Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Miguel Lagae onder leiding van Mr. De Meyere Luc

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Miguel Lagae onder leiding van Mr. De Meyere Luc

Vertrouwelijkheidsclausule PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Miguel Lagae

Inhoudsopgave

Inhoudsopgave Voorwoord………………………………………………………………………………………………………………………………………. Hoofdstuk 1: Algemene beschouwingen………………………………………………………………………………………….. 1.1. Algemeen……………………………………………………………………………………………………………………… 1.2. Historiek……………………………………………………………………………………………………………………….. 1.3. Arrest Grondwettelijk Hof……………………………………..……………………………………………………… Hoofdstuk 2: Hoedanigheid van btw-belastingplichtige…………………………………………………………………… 2.1. Algemeen……………………………………………………………………………………………………………………… 2.2. Belastingplichtigen binnen de advocatuur……………………………………………………………………. 2.2.1. Advocaat-stagiair…………………………………………………………………………………………… 2.2.2. Advocaat-medewerker………………………………………………………………………………….. 2.2.3. Facultatieve bijzondere regeling voor advocaat-stagiaires en advocaatmedewerkers………………………………………………………………………..………………………………… 2.2.4. Advocaat-vennoot…………………………………………………………………………………………. 2.2.5. Samenwerkingsverband………………………………………………………………………………… 2.2.5.1. Associatie………………………………………………………………………………………. 2.2.5.2. Groepering…………………………………………………………………………………….. 2.2.5.3. Netwerk…………………………………………………………………………………………. 2.3. Bijzonderheden binnen de advocatuur…………………………………………………………………………. 2.3.1. Juridische eerste – en tweedelijnsbijstand…………………………………………………….. 2.3.1.1. Evolutie administratieve standpunten……………………………………………. 2.3.1.2. Btw-analyse nultarief……..……………………………………………………………… 2.3.1.3. Quid: rechtsplegingsvergoeding…………………………………………………….. 2.3.1.4. Quid: gedeeltelijke kosteloosheid inzake pro deo-handeling…………. 2.3.1.5. Quid: Salduz-dienstprestaties………………………………………………………… 2.3.2. Bestuurdersmandaat…………………………………………………………………………………….. 2.3.3. Advocaat als syndicus……………………………………………………………………………………. 2.3.4. Advocaat als arbiter………………………………………………………………………………………. 2.3.5. Overige bijzonderheden………………………………………………………………………………… Hoofdstuk 3: Vrijstellingen………………………………………………………………………………………………………………. 3.1. Financiële bemiddelaar…………………………………………………………………………………………………. 3.2. Collectieve schuldbemiddelaar……………………………………………………………………………………… 3.2.1. Quid: vrije schuldbemiddeling via een advocaat……………………………………………. 3.3. Voorlopige bewindvoerder, voogd, voogd ad hoc…………………………………………………………. 3.4. Onderwijsprestaties of prestaties als voordrachtgever…………………………………………………. 3.4.1. Onderwijs……………………………………………………………………………………………………… 3.4.1.1. Lessen in opdracht van een onderwijsinstelling…………………………….. 3.4.1.2. Lessen rechtstreeks verstrekt aan deelnemers………………………………. 3.4.2. Voordrachtgever in opdracht van een organisator………………………………………… 3.5. Familiale bemiddelaar…………………………………………………………………………………………………… 3.6. Auteur van letterkundige werken…………………………………………………………………………………. 3.7. Kleine ondernemingen…………………………………………………………………………………………………. Hoofdstuk 4: Plaats van een dienst………………………………………………………………………………………………….. 4.1. Hoofdregels………………………………………………………………………………………………………………….. 4.1.1. Casus: Plaatsbepaling bij advocatendiensten………………………………………………… 4.2. Afwijkende regels…………………………………………………………………………………………………………. 4.2.1. Vervanging van een confrater………………………………………………………………………..

1 2 2 2 5 8 8 9 9 11 11 12 13 13 15 16 16 16 16 18 20 20 20 21 21 22 23 24 24 25 27 27 28 28 28 31 31 31 32 32 33 33 33 33 33

I

Inhoudsopgave

4.2.2. Advocatendiensten en diensten als arbiter aan cliënten die buiten de EU zijn gevestigd………………………………………………………………………………………………………………… 4.2.3. Dienstprestaties met betrekking tot een onroerend goed…………………………….. 4.3. Schematisch overzicht………………………………………………………………………………………………….. Hoofdstuk 5: Het belastbaar feit en de verschuldigdheid van btw…………………………………………………… 5.1. Belastbare handelingen………………………………………………………………………………………………… 5.2. Belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid………………………………………………………………… 5.2.1. Belastbaar feit binnen de advocatuur……………………………………………………………. 5.2.1.1. Belastbaar feit bij adviesverlening…………………………………………………. 5.2.1.2. Belastbaar feit bij een gerechtelijke procedure……………………………… 5.2.1.3. Belastbaar feit opeenvolgende diensten……………………………………….. 5.2.2 Tijdstip van opeisbaarheid……………………………………………………………………………… 5.2.2.1. Afwijking 1: Incassostelsel……………………………………………………………… 5.2.2.2. Afwijking 2: Subsidiaire oorzaken…………………………………………………… 5.2.2.3. Afwijking 3: B2G-diensten (specifiek voor de advocatuur) …………….. 5.2.2.4. Quid: provisieregeling……………………………………………………………………. 5.2.3. Casus: Begrippen belastbaar feit / tijdstip van opeisbaarheid / tijdstip van betaling…………………………………………………………………………………………………………………… 5.3. Overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten……………………………………………. 5.3.1. Hanteren van verkeerde criteria inzake belastbaarheid………………………………… 5.3.1.1. Wettelijkheidsanalyse van de verkeerd gebruikte criteria……………… 5.3.2. Buffer 1: Bijzondere overgangsregels……………………………………………………………. 5.3.2.1. Algemene principes……………………………………………………………………….. 5.3.2.2. Casus: bijzondere overgangsregeling……………………………………………… 5.3.3. Buffer 2: Het antimisbruikbeginsel inzake btw……….……………………………………… 5.3.4. Eindoordeel…………………………………………………………………………………………………… Hoofdstuk 6: Wie moet btw voldoen? …………………………………………………………………………………………….. Hoofdstuk 7: Maatstaf van heffing…………………………………………………………………………………………………… 7.1. Bedragen die wettelijk bepaald niet tot de maatstaf van heffing behoren……………………. 7.2. Doorrekening versus doorfacturering…………………………………………………………………………… 7.3. Rechtsplegingsvergoeding……………………………………………………………………………………………. 7.4. Schadevergoedingen…………………………………………………………………………………………………….. 7.5. Vergoeding in natura als tegenprestatie……………………………………………………………………….. Hoofdstuk 8: Factuur……………………………………………………………………………………………………………………….. 8.1. Verplicht uniform factuurmodel inzake btw? ………………………………………………………………. 8.2. Omschrijving van de diensten versus beroepsgeheim………………………………………………….. 8.3. Medecontractant………………………………………………………………………………………………………….. 8.4. Factuur inclusief of exclusief btw?..................................................................................... Hoofdstuk 9: Facturatieprogramma…………………………………………………………………………………………………. 9.1. Gebruikte hypotheses…………………………………………………………………………………………………… 9.2. Overzichtsbeeld……………………………………………………………………………………………………………. 9.3. Identificatie advocatenkantoor / associatie………………………………………………………………….. 9.4. Input…………………………………………………………………………………………………………………………….. 9.4.1. Nieuwe klant creëren……………………………………………………………………………………. 9.4.2. Nieuw dossier creëren…………………………………………………………………………………… 9.4.2.1. Advocatendienst……………………………………………………………………………. 9.4.2.2. Vrijgestelde dienst………………………………………………………………………… 9.4.2.3. Bijzondere prestaties………………………………………………………………………

34 35 36 37 37 37 38 38 38 39 39 40 40 40 41 42 42 42 44 46 46 46 46 47 49 51 51 52 53 53 54 55 55 56 56 57 58 58 58 59 60 60 60 61 61 63

II

Inhoudsopgave

9.4.2.4. B2G-Diensten…………………………………………………………………………………. 9.5. Verwerking…………………………………………………………………………………………………………………… 9.5.1. Tijdsregistratie………………………………………………………………………………………………. 9.5.2. Kantoorkosten………………………………………………………………………………………………. 9.5.3. Door te rekenen kosten en voorgeschoten sommen……………………………………… 9.5.4. Stand van zaken lopende dossiers…………………………………………………………………. 9.5.4.1. Kolom: Plaats van de dienst…………………………………………………………… 9.5.4.2. Kolom: Incassostelsel……………………………………………………………………… 9.5.4.3. Kolom: Ontvangst provisienota……………………………………………………… 9.5.4.4. Kolom: Soort / type dienst en tijdstip van belastbaar feit…………….... 9.5.4.5. Kolom: Te factureren……………………………………………………………………… 9.5.4.5. Kolom: Betaald? ……………………………………………………………………………. 9.6. Output………………………………………………………………………………………………………………………….. 9.6.1. Opstellen provisienota…………………………………………………………………………………… 9.6.2. Opstellen factuur………………………………………………………………………………………….. 9.6.3. Opstellen creditnota……………………………………………………………………………………… 9.6.4. Opstellen self bill…………………………………………………………………………………………… 9.6.5. Algemene verkoopsvoorwaarden………………………………………………………………….. 9.7. Conclusie………………………………………………………………………………………………………………………. Hoofdstuk 10: Conclusie………………………………………………………………………………………………………………….. Bibliografie……………………………………………………………………………………………………………………………………….

63 64 64 65 65 66 66 67 68 68 68 68 68 69 70 73 73 75 75 76 79

III

Overzicht tabellen

Overzicht tabellen Tabel 1: Instandhouden vrijstelling advocatendiensten .............................................................................. 4 Tabel 2: Bijzonderheden belastingplichtige advocaten ............................................................................. 23 Tabel 3: Plaats van een dienst .................................................................................................................... 36 Tabel 4: Uitwerking case belastbaar feit / tijdstip van opeisbaarheid / tijdstip van betaling.................... 42 Tabel 5: Schematisch overzicht grensoverschrijdende handelingen btw-schuldenaar ............................. 49 Tabel 6: Btw-schuldenaar bij diensten met betrekking tot een onroerend goed...................................... 50 Tabel 7: Factuurvermelding........................................................................................................................ 74

IV

Overzicht figuren

Overzicht figuren facturatieprogramma Figuur 1: Overzichtsbeeld facturatieprogramma ....................................................................................... 59 Figuur 2: Formulier persoonlijke identificatie ............................................................................................ 60 Figuur 3: Tabel advocatenbestand ............................................................................................................. 60 Figuur 4: Formulier nieuwe klant creëren .................................................................................................. 61 Figuur 5: Keuzeformulier soort dienst........................................................................................................ 61 Figuur 6: Formulier advocatendienst ......................................................................................................... 62 Figuur 7: Formulier vrijgestelde dienst ...................................................................................................... 63 Figuur 8: Formulier bijzondere prestatie ................................................................................................... 64 Figuur 9: Formulier B2G-Dienst .................................................................................................................. 65 Figuur 10: Formulier tijdsregistratie........................................................................................................... 66 Figuur 11: Formulier kantoorkosten .......................................................................................................... 66 Figuur 12: Formulier door te rekenen kosten ............................................................................................ 67 Figuur 13: Tabel stand van zaken lopende dossiers ................................................................................... 67 Figuur 14: Schema plaats van de dienst ..................................................................................................... 68 Figuur 15: Gevolgen van de plaatsbepaling met betrekking tot facturatie ............................................... 68 Figuur 16: Overzicht belangrijkste afkortingen .......................................................................................... 69 Figuur 17: Formulier dossieroverzicht........................................................................................................ 70 Figuur 18: Formulier provisienota's ........................................................................................................... 71 Figuur 19: Formulier factuur ...................................................................................................................... 72 Figuur 20: Standaardmodel Factuur........................................................................................................... 74 Figuur 21: Sormulier permanente gegevens self billing ............................................................................. 75 Figuur 22: Formulier self bill....................................................................................................................... 75 Figuur 23: Standaardmodel self bill............................................................................................................ 75

V

Voorwoord

Voorwoord 1.

Deze masterproef behandelt de recente btw-invoering bij advocatendiensten. Een

bijzonder actueel thema waar de discussie tussen de fiscale administratie en onder meer de Orde van de Vlaamse Balies tot op heden nog niet is afgerond. Mijn masterproef biedt bijzondere aandacht aan de boekhoudkundige implicaties die de nieuwe regeling met zich zal teweegbrengen. Deze invalshoek is bewust gekozen op basis van mijn toekomstplannen in het professioneel bedrijfsleven. 2.

Tijdens mijn bachelorproef werd het Wetboek Inkomstenbelastingen mijn werkbiotoop.

Het leek me opportuun om voor mijn masterproef te kiezen voor een ander belangrijk fiscaal wetboek, namelijk het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde. Bovendien wou ik aan de slag met een actueel onderwerp. Het onderwerp “de btw-invoering bij advocaten” voldoet aan beide voorwaarden die ik zelf vooropstelde bij de keuze van mijn masterproefonderwerp. 3.

De scope van deze masterproef beperkt zich weliswaar enkel tot de uitgaande

handelingen van de advocaten. Het behandelt enkel de regeling rond de advocatendiensten zelf. De inkomende handelingen en de bijhorende regels rond het (historisch) recht op aftrek worden in dit werkstuk dan ook terzijde gelaten. 4.

De doelstelling van deze masterproef bestaat er niet in om een volledig gedetailleerd

overzicht te bieden van de btw-regels. Hiervoor bestaan namelijk handboeken die de algemene btw-principes uitvoerig bespreken en behandelen. Een volledig overzicht van alle principes zou ook te breed zijn binnen het opzet van een masterproef. Ik heb ervoor gekozen om mij vooral te richten op de topics waar er een afwijkend regime is uitgewerkt in vergelijking met de algemene regels. Deze topics zullen uitvoerig worden besproken en getoetst aan de bestaande wetgeving, rechtspraak en literatuur. 5.

Bij het uitwerken van het facturatieprogramma is het niet mijn bedoeling om het

programma

effectief

te

programmeren

met

speciale

software,

hiervoor

is

mijn

informaticakennis te beperkt. Bovendien valt dit ook niet binnen het opzet van de afstudeerrichting accountancy-fiscaliteit.

6.

Deze masterproef werd geschreven in opdracht van de Universiteit Gent, departement

Handelswetenschappen en Bedrijfskunde voor de masteropleiding Accountancy-Fiscaliteit. Bij de totstandkoming van dit eindwerk is er bijzondere dank voor mijn promotor Dhr. Luc De Meyere. Miguel Lagae

1

Hoofdstuk 1

Algemene beschouwingen

Hoofdstuk 1: Algemene beschouwingen 1.1. Algemeen 7.

De vrijstellingsmaatregel voor advocatendiensten werd opgeheven1 met ingang van 1

januari 20142. De invoering van de btw bij advocatendiensten is ongetwijfeld één van de meest opmerkelijkste maatregel die verschenen is in de “Wet houdende diverse bepalingen” van 8 juli 2013. Reeds in 1992 werd er een parlementaire vraag gesteld omtrent de vraag wanneer de Belgische advocaten btw-belastingplichtig zouden komen.3 Het antwoord verwees toen naar de grote implicaties en de onvermijdelijke invloed op de toegang tot de rechtsmacht die de invoering teweeg zou brengen.

