SPECIAL
●
MANAGEMENT
ACCOUNTING
MANAGEMENT ACCOUNTING ONDERZOEK: PRAKTISCH RELEVANTE THEORIEVORMING Prof. dr. E.G.J. Vosselman* wetenschappelijk werk door te geven aan practici. Mijn bijdrage aan deze ‘special’ moet vooral in dit licht worden gezien.
Bedrijfskunde,
jaargang
70,
1998
nr.
1
Inleiding Management accounting is een vak van de praktijk, maar ook van wetenschappers. Gelukkig speelt het wetenschappelijke werk zich niet af in een ivoren toren. Vele onderzoekers zoeken aansluiting met situaties in de bedrijfspraktijk. Geen enkele groep van wetenschappers ontkomt er echter aan om haar onderzoeks-inspanningen op een verantwoorde wijze in te richten en daarover op een verantwoorde wijze te rapporteren. Een dergelijke rapportage moet zich primair richten op de ‘peer group’ van collega-wetenschappers. Wetenschappelijke congressen als die in Edinburgh, maar ook beoordelingsprocedures rond concept-artikelen voor wetenschappelijke tijdschriften vervullen daarbij een belangrijke functie. Kritische collega’s en redacties van wetenschappelijke tijdschriften bewaken de kwaliteit van het wetenschappelijke werk. Zij beoordelen of er sprake is van nieuwe kennis die aan de bestaande ‘body of knowledge’ kan worden toegevoegd of die bestaande kennis kan vervangen. Uiteraard is het van groot belang, dat de resultaten van het wetenschappelijk werk toegankelijk zijn voor de practicus. Nieuwe kennis kan immers zijn of haar professionaliteit vergroten. Daarom hebben wetenschappers tot taak resultaten van
De ‘Edinburgh-papers’ die ik zal bespreken, sluiten alle aan bij beschikbare kennis in de wetenschappelijke discipline ‘management accounting’. Onderwerpen die aan de orde komen zijn: – de ‘make or buy’-beslissing (Taylor & Drury; Van der Meer-Kooistra & Vosselman); – ‘management control’ (Gerdin & Greve; Dirks; Corbey & Meijboom; Seal et.all; Van der Meer-Kooistra & Vosselman); – de inrichting van contractuele samenwerkingsrelaties en ‘strategic partnerships’ (Seal et. all., Van der MeerKooistra & Vosselman). Ik heb mij expliciet de vraag gesteld hoe de inhoud van de diverse ‘papers’ aansluit bij bestaande kennis en onderzoeksprogramma’s in de discipline. Om de betekenis en het belang van de ‘papers’ goed te kunnen beoordelen, is een dergelijk inzicht immers noodzakelijk. Daarom geef ik voorafgaand aan de bespreking van elk ‘paper’ steeds een kort overzicht van de onderzoeksprogramma’s waarbij de auteurs impliciet aan-
S A M E N V A T T I N G
Ter beoordeling van de betekenis van diverse ‘Edinburgh papers’ voor de theorievorming is inzicht vereist in de verschillende stromingen en onderzoeksprogramma’s waar de ‘papers’ inhoudelijk bij aansluiten. De relevante stromingen waarin zij kunnen worden geordend, worden behandeld vanuit een historisch perspectief. Inhoudelijk komen in de ‘papers’ een aantal onder-
werpen aan de orde. In de eerste plaats is er in verschillende bijdragen sprake van de ‘make or buy’-beslissing. Voorts is er ruime aandacht voor ‘management control’ en de betekenis van ‘accounting-informatie voor de inrichting van ‘management control’-systemen. Tot besluit wordt ingegaan op de inrichting van contractuele samenwerkingsrelaties en ‘strategic partnerships’.
*Prof. Dr. E.G.J. Vosselman is hoogleraar Management Accounting en Control aan de Erasmus Universiteit Rotterdam.
18
ACCOUNTING
1 nr.
