# " # $ % # " $ " ! )% #% $ "! ), , ##, ! % % +% + ! *" $ ("# # ( (" )% " $, $ " # # $ # ,$ ) % $! % /# /% % % + % #% ' # %#% -/ #% , #% + $ #% % &%+% " #"# $ " #"# # " $ /# $ . #% !" ( ) # + %" % % $ %% )" #"# , #%' -* ) $'/ ( #" #% ( +- $ #% +% , " %" % ) % ) $%# , " & / #" $" "/% $!
Edice Úþetnictví a danČ
Ing. Mojmír Hradecký, CSc., prof. Ing. JiĜí Lanþa, CSc., Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.
Manažerské úþetnictví Jednotlivé kapitoly zpracovali: Ing. Mojmír Hradecký, CSc. – pĜedmluva, úvod a závČr, 8.2.1.1 – kapitoly 1.2, 1.3, 2, 4, 5, 7, 8.1, 8.4 prof. Ing. JiĜí Lanþa, CSc. – kapitoly 1.1, 3.1 Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. – kapitoly 1.1, 3, 6, 8.1, 8.2.1.2, 8.2.2, 8.3, 8.4 Vydala GRADA Publishing, a.s. U PrĤhonu 22, Praha 7, jako svou 3 358. publikaci Realizace obálky Jana ěeháková Zlom Jan Šístek OdpovČdná redaktorka Dana Kristen Poþet stran 264 První vydání, Praha 2008 Vytiskly Tiskárny HavlíþkĤv Brod, a.s. Husova ulice 1881, HavlíþkĤv Brod ___________________________________________
© GRADA Publishing, a.s., 2008 ISBN 978-80-247-2471-3 (tištʏná verze) GRADA Publishing: tel.: 220 386 401, fax: 220 386 400, www.grada.cz
ISBN 978-80-247-7789-4 (elektronická verze ve formátu PDF) © Grada Publishing, a.s. 2012
Obsah PĜedmluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1. Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém . . . . . . . . . . . . . 1.1 Systémové pojetí podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Podnikový informaþní systém . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Historický vývoj podnikových informaþních systémĤ . . . . . . . . . . . 1.2.2 Funkþní oblasti podnikového informaþního systému . . . . . . . . . . . . 1.3 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
17 17 25 25 29 30
2. Výrobní proces, jeho organizace a Ĝízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Typologie výrobních procesĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Charakter technologie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2 Charakter výrobního procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3 Organizaþní uspoĜádání výrobního procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4 PĜetržitost technologického procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.5 ýlenitost výrobního procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.6 Opakovanost výroby a dávkování výrobního množství . . . . . . . . . . . 2.1.7 Charakter výkonu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.8 Sdruženost výroby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.9 Vztah výroby k zákazníkĤm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 ěízení výroby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Naturální a hodnotové Ĝízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
31 31 32 32 32 33 33 34 36 36 36 36 40 41
3. Podnikové úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Vývojové etapy úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Finanþní úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 US GAAP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Mezinárodní standardy ¿nanþního výkaznictví (IFRS/IAS) . . . . . . 3.2.3 ýeské úþetní pĜedpisy a standardy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Manažerské úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 ěízení nákladĤ v první polovinČ 19. století . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 ěízení nákladĤ ve druhé polovinČ 19. století . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.3 Ekonomické Ĝízení v první polovinČ 20. století . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.4 Vznik manažerského úþetnictví ve druhé polovinČ 20. století . . . . . . 3.4 Pojetí nákladĤ ve ¿nanþním a v manažerském úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
43 43 48 49 50 51 51 52 53 60 71 72 73
4. Manažerské úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Úkoly manažerského úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Struktura manažerského úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Spoleþná metodická pravidla manažerského úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 ýlenČní nákladĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 ýlenČní výnosĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3 OceĖování podnikových výkonĤ a spotĜebovaných zdrojĤ . . . . . . . .
75 75 76 77 77 80 81
4.4 PĜedpoklady manažerského úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Normy spotĜeby ekonomických zdrojĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 UspoĜádání ekonomické struktury podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Vnitropodnikové ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
82 82 84 95 99
5. Nákladové úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Charakteristika nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1 Úkoly nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.2 Obsah nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.3 Formy nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.4 Orientace nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Organizace nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 PĜedmČt nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Organizace provoznČ-procesních úþtĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Vstupní doklady nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.4 Metody nákladového úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
101 101 101 103 105 106 107 107 107 118 119 122
6. Rozpoþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Charakteristika rozpoþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Úkoly rozpoþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Obsah rozpoþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.3 Forma rozpoþtĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Organizace rozpoþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Úloha rozpoþtĤ v ekonomickém Ĝízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Sestavení rozpoþtĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Kontrola rozpoþtĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
124 124 124 126 128 130 130 131 151 173
7. Kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Charakteristika kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.1 Úkoly kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.2 Obsah kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.3 Forma kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Organizace kalkulací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 Základní pojmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Kalkulaþní systém . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3 Metody kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Metody vþasného Ĝízení nákladĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 Metoda hodnotové analýzy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 Metoda cílových nákladĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.3 Metoda kontinuálního snižování nákladĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.4 Metoda soubČžné kalkulace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.5 Metoda mezipodnikového srovnávání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
175 175 175 176 177 181 181 182 188 196 197 198 198 198 199 199
8. ýíselný pĜíklad aplikace manažerského úþetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Zadání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.1 Základní charakteristika technologie výroby . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.2 Ekonomická struktura podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
202 202 203 203
8.1.3 Plánované objemy výkonĤ podniku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.4 Rozpoþty stĜedisek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.5 PĜedbČžné kalkulace nákladĤ a ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.6 Rozpoþetní výsledovka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.7 Skuteþné objemy výkonĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.8 Skuteþné náklady a výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.9 Pravidla pro ocenČní výkonĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.10 Úþetní pĜípady uskuteþnČné ve sledovaném období . . . . . . . . . . . . 8.2 ěešení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 ěešení v nákladovém úþetnictví vedeném ve dvouokruhové formČ 8.2.2 ěešení v nákladovém úþetnictví vedeném v jednookruhové formČ 8.3 ěešení pĜi ocenČní výkonĤ variabilními náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 ZmČny v zadání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.2 ěešení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 Omezení pĜíkladu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
203 205 210 213 213 214 215 216 219 219 232 237 237 237 239
ZávČr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 Seznam tabulek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Seznam obrázkĤ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 Výkladový slovníþek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 Použitá literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 VČcný rejstĜík . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256
PĜedmluva
9
