MADARASINÉ SZIRMAI ANDREA* A környezeti vezetıi és pénzügyi számviteli információk kapcsolata és megjelenítési lehetıségeik az éves beszámolóban Relationship between Information of Environmental Management Accounting and Environmental Financial Accounting and Opportunities for their Presentation It can be considered an accounting paradox that while management accounting tries to offer solutions elaborated in detail for the purposes of processing environmental information and its transforming into quantitative and qualitative data, hardly any of these occur in financial accounting as appreciable and effectively applicable information. This is true even if annual accounts represent the financial statement that is mandatory to publish, available for the broadest possible group of decision-makers, and interpreted with less and less trouble due to its adjustment to international accounting systems and their application. In spite of the broadening overlaps between sustainability and financial reporting, the greatest challenge in creating a link between financial and sustainability reporting is in the possible translation of environmental output indicators, often qualitative in nature, into a financial value measurement tool. The focus of my investigation in this article is to assess how and to what extent the management accounting information of environmental accounting can be integrated into financial statements, and where the problems and hindrances arise in the application of the different valuation methods.
1. Bevezetés „A környezeti számvitel a számvitel olyan alágaként definiálható, amely azokat a tevékenységeket, módszereket és rendszereket foglalja magában, amelyek egy meghatározott gazdasági rendszer környezetvédelmi problémáit vagy a környezetvédelmi tevékenység gazdasági hatásait tartják nyilván, elemzik és jelentésbe foglalják.” (SHALTEGGER) 1 A környezeti számvitel alrendszerei többféle aspektusból vizsgálhatók: a környezetvédelem által indukált pénzügyi hatások, valamint a vállalat gazdasági tevékenységének környezeti külsı és belsı hatásai alapján.2 A kutatás középpontjában az elıbbi terület vizsgálata áll: a pénzügyi hatások megvizsgálása elkülönítve belsı, illetve külsı információk feldolgozására és felhasználásra való fókuszálása szerint. A környezeti vezetıi számvitel a környezeti számvitelnek az az alága, amely az adatok nyilvántartásával, elemzésével és a jelentések készítésével a gazdálkodó egységek belsı információira támaszkodik, és különös hangsúlyt helyez a környe* BGF Pénzügyi és Számviteli Fıiskolai Kar, Számviteli Tanszék, fıiskolai adjunktus, PhD-hallgató. 1 Dr. Csutora Mária: A vállalati környezetvédelmi költségek számbavétele, 10. old. alapján, Tisztább Termelés Kiskönyvtár, 2001. 2 Ibid.
239
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 zeti költségek adataira, valamint az anyag és energiaáramlás információira, elısegítve a belsı döntéshozatalt, reálisabb belsı vállalati megítélést. A környezeti pénzügyi számvitel a külsı érdekelteknek nyújt információt, fókuszálva a környezeti kötelezettségek költségeire és egyéb jelentıs környezeti költségekre. A cikkben elsıként bemutatásra kerülnek a pénzügyi kimutatásban nem elkülönítetten, nem átláthatóan megjelenített környezeti költségek, hozzájuk rendelve a környezeti jellegükbıl adódó sajátosságokat és értelmezési, értékelési nehézségeket. A cikk második részében a környezeti vezetıi számviteli módszerek bemutatásával felvázolásra kerülnek a lehetséges értékelési módszerek, amelyek megteremthetik a környezeti vezetıi és pénzügyi számvitel közötti kapcsolatot, elısegítve, hogy a pénzügyi kimutatásokban, éves beszámolókban integráltabban jelenhessenek meg a környezeti információk.