Tot zover de redenering in de relevante kostenbenadering. Oorspronkelijk hadden wetenschappelijk onderzoekers met deze benadering een normatieve pretentie: het moest zo en niet anders. Ondanks het normatieve karakter van de relevante kostenbenadering bleken in de praktijk veel ‘make or buy’-beslissingen toch op een afweging van de integrale kostprijs met externe inkoopprijzen te zijn gebaseerd. Aan het eind van de jaren zeventig ontstond toen een stroming van de zogenaamde ‘positive accounting research’. Zimmermann (1979) heeft in dit verband een belangrijke bijdrage geleverd. Positief onderzoek in de ‘management accounting’ had tot doel om verklaringen te vinden voor de ‘hardleersheid’ van de praktijk. “Waarom calculeren practici toch met integrale kostprijzen, ook als de relevante kostenbenadering anders voorschrijft?”, was een van de vele gestelde onderzoeksvragen. In Nederland heeft Wouters (1993) dergelijk onderzoek gedaan. Veel antwoorden komen er op neer, dat voor menige organisatie de veronderstellingen waarop de relevante kostenbenadering is gebaseerd een oversimplificatie van de werkelijkheid zijn. De werkelijkheid laat zich moeilijk persen in het keurslijf van een eenvoudig economisch besluitvormingsmodel. Beslissers worden geconfronteerd met onzekerheid, die zich in diverse vormen kan uiten. Het is vaak heel moeilijk om geldstroomeffecten van bepaalde beslissingen nauwkeurig te voorspellen. Zo strekken de effecten van bepaalde investeringsbeslissingen zich meestal over een langere periode uit. Bovendien is het schier onmogelijk om alle beslissingsalternatieven op een rijtje te hebben, laat staan dat de economische consequenties daarvan nauwkeurig kunnen worden ingeschat. Vaste elementen in kostprijzen worden dan vaak gebruikt als benaderingen van ‘opportunity costs’. In termen van het voorbeeld is het bijvoorbeeld voorstelbaar, dat de beslisser ervan uitgaat dat het bedrag van de vaste kosten van NFL 4,- in ieder geval in een andere gebruiksrichting van de capaciteit moet kunnen worden terugverdiend. Ook al is er op het moment van de beslissing nog onzekerheid over het beste alternatief.
1998
Wetenschappelijk onderzoek in ‘management accounting’ is er nog niet zo lang. In het begin van deze eeuw kreeg ‘management accounting’ voornamelijk aandacht vanuit de praktijk. Hier richtte men zich vooral op vraagstukken als het vaststellen van de hoogte van kosten, met bijzondere nadruk op het beheersen van kosten van productiemiddelen en op het berekenen van de directe en indirecte kosten per eenheid product (vergelijk Scapens, 1991, p. 8). Het laatste betreft in feite het vaststellen van integrale kostprijzen. Toch vond ook in de eerste helft van deze eeuw wetenschappelijk onderzoek plaats, zij het dat de grote doorbraak pas in de jaren vijftig kwam. Vanaf het begin van de wetenschappelijke bedrijvigheid heeft de behoefte van de gebruiker van ‘management accounting’-informatie centraal gestaan. Die gebruiker bleek (en blijkt) vooral behoefte te hebben aan beslissingsondersteunende informatie. Het gaat hier om informatie vóór het handelen, om ‘ex ante’ informatie. Het is dan ook niet verwonderlijk, dat de eerste wetenschappelijke activiteiten betrekking hadden op het afleiden van een techniek waarmee de beslisser van dergelijke informatie kon worden voorzien. Die techniek, die in sterke mate is gebaseerd op de micro-economische prijstheorie, staat bekend als de relevante kostenbenadering. Essentieel in deze techniek is het economische kostenbegrip, en niet het administratieve kostenbegrip. Kort gezegd komt het erop neer, dat ter economische rechtvaardiging van een bepaalde voorgenomen beslissing alleen toekomstige effecten op geldontvangsten en gelduitgaven mogen worden gewogen. Een informatiedrager die bepaald niet past in deze benadering is de integrale kostprijs. Deze kostprijs omvat altijd bepaalde vaste elementen, ontstaan door beslissingen uit het verleden en irrelevant voor de te nemen beslissing. Deze elementen vormen zogenaamde ‘sunk costs’ . De relevante kostenbenadering kan goed worden geïllustreerd aan de hand van een ‘make or buy’-beslissing; een thema, dat ook in een aantal van de te bespreken ‘papers’ aan de orde komt. Neem aan, dat een onderneming een bepaald onderdeel zelf vervaardigt tegen een integrale kostprijs van NFL. 10,-. Neem vervolgens aan, dat dit onderdeel kan worden ingekocht tegen een prijs van NFL 7,-. Een vergelijking van integrale kostprijs en koopprijs zou tot de conclusie leiden, dat de onderneming de productie van het onderdeel niet moet continueren. Indien de kostprijs echter nader wordt uitgesplitst in variabele (beslissingsafhankelijke) en vaste (beslissingsonafhankelijke) elementen ontstaat een ander beeld. Als het vaste bestanddeel, waarvan de onderneming dus ook de last voelt als tot inkoop wordt besloten, NFL 4, – bedraagt zou een relevante kosten-
benadering tot een vergelijking van NFL 7, – met NFL 6,- (beslissingsafhankelijke kosten) leiden en dus tot continuering van de productie aanzetten. De redenering is echter nog niet compleet. Want continuering van de productie impliceert tevens, dat de beschikbare capaciteit in de vorm van arbeidscontracten, machines en dergelijke niet voor andere doeleinden kan worden ingezet. Misschien is er wel een betere gebruiksmogelijkheid voor de capaciteit. Als dat zo is, mist de onderneming in feite een bepaald voordeel. Dit gemiste voordeel, dat overigens kan worden aangeduid met de term ‘opportunity costs’ (Coase, 1938), moet daarom worden opgeteld bij de variabele kosten van voortgezette productie in eigen beheer. Het gemiste voordeel wordt berekend door van de potentiële opbrengst van de andere gebruiksrichting de variabele kosten van die gebruiksrichting af te trekken.