PĜedmluva Souþasná podoba manažerského úþetnictví je výsledkem historického vývoje, jehož poþátky spadají do konce 19. století, kdy v USA dochází k bouĜlivému rozvoji prĤmyslové výroby. Uþebnice dČjepisu tuto epochu oznaþují za druhou prĤmyslovou revoluci, k jejímž charakteristickým rysĤm patĜila produkce velkých objemĤ výrobkĤ, které si na trhu nacházely bez nesnází odbyt u neuspokojené poptávky obyvatelstva. Existence výrobkĤ jednoho provedení umožnila rozebrat výrobní postupy do relativnČ jednoduchých þinností, které mohli rychle ovládnout a poté soustavnČ opakovanČ vykonávat i málo kvali¿kovaní dČlníci. Skupina takových dČlníkĤ pak i pĜes nízkou kvali¿kaci svých þlenĤ byla schopna vyrobit daleko vČtší objem kvalitních výrobkĤ, než jaký by ve stejném þase vyrobila skupina plnČ kvali¿kovaných ĜemeslníkĤ, ve které by každý Ĝemeslník vykonával všechny þinnosti postupnČ. Rozebíraný nárĤst produktivity lidské práce nezĤstal nepovšimnut prĤmyslovými inženýry, kteĜí se od té doby snaží rozvíjet co možná nejproduktivnČjší postupy výroby. Jejich první snahy o zefektivnČní lidské práce se soustĜedily na úspory þasu pĜi výkonu výrobních þinností (patrnČ nejznámČjším pĜíkladem takového hnutí je škola vČdeckého Ĝízení, reprezentovaná jménem Frederica Winslowa Taylora) a na doplnČní lidské práce prací strojĤ, pĜiþemž hlavním kritériem zlepšení dlouho zĤstávaly fyzikální jednotky. Nasycení prvotní poptávky po prĤmyslových výrobcích nemČnného vzoru však vedlo k rozšiĜování sortimentu výrobních podnikĤ o rĤzné varianty nabízených výrobkĤ, které se odlišovaly svou užitnou hodnotou, velikostí, pracností, kvalitou použitých materiálĤ atd. Pro souhrnné zachycení rĤznorodosti takové produkce pĜestaly postaþovat fyzikální jednotky a do role všeobecnČ soumČĜitelného kritéria se proto dostaly penČžnČ vyjádĜené objemy zdrojĤ spotĜebovaných ve výrobČ, tj. náklady. Zrodilo se tak jednoduché nákladové úþetnictví, jehož v podstatČ jediným cílem bylo zjistit skuteþné náklady podnikových výkonĤ. Prvotní zamČĜení nákladového úþetnictví se postupnČ rozšiĜovalo, a to ruku v ruce s rozvojem prĤmyslové výroby a se standardizací jejího prĤbČhu. Jak uvidíme pĜi podrobnČjším výkladu historie nákladového, resp. manažerského úþetnictví, od prvotní úlohy registrátora minulých jevĤ se manažerské úþetnictví rozvinulo do podoby propracovaného metodického systému, který poskytuje širokou škálu postupĤ, s jejichž pomocí se projektuje žádoucí efektivnost budoucí podnikové þinnosti a prĤbČžnČ se sleduje její naplĖování v realitČ. PĜitom manažerské úþetnictví k tomu potĜebovalo relativnČ krátkou dobu nČkolika desítek let; v takto rozvinuté podobČ pak vstoupilo do 21. století. Manažerské úþetnictví tak v souþasných podnicích pĜedstavuje základní instrumentální systém v rukou podnikových manažerĤ, jehož pomocí manažeĜi Ĝídí ekonomickou stránku podnikové þinnosti. NarĤstající složitost systémĤ manažerského úþetnictví již záhy po jeho vzniku vyžadovala koordinaci práce a zamČĜení jednotlivých podnikových útvarĤ a vedla tak k rozvoji specializovaných pracovních pozic controllerĤ a posléze celých controllingových oddČlení. Jejich úlohou je podporovat manažery pĜi Ĝízení tím, že jim poskytují informace o vývoji klíþových ukazatelĤ v podobČ srozumitelných zpráv, vytváĜejí systémy manažerského úþetnictví, jejichž pomocí Ĝídí vývoj podnikem zvolených ukazatelĤ, a zajišĢují funkþnost a rozvoj tČchto systémĤ. „Filozo¿i“ (cílĤm, metodickým postupĤm) manažerského úþetnictví jako nástroji hodnotového Ĝízení nelze dost dobĜe porozumČt bez náležitého osvČtlení jeho životnČ dĤležitých vazeb na organizaci a naturální Ĝízení výroby. To se v manažerském úþetnictví projevuje v mnoha stránkách: v organizaci analytických provoznČ-procesních úþtĤ nákladového úþetnictví, ve volbČ pĜedmČtu kalkulace, v organizaci stĜedisek atp. V úvodních kapitolách publikace se proto snažíme tyto vazby þtenáĜi co nejnázornČji pĜiblížit. PochopitelnČ i vývoj našeho nákladového úþetnictví jako základního þlánku manažerského úþetnictví byl rozhodujícím
10
Manažerské úþetnictví
zpĤsobem poznamenán respektováním vazeb na organizaci a Ĝízení výroby. V dĤsledku toho se vyvinula Ĝada speci¿ckých forem nákladového úþetnictví, charakteristických napĜ. pro výrobu bot (BaĢa), pro výrobu v tČžkém strojírenství (Škoda), pro výrobu zbraní (Zbrojovka), pro výrobu lehké kovové galanterie (Waldes) a další. Do takto organizovaného nákladového úþetnictví pak pronikaly nové metodické principy, jako jsou metoda standardních nákladĤ (BaĢa), metoda strojních hodin (Waldes Koh-i-noor) atd. Vývoj nákladového úþetnictví – pĜes zmínČnou úspČšnou tradici – nebyl vždy pĜímoþarý; v nČkterých obdobích byl podstatnČ ovlivĖován ekonomickými a i politickými okolnostmi. V dobČ centrálnČ Ĝízené ekonomiky bylo nákladové úþetnictví dokonce zatlaþeno do pozadí (tehdy bylo u nás zavedeno jednookruhové úþetnictví podle sovČtského vzoru) a úþetnictví jako celek v podstatČ ztratilo svou funkci nástroje Ĝízení hospodárnosti, zcela urþitČ na podnikové úrovni. PĜebírání cizích vzorĤ nelze ovšem obecnČ zatracovat; i bývalý koncern BaĢa se ve svých zaþátcích inspiroval americkou praxí (zejména pásovou výrobou ve FordovČ automobilce a standardizací spotĜeby ekonomických zdrojĤ); dokázal ji však rozvinout a zdokonalit natolik, že tzv. manipulaþní úþetnictví (tj. nákladové úþetnictví, integrálnČ spojené s naturálním Ĝízením výroby, rozsáhlou standardizací, rozpoþetnictvím a kalkulací) se stalo pozdČji vzorem i pro nČkterá jiná odvČtví prĤmyslu (odČvnictví aj.). Koncipování takového nástroje Ĝízení mČlo už tehdy výraznČ systémový charakter a bylo vlastnČ pĜedchĤdcem dnešního manažerského úþetnictví. V odborné literatuĜe a pro pracovníky, zabývající se vnitropodnikovým Ĝízením, se BaĢĤv zpĤsob Ĝízení výroby stal pojmem. Pro širokou veĜejnost byl BaĢa pĜedevším výrobcem a prodejcem obuvi; povČdomí o zpĤsobu Ĝízení podniku zĤstávalo omezeno na odbornou veĜejnost. Široké veĜejnosti tak unikalo to podstatné, co stálo za svČtovým úspČchem pĤvodnČ nevýznamného þeského výrobce obuvi: byl to styl myšlení, který dovedl zlínský koncern k takové koncepci výrobního systému, který zaþínal vlastním nákupem kĤží v ArgentinČ a konþil rozsáhlou prodejní sítí nejen v tehdejším ýeskoslovensku, ale i v mnoha zemích svČta; zahrnoval i vlastní výrobu obuvnických strojĤ (zásoboval jimi ovšem své továrny po celém svČtČ) a všech dalších surovin a komponentĤ, potĜebných pro výrobu obuvi. To vše smČĜovalo k tomu, aby peþlivé plánování výroby netrpČlo výpadky dodávek a neschopností event. cizí prodejní sítČ dodat vþas relevantní informace o požadavcích trhu. Není úþelem této publikace a ani zde není prostor pro výþet všech dalších výrobních a servisních þinností, jimiž se BaĢĤv koncern zabýval. PĜipomeĖme jen napĜ. výrobu letadel, z jejíž konstrukþních principĤ tČží výrobci sportovních letadel dodnes, výrobu jízdních kol, žehliþek, punþoch atd.; ze servisních þinností vzpomeĖme opravy bot, pedikúru aj., dále pak provozování Ĝady odborných škol pro vlastní zamČstnance atd. BaĢa byl zĜejmČ také první, kdo používal letadlo ke služebním cestám (jedním z jeho hlavních hesel bylo „ýas jsou peníze.“). Poznamenejme jen, že popisované zpĤsoby organizace a Ĝízení výroby a dalších þinností je tĜeba posuzovat v kontextu tehdejší doby; souþasná doba pĜinesla nČkteré nové vývojové tendence (podniky se napĜ. zbavují nČkterých vedlejších þinností, a to i napĜ. vlastního výzkumu); na druhé stranČ se teprve nyní zaþínají projevovat snahy vtahovat do Ĝízení podnikĤ trh faktorĤ a trh výrobkĤ, což BaĢa realizoval už ve 20. a 30. letech minulého století tím, že pĜíslušné segmenty obou tČchto trhĤ vþlenil do svého koncernu. PĜi našich souþasných snahách o renesanci nákladového úþetnictví je tedy na co navázat. PochopitelnČ splnČní tehdejších požadavkĤ na informace pro Ĝízení by už dnes nestaþilo. I když se principy, napĜ. metody strojních hodin v zásadČ nezmČnily, zmČnily se požadavky na využívání výstupních informací, které je tato metoda schopna poskytnout. Jestliže tedy bylo kdysi hlavním dĤvodem aplikace metody strojních hodin zvýšení správnosti kalkulace, dnes k tomu pĜistupují další dĤvody, napĜ. volba optimální technologické varianty a „last
PĜedmluva
11
but not least“ samotná znalost nákladĤ jednotlivých technologických pracovišĢ vĤbec. TČchto informací lze výhodnČ využít nejen v operativním Ĝízení, ale i pĜi aplikaci metod tzv. vþasného Ĝízení nákladĤ. Nástroje hodnotového Ĝízení, pĜíslušné metody a postupy, popisované v této publikaci, pĜedstavují svým zpĤsobem žádoucí standardní Ĝešení pro daný nástroj þi metodu. Toto Ĝešení na úrovni urþitého standardu vychází z takové metodiky daného nástroje þi metody manažerského úþetnictví, která optimálnČ splĖuje ideální fungování tohoto nástroje, tj. zejména požadavky na jeho vypovídací schopnost, jako informace pro rozhodování a Ĝízení vĤbec a požadavky na jeho vazbu na technologické aj. podmínky transformaþního procesu. Srovnání praxe podniku s tímto standardem pak ukáže, do jaké míry je zkreslena vypovídací schopnost pĜíslušného nástroje manažerského úþetnictví v podniku; souþasnČ mĤže výsledek srovnání posloužit jako podnČt ke zmČnČ. PĜi volbČ té þi oné metody musíme zvažovat i souvislost s mírou analytiþnosti získávaných dat. Platí, že volba jednoduššího a globálnČjšího zpĤsobu zpracování dat možná znamená menší pracnost, avšak souþasnČ znamená také ztrátu potenciálního zdroje relevantních informací; pĜi dnešní úrovni automatizace administrativních prací se podle našeho názoru sotva lze argumentem menší pracnosti ohánČt. StejnČ jako dalším oborĤm, zahrnovaným do oblasti podnikové ekonomiky, se terminologická nejednotnost nevyhnula ani manažerskému úþetnictví. V literatuĜe se lze setkat s rĤznými názvy pro urþitý jev; nČkdy se všeobecnČ používaným pojmĤm pĜisuzuje rĤzný obsah. AutoĜi se proto snažili pĜidržet se ve vČtšinČ literárních pramenĤ používaných pojmĤ, pĜiþemž s cílem dosáhnout urþité jednotnosti výkladu pĜíslušných pojmĤ pĜihlíželi k terminologii obvyklé v publikacích Vysoké školy ekonomické v Praze. Nebylo vždy možné vyhnout se použití nČkterého z pojmĤ dĜíve, než bude podrobnČ vysvČtlen na patĜiþném místČ textu. Pro rychlou orientaci lze v takovém pĜípadČ nalézt struþnou de¿nici použitých pojmĤ ve výkladovém slovníþku na konci publikace. V té souvislosti chceme þtenáĜe ujistit, že použití každého pojmu nebo vyjádĜení každé de¿nice popisovaných jevĤ není v žádném pĜípadČ výsledkem nahodilého výbČru, nýbrž výsledkem odpovČdné kolektivní práce. Jsme si pĜitom vČdomi toho, že v nČkterých pĜípadech se mĤžeme terminologicky nebo názorovČ odchylovat od jiných publikací. Je tĜeba také vzít v úvahu, že obsah nČkterých pojmĤ se mohl vlivem názorového vývoje zmČnit. Pro oznaþení dvou druhĤ úþtĤ, typických pro nákladové úþetnictví, tj. úþtĤ kalkulaþních a úþtĤ uspoĜádacích, používáme souhrnný pojem analytické provoznČ-procesní úþty (za možnost aplikovat tento termín vdČþíme odbornému pramenu Kovanicová (2002, s. 87)). Tento pojem používáme proto, abychom jednoznaþnČ vymezili urþitou skupinu úþtĤ, spjatých bezprostĜednČ s transformaþním procesem; navíc se domníváme, že této skupinČ úþtĤ pĜináleží urþitý status, vyplývající právČ z jejich dĤležitosti v rámci celého nákladového úþetnictví. Snahou autorĤ bylo, aby použitím nových pojmĤ pro vyjádĜení urþitých jevĤ, pro nČž už existovaly jiné pojmy, svázané s praxí centrálnČ Ĝízené ekonomiky, usnadnili þtenáĜĤm studium souþasné zahraniþní literatury (napĜ. místo ¿nanþního plánu hovoĜíme o hlavním podnikovém rozpoþtu, tak jak je zvykem napĜ. v literatuĜe anglofonních oblastí); mnohdy jde navíc ještČ o zmČnu v obsahu daného pojmu. PochopitelnČ nemusí jít vždy o doslovný pĜeklad, ale o pojem, vycházející z logiky jevu, popĜ. o popis daného jevu, pĜizpĤsobeného našim podmínkám. Publikace by tak mČla pĜispČt ke zlepšení komunikace v podnicích se zahraniþní úþastí a i mezi tČmito podniky a domácími literárními prameny.
