dáno stanovami a společenskou smlouvou. Tvoří se přídělem ze zisku. Storno - zrušení chybného záznamu v účetních knihách. Syntetická evidence - soustava účtů, na nichž se zaznamenává pouze souhrnně stav a pohyb aktiv, pasiv, náklady a výnosy.

T Technické zhodnocení dlouhodobého majetku - dokončené nástavby, přístavby, rekonstrukce a modernizace dlouhodobého majetku.

U Účet (konto) - pramen ekonomických informací, který je označen číselným znakem a názvem. Zaznamenávají se na něm počáteční stav, změny způsobené účetními případy a zůstatek. Účetní doklady - písemnosti, které informují o vzniku hospodářských (popř. účetních) operací, registrují je a ověřují. Účetní formy - uzavřené systémy možnosti záznamu a uspořádání hospodářských a účetních operací s odlišnými charakteristickými znaky.

240

Účetní jednotka - relativně uzavřený celek, za který je vedeno účetnictví a sestavována účetní závěrka. Účetní knihy - knihy obsahující záznamy (zápisy) účetních případů. V podvojném účetnictví hlavní kniha, deník a knihy analytické evidence. Účetní období - ve finančním účetnictví období hospodářského roku, ve vnitropodnikovém účetnictví obvykle kalendářní měsíc. Účetní odpisy - odpisy zaznamenané v účetnictví a vypočtené podle odpisového plánu účetní jednotky. Účetní soustavy - účetnictví podvojné a účetnictví jednoduché. Účetní uzávěrka - prověrka úplnosti a správnosti účetnictví. Inventarizace majetku a závazků. Zjištění obratů a zůstatků na konci účetního období na účtech syntetických a analytických a uzavření účetních knih. Účetní zápisy (záznamy) - účetní zápisy časové a soustavné, účetní zápisy jednoduché a složité. Účetní záznamy - musí umožňovat vedení účetnictví podle zákona. Mohou mít písemnou nebo technickou formu. Mohou jimi být např.: účetní doklady, účetní zápisy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva. Účetní závěrka - majetkový a výsledkový odpočet účetní jednotky. Skládá se z rozvahy, výkazu zisků a ztrát a přílohy. Je sestavována účetní závěrka řádná a mimořádná, v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Účetnictví - činnost, při níž se zaznamenávají stav a změny majetku, jmění a závazků, náklady a výnosy v peněžním vyjádření. Účtová osnova - seznam účtů pro sledování aktiv, pasiv, nákladů a výnosů ve finančním účetnictví. Účtový předpis - určení účtů, na nichž bude účetní případ zaúčtován. Účtový rozvrh - seznam syntetických a analytických účtů, které bude účetní jednotka používat v příslušném účetním období. Upsaný kapitál - v akciové společnosti základní jmění, které je rozděleno do určitého počtu vydaných akcií o určité jmenovité hodnotě, k jejichž splacení se zavázali upisovatelé.

V Valuty - cizí bankovky, státovky a mince. Vedlejší pořizovací náklady - další náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku, zásob nebo finančního majetku. Vlastní akcie - akcie, které společnost vydala a později získala zpět. Vlastní kapitál - podíl vlastníků na celkovém majetku účetní jednotky. Vlastní zdroje - vlastní kapitál, do něhož se zahrnuje základní kapitál, kapitálové fondy, fondy tvořené ze zisku a hospodářský výsledek. Vnitropodniková cena - cena používaná k oceňování výkonů hospodářských středisek a zásob vytvořených vlastní činností. Vnitropodnikové účetnictví - účetnictví hospodářských středisek. Výdaj - úbytek majetku nebo přírůstek závazků bez ohledu na to, zda došlo ke spotřebě. Výdaje příštích období - náklad, který vznikl v účetním období, ale nebyl do konce účetního období zaplacen ani vyúčtován. Výkaz o majetku a závazcích, výkaz příjmů a výdajů - výkazy jednoduchého účetnictví, které tvoří účetní závěrku. Výkaz zisků a ztrát (výsledovka) - součást účetní závěrky v podvojném účetnictví. Obsahuje náklady, výnosy, hospodářské výsledky a další ukazatele. Výnos - peněžně vyjádřený ekvivalent nákladů vynaložených na výkony účetní jednotky. Výnosy příštích období - příjmy v běžném účetním období, které věcně a časově patří do výnosů příštích období. Výsledkový účet - obsahuje účtování o nákladech a výnosech za účetní období. Výrobní režie - náklady spojené s obsluhou a řízením výrobního procesu.