8.

De onderwerping van advocatendiensten aan btw heeft inderdaad onvermijdelijk

implicaties voor de advocatuur. De invoering zorgt binnen de advocatuur voor bijkomend administratief werk, maar uiteindelijk is het belangrijk op te merken dat niet de advocaten zelf het grote slachtoffer zijn. Het cliënteel, en in het bijzonder de particulieren die geen recht op aftrek hebben, zijn het grote slachtoffer van deze invoering4. De particulieren betalen sinds 1 januari 2014 namelijk 21% meer voor advocatendiensten.

1.2. Historiek 9.

De Europese Unie speelt een onmiskenbare rol in de btw-materie. De belasting over de

toegevoegde waarde is dan ook de Europese belasting bij uitstek. Btw is een belasting geheven op feiten die gesteld worden in het maatschappelijk verkeer. Deze feiten zijn btw-matig het leveren van goederen of het verrichten van diensten. Er wordt btw geheven in iedere fase van het productie – en distributieproces. Het opzet van de wetgever bestaat erin om enkel het verbruik te belasten van de eindconsument. De personen in het productie –en distributieproces zijn in theorie enkel de kassier die het geld doorstorten naar de Schatkist5. 10. Op 1 januari 1971 werd de btw ingevoerd in België6. Bij de invoering werd door de Belgische wetgever geopteerd om gebruik te maken van een overgangsvrijstelling waarbij de diensten van advocaten niet aan btw werden onderworpen. De Europese Unie heeft in het verleden pogingen ondernomen om het harmonisatieproces kracht bij te zetten door de verschillende overgangsvrijstellingen af te schaffen7. In de zomer van 1992 werd voor de vrije beroepen (waaronder de advocaten ressorteren) een voorstel tot richtlijn ingediend waarbij de 1

Artikel 60 Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013 Artikel 61 Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013 3 Parl. Vr. nr. 252 van de heer DE CLIPPELE, dd. 07 oktober 1992 4 Parl. St. Kamer, 2013, Verslag namens de commissie: K.53-2891/7 5 H. VANDENBERGH, “Advocaten aan BTW onderworpen”, NJW 2013, afl. 287, p. 623 6 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969 7 D. STAS, J. HEIRMAN, “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-201 – Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 70 2

2

Hoofdstuk 1


vrije beroepers hun overgangsvrijstellingen zouden verliezen. Het voorstel werd uiteindelijk nooit aangenomen8. 11. De eerste grote aanval op het behoud van de vrijstelling voor advocaten kwam er nadat de btw-vrijstelling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders werd opgeheven. De notarissen en gerechtsdeurwaarders werden reeds door de wet van 28 december 20119 onderworpen aan een btw-tarief van 21%. De advocaten ontsprongen de dans, ook al maakte de advocatuur deel uit van dezelfde vrijstellingsbepaling als de notarissen en gerechtsdeurwaarders10. Enkele notarissen dienden een annulatieberoep in tegen de nieuwe maatregel bij het Grondwettelijk Hof11. 12. De indieners van het verzoekschrift vonden de nieuwe maatregel tevens strijdig met het gelijkheidsbeginsel12 omdat de opheffing van het vrijstellingsregime niet werd doorgetrokken naar de diensten van advocaten. Hiervoor luidde de verantwoording van het parlement dat de opheffing van de vrijstelling voor notarissen en gerechtsdeurwaarders een politiek akkoord was “waarbij men heeft nagekeken hoever men kon gaan voor bepaalde beroepen” 13 . Deze verantwoording werd door de indieners van het verzoekschrift in strijd geacht met artikel 172 van de Grondwet. Deze bepaling uit de Grondwet verbiedt voorrechten en privileges inzake belastingen14. 13. In dit arrest heeft het Hof bevestigd dat het beroep van advocaten verschilt van het beroep van notarissen wat taken, beroepsorganisatie, deontologie en regels voor de toegang tot het beroep betreft. Dit onderscheid werd door het Grondwettelijk Hof weliswaar niet voldoende geacht om een verschillend btw-regime te handhaven. Daarentegen verwijst het Hof naar de ruime beoordelingsvrijheid waarover de wetgever beschikt, ook al wordt de wetgever inzake btw begrensd door de Europese btw-wetgeving. Het Hof oordeelde dat de motieven en beleidskeuzes van de wetgever geen manifeste vergissingen zijn en niet kennelijk onredelijk zijn waardoor het annulatieberoep en de schending van artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet werden verworpen15. 14. De klacht van de cijferberoepen 16 werd een volgende aanval op de vrijstelling van advocatendiensten. De cijferberoepen (zoals accountants, revisoren en belastingconsulenten) beschouwden de vrijstelling voor advocatendiensten als oneerlijke concurrentie en dreigden 8

Proposal for a Council directive on the harmonization of the laws of the member states relating to turnover taxes, COM(92) 215 final, Brussels, 2 July 1992 9 Artikel 53 Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011 10 Artikel 41, §1, 1° W.BTW 11 Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/2012 12 Artikel 10-11 Grondwet 13 Hand. Senaat 2011-2012, 23 december 2011, p. 9 14 E. SPRUYT, “Grondwettelijk Hof oordeelt over btw-statuut van de advocaat”, Fisc. Act. 2012, afl. 39, p. 9-11 15 Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/2012 16 Parl. Vr. nr. 132 van de heer SCHOOFS, dd. 7 maart 2013

3

Hoofdstuk 1


met een klacht bij de Europese Commissie in het najaar van 2012. De Minister van Financiën verwees in zijn antwoord op de klacht van de cijferberoepen naar een andere parlementaire vraag17 waarbij de standstillbepaling werd aangehaald als enig motief om de vrijstelling te behouden. 15. De standstillbepaling vindt zijn wettelijke basis in artikel 371 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. Op basis van dit artikel mogen de lidstaten van de Europese Unie hun vrijstellingen behouden die ze op 1 januari 1978 voorzien hadden in hun nationale wetgeving. Een lidstaat kan enkel genieten van deze regeling indien de welbepaalde handeling, in dit geval de advocatendiensten, vermeld staan in een limitatieve lijst18 bepaald door de Europese wetgever. De lidstaten mogen deze vrijstelling enkel behouden als de voorwaarden voor de vrijstelling in de nationale wetgeving dezelfde zijn gebleven zoals vastgesteld op 1 januari 1978. 16. Om de vrijstellingsbepaling voor advocatendiensten te behouden in de nationale wetgeving diende België ieder jaar een bijdrage te betalen aan de Europese Unie. Deze bijdrage was in het verleden niet te onderschatten: Jaar

Bijdrage (in euro)

Jaar

Bijdrage (in euro)

1995

66.897.273,57

2001

98.609.728,31

1996

62.357.562,71

2002

71.850.787,87

1997

60.406.338,48

2003

92.771.855,54

1998

92.390.289,78

2004

60.987.159,66

1999

99.625.367,47

2005

66.612.622,16

2000

108.292.515,81

T ABEL 1: INSTANDHOUDEN VRIJSTELLING ADVOCATENDIENSTEN

19

17. De vrijstelling voor de advocatuur bleef ook na de klacht van de cijferberoepen behouden. Ondanks het oordeel van het Grondwettelijk Hof en het antwoord op de klacht van de cijferberoepen, bleef het debat steeds actueel. Dit debat kreeg uiteindelijk een nieuwe wending wanneer door de Wet van 8 juli 201320 de opheffing van de vrijstelling voor advocatendiensten een feit was. 18. Uiteindelijk bleek het huidige negatieve financiële en economische klimaat een keerpunt 17

Parl. Vr. nr. 93 van de heer SEMINARA, dd. 3 mei 2013 Bijlage X, deel B Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 19 Parl. Vr. nr. 3-6897 van mevrouw NYSSENS, dd. 30 januari 2007 20 Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013 18

4

Hoofdstuk 1


te zijn om de vrijstelling niet langer te behouden. De financiële en economische realiteit van deze periode zorgt er namelijk voor dat de regering steeds opnieuw op zoek moet naar bijkomende financiële middelen.21 Het budgettaire aspect als katalysator voor de opheffing van de vrijstelling wordt zowel bevestigd in een verslag namens de commissie22, een amendement bij de bespreking in de Kamer van Volksvertegenwoordigers23 als in een advies van de Raad van State24. De maatregel zal niet enkel 89 miljoen euro extra opleveren in 201425. Bovendien hoeft België dankzij de opheffing van de vrijstelling ook niet langer de bijdrage te betalen voor de instandhouding van de overgangsvrijstelling. 19. Naast het budgettair voordeel van de opheffing van de vrijstelling bleek de macht van de cijferberoepen uiteindelijk ook een bepalende factor om een doorbraak te forceren26. De cijferberoepen worden in de praktijk ook de grote winnaars aangezien zij vanaf 1 januari 2014 ruim 16.000 potentiële nieuwe cliënten erbij hebben27. België heeft uiteindelijk als laatste land van de Europese Unie de vrijstelling voor advocatendiensten opgeheven28.

1.3. Arrest Grondwettelijk Hof29 20. Tijdens de parlementaire voorbereidingen werd reeds gesuggereerd dat een aantal maatregelen afbreuk zouden kunnen doen aan de grondwettelijke beginselen van nietdiscriminatie en gelijkheid30. Een verzoek tot vernietiging en een vordering tot schorsing van de btw-invoering binnen de advocatuur bij het Grondwettelijk Hof liet dan ook niet lang op zich wachten. De voornaamste argumenten van de verzoekende partijen31 en tegenargumenten van het Grondwettelijk Hof worden hierna bondig weergegeven: -

Argument verzoekende partij: de afschaffing van het vrijstellingsregime doet afbreuk aan het waarborgen van de financiële toegankelijkheid van de advocatendiensten. Het zou een schending uitmaken van artikel 13 en 23 van de Grondwet die de toegang tot diensten van algemeen belang waarborgen en die tevens een verbod opleggen aan de wetgever om er afbreuk aan te doen. De verzoekende partijen oordelen hierdoor dat de vrijstelling geen gunstmaatregel is die leidt tot concurrrentievervalsing zoals de wetgever vermeld in zijn

21

Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K.53-2891/6 Parl. St. Kamer, 2013, Verslag namens de commissie: K.5-2218/2 23 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K.53-2891/4 24 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K.53-2891/9 25 Parl. St. Kamer, 2013, Wetsontwerp houdende de middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2014: K.533070/001, p. 214 26 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K.53-2891/4 27 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. VII 28 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K.53-2891/4 29 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013 30 Parl. St. Kamer, 2013, Amendement ingediend in de plenaire vergadering: K.53-2891/10 31 Bestaande uit elf organisaties, onder meer het ABVV, het netwerk tegen armoede en orde van Franstalige en Duitstalige balies 22

5

Hoofdstuk 1


parlementaire stukken32. Tegenargument Grondwettelijk Hof: De ministerraad bevestigt in het arrest dat de vrijstelling niet tot in het oneindige kan gehandhaafd worden. De omzetting van de Europese btw-richtlijn heeft voorrang op het waarborgen van de diensten van algemeen belang33. Het arrest maakt tevens nog eens duidelijk dat vooral het budgettaire aspect de grootste drijfveer was om de vrijstelling op te heffen, en niet zozeer het tegengaan van de concurrentievervalsing. -

Argument verzoekende partijen: de btw-invoering houdt een schending in van het gelijkheidsbeginsel 34 . De wetgever heeft geen rekening gehouden met de financiële draagkracht van iedere rechtzoekende. Tegenargument Grondwettelijk Hof: De ministerraad countert, enigszins terecht, dat een gepersonaliseerde

belastingheffing

onmogelijk

te

verwezenlijken

is.

Bij

een

gepersonaliseerde belastingheffing kan men namelijk de budgettaire doelstellingen nooit bereiken. Tijdens de parlementaire voorbereidingen werd reeds tot dezelfde conclusie gekomen bij de vraag waarom men niet in een aparte regeling voor particulieren heeft voorzien.35 -

Argument van de verzoekende partijen: De verzoekende partijen willen een stafhouder die fungeert tussen de advocaten en de overheid om zo het beroepsgeheim van de advocaat niet te schenden. Ze verwijzen naar andere wetboeken waarbij wel een stafhouder is gecreëerd36. Het ontbreken van een stafhouder inzake btw wordt aanzien als een schending van de rechten van verdediging en het beroepsgeheim. Tegenargument Grondwettelijk Hof: In het arrest wordt verwezen naar een wetsontwerp die op tafel zou liggen om een regeling rond het beroepsgeheim van de advocaten in de btw-materie uit te werken. Bovendien besluit het Grondwettelijk Hof dat de verplichte vermelding op de factuur 37 in principe niets openbaart die het beroepsgeheim kan schenden38.

-

Argument van de verzoekende partijen: De verzoekende partijen uiten tevens kritiek op het hanteren van het tarief van 21%. Tegenargument Grondwettelijk Hof: Het Hof verwijst naar de Europese regelgeving waar er

32

Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K.53-2891/4 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A.2.1-A.2.2. 34 Artikel 10-11 Grondwet 35 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS 43-2891/1 36 Artikel 334 Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, BS 9 februari 1993 37 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 144 38 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A4.1.-A.4.2 33

6

Hoofdstuk 1


geen apart tarief voorzien is voor de diensten van advocaten39. Deze bepaling van het Grondwettelijk Hof is opmerkelijk aangezien de fiscale administratie wel een apart tarief heeft voorzien voor pro deo-diensten. Hier wordt uitgebreid op ingegaan in Hoofdstuk 2: Hoedanigheid van de Belastingplichtige. 21. Het verzoekschrift tot schorsing en vernietiging van de btw-invoering werd niet ingewilligd door het Grondwettelijk Hof. De opheffing van de vrijstellingsmaatregel is hierdoor definitief. De invoering van de btw kan, gezien de vele aanvallen op het behoud van de vrijstelling, dan ook niet als een verrassing aanzien worden. Mijn inzien moet de advocatuur uiteindelijk blij zijn dat ze hun vrijstelling zo lang hebben kunnen behouden. 22. De fiscale administratie heeft de impact van de wetswijziging in een circulaire 40 uitgewerkt. Tal van afwijkende bepalingen met het algemeen btw-stelsel hebben ondertussen voor een golf van kritiek gezorgd. Er rijzen vragen naar de wettelijkheid van bepaalde opgenomen bepalingen41 en bovendien wordt in de literatuur getwijfeld of deze bepalingen de confrontatie met de rechter wel kunnen doorstaan42. Ondertussen heeft de wetgever onder druk van de Orde van de Vlaamse Balies bijkomende standpunten ingenomen, onder meer over de juridische eerste – en tweedelijnsbijstand en de kostenassociaties.43

39

Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A.3.1 – A.3.2. Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013 41 J. OPREEL, “Btw en advocaten: de circulaire”, Fisc. Act. 2014, afl. 02, p. 3-7 42 B. BUELENS, “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 4-7 43 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/1, dd. 19 februari 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies; Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/2, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies; Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 40