2. A környezeti költségek azonosításának problematikája az éves beszámolóban Amennyiben a pénzügyi kimutatások, éves beszámolók eredménykimutatásának költségsorai között keressük a környezeti költségeket, azt tapasztaljuk, hogy semmilyen egzakt információt nem találunk erre vonatkozóan. Tekintsük át röviden az összköltség eljárással készülı eredménykimutatás költség kategóriáit, kiemelve az egyes kategóriákból a környezeti jellegő költségeket (a teljesség igénye nélkül). Az anyagjellegő ráfordítások anyagköltség sora összevontan tartalmaz információt a termeléshez (szolgáltatáshoz) felhasznált alapanyagok, segédanyagok és egyéb közvetlenül és közvetten a termelés érdekében felhasznált anyagok költségének értékére, így ebbıl nem deríthetı ki azon anyagfelhasználások értéke, amelyek egyben a környezet terhelését is jelentették. Például: a felhasznált fa mennyisége, kenıanyagok, lakkok, festékek, nyomtatóhoz szükséges patronok, irodaszerként felhasznált papír, csomagolóanyag, üzemanyag költsége. Az igénybe vett szolgáltatások között számtalan környezeti jellegő költség található meg: • az elektromos áram, víz, gáz felhasználásának költsége, • a hulladék elszállításának költsége, • a veszélyes hulladékok kezelésének költsége, • a környezetvédelmi-munkavédelmi oktatási költségek, • a környezetvédelmi berendezések karbantartásának költsége, • a környezetvédelmi szabványok, minıségbiztosítási rendszerek kialakításának és mőködtetésének költsége és egyéb szabályozási költségek, • a különbözı káresemények elhárításának költsége, • csomagolási költségek, • szakértıi díjak: környezeti auditor díja, mérnöki díjak, jogászok díjai.
240
MADARASINÉ SZIRMAI A.: A KÖRNYEZETI VEZETİI ÉS PÉNZÜGYI SZÁMVITELI INFORMÁCIÓK... Az egyéb szolgáltatások között kerülnek elszámolásra a környezetvédelemmel kapcsolatos biztosítási díjak, környezetterhelési díjak1. A személyi jellegő ráfordítások között kerül kimutatásra a környezetvédelemmel foglalkozó munkavállalók bére, és azok járulékai. Az értékcsökkenési leírás elszámolt összegében megjelenik a környezetvédelmi célú berendezések értékcsökkenése (szőrık, légtisztító berendezések stb.) ugyanúgy, mint a környezetet terhelı, szennyezı berendezések értékcsökkenése. A környezetet terhelı, szennyezı berendezések alatt elsısorban a termelı berendezéseket értjük és vizsgáljuk szennyezésük mértékét, holott például egy szolgáltató vállalat esetében ugyan ilyen gépek nem találhatók, de a mőködésük érdekében használt számítógépek, nyomtatók, faxok is környezetterhelést okoznak. A termékdíjak költségének2, megjelenése az eredménykimutatásban többféleképpen is lehetséges. Ha vásárolt készlet beszerzéséhez kapcsolódik, akkor a bekerülési érték része, így értékesítéskor, felhasználáskor az anyagjellegő ráfordításként (anyagköltség, eladott áruk beszerzési értéke) kerül elszámolásra. Az anyaghoz kapcsolódóan megfizetett termékdíj termelés esetén természetesen felosztásra kerül a saját termeléső készletekre, így annak önköltségének részévé válik. A saját termeléső készlet után a fizetendı termékdíj – a halmozódások elkerülése érdekében – nem a bekerülési érték része, hanem egyéb költségként kerül elszámolásra. Ha a termékdíj tárgyi eszköz beszerzéséhez kapcsolódik, akkor szintén a bekerülési érték része, így költségként az értékcsökkenési leírásban jelenik meg. Amennyiben a termékdíjat az értékesítéshez kapcsolódóan kell megfizetni, ennek elszámolása egyéb ráfordításként történik. Felmerül a kérdés, hogy a környezeti károkozáshoz, a jogszabályi elıírások megsértéséhez kapcsolódó bírságok, büntetések, fizetendı kártérítések a környezeti költségek részét képezik-e vagy sem. A szakirodalomban fellelhetı meghatározás mindkét megközelítésre. Az egyik értelmezés szerint a környezeti költségek a környezeti károkat és a környezetvédelemhez kapcsolódó költségeket jelentik3, azaz része a környezeti költségeknek a ráfordításként elszámolt tételek értéke is. Amennyiben egyértelmően meghatározható, elkülöníthetı, hogy ezek a környezeti ráfordítások, veszteségek a gazdálkodó egység szokásos mőködésének környezeti tevékenységeihez kapcsolódnak, annak ellenére a környezeti költségek része, hogy ezekbıl haszna nem származik a gazdálkodó egységnek.4 1 „A környezetterhelési díjakat a szennyezı anyagok levegıbe, vízbe, talajba történı juttatása esetén vagy zajártalom okozása esetén szabják ki, a szennyezı anyagok mennyisége és minısége alapján.” 2 A termékdíjakat olyan termékekre vetik ki, amelyek a termelési, fogyasztási vagy értékesítési folyamat során veszélyesek a környezetre mennyiségük, vagy veszélyes alapanyagtartalmuk miatt. (Kerekes-Szlávik: A környezeti menedzsment közgazdasági eszközei, KJK, 2001. 186-187. old.) 3 Makray Judit: Környezeti költségszámítás mint a vezetıi döntéstámogatás eszköze, 1. rész, http://www.controllingportal.hu/?doc=tk_t&t=21&d=159, 4 A környezeti ráfordítások, veszteségek környezeti költségek részeként való értelmezés tükrözıdik a Kanadai Könyvvizsgálói Kamara véleményében is a „Környezeti költségek és kötelezettségek: elszámolási és pénzügyi jelentési kérdések” kiadványában, 1993.
