Manažerské účetnictví. Ing. Mojmír Hradecký, CSc., prof. Ing. Jiří Lanča, CSc., Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. Edice Účetnictví a daně

��

��

��

��

��

Edice Účetnictví a daně

Ing. Mojmír Hradecký, CSc., prof. Ing. Jiří Lanča, CSc., Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.

Manažerské účetnictví Jednotlivé kapitoly zpracovali: Ing. Mojmír Hradecký, CSc. – předmluva, úvod a závěr, 8.2.1.1 – kapitoly 1.2, 1.3, 2, 4, 5, 7, 8.1, 8.4 prof. Ing. Jiří Lanča, CSc. – kapitoly 1.1, 3.1 Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. – kapitoly 1.1, 3, 6, 8.1, 8.2.1.2, 8.2.2, 8.3, 8.4 Vydala GRADA Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7, jako svou 3 358. publikaci Realizace obálky Jana Řeháková Zlom Jan Šístek Odpovědná redaktorka Dana Kristen Počet stran 264 První vydání, Praha 2008 Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s. Husova ulice 1881, Havlíčkův Brod ___________________________________________

© GRADA Publishing, a.s., 2008 ISBN 978-80-247-2471-3 (tištěná verze) GRADA Publishing: tel.: 220 386 401, fax: 220 386 400, www.grada.cz

ISBN 978-80-247-7789-4 (elektronická verze ve formátu PDF) © Grada Publishing, a.s. 2012

Manažerské účetnictví.indd 4

28.7.2008 12:55:23

Obsah Předmluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1. Manažerské účetnictví, podnik a podnikový informační systém . . . . . . . . . . . . . 1.1 Systémové pojetí podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Podnikový informační systém . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Historický vývoj podnikových informačních systémů . . . . . . . . . . . 1.2.2 Funkční oblasti podnikového informačního systému . . . . . . . . . . . . 1.3 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17 17 25 25 29 30

2. Výrobní proces, jeho organizace a řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Typologie výrobních procesů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Charakter technologie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2 Charakter výrobního procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3 Organizační uspořádání výrobního procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4 Přetržitost technologického procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.5 Členitost výrobního procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.6 Opakovanost výroby a dávkování výrobního množství . . . . . . . . . . . 2.1.7 Charakter výkonu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.8 Sdruženost výroby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.9 Vztah výroby k zákazníkům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Řízení výroby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Naturální a hodnotové řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31 31 32 32 32 33 33 34 36 36 36 36 40 41

3. Podnikové účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Vývojové etapy účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Finanční účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 US GAAP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS/IAS) . . . . . . 3.2.3 České účetní předpisy a standardy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Manažerské účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Řízení nákladů v první polovině 19. století . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 Řízení nákladů ve druhé polovině 19. století . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3 Ekonomické řízení v první polovině 20. století . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4 Vznik manažerského účetnictví ve druhé polovině 20. století . . . . . . 3.4 Pojetí nákladů ve finančním a v manažerském účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43 43 48 49 50 51 51 52 53 60 71 72 73

4. Manažerské účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Úkoly manažerského účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Struktura manažerského účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Společná metodická pravidla manažerského účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 Členění nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Členění výnosů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3 Oceňování podnikových výkonů a spotřebovaných zdrojů . . . . . . . .

75 75 76 77 77 80 81


28.7.2008 12:55:23

4.4 Předpoklady manažerského účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Normy spotřeby ekonomických zdrojů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 Uspořádání ekonomické struktury podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Vnitropodnikové ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

82 82 84 95 99

5. Nákladové účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Charakteristika nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1 Úkoly nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.2 Obsah nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3 Formy nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.4 Orientace nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Organizace nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Předmět nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Organizace provozně-procesních účtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Vstupní doklady nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.4 Metody nákladového účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

101 101 101 103 105 106 107 107 107 118 119 122

6. Rozpočetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Charakteristika rozpočetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Úkoly rozpočetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Obsah rozpočetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.3 Forma rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Organizace rozpočetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Úloha rozpočtů v ekonomickém řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Sestavení rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Kontrola rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

124 124 124 126 128 130 130 131 151 173

7. Kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Charakteristika kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.1 Úkoly kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.2 Obsah kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.3 Forma kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Organizace kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 Základní pojmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Kalkulační systém . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3 Metody kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Metody včasného řízení nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 Metoda hodnotové analýzy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 Metoda cílových nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.3 Metoda kontinuálního snižování nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.4 Metoda souběžné kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.5 Metoda mezipodnikového srovnávání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

175 175 175 176 177 181 181 182 188 196 197 198 198 198 199 199

8. Číselný příklad aplikace manažerského účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Zadání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.1 Základní charakteristika technologie výroby . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.2 Ekonomická struktura podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202 202 203 203


28.7.2008 12:55:23

8.1.3 Plánované objemy výkonů podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.4 Rozpočty středisek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.5 Předběžné kalkulace nákladů a ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.6 Rozpočetní výsledovka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.7 Skutečné objemy výkonů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.8 Skutečné náklady a výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.9 Pravidla pro ocenění výkonů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.10 Účetní případy uskutečněné ve sledovaném období . . . . . . . . . . . . 8.2 Řešení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Řešení v nákladovém účetnictví vedeném ve dvouokruhové formě 8.2.2 Řešení v nákladovém účetnictví vedeném v jednookruhové formě 8.3 Řešení při ocenění výkonů variabilními náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 Změny v zadání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.2 Řešení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 Omezení příkladu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

203 205 210 213 213 214 215 216 219 219 232 237 237 237 239

Závěr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 Seznam tabulek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Seznam obrázků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 Výkladový slovníček . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 Použitá literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 Věcný rejstřík . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256


28.7.2008 12:55:23


28.7.2008 12:55:23

Předmluva

9

Předmluva Současná podoba manažerského účetnictví je výsledkem historického vývoje, jehož počátky spadají do konce 19. století, kdy v USA dochází k bouřlivému rozvoji průmyslové výroby. Učebnice dějepisu tuto epochu označují za druhou průmyslovou revoluci, k jejímž charakteristickým rysům patřila produkce velkých objemů výrobků, které si na trhu nacházely bez nesnází odbyt u neuspokojené poptávky obyvatelstva. Existence výrobků jednoho provedení umožnila rozebrat výrobní postupy do relativně jednoduchých činností, které mohli rychle ovládnout a poté soustavně opakovaně vykonávat i málo kvalifikovaní dělníci. Skupina takových dělníků pak i přes nízkou kvalifikaci svých členů byla schopna vyrobit daleko větší objem kvalitních výrobků, než jaký by ve stejném čase vyrobila skupina plně kvalifikovaných řemeslníků, ve které by každý řemeslník vykonával všechny činnosti postupně. Rozebíraný nárůst produktivity lidské práce nezůstal nepovšimnut průmyslovými inženýry, kteří se od té doby snaží rozvíjet co možná nejproduktivnější postupy výroby. Jejich první snahy o zefektivnění lidské práce se soustředily na úspory času při výkonu výrobních činností (patrně nejznámějším příkladem takového hnutí je škola vědeckého řízení, reprezentovaná jménem Frederica Winslowa Taylora) a na doplnění lidské práce prací strojů, přičemž hlavním kritériem zlepšení dlouho zůstávaly fyzikální jednotky. Nasycení prvotní poptávky po průmyslových výrobcích neměnného vzoru však vedlo k rozšiřování sortimentu výrobních podniků o různé varianty nabízených výrobků, které se odlišovaly svou užitnou hodnotou, velikostí, pracností, kvalitou použitých materiálů atd. Pro souhrnné zachycení různorodosti takové produkce přestaly postačovat fyzikální jednotky a do role všeobecně souměřitelného kritéria se proto dostaly peněžně vyjádřené objemy zdrojů spotřebovaných ve výrobě, tj. náklady. Zrodilo se tak jednoduché nákladové účetnictví, jehož v podstatě jediným cílem bylo zjistit skutečné náklady podnikových výkonů. Prvotní zaměření nákladového účetnictví se postupně rozšiřovalo, a to ruku v ruce s rozvojem průmyslové výroby a se standardizací jejího průběhu. Jak uvidíme při podrobnějším výkladu historie nákladového, resp. manažerského účetnictví, od prvotní úlohy registrátora minulých jevů se manažerské účetnictví rozvinulo do podoby propracovaného metodického systému, který poskytuje širokou škálu postupů, s jejichž pomocí se projektuje žádoucí efektivnost budoucí podnikové činnosti a průběžně se sleduje její naplňování v realitě. Přitom manažerské účetnictví k tomu potřebovalo relativně krátkou dobu několika desítek let; v takto rozvinuté podobě pak vstoupilo do 21. století. Manažerské účetnictví tak v současných podnicích představuje základní instrumentální systém v rukou podnikových manažerů, jehož pomocí manažeři řídí ekonomickou stránku podnikové činnosti. Narůstající složitost systémů manažerského účetnictví již záhy po jeho vzniku vyžadovala koordinaci práce a zaměření jednotlivých podnikových útvarů a vedla tak k rozvoji specializovaných pracovních pozic controllerů a posléze celých controllingových oddělení. Jejich úlohou je podporovat manažery při řízení tím, že jim poskytují informace o vývoji klíčových ukazatelů v podobě srozumitelných zpráv, vytvářejí systémy manažerského účetnictví, jejichž pomocí řídí vývoj podnikem zvolených ukazatelů, a zajišťují funkčnost a rozvoj těchto systémů. „Filozofii“ (cílům, metodickým postupům) manažerského účetnictví jako nástroji hodnotového řízení nelze dost dobře porozumět bez náležitého osvětlení jeho životně důležitých vazeb na organizaci a naturální řízení výroby. To se v manažerském účetnictví projevuje v mnoha stránkách: v organizaci analytických provozně-procesních účtů nákladového účetnictví, ve volbě předmětu kalkulace, v organizaci středisek atp. V úvodních kapitolách publikace se proto snažíme tyto vazby čtenáři co nejnázorněji přiblížit. Pochopitelně i vývoj našeho nákladového účetnictví jako základního článku manažerského účetnictví byl rozhodujícím


28.7.2008 12:55:23

10

Manažerské účetnictví

způsobem poznamenán respektováním vazeb na organizaci a řízení výroby. V důsledku toho se vyvinula řada specifických forem nákladového účetnictví, charakteristických např. pro výrobu bot (Baťa), pro výrobu v těžkém strojírenství (Škoda), pro výrobu zbraní (Zbrojovka), pro výrobu lehké kovové galanterie (Waldes) a další. Do takto organizovaného nákladového účetnictví pak pronikaly nové metodické principy, jako jsou metoda standardních nákladů (Baťa), metoda strojních hodin (Waldes Koh-i-noor) atd. Vývoj nákladového účetnictví – přes zmíněnou úspěšnou tradici – nebyl vždy přímočarý; v některých obdobích byl podstatně ovlivňován ekonomickými a i politickými okolnostmi. V době centrálně řízené ekonomiky bylo nákladové účetnictví dokonce zatlačeno do pozadí (tehdy bylo u nás zavedeno jednookruhové účetnictví podle sovětského vzoru) a účetnictví jako celek v podstatě ztratilo svou funkci nástroje řízení hospodárnosti, zcela určitě na podnikové úrovni. Přebírání cizích vzorů nelze ovšem obecně zatracovat; i bývalý koncern Baťa se ve svých začátcích inspiroval americkou praxí (zejména pásovou výrobou ve Fordově automobilce a standardizací spotřeby ekonomických zdrojů); dokázal ji však rozvinout a zdokonalit natolik, že tzv. manipulační účetnictví (tj. nákladové účetnictví, integrálně spojené s naturálním řízením výroby, rozsáhlou standardizací, rozpočetnictvím a kalkulací) se stalo později vzorem i pro některá jiná odvětví průmyslu (oděvnictví aj.). Koncipování takového nástroje řízení mělo už tehdy výrazně systémový charakter a bylo vlastně předchůdcem dnešního manažerského účetnictví. V odborné literatuře a pro pracovníky, zabývající se vnitropodnikovým řízením, se Baťův způsob řízení výroby stal pojmem. Pro širokou veřejnost byl Baťa především výrobcem a prodejcem obuvi; povědomí o způsobu řízení podniku zůstávalo omezeno na odbornou veřejnost. Široké veřejnosti tak unikalo to podstatné, co stálo za světovým úspěchem původně nevýznamného českého výrobce obuvi: byl to styl myšlení, který dovedl zlínský koncern k takové koncepci výrobního systému, který začínal vlastním nákupem kůží v Argentině a končil rozsáhlou prodejní sítí nejen v tehdejším Československu, ale i v mnoha zemích světa; zahrnoval i vlastní výrobu obuvnických strojů (zásoboval jimi ovšem své továrny po celém světě) a všech dalších surovin a komponentů, potřebných pro výrobu obuvi. To vše směřovalo k tomu, aby pečlivé plánování výroby netrpělo výpadky dodávek a neschopností event. cizí prodejní sítě dodat včas relevantní informace o požadavcích trhu. Není účelem této publikace a ani zde není prostor pro výčet všech dalších výrobních a servisních činností, jimiž se Baťův koncern zabýval. Připomeňme jen např. výrobu letadel, z jejíž konstrukčních principů těží výrobci sportovních letadel dodnes, výrobu jízdních kol, žehliček, punčoch atd.; ze servisních činností vzpomeňme opravy bot, pedikúru aj., dále pak provozování řady odborných škol pro vlastní zaměstnance atd. Baťa byl zřejmě také první, kdo používal letadlo ke služebním cestám (jedním z jeho hlavních hesel bylo „Čas jsou peníze.“). Poznamenejme jen, že popisované způsoby organizace a řízení výroby a dalších činností je třeba posuzovat v kontextu tehdejší doby; současná doba přinesla některé nové vývojové tendence (podniky se např. zbavují některých vedlejších činností, a to i např. vlastního výzkumu); na druhé straně se teprve nyní začínají projevovat snahy vtahovat do řízení podniků trh faktorů a trh výrobků, což Baťa realizoval už ve 20. a 30. letech minulého století tím, že příslušné segmenty obou těchto trhů včlenil do svého koncernu. Při našich současných snahách o renesanci nákladového účetnictví je tedy na co navázat. Pochopitelně splnění tehdejších požadavků na informace pro řízení by už dnes nestačilo. I když se principy, např. metody strojních hodin v zásadě nezměnily, změnily se požadavky na využívání výstupních informací, které je tato metoda schopna poskytnout. Jestliže tedy bylo kdysi hlavním důvodem aplikace metody strojních hodin zvýšení správnosti kalkulace, dnes k tomu přistupují další důvody, např. volba optimální technologické varianty a „last


28.7.2008 12:55:23

Předmluva

11

but not least“ samotná znalost nákladů jednotlivých technologických pracovišť vůbec. Těchto informací lze výhodně využít nejen v operativním řízení, ale i při aplikaci metod tzv. včasného řízení nákladů. Nástroje hodnotového řízení, příslušné metody a postupy, popisované v této publikaci, představují svým způsobem žádoucí standardní řešení pro daný nástroj či metodu. Toto řešení na úrovni určitého standardu vychází z takové metodiky daného nástroje či metody manažerského účetnictví, která optimálně splňuje ideální fungování tohoto nástroje, tj. zejména požadavky na jeho vypovídací schopnost, jako informace pro rozhodování a řízení vůbec a požadavky na jeho vazbu na technologické aj. podmínky transformačního procesu. Srovnání praxe podniku s tímto standardem pak ukáže, do jaké míry je zkreslena vypovídací schopnost příslušného nástroje manažerského účetnictví v podniku; současně může výsledek srovnání posloužit jako podnět ke změně. Při volbě té či oné metody musíme zvažovat i souvislost s mírou analytičnosti získávaných dat. Platí, že volba jednoduššího a globálnějšího způsobu zpracování dat možná znamená menší pracnost, avšak současně znamená také ztrátu potenciálního zdroje relevantních informací; při dnešní úrovni automatizace administrativních prací se podle našeho názoru sotva lze argumentem menší pracnosti ohánět. Stejně jako dalším oborům, zahrnovaným do oblasti podnikové ekonomiky, se terminologická nejednotnost nevyhnula ani manažerskému účetnictví. V literatuře se lze setkat s různými názvy pro určitý jev; někdy se všeobecně používaným pojmům přisuzuje různý obsah. Autoři se proto snažili přidržet se ve většině literárních pramenů používaných pojmů, přičemž s cílem dosáhnout určité jednotnosti výkladu příslušných pojmů přihlíželi k terminologii obvyklé v publikacích Vysoké školy ekonomické v Praze. Nebylo vždy možné vyhnout se použití některého z pojmů dříve, než bude podrobně vysvětlen na patřičném místě textu. Pro rychlou orientaci lze v takovém případě nalézt stručnou definici použitých pojmů ve výkladovém slovníčku na konci publikace. V té souvislosti chceme čtenáře ujistit, že použití každého pojmu nebo vyjádření každé definice popisovaných jevů není v žádném případě výsledkem nahodilého výběru, nýbrž výsledkem odpovědné kolektivní práce. Jsme si přitom vědomi toho, že v některých případech se můžeme terminologicky nebo názorově odchylovat od jiných publikací. Je třeba také vzít v úvahu, že obsah některých pojmů se mohl vlivem názorového vývoje změnit. Pro označení dvou druhů účtů, typických pro nákladové účetnictví, tj. účtů kalkulačních a účtů uspořádacích, používáme souhrnný pojem analytické provozně-procesní účty (za možnost aplikovat tento termín vděčíme odbornému pramenu Kovanicová (2002, s. 87)). Tento pojem používáme proto, abychom jednoznačně vymezili určitou skupinu účtů, spjatých bezprostředně s transformačním procesem; navíc se domníváme, že této skupině účtů přináleží určitý status, vyplývající právě z jejich důležitosti v rámci celého nákladového účetnictví. Snahou autorů bylo, aby použitím nových pojmů pro vyjádření určitých jevů, pro něž už existovaly jiné pojmy, svázané s praxí centrálně řízené ekonomiky, usnadnili čtenářům studium současné zahraniční literatury (např. místo finančního plánu hovoříme o hlavním podnikovém rozpočtu, tak jak je zvykem např. v literatuře anglofonních oblastí); mnohdy jde navíc ještě o změnu v obsahu daného pojmu. Pochopitelně nemusí jít vždy o doslovný překlad, ale o pojem, vycházející z logiky jevu, popř. o popis daného jevu, přizpůsobeného našim podmínkám. Publikace by tak měla přispět ke zlepšení komunikace v podnicích se zahraniční účastí a i mezi těmito podniky a domácími literárními prameny.