7

Hoofdstuk 2

Hoedanigheid van btw-belastingplichtige

Hoofdstuk 2: Hoedanigheid van btw-belastingplichtige 2.1. Algemeen 23. Btw-matig hadden de advocaten voor 1 januari 2014 reeds de hoedanigheid van een btwbelastingplichtige. De vrijstellingsbepaling van artikel 44, §1, 1° W.BTW verhinderde weliswaar dat hun diensten effectief onderworpen werden aan de btw-heffing. De advocaat zal vanaf 1 januari 2014 dan ook kwalificeren als een gewone belastingplichtige. In de regel geldt de btwinvoering voor alle advocaten die in België zijn gevestigd44. 24. De notie ‘btw-belastingplichtige’ wordt bepaald door artikel 4 W.BTW als “eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.45” (eigen onderlijning) 25. De zelfstandigheidsvoorwaarde is cruciaal in de analyse of iemand btw-belastingplichtig is of niet. Het beroep van de advocaat wordt gedefinieerd door het Gerechtelijk Wetboek. Het Gerechtelijk Wetboek bepaalt dat een advocaat zijn ambt vrij moet kunnen uitoefenen ter verdediging van het recht en van de waarheid46. Bovendien is het beroep van advocaat onverenigbaar met alle bezoldigde betrekkingen of werkzaamheden, ongeacht het gaat over openbare of particuliere betrekkingen 47 . De vereiste zelfstandigheidsvoorwaarde om een advocaat als btw-belastingplichtige aan te merken, kan op basis van deze artikelen aangetoond worden. 26. De advocaten zijn sinds 1 januari 2014 gewone belastingplichtigen geworden. Dit zijn btwbelastingplichtigen die niet onder een bijzonder btw-regime vallen en die m.a.w. indieners zijn van maand- of kwartaalaangiften

48

. Advocaten worden slechts als een gewone

belastingplichtige aangemerkt indien ze handelingen uitoefenen die niet zijn vrijgesteld en die niet buiten het btw-toepassingsgebied vallen. 27. Advocaten belastingplichtige

kunnen of

als

eveneens een

aangemerkt

gedeeltelijke

worden

als

een

btw-belastingplichtige.

gemengde Een

btw-

gemengde

belastingplichtige stelt enkel handelingen die binnen het toepassingsgebied van de btw vallen, weliswaar zijn een deel van die handelingen vrijgesteld49 krachtens artikel 44 W.BTW. Een gedeeltelijke belastingplichtige voert naast een economische activiteit die binnen de btw-sfeer

44

Artikel 50, §1 W.BTW Artikel 4 W.BTW 46 Artikel 444 Ger. W. 47 Artikel 437, 4° Ger. W. 48 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 72 49 Vrijstellingen binnen de advocatuur worden besproken in Hoofdstuk 3 45

8

Hoofdstuk 2


valt, ook een activiteit uit die buiten het toepassingsgebied van de btw valt50. Een advocaat kan als een gedeeltelijke belastingplichtige aangemerkt worden indien hij bestuurder is van een advocatenvennootschap.

2.2. Belastingplichtigen binnen de advocatuur 28. Advocatenkantoren vormen het centrale middelpunt in de btw-analyse met betrekking tot de hoedanigheid van de advocaten als belastingplichtigen. Advocatenkantoren vergoeden hun advocaat-stagiairs, advocaat-medewerkers en eventueel hun advocaat-zaakvoerders voor hun geleverde prestaties. Deze vergoeding is in theorie onderworpen aan 21% btw. Daarentegen factureert het advocatenkantoor de prestaties eveneens met 21% btw aan hun cliënten. Een advocatenkantoor kan optreden onder de vorm van een vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid dan wel als een éénmanszaak51. 2.2.1. Advocaat-stagiair 29. Bij de publicatie van de circulaire door de fiscale administratie werd in spanning afgewacht binnen het beroepsmilieu hoe het btw-statuut van een advocaat-stagiair ging ingevuld worden. Ging de administratie dezelfde tolerantie voorzien zoals het geval is bij architecten-stagiaires en bedrijfsrevisoren-stagiaires? Ging de administratie de advocaat-stagiair als volwaardige btwbelastingplichtige aanzien? Of ging de administratie een tussenoplossing zoeken? Het antwoord is de laatste optie geworden waarbij een advocaat-stagiair als volwaardige btwbelastingplichtige aanzien wordt52 maar steeds kan terugvallen op een facultatieve regeling die hem ontziet van enkele administratieve verplichtingen53. 30. Een advocaat moet, zoals bij veel andere vrije beroepen, een stage doorlopen van 3 jaar54 vooraleer ze op een tableau worden ingeschreven. De voorwaarden en de procedure hiervoor werden uitgewerkt in een reglement van de Orde van de Vlaamse Balies. Een stagiair wordt door het gerechtelijk wetboek aanzien als een volwaardige advocaat55. De administratie acht hierdoor de zelfstandigheidsvoorwaarde voldaan waardoor de advocaat-stagiair steeds de hoedanigheid van een belastingplichtige bezit56. 31. Het zelfstandig statuut van een advocaat-stagiair wordt in de rechtsleer dan ook niet betwist57. Toch kan de vraag worden gesteld waarom de administratie niet in éénzelfde tolerantie heeft voorzien zoals bij een architect-stagiair en een bedrijfsrevisor-stagiair? De 50

X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 75 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 7 52 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 15 53 Zie infra 54 Artikel 12 Reglement van 7 mei 2008 betreffende de stage, BS 28 mei 2008 55 Artikel 439 Ger.W. 56 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 15 57 E. VAN HOORDE, De advocaat – de arbeidsrelatie in de advocatuur, Brussel, Larcier, 2012, p. 1-12 51

9

Hoofdstuk 2


sociale wetgeving beschouwd althans zowel een bedrijfsrevisor-stagiair58 en een architectenstagiair59 als zelfstandig. Weliswaar wordt algemeen aanvaard in de rechtsleer dat de betekenis van het begrip “zelfstandige” niet volledig overeenstemt tussen de sociale wetgeving en de btw-wetgeving60. 32. De btw-administratie voorziet namelijk voor beiden61 een regeling waarbij onder bepaalde voorwaarden de stagiaires niet de hoedanigheid van een belastingplichtige hebben. De administratie gaf als verantwoording dat er bij een stagiair-bedrijfsrevisor en een stagiairarchitect een band van ondergeschiktheid bestaat in de relatie tussen de stagiair en de stagemeester62. 33. Met betrekking tot het begrip “zelfstandigheid” vermeldt de administratie 63 expliciet voorrang te verlenen aan de wijze waarop de stage gereglementeerd wordt64. De analyse kan en mag dus verplaatst naar deze stagereglementen van ieder vrij beroep. De richten en plichten van een stagiair worden op volgende manier bepaald in de stagereglementen: 34. Orde van de Vlaamse Balies (OVB): “de stagiair behartigt de zaken die hem door zijn stagemeester zijn toevertrouwd met de nodige ijver en zorg. Hij heeft de plicht een zaak te weigeren die hij naar eer en geweten gelooft niet rechtvaardig te zijn.”65 (eigen onderlijning) 35. Orde van architecten: “door het ondertekenen van het stagecontract verbindt de stagiair zich ertoe voor de stagemeester een gehoorzaam medewerker te zijn.”66 (eigen onderlijning) 36. Instituut van de Bedrijfsrevisor (IBR): “dit artikel voorziet dat de stagiair zich enerzijds aan de instructies van de stagemeester en anderzijds aan de richtlijnen van de Stagecommissie onderwerpt.”67 (eigen onderlijning) 37. Het stagereglement van de Orde van de Vlaamse Balies onderscheidt zich inderdaad van beide andere stagereglementen. Uit de bewoording kan afgeleid worden dat een advocaatstagiair zelfstandiger kan handelen dan een architect-stagiair en een bedrijfsrevisor-stagiair. De vraag is natuurlijk of het onderscheid volstaat om een verschillend btw-statuut te hebben. Zeker als de administratie in het verleden heeft bepaald dat om de hoedanigheid van een

58

Aanschrijving nr. 19, dd. 15 juni 1978 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer 80 60 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch BTW-recht, Berchem, De Boeck, 2012, p. 157 61 Bedrijfsrevisor-stagiair en architect-stagiair 62 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 155 63 Parl. Vr. nr. 22 van de heer LINDEMANS, dd. 8 november 1973 64 Een stage wordt steeds gereglementeerd door de orde van ieder vrij beroep 65 Artikel 13 Reglement van 7 mei 2008 betreffende de stage, BS 28 mei 2008 66 Artikel 18 KB 13 mei 1965 tot goedkeuring van het door de nationale raad van de orde der architecten vastgesteld stagereglement, BS 2 juli 1965 67 Artikel 26 KB betreffende de toegang tot het beroep van bedrijfsrevisor en tot opheffing van het K.B. van 13 oktober 1987 betreffende stage van de kandidaat bedrijfsrevisoren, BS 30 mei 2007 59

10

Hoofdstuk 2


belastingplichtige te bezitten echter geen volledige autonomie nodig is68. 38. Het besluit om van een advocaat-stagiair een volwaardige belastingplichtige te maken was mijn inzien ook de enige juiste keuze van de administratie. Deze bepaling kan verdedigd worden op basis van de rechtsleer69 en de geldende wetgeving70. Het specifiek statuut van een advocaat71 verantwoordt ook waarom niet éénzelfde regeling is voorzien zoals bij de stagiairarchitect en de stagiair-bedrijfsrevisor. 2.2.2. Advocaat-medewerker 39. Een advocaat-medewerker wordt geacht zijn beroep van advocaat steeds en uitsluitend zelfstandig uit te oefenen zonder enige band van ondergeschiktheid72. De Orde van de Vlaamse Balies heeft deze visie bovendien bevestigd73. De administratie beschouwt een medewerker dan ook steeds als een btw-belastingplichtige74. 2.2.3. Facultatieve bijzondere regeling voor advocaat-stagiaires en advocaat-medewerkers 40. De circulaire staat een facultatieve bijzondere regeling75 toe voor advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs76. De stagiaires en medewerkers kunnen van deze regeling genieten indien ze geen andere met btw belaste activiteiten verrichten dan de diensten die ze presteren voor het advocatenkantoor waarvoor ze werken77. Deze regeling biedt het voordeel voor de stagiairs en medewerkers dat ze nog slechts aan weinig btw-verplichtingen moeten voldoen. Daartegenover verliezen ze wel hun recht op aftrek van de inkomende handelingen. Bij de facultatieve regeling voldoet het kantoor de btw over de prestaties die het afneemt van de stagiair en medewerker. Het advocatenkantoor maakt verplicht een factuur op in naam en voor rekening van de stagiair en medewerker, deze regeling wordt btw-matig self-billing78 genoemd. 41. Deze afwijkende maatregel waarbij het advocatenkantoor de btw voldoet via een systeem van self-billing met verlegging van heffing kan als een opmerkelijke maatregel bestempeld worden. De facultatieve maatregel moet vanuit twee opzichten geanalyseerd worden. Aan de ene kant is er het bijzondere feit dat het advocatenkantoor de factuur opmaakt in naam en voor rekening van de stagiair en medewerker. Terwijl er aan de andere kant afgeweken wordt van de algemene regels inzake de btw-schuldenaar. 68

X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer 80 E. VAN HOORDE, De advocaat – de arbeidsrelatie in de advocatuur, Brussel, Larcier, 2012, p. 1-12 70 Artikel 439 Ger.W. 71 Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/2012 72 Artikel 444 Ger. W. 73 Reglement van 8 juni 2005 betreffende het statuut van de advocaat, BS 30 juni 2005 74 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 13 75 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 164 ev. 76 Ongeacht of zij hun activiteit uitoefenen als fysiek persoon of als rechtspersoon 77 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 89 78 Artikel 53, §2 W.BTW 69

11

Hoofdstuk 2


42. Het gegeven waarbij de afnemer de facturen opmaakt is niet nieuw binnen de btwmaterie. Dit werd reeds gereglementeerd door de btw-richtlijn waarbij de lidstaten een systeem van self billing mogen invoeren, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan 79. Dit werd dan ook door de Belgische administratie ingevoerd en verder uitgewerkt in een circulaire 80. Deze circulaire ging een stap verder dan de richtlijn. Er werd in sommige gevallen toegestaan dat de verschuldigde Belgische BTW voldaan werd door de medecontractant, indien de medecontractant zelf kiest voor deze verlegging van heffing81. De facultatieve regeling gaat hier nog een stap verder. Hier ligt de keuze steeds bij de advocaat-medewerker en de advocaatstagiair om te bepalen of ze willen genieten van de facultatieve regeling 82, en niet bij het advocatenkantoor.

43. De wettelijkheid van de facultatieve bijzondere regeling kan dan ook in vraag worden gesteld. De administratie kan weliswaar de toelating geven om een factuur te laten opmaken door de afnemer, het is niet gemachtigd om af te wijken van de regels inzake de btwschuldenaar. Een lidstaat kan in principe niet afwijken wie de schuldenaar is van de btw83. Artikel 272 van de btw-richtlijn84 voorziet namelijk dat er door de lidstaten niet van afgeweken kan worden. 2.2.4. Advocaat-vennoot 44. De vennoot (zowel natuurlijke personen als rechtspersonen) die zijn bedrijvigheid inbrengt in een vennootschap wordt in principe aangemerkt als een gewone belastingplichtige85. Toch kan ook de advocatuur gebruik maken van de bestaande administratieve tolerantie86 waarbij een vennoot de keuze heeft om zich niet te identificeren indien de inbreng van bedrijvigheid de enige reden is. 45. De circulaire neemt volgende bepaling expliciet over uit de Btw-handleiding die de administratie87 heeft opgesteld: “als de vennootschap waarin de bedrijvigheid wordt ingebracht echter een gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige is, mag deze regel ook worden toegepast onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat de ingebrachte bedrijvigheid niet uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van handelingen die geen recht op aftrek met zich

79

Artikel 224, lid 1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 80 Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T. 110.313), dd. 8 december 2005 81 Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T. 110.313), dd. 8 december 2005, randnummer 60, f) 82 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 164 83 B. BUELENS, “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 5 84 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 85 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 8 86 Parl. Vr. nr. 22 van de heer LINDEMANS, dd. 8 november 1973; Parl. Vr. nr. 65 van de heer VERBIST, dd. 22 februari 1977 87 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer 82/2

12

Hoofdstuk 2


meebrengen88” (eigen onderlijning). Deze voorwaarde wijkt echter wel af van de recentste parlementaire vraag omtrent de inbreng van een bedrijvigheid door een vennoot 89. Het antwoord op deze parlementaire vraag stelt dat de administratieve tolerantie enkel van toepassing kan zijn indien de ingebrachte bedrijvigheid uitsluitend wordt gebruikt voor de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Het feit dat vermelde btw-handleiding verwijst naar deze parlementaire vraag, maakt het geheel enkel opmerkelijker. 46. Indien de vennoot aandelen krijgt in ruil voor de inbreng is de administratieve tolerantie niet van toepassing. Deze handeling valt steeds onder het toepassingsgebied van de btw waarbij zelfs ‘de normale waarde’ als maatstaf van heffing wordt gebruikt90. 2.2.5. Samenwerkingsverbanden 47. Advocatenkantoren

kunnen

zich

groeperen

in

samenwerkingsverbanden.

Een

samenwerkingsverband is een georganiseerde samenwerking tussen leden waarbij er op een duurzame

manier

Rechtspersoonlijkheid

een is

gemeenschappelijke geen

absoluut

onderneming

criterium

voor

het

wordt

gevestigd

oprichten

van

91

.

een

samenwerkingsverband. Daarentegen vormt het burgerlijk doel wel een verplichte vereiste92. Een burgerlijk doel wordt afgeleid uit het statutair doel van het samenwerkingsverband en niet door de werkelijke activiteiten93. 48. In het reglement van de OVB worden samenwerkingsverbanden ingedeeld naargelang de intensiteit waarmee de leden samenwerken. De OVB onderscheidt associaties, groeperingen en netwerken. De fiscale administratie heeft in zijn circulaire de btw-analyse rond samenwerkingsverbanden

louter

gebouwd

rond

het

begrip

“kostengroepering”

94

.