241
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 Egy másik érvelés szerint a környezeti ráfordítások, veszteségek nem eredményeznek megtérülést a gazdálkodó egységnek; nem a környezetszennyezés csökkentése, megelızése vagy helyreállítás érdekében merültek fel, így nem részei a környezeti költségeknek1. Véleményem szerint, ha pénzügyi számviteli szempontból a környezeti károkozás ráfordításai nem is sorolandók a környezeti költségek közé, vezetıi számviteli megközelítésben, közvetett tételként a környezeti költségek részeként kell kezelni.2 A fentiekben bemutatottak alapján látható, hogy az eredménykimutatás struktúrája nem alkalmas arra, hogy a környezeti költségek, ráfordítások információit megfelelı súllyal és részletezettséggel közvetítse a pénzügyi kimutatások belsı és külsı felhasználói felé. Ennek következtében célszerő a környezeti költségeket más szempontok alapján csoportosítani.
3. A környezeti költségek csoportosítási lehetıségei a környezeti vezetıi számvitel útmutatásai alapján A környezeti költségek csoportosításának célja, hogy áttekinthetıbbé, rendszerezhetıbbé tegye a környezeti jellegő adatok győjtését, nyilvántartását, elemzését megkönnyítve a jelentések készítésének folyamatát. Lehetséges csoportosítási szempont a környezeti költségek termelési folyamathoz viszonyított felmerülése szerint3. Ez alapján elkülöníthetı: • elıállítási költség: ⇒ anyagköltség ⇒ személyi jellegő költségek ⇒ szerszámfelhasználások költsége • technológiához kapcsolódó felosztható ⇒ értékcsökkenés felosztott költsége költségek: ⇒ energiaköltség ⇒ szállítási költség ⇒ tárolási költség ⇒ hulladéklerakás, -kezelés költsége ⇒ bírságok, büntetések • termelés, tevékenység következményeként felmerült költségek, ráfordítá- ⇒ kártérítések sok: ⇒ termékdíj, környezetterhelési díj ⇒ továbbképzések költségei ⇒ védıfelszerelések költségei 1 A 2001/453/EC EU ajánlása alapján. Szintén ez a vélemény olvasható ki Kósi Kálmán – Valkó László (2006): Környezetmenedzsment címő mővébıl, TYPOTEX, Budapest, 106. old. 2 A kiegészítı megjegyzések tartalmában is ez a megközelítés a követendı: nemcsak a környezeti költségeket kellene részletezni, hanem az egyéb, negatív környezeti magatartás, tevékenység miatt fizetendı, ráfordításként megjelenı tételeket is be kellene (kell) mutatni. 3 Dr. Maczó Kálmán (szerk.): PC-Controller 1.0 CD-ROM, Verlag Dashöfer Ltd., Komplex gyakorlati tanácsadó controlling szakembereknek, 10. rész, 7. fejezet, 1.6. alfejezet, 1-2.old.