28.7.2008 12:55:23

12


K samotnému postupu výkladu lze poznamenat: • Úvodní kapitola představuje manažerské účetnictví jako součást širšího celku, jímž je podnikový informační systém. Význam vazeb manažerského účetnictví na organizaci a řízení výrobního či jiného transformačního procesu jsme zdůraznili zařazením výkladu o typologii výrobních procesů a o řízení výroby, a to jak její naturální, tak i hodnotové stránky. Výchozí rámec pro vlastní předmět publikace tvoří popis organizace systému účetnictví v podniku. Nezbytnou součástí výkladu je definování předpokladů, nutných pro fungování manažerského účetnictví. • Těžiště publikace je v dalších třech kapitolách, zabývajících se organizací tři částí manažerského účetnictví, tj. nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací. Obsáhlý příklad manažerského účetnictví pak na číselném materiálu dokumentuje v předchozím textu uvedené postupy v subsystémech manažerského účetnictví. • Výklad samotný se opírá jednak o téměř stoletou domácí praxi s jejím specifickým vývojem v subsystémech manažerského účetnictví a z ní vyvěrajících, dnes už rozsáhlých a uspořádaných teoretických poznatků, jednak o zahraniční teorii a praxi, kterou si naše školství a podniková sféra postupně osvojuje. Toto konstatování neznamená, že trváme na relativním oddělování v domácím prostředí vyvinutých postupů; cestu vpřed vidíme v racionálním prorůstání domácích i zahraničních poznatků. • Výklad vychází především z průmyslové praxe, která se podstatnou měrou podílela na utváření dnešní podoby manažerského účetnictví. Průmyslová praxe může však určitě posloužit jako inspirace i pro praxi podniků služeb, popř. i veřejnoprávních institucí, které do značné míry převzaly nejen administrativní postupy, ale i organizační a jiné principy, obvyklé v průmyslu. Konkrétní podoba manažerského účetnictví je pak otázkou respektování technologických, organizačních aj. podmínek daného podniku či instituce. • Zpracování dat zejména v nákladovém účetnictví znamenalo ještě v první polovině 20. století mnoho jednotvárné a pravidelně se opakující práce. Začátkem 50. let rozsáhle zaváděná mechanizace (zejména stroje na děrné štítky) významně ulehčila zpracování hromadných dat, přesto však bylo normální, že i za těchto podmínek byla účetní závěrka finančního účetnictví hotova až i 17. pracovní den po skončení sledovaného měsíce; data v nákladovém účetnictví se zpracovávala až po vyhotovení účetní závěrky. Na tom mnoho nezměnily ani sálové počítače. Teprve použití osobních počítačů umožnilo dostupnost zpracovávaných dat prakticky v kterémkoliv okamžiku a na každém pracovišti. To umožnilo mj. vyhovět požadavku manažerů na rychlost poskytování informací. • V publikaci rozlišujeme obsah činností systému manažerského účetnictví a systému controllingu. Domníváme se totiž, že přes četné překryvy obou systémů nelze mezi manažerské účetnictví a controlling klást rovnítko, jak činí některé odborné prameny. Controlling v našem pojetí představuje nadstavbu manažerského účetnictví, která informace zpracované metodami manažerského účetnictví přetváří do podoby informací pro řízení a formou jejich prezentace (tzv. reportingem) manažerům napomáhá k vytvoření předpokladů pro úspěšné ekonomické řízení podniku. • Poznatky z praxe afilací zahraničních podniků, působících v našem státě, ukazují, že metodika nástrojů subsystémů, zahrnovaných do manažerského účetnictví, se podnik od podniku liší svou koncepcí nebo jednodušším či složitějším řešením ve srovnání se standardními řešeními, popisovanými v naší či zahraniční literatuře. Je to dáno tím, že příslušné zákonné normy či předpisy se v jednotlivých zemích, kde sídlí mateřské podniky zdejších poboček, rovněž liší. Rozmanitost těchto řešení zcela určitě není na závadu, spíše může pozitivně ovlivnit naše znalosti. Jiná otázka ovšem je, do jaké míry jednotlivá řešení vyhovují standardním požadavkům manažerů na informace. S tím


28.7.2008 12:55:23

Předmluva

13

souvisejí i problémy, před něž řada našich podniků byla postavena, např. před problém zjištění dolní hranice ceny svých výkonů nebo před častou rozhodovací úlohu „koupit či vyrobit“ aj. Text publikace by pro řešení hlavních problémů měl poskytnout odpověď. • Stranou naší pozornosti nezůstaly ani současné trendy. Jako příklad lze uvést metody včasného řízení nákladů, zahrnujících mj. problematiku cílových nákladů (Target Costs), kontinuálního zlepšování (kaizen), či benchmarkingu. Přiblížit se snažíme i některé další aktuální trendy, např. koncept Beyond Budgeting, jenž usiluje o posílení flexibility reakce podniku na dynamicky se měnící prostředí, ve kterém podnik působí, a aplikaci tomu odpovídajících nástrojů řízení a jeho informačního zabezpečení. • Pro rychlou orientaci v používaných termínech připojujeme ke knize i stručný výkladový slovníček. Brno, červenec 2008


28.7.2008 12:55:23

14


Úvod Užívání nástrojů hodnotového řízení, které se v poslední době konstituovaly jako manažerské účetnictví, má v českých zemích dlouhou, prakticky stoletou a úspěšnou historii. Při popisu historie, resp. vývoje manažerského účetnictví, nelze popisovat manažerské účetnictví jako celek, nýbrž je třeba součásti manažerského účetnictví vzhledem k jejich postupnému vzniku navzájem odlišit. Manažerské účetnictví, tak jako všude jinde ve světě, vznikalo postupně podle požadavků, které kladl technický rozvoj a organizace výroby a s ním ruku v ruce jdoucí řízení výroby. Stručný přehled nám tuto historii přiblíží. Obnovení samostatného státu po první světové válce přineslo i rozvoj průmyslu a s ním i rozvoj – jak zněl tehdejší název – tzv. provozního účetnictví. Řada velkých podniků vyvinula své vlastní metody provozního účetnictví, vycházející z organizace a technologie výroby. Na prvním místě je nutno jmenovat tzv. manipulační účetnictví v obuvnickém koncernu Baťa, integrující předvídavě už tehdy operativní plánování výroby, rozpočty, kalkulace a nákladové účetnictví ve velmi účinný nástroj řízení. Svou metodu vyvinula i brněnská Zbrojovka, zahrnující mj. – vedle podrobných výsledných kalkulací – i velmi podrobné rozpočtování a sledování režijních nákladů středisek (kolem 120 položek). Obdobný systém provozního účetnictví používaly i Škodovy závody v Plzni. Pražský podnik Waldes Koh-i-noor přičítal už tehdy výrobní režii v provozním účetnictví pomocí sazeb za strojní hodinu. Bylo by jistě možné jmenovat další podniky. V průběhu druhé světové války byly v některých našich podnicích aplikovány principy tzv. výkazu provozního odpočtu, používaného v Německu, avšak v naší praxi se neujal. Doba po druhé světové válce dala vznik některým dalším metodám, jako např. metodě úplného střediskového účetnictví, spočívající v rozúčtování všech zápisů finančního účetnictví na střediska, kde se pak dále zjišťovaly i náklady a výnosy za výkony. Aplikace metody byla však omezena na dvě či tři hospodářská odvětví. Významným činem byla kodifikace dvouokruhového účetnictví zákonem o podnikovém početnictví z roku 1946 (č. 116/1946 Sb.), který obsahoval pravidla pro vedení finančního a provozního (nákladového) účetnictví, rozpočetnictví, kalkulace a statistiky. Po roce 1948 se začala zavádět tzv. metoda SPH (socialistické podnikové hospodářství), která byla modifikací Baťova systému. Její zásady vycházely ze specifik obuvnické výroby (pásová výroba, málo součástí, podrobné a přesné normy spotřeby, krátký výrobní cyklus aj.) a v důsledku toho její zavádění v ostatním průmyslu skončilo vzhledem k odlišným podmínkám např. strojírenských podniků neúspěchem. V období let 1952 až 1971 mělo účetnictví podobu tzv. národohospodářské evidence, která zákonem č. 108/1951 Sb. stanovila pravidla pro vedení tří jejích složek: účetní evidence, statistiky a operativně-technické evidence. Tato reforma ve svém důsledku znamenala zánik všech dosud fungujících systémů provozního účetnictví a tím prakticky i ztrátu kontroly hospodárnosti. Jednookruhové účetnictví podle tehdejšího sovětského vzoru se totiž orientovalo na globální veličiny, vyžadované centrálně řízenou ekonomikou a nejméně dvě generace ekonomů a účetních tak ztratily povědomí o existenci provozního účetnictví. V pozdějším vývoji se sice hledaly cesty, jak obnovit kontrolu hospodárnosti (podporovalo se široce koncipované zavádění normové metody, zaváděla se střediska, která však používáním globálních veličin neplnila svou úlohu), avšak ani tato opatření nezabránila tomu, že se z účtáren stávaly více méně podnikové pobočky celostátní statistiky. Zásadní obrat v pojetí našeho účetnictví nepřinesla ani 70. léta minulého století determinovaná zákonem č. 21/1971 Sb. Ten zavedl jednotnou soustavu sociálně-ekonomických informací


28.7.2008 12:55:23

Úvod

15

a definoval tyto informační obory: účetnictví včetně účetnictví vnitropodnikového, kalkulaci, rozpočetnictví, statistiku a operativní evidenci. Převratná změna a vývoj ekonomiky po změně politických poměrů v roce 1989 si ovšem vyžádaly i změny v účetnictví. Byl vydán zákon o účetnictví (č. 563/1991 Sb.), který – s využitím francouzských zkušeností – stanovil hlavní zásady účetnictví, které reflektovaly změněné ekonomické prostředí. Opatření ministerstva financí č. j. V/20 100/1992 pak stanovilo účtovou osnovu, závaznou pro všechny podniky. Současně byly pro účely vnitropodnikového účetnictví (tento oficiální název pro provozní či nákladové účetnictví zůstal zachován z předchozí legislativní úpravy) vyhrazeny účtové třídy 8 a 9 v případě organizace vnitropodnikového účetnictví formou dvouokruhového účetnictví, resp. účty 599 a 699 v případě organizace vnitropodnikového účetnictví formou jednookruhového účetnictví. Připuštěna byla i kombinace obou forem. Zmiňovaná strohá, základní pravidla pro vedení vnitropodnikového (nákladového) účetnictví najdeme i v Českých účetních standardech, které po legislativních změnách v letech 2001 a 2002 představují nejnižší a nejpodrobnější stupeň současné trojstupňové legislativní úpravy našeho účetnictví1. Z nastíněného legislativního vývoje vyplývá, že teprve po roce 1989 se u nás nákladové účetnictví oprostilo od pout státní regulace a stalo se výhradně podnikovou záležitostí. Tím se mu otevřela možnost navázat na tradici účetních postupů, které úspěšně užívaly již prvorepublikové podniky. Současně vyvstala i šance reagovat na vývoj účetnictví v zemích s vyspělou tržní ekonomikou, kde nákladové účetnictví bylo od počátku spojeno s výslednou kalkulací a postupem doby získalo další – dalo by se říci existenciální – vazby na rozpočetnictví a na předběžnou kalkulaci2. Naznačeným vývojem tak postupem doby přerostlo nákladové účetnictví v tzv. manažerské účetnictví, jež v sobě do uceleného systému integruje všechny tři jmenované subsystémy, a to: nákladové účetnictví, kalkulace a rozpočetnictví. Publikace navazuje na dosavadní vývoj nákladového účetnictví u nás i v zahraničí a pokouší se zobecněním jeho dosavadní praxe vyložit hlavní cíle a metodické zásady nákladového účetnictví, kalkulací a rozpočetnictví, jež dohromady tvoří metodický systém manažerského účetnictví. Současně je okrajově pojednána i problematika controllingu, jehož úkolem je rozvíjet metodický systém manažerského účetnictví a využívat jej k informační podpoře manažerů při finančním plánování a kontrole. Kvůli přijatelnému rozsahu a přehlednosti se publikace omezuje na oblast průmyslu. Navíc právě v průmyslu vznikaly nové systémy a metody řízení včetně manažerského účetnictví, které musely respektovat komplikované technické, technologické, organizační aj. podmínky průmyslových podniků. Významným odvětvím průmyslu bylo a stále je strojírenství, které zaváděním automatizace a robotizace ukazuje cestu ostatním odvětvím. Vývoj všech tří uvedených subsystémů manažerského účetnictví šel svou vlastní cestou. Při výkladu jsme byli vedeni snahou klást důraz na specifika uvedených nástrojů hodnotového řízení, které však nakonec našly společný jazyk (viz např. členění nákladů, způsoby oceňování atd.). Snažíme se upozornit i na věci, kterým se nedostává vždy potřebné publicity.

1

2

Druhý stupeň tvoří vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění, která upravuje uspořádání účetní závěrky a hlavní účetní metody pro podnikatele. Na vrcholu pomyslné pyramidy zůstává zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, jenž v oblasti účetnictví představuje normu nejvyšší právní síly. Zanedbatelné nejsou ani vazby na subsystémy naturálního řízení (technická příprava výroby, operativní řízení výroby, nákup aj.).


28.7.2008 12:55:23

16


Rádi bychom vyslovili přesvědčení, že renesance nákladového účetnictví (a s ním i zavádění manažerského účetnictví) neskončí jen u uživatelů drahého a sofistikovaného softwaru, ale najde si cestu i do ostatních, tj. středních a malých podniků. Těm je tato publikace také především určena. Využít ji mohou i studující všech typů ekonomických škol.


28.7.2008 12:55:24

Manažerské účetnictví, podnik a podnikový informační systém

17

1. Manažerské účetnictví, podnik a podnikový informační systém Manažerské účetnictví není rozhodně jevem, který se objevil na scéně řízení podniků jako něco zcela nového, jako něco, co bylo vynalezeno teprve včera a jehož vznik se nastupující generaci může jevit jako důsledek zavádění informačních technologií. Zárodky dnešní podoby manažerského účetnictví je třeba hledat již před stoletími, a to – viděno prizmatem dnešních úkolů manažerského účetnictví – v úsilí o kvantifikaci a o následné řízení spotřeby ekonomických zdrojů při vytváření produktů lidské práce. To vše se odehrávalo a odehrává v podnicích různých druhů, jejichž transformační organismy se zabývají přeměnou vstupních ekonomických zdrojů v produkty průmyslové a jiné činnosti jako jejich výstupy. To je více než dostatečným důvodem pro to, abychom hned v úvodních částech publikace (podkap. 1.1) přiblížili čtenáři model podniku jako systému s určitou strukturou a určitým chováním, v němž probíhá zmíněný transformační proces. Řízení průběhu tohoto procesu se pochopitelně neobejde bez odpovídajících informací. O ty se musí postarat podnikový informační systém, jehož stručný popis je obsahem navazující podkap. 1.2. V ní se také pokusíme ukázat manažerské účetnictví jako integrální součást podnikového informačního systému. Na tomto místě je zároveň účelné učinit několik poznámek k hlavním používaným termínům. Pojmy provozní, nákladové a vnitropodnikové účetnictví pokládáme obsahově za identické. Pojem provozní účetnictví se používal v době po první světové válce až do roku 1953. Pojem nákladové účetnictví nejvíce koresponduje s německou či anglickou terminologií a v dalším výkladu se tohoto pojmu přidržíme. Konečně zákonná úprava po r. 1971 zavedla pojem vnitropodnikové účetnictví. Pojem manažerské účetnictví nelze s uvedenými pojmy ztotožňovat: jde o střešní pojem, zahrnující nákladové účetnictví, rozpočetnictví a kalkulace.

1.1 Systémové pojetí podniku Období po druhé světové válce (tj. druhá polovina 20. století) je charakteristické tím, že nás obohatilo nejen o obrovské množství nových poznatků dosavadních věd, ale i o vznik nových věd, které zásadním způsobem ovlivnily budoucí vývoj společnosti. Máme zde na mysli zejména kybernetiku a teorii systémů. Společnost v nich získala nástroje k řešení problémů, vyvolaných nastávajícím obdobím automatizace a robotizace. Pojmy kybernetika, systém a systémový přístup se staly samozřejmostí. Protože se s nimi v následujícím textu často setkáme, vymezme si ve vší stručnosti jejich obsah. Kybernetiku definoval Norbert Wiener jako vědu o řízení a sdělování v živých organismech a strojích. Postupem doby se kybernetika dočkala dalších definic, z nichž pro naše potřeby bude významná definice Greniewského, který kybernetiku definoval jako vědu o řízených, řídících a zejména informačních systémech. Systém vymezil Bertalanffy na počátku 30. let minulého století jako soubor elementů (prvků), které jsou ve vzájemné interakci. Aplikace systémového přístupu dále předpokládá vysvětlení základních vlastností systému. Těmi jsou chování systému a struktura systému. Struktura systému je dána uspořádáním jeho prvků a vazeb mezi nimi. Jinak řečeno, lze ji nahlížet jako určitý statický aspekt, který se nemění v závislosti na průběhu času. V protikladu ke statice struktury systému má dynamický, na čase závislý charakter jeho chování, které je druhou základní systémovou vlastností. Představují ho v určitých časových posloupnostech uskutečňované činnosti systémových prvků, které probíhají v rámci dané struktury. Přes poměrně jednoznačně podané rozlišení mezi


28.7.2008 12:55:24

18

* Manažerské účetnictví

strukturou („z čeho se systém skládá“) a chováním („co systém dělá“) však pamatujme, že takové rozlišení není vždy a za všech okolností možné. Z předložené definice systému vyplývá, že systém představuje abstraktní, myšlenkový pojem, který si vytváříme, abychom uspořádaně popsali určitý jev. Jako systém můžeme označit prakticky cokoliv, co sestává z provázaných prvků a vykazuje určité chování. V této podkapitole se zaměříme na pojetí výrobního podniku jako systému. Ovšem dříve, než budeme definovat podnik jako systém, musíme předeslat, že systém lze definovat buď jako absolutně izolovaný systém (ten nebude předmětem našich dalších úvah), nebo jako relativně izolovaný systém, tedy systém, spojený s jeho okolím příslušnými vstupy a výstupy. Výrobní podnik chápeme jako relativně izolovaný systém, transformující hmoty, práci, energii a informace, převzaté z okolí podniku, do podoby výstupů do okolí podniku. Okolí podniku představují dodavatelé, odběratelé, peněžní ústavy, věřitelé, zaměstnanci, právní normy, správní orgány apod.3 Popsaný pohled na podnik jako celek, kdy podnik vystupuje jako jeden z mnoha prvků národního hospodářství, podává obr. 1-1. vstupy

podnik

výstupy

Obr. 1-1 Podnik jako systém o jediném prvku Zdroj: Autoři

Podnik je na obrázku zachycen pouze z hlediska jedné vlastnosti. Tu jsme označili jako chování systému, tj. podnikový transformační proces, při kterém jsou vstupy přeměňovány ve výstupy. Podnikový systém proto musíme ještě dekomponovat a vtělit mu druhou vlastnost, kterou je struktura. Předtím však upřesněme, co rozumíme „výstupy“ podnikového systému. Ty lze odvodit od hlavního cíle podniku. Hlavní cíl podniku bývá ekonomickou teorií vymezován jako vytváření takových užitečných produktů, které jsou s to uspokojit lidské potřeby4. Právě takové produkty představují „výstupy“ na obrázku. Zatímco množství produktů (výstupů), resp. při tvorbě těchto produktů spotřebovaných výrobních faktorů (vstupů) narážejí na svá omezení, lidské potřeby jsou podle axiomů ekonomie nekonečné. Tento nepoměr se odráží v upřesnění hrubě vymezeného cíle podniku prostřednictvím tzv. hospodářského (ekonomického) principu. Hospodářský princip vyžaduje, aby vytváření produktů (výstupů) podniku probíhalo při co nejmenší spotřebě zdrojů (vstupů), resp. aby s danými zdroji (vstupy) byl vytvořen co možná největší objem produktů (výstupů), které

3 4

Tyto prvky okolí uvádíme jen jako příklad, protože okolí podniku samo o sobě představuje složitou problematiku. Dodejme, že produkty podniku nemusejí být určeny pouze pro finální spotřebu lidí (a tedy k uspokojení jejich potřeb), ale může se též jednat o produkty, které představují vstupy do jiných podniků, jež je teprve přetvářejí ve finální produkty pro spotřebu lidí (v té souvislosti se lze setkat s označením meziprodukty, či průmyslové zboží).