Niettegenstaande de fiscale administratie niet gebonden is door voornoemd reglement, zou btw-matig de analyse vlotter verlopen indien beide instanties dezelfde definities hanteren. 2.2.5.1. Associatie 49. Een associatie is een “samenwerkingsverband waarin de leden de uitoefening van het beroep van advocaat volledig of gedeeltelijk hebben ingebracht en contractueel hebben vastgelegd hoe tussen hen de baten of verliezen van het Samenwerkingsverband zullen worden

88

Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411) dd. 20 november 2013, randnummer 9 Parl. Vr. nr. 258 van de heer HATRY, dd. 23 mei 1997 90 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer 128 91 Artikel 1.1. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 92 Artikel 2.2. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 93 E. DIRIX, R. STEENNOT, H. VANHEES, Handels – en economisch recht in hoofdlijnen, Mortsel, Intersentia, 2009, p. 6 94 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 7 89

13

Hoofdstuk 2


verdeeld.95” 50. Btw-matig kan een associatie niet beschouwd worden als een kostengroepering. De associatie voert namelijk zelf het beroep van advocaat uit. Een kostengroepering daarentegen voert enkel diensten uit ter ondersteuning van advocatuur. De btw-analyse van een associatie is dan ook gelijk aan de btw-analyse van een advocatenkantoor96. Een associatie moet zich steeds laten registeren voor btw waardoor iedere uitgaande factuur aan btw wordt onderworpen. Een associatie factureert namelijk steeds zelf aan hun cliënten97. 51. De fiscale administratie kent een opmerkelijke tolerantie toe aan echtparen die afwijkt van het algemene principe dat een associatie zich verplicht moet laten registreren als btwbelastingplichtige. Echtparen die namelijk samen een associatie bezitten, kunnen in principe op basis van de tolerantie elk apart hun dienstprestaties factureren. De associatie zelf hoeft hiervoor niet als belastingplichtige geregistreerd te worden98. De administratie maakt hier een bizarre opmerking waarbij de vraag rijst waarom dit enkel voor echtparen voorzien is. Bovendien lijkt deze werkwijze vreemd aangezien op die manier het nut van een associatie achterhaald wordt. Een associatie biedt mijn inzien juist het voordeel dat ze niet elk apart hoeven te factureren aan hun cliënten. 52. De rechtsleer

99

rechtspersoonlijkheid

stelde in het verleden de btw-plicht voor associaties zonder reeds

in

vraag

aangezien

men

van

oordeel

was

dat

de

zelfstandigheidsvoorwaarde in deze gevallen niet voldaan was. De administratie heeft weliswaar bij de btw-invoering voor advocatendiensten de btw-plicht expliciet bevestigd voor associaties met rechtspersoonlijkheid100. Kan een associatie zonder rechtspersoonlijkheid met andere woorden zelfstandig handelen ten aanzien van zijn leden? 53. Eerst en vooral moet verwezen worden naar een administratieve beslissing van de fiscale administratie101. Deze beslissing maakt duidelijk dat de zelfstandigheidsvoorwaarde enkel mag bepaald worden door te kijken naar de economische activiteit van de associatie zelf. De handelingen van de leden zelf spelen geen rol van betekenis in deze analyse. Ten tweede kan verwezen worden naar een rechtsleer 102 die bepaalt dat een belastingplichtige slechts 95

Artikel 2.2. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 96 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p. 4 97 Artikel 2.16. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 98 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p. 4 99 T. CARRON, “Het samenwerkingsverband ten aanzien van de BTW”, T.F.R. 2000, afl. 202, p. 511 ev. 100 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p. 4 101 Adm. besliss. nr. E.T. 1965, dd. 31 december 1974 102 X, “La notion d’assujetti à la TVA en droit comparé et en droit belge”, Rép. Fisc. 1973, p. 14 ev.

14

Hoofdstuk 2


zelfstandig kan handelen indien hij kan deelnemen aan het economisch verkeer. Deze voorwaarde lijkt mijn inzien moeilijk haalbaar voor een associatie zonder rechtspersoonlijk. De recentere rechtsleer heeft dan ook deze voorwaarde, die nooit werd bevestigd door de administratie, in vraag gesteld103. 54. Ondanks de heersende discussie in de rechtsleer kan er besloten worden dat een associatie zonder rechtspersoonlijkheid, en meer bepaald een maatschap, btw-matig steeds geacht wordt de hoedanigheid van een belastingplichtige te bezitten104. Een maatschap is dan ook de enige mogelijkheid voor een advocatenassociatie zonder rechtspersoonlijkheid, aangezien een maatschap de enige dergelijke constructie is waar een burgerlijk doel is toegelaten105. Een stille en tijdelijke handelsvennootschap laten namelijk geen burgerlijk doel toe106. 2.2.5.2. Groepering 55. Een groepering is een “samenwerkingsverband waarvan de leden enkel contractueel hebben vastgelegd hoe zij ter ondersteuning van de beroepsuitoefening van haar leden gemeenschappelijke diensten zullen organiseren en de kosten daarvan zullen delen.107” 56. Dit type samenwerkingsverband oefent geen advocatendiensten uit. Een groepering voorziet enkel in ondersteunende handelingen die dienstig zijn voor de uitoefening van het beroep van advocaat. Binnen de advocatuur wordt een groepering gebruikt om bijvoorbeeld gezamenlijk een juridische database aan te kopen. Btw-matig kan de notie “groepering” zoals bepaald door de OVB gelijkgesteld worden met de notie “kostengroepering”108 zoals bepaald door de fiscale administratie. De fiscale administratie bepaald in zijn circulaire dat er een onderscheid moet gemaakt worden tussen een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam en een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam. Onder gemeenschappelijk naam kan zowel via een fictieve naam als via de naam van de advocaat-leden of een deel ervan109. 57. Een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam wordt steeds als afzonderlijke belastingplichtige aangemerkt met een eigen btw-nummer en btw-administratie 110 . De ondersteunende handelingen worden belastbaar gesteld door artikel 18 W.BTW. Bij de 103

T. CARRON, “Het samenwerkingsverband ten aanzien van de BTW”, T.F.R. 2000, afl. 202, p. 516 M. GOVERS, “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Belastingplicht in het algemeen”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be 105 Artikel 46 W.Venn. 106 Artikel 2, §2 W.Venn. 107 Artikel 1.3. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 108 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 7 109 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 110 Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 7 104

15

Hoofdstuk 2


aankoop van een juridische database door een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam wordt de leveranciersfactuur dan ook gericht aan de kostengroepering zelf. Indien het een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam betreft, zal deze factuur gericht zijn aan één van de advocaten van de kostengroepering. Aangezien een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam niet als btw-belastingplichtige wordt beschouwd111. Die advocaat reikt nadien een afrekening112 uit aan ieder ander lid waardoor zij de btw in aftrek kunnen brengen tot beloop van hun aandeel113. 2.2.5.3. Netwerk 58. Een netwerk is een “samenwerkingsverband waarvan de leden onafhankelijk van elkaar het beroep van advocaat uitoefenen, doch waarbij de leden bij hun cliënteel de andere leden van het Netwerk aanbevelen.114” 59. Een netwerk oefent zelf geen advocatendiensten uit. Een netwerk dient enkel om cliënten door te verwijzen naar advocaten binnen het netwerk. Btw-matig is een netwerk dan ook geen btw-belastingplichtige.

2.3. Bijzonderheden binnen de advocatuur 2.3.1. Juridische eerste – en tweedelijnsbijstand 2.3.1.1. Evolutie administratieve standpunten 60. Juridische eerstelijnsbijstand is de bijstand verleend in de vorm van juridische informatie, praktische inlichtingen of een eerste georiënteerd juridisch advies.115 Deze bijstand wordt georganiseerd door de Commissie voor Juridische Bijstand waarbij deze instantie instaat voor de vergoeding van de advocaten. Juridische tweedelijnsbijstand omvat het omstandig juridisch advies, al dan niet bij een procedure of bijstand bij een geding.116 Juridische tweedelijnsbijstand wordt vaak ook pro deo-handelingen genoemd. 61. De BTW-analyse van beide handelingen zorgt voor veel verwarring en ondertussen is de administratie gedwongen117 geweest om bijkomende standpunten hieromtrent in te nemen. Juridische tweedelijnsbijstand werd al reeds onderworpen aan het nultarief bij de publicatie van de circulaire. Daarentegen heeft de administratie voor de juridische eerstelijnsbijstand ondertussen verschillende standpunten ingenomen. Aanvankelijk werd de eerstelijnsbijstand niet besproken in de circulaire. In een latere beslissing van de administratie werden deze 111

Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 7 Aanschrijving nr. 13, dd. 20 september 1995 in BTW-Revue nr. 116, p. 889 113 Artikel 45, §1 W.BTW 114 Artikel 1.4. Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 115 Artikel 508/1, 2° Ger.W. 116 Artikel 508/1, 2° Ger.W. 117 Vooral onder invloed van de Orde van de Vlaamse Balies 112

16

Hoofdstuk 2


diensten onderworpen aan 21%118. Uiteindelijk is het Kabinet van de minister119 toch akkoord gegaan met de gelijke behandeling tussen eerste-en tweedelijnsbijstand waardoor ook een nultarief voor juridische eerstelijnsbijstand ingevoerd werd. Op dit moment zijn dus zowel de juridische eerste120 - als tweedelijnsbijstand121 aan het nultarief onderworpen. 62. De verklaring waarom men aanvankelijk enkel een nultarief voorzag voor de juridische tweedelijnsbijstand, moet mijn inzien verklaard worden vanuit het eigenbelang van de overheid. De juridische tweedelijnsbijstand wordt namelijk vergoed door de federale overheid (via het Bureau voor Juridische Bijstand). Indien er zou beslist worden om deze handelingen te onderwerpen aan 21%, zou de federale overheid 21% meer moeten betalen voor deze prestaties. Op die manier zou de overheid betalen voor zijn eigen financiering. De Minister van Financiën heeft dit bovendien bevestigd in een parlementaire vraag: “de btw-vrijstelling voor pro-Deo advocaten is broekzakvestzak voor de federale Staat. Die dienstverlening mag absoluut niet in het gedrang komen.” 122 Hierbij moet bovendien opgemerkt worden dat een nultarief in feite geen vrijstellingsmaatregel is, dit zal in de volgende paragraaf 2.3.1.2. aan bod komen. 63. Daarentegen is het systeem van juridische eerstelijnsbijstand niet te vergelijken met het systeem van juridische tweedelijnsbijstand. De vergoedingen bij juridische eerstelijnsbijstand worden namelijk betaald door de Commissie voor Juridische bijstand en niet door de federale overheid zelf. Toch wordt op dit moment deze Commissie gesubsidieerd door de federale overheidsdienst

Justitie

broekzakvestzakoperatie.

waardoor Maar

deze

opnieuw

sprake

bevoegdheid

staatshervorming richting de regionale overheden

123

zou zal

kunnen

zijn

veranderen

na

van de

een zesde

. Deze verandering zal er voor zorgen dat

er bij juridische eerstelijnsbijstand geen broekzakvestzakoperatie meer zou plaatsvinden indien het onderworpen bleef aan 21%124. 64. De FOD Financiën heeft zoals eerder vermeld ondertussen wel gezwicht onder druk van de betrokken instanties125. De FOD Financiën heeft het nultarief bevestigd voor de juridische eerstelijnsbijstand. Deze gelijke behandeling lijkt een logische keuze. Beide juridische rechtshulpen hebben namelijk dezelfde belangrijke preventieve functie en bovendien 118

Adm. besliss. nr. E.T. 125.358, dd. 31 januari 2014 Kabinetsnota nr. IB/2014/239465 van de heer HOUSSIAU, dd. 11 april 2014 120 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 28-29 121 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 122 Parl. Vr. nr. 20863 van mevrouw GENOT, dd. 14 januari 2014 123 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 124 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/1, dd. 19 februari 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies; Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/2, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 125 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 119

17

Hoofdstuk 2


vergemakkelijkt deze twee vormen van bijstand de toegang tot justitie126. 2.3.1.2. Btw-analyse nultarief 65. Ook al lijkt de keuze voor een gelijke behandeling tussen juridische eerste – en tweedelijnsbijstand een logische beslissing, de keuze voor het nultarief daarentegen lijkt vooral vanuit Europees standpunt moeilijker verdedigbaar. Het nultarief is een bijzondere regeling waarbij geen btw wordt geheven op die prestaties, maar het recht op aftrek van voorbelasting wordt wel volledig behouden127. 66. Btw-matig worden via de Europese richtlijn slechts drie tarieven ingevoerd, namelijk een normaal tarief128 die niet lager mag zijn dan 15% en twee verlaagde tarieven129 die de lidstaten zelf mogen bepalen. De Belgische wetgever heeft zijn btw-tarieven uitgewerkt via een Koninklijk Besluit130 waarbij de tarieven in België worden vastgesteld op 21% (normaal tarief), 6% en 12% (verlaagde tarieven). Het nultarief wordt met andere woorden niet bepaald door desbetreffend Koninklijk Besluit. 67. De Lidstaten van de Europese Unie kregen in principe de toestemming om hun nultarieven te blijven toepassen op basis van een standstillbepaling131. Het was de Lidstaten wel verboden om het bereik van nultarieven te wijzigen of nieuwe in te voeren in vergelijking met de nultarieven zoals deze bestonden op 1 januari 1991132. Het nultarief bij juridische eerste – en tweedelijnsbijstand kent dan ook geen enkele wettelijke basis, zowel niet vanuit Europees oogpunt als vanuit Belgisch oogpunt. In de Belgische btw-wetgeving wordt een nultarief nergens vermeld, de toepassing ervan is enkel terug te vinden via bijzondere regelingen zoals dat het geval is bij onder andere recuperatiestoffen en afvalstoffen133. 68. Naast het ontbreken van een wettelijke basis kan ook verwezen naar een arrest van het Europees Hof om aan te tonen dat het ingevoerde nultarief vanuit btw-standpunt moeilijk te verantwoorden is. Het arrest134 betreft een conflict tussen de Europese Commissie en Frankrijk over het toepassen van een verlaagd btw-tarief bij de Franse rechtsbijstandsregeling. 126

Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 127 I. MASSIN, “BTW-plicht voor advocaten: pro-Deo-diensten vallen onder ‘nultarief’”, Fisc. 2013, afl. 1363, p.2 128 Artikel 97 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 129 Artikel 98 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 130 Artikel 1 KB nr. 20 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen van de goederen en de diensten bij die tarieven, BS 16 augustus 1970 131 Artikel 402 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 132 Europees Parl. Vr. nr. E-5/94 de heer Harrison, dd. 8 februari 1994 133 M. GOVERS, “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaan behandeld: Goederen en diensten onderworpen aan het nultarief”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be 134 HvJ 17 juni 2010, nr. C-492/08, rechtsbijstandsregeling Franse Republiek/Europese Commissie