70,
Beslissingsondersteunende informatie
SPECIAL
jaargang
sluiting zoeken. De gekozen volgorde van bespreking berust op de historische ontwikkeling van de discipline.
●
Bedrijfskunde,
MANAGEMENT
19
SPECIAL
●
MANAGEMENT
Bedrijfskunde,
jaargang
70,
1998
nr.
1
Tayles en Drury over de ‘make or buy’-beslissing Een ‘paper’ van Tayles & Drury gaat expliciet in op de ‘make or buy’-beslissing. Zij stellen (pag. 2) dat de relevante kostenbenadering geen recht doet aan de complexiteit van de beslissingssituatie. In hun paper leggen zij vooral de nadruk op de strategische dimensie van de ‘make or buy’-beslissing. Via de strategie kiest de onderneming voor een koers in een onzekere omgeving. Kiezend voor de methode van de ‘case research’ maken Tayles en Drury vervolgens een model van de ‘make or buy’beslissituatie bij een (niet nader aangeduide) grote industriële onderneming. Deze onderneming heeft een duidelijke uitbestedingsstrategie geformuleerd. Zij heeft haar componenten ingedeeld in een drietal groepen: – een groep die van hoog strategisch belang wordt geacht. Dergelijke componenten en/of de onderliggende technologie zijn dan van zodanig groot belang, dat uitbesteding de concurrentiekracht van de onderneming ernstig zou aantasten. Zij zijn vitaal zijn voor de ‘product performance’. – een groep componenten die zodanig belangrijk wordt geacht dat zij ofwel worden ingekocht bij een strategisch netwerk van aanbieders ofwel ‘in house’ worden vervaardigd. Het gaat hier bijvoorbeeld om componenten met een speciaal design; – een groep van standaardcomponenten, die op competitieve basis zowel intern kunnen worden vervaardigd als extern worden ingekocht.
20
In het door Taylor en Drury verwoorde model wordt een centrale plaats ingeruimd voor deze uitbestedingsstrategie. Eerst wordt vastgesteld welke beslissing op grond van de uitbestedingsstrategie zou worden genomen. Vervolgens wordt de beslissing afgewogen tegen onder andere financiële criteria. Mochten er inconsistenties worden ontdekt tussen de strategische keuzen en keuzen die op grond van die andere criteria zouden worden gemaakt, dan vindt terugkoppeling plaats naar de strategie. De financiële afweging levert zo input voor strategische heroverweging. In relatie tot de te hanteren financiële criteria geldt, dat het management een integrale kostenbenadering voorstaat zonder overigens het belang van een relevante kostenanalyse te ontkennen: het een en het ander. De argumentatie is sterk vergelijkbaar met wat hierboven is gezegd in relatie tot de ‘positive theory of accounting’. De integrale kostenbenadering “may present a slight disadvantage to the case to make in-house but ... this compensates for the uncertainties arising from estimated internal costs as opposed to known or negotiable purchase costs” (Taylor & Drury, p. 20). Tot zover de bespreking van het paper van de ook als auteurs van leerboeken bekende Taylor & Drury. Hun ‘paper’ raakt overigens ook zijdelings aan de hierna te bespreken stroming in het ‘management accounting’-onderzoek.