28.7.2008 12:55:24


19

uspokojí lidské potřeby5. Cílem podniku je tedy vytvářet produkty uspokojující lidské potřeby při zachování hospodářského principu. Pokud se podnik chová v souladu s tímto „rozumným“ způsobem, hovoříme o tzv. ekonomické racionalitě. Vraťme se k otázce, jak strukturovat podnik. Možnou odpověď nabízí definice podniku, kterou jako první použil pro účely podnikového hospodářství švýcarský profesor Hans Ulrich. Podle něho je podnik „produkční sociální systém, tj. lidmi vytvořený reálný útvar, který mj. sestává z lidí a sleduje účel nabízet lidské společnosti nějaké výkony“6. Základní prvky, ze kterých se skládá struktura podnikového systému, tedy tvoří lidé a společně s nimi prostory a prostředky, které potřebují pro vykonávání své práce. Pro naše účely se však strukturou podniku nebudeme zabývat na této nejpodrobnější rozlišovací úrovni, ale omezíme se na konstatování, že lidé jsou v podniku seskupováni do vnitropodnikových organizačních útvarů. Děje se tak v souladu s ekonomickou racionalitou, protože dělba práce mezi specializované vnitropodnikové útvary vede k vyšší efektivnosti dosažené úsporami z rozsahu. Na druhé straně ovšem dělba práce vytváří potřebu vzájemného slaďování činností všech útvarů směrem ke společnému cíli, což je úkol podnikového managementu. vstupy (hmota, energie, práce, informace)

1

2

3

4

5

ŘS

výstupy (výkony)

Obr. 1-2 Struktura a chování podnikového systému Legenda: 1, ..., 5 = řízené prvky, tj. útvary poskytující odbytové výkony (útvary 1, 3, 4, 5), popř. jejich části (útvar 2) ŘS = řídící subsystém, tj. management podniku toky mezi okolím a podnikem, tj. externí vstupy a odbytové výkony (výstupy) interní (vnitropodnikový) výkon poskytovaný jedním útvarem podniku druhému interní (vnitropodnikový) výkon v podobě řízení poskytovaný řízeným prvkům Zdroj: Autoři

5

6

Popřípadě se může jednat o situaci, že poslouží jako meziprodukt pro výrobu jiného podniku, jenž vyrábí finální produkty, které jsou určeny k tomu, aby je lidé spotřebovali a uspokojili tak své potřeby. Na citaci z pramene ULRICH, H.: Die Unternehmung als produktives soziales System – Grundlagen der allgemeinen Unternehmungslehre, 2. Auflage, Bern, Stuttgart 1970, se shodují Horváth (2003, s. 109) i Eschenbach (2000, s. 28).


28.7.2008 12:55:24

20


Strukturu každého podniku vyjadřuje různě strmá hierarchie vnitropodnikových útvarů7, na jejímž vrcholu je podnikový management, který výkonem své řídící činnosti koordinuje podřízené útvary. Pohledem kybernetika Greniewského by bylo možné označit podnikovým managementem koordinované útvary jako řízené prvky, zatímco management jako řídící prvek. Takto znázorňuje strukturu podnikového systému i obr. 1-2. V něm jednotlivé prvky struktury podniku zobrazují obdélníky, které dohromady dávají velký, silně orámovaný obdélník, jenž reprezentuje celý podnik. Do podniku vstupují z jeho okolí vstupy, tj. zdroje, potřebné pro jeho činnost. Výstupem z podniku do okolí jsou odbytové výkony pro zákazníky podniku, které v nejobecnější rovině spočívají v tom, že podnik pro zákazníky vytváří výrobky, poskytuje jim služby či práce, a tak naplňuje hlavní smysl své existence. Stejný obrázek podniku dává také obr. 1-1, nyní však rozpoznáváme, že odbytové výkony představují završení podnikového procesu, který připomíná ,stavebnici‘ z mnoha různě propletených interakcí mezi jednotlivými útvary podniku, při kterých si útvary poskytují různé výkony. Takové výkony, které poskytuje jeden útvar podniku druhému útvaru stejného podniku, se nazývají vnitropodnikovými výkony a v nejobecnější rovině mohou opět nabývat podoby výroby výrobků, resp. polotovarů, poskytování služeb či prací. Na obr. 1-2 jsou zachyceny dva příklady vnitropodnikových výkonů. Tečkovaná čára vyznačuje poskytnutí vyrobených polotovarů útvarem 2 útvaru 3, přerušovanou čarou je vyznačen řídící výkon, který poskytuje management všem podnikovým útvarům. Pozornému čtenáři jistě neuniklo, že obr. 1-2 neoznačuje management jako řídící prvek, ale jako řídící subsystém. Důvod spočívá v tom, že v následujícím textu se zabýváme managementem podniku na podrobnější rozlišovací úrovni. Zatímco dosud jsme tedy podnikový management vnímali jako dále „nedělitelný“ celistvý prvek, nyní si rozebereme jeho strukturu a chování. Pojednáme jej tedy jako systém svého druhu, umístěný v podnikovém systému, tj. subsystém (dílčí systém). Podrobný pohled na řídící subsystém ukazuje obr. 1-3, ve kterém je zobrazena jak struktura, tak chování řídícího subsystému podniku. Základní strukturní kameny řídícího subsystému tvoří řídící subjekty, tj. manažeři, kteří vykonávají proces řízení. Do procesu řízení jsou dále zapojeny i další strukturní prvky, a sice podpůrné (štábní, poradní) útvary. Na takové útvary není delegována rozhodovací či nařizovací pravomoc, ale jejich účelem je ulehčit manažerům řídící činnost tím, že připravují podklady pro manažerské rozhodování. V podnikové praxi se v souvislosti se štábními útvary setkáme s nepřeberným množstvím názvů, jimiž je vyjadřována náplň práce jejich pracovníků. Názvy štábních útvarů, které uvádí obr. 1-3, je proto nutné brát pouze jako příklady několika nejběžněji se vyskytujících označení s tím, že v konkrétním podniku se může vyskytnout celá řada jinak nazvaných štábních útvarů, jak i konečně naznačují tři tečky v názvech bezejmenných štábních útvarů v dolní části obrázku. Zároveň je třeba mít na paměti, že správně by na obr. 1-3 měl být nejen náčrt organizační struktury manažerů podniku, ale i náčrt vazeb mezi manažery a podřízenými štábními útvary. Z důvodu přehlednosti již tak dost komplikovaného schématu jsme však od takového zpřesnění ustoupili.

7

V podnikové praxi bývá názorně vyjádřena různými organizačními schématy podniku. Podrobněji ji pak upravují podnikové organizační směrnice a řády, ve kterých se pro podnikové účely vymezují pravomoci a odpovědnosti jednotlivých vedoucích útvarů, resp. z nich vyplývající vztahy nadřízenosti a podřízenosti jejich vedoucích.


28.7.2008 12:55:24


21

Proces řízení8 představuje výstup chování řídícího subsystému. Řídící systém jej poskytuje řízeným objektům9, a proto můžeme tento výstup označit jako vnitropodnikový výkon10, protože jeho příjemci jsou uvnitř podniku. Obsah řídícího procesu (řídícího výkonu) sestává z pěti fází11. Výchozí, první fázi představuje stanovení cílů. Cíle se zpravidla odvozují od primárního cíle podniku, který jsme vymezili jako uspokojování potřeb zákazníků v souladu s hospodářským principem. Opět se tak setkáváme s dvojím pohledem (dualitou) na veškeré podnikové dění, který v sobě neustále kombinuje jednak vnímání věcné (naturální) stránky podnikové činnosti, jednak její finančně (peněžně, ekonomicky) vyjádřený popis. Tuto skutečnost se snaží akcentovat i obr. 1-3 tím, že obecné fáze řídícího procesu zobrazené uprostřed schématu obdélníčky očíslovanými 1 – 5 konkretizuje v levé polovině z pohledu jejich věcné podstaty, zatímco v pravé polovině rozvádí jejich ekonomickou stránku. Druhá fáze řídícího procesu spočívá v hledání postupů, jak cílů dosáhnout. Tato fáze plánování ústí zpravidla do vymezení několika variantních možností, jak cíle realizovat a jaké finanční dopady na podnik bude mít ta která varianta. Protože nikdy nelze realizovat všechny varianty, v následující třetí fázi řídícího procesu musí logicky dojít k rozhodnutí o tom, k uskutečnění které varianty se přistoupí. Čtvrtou fázi představuje vlastní realizace vybrané varianty. V některých případech může realizaci bránit existující struktura podniku, a proto uskutečnění varianty, o které bylo rozhodnuto, musí předcházet změna struktury systému podniku, tzn. činnost označovaná jako organizování. Průběh čtvrté fáze označené jako realizace a organizování provází průběžné monitorování a měření dosažených výsledků, při kterém se používají různé naturální a finanční veličiny. V poslední, páté fázi řídícího procesu, kterou je kontrola, se naměřené hodnoty veličin porovnávají s předpokládanými12. V případě zjištění neshody mezi naměřenou hodnotou a předpokládanou hodnotou sledované veličiny dochází k rozboru, zda neshodu způsobila nedokonalá realizace, nebo zda se naměřená hodnota neshoduje s předpokládanou z toho důvodu, že při plánování byl přijat mylný předpoklad. V prvém případě se celý cyklus řízení vrací do třetí, rozhodovací fáze řídícího procesu, kde se určí nápravné opatření, jehož provedení povede k odstranění neshody a ke splnění plánovaného cíle. Tuto běžnější situaci zachycuje na obrázku souvisle orámovaná zpětná šipka13. Pokud byly příčiny neshody vyvo8 9

10

11

12 13

Proces řízení znázorňujeme ve schématech přerušovanou čarou. Takto jej znázorňují jak obr. 1-2, tak obr. 1-3. Jedná se o zjednodušení. Proces řízení totiž samozřejmě vyžaduje i součinnost řízeného objektu. Lze však důvodně předpokládat, že převažující směr vazby budou tvořit výkony řízení (pokyny, příkazy, návody, doporučení apod.) poskytované řídícím subjektem směrem k řízenému objektu. Protikladem je odbytový výkon, který podnik poskytuje příjemcům mimo podnik a který tudíž překračuje hranice podniku. Některé literární prameny používají pro označení odbytového výkonu též termín „finální výkon“. V učebnicích managementu se v této souvislosti lze setkat s rozborem tzv. manažerských funkcí, které bývají navíc různě seskupovány do skupin primárních a sekundárních, resp. sekvenčních, průřezových apod. Některé zdroje navíc pod vlivem Henryho Mintzberga hovoří o tzv. manažerských rolích, jimiž chtějí zdůraznit postavení manažerů a osobnostní požadavky na ně. Předpokládané hodnoty veličin byly stanoveny během uskutečňování druhé fáze řídícího procesu, kterou představuje plánování. Někdy si může nápravné opatření vyžádat i zpracování aktualizace plánu, resp. různých variant, jak napravit nežádoucí stav. Jinými slovy, realita je tak komplexní, že při jejím zobecňujícím zjednodušení nelze přesně říci, zda zpětná šipka povede pouze do třetí rozhodovací fáze řízení, nebo zda bude mířit někam na rozhraní druhé a třetí fáze.


28.7.2008 12:55:24

22


lány faktory, které nebyly zohledněny při stanovení původních cílů a následně ani postupů, které měly vést k jejich dosažení, původní cíle se modifikují a celý cyklus řídícího procesu se opakuje, jak schematicky naznačuje tečkami ohraničená zpětná šipka14. Doposud byla věnována pozornost obsahu řídícího procesu, zatímco stranou zůstala forma, v níž se tento proces uskutečňuje. Z pohledu formy lze výkon řízení chápat jako postupy zpracování informací15 a jejich přenosu (sdělování, komunikace). Management má přitom k dispozici celou řadu metodických nástrojů, s jejichž pomocí může informace přenášet a zpracovávat. Již zmíněný obr. 1-3 uvádí příklady některých metodických nástrojů, mezi které řadí i účetní metody pro zpracování finančně vyjádřených informací. V té souvislosti považujeme za nutné učinit tři poznámky: • Metody zpracování informací představují relativně ucelené soubory postupových kroků (algoritmů), mezi kterými jsou vzájemné vazby a závislosti. Nic proto nebrání tomu, aby také na ně byl aplikován systémový přístup. V následujícím textu bude z tohoto důvodu představeno celé manažerské účetnictví jako systém, jenž sestává ze tří metodických subsystémů pro zpracování informací (kalkulací, rozpočetnictví, nákladového účetnictví). • Manažerské účetnictví není samoúčelné, ale jeho existence je odvozena od cílů řídících subjektů, resp. od cílů celého podniku. Jinak řečeno, aplikace manažerského účetnictví nepředstavuje cíl podniku, ale prostředek k dosažení hlavního podnikového cíle. Jedná se tedy o nástroj v rukou manažerů16, jenž mohou – ale nemusí – využít při řízení podniku směrem k dosažení jeho cílů. I zde přitom platí hospodářský princip, podle kterého by přínos informací zpracovaných metodami manažerského účetnictví měl převýšit náklady, spojené s jejich aplikací. • Manažerské účetnictví představuje v prvé řadě metodický systém (tj. soubor postupů pro zpracování informací), který není bezprostředně spojen s konkrétními subjekty, resp. osobami v podniku. Jinými slovy, manažerské účetnictví nemusí vést (a zpravidla ani nevede) osoba, pro jejíž pracovní pozici by bylo nutné použít označení např. manažerský účetní. S poslední poznámkou souvisí skutečnost, že obr. 1-3 záměrně zanedbává přesné přiřazení jednotlivých činností konkrétním, na obrázku vyjmenovaným subjektům ze struktury podnikového managementu. Zvláště ve středních a menších podnicích se setkáme se strukturou subjektů v řídícím subsystému, jež je výrazně zredukovaná, zpravidla pouze na finančního ředitele, podporovaného jedním účetním. Malé podniky dokonce často ponechávají vedení svého účetnictví externímu podniku. Naopak ve velkých podnicích bývá obvyklá hlubší 14

15

16

Jedná se opět o zjednodušení. Nerozebíráme totiž samostatně situace, zda chybný předpoklad byl přijat již při formulaci cíle nebo teprve v rámci plánování, když se hledala cesta k dosažení cíle. Z pohledu pohybu mezi fázemi řídícího procesu, jenž je zobrazen tečkovanou šipkou, tedy přesně nerozlišujeme, zda se tečkovaná šipka má vracet do první, nebo druhé fáze řídícího procesu, protože takové rozlišení není pro naše účely podstatné. Informacemi v celém textu rozumíme různým způsobem vyjádřené návody pro jejího adresáta, jak se má, či nemá chovat. Jinak řečeno, adresát informaci rozumí, informace pro něj má určitý konkrétní význam, který ovlivňuje jeho činnost, popř. dává jeho činnosti smysl. Zároveň tím předpokládáme, že adresát disponuje znalostí, jak informaci použít. Nebudeme proto zavádět v některých odborných pramenech vyzdvihovanou kaskádu znak-data-informace-znalosti, která by pro účely našeho výkladu byla zbytečnou scholastikou a ponecháme pojetí informace intuitivnímu chápání čtenáře. Někteří autoři – např. Stanislav Svoboda – proto ve svých publikacích představují účetnictví jako instrumentální (nástrojový) systém, s jehož pomocí manažeři prosazují cíle podniku. S takovým pojetím nelze než plně souhlasit.


28.7.2008 12:55:24


23

vstupy (hmotné i nehmotné)

ŘÍDÍCÍ SUBSYSTÉM: ŘÍDICÍ SUBJEKTY (manažeři) Generální ředitel

Podpůrné (štábní) subjekty

Provozní/vývozní ředitel

Personální ředitel

Podpůrné (štábní) subjekty

Obchodní ředitel

Finanční ředitel

VNITROPODNIKOVÝ VÝKON, tj. PROCES ŘÍZENÍ Převaha věcných informací OBSAH VÝKONU: TECHNICKÁ PŘÍPRAVA VÝROBY

Cíl: uspokojit potřeby zákazníka.

1. STANOVENÍ CÍLŮ

Cíl: finanční zdraví podniku (zisk + likvidita). Peněžní kvantifikace věcně vyjádřených postupů vedoucích k dosažení cíle.

Variatny strategických a operativních postupů k dosažení cíle a naturální kvantifikace.

2. PLÁNOVÁNÍ

Výběr věcného opatření (např. technologie)…

3. ROZHODOVÁNÍ

… se znalostí finančně vyjádřených dopadů.

4. REALIZACE, ORGANIZOVÁNÍ

Měření skutečných finančních dopadů (nákladů, výnosů, peněžních tok;) a zjišťování odchylek.

5. KONTROLA

Fin. rozbor efektivnosti a hospodárnosti provozní činnosti.

PRÁVNÍ

INTERNÍ AUDIT

ÚČTÁRNA

CONTROLLING

Konkrétní pokyny řízeným objektům (útvarům) a naturální měření objemu jakosti.

Ověřování objemu a jakosti výkonů.

...

FINANCOVÁNÍ

... FORMA VÝKONU Statistika. Operativní evidence. …

METODY ZPRACOVÁNÍ INFORMACÍ

Finanční účetnictví. Manažerské účetnictví. Finanční analýza.

Porady a ústní sdělení instrukcí. Písemná dokumentace.