12
Manažerské úþetnictví
K samotnému postupu výkladu lze poznamenat: • Úvodní kapitola pĜedstavuje manažerské úþetnictví jako souþást širšího celku, jímž je podnikový informaþní systém. Význam vazeb manažerského úþetnictví na organizaci a Ĝízení výrobního þi jiného transformaþního procesu jsme zdĤraznili zaĜazením výkladu o typologii výrobních procesĤ a o Ĝízení výroby, a to jak její naturální, tak i hodnotové stránky. Výchozí rámec pro vlastní pĜedmČt publikace tvoĜí popis organizace systému úþetnictví v podniku. Nezbytnou souþástí výkladu je de¿nování pĜedpokladĤ, nutných pro fungování manažerského úþetnictví. • TČžištČ publikace je v dalších tĜech kapitolách, zabývajících se organizací tĜi þástí manažerského úþetnictví, tj. nákladového úþetnictví, rozpoþetnictví a kalkulací. Obsáhlý pĜíklad manažerského úþetnictví pak na þíselném materiálu dokumentuje v pĜedchozím textu uvedené postupy v subsystémech manažerského úþetnictví. • Výklad samotný se opírá jednak o témČĜ stoletou domácí praxi s jejím speci¿ckým vývojem v subsystémech manažerského úþetnictví a z ní vyvČrajících, dnes už rozsáhlých a uspoĜádaných teoretických poznatkĤ, jednak o zahraniþní teorii a praxi, kterou si naše školství a podniková sféra postupnČ osvojuje. Toto konstatování neznamená, že trváme na relativním oddČlování v domácím prostĜedí vyvinutých postupĤ; cestu vpĜed vidíme v racionálním prorĤstání domácích i zahraniþních poznatkĤ. • Výklad vychází pĜedevším z prĤmyslové praxe, která se podstatnou mČrou podílela na utváĜení dnešní podoby manažerského úþetnictví. PrĤmyslová praxe mĤže však urþitČ posloužit jako inspirace i pro praxi podnikĤ služeb, popĜ. i veĜejnoprávních institucí, které do znaþné míry pĜevzaly nejen administrativní postupy, ale i organizaþní a jiné principy, obvyklé v prĤmyslu. Konkrétní podoba manažerského úþetnictví je pak otázkou respektování technologických, organizaþních aj. podmínek daného podniku þi instituce. • Zpracování dat zejména v nákladovém úþetnictví znamenalo ještČ v první polovinČ 20. století mnoho jednotvárné a pravidelnČ se opakující práce. Zaþátkem 50. let rozsáhle zavádČná mechanizace (zejména stroje na dČrné štítky) významnČ ulehþila zpracování hromadných dat, pĜesto však bylo normální, že i za tČchto podmínek byla úþetní závČrka ¿nanþního úþetnictví hotova až i 17. pracovní den po skonþení sledovaného mČsíce; data v nákladovém úþetnictví se zpracovávala až po vyhotovení úþetní závČrky. Na tom mnoho nezmČnily ani sálové poþítaþe. Teprve použití osobních poþítaþĤ umožnilo dostupnost zpracovávaných dat prakticky v kterémkoliv okamžiku a na každém pracovišti. To umožnilo mj. vyhovČt požadavku manažerĤ na rychlost poskytování informací. • V publikaci rozlišujeme obsah þinností systému manažerského úþetnictví a systému controllingu. Domníváme se totiž, že pĜes þetné pĜekryvy obou systémĤ nelze mezi manažerské úþetnictví a controlling klást rovnítko, jak þiní nČkteré odborné prameny. Controlling v našem pojetí pĜedstavuje nadstavbu manažerského úþetnictví, která informace zpracované metodami manažerského úþetnictví pĜetváĜí do podoby informací pro Ĝízení a formou jejich prezentace (tzv. reportingem) manažerĤm napomáhá k vytvoĜení pĜedpokladĤ pro úspČšné ekonomické Ĝízení podniku. • Poznatky z praxe a¿lací zahraniþních podnikĤ, pĤsobících v našem státČ, ukazují, že metodika nástrojĤ subsystémĤ, zahrnovaných do manažerského úþetnictví, se podnik od podniku liší svou koncepcí nebo jednodušším þi složitČjším Ĝešením ve srovnání se standardními Ĝešeními, popisovanými v naší þi zahraniþní literatuĜe. Je to dáno tím, že pĜíslušné zákonné normy þi pĜedpisy se v jednotlivých zemích, kde sídlí mateĜské podniky zdejších poboþek, rovnČž liší. Rozmanitost tČchto Ĝešení zcela urþitČ není na závadu, spíše mĤže pozitivnČ ovlivnit naše znalosti. Jiná otázka ovšem je, do jaké míry jednotlivá Ĝešení vyhovují standardním požadavkĤm manažerĤ na informace. S tím
PĜedmluva
13
souvisejí i problémy, pĜed nČž Ĝada našich podnikĤ byla postavena, napĜ. pĜed problém zjištČní dolní hranice ceny svých výkonĤ nebo pĜed þastou rozhodovací úlohu „koupit þi vyrobit“ aj. Text publikace by pro Ĝešení hlavních problémĤ mČl poskytnout odpovČć. • Stranou naší pozornosti nezĤstaly ani souþasné trendy. Jako pĜíklad lze uvést metody vþasného Ĝízení nákladĤ, zahrnujících mj. problematiku cílových nákladĤ (Target Costs), kontinuálního zlepšování (kaizen), þi benchmarkingu. PĜiblížit se snažíme i nČkteré další aktuální trendy, napĜ. koncept Beyond Budgeting, jenž usiluje o posílení Àexibility reakce podniku na dynamicky se mČnící prostĜedí, ve kterém podnik pĤsobí, a aplikaci tomu odpovídajících nástrojĤ Ĝízení a jeho informaþního zabezpeþení. • Pro rychlou orientaci v používaných termínech pĜipojujeme ke knize i struþný výkladový slovníþek. Brno, þervenec 2008
14
Manažerské úþetnictví
Úvod Užívání nástrojĤ hodnotového Ĝízení, které se v poslední dobČ konstituovaly jako manažerské úþetnictví, má v þeských zemích dlouhou, prakticky stoletou a úspČšnou historii. PĜi popisu historie, resp. vývoje manažerského úþetnictví, nelze popisovat manažerské úþetnictví jako celek, nýbrž je tĜeba souþásti manažerského úþetnictví vzhledem k jejich postupnému vzniku navzájem odlišit. Manažerské úþetnictví, tak jako všude jinde ve svČtČ, vznikalo postupnČ podle požadavkĤ, které kladl technický rozvoj a organizace výroby a s ním ruku v ruce jdoucí Ĝízení výroby. Struþný pĜehled nám tuto historii pĜiblíží. Obnovení samostatného státu po první svČtové válce pĜineslo i rozvoj prĤmyslu a s ním i rozvoj – jak znČl tehdejší název – tzv. provozního úþetnictví. ěada velkých podnikĤ vyvinula své vlastní metody provozního úþetnictví, vycházející z organizace a technologie výroby. Na prvním místČ je nutno jmenovat tzv. manipulaþní úþetnictví v obuvnickém koncernu BaĢa, integrující pĜedvídavČ už tehdy operativní plánování výroby, rozpoþty, kalkulace a nákladové úþetnictví ve velmi úþinný nástroj Ĝízení. Svou metodu vyvinula i brnČnská Zbrojovka, zahrnující mj. – vedle podrobných výsledných kalkulací – i velmi podrobné rozpoþtování a sledování režijních nákladĤ stĜedisek (kolem 120 položek). Obdobný systém provozního úþetnictví používaly i Škodovy závody v Plzni. Pražský podnik Waldes Koh-i-noor pĜiþítal už tehdy výrobní režii v provozním úþetnictví pomocí sazeb za strojní hodinu. Bylo by jistČ možné jmenovat další podniky. V prĤbČhu druhé svČtové války byly v nČkterých našich podnicích aplikovány principy tzv. výkazu provozního odpoþtu, používaného v NČmecku, avšak v naší praxi se neujal. Doba po druhé svČtové válce dala vznik nČkterým dalším metodám, jako napĜ. metodČ úplného stĜediskového úþetnictví, spoþívající v rozúþtování všech zápisĤ ¿nanþního úþetnictví na stĜediska, kde se pak dále zjišĢovaly i náklady a výnosy za výkony. Aplikace metody byla však omezena na dvČ þi tĜi hospodáĜská odvČtví. Významným þinem byla kodi¿kace dvouokruhového úþetnictví zákonem o podnikovém poþetnictví z roku 1946 (þ. 116/1946 Sb.), který obsahoval pravidla pro vedení ¿nanþního a provozního (nákladového) úþetnictví, rozpoþetnictví, kalkulace a statistiky. Po roce 1948 se zaþala zavádČt tzv. metoda SPH (socialistické podnikové hospodáĜství), která byla modi¿kací BaĢova systému. Její zásady vycházely ze speci¿k obuvnické výroby (pásová výroba, málo souþástí, podrobné a pĜesné normy spotĜeby, krátký výrobní cyklus aj.) a v dĤsledku