ACCOUNTING
Ex post informatie In het besluitvormingsmodel dat ten grondslag ligt aan de relevante kostenbenadering wordt, zoals gezegd, geen rekening gehouden met het bestaan van onzekerheid. De aan de relevante kostenbenadering ten grondslag liggende neo-klassieke ‘theory of the firm’ ziet de onderneming als een technische productiefunctie, die door één actor wordt bestuurd. Deze actor beschikt bovendien over volledige informatie met betrekking tot de productiefunctie, de omgeving en de toekomst. De werkelijkheid is uiteraard anders. In de praktijk loopt men regelmatig tegen de grenzen van verstandelijke en communicatieve vermogens aan. Daarom is er niet alleen behoefte aan ‘ex ante’, beslissings-ondersteunende informatie maar ook aan ‘ex post’- informatie. Er moet worden geregistreerd, opdat beslissers kunnen leren van het verleden en zo tot betere beheersing kunnen komen. Dit werd reeds in 1954 door Simon et.all in een studie voor de Amerikaanse ‘controllers foundation’ gesignaleerd. Zij onderscheiden in hun studie een drietal functies van bedrijfseconomische informatie voor managers: ‘score-keeping’, ‘attention direction’ en ‘problem solving’. ‘Score-keeping’ heeft betrekking op het bewaren, het registreren van feiten en gebeurtenissen; ‘attention direction’ betreft het richten van de aandacht op bepaalde problemen of (potentiële) knelpunten en ‘problem-solving’ betreft probleemoplossing. In feite is de relevante kostenbenadering er voor ‘problem solving’; van beide andere functies wordt geabstraheerd. Tegenwoordig duiden we deze inzichten wel aan met ‘conventional wisdom’ (zie ook Macintosh, 1995, p. 197). Essentieel in deze ‘wijsheid’ is, dat het doel van de informatie aan de afleiding van redeneer -en rekenschema’s vooraf gaat: een ‘conditional truth approach’ (Horngren, 1975). Een specifieke vorm van onzekerheid is die rond het gedrag van beslissers. Zij doet zich voor als de besluitvorming in de onderneming is gedecentraliseerd, iets wat bijna altijd het geval is. Het topmanagement zal dan instrumenten willen inzetten ter bevordering van besluitvorming in het belang van de collectiviteit, de onderneming als geheel. De achterliggende economische veronderstelling is, dat de verschillende beslissers eerst en vooral vanuit hun eigen belang opereren; een belang dat soms haaks kan staan op dat van de organisatie. Beïnvloeding van het beslissingsgedrag van managers wordt wel aangeduid met ‘management control’ (zie Vosselman, 1996, voor een nadere uiteenzetting van dit begrip). In 1965 verscheen Anthony’s ‘Planning and Control Systems’, waarin veel aandacht was voor deze functie. In 1988 komt hij hierop in een nieuw boek terug. De inrichting van een ‘management control’-systeem dat Anthony beschrijft appelleert voor het topmanagement vooral aan de functies van ‘score-keeping’ en ‘attention direction’. ‘Management control’- systemen zijn voor Anthony vooral ‘responsibility accounting’-systemen. De organisatie wordt opgedeeld in eenheden, zogenaamde
ACCOUNTING
Het management van bedrijven heeft dus in toenemende mate behoefte aan beslissingsondersteunende informatie. Instrumenten als ‘target costing’, ‘consumer profitability analysis’ blijken hiervoor bruikbaar.
Gedin & Greve gaan in het bijzonder in op de relevantie van een budgetsysteem voor ondernemingen die met snelle veranderingen in de omgeving en in bedrijfsprocessen worden geconfronteerd. Zij verwijzen daarbij naar uitspraken van Wallander, president directeur van een van de grootste commerciële banken in Zweden, die stelt dat het topmanagement zou moeten investeren in informatiesystemen die snelle antwoorden geven op veranderingen in de omgeving. Wallander paste in zijn bank dan ook geen budgetsysteem toe. Ook verwijzen zij naar Kaplan & Norton (1992;1993), die een sterk pleidooi houden om de financiële prestatiemaatstaven op zijn minst aan te vullen met operationele maatstaven vanuit een klantperspectief, een procesperspectief en een innovatieperspectief. Bovendien constateren zij in de praktijk, dat de rol van integrale kostprijzen voor ‘problem-solving’-doeleinden toeneemt en dat er meer behoefte is aan ‘ad hoc analyses’. Daarom bevelen zij aan om een nieuw ‘AIS-framework’ te ontwikkelen waarin bovenstaande ontwikkelingen worden verwerkt.
In haar meest eenvoudige gedaante tracht contingentie-onderzoek volgens Fisher een relatie te leggen tussen een contingentiefaktor en de kenmerken van een ‘management control’-systeem. Zo is bijvoorbeeld onderzocht, of er een relatie
nr. 1998
Anthony’s inrichtingsprincipes voor ‘management control’-systemen hebben aan de basis gelegen van veel empirisch wetenschappelijk onderzoek rond de inrichting en werking van op deze principes gebaseerde systemen. Er is in het bijzonder veel contingentie-onderzoek gedaan, waarbij kenmerken van management control systemen in relatie zijn gebracht met allerlei bedrijfsexterne en bedrijfsinterne factoren. Hierbij is in sterke mate gebruik gemaakt van de ‘survey’-vorm: grootscheepse schriftelijke enquêtes, waarvan de resultaten statistisch worden bewerkt. Het gaat om een proces van statistische generalisatie. Fisher (1995) categoriseert het contingentie-onderzoek naar niveau van complexiteit van de relaties die in beschouwing worden genomen. Hij identificeert allereerst een aantal groepen van contingentiefactoren die van invloed kunnen zijn op de inrichting en werking van een ‘management control’-systeem: – factoren in de externe omgeving; – de missie en strategie van de organisatie of organisatorische eenheid; – technologie (in de meest brede betekenis van werking van voortbrengingsprocessen) en afhankelijkheid; – karakteristieken van de branche, de organisatie en de organisatorische eenheden, zoals omvang en mate van diversificatie; – kennis en zichtbaarheidsfactoren.