KOMUNIKACE INFORMACÍ

Porady a ústní sdělení instrukcí. Písemné dokumenty.

výstup = řídící výkon řídícího subsystému (tj. pokyny řízeným objektům)

Obr. 1-3 Struktura a chování řídícího subsystému podniku Zdroj: Autoři


28.7.2008 12:55:25

24


dělba práce a zaměříme-li se konkrétně na strukturu finančního úseku, zřizují se k podpoře finančního ředitele zpravidla následující štábní útvary: • Účtárna, jejíž náplní práce je vedení finančního účetnictví a sestavování finančních výkazů17. Samostatné účetní agendy většinou tvoří mzdové účetnictví, vedení saldokonta vůči odběratelům a dodavatelům, účtování o dlouhodobém majetku, změnách jeho stavů (investice, desinvestice) a jeho opotřebení (odpisech). V některých podnicích bývá v rámci účtárny zařazena i vnitropodniková účtárna, která eviduje náklady podle míst spotřeby v podniku a vnitropodnikové výnosy za poskytnuté vnitropodnikové výkony, zatímco v některých podnicích tato činnost náleží útvaru controllingu. Relativně samostatný okruh činností často zařazovaný pod účtárnu tvoří daňové záležitosti, vč. podávání daňových přiznání a celních prohlášení. • Financování (též zvané finance, řízení likvidity apod.) se v dlouhodobém horizontu zabývá zejména pasivní stránkou rozvahy a s tím související optimalizací kapitálové struktury podniku. V krátkodobém, operativním horizontu soustřeďuje útvar svou pozornost na zajištění dostatečné likvidity podniku, tj. takové optimální struktury peněžních aktiv a jejich ekvivalentů, s nimiž je podnik schopen kdykoliv dostát svým splatným závazkům a na druhou stranu v nich váže co nejmenší objem kapitálu. Nástrojem k tomu bývají v různé úrovni podrobnosti sestavované platební kalendáře očekávaných příjmů a výdajů. Relativně samostatný okruh činností často zařazovaný pod financování tvoří fakturace a řízení pohledávek. V některých podnicích bývá tato agenda náplní samostatného oddělení podřízeného obchodnímu řediteli. • Controllingové útvary se ve větších podnicích zaměřují zejména na koordinaci plánování a rozpočtování s kontrolou, doplněnou o informování manažerů o aktuálních výsledcích hospodaření podniku a jeho jednotlivých částí. Náplň činnosti controllerů, tj. pracovníků controllingových útvarů proto představuje sestavování plánů a rozpočtů, kalkulace vlastních nákladů vnitropodnikových a odbytových výkonů, průběžná kontrola dosahovaných výsledků, analýza odchylek od rozpočtované skutečnosti, informování vedoucích příslušných středisek o výsledcích a odchylkách (reporting), organizace a zabezpečení pravidelných jednání manažerů různé úrovně, na nichž se diskutují příčiny odchylek a rozhoduje se o opatřeních, jejichž provedení povede k odstranění odchylek. Specifickou oblast činnosti controllerů poté představuje příprava různých analýz hospodaření a podkladů pro investiční rozhodování, příp. strategické směřování podniku. Pojem „controlling“ se v posledních letech stal v naší odborné literatuře velice frekventovaným označením pro řadu nesourodých konceptů. Zastavme se proto krátce u jeho obsahu. V současnosti až nekritická obliba náleží pojmu controlling v germanofonních zemích, což souvisí se specifiky této geografické oblasti, kde se controlling často používá pro označení metod, které se v anglofonních oblastech zahrnují pod manažerské účetnictví, popř. pod širší pojem finanční řízení podniku18. Současné odborné prameny z anglofonní oblasti tudíž termín controlling19 téměř neznají.

17

18 19

Jedná se o všechny výkazy účetní závěrky, která sestává z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, výkazu peněžních toků, výkazů o změnách ve vlastním kapitálu a z přílohy, vysvětlující všechny podstatné položky výkazů. Podrobněji k její náplni viz např. vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění. Financial Management. Máme zde na mysli controlling ve smyslu anglického „controllership“, tj. ve významu označujícím náplň práce controllerů. Samozřejmě se jinak v angličtině setkáme s termínem „controlling“ ovšem ve významu ovládání, regulování, kontroly, tj. ve významu označujícím závěrečnou fázi řídícího procesu, která byla výše představena jako jeho pátá fáze.


28.7.2008 12:55:25


25

U nás se mísí všechny zmiňované termíny z obou vlivných částí světa, a proto se pokusme nastínit odpověď na otázku, jaký vztah je mezi manažerským účetnictvím a controllingem. Poslouží nám k tomu obr. 1-3. V něm je šedivým podbarvením zobrazeno, jaké dílčí činnosti se zpravidla v podnikové praxi zahrnují pod controlling. Zároveň je z obrázku patrné, že v podnikové praxi bývá controlling v daleko větší míře než manažerské účetnictví spojen s konkrétními pracovníky na pozicích controllerů. Ti potřebují pro svou činnost řadu manažerských schopností a současně podrobnou znalost metod účetního zobrazení výrobního procesu. Controlling v našem pojetí proto obsahuje průnik mezi množinou poznatků z oblasti řídících postupů a množinou metod zpracování informací, mezi nimiž dominuje manažerské účetnictví. Představuje tak svorník mezi managementem a manažerským účetnictvím, který bychom mohli popsat i tak, že controlleři – s jejichž činností je spjatý controlling – zpracovávají pomocí metodických nástrojů manažerského účetnictví informace, které předkládají a interpretují manažerům. Na základě těchto informací připravených controllery se manažeři rozhodují, jaká provedou opatření, aby se jimi řízený podnik ubíral směrem, který vytýčili.

1.2 Podnikový informační systém Důvody, proč hned se na začátku pojednání o manažerském účetnictví zabýváme jeho vztahem k podnikovému informačnímu systému, jsou nejméně dva: • potřeba ukázat manažerské účetnictví nikoliv jen jako izolovanou agendu, nýbrž jako integrální a nezastupitelnou součást podnikového informačního systému • potřeba ukázat podnikový informační systém – zvláště v jeho hodnotové, vnitropodnikovému řízení sloužící oblasti – jako souhrn metod, nikoliv jen jako počítačový software, zajišťující požadavky managementu na informace pro řízení V následujících podkapitolách se pokusíme naznačená témata pojednat podrobněji.

1.2.1 Historický vývoj podnikových informačních systémů Je užitečné sledovat vývoj obsahu podnikového informačního systému; ten zahrnoval na počátku v podstatě jen agendu účetnictví (v dnešním slova smyslu účetnictví finančního). Nutnost stanovit cenu výkonů podniku (a tím ovšem i zjišťovat skutečné náklady na výkony) vedl pak k rozšíření tehdejšího (relativně chudého a finančními ukazateli charakterizovaného) podnikového informačního systému o nákladové účetnictví. Zpočátku jednoduché zachycování nákladů podle jednotlivých zakázek na příslušných analytických účtech vedlo – v souvislosti s rozvojem technologie a organizace výroby – ke složitější organizaci analytických účtů nákladového účetnictví v oblasti výroby. Lze vyslovit domněnku, že tato okolnost představovala zárodek pozdějšího nesouladu – zde máme na mysli období automatizace administrativních a technických prací – mezi variantní metodikou nákladového účetnictví (a nejen nákladového účetnictví – viz např. výpočet velikosti dávky v operativním řízení výroby) s unifikujícím charakterem příslušného softwaru. Na dalším stupni vývoje se do nákladového účetnictví integrovaly dvě agendy: rozpočetnictví a kalkulace20 a tím se dále rozšířil obsah podnikového informačního systému a zvýšila se jeho kvalita. Srovnáváním skutečnosti s plánovými parametry mohl systém poskytovat další informace pro rozhodování, zahrnující jak oblast výkonů podniku, tak i jeho vnitropodnikových

20

Společně s kalkulacemi a rozpočty sem byla integrována pochopitelně i další agenda – standardizace ve formě stanovování norem spotřeby ekonomických zdrojů.


28.7.2008 12:55:25

26


útvarů. Za povšimnutí stojí, že šlo stále převážně o informace z oblasti hodnotového řízení. Podrobněji o tomto procesu pojednává kapitola 3. Zvětšující se velikost podniků vedla k decentralizaci pravomoci a odpovědnosti a tím také k decentralizaci řízení. Je třeba si uvědomit, že hodnotové kategorie – a z nich především kategorie nákladů – jsou jen odrazem naturálních veličin a procesů při transformaci vstupních ekonomických zdrojů na výstupy podniku, tj. jeho výkony. Je proto logické, že pozornost se postupně s decentralizací řízení obrátila na základní články výroby – na dílny jako hlavní nositele transformačního procesu. Tak se do podnikového informačního systému zahrnuly i naturální informace (v hmotném vyjádření) pro dílenské řízení včetně operativních (výrobních) plánů. Na tento vývojový proces věrně navazoval i vývoj mechanizace a automatizace administrativních a později i technických prací, které byly obsahem výše uvedených agend. Je třeba si uvědomit jeden podstatný rys, charakterizující rozdíl mezi mechanizací a automatizací administrativních prací. U mechanizace šlo převážně o zpracování hromadných dat s cílem snížit pracnost dané agendy. Mechanizovaný způsob zpracování účetních dat – tehdy šlo o děrnoštítkové stroje – tak mohl bez problému kopírovat postup zpracování podle metodiky daného podniku, která původně vyrůstala z „ručního“ způsobu zpracování dané agendy; ta se obvykle lišila podnik od podniku. Podnik si tak mohl zachovat svou individualitu, pokud šlo o metodiku nákladového účetnictví (a ovšem i dalších agend). Požadavky na strukturu a frekvenci výstupních informací přitom formuloval management podniku. Protože mechanizační prostředky v administrativě se neřídily samy, nýbrž k jejich činnosti bylo zapotřebí lidských zásahů, nebylo nutné vypracovávat žádný program, jímž by tyto prostředky svou činnost samy řídily. Automatizační prostředky administrativních prací – počítače – potřebují pro svůj provoz program. Ani dříve nebylo a ani nyní není dost dobře možné – především z ekonomických a kapacitních důvodů – aby si každý podnik vypracoval svůj vlastní program pro zpracování příslušné agendy nebo dokonce všech agend. Tuto úlohu zastávají nyní specializované podniky s tím, že samy převzaly od managementu podniků roli konceptora podnikového informačního systému. Vycházely přitom z obecně požadované struktury a frekvence výstupních informací. Tím ovšem programové vybavení pro podnikový informační systém dostalo „jednotný střih“. O problémech s implementací takového softwaru se zmiňujeme níže. Nejdříve se objevil software pro vedení účetnictví, který je dnes zřejmě nejrozšířeněji používaným programovým vybavením. Postupem doby se po samostatné linii rozvíjela automatizace řízení výroby; jistého kvalitativního stupně dosáhl v této oblasti systém počítačově integrované výroby CIM (Computer Integrated Manufacturing), jehož schéma je na obr. 1-4. Ten v sobě integroval dvě hlavní větve softwarového vybavení: jednak PPS (plánování a řízení výroby), jednak softwarové vybavení typu CAx, zahrnující procesy tvorby výrobku. Systém CIM představoval komplexní řízení výroby a tak svým pojetím a přístupem předznamenal současný systém ERP (Enterprise Resource Planning) jako komplexní podnikový informační systém. Ten v sobě podle pramene (Basl 2001, s. 55) „zahrnuje integraci vnitropodnikových oblastí, zejména výroby, logistiky, financí a lidských zdrojů“. Dosavadní vývoj lze tedy označit jako výsledek systémového přístupu k tvorbě podnikového informačního systému – od jednotlivých, izolovaných subsystémů podnikového informačního systému pokračoval vývoj až do zahrnutí všech – z informačního hlediska relevantních – agend (či funkčních oblastí) podniku a jejich integraci do informačního systému. Pojetí systému však zahrnuje i vazby systému na jeho okolí. V souladu s tím na systém ERP, zahrnující podnik jako celek, navazují další systémy, existující mimo podnik, avšak těsně svázané s jeho fungováním, totiž na systém trhu faktorů (jako místo získávání vstupních


28.7.2008 12:55:25

Manažerské účetnictví, podnik a podnikový informační systém Kusovník

Výrobní postupy

27

Pracovní prostředky

PPS Zakázkové řízení Kalkulace

CAD/CAM CAE

P

Plánování prim. potřeb Materiálové hospodářství

Návrh výrobku

S

Řízení výroby

NC řízení strojů a robotů

Sběr provozních dat (BDE)

Řízení dopravy

Kontrola (množství, času, nákladů)

Řízení skladů Montáž Údržba

Expedice

Zajišťování kvality

CAP

Výrobní postupy NC programy

CAM

P Realizace

Konstrukce

CAQ

Plánování

Vyrovnání kapacit Zakázka do výroby

CAD

Otermínování

Obr. 1-4 Model počítačově integrované výroby CIM podle A. W. Scheera Zdroj: Basl (2001, s. 54)

ekonomických zdrojů do podniku) a na systém trhu výrobků (jakožto odbytiště výkonů podniku). Tyto vazby umožňuje software SCM (Supply Chain Management) a software CRM (Customer Relationship Management). Za poznámku stojí, že vazby na oba tyto trhy, tedy trh faktorů a trh výrobků, zahrnuje pramen (Albach 2001, s. vii) do předmětu nauky o podnikovém hospodářství a tím de facto do systému řízení podniku a tím i do podnikového informačního systému. V souvislosti s fungováním podnikového informačního systému nutně vzniká problém s jeho zavedením v podniku. Úmyslně mluvíme proto o podnikovém informačním systému jako o souhrnu agend, které tedy, aby se mohly stát součástí tohoto systému, musejí nejprve v podniku existovat, tedy musejí být vytvořeny a zavedeny do praxe. Tak např. jestliže podnik chce začít kalkulovat své výkony, musí pro to vytvořit předpoklady, tj. stanovovat normy spotřeby ekonomických zdrojů (a tak stanovovat jednicové náklady na výkony), stanovit střediska a jejich rozpočty (a tak stanovovat režijní přirážky či sazby pro kalkulaci) a pak ovšem zřídit příslušné pracovní pozice, jejichž náplní by bylo vlastní kalkulování výkonů podniku. Samotná instalace nakoupeného softwaru ještě podnikový informační systém nezavede. Podnik, který se rozhoduje pro zavedení či rekonstrukci podnikového informačního systému, může v podstatě postupovat třemi způsoby; ty popisuje a velmi objektivně hodnotí pramen Basl (2001, s. 52), odkud přebíráme i následující obr. 1-4. Při hodnocení možného postupu je


28.7.2008 12:55:25

28


třeba mít na paměti, že dnešní průměrný podnik sotva bude vytvářet podnikový informační systém, který by nebyl podporován počítačem. Tab. 1-1 Výhody a nevýhody variant zavedení informačního systému Varianty řešení

Pro

Rozvoj existujícího řešení

– – –

Vývoj nového systému na míru

– –

Nákup hotové softwarové aplikace

– – –

Proti maximální využití existujících zdrojů a řešení z krátkodobého hlediska lacinější a rychlejší řešení uspokojení okamžitých potřeb podniku

–

přesněji odpovídá potřebám podniku řízený vývoj

– – –

celkově dražší řešení časově náročné řešení riziko negarantovaného konečného produktu a jeho dalšího vývoje

z dlouhodobého hlediska méně finančně náročné rychlejší zavedení zaručená funkčnost a další vývoj

–

nemusí přesně splňovat všechny požadavky uživatele závislost na dodavateli se zvyšuje riziko zániku dodavatele

– –

– –

nemusí odpovídat všem budoucím požadavkům celkové náklady mohou být vyšší výsledným produktem může být méně kvalitní systém

Zdroj: Basl (2001, s. 52)

K tab. 1-1 lze poznamenat, že s problémem způsobu přístupu k tvorbě podnikového informačního systému se naše dřívější podniky setkaly již v osmdesátých letech minulého století, kdy se na široké bázi začaly zavádět tzv. automatizované systémy řízení (ASŘ). Zřejmě pracnost automatizace agend vedla k jedinému řešení v daných agendách a tudíž k nepřenositelnosti programového vybavení nejen mezi jednotlivými odvětvími, ale i mezi jednotlivými podniky i téhož odvětví. To se projevilo zejména ve strojírenství, v němž se vyskytovaly nejen všechny typy výroby, ale i více než stovka různých technologií, někdy zcela odlišných od obvyklých strojírenských technologií. Ke zpracování projektů se přistupovalo agendově, což mnohdy znamenalo nenávaznost na ostatní agendy, která se projevovala zejména ve vztahu mezi agendami naturálního (hmotného, věcného) řízení a agendami hodnotového řízení. Výsledkem tohoto přístupu bylo, že podniky byly násilně nuceny k převzetí organizace a technologie zpracování agend, zapracované do příslušných automatizačních projektů. Informace, které takto aplikované projekty byly schopny poskytnout, tak stěží objektivně odpovídaly potřebám informací, které vedení podniků skutečně – např. vzhledem k typu výroby – potřebovalo. Zkušenosti s nepřenositelností řešení systémů řízení podniků mezi odvětvími vedly některé podniky k tomu, že nejdříve vytvořily nový – neautomatizovaný – systém řízení tzv. „šitý na míru“ podmínkám v podniku, a teprve pak takto vytvořené agendy automatizovaly. Jde o případ, popsaný v tab. 1-1 jako druhá možnost. Podniky však využívaly i první možnosti, tj. rozvoje existujícího řízení, kdy se v podniku vytipovala agenda, nejvíce zaostávající za potřebami podniku a představující tzv. úzký profil v systému řízení a na ní se aplikoval automatizační projekt i s tím rizikem, že nebude navazovat na ostatní agendy. Účelu však bylo dosaženo: úzký profil byl odstraněn, byť někdy za cenu zvýšených nákladů, spojených s opatřováním nových vstupních dat. Častým příkladem takového postupu byl automatizovaný


28.7.2008 12:55:25


29

systém řízení technické přípravy výroby, který však nerespektoval požadavky hodnotového řízení. Zbývala samozřejmě ještě třetí možnost, tj. převzetí hotového automatizačního projektu; o nevýhodách tehdejších projektů s tím spojených jsme hovořili v předchozím odstavci. Dnes je situace, před níž stojí podniky při rozhodování, jak postupovat v otázce podnikového informačního systému, velmi podobná. Avšak nutno poznamenat, že vývoj přinesl možnost parametrizace softwarových aplikací, a tím se prakticky téměř otupilo ostří rigidnosti aplikací, dříve obsahujících jen jedinou variantu řešení. Důrazný nástup informačních technologií dnes často vede k volbě třetí varianty; ta ovšem z důvodů, které jsme osvětlili výše a které objektivně hodnotí i tab. 1-1, pravděpodobně nesplní do podrobností všechny požadavky uživatele a neúměrně zvyšuje závislost odběratele na dodavateli aplikace. Navíc riziko zániku dodavatele ohrožuje samu další existenci aplikace u zákazníka. Objektivně však nutno konstatovat, že převzetím hotové aplikace se podnik dostane obvykle k informacím, které předtím neměl k dispozici. Po tomto z hlediska vývoje podnikového informačního systému nezbytném exkursu se dostáváme k ozřejmění obsahu této publikace. Obrazně řečeno, k získání určité informace ze současné softwarové aplikace je třeba (či stačí) kliknout na určité tlačítko. Algoritmus, jímž se ze vstupních dat dospěje k formulaci výstupní informace, zůstává však uživateli skryt. Manažer však musí nejen vědět, jakou informaci potřebuje, ale musí také vědět, jakou metodou se k ní dospělo a zda se k ní dospělo metodou, která odpovídá podmínkám podniku. Tato publikace má uživateli informačního systému osvětlit, jakým způsobem probíhá – nebo může, resp. by měla probíhat – tvorba informací, jejichž poskytování je úkolem manažerského účetnictví. Úkolem finančního manažera, příp. vedoucího controllera je, aby zajistil pokud možno kompatibilitu vhodné metody zpracování dat v manažerském účetnictví s algoritmem, použitým v softwarové aplikaci. Parametry aplikace, vyhovující potřebám managementu, však musí obvykle nastavit její dodavatel, v čemž se projevuje závislost zákazníka na dodavateli aplikace. Navíc jsou tyto služby často drahé.