242
MADARASINÉ SZIRMAI A.: A KÖRNYEZETI VEZETİI ÉS PÉNZÜGYI SZÁMVITELI INFORMÁCIÓK... Az elıállítási költség, amely a termelési folyamat során közvetlenül vagy megfelelı vetítési alapok alkalmazásával a termékhez kapcsolható. A technológiák felosztható költsége, amely az alkalmazott technológiához, gyártási folyamathoz kapcsolódó felosztható költségeket tartalmazzák. A termelés, tevékenység következményeként felmerült költségek, ráfordítások a jogszabályok betartása, illetve megszegése miatt felmerülı környezeti költségeket jelentik. A termékdíj és a környezetterhelési díj önköltségben való megjelenése gyakori, a többi költség jellemzıen általános költségként kerül kimutatásra. Egy másik lehetséges csoportosítás a környezeti költségek megjelenésének gyakoriságához és módjához kötıdik:1 Szabályozó
• • • • • • • •
Mőködési költségek Önkéntes Szokásos költségek • anyagköltségek • személyi jellegő költség • termelı eszközök értékcsökkenése és karbantartása • közmővek, rezsi költségei • környezeti eszköz, készlet selejt értéke Rejtett költségek A tevékenység elıkészítéshez kapcsolódóan megfigyelés • területhelyreállítás, • közösségi kapcsolatok, jelentés -rendezés image monitoring, tesztelés • terület elıkészítés • monitoring, tesztelés kutatás, modellezés • engedélyezés • oktatás folyamat javítása • mérnöki tervezés, • auditok nyilvántartás, adattechnológia, gépszer• szállítók minısítése rögzítés kesztés • éves környezeti jelentervezés • beszerzés tések oktatás • installálás • biztosítások A tevékenység lezárásához kapcsolódóan • üzem bezárásának költségei • készletek értékesítésének költségei • bezárást követı gondozási költségek • terület felmérése, jegyzıkönyv készítése
1 Dr. Csutora Mária (2001): Vállalati környezetvédelmi költségek számbavétele, Tisztább Termelés Kiskönyvtár, 2001, 48. old. alapján, valamint EPA: An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Concepts and Terms, 1995. alapján.
243
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007
• jövıbeni jogszabályoknak való megfelelés várható költsége • büntetések, bírságok • • • • •
Feltételes költségek • jogorvoslás
• jogi költségek
• ingatlanban bekövet• kezett károk reagálás a jövıbeni • személyi sérülésekbıl • várható kibocsátásokra következı károk Image és kapcsolati költségek vállalati image • kapcsolat a szakembe- • kapcsolat a vevıkkel rekkel kapcsolat a befektetık- • kapcsolat a munka• kel vállalókkal kapcsolat a biztosítók- • kapcsolat a szállítókkal • kal •
természeti erıforrások megrongálódása, kára gazdasági veszteség kára kapcsolat a hitelezıkkel kapcsolat a társadalommal kapcsolat a hatóságokkal, szabályozókkal környezeti jelentések készítése
A szokásos költségek, amelyek a számviteli nyilvántartásokban rendelkezésre álló adatokból viszonylag könnyen kinyerhetıek, számszerősíthetık. A rejtett költségek, amelyek egyrészrıl azért minısülhetnek rejtettnek, mert a gazdálkodó egységek nem rendelik azokat a költségviselıkhöz, így általános költségek között maradnak (például ha a környezetvédelmi alkalmazottak bére nem kerül felosztásra), másrészrıl rejtettek, mert a költségek költségviselıhöz való hozzárendelése közvetlenül nem kivitelezhetı, az önköltségnek ezen tételek a számviteli alapelvekre építve nem képezik részét (például környezeti irányítási rendszer kidolgozásának belsı munkaerı költsége, oktatási költsége). A feltételes költségek, amelyek olyan jövıbeni várhatóan felmerülı ráfordításokat takarnak, amelyek felmerülésének valószínősége és a ráfordítás összege bizonytalanságot hordoz. Az intangibilis költségek, amelyek a vállalat jó kapcsolatai és a vállalati image értékét jelentik, s az azok javítására szolgáló költségeket foglalják magukban. A fenti költségeken túlmenıen a gazdálkodó egységek az externáliák következményeiknek is kitettek, így az externális költségek csoportját sem szabad mellızni. Ezek a költségek azért merülnek fel, mert a gazdálkodó egység termelésével például egy folyó vízminıségét rontja, de a szennyezésbıl adódó költségek elsıdlegesen nem a gazdálkodó egységnél jelentkeznek, hanem külsı, harmadik félnél, aki a folyó tisztításának költségeit megfizeti. Ezen költségek a gazdálkodó egység vonatkozásában átalakulnak feltételes költséggé a probléma nyilvánvalóvá válásával, majd a környezeti felelısség bizonyítását követıen már ténylege környezeti ráfordításokká válnak. Érdemes azt végiggondolni, hogy a fenti táblázat logikájában az externális költségek melyik alcsoportban jeleníthetık meg. Bár minden alcsoporthoz lehetne felsorakoztatni érveket és ellenérveket, véleményem szerint, mivel az externáliák létezése és hatása a gazdálkodó egység tevékenységének, mőködésének eredményei, így az externális költségek a mőködési költséghez sorolandók. 244