1
Empirisch contingentie-onderzoek in relatie tot ‘management control’-systemen
70,
Het Zweedse model Het paper van Gedin & Greve over het Zweedse model van een ‘Accounting Information System’ sluit nauw aan bij het model van Anthony. Zij geven eerst een boeiende beschrijving van het ontwerp van een raamwerk voor een ‘accounting information system’ (AIS), zoals dat twintig jaar geleden door een organisatie van Zweedse industriële ondernemingen werd gemaakt. In die tijd werd primair een keus gemaakt voor een systeem van ‘responsibility accounting’, daarmee de nadruk leggend op de functies ‘score-keeping’ en ‘attention direction’. Budgetteringssystemen met een sterke nadruk op periodieke verschillenanalyses werden aangevuld met systemen van ‘product costing’ en analyses van (externe) financiële verslagen. Vervolgens geven Gedin & Greve hun visie op de betekenis van dit AIS in het huidige tijdsgewricht. Zij komen tot de conclusie dat: – ‘score-keeping’ nog steeds een hoeksteen is van het AIS, hoewel er een verschuiving optreedt van registratie rond bedrijfsfuncties naar registraties rond bedrijfsprocessen. Er is daardoor meer aandacht voor horizontale relaties tussen diverse functies en organisatorische eenheden; – de betekenis van de verschillenanalyse voor de functie van ‘attention direction’ in veel bedrijven ter discussie wordt gesteld en dat meer strategische en operationele prestatiemaatstaven worden ontwikkeld; – de functie ‘problem-solving’ steeds belangrijker wordt.
SPECIAL
jaargang
‘responsibility centers’. Aan de leiding van deze organisatorische eenheden worden bepaalde bevoegdheden en verantwoordelijkheden toegekend. Zo ontstaat een organieke en een personele organisatiestructuur. Gegeven de organisatiestructuur vinden vervolgens processen van coördinatie en ‘prikkeling’ plaats, met het topmanagement en het management van organisatorische eenheden als spelers. Deze processen omvatten volgens Anthony zowel planningsactiviteiten (‘ex ante’) als beheersingsactiviteiten (‘ex post’). Budgetten zijn een belangrijk instrument. Afhankelijk van de mate van delegatie kan sprake zijn van een uitgavenbudget, een kostenbudget, een opbrengstenbudget of een winstbudget. Kortom, de organisatie als geheel wordt gezien als een hiërarchisch geheel van organisatorische eenheden, waarin het topmanagement op afstand stuurt ‘by the numbers’. De managers van organisatorische eenheden zullen zich periodiek bij het topmanagement moeten verantwoorden over financiële resultaten. Soms is ook een individueel waarderings- en/of beloningssysteem onderdeel van het ‘management control’- systeem.
●
Bedrijfskunde,
MANAGEMENT
21
SPECIAL
●
MANAGEMENT
is tussen een management control systeem en kenmerken van operationele activiteiten van een eenheid. Macintosh en Daft veronderstelden bijvoorbeeld al in 1982, dat management control systemen voor activiteitengroepen als Research & Development er anders uitzien dan ‘management control’-systemen in een productieafdeling van bijvoorbeeld een koekjesfabriek. De empirie bleek hen gelijk te geven. In haar meest complexe gedaante tracht het contingentie-onderzoek verbanden te leggen tussen één of meer van bovengenoemde factoren in de organisatiecontext, de inrichting en werking van ‘management control’-systemen en de prestatie van de organisatorische eenheid in termen van efficiency en effectiviteit van de uitvoerende activiteiten (de operaties).
Bedrijfskunde,
jaargang
70,
1998
nr.
1
Contingentie-onderzoek en de moderne productieomgeving Dergelijk complex contingentie-onderzoek beveelt Dirks aan in relatie tot de nieuwe industriële omgeving, de ‘manufacturing environment’. Met de nieuwe industriële omgeving doelt zij op situaties van intensieve internationale concurrentie, een hoge automatiseringsgraad en significante organisatorische veranderingen als reactie op nieuwe technologie. Na een beknopt en helder overzicht van literatuur en eerder verricht empirisch onderzoek op dit terrein, stelt zij voor om: – het effect van de nieuwe industriële omgeving op het ontwerp van een management control systeem te onderzoeken; – te onderzoeken of ondernemingen met een goede ‘match’ tussen de nieuwe industriële omgeving en het ‘management control’-systeem beter presteren.