Z Zahajovací rozvaha - rozvaha sestavená ke dni vzniku účetní jednotky. Základní kapitál - souhrn všech peněžních prostředků a penězi ocenitelných hodnot vložených do obchodní společnosti, družstva nebo státního podniku společníky, členy družstva nebo zakladatelem. Zákon o účetnictví - základní právní norma o účetnictví č. 563/1991 Sb., a jeho pozdější znění. Zákaz kompenzace - zákaz vzájemného vyrovnávání majetku a závazků, nákladů a výnosů kromě výjimek uvedených v postupech účtování. Zápisy na vrub účtu a ve prospěch účtu - zápisy na straně Má dáti účtu a na straně Dal. Závěrečný výpis z účtu - výpis o výši zůstatku na bankovních účtech ke dni účetní závěrky zaslaný účetní jednotce bankou. Zdravotní pojištění - pojistné, které platí zaměstnavatel, zaměstnanci, osoby samostatně výdělečně činné a stát. Zisk - hospodářský výsledek, kdy výnosy jsou vyšší než náklady. V opačném případě jde o ztrátu. Změna stavu vnitropodnikových zásob - přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby, které se jeví jako položky zvyšující nebo snižující výnosy. Způsoby odpisování dlouhodobého majetku - rovnoměrný (lineární) způsob, zrychlený (degresivní) způsob, zpomalený (progresivní) způsob a odpisování v závislosti na výkonu. Zřizovací výdaje - výdaje spojené se založením nového podniku.

241

Glosář

Zúčtovací vztahy - v podstatě pohledávky a závazky. Zůstatek účtu - stav účtu na konci účetního období převáděný na závěrkové účty. Zůstatková cena dlouhodobého majetku- pořizovací cena, od níž se odečtou oprávky.

242

Rejstřík

Rejstřík

A aktiva oběžná, 32 ostatní, 32 stálá, 31 aktivace vnitropodnikových služeb, 152 aktivum, 30

B bankovní účty, 148 úvěry, 34 bilanční kontinuita, 24 rovnice, 35

C cena pořizovací, 75 průměrná pořizovací, 77 reprodukční pořizovací, 75 vstupní, 101

D daň spotřební, 91 z přidané hodnoty (DPH), 89 z příjmu, 92 daně majetkové, 93 nepřímé, 89 přímé, 92 deník, 59 direktiva, čtvrtá, 189 osmá, 189 sedmá, 189

E ekvivalence, 78

F fondy kapitálové, 34 ze zisku, 34 funkce informační, 17 kontrolní, 17

H harmonizace účetnictví, 188 hlavní kniha, 59 hodnota reálná, 78 zůstatková, 101

dlouhodobý hmotný, 157 dlouhodobý nehmotný, 157 dlouhodobý finanční, 157 drobný hmotný, 151 materiál na skladě, 152 metoda oceňování FIFO, 77 LIFO, 77 mezinárodní účetní standardy, 190

N náhradní díly, 151 náklady, 42, 49 vlastní, 75 nezávislost účetního období, 21

O obaly, 151 oceňování, 74 odpisování, 100 leasingové, 106 odpis podle výkonu, 103 rovnoměrný (lineární) účetní, 101 zpomalený (progresivní) účetní, 102 zrychlený (degresivní) účetní, 102 odpisy daňové, 103 účetní, 100 opravné položky, 114 zákonné, 117 osnova směrná účtová, 56

P pasiva ostatní, 34 pasivum, 33 pohledávky z obchodních vztahů, 152 za dodavateli, 163 pokladna, 144 pomocné látky, 151 pořízení materiálu, 152 zboží, 152 pořizování dlouhodobého majetku, 159 princip pořizovací (historické) ceny, 74 přehled o peněžních tocích (cash flow), 133 o změnách vlastního kapitálu, 135 příloha, 132

R rezervy, 34 ostatní, 115 zákonné, 115 rozvaha, 34

I

S

inventarizace, 61

soustava účetnictví dvouokruhová, 16 jednookruhová, 16 struktura příloh, 132 suroviny, 151

K kapitál vlastní, 33 základní, 34

M majetek

T tržby za vlastní výroby, 152 za zboží, 152

U účet, 54 účty analytické, 55 podrozvahové, 57 syntetické, 55 účetní doklady, 57 knihy, 57 zápisy, 57 účetnictví finanční, 16 vnitropodnikové, 16 účtový rozvrh, 57 úschova účetních dokladů, 63

V výkaz zisku a ztrát, 44 výroční zpráva, 135 výsledek hospodaření, 34 vyřazování dlouhodobého majetku, 161