MADARASINÉ SZIRMAI A.: A KÖRNYEZETI VEZETİI ÉS PÉNZÜGYI SZÁMVITELI INFORMÁCIÓK... Megvizsgálva a környezeti költségek megjelenésének gyakoriságához és módjához kötıdı csoportokat az tapasztalható, hogy a környezeti költségek teljes körő számbavétele és értékének meghatározása a szokásos költségektıl az externális költségek felé haladva egyre nehezebben megoldhatóvá válik. Szintén egy másfajta megközelítést tükröz az, hogy a gazdálkodó egység külsı vagy belsı környezeti költségérıl beszélünk1: Külsı környezeti költségek • természeti erıforrások kiaknázása • zaj és esztétikai hatások • maradék levegı- és vízemissziók Belsı környezeti költségek Közvetlen vagy közvetett környezeti költségek • hulladék kezelésének költségei • jogorvoslati, kártérítési költségek vagy kötelezettségek • jogszabályok betartásának költségei • engedélyezési díjak • környezetvédelmi, környezeti oktatási költségek • jogi költségek és büntetések • környezethez kapcsolódó karbantartási költségek • környezetvédelmi biztosítások díja • környezetvédelmi igazolások és címkézések költségei • adatrögzítések és jelentések készítésének költsége
• hosszú távú hulladékkezelés, depónia • nem kompenzált egészségügyi hatások • változás a helyi életminıségben Feltételes vagy intangibilis költségek • bizonytalan jövıbeni kártérítések vagy kompenzálási költségek • a jövıbeni jogszabályok változásának kockázatának való kitettség • termék minısége • munkavállalók egészsége és megelégedettsége • környezeti hatékonyságot elıtérbe helyezı eszközök • a nyersanyag inputok fenntarthatósága • az értékvesztett eszközök kockázata • a nyilvánosság és a fogyasztók felfogása, megítélése
A bemutatott környezeti költségek csoportosítási lehetıségei alapján megállapítható, hogy a pénzügyi számvitelben használt eredménykimutatásból csak úgy nyerhetık környezeti információk, adatok, ha azokat – a gazdálkodó egység tevékenységének, mőködési sajátosságainak, szervezeti felépítésének figyelembe vételével – a környezeti vezetıi számvitel támogatásával kigyőjtik, nyilvántartják, összegzik. A következıkben arra a kérdésre keresem a lehetséges megoldásokat, hogy a környezeti vezetıi számvitelben azonosított környezeti költségcsoportok, költségtételek milyen módszerekkel számszerősíthetık.
1
Whistler Centre for Business and the Arts. Environmental Accounting. Prepared by T. Berry alapján.
245
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007
4. A környezeti vezetıi számvitel módszerei a környezeti költségek értékeléséhez A környezeti számvitel vezetıi számviteli területéhez számtalan részterület tartozik, amelyek közül a legtöbb értékelési problémákra keresi a választ különbözı aspektusokból vizsgálódva. A szakirodalmak alapján – jelen cikk keretein belül – a következı, értékelési kérdésekkel foglalkozó módszereket emelem ki: • életciklus becslés és életciklus költsége; • ökológiai mérleg; • anyagáram-elemzés; • környezetvédelmi költségek szerepe az önköltségszámításban; • externáliák költségének becslése. A környezeti menedzsment egyik egyre több területen alkalmazott eszköze az életciklus elemzés1 (Life Cycle Analysis, LCA). Az elemzés során a szakemberek arra törekednek, hogy számszerősítsék, megbecsüljék hogy egy termék elıállítása, felhasználása, értékesítése, egészen a hulladékként történı lerakásáig milyen környezeti terhekkel jár, beleértve az energiakiadásokat is. Az utóbbi idıben gyorsan terjed az LCA módszerének alkalmazása, illetve használata iránti érdeklıdés, annak a várakozásnak az elterjedésével, miszerint ez a módszer végleges választ ad a legtöbb környezetvédelemmel kapcsolatos problémára akár a környezetszennyezést okozó gyárak, akár a környezetvédık oldaláról. Az elemzés „sikere”, eredménye az input adatok minısége, megbízhatósága, részletezettsége határozza meg, nagy mennyiségő és sokrétő adatra van szükség a környezetbe bekerülı és a környezetbıl felvett anyagokról. Azonosítani kell a termék teljes életciklusának szakaszait, meg kell vizsgálni a kapcsolódó folyamatokat, pontokat, majd ezek figyelembe vételével valamennyi kimeneti és bemeneti mennyiség alapján életciklus leltárt kell készíteni. Ezt követıen meg kell vizsgálni a rendszerbe lévı tényezık különbözı jellegő és szintő környezeti hatásait, végül ezeket kell összegezni egy értelmezhetı, használható mutatószám-rendszerbe. Problémát jelent, hogy igen nehéz valamennyi tényezıt számba venni, így gyakran a legkönnyebben megszerezhetı információk alapján készül az elemzés, kiegészítve feltételezésekkel. A legátfogóbb életciklus vizsgálat sem teljes körő, mivel nehéz eldönteni, hogy egyáltalán milyen tényezıket kell számításba venni. Például a bútorgyártás esetén egyértelmően figyelembe kell venni a fakitermelés költségét és az okozott környezeti hatást (kárt), de kezelni kell-e (lehet-e) például a konzervgyártás során felhasznált zöldségek, gyümölcsök termelıinek globális felmelegedés okozta tényleges veszteségét és környezeti kihatásait.