18

Hoofdstuk 2


69. Uit het arrest kan afgeleid worden dat de Franse rechtsbijstandsregeling dezelfde diensten inhoudt zoals dit in België omvat wordt door de juridische eerste – en tweedelijnsbijstand. De vergelijking tussen het arrest met betrekking tot de Franse rechtsbijstandsregeling en de Belgische regeling betreffende juridische eerste – en tweedelijnsbijstand bevat wel een verschil. Het nultarief zoals men in België kent, is niet het verlaagd tarief waarvan sprake is in artikel 98, lid 2 van de hierna vermelde richtlijn. Het arrest heeft daarentegen wel betrekking op een verlaagd tarief in Frankrijk (namelijk 5,5%). Desondanks biedt dit arrest mijn inzien zeer bruikbare inzichten. 70. Het arrest heeft betrekking op het feit of Frankrijk het verlaagd tarief mag toepassen voor een rechtsbijstandsregeling op basis van volgende zinsnede uit de btw-richtlijn: “levering van goederen en diensten door organisaties die door de lidstaten als liefdadige instellingen zijn erkend en die betrokken zijn bij activiteiten op het gebied van bijstand en sociale zekerheid, voor zover deze handelingen niet krachtens de artikelen 132, 135 en 136 vrijgesteld zijn”135 71. Ten eerste kan besloten dat juridische eerste – en tweedelijnsbijstand niet kan vrijgesteld worden door deze vermelde artikelen 132, 135 en 136 van de btw-richtlijn. Artikel 132 van de richtlijn 2006/112/EG is in de nationale btw-wetgeving geïmplementeerd in artikel 44, §2, 2° W.BTW. De administratie heeft in de circulaire bevestigd136 dat de vrijstelling voor sociale dienstverlening137 niet kan gehanteerd worden voor juridische tweedelijnsbijstand. Hierdoor bleef enkel het verlaagd tarief over om de broekzakvestzakoperatie voor juridische eerste – en tweedelijnsbijstand te vermijden, zoals eerder vermeld werd het zelfs niet een verlaagd tarief maar een nultarief. 72. Vervolgens bepaalde het Hof op basis van bovenstaande zinsnede uit de btw-richtlijn dat er twee voorwaarden cumulatief voldaan moeten worden om van het verlaagd tarief te kunnen genieten. De eerste voorwaarde heeft betrekking op een liefdadige instelling die door de lidstaten erkend moeten worden. Uit de rechtspraak is gebleken dat de lidstaten bij de erkenning van een organisatie als liefdadige instelling over een ruime beoordelingsvrijheid beschikken.138 Het Hof heeft geoordeeld dat het beroep van de advocaten niet in verband kan worden gebracht met een liefdadige instelling aangezien het iedere vorm van enige duurzaamheid ontbreekt in haar sociaal engagement.

73. De tweede voorwaarde preciseert dat het moet gaan om activiteiten op het gebied van bijstand en sociale zekerheid. Het Hof oordeelde terecht dat de dienst van een advocaat hetzelfde blijft indien het nu een gewone cliënt betreft of een cliënt via de 135

Bijlage III, punt 15 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 136 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 28-29 137 Artikel 44, §2, 2° W.BTW 138 HvJ 10 september 2002, nr. C-141/00, Kügler; HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede

19

Hoofdstuk 2


rechtsbijstandprocedure. De uitlegging van de Franse republiek dat het diensten betreft aan financiële

behoeftigen,

heeft

geen

betekenis

aangezien

de

btw

een

algemene

verbruiksbelasting is die geen rekening houdt met het inkomen van de betreffende personen. 74. Het Europees Hof van Justitie komt tot de conclusie dat de Franse Republiek, door een verlaagd btw-tarief toe te passen bij advocatendiensten inzake rechtsbijstand, zijn verplichtingen niet is nagekomen139. De wettelijkheid van het nultarief voor juridische eerste – en tweedelijnsbijstand is mijn aanzien moeilijk te verantwoorden. Niet enkel dit arrest, maar vooral het ontbreken van iedere wettelijke basis kan ertoe leiden dat dit nultarief de confrontatie met een bevoegde rechter niet zal overleven. Bovendien heeft het Grondwettelijk Hof onlangs geoordeeld dat de Europese wetgever geen apart tarief voorziet voor de diensten van advocaten.140 2.3.1.3. Quid: rechtsplegingsvergoeding 75. Een advocaat kan in de praktijk een rechtsplegingsvergoeding ontvangen van de verliezende partij bij een pro deo-handeling. Als deze vergoeding geheel of gedeeltelijk het ereloon vormt voor de advocaat, wordt de rechtsplegingsvergoeding eveneens onderworpen aan het nultarief. 141 2.3.1.3. Quid: gedeeltelijke kosteloosheid inzake pro deo-handeling 76. Een pro deo-dienstprestatie kan in sommige gevallen gedeeltelijk kosteloos zijn voor de cliënt, deze voorwaarden werden uitgewerkt in een Koninklijk Besluit.142 Indien dit het geval is, betaalt de cliënt rechtstreeks een bedrag aan de advocaat. Er heerste discussie aan welk tarief deze vergoeding onderworpen moest worden. De Algemene Administratie van de Fiscaliteit heeft beslist om ook in desbetreffende situatie het nultarief te hanteren. 143 2.3.1.4. Quid: Salduz-dienstprestaties 77. Salduz-dienstprestaties zijn de prestaties van advocaten wanneer ze een verdachte bijstaan bij het eerste verhoor. De vraag rees opnieuw aan welk tarief deze vergoeding onderworpen moest worden. De fiscale administratie nam het standpunt in dat deze vergoeding enkel aan het nultarief kan onderworpen worden indien de verhoorde voldoet aan de voorwaarden zoals bepaald in het Koninklijk besluit van 18 december 2003 betreffende de juridische tweedelijnsbijstand144. De administratie heeft met andere woorden geoordeeld dat 139

HvJ 17 juni 2010, nr. C-492/08, rechtsbijstandsregeling Franse Republiek/Europese Commissie Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A.3.1. – A.3.2 141 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, p. 6 142 KB 18 december 2003 tot vaststelling van de voorwaarden van de volledige of gedeeltelijke kosteloosheid van de juridische tweedelijnsbijstand en de rechtsbijstand, BS 24 december 2003 143 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, p. 6 144 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies, p. 12 140

20

Hoofdstuk 2


deze prestaties omstandig juridisch advies zijn, waarbij er sprake kan zijn van juridische tweedelijnsbijstand. 2.3.2. Bestuurdersmandaat 78. Lastgeving wordt in het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde aanzien als een belastbare dienstverrichting145. Btw-matig worden natuurlijke personen-bestuurders immers nooit onderworpen aan btw 146 . De administratie heeft in het verleden 147 reeds geoordeeld dat de natuurlijke personen-bestuurders geen zelfstandige economische activiteit uitoefenen indien ze handelen in het kader van hun statutaire opdracht en optreden als een orgaan van de vennootschap.

79. Rechtspersonen die het mandaat van bestuurder uitvoeren worden in principe als belastingplichtige aangemerkt aangezien ze steeds zelfstandig handelen 148. De administratie heeft hier wel in een administratieve tolerantie voorzien waarbij de rechtspersoon de keuze heeft om zich niet te laten registreren als belastingplichtige voor zijn bestuurdersactiviteit149. 80. Indien de bestuurder handelt buiten het kader van zijn statutaire opdracht worden deze specifieke diensten steeds aan btw onderworpen. Een specifieke dienst kan bijvoorbeeld de terbeschikkingstelling inhouden van een eigen bedrijfsmiddel door de bestuurder aan de vennootschap. Als tegenprestatie ontvangt de bestuurder een vergoeding, deze vergoeding is steeds aan btw onderhevig150. 2.3.3. Advocaat als syndicus 81. In de praktijk kan het gebeuren dat een advocaat een opdracht als syndicus uitoefent. Aangezien de administratie in hun circulaire het mandaat als syndicus niet bespreekt, moet gekeken naar de algemene btw-regels ter zake. De syndicus kan zowel een natuurlijk persoon als rechtspersoon zijn die belast wordt met het beheer van een gebouw of een groep van gebouwen 151 . De algemene btw-regels beschouwen een syndicus niet als een btwbelastingplichtige152. Hij treedt namelijk op als een orgaan van de ‘Vereniging der medeeigenaars’ in de mate dat hij optreedt binnen zijn bevoegdheid. Men haalt hun bevoegdheid uit de wet 153 , het reglement van mede-eigendom 154 en de beslissingen van de Algemene

145

Artikel 18, 3° W.BTW Circulaire AAFisc. nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 17-19 147 Adm. Besliss. nr. E.T. 9.922, dd. 4 september 1972 148 I. MASSIN, “BTW-plicht voor advocaten: pro-Deo-diensten vallen onder ‘nultarief’”, Fisc. 2013, afl. 1363, p.2 149 Parl. Vr. nr. 833 van de heer VALKENIERS, dd. 24 augustus 1994 150 Parl. Vr. nr. 186 van de heer COOREMAN, dd. 10 mei 1990 151 E. STRUYVEN,“Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Beheerders of syndici van gebouwen”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be 152 Aanschrijving nr. 13, dd. 20 september 1995 in BTW-Revue nr. 116, p. 889 153 Artikel 577/8, §4, 4°-18° BW 154 Artikel 577/4, §1, 4° BW 146

21

Hoofdstuk 2


Vergadering155. 82. Ondanks het feit dat btw-matig een syndicus niet als een btw-belastingplichtige beschouwd wordt, wordt door de OVB bepaalt dat een advocaat – syndicus steeds onafhankelijk blijft werken ten opzichte van de algemene vergadering van mede-eigenaars, de raad van beheer en derden156. Indien de bepaling van de OVB zou gevolgd worden, is de zelfstandigheidsvoorwaarde volgens artikel 4 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde voldaan. Hierdoor zou geoordeeld kunnen worden in tegenstelling tot de algemene btw-regeling dat een advocaat-syndicus net wel binnen het toepassingsgebied van de btw valt. Deze zinsnede is des te opmerkelijker, aangezien de administratie met betrekking tot de advocaat-stagiairs expliciet verwijst naar een reglement van de OVB om hun btw-analyse te voeren157. In dit geval is er geen reden om aan te nemen waarom men hier opnieuw zou kijken naar een reglement van de OVB. Zolang de administratie hier geen uitdrukkelijk standpunt inneemt, kan en moet besloten worden dat een advocaat de algemene btw-regels moet volgen bij een mandaat als syndicus. 83. Een syndicus wordt wel onderworpen aan btw indien hij buiten het kader van zijn bevoegdheid handelt. Aangezien in die situatie verondersteld wordt dat de syndicus in eigen naam handelt, maar voor rekening van één of meerdere mede-eigenaars158. Deze toestand doet zich voor wanneer een syndicus het beheer doet van één appartement van een medeeigenaar in een appartementsgebouw159. De vergoeding die de syndicus in desbetreffend geval aanrekent, moet aan 21% btw onderworpen worden. 2.3.4. Advocaat als arbiter 84. In de praktijk treedt een advocaat vaak op als arbiter. Een arbitrageovereenkomst is een overeenkomst waarbij de partijen een geschil tussen hen oplossen met begeleiding van een arbiter160. De circulaire volgt de algemene btw-regels waardoor de prestaties van een arbiter verricht door een advocaat ook aan btw onderworpen worden krachtens artikel 18, §1, 1° W.BTW, vermits ze worden uitgeoefend buiten de rechterlijke macht161. Deze analyse wordt ondersteund door een bepaling in het Gerechtelijk Wetboek waarbij wordt bepaald dat een arbiter steeds onafhankelijk en onpartijdig handelt162.

155

Artikel 577/8, §4, 3° BW Artikel 3 Reglement van 18 september 2002 inzake de advocaat-syndicus van een vereniging van medeeigenaars 157 Zie supra 158 S. RUYSSCHAERT, L. HEYLENS, Handboek Doorfacturering, Antwerpen, Maklu, 2005, p. 120 159 E. STRUYVEN,“Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Beheerders of syndici van gebouwen”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be 160 Artikel 1681 Ger. W. 161 Adm. besliss. nr. E.T. 77.277, dd. 25 maart 1993 162 Artikel 1685 Ger. W. 156

22

Hoofdstuk 2


2.3.5. Overige bijzonderheden 85. De circulaire vermeldt eveneens andere mandaten die een advocaat kan uitoefenen. Hierna vind u een kort overzicht van de betreffende mandaten, voor een uitgebreide bespreking wordt verwezen naar de circulaire163: Advocaat als…

Btw-analyse

Vereffenaar

Natuurlijke personen: niet btwbelastingplichtig Rechtspersonen: btw-belastingplichtig (pas op: wel administratieve tolerantie)

Voorlopig bewindvoerder

Natuurlijke personen: niet btwbelastingplichtig Rechtspersonen: btw-belastingplichtig (pas op: wel administratieve tolerantie)

Zeteland als plaatsvervangend rechter

Niet btw-belastingplichtig, want band van ondergeschiktheid

Uitoefening van mandaten binnen Orde van advocaten

Niet btw-belastingplichtig,

Curator

Btw-belastingplichtig

Vervanging van een confrater

Btw-belastingplichtig

want band van ondergeschiktheid

T ABEL 2: BIJZONDERHEDEN BELASTINGPLICHTIGE ADVOCATEN

163

Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, p. 4-6

23

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

Hoofdstuk 3: Vrijstellingen 86. De algemene vrijstelling voor advocatendiensten is opgeheven met ingang van 1 januari 2014. Ondanks de opheffing van de algemene vrijstelling blijven in de toekomst bepaalde handelingen van advocaten vrijgesteld van btw. Een vrijstelling inzake btw is in principe niet optioneel. Zodra een vrijstelling toepasbaar is, moet ze ook effectief toegepast worden 164. Btwmatig zijn er twee soorten vrijstellingen. Het onderscheid wordt gemaakt op basis van de inkomende handelingen die verband houden met de vrijgestelde uitgaande handelingen en of de belastingplichtige recht op aftrek heeft op die inkomende handelingen. 87. Handelingen worden als ‘oneigenlijke vrijstellingen’ aangemerkt wanneer de goederen geleverd worden buiten België (zowel intracommunautair als buiten EU)165. Niettegenstaande er geen btw wordt gerekend op deze uitgaande handelingen, blijft het recht op aftrek van voorbelasting behouden166. De vrijstellingen krachtens artikel 44 W.BTW vormen de tweede categorie vrijstellingen, in de volksmond logischerwijs de ‘eigenlijke vrijstellingen’ genoemd. Bij uitgaande handelingen die vallen onder artikel 44 W.BTW vervalt het recht op aftrek van de voorbelasting. De handelingen gesteld door advocaten die ook na 1 januari 2014 zijn vrijgesteld, vallen steeds onder de categorie van de ‘eigenlijke vrijstellingen’167.

3.1. Financiële bemiddelaar 88. In bepaalde gevallen verrichten advocaten prestaties inzake bemiddeling bij financiële diensten. Dit zijn de vrijstellingsregelingen betreffende bemiddeling bij borgtochten, schuldvorderingen, handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, … 168 De circulaire behandeld deze handelingen niet, toch kunnen deze handelingen in de praktijk door een advocaat worden uitgeoefend. 89. Ten eerste kan verwezen worden naar een arrest van het Europees Hof van Justitie waarbij de voorwaarden omschreven worden om een persoon als financiële bemiddelaar aan te merken: “bemiddeling is een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed (…) Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed (…) en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt

164

S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 18 Artikel 39-42 W.BTW 166 S. RUYSSCHAERT, Basisbeginselen van BTW, Antwerpen, Maklu, 2006, p. 43 167 I. MASSIN, “BTW-plicht voor advocaten: pro-Deo-diensten vallen onder ‘nultarief’”, Fisc. 2013, afl. 1363, p.2 168 Artikel 44, §3, 6°-10° W.BTW 165

24

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties169” 90. De mening in de rechtsleer170 is verdeeld welke rol de advocatuur hierin speelt. In sommige gevallen treedt de advocaat effectief op in naam en voor rekening van de cliënt waardoor de toepassing van de vrijstelling krachtens artikel 44, §3, 6°-10° W.BTW zeker verdedigbaar lijkt. In andere gevallen lijkt de toepassing niet verdedigbaar wanneer de advocaat louter een ondersteunende rol heeft bij de transacties. Voor situaties die tussen duidelijke bemiddeling en zuivere ondersteunende diensten liggen bestaat er onduidelijkheid over de toepassing van deze vrijstellingen171.