22
Interessant daarbij is, dat in relatie tot de ‘manufacturing environment’ een onderscheid wordt gemaakt in een ‘manufacturing strategy’ en ‘manufacturing technology and organizational form’ en dat bovendien wordt voorgesteld om relaties tussen beide in beschouwing te nemen. “Manufacturing strategy’ betreft keuzen in relatie tot het effectief gebruik van de sterke kanten van het productiesysteem; het productiesysteem moet een concurrentiewapen zijn in de strijd om het realiseren van de bedrijfsdoelstellingen. Diverse mogelijke strategieën worden onderscheiden, onder andere strategieën van ‘cost leadership’, quality leadership’ en ‘flexibility’. Ook wordt onder verwijzing naar Bolwijn en Kumpe (1990) een innovatiestrategie onderscheiden. Het lijkt mij interessant en zinnig onderzoek, maar wel met een hoge graad van complexiteit. Ik zou om te beginnen pleiten voor enige vereenvoudiging. Mijn aanbeveling zou daarbij zijn, om nu eens niet de ‘survey’, maar de ‘case research’ een belangrijke rol te laten spelen. Gevalstudies kunnen diepte-inzicht geven in de wijze waarop ondernemingen met een ‘nieuwe industriële omgeving’ hun management control in het productiesysteem hebben ingericht. Wordt er gewerkt met budgetten? Zijn er ‘balanced scorecards’ of vergelijkbare systemen van prestatie-
ACCOUNTING
meting? Is er op enigerlei wijze sprake van een koppeling tussen beloningen van managers en andere organisatieleden en de scores op prestatiemaatstaven? Het zijn wat mij betreft slechts enkele voorbeelden van interessante onderzoeksvragen. ‘Case research’ maakt het voorts mogelijk, meer zicht te krijgen op de (veranderings)processen die hebben geleid tot de huidige inrichting van het ‘management control’-systeem. Is er wel sprake geweest van bewuste processen van (her)inrichting? Zo ja, wat waren dan de belangrijkste overwegingen? Het antwoord op deze vragen kan van groot belang zijn voor (her)inrichtingsprocessen in andere ondernemingen. Dirks beveelt overigens ook zelf de ‘case research’ aan, maar naast ‘survey’s en de daarbij behorende statistische generalisaties. Het laatste mag wat mij betreft nog even achterwege blijven, maar dat is ook een kwestie van smaak. Ik kan het nu eenmaal niet laten om mijzelf de vraag te stellen, wat precies het nuttig rendement is van al die statistische generalisaties. Dat geldt hier wel in sterke mate, omdat er nog niet of nauwelijks met praktisch ‘vlees en bloed’ verrijkte theorie beschikbaar is. Tot de conclusie dat we nog weinig kennis hebben op dit terrein komen ook Corbey en Meijboom in hun ‘paper’. Zij gaan in het bijzonder in op de relatie tussen ‘manufacturing strategy’ en ‘management accounting’. Na een beschrijving van de ontwikkeling van het begrip ‘manufacturing strategy’, stellen zij een aantal prestatiemaatstaven in de moderne productieomgeving voor. Naast prijs en kwaliteit onderscheiden zij levertijd, service, de mate van beheersing over de omgeving en de ‘product range’. Met betrekking tot het laatste is naar hun oordeel vooral het aantal nieuwe productvarianten van belang. Voorts stellen Corbey en Meijboom zich de vraag, in hoeverre er in wetenschappelijke ‘accounting journals’ verslag is gedaan van onderzoek naar de aard en rol van ‘accounting’ informatie bij het beheersen van productieactiviteiten in een moderne omgeving. Zij komen tot de conclusie, dat er nog weinig of geen aandacht is geweest voor dit item. Ook naar hun mening is ‘case research’ nooodzakelijk. Wellicht dat we op dit terrein nog wat kunnen verwachten van de genoemde auteurs. In ieder geval onderzoekt Corbey de relatie tussen ‘operations management’ en ‘management accounting’ op dit moment vanuit een ‘scholarship’ op INSEAD.