toho její zavádČní v ostatním prĤmyslu skonþilo vzhledem k odlišným podmínkám napĜ. strojírenských podnikĤ neúspČchem. V období let 1952 až 1971 mČlo úþetnictví podobu tzv. národohospodáĜské evidence, která zákonem þ. 108/1951 Sb. stanovila pravidla pro vedení tĜí jejích složek: úþetní evidence, statistiky a operativnČ-technické evidence. Tato reforma ve svém dĤsledku znamenala zánik všech dosud fungujících systémĤ provozního úþetnictví a tím prakticky i ztrátu kontroly hospodárnosti. Jednookruhové úþetnictví podle tehdejšího sovČtského vzoru se totiž orientovalo na globální veliþiny, vyžadované centrálnČ Ĝízenou ekonomikou a nejménČ dvČ generace ekonomĤ a úþetních tak ztratily povČdomí o existenci provozního úþetnictví. V pozdČjším vývoji se sice hledaly cesty, jak obnovit kontrolu hospodárnosti (podporovalo se široce koncipované zavádČní normové metody, zavádČla se stĜediska, která však používáním globálních veliþin neplnila svou úlohu), avšak ani tato opatĜení nezabránila tomu, že se z úþtáren stávaly více ménČ podnikové poboþky celostátní statistiky. Zásadní obrat v pojetí našeho úþetnictví nepĜinesla ani 70. léta minulého století determinovaná zákonem þ. 21/1971 Sb. Ten zavedl jednotnou soustavu sociálnČ-ekonomických informací
Úvod
15
a de¿noval tyto informaþní obory: úþetnictví vþetnČ úþetnictví vnitropodnikového, kalkulaci, rozpoþetnictví, statistiku a operativní evidenci. PĜevratná zmČna a vývoj ekonomiky po zmČnČ politických pomČrĤ v roce 1989 si ovšem vyžádaly i zmČny v úþetnictví. Byl vydán zákon o úþetnictví (þ. 563/1991 Sb.), který – s využitím francouzských zkušeností – stanovil hlavní zásady úþetnictví, které reÀektovaly zmČnČné ekonomické prostĜedí. OpatĜení ministerstva ¿nancí þ. j. V/20 100/1992 pak stanovilo úþtovou osnovu, závaznou pro všechny podniky. SouþasnČ byly pro úþely vnitropodnikového úþetnictví (tento o¿ciální název pro provozní þi nákladové úþetnictví zĤstal zachován z pĜedchozí legislativní úpravy) vyhrazeny úþtové tĜídy 8 a 9 v pĜípadČ organizace vnitropodnikového úþetnictví formou dvouokruhového úþetnictví, resp. úþty 599 a 699 v pĜípadČ organizace vnitropodnikového úþetnictví formou jednookruhového úþetnictví. PĜipuštČna byla i kombinace obou forem. ZmiĖovaná strohá, základní pravidla pro vedení vnitropodnikového (nákladového) úþetnictví najdeme i v ýeských úþetních standardech, které po legislativních zmČnách v letech 2001 a 2002 pĜedstavují nejnižší a nejpodrobnČjší stupeĖ souþasné trojstupĖové legislativní úpravy našeho úþetnictví1. Z nastínČného legislativního vývoje vyplývá, že teprve po roce 1989 se u nás nákladové úþetnictví oprostilo od pout státní regulace a stalo se výhradnČ podnikovou záležitostí. Tím se mu otevĜela možnost navázat na tradici úþetních postupĤ, které úspČšnČ užívaly již prvorepublikové podniky. SouþasnČ vyvstala i šance reagovat na vývoj úþetnictví v zemích s vyspČlou tržní ekonomikou, kde nákladové úþetnictví bylo od poþátku spojeno s výslednou kalkulací a postupem doby získalo další – dalo by se Ĝíci existenciální – vazby na rozpoþetnictví a na pĜedbČžnou kalkulaci2. Naznaþeným vývojem tak postupem doby pĜerostlo nákladové úþetnictví v tzv. manažerské úþetnictví, jež v sobČ do uceleného systému integruje všechny tĜi jmenované subsystémy, a to: nákladové úþetnictví, kalkulace a rozpoþetnictví. Publikace navazuje na dosavadní vývoj nákladového úþetnictví u nás i v zahraniþí a pokouší se zobecnČním jeho dosavadní praxe vyložit hlavní cíle a metodické zásady nákladového úþetnictví, kalkulací a rozpoþetnictví, jež dohromady tvoĜí metodický systém manažerského úþetnictví. SouþasnČ je okrajovČ pojednána i problematika controllingu, jehož úkolem je rozvíjet metodický systém manažerského úþetnictví a využívat jej k informaþní podpoĜe manažerĤ pĜi ¿nanþním plánování a kontrole. KvĤli pĜijatelnému rozsahu a pĜehlednosti se publikace omezuje na oblast prĤmyslu. Navíc právČ v prĤmyslu vznikaly nové systémy a metody Ĝízení vþetnČ manažerského úþetnictví, které musely respektovat komplikované technické, technologické, organizaþní aj. podmínky prĤmyslových podnikĤ. Významným odvČtvím prĤmyslu bylo a stále je strojírenství, které zavádČním automatizace a robotizace ukazuje cestu ostatním odvČtvím. Vývoj všech tĜí uvedených subsystémĤ manažerského úþetnictví šel svou vlastní cestou. PĜi výkladu jsme byli vedeni snahou klást dĤraz na speci¿ka uvedených nástrojĤ hodnotového Ĝízení, které však nakonec našly spoleþný jazyk (viz napĜ. þlenČní nákladĤ, zpĤsoby oceĖování atd.). Snažíme se upozornit i na vČci, kterým se nedostává vždy potĜebné publicity.
1
2
Druhý stupeĖ tvoĜí vyhláška þ. 500/2002 Sb., v platném znČní, která upravuje uspoĜádání úþetní závČrky a hlavní úþetní metody pro podnikatele. Na vrcholu pomyslné pyramidy zĤstává zákon þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví, v platném znČní, jenž v oblasti úþetnictví pĜedstavuje normu nejvyšší právní síly. Zanedbatelné nejsou ani vazby na subsystémy naturálního Ĝízení (technická pĜíprava výroby, operativní Ĝízení výroby, nákup aj.).
16
Manažerské úþetnictví
Rádi bychom vyslovili pĜesvČdþení, že renesance nákladového úþetnictví (a s ním i zavádČní manažerského úþetnictví) neskonþí jen u uživatelĤ drahého a so¿stikovaného softwaru, ale najde si cestu i do ostatních, tj. stĜedních a malých podnikĤ. TČm je tato publikace také pĜedevším urþena. Využít ji mohou i studující všech typĤ ekonomických škol.
Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém
17
1. Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém Manažerské úþetnictví není rozhodnČ jevem, který se objevil na scénČ Ĝízení podnikĤ jako nČco zcela nového, jako nČco, co bylo vynalezeno teprve vþera a jehož vznik se nastupující generaci mĤže jevit jako dĤsledek zavádČní informaþních technologií. Zárodky dnešní podoby manažerského úþetnictví je tĜeba hledat již pĜed stoletími, a to – vidČno prizmatem dnešních úkolĤ manažerského úþetnictví – v úsilí o kvanti¿kaci a o následné Ĝízení spotĜeby ekonomických zdrojĤ pĜi vytváĜení produktĤ lidské práce. To vše se odehrávalo a odehrává v podnicích rĤzných druhĤ, jejichž transformaþní organismy se zabývají pĜemČnou vstupních ekonomických zdrojĤ v produkty prĤmyslové a jiné þinnosti jako jejich výstupy. To je více než dostateþným dĤvodem pro to, abychom hned v úvodních þástech publikace (podkap. 1.1) pĜiblížili þtenáĜi model podniku jako systému s urþitou strukturou a urþitým chováním, v nČmž probíhá zmínČný transformaþní proces. ěízení prĤbČhu tohoto procesu se pochopitelnČ neobejde bez odpovídajících informací. O ty se musí postarat podnikový informaþní systém, jehož struþný popis je obsahem navazující podkap. 1.2. V ní se také pokusíme ukázat manažerské úþetnictví jako integrální souþást podnikového informaþního systému. Na tomto místČ je zároveĖ úþelné uþinit nČkolik poznámek k hlavním používaným termínĤm. Pojmy provozní, nákladové a vnitropodnikové úþetnictví pokládáme obsahovČ za identické. Pojem provozní úþetnictví se používal v dobČ po první svČtové válce až do roku 1953. Pojem nákladové úþetnictví nejvíce koresponduje s nČmeckou þi anglickou terminologií a v dalším výkladu se tohoto pojmu pĜidržíme. KoneþnČ zákonná úprava po r. 1971 zavedla pojem vnitropodnikové úþetnictví. Pojem manažerské úþetnictví nelze s uvedenými pojmy ztotožĖovat: jde o stĜešní pojem, zahrnující nákladové úþetnictví, rozpoþetnictví a kalkulace.