Z základní materiál, 151 zásada opatrnosti, 24 zásoby, 150 závazky dlouhodobé, 34 krátkodobé, 34 vůči dodavatelům, 163 z obchodních vztahů, 149 zboží, 151 změna stavu zásob vlastní činností, 155 způsob účtování zásob A, 151 účtování zásob B, 151 zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, 164 se zaměstnanci, 164 zvířata, 151

Rejstřík

Použitá literatura

247

Použitá literatura

[1] BÁČA, J. Účetní výkazy. Účetnictví č.2, 1992, vložka s. 45 - 52 [2] BÁČA, J. Bilanční direktivy Evropské unie. Praha: VŠE, 1999. [3] BLECHOVÁ, B., JANOUŠKOVÁ, J. Podvojné účetnictví v příkladech. Praha: Grada Publishing, 2003. [4] CARDOVÁ, Z. Finanční účetnictví (Cvičební texty). Praha: VŠE, 2000. [5] České účetní standardy pro podnikatele. Finanční zpravodaj, XXXVII, 2003, č. 11 - 12/1, s. 294 - 381. [6] DEAKIN, E.B., MAHER, W.M. Cost Accounting. Illionois, USA: IRWIN Homewood, 1987. [7] FESS, P.E., WARREN, C.S. Accounting principles. Cincinnati, Ohio: South-Western Publishing Co., 1990. [8] FIREŠ, B. Základy účetnictví v tržní ekonomice. Praha: Institut řízení, 1991. [9] FREIBERG, F. Cash - flow: řízení likvidity podniku. Praha: Management Press, 1993. [10] HVOŽDAROVÁ, J. a kol. Účtovníctvo 2003. Bratislava: Súvaha, 2003. [11] KISLINGEROVÁ, E. a kol. Manažerské finance. Praha: C. H. Beck, 2004. [12] KOVANICOVÁ, D., KOVANIC, P. Poklady skryté v účetnictví. Praha: Polygon, 1995. [13] KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 15. vyd. Praha: BOVA Polygon, 2005. [14] KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. Praha: Polygon, 1999. [15] KŘÍŽOVÁ, Z., LINKA, R., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Sbírka příkladů z finančního účetnictví. Brno: MU ESF, 2003. [16] MUNZAR, V., BŘEZINOVÁ, H., JURÁNEK, V., MUZIKÁŘOVÁ, L. Účetnictví I. Praha: Bilance, 1997. [17] MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., JINDROVÁ, B. Podvojné účetnictví pro podnikatele. Praha: VŠE, 1996. [18] Opatření, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Finanční zpravodaj, XXXV, č. 11, 2001, s. 310 - 346 [19] ROUBÍČKOVÁ, J., ČERNÝ, V., RAUŠ, J. Sbírka příkladů a úloh z finančního účetnictví. Praha: VŠE, 1998. [20] RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2001. Praha: ANAG, 2001. [21] SEDLÁČEK, J. Účetnictví I. Brno: MU ESF, 2004. [22] SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. Praha: C. H. Beck, 2004.

248

[23] SEDLÁČEK, J., LINKA, R. Základy finančního účetnictví II. Brno: MU ESF, 2003. [24] SOUKUPOVÁ, B., ŠLOSÁROVÁ, A., BAŠTINOVÁ, A. Účtovníctvo. 2. vyd. Bratislava: Ekonomická univerzita, 2004. [25] SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2000. [26] ŠEDOVÁ, J. Právní základy bankovnictví. Brno: MU ESF, 2001. [27] ŠURANOVÁ, Z. Kódex účtovného práva. HN, 14. 5. 1996, s. P - 6. [28] VÉPYOVÁ, M. Kontrola a audit. Bratislava: Sprint, 2005. [29] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [30] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [31] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění. [32] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [33] Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [34] Zákon č. 593(1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [35] www. europa.eu.int/eur-lex [36] www.iasc.org.uk [37] www.fasb.org

249

Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko-správní fakulta Centrum distančního a celoživotního vzdělávání

Účetnictví I. Distanční studijní opora Doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.

Vydala Masarykova univerzita v Brně roku 2005 Technický redaktor: Martin Vlasák Metodická spolupráce: Ing. Robert Jahoda Jazyková úprava CDCV: Mgr. Martin Hubík 2. přepracované vydání, 2005 náklad 200 výtisků AA – 23,48 VA – 23,63 249 stran Tisk: Tiskárna BonnyPress, Heinrichova 16, Brno 602 00 Pořadové číslo 4206/ESF–27/05–17/99 ISBN 80–210–3809–8

Tato publikace neprošla redakční ani jazykovou úpravou v redakci vydavatele.

Masarykova univerzita v Brně Ekonomicko-správní fakulta

Recommend Documents