Management accounting onderzoek tegen de achtergrond van de economische organisatietheorie Een belangrijke, relatief nieuwe stroming in het ‘management accounting’-onderzoek is onderzoek tegen de achtergrond van de economische organisatietheorie. De neo-klassieke ‘theory of the firm’ waarop de relevante kostenbenadering rust, bleek immers van wel erg simpele veronderstellingen uit te gaan. Dit geldt op de eerste plaats de veronderstelling, dat de beslisser over perfecte informatie beschikt, dat er dus geen onzekerheid is. In
ACCOUNTING
Beheersing van uitbestedingsrelaties Van der Meer-Kooistra en Vosselman gaan in hun paper in op de inrichting van uitbestedingsrelaties in het industrieel onderhoud. Vanuit de transactiekostentheorie formuleren zij een aantal veronderstellingen over de inrichting van uitbestedingsrelaties in deze sector. Deze veronderstellingen hebben onder andere betrekking op de wijze waarop contractpartijen met het verschijnsel opportunisme omgaan. Een van de mogelijkheden om opportu-
SPECIAL
Enkele slotopmerkingen Uit het voorgaande blijkt een grote wetenschappelijke bedrijvigheid in de discipline ‘management accounting’. Daarbij moet dan nog worden opgemerkt, dat lang niet alle stro-
nr. 1998 70,
Ook Seal et. all gaan vanuit een economisch perspectief in op de inrichting van uitbestedingsrelaties, zij het minder expliciet vanuit het perspectief van de economische organisatietheorie. Zij onderzoeken uitbestedingsrelaties in een industriële keten. In hun paper wordt een viertal stadia in de evolutie van industriële ketens (‘supply chains’) onderscheiden: een traditioneel stadium van massaproductie met relatief eenvoudige ‘make or buy’beslissingen, een stress-stadium waarin toeleveranciers door hun afnemers onder druk worden gezet met behulp van ‘target pricing’, een ‘resolved’ stadium van ‘lean production’ met ‘open boekcalculaties’ bij de toeleverancier en het stadium van strategisch ‘partnership’, waarin vertrouwensrelaties worden nagestreefd. Zij komen in een gevalstudie rond een industrieel strategisch partnership onder andere tot de conclusie, dat het verstrekken van bedrijfseconomische informatie (’accounting information’) een belangrijke rol speelt bij het genereren van vertrouwen. Bovendien constateren zij in hun gevalstudie een gelijkwaardigheid van contractpartners. Het is in hun studie dus niet zo, dat de industriële afnemer de boventoon voert, zoals dat bijvoorbeeld wel uit vele gevalstudies van Japanse ondernemingen blijkt.
1
nisme te voorkomen of te bestrijden, is via het investeren in vertrouwen. Uitgaande van de transactiekostentheorie is vertrouwen niet iets wat gegeven is; men zal er aan moeten werken, er schaarse middelen voor moeten opofferen. Investeren in vertrouwen lijkt belangrijker te worden, naarmate partijen meer streven naar een langdurige samenwerkingsrelatie. In een tweetal ’case studies’ worden de veronderstellingen getest. In een van de gevallen blijkt investeren in vertrouwen inderdaad een belangrijke rol te spelen. Al voordat het contract werd afgesloten, investeerden beide partijen in een vertrouwensrelatie tijdens een langdurig offertetraject. De potentiële dienstverlener stond de potentiële industriële afnemer onder andere toe om zich uitvoerig te informeren bij huidige klanten. Omgekeerd gaf de potentiële industriële afnemer uitvoerig de gelegenheid om in haar keuken te kijken. Ook nu het contract is afgesloten, wordt geïnvesteerd in het instandhouden en verbeteren van de vertrouwensrelatie, onder andere via het creëren van volledige transparantie in de kostenstructuur. De dienstverlener verstrekt de afnemer daarbij meer informatie dan strikt vereist. Daartegenover staat, dat de dienstverlener de werkelijk gemaakte kosten mag declareren, plus een winstopslag. In het andere geval is in veel mindere mate sprake van investering in vertrouwen. Historisch-culturele redenen blijken daarbij een rol te spelen.
jaargang
verband hiermee is ook de modellering van de interactie tussen bedrijven die een bepaalde transactie aangaan (bijvoorbeeld koop en verkoop) wel erg beperkt. Er wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met het feit, dat beslissers moeten zoeken naar potentiële vragers of aanbieders, dat er contracten moeten worden opgesteld en dat eventuele geschillen moeten worden beslecht (en liefst moeten worden voorkomen). In verband met al deze noodzakelijke activiteiten ontstaan transactiekosten, een verschijnsel dat centraal staat in de transactiekostentheorie waarmee de naam van Williamson onlosmakelijk is verbonden. Hij heeft vele geschriften het licht doen zien; een recent boek waarin hij zijn theorie ontvouwt dateert uit 1996. Transactiekosten kunnen hoog oplopen als gevolg van opportunisme bij contractpartners. Opportunisme duidt op het najagen van eigen belang, waarbij vormen van bedrog niet worden geschuwd. Zo kan een contractpartij uit eigen belang bepaalde informatie achterhouden; denk bijvoorbeeld aan het niet melden van ‘verborgen gebreken’. Om een dergelijke ongelijke verdeling van informatie, informatieasymmetrie, te bestrijden, moeten partijen kosten maken. Volgens Williamson zijn die kosten soms zo hoog, dat een transactie beter binnen een organisatorisch verband (onder een hiërarchie) kan worden geplaatst; het ‘buy’-alternatief gaat dan over in het ‘make’alternatief. De hoogte van die kosten is onder andere afhankelijk van de aard van de productiemiddelen die in het geding zijn, met name de mate van specificiteit van die productiemiddelen. In feite wijst de transactiekostentheorie er vanuit een economisch perspectief nadrukkelijk op, dat het ‘control-vraagstuk zich ook aandient in het geval voor het ‘buy’-alternatief wordt gekozen. Anders gezegd: ‘management control’ is niet alleen een vraagstuk bij het ‘make’-alternatief, maar ook bij het ‘buy’- alternatief. De transactiekostentheorie biedt goede aanknopingspunten om tot verdere theorievorming te komen over de inrichting van beheersingsrelaties rond het ‘buy’-alternatief. Een andere loot aan de stam van de economische organisatietheorie, de theorie van de principaal en de agent, biedt overigens goede aanknopingspunten om vanuit een economisch perspectief de inrichting van ‘management control’-systemen binnen en buiten het verband van de organisatie te onderzoeken. Dirks wijst in haar paper ook op deze mogelijkheid. Het voert te ver om daar in het kader van dit artikel verder op in te gaan. Ik bewaar dat maar voor een andere keer. In ieder geval is ook hier sprake van een welkome aanvulling op de neo-klassieke benadering, die in feite geen rekening houdt met de noodzaak tot ‘management control’.