3.1. Collectieve schuldbemiddelaar 91. Collectieve schuldbemiddeling is een gerechtelijke procedure met als hoofddoel te bemiddelen tussen de natuurlijke persoon en zijn schuldeisers172. Het Gerechtelijk Wetboek bepaald dat advocaten als schuldbemiddelaar kunnen optreden173. De circulaire heeft deze diensten vrijgesteld krachtens artikel 44, §2, 2° W.BTW174. Deze vrijstellingsbepaling werd overgenomen vanuit de btw-richtlijn175 met als doel om bepaalde diensten van algemeen belang binnen de sociale sector gunstiger te behandelen op btw-vlak176. Deze diensten worden op die manier goedkoper en toegankelijker voor particulieren. 92. Advocaat-stagiaires en advocaat-medewerkers zijn enkel vrijgesteld voor de diensten als schuldbemiddeling indien het advocatenkantoor geen btw aanrekent aan de cliënten voor deze prestaties. De circulaire voegt bovendien twee bijkomende voorwaarden toe: -

Een gedetailleerde uitsplitsing van de dienstprestaties die de stagiaires en medewerkers leveren, bijvoorbeeld via time sheets;

-

Stagiaires en medewerkers moeten aantonen dat het wel degelijk om deze vrijgestelde diensten gaat177.

93. De btw-analyse van collectieve schuldbemiddeling door gerechtsdeurwaarders werd recent door het Grondwettelijk Hof behandeld 178 . Het Grondwettelijk Hof heeft zich in hetzelfde arrest op het fiscaal neutraliteitsbeginsel gebaseerd om de diensten van een 169

HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00, CSC Financial Services, randnummer 39-40 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 25 171 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 25 172 Artikel 1675/3, 3° Ger.W. 173 Artikel 1675/17 Ger. W. 174 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 31 175 Artikel 132, lid 1, g) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 176 HvJ 26 mei 2005, nr. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd en Montecello Ltd / Commissioners of Customs & Excise 177 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 14 178 Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013 170

25

Hoofdstuk 3

advocaat

Vrijstellingen

als

schuldbemiddelaar

en

diensten

van

een

gerechtsdeurwaarder

als

schuldbemiddelaar gelijk te behandelen. Het Hof achtte deze handelingen immers gelijksoortig. De fiscale administratie heeft in zijn circulaire heeft ook hetzelfde regime gevolgd zoals bepaald is geweest door het Grondwettelijk Hof. 94. Het Grondwettelijk Hof analyseerde met betrekking tot de collectieve schuldbemiddeling volgende zinsnede in zijn arrest: “de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk (1), met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties (2) die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend (3).179” (eigen onderlijning) 95. (1) Het Europees Hof van Justitie heeft bepaald dat dit diensten zijn die betrekking hebben op personen die hulpbehoevend zijn en die recht hebben op dergelijke diensten gebaseerd op sociale solidariteit180. Inzake collectieve schuldbemiddeling worden personen enkel toegelaten indien ze niet in staat zijn hun schulden te betalen.181 Het Grondwettelijk Hof achtte deze voorwaarde met betrekking tot de schuldbemiddelaars voldaan182. 96. (2) Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een natuurlijke persoon eveneens een organisatie kan zijn183. Het beginsel van fiscale neutraliteit impliceert opnieuw dat geen onderscheid gemaakt kan worden tussen natuurlijke personen en rechtspersonen om van een vrijstelling te kunnen genieten184.

97. (3) Het staat in principe elke lidstaat vrij om te bepalen welke regels er gebruikt worden om dergelijke organisaties te erkennen185. De Belgische administratie heeft hieromtrent een onderscheid gemaakt tussen de gevallen waar er een formele erkenning door de bevoegde federale, regionale of gewestelijke overheid is en de organisaties die erkend zijn op basis van geldende reglementeringen 186 . Het Hof oordeelde dat een schuldbemiddelaar handelt overeenkomstig de geldende reglementering krachtens het Gerechtelijk Wetboek187. 98. Het Grondwettelijk Hof kwam tot het besluit dat de diensten van een collectieve schuldbemiddelaar voldoen aan het doel en de voorwaarden van deze vrijstellingsregel188. De circulaire heeft met andere woorden in geen afwijkende regeling voorzien inzake collectieve 179

Artikel 44, §1, 2° W.BTW HvJ 11 februari 2010, nr. C-492/09, Agricola Esposito Srl 181 Artikel 1675/2 Ger.W. 182 Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013, randnummer B.12.1 183 HvJ 7 september 1999, nr. C-216/97, J. Gregg en M. Gregg / Commissioners of Customs & Excise 184 H. VANDEBERGH, BTW-Handboek – Editie 2014, Brussel, Larcier, 2014 p. 668 185 HvJ 26 mei 2005, nr. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd en Montecello Ltd / Commissioners of Customs & Excise, randnummer 49 186 Adm. besliss. nr. E.T. 94.156, dd. 25 juli 2005 187 Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013, randnummer B.16.3 188 Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013, randnummer B.18 180

26

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

schuldbemiddeling waardoor de wettelijkheid niet in vraag kan worden gesteld. 3.2.1. Quid: vrije schuldbemiddeling via een advocaat 99. Het

arrest

van

het

Grondwettelijk

Hof

inzake

gerechtsdeurwaarders

en

schuldbemiddelaars gebruikt de term schuldbemiddelaar niet consequent. De term schuldbemiddelaar wordt enkel behandeld vanuit het standpunt van een collectieve schuldbemiddelaar ondanks het arrest volgende zinsnede bevat: “de ministerraad besluit dat de handelingen van een schuldbemiddelaar steeds zijn vrijgesteld van btw”189. De vraag rijst of er mutatis mutandis dezelfde conclusie kan gemaakt worden voor de schuldbemiddeling die is uitgewerkt in artikel 67 van de Wet op het Consumentenkrediet.

100. Het Grondwettelijk Hof achtte de collectieve schuldbemiddeling vrijgesteld krachtens artikel 44, §2, 2° W.BTW. Btw-matig moeten dezelfde voorwaarden getoetst worden aan de vrije schuldbemiddeling. Een advocaat die diensten verricht zoals bepaald in artikel 67 Wet op het Consumentenkredieten handelt inderdaad overeenkomstig de geldende reglementering. In tegenstelling tot artikel 1675/2 Gerechtelijk Wetboek is dit type schuldbemiddeling niet voorbehouden voor economische hulpbehoevenden. De wet op het consumentenkrediet is namelijk van toepassing voor iedere natuurlijke persoon die consument is190. De voorwaarden zijn mijn inzien niet voldaan waardoor de vrijstelling zoals bepaald in artikel 44, §2, 2° niet van toepassing is voor vrije schuldbemiddeling. 101. De vrije schuldbemiddelaars zouden mijn inzien eventueel wel kunnen vrijgesteld worden via de vrijstellingsregeling krachtens artikel 43, §3, 7° W.BTW. Deze regeling voorziet een vrijstelling voor handelingen betreffende schuldvorderingen, met uitzondering van de inning ervan. Deze maatregel heeft als doel om een verhoging van de prijs van het consumentenkrediet te voorkomen191. De vraag is wel in hoeverre de kredietbemiddelaar optreedt in naam en voor rekening van de cliënt192, deze voorwaarde werd vermeld bij de bespreking rond de financiële schuldbemiddeling.

3.3. Voorlopig bewindvoerder, voogd, voogd ad hoc 102. Een voorlopig bewindvoerder is een wettelijke vertegenwoordiger van een meerderjarige persoon die niet meer in staat is om, zij het tijdelijk, zij het permanent, zijn vermogen te beheren193. Een voogd daarentegen beschermt een minderjarige wanneer de beide ouders zijn overleden, wettelijk onbekend zijn of voortdurend onmogelijk zijn om het ouderlijk gezag op een zorgvuldige manier uit te oefenen194. Een voogd ad hoc is de tussenpersoon wanneer er 189

Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013, randnummer A.6 Artikel 1 Wet op het Consumentenkrediet 191 Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013, randnummer A.5.3 192 HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00, CSC Financial Services, randnummer 40 193 Artikel 488bis BW 194 Artikel 389 BW 190

27

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

een belangenconflict ontstaat tussen de minderjarige en de toeziende voogd195 of tussen een minderjarige en diens ouders196. Een advocaat wordt telkens door de vrederechter aangesteld om één van deze handelingen uit te voeren197. 103. Btw-matig kan mutatis mutandis dezelfde analyse gemaakt worden als bij de schuldbemiddelaar. Deze diensten worden opnieuw vrijgesteld krachtens artikel 44, §2, 2° W.BTW. Het betreffen immers diensten die nauw samenhangen met sociaal werk verricht door een erkende organisatie. Er kan opnieuw besloten worden dat ze telkens handelen in overeenstemming met de geldende reglementering198. 104. Een voorlopig bewindvoerder wordt meer specifiek vrijgesteld volgens het achtste gedachtestreepje van genoemde bepaling: “de instellingen die de begeleiding, de omkadering of de opvang van personen die zich in materiële of morele moeilijkheden bevinden tot doel hebben”199. Voor voogden of voogden ad hoc kan er precies verwezen worden naar het tweede gedachtestreepje van voornoemde bepaling: “de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben.” 200

3.4. Onderwijsprestaties of prestaties als voordrachtgever 105. Een advocaat geeft vaak voordrachten in opdracht van een organisator, scholen, beroepsverenigingen, enz. Btw-matig moet er een onderscheid gemaakt worden tussen het geven van lessen binnen het onderwijs en het geven van voordrachten in opdracht van een organisator. De administratie definieert een voordrachtgever als éénieder die op een bijeenkomst of vergadering spreekt over onderwerpen die de deelnemers kunnen onderrichten en die toegankelijk is voor een breed publiek201. In de rechtsleer is men van oordeel dat men voordrachten

geeft

indien

men

niet

expliciet

kan

worden

onderwijsprestaties zoals bepaald in artikel 44, §2, 4° W.BTW

202

begrepen

onder

de

. Het onderscheid tussen de

begrippen voordrachten en lessen binnen het onderwijs is ondanks deze regel soms moeilijk te maken. 3.4.1. Onderwijs 3.4.1.1. Lessen in opdracht van een onderwijsinstelling 106. Advocaten vallen onder de vrijstellingsregeling inzake onderwijs indien ze les geven in 195

Artikel 404 BW Artikel 378 BW 197 Voorlopig bewindvoerder: artikel 488bis BW; voogd en voogd ad hoc: artikel 390 BW 198 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 21 199 Artikel 44, §2, 2°, 8) W.BTW 200 Artikel 44, §2, 2°, 2) W.BTW 201 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nr. 327 202 C. AMAND, “Lessen en voordrachten: wanneer moeten docenten en leerkrachten btw toepassen op hun prestaties?”, FWO 2014, afl. 131-7, p. 1 ev. 196

28

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

scholen, universiteiten en centra

voor beroepsopleiding en

– herscholing. Deze

vrijstellingsbepaling stelt in de eerste plaats de prestaties vrij van de onderwijsinstellingen aan de leerlingen. De administratie heeft weliswaar via een administratieve beslissing geoordeeld dat de vrijstellingsbepaling voor onderwijsprestaties ook van toepassing is in de relatie tussen de onderwijsinstelling en de derden waarop de onderwijsinstelling beroep doet om het vrijgestelde onderwijs te verstrekken203. 107. Deze onderwijsinstellingen worden btw-matig krachtens artikel 44, §2, 4° W.BTW onderverdeeld

in

publiekrechtelijke

lichamen

en

privaatrechtelijke

instellingen

204

.

Publiekrechtelijke lichamen worden volgens deze vrijstellingsbepaling steeds vrijgesteld. Advocaten die les geven in het kader van opleidingen georganiseerd door de OVB of plaatselijke balies worden steeds vrijgesteld aangezien deze instanties als publiekrechtelijke lichamen worden beschouwd205. 108. De regeling wat betreft de privaatrechtelijke instellingen is met ingang vanaf 1 januari 2014 grondig gewijzigd. Deze vrijstellingsbepaling was oorspronkelijk van kracht voor iedere privaatrechtelijke instellingen)

206

onderwijsinstelling

(zowel

voor

commerciële

als

niet-commerciële

. De Europese Commissie heeft via een gemotiveerd advies van 17 februari 1993

geoordeeld dat deze vrijstelling dan ook te ruim werd toegepast207. Pas twintig jaar na datum is deze vrijstellingsbepaling gewijzigd in onze nationale wetgeving208. 109. Onder

invloed

van

deze

wetswijziging

kunnen

enkel

nog

privaatrechtelijke

onderwijsinstellingen worden vrijgesteld indien ze niet systematisch het maken van winst beogen en deze eventuele winsten niet worden uitgekeerd209. De vraag rijst nu of deze herformulering van de vrijstellingsbepaling ook gevolgen heeft voor de prestaties van advocaten verricht aan een privaatrechtelijke onderwijsinstelling?210 110. Indien de advocaat zijn taken als natuurlijke persoon uitoefent, aanvaardt de administratie dat er tussen de advocaat en de onderwijsinstelling een band van ondergeschiktheid bestaat 211. Btw-matig kan er dus geconcludeerd worden dat de zelfstandigheidsvoorwaarde212 niet is voldaan en dat deze handeling buiten het toepassingsgebied van de btw wordt geplaatst213. Let wel dat de administratie dit als een toegeving beschouwd waardoor de zelfstandige lesgever 203

Adm. besliss. nr. E.T. 110.943, dd. 30 maart 2006 S. RUYSSCHAERT, “Onderwijs en btw”, Wekelijkse analyses Fiscalnet 1 februari 2014, www.FiscalNet.be 205 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 99 206 Aanschrijving nr. 19, dd. 15 juni 1978 207 Raad van State 30 mei 2005, nr. 145/138, randnummer 1.4 208 Artikel 46 Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, 6 juni 2013 209 Artikel 44, §2, 1°, a) W.BTW 210 C. AMAND, “Btw op prestaties van beroepsherscholing en prestaties van onderwijzers (vervolg): geen discriminatie op de basis van de rechtsvorm!”, FWO 2014, afl. 139, p.1 211 Circulaire AAFisc Nr. 50/2013 (E.T. 124.537) dd. 29 november 2013, randnummer 38 212 Artikel 4 W.BTW 213 Circulaire AAFisc Nr. 50/2013 (E.T. 124.537) dd. 29 november 2013, randnummer 38 204

29

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

(natuurlijke persoon) steeds kan kiezen om deze prestaties wel aan btw te onderwerpen214. Deze zienswijze werd als logisch bestempeld door de rechtsleer215. 111. Btw-matig situeert het probleem zich vooral wanneer de advocaat factureert via zijn rechtspersoon. Moet er btw worden aangerekend in de relatie tussen een niet-vrijgestelde onderwijsinstelling en de rechtspersoon van een advocaat? De meningen binnen de rechtsleer zijn hier verdeeld. 112. Sommige auteurs verwijzen naar de administratieve beslissing uit 2006 216 waar geoordeeld werd dat de vrijstelling ook geldt in de relatie tussen de onderwijsinstelling en de docenten. Deze auteurs besluiten dan ook dat de advocaten-rechtspersonen niet moeten factureren met btw aangezien de administratie geen herziening publiceert van hun administratieve beslissing 217 . Bovendien kan verwezen worden naar een arrest van het Europees Hof van Justitie waar geoordeeld werd dat prestaties niet verschillend behandeld mogen worden naargelang ze worden uitgevoerd door een natuurlijke persoon of een rechtspersoon218 . De conclusie van een andere bron luidt: “als de vennootschappen die bestuurders zijn van vennootschappen niet zelfstandig kunnen zijn voor de toepassing van de btw219, waarom kunnen docenten die les geven en hun prestaties factureren via hun kantoor of vennootschap dan ook niet zelfstandig zijn?220” 113. Andere auteurs oordelen dat lesgevers die factureren via hun rechtspersoon in principe niet langer van de vrijstelling kunnen genieten 221 . Ze oordelen dat dit besluit in overeenstemming is met de doelstelling van de nieuwe maatregel om commerciële onderwijsinstellingen niet langer vrij te stellen. 114. Door de vele discussies in de rechtsleer, lijkt het beter dat de administratie zo snel mogelijk opheldering biedt omtrent het btw-statuut van rechtspersonen die doceren. Op korte termijn lijkt het alvast beter, indien de prestaties niet als voordrachten gekwalificeerd kunnen worden222, om te doceren in de hoedanigheid van een natuurlijk persoon. Op die manier is er steeds een ondergeschikt verband en wordt er geen btw aangerekend.