1 B. Andrási Mónika, Csutora Mária, Görög Mihály, Kerekes Sándor, Kindler József, Kreiner László, Kulifai József, Marjainé Szerényi Zsuzsanna, Szabó László, Szabó Sándor, Zalatnay Judit, Zilahy Gyula, Zsóka Ágnes: Vállalati környezet-menedzsment, Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem, Környezetgazdaságtan és technológiai tanszék, Budapest, 1997. alapján.
246
MADARASINÉ SZIRMAI A.: A KÖRNYEZETI VEZETİI ÉS PÉNZÜGYI SZÁMVITELI INFORMÁCIÓK... A LCA elemzéséhez kapcsolható a Life-Cycle Costing (LCC), azaz élet-ciklus költség becslése, amely az LCA folyamatában felmerülı tényezık értékének megbecsülésére törekszik. Alapvetı problémát jelent, hogy a módszer elsıdlegesen nem környezeti aspektusból került kidolgozásra, valamint hogy az LCC módszerének legalább tíz különbözı almódszere ismert a gyakorlatban. Az LCA elemzéséhez hasonló eljárás az ökológiai mérleg, amely lehetıvé teszi, hogy az élı környezetünknek okozott különbözı ártalmakat megbecsülje a gazdálkodó egység. Az ökológiai mérleg célja az, hogy közös nevezıre hozza az összes olyan ökológiai hatást, amely anyagok felhasználásából származik termelésük vagy ártalmatlanításuk során. A környezetnek okozott ártalmakat veszi számba, oly módon, hogy valamennyit egyetlen dimenzióban mutatja be és egységes ökológiai indexekkel fejezi ki. Az ökológiai mérleg célja a választási lehetıségek ökológiai cél szerinti optimálása. Az optimáláshoz felhasznált módszerek: ökológiai tárgyi- és hatás mérleg készítése, termékvonal elemzés, a termék hasznosságának elemzése, az üzemi környezetmérleg elkészítése. Az ökológiai mérleg minden elınye és haszna mellett több megválaszolásra váró területre mutat rá: az ökológiai mérleg elkészítésébıl hiányoznak az általános érvényő és tárgyszerő értékelési módszerek, jelentıs a nem számszerősíthetı környezeti hatások köre, a vizsgált tényezık összehasonlíthatóságának mértéke nem azonos, a károsító anyagok és használatuk környezeti hatása csupán becsülhetı, a mérleg területe térben és idıben korlátozott. Az anyagáram-elemzés módszere nem kizárólag a vállalati folyamatokra és technológiákra koncentrál, hanem az anyagáramok nyomon követése áll a középpontban. A rendszer környezeti szempontból az összes vállalati energia- és anyagáramot lényegesnek ítéli, hiszen abból indul ki, hogy a környezetterhelések könnyen és minden esetben visszavezethetık az adott energia- és anyagáramlásokra. Ez a költségszámítási koncepció három fı kategóriát alkot, s eszerint különbözteti meg a felmerülı környezeti költségeket: anyag, rendszer, kiszállítás és hulladékkezelés költségei. A módszer alkalmazhatóságát nehezíti, hogy igen nagymennyiségő adatot kezel, s a költségszámítás alkalmazása is több lépésben valósulhat meg. nagyobb vállalatnál már igen nehéz munkát jelenthet. Elınye azonban az lehet, hogy rugalmas, alkalmazható projektszerően is. A környezetvédelmi költségek önköltségszámításban való megjelenítéséhez kapcsolódóan két módszer alkalmazási lehetıségét említeném: a hagyományos önköltség számítást, illetve a folyamatköltség módszerét. A hagyományos önköltség-számítás részletes ismertetését – a közvetlen és kövezett költségek meghatározását, a költségfelosztási módszereket stb. annak általános jellege miatt – mellızöm. Kiemelem azokat a sajátosságokat a hagyományos önköltség számításában, amelyek a környezeti költségek felosztása kapcsán nem hagyhatók figyelmen kívül. A környezetvédelmi, környezeti költségek nagyobb hányada a változó költségek csoportjába tartozik, de sok esetben az állandó költségek között kerülnek megjelenítésre (pl. hulladéklerakás költsége). A környezeti költségek felosztása helytelen módszerrel történik: a környezetvédelmi, illetve környezeti költségek összege vetítési alap alkalmazásával (da-