●
Bedrijfskunde,
MANAGEMENT
23
SPECIAL
●
MANAGEMENT
mingen in het ‘management accounting’-onderzoek aan de orde zijn geweest. Ik heb me beperkt tot die stromingen waar de ‘papers’ bij aansluiten. Nederlandse wetenschappers leveren zeker een bijdrage aan de kennisproductie in het vakgebied. Die kennisproductie speelt zich af in internationaal verband; congressen als die in Edinburgh en van de “European Accounting Association” werken daarbij stimulerend. Het lijkt mij echter goed dat wij in Nederland wat vaker over de ontwikkelingen publiceren. In dit verband verdient deze ‘special’ nog vele opvolgers.
Literatuur Anthony, R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Graduate School of Business Administration, Harvard University, Boston 1965. Anthony, R.N., The Management Control Function, Boston 1988. Bolwijn, P.T en Kumpe, T., ‘Manufacturing in the 1990’s-Productivity, Flexibility and Innovation’, in: Long Range Planning, vol. 23, pp. 44-57. Coase, R.H., ‘Business Organization and the Accountant’, in: Accountant, 1 0ctober to 17 december 1938. Fisher, J., ‘Contingency-Based Research on Management Control Systems: a Categorization by a Level of Complexity’, in: Journal of Accounting Review, 14, 1995, pp. 24-53. Horngren, C.T., ‘Management Accounting: Where are We?’, in: Management Accounting and Control, University of Wisconsin-Madison, 1975. Kaplan, R.S. & Norton, D.P., ‘The Balanced Scorecard- Measures that Drive Performance’, in: Harvard Business Review, jan./febr. 1992, pp. 71-79. Kaplan, R.S & Norton, D.P., ‘Putting the Balanced Scorecard to work’, in: Harvard Business Review, 1993, pp. 134-147. Macintosh, M.B., Management Accounting and Control Systems- An Organizational
Macintosh, N.B. and Daft, R.L., A Departmental Technology Model of Management Control Systems, paper American Accounting Association, California 1982. Scapens, R.W., Management Accounting, A Review of Contemporary Developments, second edition, MacMillan, London 1991.
Decentralization in Organizing the Controller’s Department (Controllership Foun-
Vosselman, E.G.J., ‘Management accounting en management control: theoretische
Bedrijfskunde,
70,
Simon, H.A., H. Guetzkow, G. Kozmetsky and G. Tyndall, Centralization Versus
jaargang
1998
nr.
1
and Behavioral Approach, Wiley, 1995 (reprint with corrections of the 1994-edition).
dation), 1954.
perspectieven’, in: Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, juli/augustus 1996, pp. 361-372. Williamson, O.E., The Mechanisms of Governance, Oxford University Press, 1996. Wouters, M.J.F., Relevant Costs or Full Costs? Explaining Why Managers Use Capacity Cost Allocations for Short-Term Decisions, Maklu 1993. Zimmerman, J.L., ‘The Costs and Benefits of Cost Allocations’, The Accounting Review, 1979, nr. 3, pp. 504-521.
Papers (niet algemeen toegankelijk)
Corbey M., Meijboom, B., Manufacturing Strategy and Management Accounting, pp. 13. Dirks, P., Implications of the New Manufacturing Environment for Management
24
ACCOUNTING
Control System Design, pp. 24 Gerdin, J. , Greve, J., The Swedish Model of Accounting Information Systems-A Critical Review, pp. 12. Seal, W., Cullen, J., Dunlop, A. Berry, T., Ahmed, M., Enacting a European Supply Chain: a Case Study on the Role of Management Accounting, pp. 23. Tayles, M., Drury, C., Contribution Margin Analysis meets Strategic Management Accounting: The Case of the Make or Buy Decision, pp. 25. Van der Meer-Kooistra, J., Vosselman, E.G.J., Management Control of Extra-Organisational Linkages: Outsourcing Maintenance Activities, pp. 22.