1.2.2 Funkční oblasti podnikového informačního systému Manažerské účetnictví představuje subsystém (funkční oblast) podnikového informačního systému, jehož je nezastupitelnou, integrální součástí. Četnými vazbami je svázáno s řadou ostatních subsystémů podnikového informačního systému. Tyto vazby mají pro manažerské účetnictví – a ovšem i pro jeho jednotlivé součásti – existenciální význam, bez nichž by – vzhledem k současným požadavkům na jím poskytované informace – vůbec nemohlo svou úlohu plnit. Naše úvahy o vztahu manažerského účetnictví a podnikového informačního systému lze zakončit konstatováním, že podnikový informační systém představuje neuzavřený, dynamický souhrn všech základních subsystémů či funkčních oblastí podnikového řízení21 včetně všech v nich vznikajících dat, resp. informací. Konkrétně řečeno: podstatnou část podnikového informačního systému představují tyto subsystémy: • technická příprava výroby • zásobování • výroba • prodej • logistika • plánování • finance vč. účetnictví 21

Hálek, Palatová, Škapa (2002, s. 79).


28.7.2008 12:55:25

30


• lidské zdroje • dodavatelé • zákazníci • management jakosti • podnikový intranetový portál obsahující podnikovou dokumentaci K uvedenému výčtu doplňme poznámku, že zde v něm máme na mysli průmyslový podnik. Zároveň jde o volné řazení subsystémů, které si nečiní nárok ani na časovou posloupnost agend v cyklu řízení, ani na jejich vyčerpávající výčet. Do systému lze kdykoliv zařadit další subsystém; v nedávné době byl tak do podnikového informačního systému integrován subsystém managementu jakosti podle ISO 9000. Předpokládá se, že uvedené zdroje informací jsou podporovány počítačem a data v nich obsažená jsou uložena ve formě databází.

1.3 Shrnutí 1. Překonat nesmírnou rozmanitost druhů podniků a zobecnit jejich podstatu a způsob řízení umožnil vznik kybernetiky a teorie systémů; byl tak vytvořen obecný model podniku, který mohl být popsán v souladu s Bertalanffyho definicí jako soubor prvků, které jsou ve vzájemné interakci, přičemž jejich uspořádání představuje strukturu systému a jejich činnosti představují chování systému. 2. Kybernetika umožnila definovat na systému podniku řídící a řízené prvky; obsahem činnosti řízených prvků je transformační proces, v jehož rámci probíhá – řízen řídícím prvkem – proces přeměny vstupů, tj. ekonomických zdrojů, na výstupy, tj. výkony podniku. 3. Proces řízení, který je obsahem činnosti řídícího prvku, probíhá v několika fázích, které lze chápat jako postupy zpracování informací. Podstatnou úlohu přitom hrají metody zpracování informací jako relativně ucelené soubory postupových kroků, mezi nimiž existují vzájemné vazby a závislosti, a proto na ně může být aplikován systémový přístup. Manažerské účetnictví představuje tedy systém, sestávající ze tří metodických subsystémů: nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací. 4. Účetnictví – v dnešním slova smyslu účetnictví finanční – se jako snad první člověkem vytvořený systém zpracování ekonomických informací nutně stalo základem podnikového informačního systému. V dalším sledu spolu s rozvojem výroby a především standardizace většiny jejích prvků se novým prvkem podnikového informačního systému stalo nákladové účetnictví, postupem času obohacené o využívání rozpočtů a kalkulací. Teprve později se v podnikovém informačním systému začaly objevovat funkční oblasti naturálního řízení výroby a jejího logistického zajištění. 5. Proces automatizace řízení nutně zasáhl i podnikový informační systém. Od dřívější automatizace izolovaných agend – průkopnickou roli přitom hrála automatizace účetnictví – se přešlo k integraci do té doby izolovaného softwarového vybavení pro jednotlivé funkční oblasti. S tím souvisela další podstatná změna: roli konceptora podnikového informačního systému převzaly specializované podniky. Výsledkem byla mj. uniformita softwarového vybavení, která nemusela vždy odpovídat individuálním požadavkům podniků. Tento nedostatek se snaží úspěšně napravit parametrizace softwarových aplikací. 6. Manažerské účetnictví dnes představuje integrální, nezastupitelnou součást podnikového informačního systému; ten můžeme definovat jako neuzavřený, dynamický souhrn všech základních subsystémů či funkčních oblastí podnikového řízení včetně všech v nich vznikajících dat, resp. informací.


28.7.2008 12:55:25

Výrobní proces, jeho organizace a řízení

31

2. Výrobní proces, jeho organizace a řízení Úvodem poznamenáváme, že kapitolu o organizaci a řízení výroby jsme do publikace nezařadili kvůli zvětšení jejího obsahu; podle našeho názoru více než dostatečným důvodem je skutečnost, že z charakteristik výrobních procesů se odvíjejí i principy a metody naturálního a hodnotového řízení výroby. Konečně i zkušenosti z výuky předmětu manažerského účetnictví ukazují na vhodnost či dokonce nutnost zařazení této problematiky do obsahu publikace. Přihlížíme přitom jen k těm stránkám organizace a řízení výroby, které jsou pro další výklad relevantní. Podrobnosti k této problematice najde čtenář v příslušných literárních pramenech (viz použitá literatura). Vzhledem k četné frekvenci pojmů, jako jsou např. sériová výroba, sdružená výroba, procesní výroba atp., se v následujícím textu budeme nejdříve zabývat typologií výrobních procesů podkap. (2.1); následující podkap. (2.2) se věnuje změnám v náplni agendy řízení výroby a jejich důsledkům pro manažerské účetnictví. Kapitolu zakončuje výklad obsahu pojmů naturální a hodnotové řízení a popis k nim příslušejících nástrojů (podkap. 2.3).

2.1 Typologie výrobních procesů Podnikový výrobní systém se ve své nejobecnější podobě znázorňuje obvykle schématem, ve kterém jsou vstupy v rámci transformačního (výrobního) procesu přeměňovány na výstupy. Tímto způsobem prezentoval podnikový systém již obr. 1-1. Vstupy představují ekonomické zdroje, opatřené na trhu faktorů, výstupy pak produkty transformačního procesu, dodávané na trh výrobků. Tato charakteristika vstupů a výstupů platí pro jakýkoliv druh transformačního procesu. Na samotný transformační proces lze pohlížet – a to nejen vzhledem k různorodosti výrobních procesů – z řady hledisek, z nichž každé vyjadřuje některou z charakteristik výrobního procesu. Mezi tyto charakteristiky, které ve svém souhrnu vytvářejí typologii výrobních procesů, jako obecně přijímané odborná literatura22 řadí: • charakter technologie • charakter výrobního procesu • organizační uspořádání výrobního procesu • přetržitost technologického procesu • členitost výrobního procesu • opakovanost výroby a dávkování výrobního množství • charakter výkonu • sdruženost výroby • vztah výroby k zákazníkům Každé charakteristice výčtu věnujeme jednu z následujících podkapitol. Zároveň předesíláme, že členění podle výše uvedených hledisek mnohdy vyjadřují jinými názvy stejnou věcnou podstatu, vyjádřenou členěním organizačního uspořádání výroby. Dokonce lze – s určitým zjednodušením – říci, že typy organizačního uspořádání výroby prakticky korespondují s členěním typů výroby podle dávkování výrobního množství apod.

22

Král (1997, s. 163 nn); Jurová (2001, s. 33 nn).


28.7.2008 12:55:26

32


2.1.1 Charakter technologie Podle charakteru technologie rozeznáváme: • mechanickou výrobu, při níž materiál nebo polotovar mění svůj tvar a jakost, avšak nemění se vlastnosti látkové podstaty zpracovávaného materiálu a polotovarů; sem patří např. strojírenská výroba, výroba nábytku, stavební výroba atp. • chemickou výrobu, při níž se mění vlastnosti látkové podstaty surovin a materiálu; sem patří např. destilace ropy • biologickou a biochemickou výrobu, při níž se využívá přírodních procesů (zrání, kvašení aj.), přičemž látková podstata surovin a materiálu se mění; sem patří např. zemědělská výroba, potravinářská výroba a další

2.1.2 Charakter výrobního procesu Podle charakteru výrobního procesu rozlišujeme: • procesní výrobu, kdy v navazujících procesech se přeměňují výchozí suroviny nebo materiál, aby vytvořily výrobky s jinými kvalitativními vlastnostmi (příkladem může být výroba surového železa, z nějž se postupně stává ocel, ze které se pak vytvářejí finální, tj. válcované výrobky) • heterogenní výrobu, při níž finální výrobky vznikají smontováním jednotlivých součástí, které lze ve výrobku kdykoliv vyměnit; takto vznikají např. automobily, elektrické spotřebiče, nábytek atp.

2.1.3 Organizační uspořádání výrobního procesu Přirozeným hlediskem pro organizační uspořádání výrobního procesu je uspořádání výrobních prostředků a řízení materiálových toků, jež musí vyhovovat podnikatelskému záměru. Na počátku podnikatelského záměru totiž stojí nutně úvaha, jaký výrobek a v jakém množství se má vyrábět. Od této úvahy se při realizaci záměru bude odvíjet i konkrétní organizační uspořádání výrobního procesu. Teorie23 i praxe rozeznává tři typy organizačního uspořádání výrobního procesu, a to: • Proudovou výrobu (kontinuální), v níž se hromadně vyrábí jeden nebo několik vysoce příbuzných výrobků; v proudové výrobě jsou pracoviště, jimiž výrobek prochází, organizována do proudu, tj. jejich prostorové uspořádání koresponduje s časovou následností technologickým postupem předepsaných operací. Organizace pracovišť do proudových linek je tak základním znakem proudové výroby. Opracovávaný předmět tak postupuje i v mechanické výrobě nejkratší cestou ze stroje na stroj. Nedokončená produkce zde buď vůbec nevzniká (např. při výrobě elektřiny) nebo její stav je stabilní (např. v chemické aparaturní výrobě). Klasickým příkladem proudové, plynulé výroby jsou všechny kontinuální výrobní procesy, jako je např. chemická výroba. Výrobek zde „plyne“ z jedné aparatury potrubím do další aparatury; výrobní proces se přitom nepřerušuje. Kontinuálnost výrobního procesu je logickým projevem používané technologie, jíž se přizpůsobuje výrobní, mnohdy automatizované zařízení. Snad ještě terminologickou poznámku: v chemickém průmyslu se termínu „proudová výroba“ nepoužívá. Proudová a neproudová organizace výroby se rozlišuje zejména

23

Např. Jurová (2001, s. 33).


28.7.2008 12:55:26


33

ve strojírenství a dalších výrobách, založených v podstatě na mechanicko-montážní technologii. • Skupinovou výrobu, která je charakteristická výrobou několika výrobků s poměrně ustálenou spotřebou. Ve skupinové výrobě jsou výrobní zařízení uspořádána natolik pružně, aby mohla být přizpůsobena k výrobě většího počtu výrobků. Některé části výrobního procesu mohou být přitom uspořádány jako předmětně organizované úseky nebo i jako proudové linky. Různé výrobní fáze mohou být rozpojeny pomocí mezioperačních zásob. Pravidlem je kolísavý stav nedokončené produkce. • Fázovou výrobu, při níž se vyrábí mnoho různých výrobků jak na sklad, tak i pro konkrétního zákazníka. Výrobní zařízení ve fázové výrobě jsou uspořádána do funkčních skupin (jde o technologické uspořádání výroby). Výrobní a další zařízení mají univerzální charakter; specializace pracovišť je ve většině případů nízká. Rovněž je ve fázové výrobě pravidlem kolísavý stav nedokončené produkce, oproti skupinové výrobě však dosahuje vyššího objemu. Přitom nejvyšším stupněm organizačního uspořádání výroby je výroba proudová.

2.1.4 Přetržitost technologického procesu Z pohledu přetržitosti technologického procesu se rozeznává: • Výroba plynulá (kontinuální). V plynulé výrobě (např. v chemické či hutní výrobě) výrobní proces probíhá nepřetržitě. Výrobní proces probíhá v aparaturách, které jsou vzájemně propojeny a obsahují i skladovací zařízení. Technologie kontinuální výroby předurčuje, že výroba výrobků zde má hromadný charakter a vytváří rovněž ideální podmínky pro automatizaci výrobního procesu i jeho řízení. • Výroba přerušovaná (diskrétní). V přerušované výrobě (např. ve strojírenském či v elektrotechnickém průmyslu, v oděvním a nábytkářském průmyslu, ve stavebnictví apod.) je technologický proces přerušován nutností uskutečnit řadu netechnologických procesů (např. ve strojírenství sem opatří doprava materiálu v dílně, upnutí a vyjmutí obrobku, výměna nástrojů a další). Přitom netechnologické operace představují většinu průběžné doby výroby. Různorodost operací a velký počet současně vyráběných výrobků způsobují větší složitost diskrétní výroby, než je výroba kontinuální. Diskrétní výroba vyžaduje také jiný přístup k automatizaci výrobního procesu.

2.1.5 Členitost výrobního procesu Podle členitosti výrobního procesu rozlišujeme: • Nečlenitou výrobu, kdy výroba představuje jeden výrobní proces nebo i několik po sobě následujících procesů, které však tvoří technologicky nepřetržitý, uzavřený celek, vázaný navíc obvykle i na jedno pracoviště; výrobu lze tak považovat za jediný celek. • Členitou výrobu; při ní se výrobní proces člení na dva či více samostatných úseků; důvody k tomu spočívají v některém z těchto faktů: – jednotlivé úseky výroby jsou časově nebo i místně odděleny; – v jednotlivých úsecích se zpracovává různé množství produkce a tím je dána možnost vzniku nedokončené produkce v některých úsecích; – produkce každého úseku je kvalitativně odlišná; produkce prvního až předposledního úseku se přitom může stát polotovarem i pro několik výrobků dalšího výrobního úseku nebo může být i prodána externímu zákazníkovi.


28.7.2008 12:55:26

34


2.1.6 Opakovanost výroby a dávkování výrobního množství Hledisko opakovanosti výroby a dávkování výrobního množství přivádí k nejužívanější charakteristice výroby, tj. k jejímu členění na tyto typy výroby: • Kusovou výrobu, kdy se vyrábějí různé jednotlivé, určitými parametry (účelem, konstrukčním řešením apod.) se od sebe lišící výrobky nebo jejich malé množství. Výrobní příkazy vznikají nepravidelně podle požadavků zákazníků. Do výroby se jimi zadávají jednotlivé výrobky s přesně stanovenými počty potřebných součástí. V tomto typu výroby má výroba zpravidla neopakovaný charakter. V případě zájmu dalších zákazníků se však výroba kusových výrobků může opakovat a při shodě termínů dodání může být spojena i do malé, několikakusové série. Řízení výroby musí umožňovat, aby výrobek, vymezený daným výrobním příkazem, mohl být v celém výrobním procesu sledován jako celek; • Sériovou výrobu, jejímž předmětem jsou opakovaně vyráběné série menšího počtu výrobků. Podle velikosti série se rozlišuje výroba malosériová (např. výroba módní konfekce), středněsériová výroba (např. výroba obráběcích strojů) a velkosériová výroba (např. výroba domácích spotřebičů určitého provedení). Výrobní příkazy znějí proto na série přesně stanoveného počtu finálních výrobků opět s přesně stanoveným počtem potřebných součástí. Výroba sérií jednotlivých výrobků se přitom obvykle nepravidelně opakuje, přičemž míra opakovanosti je dána poptávkou. Rozlišování jednotlivých sérií ve výrobě je účelné zejména kvůli provádění technických změn; ty se provádějí obvykle k začátku výroby další série. Předchozí poznámka o nutnosti umožnit sledování výrobku (či zde série) jako celku po celou průběžnou dobu výroby platí ovšem i v sériové výrobě; • Hromadnou výrobu, charakteristickou výrobou velkého množství jednoho či několika málo výrobků. I v hromadné výrobě stanoví výrobní příkaz předem počet výrobků, který má být vyroben. Výrobní příkaz zde má obvykle formu standardního výrobního (operativního, lhůtového) plánu na určitý časový úsek, např. směnu, den, týden apod., který platí po celou dobu výroby daného výrobku (za jinak nezměněných ostatních podmínek ovšem). Standardní výrobní plán vychází z množství výrobků, jež může být vyrobeno při plánovaném využití kapacity. Spíše ojediněle lze v literatuře nalézt rozlišování dalších typů výroby; tak např. pramen Kavan (2002, s. 23) vedle typu kusová výroba uvádí ještě jako samostatný typ výroby projekt, který charakterizuje jako „množinu výrobních činností, směřující k dosažení unikátního výrobního cíle“. Jako příklad uvádí vývoj nového výrobku, instalaci nové výrobní linky apod. Z obvyklého členění typů výroby (tj. výrobního procesu v pravém slova smyslu) se však projekt jako samostatný typ výroby vymyká už jenom proto, že soudě podle uvedených příkladů jde u projektu zřejmě o nevýrobní činnosti. Jiný literární pramen Tomek, Vávrová (2000, s. 92) uvádí jako samostatný typ výroby druhovou výrobu, jako speciální případ hromadné výroby, charakterizovaný více variantami hromadně vyráběného výrobku. Jakkoliv je typ výroby obecně a bez pochyb přijímaným členícím znakem (a svého času byl dokonce určujícím znakem pro aplikaci příslušné metody nákladového účetnictví), přesto se domníváme, že je třeba se u tohoto znaku zastavit aspoň stručnou poznámkou. Typ výroby je především výrazem míry opakovanosti výroby v dané organizační jednotce (podniku, provozu atd.). Opakovanost výroby sama závisí na charakteru výrobku, na způsobu specializace výrobní jednotky a dalších faktorech. Např. z odborné strojírenské literatury je známo charakterizování typu výroby více než 10 znaky, týkajícími se povětšině technologie výroby.