247
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 rabszám, munkaóra stb.) a teljes termelési mennyiségre felosztásra kerül. A gazdálkodó egység nem mérlegeli azt, hogy mely terméke milyen mértékben környezetszennyezı vagy éppen környezetkímélı. Nyilvánvaló, hogy a helyes megoldás az, hogy a környezeti költségeket kizárólag a környezetszennyezı termék önköltségében veszi figyelembe, és osztja fel a gazdálkodó egység. A környezeti költségeket nemcsak költségviselıhöz kell hozzárendelni, hanem költséghelyhez (költségközponthoz) is, amely elısegíti, hogy az adott költséghely hatékonyabban szervezze meg termelési folyamatát. A környezeti vezetıi számvitel az önköltség számítás során sajátos költségokozókat1 alkalmaz, annak érdekében, hogy a szennyezı anyagok kibocsátása és környezeti hatása is számszerősíthetı legyen. Ilyen például a szennyezéskibocsátások volumenének összefüggése, amely szerint a környezeti általános költségeket meg kell osztani szennyezés-kibocsátások összesen volumenének értékével, majd az adott termékhez kapcsolód emisszió mennyiségét ismerve, kiszámítható a termékre jutó környezeti költség. Egy másik lehetséges költségokozó a kibocsátások toxicitása, amelynek lényege, hogy a nagyobb mértékben mérgezı hulladékokat okozó termékekre nagyobb arányban kerüljenek felosztásra a környezeti költségek. A környezeti hatás mutatója az elızı két tényezı kombinációja: a szennyezés-kibocsátás volumenét súlyozza azok toxicitásával, és az így kiszámított „környezeti hatások” alapján osztja fel a környezeti költségeket. A folyamatkalkuláció módszere elsısorban a tömegtermeléssel foglalkozó iparágak kalkulációs rendszerében jelentkezik. A tömeggyártás sajátossága a nagy mennyiségő, elsısorban homogén termékek folyamatos termelése. Szükséges tehát olyan módszer, amelyet azok a tömeggyártással foglalkozó iparágak alkalmazhatnak, ahol a kalkulációs egységek általában számos termelési szinten, folyamaton mennek át a végtermék elkészüléséig viszonylag rövid átfutási idıvel. Ilyen tömegtermeléssel foglalkozó iparág például a vegyi, cement, olaj, festék, textil, élelmiszer, acél, üveg, bányászati, stb. iparágak. Olyan területeken is alkalmazható a módszer, ahol nagy mennyiségben folyik a sorozatgyártás, azonban itt is meghatározó kritérium, hogy a teljes termelési folyamat lebontható legyen részfolyamatokra, ilyen például a bútorgyártás folyamata. A folyamat-kalkuláció módszere nem a költséghelyek-költségviselık közvetlen és közvetett költségeinek elszámolására, feloszthatóságára koncentrál, nem egy adott kalkulációs egység elıállítási költségére, hanem a teljes gyártási folyamat egy-egy részfolyamatának, munkaszakaszának költségét helyezi a középpontba. Ezt a munkaszakasz költséget használja fel az adott munkaszakaszban elkészült termékek, munkadarabok költségének kiszámításához a készültségi fokuknak megfelelıen. A folyamat-kalkuláció megértéséhez szem elıtt kell tartani a termelési folyamat sajátosságát, azaz hogy a termék egyik munkaszakaszról a következı munkaszakaszig áramlik, egészen a késztermék elkészüléséig. A módszer logikája szerint a költségek áramlása is ezt a termelési folyamatot követi. 1
Dr. Csutora Mária (2001): Vállalati környezetvédelmi költségek számbavétele, Tisztább Termelés Kiskönyvtár, 2001.