1.1 Systémové pojetí podniku Období po druhé svČtové válce (tj. druhá polovina 20. století) je charakteristické tím, že nás obohatilo nejen o obrovské množství nových poznatkĤ dosavadních vČd, ale i o vznik nových vČd, které zásadním zpĤsobem ovlivnily budoucí vývoj spoleþnosti. Máme zde na mysli zejména kybernetiku a teorii systémĤ. Spoleþnost v nich získala nástroje k Ĝešení problémĤ, vyvolaných nastávajícím obdobím automatizace a robotizace. Pojmy kybernetika, systém a systémový pĜístup se staly samozĜejmostí. Protože se s nimi v následujícím textu þasto setkáme, vymezme si ve vší struþnosti jejich obsah. Kybernetiku de¿noval Norbert Wiener jako vČdu o Ĝízení a sdČlování v živých organismech a strojích. Postupem doby se kybernetika doþkala dalších de¿nic, z nichž pro naše potĜeby bude významná de¿nice Greniewského, který kybernetiku de¿noval jako vČdu o Ĝízených, Ĝídících a zejména informaþních systémech. Systém vymezil Bertalanffy na poþátku 30. let minulého století jako soubor elementĤ (prvkĤ), které jsou ve vzájemné interakci. Aplikace systémového pĜístupu dále pĜedpokládá vysvČtlení základních vlastností systému. TČmi jsou chování systému a struktura systému. Struktura systému je dána uspoĜádáním jeho prvkĤ a vazeb mezi nimi. Jinak Ĝeþeno, lze ji nahlížet jako urþitý statický aspekt, který se nemČní v závislosti na prĤbČhu þasu. V protikladu ke statice struktury systému má dynamický, na þase závislý charakter jeho chování, které je druhou základní systémovou vlastností. PĜedstavují ho v urþitých þasových posloupnostech uskuteþĖované þinnosti systémových prvkĤ, které probíhají v rámci dané struktury. PĜes pomČrnČ jednoznaþnČ podané rozlišení mezi
18
Manažerské úþetnictví
strukturou („z þeho se systém skládá“) a chováním („co systém dČlá“) však pamatujme, že takové rozlišení není vždy a za všech okolností možné. Z pĜedložené de¿nice systému vyplývá, že systém pĜedstavuje abstraktní, myšlenkový pojem, který si vytváĜíme, abychom uspoĜádanČ popsali urþitý jev. Jako systém mĤžeme oznaþit prakticky cokoliv, co sestává z provázaných prvkĤ a vykazuje urþité chování. V této podkapitole se zamČĜíme na pojetí výrobního podniku jako systému. Ovšem dĜíve, než budeme de¿novat podnik jako systém, musíme pĜedeslat, že systém lze de¿novat buć jako absolutnČ izolovaný systém (ten nebude pĜedmČtem našich dalších úvah), nebo jako relativnČ izolovaný systém, tedy systém, spojený s jeho okolím pĜíslušnými vstupy a výstupy. Výrobní podnik chápeme jako relativnČ izolovaný systém, transformující hmoty, práci, energii a informace, pĜevzaté z okolí podniku, do podoby výstupĤ do okolí podniku. Okolí podniku pĜedstavují dodavatelé, odbČratelé, penČžní ústavy, vČĜitelé, zamČstnanci, právní normy, správní orgány apod.3 Popsaný pohled na podnik jako celek, kdy podnik vystupuje jako jeden z mnoha prvkĤ národního hospodáĜství, podává obr. 1-1. vstupy
podnik
výstupy
Obr. 1-1 Podnik jako systém o jediném prvku Zdroj: AutoĜi
Podnik je na obrázku zachycen pouze z hlediska jedné vlastnosti. Tu jsme oznaþili jako chování systému, tj. podnikový transformaþní proces, pĜi kterém jsou vstupy pĜemČĖovány ve výstupy. Podnikový systém proto musíme ještČ dekomponovat a vtČlit mu druhou vlastnost, kterou je struktura. PĜedtím však upĜesnČme, co rozumíme „výstupy“ podnikového systému. Ty lze odvodit od hlavního cíle podniku. Hlavní cíl podniku bývá ekonomickou teorií vymezován jako vytváĜení takových užiteþných produktĤ, které jsou s to uspokojit lidské potĜeby4. PrávČ takové produkty pĜedstavují „výstupy“ na obrázku. Zatímco množství produktĤ (výstupĤ), resp. pĜi tvorbČ tČchto produktĤ spotĜebovaných výrobních faktorĤ (vstupĤ) narážejí na svá omezení, lidské potĜeby jsou podle axiomĤ ekonomie nekoneþné. Tento nepomČr se odráží v upĜesnČní hrubČ vymezeného cíle podniku prostĜednictvím tzv. hospodáĜského (ekonomického) principu. HospodáĜský princip vyžaduje, aby vytváĜení produktĤ (výstupĤ) podniku probíhalo pĜi co nejmenší spotĜebČ zdrojĤ (vstupĤ), resp. aby s danými zdroji (vstupy) byl vytvoĜen co možná nejvČtší objem produktĤ (výstupĤ), které
3
4
Tyto prvky okolí uvádíme jen jako pĜíklad, protože okolí podniku samo o sobČ pĜedstavuje složitou problematiku. Dodejme, že produkty podniku nemusejí být urþeny pouze pro ¿nální spotĜebu lidí (a tedy k uspokojení jejich potĜeb), ale mĤže se též jednat o produkty, které pĜedstavují vstupy do jiných podnikĤ, jež je teprve pĜetváĜejí ve ¿nální produkty pro spotĜebu lidí (v té souvislosti se lze setkat s oznaþením meziprodukty, þi prĤmyslové zboží).
Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém
19
uspokojí lidské potĜeby5. Cílem podniku je tedy vytváĜet produkty uspokojující lidské potĜeby pĜi zachování hospodáĜského principu. Pokud se podnik chová v souladu s tímto „rozumným“ zpĤsobem, hovoĜíme o tzv. ekonomické racionalitČ. VraĢme se k otázce, jak strukturovat podnik. Možnou odpovČć nabízí de¿nice podniku, kterou jako první použil pro úþely podnikového hospodáĜství švýcarský profesor Hans Ulrich. Podle nČho je podnik „produkþní sociální systém, tj. lidmi vytvoĜený reálný útvar, který mj. sestává z lidí a sleduje úþel nabízet lidské spoleþnosti nČjaké výkony“6. Základní prvky, ze kterých se skládá struktura podnikového systému, tedy tvoĜí lidé a spoleþnČ s nimi prostory a prostĜedky, které potĜebují pro vykonávání své práce. Pro naše úþely se však strukturou podniku nebudeme zabývat na této nejpodrobnČjší rozlišovací úrovni, ale omezíme se na konstatování, že lidé jsou v podniku seskupováni do vnitropodnikových organizaþních útvarĤ. DČje se tak v souladu s ekonomickou racionalitou, protože dČlba práce mezi specializované vnitropodnikové útvary vede k vyšší efektivnosti dosažené úsporami z rozsahu. Na druhé stranČ ovšem dČlba práce vytváĜí potĜebu vzájemného slaćování þinností všech útvarĤ smČrem ke spoleþnému cíli, což je úkol podnikového managementu. vstupy (hmota, energie, práce, informace)
1
2
3
4
5
ěS
výstupy (výkony)
Obr. 1-2 Struktura a chování podnikového systému Legenda: 1, ..., 5 = Ĝízené prvky, tj. útvary poskytující odbytové výkony (útvary 1, 3, 4, 5), popĜ. jejich þásti (útvar 2) ěS = Ĝídící subsystém, tj. management podniku toky mezi okolím a podnikem, tj. externí vstupy a odbytové výkony (výstupy) interní (vnitropodnikový) výkon poskytovaný jedním útvarem podniku druhému interní (vnitropodnikový) výkon v podobČ Ĝízení poskytovaný Ĝízeným prvkĤm Zdroj: AutoĜi
5
6
PopĜípadČ se mĤže jednat o situaci, že poslouží jako meziprodukt pro výrobu jiného podniku, jenž vyrábí ¿nální produkty, které jsou urþeny k tomu, aby je lidé spotĜebovali a uspokojili tak své potĜeby. Na citaci z pramene ULRICH, H.: Die Unternehmung als produktives soziales System – Grundlagen der allgemeinen Unternehmungslehre, 2. AuÀage, Bern, Stuttgart 1970, se shodují Horváth (2003, s. 109) i Eschenbach (2000, s. 28).
20
- Manažerské úþetnictví
Strukturu každého podniku vyjadĜuje rĤznČ strmá hierarchie vnitropodnikových útvarĤ7, na jejímž vrcholu je podnikový management, který výkonem své Ĝídící þinnosti koordinuje podĜízené útvary. Pohledem kybernetika Greniewského by bylo možné oznaþit podnikovým managementem koordinované útvary jako Ĝízené prvky, zatímco management jako Ĝídící prvek. Takto znázorĖuje strukturu podnikového systému i obr. 1-2. V nČm jednotlivé prvky struktury podniku zobrazují obdélníky, které dohromady dávají velký, silnČ orámovaný obdélník, jenž reprezentuje celý podnik. Do podniku vstupují z jeho okolí vstupy, tj. zdroje, potĜebné pro jeho þinnost. Výstupem z podniku do okolí jsou odbytové výkony pro zákazníky podniku, které v nejobecnČjší rovinČ spoþívají v tom, že podnik pro zákazníky vytváĜí výrobky, poskytuje jim služby þi práce, a tak naplĖuje hlavní smysl své existence. Stejný obrázek podniku dává také obr. 1-1, nyní však rozpoznáváme, že odbytové výkony pĜedstavují završení podnikového procesu, který pĜipomíná ,stavebnici‘ z mnoha rĤznČ propletených interakcí mezi jednotlivými útvary podniku, pĜi kterých si útvary poskytují rĤzné výkony. Takové výkony, které poskytuje jeden útvar podniku druhému útvaru stejného podniku, se nazývají vnitropodnikovými výkony a v nejobecnČjší rovinČ mohou opČt nabývat podoby výroby výrobkĤ, resp. polotovarĤ, poskytování služeb þi prací. Na obr. 1-2 jsou zachyceny dva pĜíklady vnitropodnikových výkonĤ. Teþkovaná þára vyznaþuje poskytnutí vyrobených polotovarĤ útvarem 2 útvaru 3, pĜerušovanou þarou je vyznaþen Ĝídící výkon, který poskytuje management všem podnikovým útvarĤm. Pozornému þtenáĜi jistČ neuniklo, že obr. 1-2 neoznaþuje management jako Ĝídící prvek, ale jako Ĝídící subsystém. DĤvod spoþívá v tom, že v následujícím textu se zabýváme managementem podniku na podrobnČjší rozlišovací úrovni. Zatímco dosud jsme tedy podnikový management vnímali jako dále „nedČlitelný“ celistvý prvek, nyní si rozebereme jeho strukturu a chování. Pojednáme jej tedy jako systém svého druhu, umístČný v podnikovém systému, tj. subsystém (dílþí systém). Podrobný pohled na Ĝídící subsystém ukazuje obr. 1-3, ve kterém je zobrazena jak struktura, tak chování Ĝídícího subsystému podniku. Základní strukturní kameny Ĝídícího subsystému tvoĜí Ĝídící subjekty, tj. manažeĜi, kteĜí vykonávají proces Ĝízení. Do procesu Ĝízení jsou dále zapojeny i další strukturní prvky, a sice podpĤrné (štábní, poradní) útvary. Na takové útvary není delegována rozhodovací þi naĜizovací pravomoc, ale jejich úþelem je ulehþit manažerĤm Ĝídící þinnost tím, že pĜipravují podklady pro manažerské rozhodování. V podnikové praxi se v souvislosti se štábními útvary setkáme s nepĜeberným množstvím názvĤ, jimiž je vyjadĜována náplĖ práce jejich pracovníkĤ. Názvy štábních útvarĤ, které uvádí obr. 1-3, je proto nutné brát pouze jako pĜíklady nČkolika nejbČžnČji se vyskytujících oznaþení s tím, že v konkrétním podniku se mĤže vyskytnout celá Ĝada jinak nazvaných štábních útvarĤ, jak i koneþnČ naznaþují tĜi teþky v názvech bezejmenných štábních útvarĤ v dolní þásti obrázku. ZároveĖ je tĜeba mít na pamČti, že správnČ by na obr. 1-3 mČl být nejen náþrt organizaþní struktury manažerĤ podniku, ale i náþrt vazeb mezi manažery a podĜízenými štábními útvary. Z dĤvodu pĜehlednosti již tak dost komplikovaného schématu jsme však od takového zpĜesnČní ustoupili.