28.7.2008 12:55:26


35

Typ výroby je tedy výslednou, souhrnnou charakteristikou, na jejímž utváření se mohou příslušné činitele podílet v různé míře a v různé kombinaci. Praxe však typ výroby chápe především jako míru opakovanosti výroby. To mluví pro závěr, aby typ výroby byl chápán především jako rámcová charakteristika a jako orientační východisko pro řešení problému organizace výrobního procesu a jeho řízení. Avšak i taková komplexní charakteristika pomocí celé řady znaků může být ošidná; tak např. znak charakterizující množství výrobků (opakovanost výroby) má v různých výrobních oborech relativní platnost. Např. dodávka několika desítek plynových turbin, s průběžnou dobou několika let, není co do sériovosti srovnatelná se stejně velikým množstvím např. televizorů: pro strojírenský podnik s výrobou investičního charakteru je dodávka takového objemu turbin téměř hromadnou výrobou, zatímco pro elektrotechnický podnik jde o malou zkušební sérii televizorů. Věc je však ještě složitější: je obvyklé charakterizovat typ výroby podniku, popř. provozu podle typu výroby finálního výrobku jako celku. Vyjdeme-li z podmínek strojírenské výroby, pak bychom řekli: podle typu výroby poslední výrobní fáze. To potvrdil i průzkum rozsahu používání metod nákladového účetnictví, provedený ještě v době centrálně plánované ekonomiky v celém tehdejším strojírenství. Několik strojírenských podniků uvedlo tehdy jako typ výroby kusovou výrobu, ačkoliv už podle svého názvu a organizačního začlenění nepatřily mezi podniky s typicky kusovou výrobou. Při bližším průzkumu se ukázalo, že nejen výroba součástí měla hromadný charakter, ale i montáž sestav a montáž finálních výrobků byla organizována jako proudová výroba. Kusový charakter výroby byl odvozován z faktu, že finální výrobek – šlo o telefonní centrály – obsahoval pokaždé různý počet montážních sestav podle velikosti dodávané centrály. Žádný strojírenský podnik – zřejmě bychom našli analogii i v dalších odvětvích, a to nejen průmyslových – nelze však charakterizovat jako celek jedním typem výroby; strojírenský podnik je obvykle komplexem řady typů výroby, protože: • kromě výrobního procesu hlavní výroby obsahuje řadu výrobních procesů obslužné výroby, které patří z větší části do odlišných výrobních oborů a představují zpravidla jiný typ výroby • samotný proces hlavní výroby může být rozčleněn do dvou či více fází nebo stupňů, např. ve strojírenství (viz např. Tomek, Vávrová, 2000, s. 19) se obvykle rozlišuje: (a) fáze předzhotovující, tj. výroba základních součástí obvyklou strojírenskou technologií, (b) fáze zhotovující, jíž se rozumí předmontáž základních podsestav, sestav apod. a (c) fáze dohotovující, jíž se rozumí konečná montáž finálních výrobků24 Zřejmě však pro charakteristiku typu výroby podniku bude sloužit stále typ výroby poslední výrobní fáze, zatímco pro organizaci nákladového účetnictví bude důležitý typ fáze výroby součástí jakožto fáze dominantní. Problémy, s nimiž jsme se setkali při osvětlování pojmu „typ výroby“, se do značné míry týkají i pojmů „proudová, skupinová a fázová výroba“; např. v podniku se skupinovou výrobou může být výrobní proces v určité dílně organizován jako proudová výroba apod. 24

Výše uvedené členění je pravděpodobně důsledkem změn v organizaci strojírenských podniků, které v nedávných letech měly obvykle svou vlastní slévárnu (někdy i kovárnu; důvodem byly problémy s dodávkami odlitků a výkovků z jiných podniků a ovšem i nepružnost plánovacího systému). Tehdy se rozlišovaly tyto fáze strojírenské výroby: (a) výroba nestrojírenských polotovarů (tj. výroba odlitků, výkovků apod.), (b) výroba součástí (strojírenských polotovarů) a (c) montáž; každá z fází má odlišnou technologii a z toho rezultující i potenciální možnost odlišného typu výroby.


28.7.2008 12:55:26

36


2.1.7 Charakter výkonu Charakter výkonu úzce souvisí s charakterem technologie, a sice: • produktem procesní výroby jsou stejnorodé (homogenní) výrobky, jako např. elektřina, pivo apod. • produktem heterogenní výroby jsou nestejnorodé (heterogenní) výrobky, které lze rozložit na jednotlivé části; ty mohou být vyrobeny z různých materiálů a tedy i na různých místech a v různé době, což někdy vyžaduje jejich uskladnění do doby montáže, resp. jejich přepravu do montážního podniku

2.1.8 Sdruženost výroby Pojmem sdružená výroba se označuje taková výroba, kdy z jedné suroviny vzniká postupně několik výrobků; charakteristické pro sdruženou výrobu je, že nelze zpravidla ovlivnit vzájemný poměr objemů takto vzniklých výrobků. Mezi sdružené výroby patří zejména výroba chemická a některé potravinářské výroby, jako je např. mlýnská výroba. Výrobu, která produkuje více různých druhů výrobků, které se vyrábějí samostatně různou technologií a tedy na různém výrobním zařízení a obvykle obsahují různé výchozí materiály, nazýváme nesdruženou výrobou. Její výrobky jsou produktem zejména mechanické technologie.

2.1.9 Vztah výroby k zákazníkům Z hlediska souvislosti výroby s požadavky zákazníka lze výrobu členit na: • výrobu zakázkovou, kdy specifikaci výrobku určuje sám zákazník • výrobu na sklad, kdy výrobky se vyrábějí podle návrhu výrobce pro anonymního zákazníka V novější literatuře se zakázková výroba označuje jako výroba řízená principem pull a výroba na sklad jako výroba řízená principem push.

2.2 Řízení výroby V organizaci výroby a jejího řízení došlo u nás v minulých letech k některým významným změnám. Připomeňme jen některé faktory, které k těmto změnám přispěly: • všeobecné používání počítačů si vynutilo či umožnilo zavedení nových metod řízení jak naturální, tak i hodnotové stránky výroby • automatizace výroby zasáhla mnohdy rozhodujícím způsobem do charakteru práce v podnicích • zvýšil se počet podniků, které se staly závislými na subdodávkách pro velké podniky, dodávající finální výkony schopné samostatného používání atd. Proto ani tato publikace v pojetí pojednávané látky nemůže nerespektovat tyto změny, nastalé především v charakteru řízení naturální (hmotné, věcné) stránky výroby. Podrobně se o tom zmiňují odborné literární prameny, zabývající se jak řízením výroby, tak i příslušnými subsystémy podnikového informačního systému (viz např. Basl 2002; Tomek, Vávrová 1999, 2000; Kavan 2002, Král 2002). Typologie výrobních procesů, kterou jsme se pokusili nastínit v předchozí podkap. 2.1, se týká jen vlastního transformačního procesu, jehož obsahem je přeměna vstupních faktorů na výstupy, tj. výkony podniku. Řízení výroby v dnešním pojetí je však obsahově podstatně širší


28.7.2008 12:55:26


37

a neobsahuje jen operativní řízení vlastního výrobního či jiného transformačního procesu, jak by při zběžném pohledu mohl napovídat název této agendy. Na zformování dnešního obsahu subsystému řízení výroby měly vliv některé nové poznatky z oblasti organizace řízení výroby, systémové metodologie, metod včasného řízení nákladů aj.: 1. V souladu s obecnou tendencí posunovat řízení výroby do doby před vlastní výrobní či jiný proces se jako všeobecně přijímané uvádí členění řízení výroby na: strategické, taktické a operativní. Řízení výroby tím dostává nový, širší časový rozměr. Náplň jmenovaných druhů řízení výroby pak uvádí literatura (Tomek, Vávrová 1999, s. 63) takto: • strategické řízení: obsahem je nalézání cílů pro systém výkonů podniku a vytváření a udržení konkurenceschopnosti podniku • taktické řízení: rozhoduje o zásadní paletě výkonů, zajištění žádoucího potenciálu a organizace výrobního systému • operativní řízení: usiluje o co možná optimální nasazení existujícího výrobního systému s cílem zajistit hospodárný výkon. 2. Obsah systému řízení výroby se nemůže omezit jen na řízení vlastního transformačního procesu, ale musí se starat i o řízení toho, co prochází tímto transformačním procesem, tedy o výrobky. Jak uvádí odborný pramen Tomek, Vávrová (2000, s. 72), řízení výroby – zde jde o taktické řízení výroby – se zabývá dvěma okruhy problémů: • projektováním systému výrobků (jde o formy výrobkové politiky: diverzifikaci, inovaci atd.) • projektováním systému výroby (jde o řešení koncepce elementů výrobního systému: stroje, lidé, technologie). 3. Transformační proces v podniku je neodlučitelně spjat s existencí vstupů ekonomických zdrojů, které přeměňuje na výstupy, tj. odbytové výkony podniku. Postupem doby se ukázalo, že do řízení např. pohybu materiálu uvnitř transformačního procesu je nutné kvůli racionalizaci řízení vlastního transformačního procesu zahrnout i řízení pohybu materiálu od dodavatele do podniku a řízení pohybu odbytových výkonů z podniku k zákazníkovi. Kromě toho současný vývoj softwaru operativního řízení výroby – zejména jeho složky plánování výroby, rozhodující mj. o velikosti výrobních dávek – respektuje, resp. vyžaduje návaznost na řízení nákupu materiálu a rovněž na dominantní roli řízení odbytu výkonů podniku. 4. Řízení výroby jako významný subsystém podnikového informačního systému nemůže nerespektovat vazby na všechny ostatní subsystémy podnikového informačního systému, tj. především na: • technickou přípravu výroby • nákup • prodej • logistiku • plánování • finance vč. účetnictví • lidské zdroje • dodavatele • zákazníky • management jakosti.


28.7.2008 12:55:26

38


Toto aktuální obsahové pojetí agendy řízení výroby pochopitelně vyžaduje od manažerského účetnictví mnohem více dat, než jen tradičně poskytované podklady pro stanovení skutečných vlastních nákladů (výsledných kalkulací) výkonů podniku; nejde přitom jen o množství dat, ale také o jejich strukturu, frekvenci apod. tak, aby to vyhovovalo potřebám strategického, taktického a operativního řízení výroby a dalších oblastí. Zabezpečení těchto dat v hodnotovém vyjádření je tedy otázkou organizačního uspořádání manažerského účetnictví. Jen připomínáme, že data, informující o systému řízení výroby v jejich naturální podobě (např. o využití kapacity, velikosti výrobních dávek atd.) dodává operativní evidence výroby jakožto součást operativního řízení výroby. Nelze na tomto místě podat taxativní výčet všech hodnotových dat o průběhu transformačního procesu, resp. o průběhu logistických procesů, týkajících se vstupů a výstupů do a z tohoto procesu, která by mělo zabezpečovat manažerské účetnictví. Jen jako příklady pro podmínky zpracovatelského průmyslu uvádí tab. 2-1 příklady údajů, o nichž lze předpokládat, že by mohla být požadována managementem pro jednotlivé účely. Vycházíme zároveň z toho, že tato data budou dále zpracována např. útvarem controllingu na informace jako podklad pro rozhodování managementu. Hodnotové informace, které potřebují manažeři pro řízení výroby, lze utřídit také podle funkčních oblastí podniku, z nichž vybrané údaje bez nároku na úplnost uvádí tab. 2-2. Manažerské účetnictví jako dodavatel informací je schopno vyhovět uvedeným požadavkům využitím svých nástrojů a metodických prvků, tj. zejména: • analytickým členěním dat • účelným stanovením středisek jako předpokladu rozpočtování a sledování režijních nákladů pro účely řízení vnitřní dimenze podniku • volbou předmětů nákladového účetnictví a kalkulace • aplikací metod nákladového účetnictví • aplikací metod přičítání režijních nákladů předmětům nákladového účetnictví a kalkulace • požadovanou frekvencí poskytování dat to vše při respektování určující role organizačních, technologických aj. podmínek transformačního procesu daného podniku. Hodnotové informace poskytované systémem manažerského účetnictví představují ve větších podnicích vstupní informace, které analyzuje útvar controllingu. Ten představuje nadstavbu systému manažerského účetnictví, jejímž úkolem je zajišťovat průběžné vyhodnocování informací z manažerského účetnictví, vyhledávat příčiny odchylek, prezentovat informace v podobě různých zpráv pro příslušné vedoucí pracovníky (v rámci této činnosti controlling řeší, jak mají takové zprávy vypadat, co mají obsahovat, jak se má obsah lišit pro různé manažery), připravovat a moderovat pravidelné schůzky vedoucích pracovníků, na kterých se stanoví nápravná opatření a následně se vyhodnocuje jejich provedení. Ukazuje se, že pro řízení výroby, tak jak bylo popsáno výše, mají významnou důležitost data, vztahující se k nákladům všech druhů režií. I v případě režijních nákladů je možno při řízení výroby využít metod tzv. včasného řízení nákladů (máme na mysli zejména metodu kontinuálního snižování nákladů a metodu mezipodnikového srovnávání – podrobněji o těchto metodách viz Hradecký, Konečný 2003, s. 130).


28.7.2008 12:55:26


39

Tab. 2-1 Příklady hodnotových informací pro různé úrovně řízení výroby Strategické řízení výroby25 • výsledné kalkulace úplných nákladů výrobků • výsledné kalkulace variabilních nákladů výrobků • náklady na strojní hodinu podle technologických pracovišť • objem a struktura fixních nákladů podniku

25

Taktické řízení výroby Řízení systému výrobků

Operativní řízení výroby

Řízení systému výroby

• rozpočty středisek, členěné na fixní a variabilní náklady • výsledné kalkulace • náklady na stroj• náklady na zmetky ní hodinu podle úplných nákladů a opravy vad výkonů technologických • odchylky od norem • výsledné kalkulace pracovišť spotřeby materiálu neúplných nákladů • přirážky výrobní a času, členěné výkonů s vykázárežie podle dílen podle místa vzniku, ním příspěvku na • náklady na řízení příčin a původců úhradu, členěným změny a odchylky • náklady na strojní na fixní náklady vy- • vnitropodnikové hodinu podle techvolané výrobkem, ceny vnitropodnikonologických praskupinou výrobků, vých výkonů covišť útvarem, podnikem • odpočty režijních • přirážky výrobní jako celkem nákladů středisek režie podle dílen pro kontrolu plnění • stav nedokončené rozpočtu střediska, produkce podle výměření a kontrolu robků, odbytových výkonu střediska, segmentů a celkem finanční kontrolu • náklady na řízení využití kapacity výrobního příkazu, střediska resp. odbytové za• náklady na řízení kázky výrobního příkazu, resp. odbytové zakázky • náklady na hodinu práce konstruktéra a technologa • podíl mzdových nákladů ve struktuře kalkulace, resp. výrobní režie

Protože při strategickém řízení jde zejména o nalézání cílů pro systém výkonů podniku, poznamenáváme, že značnou roli zde hrají metody včasného řízení nákladů, při nichž jde o ovlivnění zvláště jednicových nákladů, viz např. cíle hodnotové analýzy; o to více pozornosti musí manažerské účetnictví věnovat režijním nákladům, hlavně výrobní režii, která vlastně představuje náklady na použitou technologii.


28.7.2008 12:55:26

40


Tab. 2-2 Příklady hodnotových informací pro řízení výroby členěné podle funkčních oblastí Technická příprava výroby

Nákup

Prodej

• náklady na strojní hodinu podle technologických pracovišť • přirážky výrobní režie podle dílen • přehled odchylek od norem spotřeby materiálu a času podle operací, příčiny, místa vzniku • náklady na řízení kvality podle ISO 9000

• náklady na pořízení materiálu • náklady na příjem zboží • náklady nákupního oddělení • náklady na řízení objednávky • náklady na manipulaci s materiálem • provozní náklady dopravních prostředků • náklady na opravy a údržbu dopravních prostředků • vnitropodnikové ceny dopravních výkonů • náklady na skladování • náklady na obsluhu dodavatelů

• náklady na obsluhu zákazníků (např. podle objemu objednávek aj.) • vnitropodnikové ceny za vnitropodnikové dopravní výkony • provozní náklady dopravních prostředků • náklady na opravy a údržbu dopravních prostředků • náklady na skladování hotových výrobků

2.3 Naturální a hodnotové řízení Výrobní proces má jednak přírodně technickou, jednak ekonomickou stránku. Řízení přírodně technické stránky výrobního procesu se zpravidla nazývá naturálním (hmotným, věcným) řízením; řízení ekonomické stránky výrobního procesu pak hodnotovým (ekonomickým, finančním) řízením. O naturálním a hodnotovém řízení jako dvou stránkách systému řízení se nejčastěji hovoří v souvislosti s řízením vlastního výrobního procesu v užším slova smyslu, tedy s operativním řízením výroby. Pro operativní řízení jsou plnohodnotná jen data, která stanoví přesně definovanou např. položku materiálu, vč. její platné normy spotřeby, účelu spotřeby, místa spotřeby apod. (viz např. Tomek, Vávrová 1999, s. 59). Právě v tomto případě je nejmarkantnější úzká vazba naturálních jednotek na ocenění v peněžních jednotkách, patrná především ve výrobní dokumentaci, jako jsou výdejky materiálu, pracovní lístky apod. Teorie a praxe vyvinuly postupem doby odpovídající nástroje řízení obou zmíněných stránek výroby, diferencované ve svých metodických postupech podle organizačních, technologických, technických aj. podmínek. Řízení naturální stránky výroby je zpravidla náplní operativního plánování a operativního řízení výroby. Příslušnými nástroji řízení jsou především lhůtové plány výroby, diferencované podle délky plánovacího období a operativní evidence výroby, dnes už převážně podporované počítačem. Konkrétní uspořádání nástrojů naturálního řízení závisí na řadě faktorů, mj. na druhu a typu výroby. Údaje o transformačním procesu v podniku, vyjádřené v peněžních jednotkách (tedy v hodnotové formě), jsou odrazem spotřeby ekonomických zdrojů, vyjádřené v naturálních (hmotných) jednotkách. Peněžní jednotky umožňují zevšeobecnění dat o nejrůznorodějších procesech, probíhajících v podniku a tím i srovnávání jinak nesrovnatelných procesů, činností či výkonů.


28.7.2008 12:55:26


41

Příslušným nástrojem, dodávajícím potřebná data, je manažerské účetnictví, obsahující – právě tak jako operativní plánování a řízení hmotné stránky výroby – nástroje, uplatnitelné jak ve fázi plánování (zahrnující jak stanovení cílů, tak postupů k jejich naplnění), tak i ve fázi organizování, ve fázi regulace a konečně i ve fázi kontroly, tvořících dohromady cyklus řízení. Jde nám o již známé subsystémy manažerského účetnictví: rozpočetnictví, nákladové účetnictví a kalkulace. Podpora počítačem je zde dnes už spíše samozřejmostí; připomeňme jen, že právě účetnictví bylo první agendou podnikového informačního systému. Vyjádření dat o transformačním procesu v peněžních jednotkách umožňuje nejen zevšeobecnění dat o různých procesech v podniku a jejich srovnávání, ale je také zpravidla východiskem analýzy, která se vrací zpět k jednotlivým faktorům, vystupujícím v naturální podobě. Je užitečné si uvědomit, že základem řízení jakéhokoliv transformačního procesu je řízení průběhu jeho naturální stránky; řízení jeho hodnotové stránky by pak mělo zajistit, aby se při plnění úkolů stanovených výrobnímu útvaru nástroji naturálního řízení dbalo patřičné hospodárnosti. Můžeme říci, že hodnotová stránka řízení výroby zde má úlohu korektivního činitele, který upozorňuje na hodnotové důsledky činnosti výrobního útvaru a brání zabsolutnění naturální stránky řízení výroby. Z uvedeného pak dále vyplývá, že základem pro stanovení úkolu vnitropodnikovému útvaru hodnotovými nástroji je úkol, vyjádřený v naturálním měřítku. Subsystém operativního plánování a řízení výroby i subsystém manažerského účetnictví zahrnujeme do systému vnitropodnikového řízení. V té souvislosti je třeba si uvědomit následující rozdíl: zatímco podnik se jako samostatný subjekt pohybuje v národním či dokonce mezinárodním tržním prostředí a jeho řízení a rozhodování probíhá v prostředí nejistoty a rizik, pak vnitropodnikové řízení nemůže a nesmí tuto nejistotu přenášet dovnitř podniku. Nástroje vnitropodnikového řízení musejí stanovit úkoly vnitropodnikovým útvarům zcela jednoznačně; úkoly, stanovené nástroji naturálního a hodnotového vnitropodnikového řízení tak nabývají direktivního charakteru.