214

C. AMAND, “Lessen en voordrachten: wanneer moeten docenten en leerkrachten btw toepassen op hun prestaties?”, FWO 2014, afl. 131-7, p. 1 215 X, “BTW-vrijstelling niet langer voor commerciële instellingen”, Fisc Act. 2013, afl. 24p. 6 216 Adm. besliss. nr. E.T. 110.943, dd. 30 maart 2006 217 X, “BTW-vrijstelling niet langer voor commerciële instellingen”, Fisc Act. 2013, afl. 24, p. 7 218 HvJ 7 september 1999, nr. C-216/97, J. Gregg en M. Gregg / Commissioners of Customs & Excise 219 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 220 C. AMAND, “Lessen en voordrachten: wanneer moeten docenten en leerkrachten btw toepassen op hun prestaties?”, FWO 2014, afl. 131-7, p. 1 ev. 221 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 23 222 Zie infra

30

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

3.4.1.2. Lessen rechtstreeks verstrekt aan deelnemers 115. Bij de vrijstellingsbepaling inzake onderwijs wordt onder punt b)223 ook de diensten vrijgesteld die op zelfstandige basis rechtstreeks verstrekt worden aan deelnemers, zonder tussenkomst van de onderwijsinstellingen. De voornoemde vrijstelling geldt wel enkel indien het betrekking heeft op school – of universitair onderwijs224. De administratie is bovendien van mening dat deze vrijstelling onder punt b) enkel van toepassing is als het onderricht wordt gegeven door een natuurlijk persoon225. 3.4.2. Voordrachtgever in opdracht van een organisator

116. Indien de advocaat voordrachten verstrekt in opdracht van een organisator van een bepaald evenement, wordt deze handeling vrijgesteld van btw226. De organisator vormt dan de link tussen het publiek en de voordrachtgever. Het feit of de organisator zelf al dan niet een btw-vrijstelling geniet, heeft geen belang227. Om van de vrijstelling te kunnen genieten is het niet van belang of de voordrachtgever factureert via een rechtspersoon of via zijn natuurlijke persoon228. 117. Om de discussies bij de onderwijsprestaties te vermijden, lijkt het beter om zoveel mogelijk lessen te kwalificeren als voordrachten229. Op die manier zijn de handelingen steeds vrijgesteld voor de btw, ongeacht de advocaat optreedt als rechtspersoon of als natuurlijke persoon. Er moet wel steeds worden opgemerkt dat de advocaat, indien hij onder deze vrijstelling valt, een gemengde btw-belastingplichtige wordt waardoor hij een deel van zijn recht op aftrek van voorbelasting verliest.

3.5. Familiale bemiddelaar 118. Advocaten die bemiddelen in familiezaken worden door de circulaire230 vrijgesteld van btw krachtens artikel 44, §2, 5° W.BTW. De circulaire wijkt btw-matig niet af van de algemene geldende regels met betrekking tot de familiale bemiddelaar. Om van de vrijstelling inzake gezinsvoorlichting te genieten is het niet noodzakelijk om erkend te worden231 als familiale

223

Artikel 44, §2, 4°, b) W.BTW Circulaire AAFisc nr. 50/2013 (E.T. 124.537), dd. 29 november 2013, randnummer 36 225 Adm. besliss. nr. E.T. 125.405, dd. 18 februari 2014 226 Artikel 44, §2, 8° W.BTW 227 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 21 228 Parl. Vr. nr. 865 van mevrouw PEETERS, dd. 29 juni 2005; Adm. besliss. nr. E.T. 108.828, dd. 30 september 2005 229 C. AMAND, “Lessen en voordrachten: wanneer moeten docenten en leerkrachten btw toepassen op hun prestaties?”, FWO 2014, afl. 131-7, p. 4 230 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 31 231 Adm. besliss. nr. E.T. 111.653, dd. 22 september 2006 224

31

Hoofdstuk 3

Vrijstellingen

bemiddelaar door het Gerechtelijk Wetboek232.

3.6. Auteur van letterkundige werken 119. De administratie voorziet een vrijstelling voor de door een auteur gesloten contract voor een letterkundig werk233. De uitgever moet wel de verplichting op zich nemen om dit werk ook effectief te publiceren. Zelfs wanneer een advocaat een artikel voor een tijdschrift schrijft, kan hij van deze vrijstelling genieten234. Een essentiële voorwaarde hierbij is wel dat de auteur geen rechtspersoon mag zijn235. Indien de advocaat een contract sluit met een uitgever in de hoedanigheid van zijn rechtspersoon, wordt hij hiervoor steeds aan 6%236 btw onderworpen.

3.7. Kleine ondernemingen 120. Advocaten kunnen eveneens genieten van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen 237 . Deze regeling stelt de uitgaande handelingen vrij van btw, maar de belastingplichtigen verliezen daarentegen wel hun recht op aftrek op hun inkomende handelingen. De vrijstellingsregeling met betrekking tot de kleine ondernemingen is van toepassing bij iedere juridische vorm (natuurlijke persoon, vennootschap, enz.). Deze vrijstelling was van kracht indien de gerealiseerde jaaromzet van het voorgaand kalenderjaar niet meer bedroeg dan 5.580 EUR. In een uitvoeringsbesluit van 22 januari 2013 stond de Raad van de Europese Unie ons land een bijzondere maatregel toe waarbij België het drempelbedrag mocht verhogen tot 25.000 EUR. De FOD Financiën heeft van deze maatregel deels gebruikt gemaakt. De drempel wordt met ingang van 1 april 2014 verhoogd naar 15.000 EUR238.

232

Artikel 1726 en 1727 Ger.W. Artikel 44, §3, 3° W.BTW 234 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 23 235 Adm. Besliss. nr. E.T. 13.653, dd. 11 december 1972 236 Tabel A, rubriek XXIX KB nr. 20 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen van de goederen en de diensten bij die tarieven, BS 16 augustus 1970 237 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 189 ev. 238 P. WHILE, M. GOVERS, “Btw-praktijkboek 2014”, Kluwer, www.monKEY.be, 2014 233

32

Hoofdstuk 5

Het belastbaar feit en de verschuldigdheid van de BTW

Hoofdstuk 4: Plaatsbepaling 4.1. Hoofdregels 121. De plaatsbepaling van een dienst is cruciaal in een btw-analyse. De regels met betrekking tot de plaatsbepaling zijn onderworpen aan een nieuwe regeling sinds 1 januari 2010, als gevolg van de Europese Richtlijn 2008/8/EG van 12 februari 2008239. Voor een uitgebreide bespreking wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 en circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27 juni 2011 of naar het Fiscaal jaaroverzicht 2009240. 122. De plaats van een dienst verschilt naargelang de hoedanigheid van de klant. De plaats van een dienst verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige (B2B-handeling)241 is de plaats waar de afnemer is gevestigd242. Indien de cliënt niet voldoet aan de voorwaarden zoals bepaald in artikel 21, §1 W.BTW, is de plaats van de dienst daar waar de dienstverrichter is gevestigd (B2C-regeling)243. Voor de toepassing van de plaatsbepalingsregels wordt het begrip “belastingplichtige” ruimer gedefinieerd dan bepaald in artikel 4 W.BTW. Deze ruimere definitie wordt uitvoerig besproken in de circulaire244. 4.1.1. Casus: plaatsbepaling bij advocatendiensten 123. Een Belgische advocaat voert twee opdrachten uit voor een Belgische cliënt. Deze Belg heeft zijn onderneming gevestigd in Rijsel (Frankrijk). De eerste opdracht bevat een puur privématige aangelegenheid. Deze dienst volgt de B2C-regeling waardoor België de plaats van de dienst wordt, aangezien de advocaat in België is gevestigd. 124. De tweede opdracht is een adviesverlening met betrekking tot zijn onderneming. Btwmatig moet de B2B-regeling worden toegepast. De plaats van de dienst is Frankrijk aangezien de onderneming gevestigd is in Frankrijk. Het is een intracommunautaire levering van een dienst waarbij er verlegging van heffing is. De advocaat neemt de handeling op in rooster 44 en rekent hiervoor geen BTW door aan zijn cliënt.

4.2. Afwijkende regels 4.2.1. Vervanging van een confrater 125. In de praktijk komt het vaak voor dat een advocaat een collega vervangt. Deze diensten zijn eveneens aan 21% btw onderworpen sinds 1 januari 2014245. De vraag rees of de advocaat in deze gevallen optreedt ten opzichte van zijn collega-advocaat of rechtstreeks ten opzichte 239

Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst 240 X, “Fiscaal jaaroverzicht 2008“ in Fiscale Koerier, Mechelen, Kluwer, 2010, p. 129 e.v. 241 Artikel 21, §1 W.BTW 242 Artikel 21, §2 W.BTW 243 Artikel 21, §2 W.BTW 244 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 45 245 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 30

33

Hoofdstuk 5


van de cliënt? De circulaire maakt duidelijk dat de advocaat optreedt ten opzichte van zijn collega, en niet rechtstreeks ten opzichte van de cliënt. De plaatsbepalingsregels moeten dus bepaald worden in de relatie tussen beide advocaten. Deze visie wordt gevolgd in de literatuur246. 126. De advocaat die om vervanging vraagt wordt met andere woorden aanzien als een cliënt. Indien deze advocaat gevestigd is in het buitenland (binnen de EU), wordt onder invloed van de B2B-regeling de plaats van de dienst aangemerkt daar waar de advocaat die om de vervanging vraagt zijn economische activiteit uitoefent. 127. Tot slot heeft de administratie omtrent de vervangingsprestaties inzake pro deohandelingen het volgende meegedeeld aan de Orde van de Vlaamse Balies: “wanneer advocaat x in een pro-Deodossier advocaat y vervangt, mag advocaat x een vervangingsvergoeding in rekening brengen. Advocaat x maakt een factuur op met 21% btw aan advocaat y, die de voorbelasting integraal in aftrek mag brengen aangezien de omzet uit het pro-Deodossier aan btw onderworpen is (tegen 0%) en niet vrijgesteld; het recht op aftrek van voorbelasting blijft derhalve intact.247” 4.2.2. Advocatendiensten en diensten als arbiter aan klanten die buiten de EU zijn gevestigd 128. De advocatendiensten kennen een afwijkende regeling inzake plaatsbepaling als het diensten betreft aan cliënten die buiten de Europese Unie zijn gevestigd 248. Deze afwijking lokaliseert immers deze diensten steeds in het land waar de afnemer is gevestigd249. In concreto betekent dit dat de advocaat geen Belgische btw moet aanrekenen telkens de cliënt (belastingplichtige of niet-belastingplichtige) buiten de Europese Unie gevestigd is250. Deze afwijkende maatregel is in overeenstemming met de geldende btw-richtlijnen251. 129. Advocaten voeren bovendien regelmatig opdrachten uit als arbiter. Het Europees Hof van Justitie252 heeft geoordeeld dat de diensten verricht als arbiter niet overeenkomen met de diensten van een advocaat 253 . Hierdoor kan er geen gebruik worden gemaakt van de afwijkende regel met betrekking tot de plaatsbepaling bij advocatendiensten. Bij diensten verricht door een arbiter moet dus rekening gehouden worden met de hoofdregels inzake plaatsbepaling. Indien een arbiter een dienst verricht aan een particulier die buiten de

246

H. VANDEBERGH, “Advocaten aan BTW onderworpen”, NJW 2013, afl. 287, p. 622-647, p. 645 W. HEYVAERT, “Stand van zaken op 15 april 2014: btw en juridische bijstand”, Orde van de Vlaamse Balies, p. 2 248 Artikel 8 Wet 26 november 2009, BS 4 december 2009 249 Artikel 21bis, §2, 10°, c) W.BTW 250 D. STAS, J. HEIRMAN, “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 - Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 83 251 Artikel 59 Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst 252 HvJ 19 september 1997, nr. C-145/96, von Hoffman 253 P. WHILE, M. GOVERS, “Btw-praktijkboek 2014”, Kluwer, www.monKEY.be 247

34

Hoofdstuk 5


Europese Unie is gevestigd, is de B2C-hoofdregel van toepassing254. De Belgische advocaat zal in deze situatie steeds Belgische btw moeten aanrekenen255. 4.2.3. Dienstprestaties met betrekking tot een onroerend goed 130. Het btw-wetboek vermeldt specifieke plaatsbepalingsregels voor dienstprestaties die uitsluitend betrekking hebben op onroerende goederen. Indien dit voorvalt wordt de plaats van de dienst aangemerkt in het land waar het onroerend goed is gelegen 256, ongeacht de hoedanigheid van de cliënt (btw-belastingplichtig of niet btw-belastingplichtig). 131. Het probleem binnen de advocatuur bestaat erin in hoeverre een link aanwezig is tussen een onroerend goed en een juridische dienstverlening. Er zijn veel lidstaten die stellen dat advocatendiensten steeds gelokaliseerd moeten worden op basis van de hoofdregels en niet volgens de plaats van het onroerend goed. De Belgische wetgever was in het verleden ook deze mening toegedaan, weliswaar heeft de wetgever zijn standpunt gewijzigd in de circulaire257. 132. De fiscale administratie duidt volgende juridische diensten aan als diensten die betrekking hebben op een onroerend goed: “opstellen van een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed” 258 133. Bij de btw-invoering bij notarissen en gerechtsdeurwaarders werd deze limitatieve bewoording ook gebruikt259. Deze bepaling is twee jaar na ingebruikname nog steeds van kracht. Bovendien is deze maatregel in overeenstemming met een verordening van de Europese Unie. Deze Europese verordening260 bepaalt met ingang van 1 januari 2017 welke juridische diensten worden aanzien als diensten die verband houden met een onroerend goed. De maatregel lijkt alvast genoeg gewapend indien ze zou worden getoetst aan de wettelijkheid.