7
V podnikové praxi bývá názornČ vyjádĜena rĤznými organizaþními schématy podniku. PodrobnČji ji pak upravují podnikové organizaþní smČrnice a Ĝády, ve kterých se pro podnikové úþely vymezují pravomoci a odpovČdnosti jednotlivých vedoucích útvarĤ, resp. z nich vyplývající vztahy nadĜízenosti a podĜízenosti jejich vedoucích.
Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém
21
Proces Ĝízení8 pĜedstavuje výstup chování Ĝídícího subsystému. ěídící systém jej poskytuje Ĝízeným objektĤm9, a proto mĤžeme tento výstup oznaþit jako vnitropodnikový výkon10, protože jeho pĜíjemci jsou uvnitĜ podniku. Obsah Ĝídícího procesu (Ĝídícího výkonu) sestává z pČti fází11. Výchozí, první fázi pĜedstavuje stanovení cílĤ. Cíle se zpravidla odvozují od primárního cíle podniku, který jsme vymezili jako uspokojování potĜeb zákazníkĤ v souladu s hospodáĜským principem. OpČt se tak setkáváme s dvojím pohledem (dualitou) na veškeré podnikové dČní, který v sobČ neustále kombinuje jednak vnímání vČcné (naturální) stránky podnikové þinnosti, jednak její ¿nanþnČ (penČžnČ, ekonomicky) vyjádĜený popis. Tuto skuteþnost se snaží akcentovat i obr. 1-3 tím, že obecné fáze Ĝídícího procesu zobrazené uprostĜed schématu obdélníþky oþíslovanými 1 – 5 konkretizuje v levé polovinČ z pohledu jejich vČcné podstaty, zatímco v pravé polovinČ rozvádí jejich ekonomickou stránku. Druhá fáze Ĝídícího procesu spoþívá v hledání postupĤ, jak cílĤ dosáhnout. Tato fáze plánování ústí zpravidla do vymezení nČkolika variantních možností, jak cíle realizovat a jaké ¿nanþní dopady na podnik bude mít ta která varianta. Protože nikdy nelze realizovat všechny varianty, v následující tĜetí fázi Ĝídícího procesu musí logicky dojít k rozhodnutí o tom, k uskuteþnČní které varianty se pĜistoupí. ýtvrtou fázi pĜedstavuje vlastní realizace vybrané varianty. V nČkterých pĜípadech mĤže realizaci bránit existující struktura podniku, a proto uskuteþnČní varianty, o které bylo rozhodnuto, musí pĜedcházet zmČna struktury systému podniku, tzn. þinnost oznaþovaná jako organizování. PrĤbČh þtvrté fáze oznaþené jako realizace a organizování provází prĤbČžné monitorování a mČĜení dosažených výsledkĤ, pĜi kterém se používají rĤzné naturální a ¿nanþní veliþiny. V poslední, páté fázi Ĝídícího procesu, kterou je kontrola, se namČĜené hodnoty veliþin porovnávají s pĜedpokládanými12. V pĜípadČ zjištČní neshody mezi namČĜenou hodnotou a pĜedpokládanou hodnotou sledované veliþiny dochází k rozboru, zda neshodu zpĤsobila nedokonalá realizace, nebo zda se namČĜená hodnota neshoduje s pĜedpokládanou z toho dĤvodu, že pĜi plánování byl pĜijat mylný pĜedpoklad. V prvém pĜípadČ se celý cyklus Ĝízení vrací do tĜetí, rozhodovací fáze Ĝídícího procesu, kde se urþí nápravné opatĜení, jehož provedení povede k odstranČní neshody a ke splnČní plánovaného cíle. Tuto bČžnČjší situaci zachycuje na obrázku souvisle orámovaná zpČtná šipka13. Pokud byly pĜíþiny neshody vyvo-
8
9
10
11
12
13
Proces Ĝízení znázorĖujeme ve schématech pĜerušovanou þarou. Takto jej znázorĖují jak obr. 1-2, tak obr. 1-3. Jedná se o zjednodušení. Proces Ĝízení totiž samozĜejmČ vyžaduje i souþinnost Ĝízeného objektu. Lze však dĤvodnČ pĜedpokládat, že pĜevažující smČr vazby budou tvoĜit výkony Ĝízení (pokyny, pĜíkazy, návody, doporuþení apod.) poskytované Ĝídícím subjektem smČrem k Ĝízenému objektu. Protikladem je odbytový výkon, který podnik poskytuje pĜíjemcĤm mimo podnik a který tudíž pĜekraþuje hranice podniku. NČkteré literární prameny používají pro oznaþení odbytového výkonu též termín „¿nální výkon“. V uþebnicích managementu se v této souvislosti lze setkat s rozborem tzv. manažerských funkcí, které bývají navíc rĤznČ seskupovány do skupin primárních a sekundárních, resp. sekvenþních, prĤĜezových apod. NČkteré zdroje navíc pod vlivem Henryho Mintzberga hovoĜí o tzv. manažerských rolích, jimiž chtČjí zdĤraznit postavení manažerĤ a osobnostní požadavky na nČ. PĜedpokládané hodnoty veliþin byly stanoveny bČhem uskuteþĖování druhé fáze Ĝídícího procesu, kterou pĜedstavuje plánování. NČkdy si mĤže nápravné opatĜení vyžádat i zpracování aktualizace plánu, resp. rĤzných variant, jak napravit nežádoucí stav. Jinými slovy, realita je tak komplexní, že pĜi jejím zobecĖujícím zjednodušení nelze pĜesnČ Ĝíci, zda zpČtná šipka povede pouze do tĜetí rozhodovací fáze Ĝízení, nebo zda bude míĜit nČkam na rozhraní druhé a tĜetí fáze.
22
Manažerské úþetnictví
lány faktory, které nebyly zohlednČny pĜi stanovení pĤvodních cílĤ a následnČ ani postupĤ, které mČly vést k jejich dosažení, pĤvodní cíle se modi¿kují a celý cyklus Ĝídícího procesu se opakuje, jak schematicky naznaþuje teþkami ohraniþená zpČtná šipka14. Doposud byla vČnována pozornost obsahu Ĝídícího procesu, zatímco stranou zĤstala forma, v níž se tento proces uskuteþĖuje. Z pohledu formy lze výkon Ĝízení chápat jako postupy zpracování informací15 a jejich pĜenosu (sdČlování, komunikace). Management má pĜitom k dispozici celou Ĝadu metodických nástrojĤ, s jejichž pomocí mĤže informace pĜenášet a zpracovávat. Již zmínČný obr. 1-3 uvádí pĜíklady nČkterých metodických nástrojĤ, mezi které Ĝadí i úþetní metody pro zpracování ¿nanþnČ vyjádĜených informací. V té souvislosti považujeme za nutné uþinit tĜi poznámky: • Metody zpracování informací pĜedstavují relativnČ ucelené soubory postupových krokĤ (algoritmĤ), mezi kterými jsou vzájemné vazby a závislosti. Nic proto nebrání tomu, aby také na nČ byl aplikován systémový pĜístup. V následujícím textu bude z tohoto dĤvodu pĜedstaveno celé manažerské úþetnictví jako systém, jenž sestává ze tĜí metodických subsystémĤ pro zpracování informací (kalkulací, rozpoþetnictví, nákladového úþetnictví). • Manažerské úþetnictví není samoúþelné, ale jeho existence je odvozena od cílĤ Ĝídících subjektĤ, resp. od cílĤ celého podniku. Jinak Ĝeþeno, aplikace manažerského úþetnictví nepĜedstavuje cíl podniku, ale prostĜedek k dosažení hlavního podnikového cíle. Jedná se tedy o nástroj v rukou manažerĤ16, jenž mohou – ale nemusí – využít pĜi Ĝízení podniku smČrem k dosažení jeho cílĤ. I zde pĜitom platí hospodáĜský princip, podle kterého by pĜínos informací zpracovaných metodami manažerského úþetnictví mČl pĜevýšit náklady, spojené s jejich aplikací. • Manažerské úþetnictví pĜedstavuje v prvé ĜadČ metodický systém (tj. soubor postupĤ pro zpracování informací), který není bezprostĜednČ spojen s konkrétními subjekty, resp. osobami v podniku. Jinými slovy, manažerské úþetnictví nemusí vést (a zpravidla ani nevede) osoba, pro jejíž pracovní pozici by bylo nutné použít oznaþení napĜ. manažerský úþetní. S poslední poznámkou souvisí skuteþnost, že obr. 1-3 zámČrnČ zanedbává pĜesné pĜiĜazení jednotlivých þinností konkrétním, na obrázku vyjmenovaným subjektĤm ze struktury podnikového managementu. ZvláštČ ve stĜedních a menších podnicích se setkáme se strukturou subjektĤ v Ĝídícím subsystému, jež je výraznČ zredukovaná, zpravidla pouze na ¿nanþního Ĝeditele, podporovaného jedním úþetním. Malé podniky dokonce þasto ponechávají vedení svého úþetnictví externímu podniku. Naopak ve velkých podnicích bývá obvyklá hlubší 14
15
16
Jedná se opČt o zjednodušení. Nerozebíráme totiž samostatnČ situace, zda chybný pĜedpoklad byl pĜijat již pĜi formulaci cíle nebo teprve v rámci plánování, když se hledala cesta k dosažení cíle. Z pohledu pohybu mezi fázemi Ĝídícího procesu, jenž je zobrazen teþkovanou šipkou, tedy pĜesnČ nerozlišujeme, zda se teþkovaná šipka má vracet do první, nebo druhé fáze Ĝídícího procesu, protože takové rozlišení není pro naše úþely podstatné. Informacemi v celém textu rozumíme rĤzným zpĤsobem vyjádĜené návody pro jejího adresáta, jak se má, þi nemá chovat. Jinak Ĝeþeno, adresát informaci rozumí, informace pro nČj má urþitý konkrétní význam, který ovlivĖuje jeho þinnost, popĜ. dává jeho þinnosti smysl. ZároveĖ tím pĜedpokládáme, že adresát disponuje znalostí, jak informaci použít. Nebudeme proto zavádČt v nČkterých odborných pramenech vyzdvihovanou kaskádu znak-data-informace-znalosti, která by pro úþely našeho výkladu byla zbyteþnou scholastikou a ponecháme pojetí informace intuitivnímu chápání þtenáĜe. NČkteĜí autoĜi – napĜ. Stanislav Svoboda – proto ve svých publikacích pĜedstavují úþetnictví jako instrumentální (nástrojový) systém, s jehož pomocí manažeĜi prosazují cíle podniku. S takovým pojetím nelze než plnČ souhlasit.
Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém
vstupy (hmotné i nehmotné)
ěÍDÍCÍ SUBSYSTÉM: ěÍDICÍ SUBJEKTY (manažeĜi) Generální Ĝeditel
PodpĤrné (štábní) subjekty
Provozní/vývozní Ĝeditel
Personální Ĝeditel
PodpĤrné (štábní) subjekty
Obchodní Ĝeditel
Finanþní Ĝeditel
VNITROPODNIKOVÝ VÝKON, tj. PROCES ěÍZENÍ PĜevaha vČcných informací OBSAH VÝKONU: TECHNICKÁ PěÍPRAVA VÝROBY
Cíl: uspokojit potĜeby zákazníka.
1. STANOVENÍ CÍLģ
Cíl: finanþní zdraví podniku (zisk + likvidita). PenČžní kvantifikace vČcnČ vyjádĜených postupĤ vedoucích k dosažení cíle.
Variatny strategických a operativních postupĤ k dosažení cíle a naturální kvantifikace.
2. PLÁNOVÁNÍ
VýbČr vČcného opatĜení (napĜ. technologie)…
3. ROZHODOVÁNÍ
… se znalostí finanþnČ vyjádĜených dopadĤ.
4. REALIZACE, ORGANIZOVÁNÍ
MČĜení skuteþných finanþních dopadĤ (nákladĤ, výnosĤ, penČžních tok;) a zjišĢování odchylek.
5. KONTROLA
Fin. rozbor efektivnosti a hospodárnosti provozní þinnosti.
PRÁVNÍ
INTERNÍ AUDIT
CONTROLLING
Konkrétní pokyny Ĝízeným objektĤm (útvarĤm) a naturální mČĜení objemu jakosti.
OvČĜování objemu a jakosti výkonĤ.
...
FINANCOVÁNÍ
... FORMA VÝKONU Statistika. Operativní evidence. …
METODY ZPRACOVÁNÍ INFORMACÍ
Finanþní úþetnictví. Manažerské úþetnictví. Finanþní analýza.
Porady a ústní sdČlení instrukcí. Písemná dokumentace.
KOMUNIKACE INFORMACÍ
Porady a ústní sdČlení instrukcí. Písemné dokumenty.
výstup = Ĝídící výkon Ĝídícího subsystému (tj. pokyny Ĝízeným objektĤm)
Obr. 1-3 Struktura a chování Ĝídícího subsystému podniku Zdroj: AutoĜi
ÚýTÁRNA
23
24
Manažerské úþetnictví
dČlba práce a zamČĜíme-li se konkrétnČ na strukturu ¿nanþního úseku, zĜizují se k podpoĜe ¿nanþního Ĝeditele zpravidla následující štábní útvary: • Úþtárna, jejíž náplní práce je vedení ¿nanþního úþetnictví a sestavování ¿nanþních výkazĤ17. Samostatné úþetní agendy vČtšinou tvoĜí mzdové úþetnictví, vedení saldokonta vĤþi odbČratelĤm a dodavatelĤm, úþtování o dlouhodobém majetku, zmČnách jeho stavĤ (investice, desinvestice) a jeho opotĜebení (odpisech). V nČkterých podnicích bývá v rámci úþtárny zaĜazena i vnitropodniková úþtárna, která eviduje náklady podle míst spotĜeby v podniku a vnitropodnikové výnosy za poskytnuté vnitropodnikové výkony, zatímco v nČkterých podnicích tato þinnost náleží útvaru controllingu. RelativnČ samostatný okruh þinností þasto zaĜazovaný pod úþtárnu tvoĜí daĖové záležitosti, vþ. podávání daĖových pĜiznání a celních prohlášení. • Financování (též zvané ¿nance, Ĝízení likvidity apod.) se v dlouhodobém horizontu zabývá zejména pasivní stránkou rozvahy a s tím související optimalizací kapitálové struktury podniku. V krátkodobém, operativním horizontu soustĜećuje útvar svou pozornost na zajištČní dostateþné likvidity podniku, tj. takové optimální struktury penČžních aktiv a jejich ekvivalentĤ, s nimiž je podnik schopen kdykoliv dostát svým splatným závazkĤm a na druhou stranu v nich váže co nejmenší objem kapitálu. Nástrojem k tomu bývají v rĤzné úrovni podrobnosti sestavované platební kalendáĜe oþekávaných pĜíjmĤ a výdajĤ. RelativnČ samostatný okruh þinností þasto zaĜazovaný pod ¿nancování tvoĜí fakturace a Ĝízení pohledávek. V nČkterých podnicích bývá tato agenda náplní samostatného oddČlení podĜízeného obchodnímu Ĝediteli. • Controllingové útvary se ve vČtších podnicích zamČĜují zejména na koordinaci plánování a rozpoþtování s kontrolou, doplnČnou o informování manažerĤ o aktuálních výsledcích hospodaĜení podniku a jeho jednotlivých þástí. NáplĖ þinnosti controllerĤ, tj. pracovníkĤ controllingových útvarĤ proto pĜedstavuje sestavování plánĤ a rozpoþtĤ, kalkulace vlastních nákladĤ vnitropodnikových a odbytových výkonĤ, prĤbČžná kontrola dosahovaných výsledkĤ, analýza odchylek od rozpoþtované skuteþnosti, informování vedoucích pĜíslušných stĜedisek o výsledcích a odchylkách (reporting), organizace a zabezpeþení pravidelných jednání manažerĤ rĤzné úrovnČ, na nichž se diskutují pĜíþiny odchylek a rozhoduje se o opatĜeních, jejichž provedení povede k odstranČní odchylek. Speci¿ckou oblast þinnosti controllerĤ poté pĜedstavuje pĜíprava rĤzných analýz hospodaĜení a podkladĤ pro investiþní rozhodování, pĜíp. strategické smČĜování podniku. Pojem „controlling“ se v posledních letech stal v naší odborné literatuĜe velice frekventovaným oznaþením pro Ĝadu nesourodých konceptĤ. Zastavme se proto krátce u jeho obsahu. V souþasnosti až nekritická obliba náleží pojmu controlling v germanofonních zemích, což souvisí se speci¿ky této geogra¿cké oblasti, kde se controlling þasto používá pro oznaþení metod, které se v anglofonních oblastech zahrnují pod manažerské úþetnictví, popĜ. pod širší pojem ¿nanþní Ĝízení podniku18. Souþasné odborné prameny z anglofonní oblasti tudíž termín controlling19 témČĜ neznají.
17
18 19
Jedná se o všechny výkazy úþetní závČrky, která sestává z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, výkazu penČžních tokĤ, výkazĤ o zmČnách ve vlastním kapitálu a z pĜílohy, vysvČtlující všechny podstatné položky výkazĤ. PodrobnČji k její náplni viz napĜ. vyhláška þ. 500/2002 Sb., v platném znČní. Financial Management. Máme zde na mysli controlling ve smyslu anglického „controllership“, tj. ve významu oznaþujícím náplĖ práce controllerĤ. SamozĜejmČ se jinak v angliþtinČ setkáme s termínem „controlling“ ovšem ve významu ovládání, regulování, kontroly, tj. ve významu oznaþujícím závČreþnou fázi Ĝídícího procesu, která byla výše pĜedstavena jako jeho pátá fáze.
Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém
25
U nás se mísí všechny zmiĖované termíny z obou vlivných þástí svČta, a proto se pokusme nastínit odpovČć na otázku, jaký vztah je mezi manažerským úþetnictvím a controllingem. Poslouží nám k tomu obr. 1-3. V nČm je šedivým podbarvením zobrazeno, jaké dílþí þinnosti se zpravidla v podnikové praxi zahrnují pod controlling. ZároveĖ je z obrázku patrné, že v podnikové praxi bývá controlling v daleko vČtší míĜe než manažerské úþetnictví spojen s konkrétními pracovníky na pozicích controllerĤ. Ti potĜebují pro svou þinnost Ĝadu manažerských schopností a souþasnČ podrobnou znalost metod úþetního zobrazení výrobního procesu. Controlling v našem pojetí proto obsahuje prĤnik mezi množinou poznatkĤ z oblasti Ĝídících postupĤ a množinou metod zpracování informací, mezi nimiž dominuje manažerské úþetnictví. PĜedstavuje tak svorník mezi managementem a manažerským úþetnictvím, který bychom mohli popsat i tak, že controlleĜi – s jejichž þinností je spjatý controlling – zpracovávají pomocí metodických nástrojĤ manažerského úþetnictví informace, které pĜedkládají a interpretují manažerĤm. Na základČ tČchto informací pĜipravených controllery se manažeĜi rozhodují, jaká provedou opatĜení, aby se jimi Ĝízený podnik ubíral smČrem, který vytýþili.