2.4 Shrnutí 1. Průmyslová a jí podobná výroba zahrnuje velké množství druhů výrobních a jiných procesů, pro něž v textu používáme souhrnný pojem transformační proces. Jeho podstatou je přeměna ekonomických zdrojů (tj. vstupů do podniku) na výkony podniku (tj. výstupy z podniku). Usoustavnit různorodé transformační procesy nám pomůže soustava hledisek; každá vyjadřuje některou z charakteristik výrobního procesu; o jejich souhrnu mluvíme jako o typologii výrobních procesů. 2. Jednotlivé charakteristiky transformačního procesu mají větší či menší, avšak nepominutelný vliv na organizaci nákladového účetnictví, resp. kalkulačního systému a rozpočetnictví; jsou základem např. pro organizaci provozně-procesních účtů, volbu kalkulačních metod, stanovení předmětu kalkulace i nákladového účetnictví aj. Zdůraznění významu těchto vazeb pro manažerské účetnictví je v knize věnována prioritní pozornost. 3. Podstatná změna v nazírání na její obsah nastala u agendy řízení výroby. V poslední době se řízení naturální stránky výroby v mnoha podnicích vymaňuje z úzkého pojetí obsahu agendy řízení výroby, koncentrující se jen na řízení vlastního výrobního procesu v podniku a začíná zasahovat svými řídícími příkazy do trhu výrobních faktorů (na straně vstupů do podniku) a do trhu výrobků (na straně výstupů z podniku). Tyto zásahy mají především dopad nejen na některé řídící operace ve výrobě, jako je stanovení dávek výrobků, ale i na logistické operace, jako je regulace nákupu materiálu, regulace


28.7.2008 12:55:26

42


stavu zásob hotových výrobků aj. To vše se projevuje v organizaci agend manažerského účetnictví a dále i v obsahu podnikového informačního systému. 4. Oprávněné zdůrazňování významu hodnotového řízení pro dosažení cílů podniku mnohdy odvádí pozornost od významu naturálního řízení; je třeba stále mít na mysli, že základem řízení podniku je řízení naturální stránky jeho transformačního procesu; jejím odrazem je řízení jeho hodnotové stránky. Důsledkem toho je i dělba práce při organizaci řízení obou stránek výrobního procesu mezi útvary řízení výroby a útvary, zabývající se manažerským účetnictvím.


28.7.2008 12:55:26

Podnikové účetnictví

43

3. Podnikové účetnictví U pojmu účetnictví nacházíme v současné odborné literatuře celou řadu přívlastků, které se snaží blíže specifikovat poslání toho kterého druhu účetnictví. Kromě manažerského účetnictví se tak nejčastěji setkáme s finančním účetnictvím, jehož účel spočívá ve vyhotovování a zveřejňování účetních výkazů, které adresátům z nejširšího okolí podniku přinášejí informace o stavu majetku celého podniku, jeho ziskovosti a finanční pozici. Vzhledem ke specifikám daňových zákonů se v některých literárních pramenech můžeme setkat i s označením daňové účetnictví, kterým se rozumí evidence vedená za účelem stanovení základu daně z příjmů daného podniku, a to postupy přesně předepsanými daňovými zákony dané jurisdikce, které ne vždy plně korespondují se základními principy finančního účetnictví. Vzestup v současnosti zaznamenává environmentální a sociální účetnictví s těžištěm v zobrazování ekologických aspektů hospodářské činnosti podniku a v zobrazování dopadů činnosti podniku na zdraví jeho zaměstnanců, resp. na vztahy podniku ke společenské komunitě, která jej obklopuje. Účetní techniky zobrazení hospodářské reality pronikají též do státní statistické služby, kde se za využití tzv. systému národních účtů statistici snaží zobrazit koloběh statků na úrovni celého národního hospodářství, nikoliv na úrovni jednotlivých podniků, která je účetnictví vlastní. Od konce minulého století se systém národních účtů, jehož vznik iniciovaly mezinárodní organizace jako jsou OSN a OECD, zavádí i v naší republice a v souvislosti s ním se užívá další přívlastek pro účetnictví, a sice národní účetnictví. Náš výčet přívlastků pro účetnictví zdaleka není úplný. Snadno bychom jej mohli obohatit o řadu dalších, jako např. růstové účetnictví, znalostní účetnictví apod. Opomenout nemůžeme ani nepříliš šťastné označení „kreativní“ účetnictví, jehož výstupem jsou úmyslně falšované účetní výkazy a jež se objevilo na účetní scéně v souvislosti s krachem gigantické americké energetické společnosti Enron v roce 2001 a následnými bankroty a finančními problémy dalších významných nadnárodních společností. Paleta nejrůznějších konceptů a pohledů na účetnictví názorně ukazuje, že současné účetnictví v žádném případě nepředstavuje uzavřený koncept, jenž by se omezoval výlučně na podnikovou sféru a individuální zájmy jejích členů. Naopak historie prokazuje, že účetnictví patří k neopomenutelným součástem vývoje lidské společnosti, ke kterému samo významnou měrou přispělo a tím spoluutvářelo podobu naší civilizace. Cílem této publikace však není zabývat se komplexně všemi historickými souvislostmi účetnictví. Po nastínění hlavních milníků v podkap. 3.1 se proto v následujících kapitolách zaměříme na bližší představení pouze finančního (podkap. 3.2) a manažerského účetnictví (podkap. 3.3), jež z podnikohospodářského pohledu představují dva nezastupitelné účetní koncepty. Finální podkap. 3.4 pak zdůrazní rozdíly mezi jmenovanými druhy účetnictví, a to na příkladu jejich rozdílného pojetí nákladů a výnosů jakožto hlavních veličin pro posouzení efektivity podnikové činnosti.

3.1 Vývojové etapy účetnictví Pro vývoj účetnictví měly zásadní význam měnící se společensko-ekonomické podmínky a na ně návazné změny účelů, kterým mělo účetnictví sloužit v té které epoše existence lidské společnosti. Ze současné perspektivy pohledu můžeme rozlišit čtyři vývojové etapy,


28.7.2008 12:55:26

44


které korespondují s postupně rostoucí společenskou úlohou účetnictví ve vyspělých ekonomikách 26: • rozvoj účetnictví jako nástroje určeného pro kontrolu správy cizího majetku • vznik finančního účetnictví a postupná právní kodifikace jeho obsahu • rozmach manažerského účetnictví jako nástroje pro ekonomické řízení podniku, zejména pro řízení jeho vnitřní dimenze představované procesní a útvarovou strukturou • rozšiřování účetních konceptů o další souvislosti podnikatelské činnosti a aplikace účetních principů v oblastech, které bezprostředně s podnikáním nesouvisejí Počáteční etapa vývoje účetnictví zahrnuje historicky nejdelší období. Zárodečné stádium, ve kterém účetnictví plnilo kontrolní a dokladovou funkci, nalezneme již v nejstarších civilizacích, které vznikly asi čtyři tisíciletí před počátkem našeho letopočtu. Prakticky všechny vyspělejší dávnověké civilizace totiž používaly specifickým způsobem vedené uspořádané záznamy o majetku a změnách jeho stavu, ať se jednalo o společenství v oblasti Blízkého východu (chaldejsko-babylonská, asyřanská a sumerská civilizace), Egypta, Číny, či civilizace Inků ve Střední a v Jižní Americe. Obdobu dnešního účetnictví nacházíme i ve starověkém Římě, kdy tehdejší císař Caesar v 1. století n. l. vydal právní normu požadující vedení systematických zápisů o příjmech a vydáních, tzv. codex accepti et expensi. Zápisy měly formu knihy, která sloužila mj. jako důkazní prostředek. Účetnictví tedy existuje od nejstarších dob historie naší společnosti. Ve své prvotní funkci sloužilo vlastníkům majetku jako nástroj jejich ochrany před zpronevěrou. Zámožní členové společnosti totiž zpravidla nespravovali svůj majetek sami, ale ustanovovali za tím účelem správce svého majetku. Tito správci pak museli pravidelně skládat svým pánům o své činnosti účty. Každému podnikovému controllerovi patrně nyní plyne hlavou myšlenka, že podstata současného podnikového ekonomického výkaznictví (reportingu), které představuje jednu ze základních činností controllingu, se od popisovaných letitých praktik vůbec neliší. Uspořádaně vedené záznamy obchodních transakcí – známé jako účtování, jež dodnes tvoří jednu ze základních součástí účetnictví – však zůstaly na poměrně jednoduché úrovni po mnoho staletí. Teprve na počátku renesance se mezi kupci z italských městských států objevil princip, spočívající v podvojném záznamu všech účetních případů. Hlavní principy tzv. „italské metody“27, jak byla následně nazvána, pak vyložil mnich Luca Pacioli ve svém traktátu Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita (Vše o aritmetice, geometrii, poměrech a úměrách), které bylo zveřejněno v Benátkách roku 1494. Luca Pacioli ovšem popsal už tehdy fungující praxi. Lze důvodně předpokládat, že popsaným způsobem se postupovalo možná 200 až 300 let předtím. Až do počátků 19. století ovšem nebyla italská metoda podvojného účtování rozšířena po celé Evropě, natož pak na dalších kontinentech. Svědčí o tom i obhajoba podvojného zápisu, kterou v roce 1716 publikoval Watts: „Máme takové vztahy a vzájemné souvztažnosti účtů a neustálou jejich rozvahu, že nic se do knih nedá zapisovat později s nepoctivým nebo nesprávným úmyslem, aniž by také nějaká chyba v postupu zůstala neopravena28.“ Pokrokovost podvojného účetnictví se snaží propagovat i jedna z nejrozšířenějších učebnic z roku 1777, když vysvětluje, že „podvojné účetnictví je uměním, jak udržovat účty tak, že ukáží netoliko zisk nebo ztrátu v celku, nýbrž zisk či ztrátu v každé položce zboží, s nímž podnikáme, takže 26 27 28

Glautier, Underdown (1992, s. 6 – 8). Pro úplnost dodejme, že některé prameny označují italskou metodu za benátskou. Watts, T. An Essay on the Proper Method for Forming the Man of Business. Boston, Krell 1946. Převzato z Jirásek (1978, s. 47).


28.7.2008 12:55:26


45

se dozvídáme, které druhy zboží rozšiřovat a které utlumovat, tedy vědomost velmi potřebná pro každého muže v byznysu, neboť bez ní se člověk jen potácí nazdařbůh, nebo může jen hádat, co se stane29.“ Zrod soudobého účetnictví je spojen s průmyslovou revolucí, jejíž počátky se datují do Anglie 18. století. Tehdy se rozvíjejí první manufaktury na zpracování vlny a následně se průmyslový způsob produkce, pro který je charakteristický vysoký stupeň dělby práce, rozšiřuje i do dalších odvětví (doly, železárny, strojírenství ...). Nové technologie zpracování postupem doby zlikvidovaly nejen tehdy existující společenský rámec, ale vynutily si i zásadní změnu způsobů, jakými bylo průmyslové podnikání financováno. Do té doby nevídaný objem produkce totiž nezbytně potřeboval přístup k ohromným částkám kapitálu, který tehdejší bankovní domy nebyly schopny poskytnout. Značné riziko nesplacení zapůjčených prostředků totiž ohrožovalo existenci banky, která by se tak stala rukojmím svého dlužníka a zcela závisela na úspěchu jeho podnikání. To vedlo k expanzi akciových společností, jež umožnily, aby drobní investoři z řad nejširší veřejnosti vložili svůj kapitál do akciové společnosti a ve formě akcií za něj získali podíl na majetku a ziscích společnosti. Milníkem na cestě k ustavení akciových společností a společností s ručením omezeným, jak je známe z dnešního obchodního práva všech vyspělých států, se staly zákony přijaté anglickým parlamentem v polovině 19. století. Ty legalizovaly vznik společností, ve kterých společníci odpovídají za závazky společnosti pouze do výše svého nesplaceného vkladu, který se zavázali vložit do společnosti. Geneze omezeného ručení však nebyla bezproblémová. Naopak, zákon o omezeném ručení z roku 1855 představoval sporný bod v agendě tehdejších anglických politiků; přijat byl navzdory urputné opozici a jeden z členů parlamentu jej dokonce označil za zákon „podvodníků“. Vědomí možného potenciálního zneužití zákona o omezeném ručení – a s tím spojené popření jeho účelu, jenž spočíval ve snížení rizika akcionářů, které je spojeno s jejich vstupem do společnosti – vedlo k právní úpravě ochrany zájmů akcionářů a investorů v akciových společnostech a společnostech s omezeným ručením. Jedním z institutů této ochrany byla i zákonná povinnost ředitelů všech takových společností zveřejňovat informace o majetku a hospodaření společnosti. Požadovaná podoba této informace byla zákonem stanovena ve formě ročního výkazu zisku a ztráty (výsledovky) a rozvahy (bilance). Prvně jmenovaný výkaz měl vypovídat o zisku či ztrátě za uplynulý rok, zatímco rozvaha měla za účel sumarizovat hodnotu majetku drženého společností a porovnávat ho s finančními pohledávkami věřitelů a investorů vůči společnosti. S těmito účetními výkazy je nerozlučně spjat vznik finančního účetnictví, které dodnes představuje nejdůležitější zdroj hodnotových informací pro vlastníky společnosti, její věřitele, obchodní partnery a další externí subjekty. Neochota ředitelů společností zveřejňovat více – než zákonem požadované minimum – informací a rostoucí veřejné znepokojení, co se týče vypovídací schopnosti a použitelnosti informací obsažených ve finančních výkazech, se odrazily v následném rozšiřování požadavků na povinně zveřejňované údaje. Dalším výdobytkem 19. století bylo legislativní zakotvení povinnosti auditu finančních výkazů, při kterém na společnosti nezávislý auditor zveřejní své stanovisko k zobrazení hospodaření a finanční situace ve finančních výkazech auditované společnosti. S cílem nalézt motivy nedůvěry v akciové podnikání se krátce ponořme ještě hlouběji do historie. Akciová právní forma podnikání nebyla novinkou, kterou by přinesla teprve průmyslová revoluce. První akciovou společností byla Východoindická společnost (The East India Company) založená již v roce 1602. Její úspěchy byly vzorem pro další společnosti specializované na zámořský obchod. Na počátku 17. století s vidinou snadného zisku založili 29

Na autora B. S. Yameye: Scientific Book-Keeping odkazuje Jirásek (1978, s. 47).


28.7.2008 12:55:27

46


bohatí londýnští investoři Virginskou společnost (The Virginia Company). Tato společnost se soustřeďovala na zakládání nových osad na pobřeží Severní Ameriky, jejichž obyvatelé měli – podobně jako Španělé ve Střední Americe – získávat zlato, stříbro, perly a další cenné komodity, které měla společnost se ziskem prodávat v Evropě. Z historického pohledu sehrála tato společnost zásadní roli při prvotním osidlování dnešních Spojených států amerických a její zásluhou vznikly první stálé britské osady na americkém kontinentu, jakým byl např. Jamestown ve Virginii, jež o století později prosperovaly z produkce kvalitního tabáku a následně bavlny. Z obchodního pohledu však podnikání The Virginia Company skončilo předlužením. Společnost nikdy za celou svou existenci nevykázala zisk a v roce 1624 ji převzala anglická vláda. Nedůvěru v akciovou formu podnikání pak umocnil krach akcií The South Sea Company. Tuto akciovou společnost založila roku 1711 sama anglická vláda, která společnosti oficiálně udělila monopolní právo obchodovat se španělskými koloniemi v Jižní Americe, neoficiálním cílem však bylo soustředit do společnosti velkou část anglického veřejného dluhu. Účast vrcholných představitelů anglické vlády a aristokracie na podnikání The South Sea Company posílila důvěru v její akcie, jejichž cena dosáhla v polovině roku 1720 téměř desetinásobku ceny, za kterou se akcie prodávaly na počátku téhož roku. Závratnou vlnu vzestupu ceny akcií vystřídal ve druhé polovině téhož roku neméně strmý pád. Ten vyvolal následný krach velkého množství investorů, kteří spekulovali na vzestup cen akcií společnosti. Tyto události zasely semínka nedůvěry, která déle než sto let bránila dalšímu rozvoji akciové formy podnikání a nepochybně také přispěla k obavám přijmout zákon o omezeném ručení. S povinností společností zveřejňovat finanční údaje o svém hospodaření a stavu majetku souvisí i první ustanovení o jisté formě auditu, které nacházíme v anglickém zákoně o akciových společnostech z roku 1844 (Companies Act). V souladu s ním měl jeden nebo více akcionářů prověřovat rozvahu společnosti a měl právo klást v té souvislosti relevantní otázky managementu a zaměstnancům společnosti. Rozvaha a doprovodná zpráva akcionáře (auditorská zpráva ve své prvotní podobě) byly zakládány v Registru akciových společností a kopie byly zasílány všem akcionářům. Vyjádření názoru na sestavené účetní výkazy bylo v té době charakterizováno pojmy pravdivost a bezchybnost („truth and correctness“), přičemž důraz byl kladen na odhalení chyb, nesprávností, popřípadě podvodů, jež mohly v bilančním intervalu nastat a ovlivnit tak majetek společnosti i každého jednotlivého akcionáře30. Teprve v polovině 20. století došlo ve Velké Británii k přenesení auditorské činnosti výlučně na profesně kvalifikované osoby. Legislativně tuto skutečnost upravil zákon o společnostech z roku 1948, který současně jasně vymezil a definoval auditorovy povinnosti, práva a odpovědnost. Za zmínku stojí i změna v pojetí auditu. Auditor je totiž povinen zjišťovat, zda podle jeho názoru účetní výkazy dávají pravdivý a věrný obraz („true and fair view“) o výnosnosti společnosti v ověřovaném období a o finanční situaci k poslednímu dni tohoto období. Paralelní vývoj finančního účetnictví a požadavků na zveřejňované informace se odehrával také ve Spojených státech, byť jeho start zde měl zpoždění přibližně půl století. Ustavení auditorské profese v USA pak provázela existence profesní organizace – Amerického institutu certifikovaných veřejných účetních (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) – která již od svého vzniku koncem 19. století silně ovlivňovala účetnictví a audit. Na účetní a auditorské profese v USA má pak značný vliv i Komise pro cenné papíry a burzy (Securities and Exchange Commission, SEC). Ta byla zákonem ustavena v roce 1934 s cílem usměrňovat registraci a směnu cenných papírů.