248
MADARASINÉ SZIRMAI A.: A KÖRNYEZETI VEZETİI ÉS PÉNZÜGYI SZÁMVITELI INFORMÁCIÓK... A közvetlen költségek győjtésének és elszámolásának folyamata a munkaszámos-kalkuláció metodikájával egyezıen történik, hiszen elszámolásra kerül a közvetlen anyag- és bérköltség az adott munkaszakaszra. Végül az externáliák értékelésének problematikáját és ismert értékelési módszereit ismertetem. A módszerek megpróbálják monetáris formában kifejezni, megbecsülni a környezeti károk (hasznok) értékét. A két legelterjedtebb megközelítés az „ellenırzés költsége” és a „kár költsége” megközelítések. Az „ellenırzés költsége” módszer a környezetvédelmi menedzsment, szennyezés-csökkentés költségeit és kötelezettségeit veszi számításba a tényleges kárértékként. A „kár költsége” megközelítés az externális költségek becslésére a veszteség értékének meghatározására törekszik különbözı értékelési módszereket alkalmazva: piaci ár módszere, kiesett jövedelem számítása, termelékenység változása, hedonikus árazási modell, utazási költség módszere, feltételes értékelés módszere. Az externáliák értékelése a gazdálkodó egységek gyakorlatában igen ritkán jelenik meg, mivel az említett módszerek számtalan feltételezést, torzító tényezıt tartalmaznak, így amellett, hogy az externáliák költségének kiszámítása igen bonyolult feladat, a kapott eredmény megbízhatósága fenntartással fogadható el. A környezeti vezetıi számvitel, a környezet-gazdaságtan számos értékelési módszert bocsát rendelkezésünkre, ám a pénzügyi kimutatások környezeti információ tartalma a kiegészítı mellékletben résztelezett információkon nem igen nyúlik túl. Jelenleg a fenntarthatósági jelentések tartalma általában olyan formában és egységekben jelenik meg, amelyek nem könnyen válthatók át pénzügyi kifejezésekre. Egyre nagyobb a nyomás azonban, hogy a vállalati elszámoltathatóság minden dimenziója erısebb legyen, a fenntarthatósági, környezeti jelentések és pénzügyi kimutatások keresztezıdése és konvergenciája egyre nyilvánvalóbbnak és valószínőbbnek látszik feloldva az átjárhatatlanság problémáját a környezeti és a pénzügyi jelentések között.
Felhasznált szakirodalom SIGMA Environmental Accounting Guide, SIGMA Project September 2003. Environmental Management in Organizations, The Role of Management Accounting, Issued by IFAC, 1998. március. B. ANDRÁSI MÓNIKA et al.: Vállalati környezet-menedzsment, Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem, Környezetgazdaságtan és technológiai tanszék, Budapest, 1997. GLUCH, PERNILLA; BAUMANN, HENRIKKE: The life cycle costing (LCC) approach: a conceptual discussion of its usefulness for environmental decision-making. Building and Environment, 39., 2004. pp. 571-580. CHRISTINE JASCH: The use of environmental management accounting (EMA) for identifíing environmental cost, Journal of Cleaner Production: Volume 11, Issue 6, Septembeer 2003, pages 667-679: DR. CSUTORA MÁRIA: A vállalati környezetvédelmi költségek számbavétele, Tisztább Termelés Kiskönyvtár, 2001.
249
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 KEREKES S., SZLÁVIK J.: A környezeti menedzsment közgazdasági eszközei, KJK, 2001. MAKRAY JUDIT: Környezeti költségszámítás mint a vezetıi döntéstámogatás eszköze, 1. rész, http://www.controllingportal.hu/?doc=tk_t&t=21&d=159 KÓSI KÁLMÁN – VALKÓ LÁSZLÓ (2006): Környezetmenedzsment. TYPOTEX, Budapest. DR. MACZÓ KÁLMÁN (szerk.): PC-Controller 1.0 CD-ROM, Verlag Dashöfer Ltd., Komplex gyakorlati tanácsadó controlling szakembereknek, EPA. An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Concepts and Terms, 1995 Whistler Centre for Business and the Arts. Environmental Accounting. Prepared by T. BERRY.
250