1.2 Podnikový informaþní systém DĤvody, proþ hned se na zaþátku pojednání o manažerském úþetnictví zabýváme jeho vztahem k podnikovému informaþnímu systému, jsou nejménČ dva: • potĜeba ukázat manažerské úþetnictví nikoliv jen jako izolovanou agendu, nýbrž jako integrální a nezastupitelnou souþást podnikového informaþního systému • potĜeba ukázat podnikový informaþní systém – zvláštČ v jeho hodnotové, vnitropodnikovému Ĝízení sloužící oblasti – jako souhrn metod, nikoliv jen jako poþítaþový software, zajišĢující požadavky managementu na informace pro Ĝízení V následujících podkapitolách se pokusíme naznaþená témata pojednat podrobnČji.
1.2.1 Historický vývoj podnikových informaþních systémĤ Je užiteþné sledovat vývoj obsahu podnikového informaþního systému; ten zahrnoval na poþátku v podstatČ jen agendu úþetnictví (v dnešním slova smyslu úþetnictví ¿nanþního). Nutnost stanovit cenu výkonĤ podniku (a tím ovšem i zjišĢovat skuteþné náklady na výkony) vedl pak k rozšíĜení tehdejšího (relativnČ chudého a ¿nanþními ukazateli charakterizovaného) podnikového informaþního systému o nákladové úþetnictví. Zpoþátku jednoduché zachycování nákladĤ podle jednotlivých zakázek na pĜíslušných analytických úþtech vedlo – v souvislosti s rozvojem technologie a organizace výroby – ke složitČjší organizaci analytických úþtĤ nákladového úþetnictví v oblasti výroby. Lze vyslovit domnČnku, že tato okolnost pĜedstavovala zárodek pozdČjšího nesouladu – zde máme na mysli období automatizace administrativních a technických prací – mezi variantní metodikou nákladového úþetnictví (a nejen nákladového úþetnictví – viz napĜ. výpoþet velikosti dávky v operativním Ĝízení výroby) s uni¿kujícím charakterem pĜíslušného softwaru. Na dalším stupni vývoje se do nákladového úþetnictví integrovaly dvČ agendy: rozpoþetnictví a kalkulace20 a tím se dále rozšíĜil obsah podnikového informaþního systému a zvýšila se jeho kvalita. Srovnáváním skuteþnosti s plánovými parametry mohl systém poskytovat další informace pro rozhodování, zahrnující jak oblast výkonĤ podniku, tak i jeho vnitropodnikových
20
SpoleþnČ s kalkulacemi a rozpoþty sem byla integrována pochopitelnČ i další agenda – standardizace ve formČ stanovování norem spotĜeby ekonomických zdrojĤ.
26
Manažerské úþetnictví
útvarĤ. Za povšimnutí stojí, že šlo stále pĜevážnČ o informace z oblasti hodnotového Ĝízení. PodrobnČji o tomto procesu pojednává kapitola 3. ZvČtšující se velikost podnikĤ vedla k decentralizaci pravomoci a odpovČdnosti a tím také k decentralizaci Ĝízení. Je tĜeba si uvČdomit, že hodnotové kategorie – a z nich pĜedevším kategorie nákladĤ – jsou jen odrazem naturálních veliþin a procesĤ pĜi transformaci vstupních ekonomických zdrojĤ na výstupy podniku, tj. jeho výkony. Je proto logické, že pozornost se postupnČ s decentralizací Ĝízení obrátila na základní þlánky výroby – na dílny jako hlavní nositele transformaþního procesu. Tak se do podnikového informaþního systému zahrnuly i naturální informace (v hmotném vyjádĜení) pro dílenské Ĝízení vþetnČ operativních (výrobních) plánĤ. Na tento vývojový proces vČrnČ navazoval i vývoj mechanizace a automatizace administrativních a pozdČji i technických prací, které byly obsahem výše uvedených agend. Je tĜeba si uvČdomit jeden podstatný rys, charakterizující rozdíl mezi mechanizací a automatizací administrativních prací. U mechanizace šlo pĜevážnČ o zpracování hromadných dat s cílem snížit pracnost dané agendy. Mechanizovaný zpĤsob zpracování úþetních dat – tehdy šlo o dČrnoštítkové stroje – tak mohl bez problému kopírovat postup zpracování podle metodiky daného podniku, která pĤvodnČ vyrĤstala z „ruþního“ zpĤsobu zpracování dané agendy; ta se obvykle lišila podnik od podniku. Podnik si tak mohl zachovat svou individualitu, pokud šlo o metodiku nákladového úþetnictví (a ovšem i dalších agend). Požadavky na strukturu a frekvenci výstupních informací pĜitom formuloval management podniku. Protože mechanizaþní prostĜedky v administrativČ se neĜídily samy, nýbrž k jejich þinnosti bylo zapotĜebí lidských zásahĤ, nebylo nutné vypracovávat žádný program, jímž by tyto prostĜedky svou þinnost samy Ĝídily. Automatizaþní prostĜedky administrativních prací – poþítaþe – potĜebují pro svĤj provoz program. Ani dĜíve nebylo a ani nyní není dost dobĜe možné – pĜedevším z ekonomických a kapacitních dĤvodĤ – aby si každý podnik vypracoval svĤj vlastní program pro zpracování pĜíslušné agendy nebo dokonce všech agend. Tuto úlohu zastávají nyní specializované podniky s tím, že samy pĜevzaly od managementu podnikĤ roli konceptora podnikového informaþního systému. Vycházely pĜitom z obecnČ požadované struktury a frekvence výstupních informací. Tím ovšem programové vybavení pro podnikový informaþní systém dostalo „jednotný stĜih“. O problémech s implementací takového softwaru se zmiĖujeme níže. NejdĜíve se objevil software pro vedení úþetnictví, který je dnes zĜejmČ nejrozšíĜenČji používaným programovým vybavením. Postupem doby se po samostatné linii rozvíjela automatizace Ĝízení výroby; jistého kvalitativního stupnČ dosáhl v této oblasti systém poþítaþovČ integrované výroby CIM (Computer Integrated Manufacturing), jehož schéma je na obr. 1-4. Ten v sobČ integroval dvČ hlavní vČtve softwarového vybavení: jednak PPS (plánování a Ĝízení výroby), jednak softwarové vybavení typu CAx, zahrnující procesy tvorby výrobku. Systém CIM pĜedstavoval komplexní Ĝízení výroby a tak svým pojetím a pĜístupem pĜedznamenal souþasný systém ERP (Enterprise Resource Planning) jako komplexní podnikový informaþní systém. Ten v sobČ podle pramene (Basl 2001, s. 55) „zahrnuje integraci vnitropodnikových oblastí, zejména výroby, logistiky, ¿nancí a lidských zdrojĤ“. Dosavadní vývoj lze tedy oznaþit jako výsledek systémového pĜístupu k tvorbČ podnikového informaþního systému – od jednotlivých, izolovaných subsystémĤ podnikového informaþního systému pokraþoval vývoj až do zahrnutí všech – z informaþního hlediska relevantních – agend (þi funkþních oblastí) podniku a jejich integraci do informaþního systému. Pojetí systému však zahrnuje i vazby systému na jeho okolí. V souladu s tím na systém ERP, zahrnující podnik jako celek, navazují další systémy, existující mimo podnik, avšak tČsnČ svázané s jeho fungováním, totiž na systém trhu faktorĤ (jako místo získávání vstupních
Manažerské úþetnictví, podnik a podnikový informaþní systém
Kusovník
Výrobní postupy
27
Pracovní prostĜedky
PPS Zakázkové Ĝízení Kalkulace
CAD/CAM CAE
P
Plánování prim. potĜeb Materiálové hospodáĜství
Návrh výrobku
S
ěízení výroby
NC Ĝízení strojĤ a robotĤ
SbČr provozních dat (BDE)
ěízení dopravy
Kontrola (množství, þasu, nákladĤ)
ěízení skladĤ Montáž Údržba
Expedice
ZajišĢování kvality
CAP
Výrobní postupy NC programy
CAM
P Realizace
Konstrukce
CAQ
Plánování
Vyrovnání kapacit Zakázka do výroby
CAD
Otermínování
Obr. 1-4 Model poþítaþovČ integrované výroby CIM podle A. W. Scheera Zdroj: Basl (2001, s. 54)
ekonomických zdrojĤ do podniku) a na systém trhu výrobkĤ (jakožto odbytištČ výkonĤ podniku). Tyto vazby umožĖuje software SCM (Supply Chain Management) a software CRM (Customer Relationship Management). Za poznámku stojí, že vazby na oba tyto trhy, tedy trh faktorĤ a trh výrobkĤ, zahrnuje pramen (Albach 2001, s. vii) do pĜedmČtu nauky o podnikovém hospodáĜství a tím de facto do systému Ĝízení podniku a tím i do podnikového informaþního systému. V souvislosti s fungováním podnikového informaþního systému nutnČ vzniká problém s jeho zavedením v podniku. ÚmyslnČ mluvíme proto o podnikovém informaþním systému jako o souhrnu agend, které tedy, aby se mohly stát souþástí tohoto systému, musejí nejprve v podniku existovat, tedy musejí být vytvoĜeny a zavedeny do praxe. Tak napĜ. jestliže podnik chce zaþít kalkulovat své výkony, musí pro to vytvoĜit pĜedpoklady, tj. stanovovat normy spotĜeby ekonomických zdrojĤ (a tak stanovovat jednicové náklady na výkony), stanovit stĜediska a jejich rozpoþty (a tak stanovovat režijní pĜirážky þi sazby pro kalkulaci) a pak ovšem zĜídit pĜíslušné pracovní pozice, jejichž náplní by bylo vlastní kalkulování výkonĤ podniku. Samotná instalace nakoupeného softwaru ještČ podnikový informaþní systém nezavede. Podnik, který se rozhoduje pro zavedení þi rekonstrukci podnikového informaþního systému, mĤže v podstatČ postupovat tĜemi zpĤsoby; ty popisuje a velmi objektivnČ hodnotí pramen Basl (2001, s. 52), odkud pĜebíráme i následující obr. 1-4. PĜi hodnocení možného postupu je