30

Králíček (1999)


28.7.2008 12:55:27


47

Právní úprava, která po podnicích požaduje zveřejnění jejich finančních výkazů se dodnes neustále rozšiřuje. S rostoucí globalizací světového hospodářství současně získávají na síle snahy o harmonizaci finančního výkaznictví, ke které se ve stručnosti vrátíme v podkap. 3.2. Příčiny těchto trendů spočívají v samotném principu tržního hospodářství. Základní předpoklad fungování tržní ekonomiky totiž tkví v mobilizaci uspořených zdrojů (výrobních faktorů) a v jejich nasměrování do co nejefektivnějších investic (zapojení do produkce v nejvýkonnějších podnicích) prostřednictvím kapitálového trhu. K tomu účelu však investoři musejí mít k dispozici spolehlivé, relevantní a vzájemně srovnatelné informace, jinak nemohou učinit správná rozhodnutí, do kterého podniku investovat své úspory. Rovněž účetnictví, které dnes označujeme jako manažerské a jehož vývoji se podrobně věnujeme v podkap. 3.3, vděčí za svůj vznik průmyslové revoluci. Její postupný rozvoj se v 19. století projevil v prvních významnějších snahách o využití účetnictví jako administrativního nástroje, jenž ulehčil řízení a správu velkých průmyslových společností. Tehdy vznikly první formy nákladového účetnictví, jejichž počátky lze nalézt v nejvyspělejších průmyslových podnicích v Anglii, ovšem masivního rozvoje se dočkaly především za tzv. druhé průmyslové revoluce, jejímž centrem byly Spojené státy americké. Podrobněji se k této problematice vrátíme v podkap. 3.3. Zásadní vzestup zaznamenalo manažerské účetnictví ve 20. století, kdy v některých svých aplikacích značně přesáhlo nejen tradiční hranice finančního účetnictví, pro které bylo charakteristické zaměření na v minulosti uskutečněné transakce a jejich věrné zobrazení, ale též detailní nákladové účetnictví, jehož hlavní smysl se často redukoval na poskytnutí informace pro ocenění zásob vytvořených vlastní činností, které byly vykazovány v rozvaze finančního účetnictví. Ohnisko zájmu manažerského účetnictví se nově přesunulo od evidence a analýzy finančních údajů o uskutečněných transakcích k používání finančních informací, které se vztahují k budoucnosti, zejména k plánovanému vývoji sledovaných veličin (prostřednictvím rozpočtů a předběžných kalkulací). Porovnání těchto předběžných informací o žádoucím vývoji s výslednými údaji o skutečném vývoji, nabídlo manažerům mocný nástroj k řízení a správě podniků. Manažerské účetnictví tak významnou měrou přispělo k úspěchu, jakého dosáhly moderní tržní ekonomiky při zvyšování objemu vyráběných statků. Nepřímo se tak zasloužilo o bezprecedentní vzestup životní úrovně občanů za posledních 200 let. Výjimečné postavení manažerského účetnictví v oblasti podpory řízení a správy podniků dokazují i jeho současné vývojové trendy, které směřují k dalšímu zdokonalení informací poskytovaných manažerům pro rozhodování, a to zejména v oblasti podnikové strategie a jejího prosazování. Environmentální a sociální účetnictví představuje úplně novou fázi ve vývoji účetnictví, která usiluje o rozšíření tradičních hodnotových informací finančního a manažerského účetnictví o posuzování společenských efektů podnikatelských rozhodnutí a jejich dopadů na životní prostředí. Již samotný předmět zobrazení tohoto druhu „účetnictví“ naznačuje, že se nejedná o tradiční účetnictví, které používá systém účtů a podvojných zápisů jako své základní prvky pro modelování reality. Označení účetnictví zde souvisí zejména se systematičností a soustavností měření účinků, které vyvolává hospodářská činnost člověka a zvyšování jeho životní úrovně. S tím souvisí i nárůst zájmu veřejnosti o problematiku tzv. společenské odpovědnosti podniků (Corporate Social Responsibility, CSR). Příkladem takového přístupu může být nadnárodní společnost Royal Dutch/Shell, která v důsledku tlaku veřejného mínění zavedla koncem 90. let minulého století zvláštní způsob vykazování tří druhů ukazatelů o průběhu své činnosti („Triple Bottom Line“), a to v rovině finanční, environmentální a sociální. Děje se tak prostřednictvím každoročně publikované zprávy (Shell Report), jež podléhá auditu renomovaných auditorských společností.


28.7.2008 12:55:27

48


3.2 Finanční účetnictví Finanční účetnictví představuje od svého vzniku primární zdroj informací pro vlastníky podniků a pro potenciální zájemce o kapitálový vstup do podniku. K dalším významným uživatelům informací finančního účetnictví se pak řadí všichni věřitelé, kteří za sjednaný úrok zapůjčují podniku na určitou dobu svůj kapitál. Ačkoliv věřitelé tedy nejsou s podnikem svázáni vlastnicky, i oni mají prioritní zájem o informace o stavu majetku a o výsledcích hospodaření daného podniku. Mezi uživatele účetních informací patří i celá řada dalších subjektů z okolí podniku (dodavatelé, státní orgány, veřejnost a další), která však má méně významný vliv na zaměření finančního účetnictví než dodavatelé podnikového kapitálu, jimiž jsou vlastníci, příp. věřitelé (vlastníci dluhopisů podniku, banky, leasingové a faktoringové společnosti apod.). Pojetí poslání finančního účetnictví, které se odráží i do jeho uspořádání a aplikovaných účetních postupů, úzce souvisí s převažující strukturou vlastníků podniků v dané zemi. Historicky se ve vyspělých zemích světa vyvinuly dvě odlišné struktury podnikových vlastníků, s nimiž souvisí i odlišný význam kapitálových trhů v tom kterém národním hospodářství. Tzv. anglosaský model je založen na rozptýleném vlastnictví kapitálu, kdy akcie, resp. podíly ve společnostech patří velkému množství investorů. Ti se zpravidla sami neúčastní na správě a řízení podniku, ani nejsou zastoupeni v řídících orgánech společnosti (v managementu společnosti). Za této situace má finanční účetnictví pro vlastníky určující význam. Prostřednictvím finančních výkazů jsou totiž managementem společnosti informováni o stavu a zhodnocení majetku společnosti, tedy o zhodnocení majetku, na němž se jako investoři účastní poměrně svým vlastnickým podílům na podniku. Zásadního významu v této situaci také nabývá výrok auditora, jímž má být na podniku nezávislý profesionál, který svými odbornými znalostmi ověří, zda výkazy podávají věrný a poctivý obraz o hospodaření společnosti a její finanční pozici. Na základě informací z auditovaných finančních výkazů společnosti se pak vlastníci rozhodují, zda setrvají v té které společnosti, nebo zda její akcie, resp. podíly raději prodají na kapitálovém trhu. Kapitálový trh tak hraje v anglosaském modelu určující úlohu. Ať v organizované burzovní formě, nebo v podobě mimoburzovního trhu (OTC Market) totiž představuje hlavní instituci, díky níž dochází k přesunu úspor od investorů do podniků, které je využívají a při své činnosti zhodnocují. V protikladu k popsanému modelu se tzv. kontinentální model, reprezentovaný především Německem, částečně i Francií, spoléhá při financování činnosti podniků především na finanční instituce (banky, investiční fondy, leasingové a faktoringové společnosti, pojišťovny, penzijní fondy atd.). Ty shromažďují úspory a shromážděné vklady investují do nákupu podnikových cenných papírů, ve kterých se tak často stávají rozhodujícími vlastníky se zastoupením v podnikovém managementu, či dozorčích radách podniků. Z titulu těchto pozic mají přístup k interním podnikovým informacím, z nichž mohou čerpat údaje chybějící ve výkazech finančního účetnictví, a proto hlavní úloha finančního účetnictví informovat vlastníky je v kontinentálním modelu výrazně nižší než v anglosaském. Odrazem této skutečnosti je nejen menší důraz na věrný a poctivý obraz uplatněný v účetním zobrazení, ale i výrazně vyšší úloha státu při definovaní účetních postupů, časté provázání daňového fiskálního zájmu státu se státem předepsanými účetními postupy, či ve srovnání s anglosaským modelem nižší prestiž auditorů a účetní profese. V důsledku těchto skutečností je finanční účetnictví mnohdy koncipováno do značné míry pro daňové účely – tedy pro účely státní a nikoliv pro účely vlastníků – a následně i audit se soustřeďuje spíše na formální a právní aspekty účetnictví než na ověření pravdivého a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Rozdíly mezi oběma prezentovanými modely alokace úspor (finančního kapitálu) se v současnosti stále více smazávají a v krajní podobě je již nenalezneme. Snad převaha hospodářské síly


28.7.2008 12:55:27


49

USA, či skutečnost, že na finančních trzích rozmístěných po celé zeměkouli lze obchodovat s cennými papíry bez přestávky po 24 hodin denně, současně vedou ke snahám o celosvětovou harmonizaci finančního účetnictví. Největší tlak na sjednocení logicky přichází ze strany investorů a dalších subjektů zainteresovaných na světových kapitálových trzích, jakými jsou obchodníci s cennými papíry, investiční banky či regulatorní orgány finančních trhů. Jednotná pravidla pro sestavování finančních výkazů by totiž zajistila plnou srovnatelnost finančních údajů o společnostech, jejichž cenné papíry jsou kotovány na trzích v různých částech světa. Konečně celosvětově jednotné účetní standardy by přinesly úspory nákladů i společnostem, které se ucházejí o kapitál investorů současně na několika kapitálových trzích světa, z nichž každý vyžaduje uplatnit pro předkládané finanční výkazy jiné účetní standardy. Takové společnosti by totiž nemusely nést jak nemalé náklady na audit několika verzí svých finančních účetních výkazů sestavených podle různých standardů, tak i náklady spojené se sestavením různých převodních můstků, propojujících a vysvětlujících rozdílné údaje uvedené ve finančních výkazech, které byly sestaveny podle jednoho druhu standardů, a údaje uvedené ve výkazech vyhovujících jinému standardu. Z celosvětového pohledu lze v současnosti považovat za nejvýznamnější standardy pro finanční účetnictví: • Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (International Financial Reporting Standards, IFRS), které do sebe integrovaly své předchůdce, Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards, IAS). • US GAAP, tj. Americké všeobecně uznávané účetní zásady (US Generally Accepted Accounting Standards). Těmto dvěma skupinám celosvětově rozšířených účetních standardů se věnují následující podkapitoly. Ve všech zemích světa vedle nich existují národní účetní standardy31, které jsou zakotveny v příslušných legislativních normách. Ani Česká republika není v tomto směru výjimkou, a proto se v závěru této podkap. stručně vrátíme k naší národní, finančně účetní legislativě.

3.2.1 US GAAP Americké US GAAP respektují charakter anglického zvykového práva. Vznikly zevšeobecněním postupů, které postupně vyvinula účetní praxe a kterou byly všeobecně přijaty. Jejich vzniku odpovídá i skutečnost, že nejsou kodifikovány žádným zákonem, ale shromažďuje je soukromá instituce, kterou je Rada pro vydávání účetních standardů (Financial Accounting Standards Board, FASB). Na ni delegovala i Komise pro cenné papíry a burzy (Securities and Exchange Commission, SEC) své zákonné pověření stanovovat účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů společností, jejichž cenné papíry jsou kotovány na burze. US GAAP sestávají ze tří hierarchických úrovní (Kovanicová, 2002, s. 12): • Základních předpokladů, které představují nejobecnější principy, pro které však neexistuje ani jednotné označení, ani jednotné znění závazně stanovené nějakým právním předpisem. K nejvýznamnějším patří: – koncept účetní (hospodářské) jednotky – předpoklad nepřetržitého trvání podniku – akruální (přírůstkový) princip vykazování transakcí v období vzniku, nikoliv pohybu peněžních prostředků 31

Národními účetními standardy jsou i US GAAP, ovšem vzhledem k hospodářské síle USA nabývají celosvětového významu.


28.7.2008 12:55:27

50

•

•


– oceňování peněžní jednotkou – předpoklad stabilního dolaru – periodicita vykazování výsledku hospodaření a finanční pozice podniku Koncepčního rámce GAAP, soustřeďujícího účetní teorii, která se prolíná všemi konkrétními účetními standardy. V koncepčním rámci se proto vymezují zejména cíle finančního výkaznictví, definice hlavních položek finančních výkazů a hlavní metody rozpoznávání, kvantifikace, vykazování a zveřejňování účetních výkazů. Účetní standardy (Statements of Financial Accounting, SFASs), jež obsahují podrobné postupy řešení konkrétních účetních případů, často s připuštěním možných alternativních řešení, mezi nimiž účetní profesionál volí podle okolností daného případu.

3.2.2 Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS/IAS) Mezinárodní standardy finančního výkaznictví souvisejí s Výborem pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee, IASC). Tuto soukromou instituci založili v roce 1973 zástupci profesionálních účetních orgánů z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie a USA. V roce 1975 pak tato instituce vydala první dva tzv. Mezinárodní účetní standardy (IAS). V roce 1998 Výbor IASC sdružoval již 140 profesních organizací ze 101 zemí světa. Od svého založení do roku 2000 přitom vydal na čtyřicet mezinárodních účetních standardů. V roce 2001 na činnost IASC navázala Rada pro mezinárodní účetní standardy (International Acccounting Standards Board, IASB), která od Výboru převzala povinnosti spojené s přípravou standardů. Standardy vydané Radou IASB nesou označení Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards, IFRS). Krátce po svém vzniku Rada (IASB) novelizovala a přijala v té době platné Mezinárodní účetní standardy (IAS), které v minulosti vydal Výbor (IASC) a současně pro ně zachovala původní označení Mezinárodní účetní standardy (IAS). Způsobila tím určitou terminologickou nejednotnost, kdy Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS) v úzkém slova smyslu označují pouze standardy vydané IASB po roce 2001, ovšem v běžnějším širším slova smyslu se jimi rozumí množina všech platných účetních standardů vydaných jak IASC, tak IASB. V tomto širokém pojetí používáme termín IFRS i v dalším textu této publikace. Struktura Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS) je obdobná struktuře US GAAP. I v systému IFRS existuje tzv. Koncepční rámec, jenž zde sehrává stěžejní teoretickou úlohu při vymezení účelu finančního účetnictví, základních termínů a postupů rozpoznávání, vykazování a zveřejňování účetních údajů. Na konkrétní řešení jednotlivých oblastí účetnictví se pak zaměřují příslušné standardy. Prestiž a postavení IFRS zásadně ovlivnilo přijetí směrnice Evropské unie v roce 2002, která požaduje, aby všechny konsolidované účetní závěrky společností, jejichž cenné papíry jsou kotovány na veřejných finančních trzích, byly sestavovány v souladu s IFRS, které byly Evropskou komisí schváleny pro používání v Evropě. Směrnice současně dala členským státům možnost, aby tuto povinnost rozšířily i na nekonsolidované závěrky, případně též na společnosti nekotované na veřejných trzích. Dotčené společnosti emitentů cenných papírů sestavovaly své finanční výkazy podle IFRS poprvé v účetním období započatém v roce 2005. Rozšířila se tak výrazně množina států, které od emitentů cenných papírů obchodovaných na veřejných finančních trzích povinně vyžadují sestavovat finanční výkazy v souladu s IFRS. V roce 2005 tato množina čítala přibližně 70 států světa, mezi něž se však neřadily Spojené státy americké.


28.7.2008 12:55:27


51

Další posun v celosvětové harmonizaci finančního účetnictví představuje dohoda americké Komise pro cenné papíry a burzy (SEC) a Rady pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Podle ní by mělo nejpozději do konce roku 2009 dojít ke zrušení povinnosti platné v současnosti pro společnosti, které sestavily svou účetní závěrku podle IFRS, dokládat soulad účetních údajů v účetní závěrce s postupy podle US GAAP. Závěrem připomeňme, že povinnosti aplikovat IFRS se týkají pouze těch společností, jejichž cenné papíry jsou kotovány na veřejných trzích, což jsou sice zpravidla velké a významné ekonomické subjekty, ovšem zdaleka se nejedná o většinu z celkového počtu subjektů v příslušných národních ekonomikách. Vedle IFRS nadále existují příslušné národní standardy, které zůstávají platné pro zbytek společností, které neaplikují IFRS. Světová harmonizace postupů finančního účetnictví proto zdaleka není úplná, ačkoliv v činnosti Rady pro Mezinárodní standardy (IASB), která aktuálně vyvíjí účetní standardy pro malé a střední podniky, jsou zřetelné ambice vytvořit jednotná nadnárodní pravidla pro vedení finančního účetnictví ve společnostech všech velikostí a v budoucnu jimi nahradit nejednotné národní úpravy.

3.2.3 České účetní předpisy a standardy Národní úprava účetnictví podniků se sídlem v České republice uplatňuje třístupňový model regulace, kdy na vrcholu pomyslné pyramidy finančně účetních předpisů stojí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, jenž představuje normu nejvyšší právní síly. Druhý stupeň tvoří vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění, která upravuje uspořádání účetní závěrky a hlavní účetní metody pro podnikatele. Obdobné samostatné vyhlášky jsou zpracovány pro banky, pojišťovny, neziskové organizace atd. Nejnižší, třetí úroveň regulace představují tzv. české účetní standardy, které jsou obdobně jako vyhlášky samostatně vydány pro jednotlivé druhy účetních jednotek. České účetní standardy do svého znění převzaly většinu ustanovení svého předchůdce, jímž bylo opatření Ministerstva financí, kterým se upravovala účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Do českých účetních standardů se tak promítla typicky kontinentální úzká vazba na daňové zákonodárství, detailní předpisy pro účtování jednotlivých operací a malý důraz na uplatnění obecných principů účetními profesionály, na jejichž odůvodněné úvaze by zůstalo zvolit takové postupy, aby výsledné účetní výkazy skutečně „věrně a poctivě“ vypovídaly o stavu účetní jednotky. Jinak řečeno, i přes zásadní změny účinné od roku 2003, česká účetní legislativa nadále akcentuje zcela odlišný přístup, než na jakém jsou vystavěny např. IFRS, což do budoucna tvoří překážku jejich širšího uplatnění (např. pro malé a střední podniky v souladu s ambicemi IASB). Dokládá to i skutečnost, že ačkoliv emitenti cenných papírů na pražské burze a oficiálním trhu RMS musejí povinně sestavovat své účetní závěrky podle IFRS, při výpočtu základu daně z příjmů právnických osob nemohou vycházet z výsledku hospodaření své účetní závěrky sestavené podle IFRS, ale musejí jej nejprve upravit o rozdíly mezi IFRS a českými účetními standardy. Teprve na takto upravený účetní výsledek hospodaření mohou aplikovat ustanovení zákona o daních z příjmů a vypočíst si svůj základ daně a jemu odpovídající daň z příjmů.

3.3 Manažerské účetnictví Zrod manažerského účetnictví úzce souvisí s průmyslovou revolucí. Ta způsobila, že se vlastníkům kapitálu začaly vyplácet investice do podniků, které v sobě integrovaly řadu návazných výrobních procesů. V takových podnicích totiž bylo možné dosáhnout většího zisku v důsledku hlubší dělby práce, zavedení parních strojů a z hromadění produkce, které se slovy mikroekonomické teorie odrazilo v úsporách z rozsahu. Administrativní organizace


28.7.2008 12:55:27

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.

Manažerské účetnictví. Ing. Mojmír Hradecký, CSc., prof. Ing. Jiří Lanča, CSc., Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. Edice Účetnictví a daně

Recommend Documents