254

Artikel 21bis, §1 W.BTW Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 50-51 256 Artikel 21, §3, 1° W.BTW; artikel 21 bis, §2, 1° W.BTW 257 D. STAS, J. HEIRMAN, “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 - Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 82 258 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 52 259 Adm. besliss. nr. E.T. 121.923 dd. 3 april 2012 260 Uitvoeringsverordening, nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van de uitvoeringsverordening nr. 282/2011 wat betreft de plaats van de dienst, Pb.L. 284/1, 26 oktober 2013 255

35

Hoofdstuk 5


Dienstverrichter

4.3. Schematisch overzicht advocatendiensten261 Ontvanger dienst Belastingplichtige

Niet-belastingplichtige

België

Frankrijk

Amerika

België

Frankrijk

Amerika

België

België

Frankrijk

Amerika

België

België

Amerika

Frankrijk

België

Frankrijk

Amerika

Frankijk

Frankrijk

Amerika

T ABEL 3: PLAATS VAN EEN DIENST

261

Deze tabel houdt geen rekening met diensten verricht door arbiters aan particulieren van buiten de Europese Unie en met diensten die betrekking hebben op een onroerend goed

36

Hoofdstuk 5


Hoofdstuk 5: Het belastbaar feit en de verschuldigdheid van de BTW 5.1. Belastbare handelingen 134. Het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde onderscheidt vier categorieën belastbare handelingen die worden onderworpen aan Belgische btw: 

Leveren van goederen



Verrichten van diensten



Intracommunautaire verwervingen



Invoer

135. Advocaten verrichten logischerwijze bijna uitsluitend diensten. De regeling betreffende de levering van goederen en de daarmee gelijkgestelde onttrekkingen vallen hierdoor buiten de scope van de masterproef. Een dienst wordt inzake btw gedefinieerd als elke handeling die geen levering van een goed is.

262

Deze brede definitie is het gevolg van het

harmonisatieproces263 waarbij het de bedoeling was van de Europese wetgever om via de definiëring van de belastbare handelingen zoveel mogelijk handelingen te omvatten. 136. De diensten worden onderworpen aan btw indien ze zijn verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel en bovendien moeten de diensten in België plaatsvinden264. Indien een advocaat een gratis dienst zou verstrekken, zal hiervoor geen btw worden aangerekend. Een gratis dienst valt buiten het toepassingsgebied van de btw. De betaling mag uiteraard wel door een derde gebeuren opdat de handeling binnen de btw-sfeer valt. Dit is (gedeeltelijk) het geval bij pro deo-dienstprestaties.

5.2. Belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid 137. Iedere belastbare handeling heeft inzake belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid specifieke regels265. Het belastbaar feit is het feit waardoor de btw-schuld ontstaat. Het belastbaar feit vindt plaats op het tijdstip van de levering van een goed266 of het verrichten van de dienst267. De advocatendienst is verricht indien de advocaat de essentiële verplichtingen die normaal op hem rusten volledig heeft nagekomen268. Het tijdstip van opeisbaarheid is het moment wanneer de schatkist het recht heeft om de schuld te innen269. Deze terminologie is niet te verwarren met het moment van opeisbaarheid van de betaling. Opeisbaarheid van de 262

Artikel 24, lid 1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 263 E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012, p. 136 264 Artikel 2 W.BTW 265 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch BTW-recht, Berchem, De Boeck, 2012, p. 36 266 Artikel 17, §1 W.BTW 267 Artikel 22, §1 W.BTW 268 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 56 269 Artikel 1, §12 W.BTW

37

Hoofdstuk 5


betaling is het tijdstip waarop de betalingstermijn verstrijkt. 5.2.1. Belastbaar feit binnen de advocatuur 138. Zoals eerder bepaald is het belastbaar feit het moment waarop de dienst voltooid is. De fiscale administratie heeft in zijn circulaire bepaald wanneer een advocatendienst nu als voltooid kan bestempeld worden. Btw-matig moet, onder invloed van de algemene principes inzake btw, een onderscheid gemaakt worden tussen éénmalige diensten en opeenvolgende diensten. Met betrekking tot de éénmalige diensten heeft de administratie in zijn circulaire een onderscheid gemaakt binnen de advocatuur tussen zuivere adviesverlening en diensten met betrekking tot een gerechtelijke procedure.

139. Het belastbaar feit blijft ook bij advocatendiensten het voltooien van de dienst. Het wijkt dus niet af van de algemene regels betreffende btw. De administratie geeft enkel een invulling wanneer de dienst nu als verricht kan worden aangemerkt. De praktische invulling van de regels wanneer een dienst nu als voltooid kan bestempeld worden, is mijn inzien alvast niet altijd even gemakkelijk af te leiden. 5.2.1.1. Belastbaar feit bij adviesverlening 140. Bij loutere adviesverlening van de advocaat wordt het belastbaar feit vastgesteld op het moment wanneer het eindadvies wordt gecommuniceerd aan de cliënten270. Permanente telefonische advisering van cliënten wordt aanzien als doorlopende diensten. 5.2.1.2. Belastbaar feit bij een gerechtelijke procedure 141. De administratie heeft een aparte regeling uitgewerkt voor advocatendiensten die betrekking hebben op een gerechtelijke procedure. Het belastbaar feit vindt plaats wanneer de procedure definitief wordt beëindigd door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest 271 of door het sluiten van een dading272. 142. Een vonnis of arrest is de rechtshandeling waarbij uitspraak wordt gedaan over de rechten van twistende partijen (= burgerrechtelijke procedure) of waarbij uitspraak wordt gedaan over de strafvordering tegen een verdachte (= een strafrechtelijke procedure)273. Een vonnis of arrest gaat in kracht van gewijsde als de rechterlijke beslissing niet meer vatbaar is voor verzet of hoger beroep274. 143. Het sluiten van een dading vormt voor de fiscale administratie eveneens de voltooiing van een dienst en logischerwijs ook het belastbaar feit. Een dading is een contract waarbij de

270

Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 57 Vonnissen worden uitgesproken door een rechtbank, arresten worden uitgesproken door de hoven 272 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 58 273 R. DE CORTE, B. DE GROOTE, Handboek Civiel Recht, Brussel, Larcier, 2010, p. 237 274 Artikel 28 Ger.W. 271

38

Hoofdstuk 5


partijen een gerezen geschil beëindigen of een toekomstig geschil voorkomen275. Wanneer de bewoording van de circulaire vergeleken wordt met het Burgerlijk Wetboek, lijkt de bewoording in de circulaire (“wanneer een geschil wordt beëindigd door het sluiten van een dading”276) ongelukkig gekozen. Er is weliswaar geen enkele reden om aan te nemen waarom de administratie het voorkomen van een toekomstig geschil niet onder deze categorie zou opnemen. 5.2.1.3. Belastbaar feit bij opeenvolgende diensten 144. Doorlopende diensten worden gekenmerkt door opeenvolgende afrekeningen of betalingen277. Ze komen niet enkel voor binnen de advocatuur, maar zijn eveneens van toepassing

bij

andere

intellectuele

prestaties,

verhuur,

afrekeningen

van

telecommunicatiebedrijven, … Bij doorlopende diensten wordt het belastbaar feit vastgesteld bij het verstrijken van iedere periode waarop de afrekening of betaling betrekking heeft. Als een doorlopende dienst immers langer dan één jaar niet wordt afgerekend, wordt het belastbaar feit vastgesteld op het einde van ieder kalenderjaar278. 145. Het onderscheid tussen een doorlopende dienst en éénmalige diensten is cruciaal in de btw-analyse. De regels met betrekking tot doorlopende diensten hebben in principe voorrang op regels van éénmalige diensten. In de praktijk kan aangenomen worden dat wanneer er opeenvolgende afrekeningen of betalingen zijn, de regels gevolgd moeten worden met betrekking tot de doorlopende diensten. Deze regel biedt het voordeel dat men niet het belastbaar feit van iedere dienst apart moet gaan bepalen. 146. Bij een gerechtelijke procedure kan er mijn inzien in principe geen gebruik worden gemaakt van de regels inzake doorlopende dienstverlening. Een gerechtelijke procedure is steeds een éénmalige dienst waardoor het niet kan aangemerkt worden als een doorlopende dienstverlening. In de praktijk kunnen er wel tussentijdse afrekeningen plaatsvinden, de zogenaamde provisienota’s279. De ontvangst van deze provisienota’s zorgen in deze situatie wel voor een verandering van het tijdstip van opeisbaarheid, maar het belastbaar feit wordt niet gewijzigd. Het belastbaar feit blijft bij een gerechtelijke procedure steeds het moment dat het vonnis of arrest in kracht van gewijsde gaat. 5.2.2. Tijdstip van opeisbaarheid

147. Het tijdstip van opeisbaarheid is van cruciaal belang om te weten wanneer de handeling moet worden opgenomen in de btw-aangifte. De hoofdregel bepaalt dat het tijdstip van opeisbaarheid wordt vastgelegd op het moment dat het belastbaar feit wordt verricht. Naast 275

Artikel 2044, 1 BW Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 58 277 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nummer 72/2 278 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch BTW-recht, Berchem, De Boeck, 2012, p. 94 279 Zie infra 276

39

Hoofdstuk 5


de hoofdregel bestaan er drie afwijkingen in verband met het tijdstip van opeisbaarheid. 5.2.2.1. Afwijking 1: Incassostelsel 148. Er wordt afgeweken van de hoofdregel indien de diensten worden verricht voor particulieren waar geen facturatieplicht is. Bij ontheffing van factureringsplicht is er sprake van een incassostelsel280. De ontheffing van de factureringsplicht wordt toegestaan wanneer de advocaat zijn diensten verstrekt aan natuurlijke personen die ze bestemmen voor privégebruik. Het tijdstip van opeisbaarheid bij incassostelsel is steeds het moment waarop de vergoeding voor de dienst ontvangen wordt, ook al situeert het belastbaar feit zich voor dit moment 281. 5.2.2.2. Afwijking 2: Subsidiaire oorzaken

149. Sinds 2013 is de regeling rond de subsidiaire oorzaken grondig gewijzigd 282 . Een subsidiaire oorzaak heeft als gevolg dat er afgeweken wordt van de hoofdregel inzake tijdstip van opeisbaarheid. Voor 2013 waren er twee subsidiaire oorzaken vermeld in het Wetboek BTW, met name het factureren vóór het belastbaar feit en het ontvangen van een vergoeding vóór het belastbaar feit. 150. Sinds de wetswijziging van de Wet van 17 december 2012 blijft er slechts één subsidiaire oorzaak over. De overblijvende subsidiaire oorzaak komt voor wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen voor het tijdstip van de levering283 of het verrichten van een dienst284. Het tijdstip van opeisbaarheid wordt hier dan ook het moment van ontvangst. 151. De fiscale administratie heeft wel in een overgangsperiode voorzien die ondertussen werd verlengd tot 31 december 2014285. De overgangsregeling bepaalt dat vooraf factureren toch nog als subsidiaire oorzaak aanvaard kan worden indien de belastingplichtige dienstverrichter hiervoor kiest. Het tijdstip van opeisbaarheid bij de overgangsregeling wordt het tijdstip van de factuurdatum286. De advocatuur kan enkel gebruik maken van de overgangsregeling inzake facturering als de factuur wordt uitgereikt tussen 1 januari 2014 en 31 december 2014287. 5.2.2.3. Afwijking 3: B2G-diensten (specifiek voor de advocatuur) 152. De administratie heeft een tolerantie voorzien voor de advocatendiensten ten aanzien van de overheid. Deze tolerantie is er gekomen omdat de advocaten niet steeds onmiddellijk hun vergoeding ontvangen van de overheid. Hierdoor ontstond er de situatie waarbij de btw 280

D. STAS, J. HEIRMAN, “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 - Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 88 281 Artikel 22bis W.BTW 282 Artikel 13 en 18 Wet 17 december 2012 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 december 2012, erratum 22 januari 2013 (ed. 2) 283 Artikel 17, §1 W.BTW 284 Artikel 22 bis W.BTW 285 Adm. besliss. nr. ET. 124.705, dd. 22 november 2013 286 Adm. besliss. nr. E.T. 123.563, dd. 19 december 2012 287 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 77

40

Hoofdstuk 5


opeisbaar wordt in de maand waarin de dienst voltooid werd (hoofdregel tijdstip van opeisbaarheid). Slechts enkele maanden later werd deze dienst effectief ook vergoed door de overheid. Op die manier moest de advocaat de btw op deze handelingen enkele maanden voorfinancieren. 153. De tolerantie voorziet dat de belasting slechts verschuldigd moet worden op het tijdstip waarop de bevoegde overheid instemt met het bedrag van diens kosten en erelonen 288. Het tijdstip van opeisbaarheid is de datum van goedkeuring en niet de datum waarop de advocaat de schriftelijke kennisgeving heeft ontvangen. Deze administratieve tolerantie voor diensten verricht in opdracht van overheidslichaam is zeker merkwaardig te noemen289. 154. Er wordt in principe teruggekeerd naar een regel die in het verleden reeds werd opgeheven door de btw-administratie. Het betreft de regel waarbij aannemers voor werken in onroerende staat uitgevoerd in opdracht van overheidslichamen de btw slechts verschuldigd waren op het tijdstip waarop de aannemer schriftelijk in kennis werd gesteld door de overheid290. Deze regel werd door de administratie opgeheven291 omdat het onwettelijk werd bevonden292. 155. Aangezien het slechts een tolerantie betreft van de fiscale administratie, is het niet verboden om ook bij B2G-diensten de wettelijke regels toe te passen. Bovendien maakt de rechtsleer duidelijk dat de fiscale administratie aanvaardt dat “de B2G-diensten die in 2013 zijn voltooid steeds onder btw-vrijstelling kunnen vallen ook al gebeurt de definitieve begroting pas in 2014”293. 5.2.2.4. Quid: Provisieregeling 156. De advocatuur kent een speciale procedure inzake provisies. Provisies vormen een waarborg ter bescherming van de toekomstige inkomsten van de advocaat tegen wanbetaling van zijn cliënten294. Indien de advocaat deze provisies ontvangt op een aparte bankrekening voor diensten hoofdzakelijk in het kader van procedurezaken, wordt bij ontvangst van deze provisies geen btw opeisbaar295. Bij het ontvangen nadien van deze provisienota op de eigen rekening van het advocatenkantoor wordt de btw wel opeisbaar volgens de normale regels. Voor een uitgebreide bespreking van de provisieregeling wordt verwezen naar Beslissing nr. 288

Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 71 B. BUELENS, “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 5 290 Adm. besliss. nr. E.T. 8399, dd. 16 september 1971, Adm. besliss. nr. E.T. 18.238, dd. 15 maart 1977 291 Adm. besliss. nr. E.T. 111.392, dd. 13 september 2006 292 B. BUELENS, “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 4-7, p. 5 293 D. STAS, J. HEIRMAN, “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 - Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 87 294 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 295 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 289

41

Hoofdstuk 5


E.T. 125/682/3 en naar het Reglement betreffende de verhandeling van gelden van cliënten of derden, de rapportering en de controle, BS 21 januari 2013 en BS 14 februari 2013, 2e editie. 5.2.3. Casus: begrippen belastbaar feit / tijdstip van opeisbaarheid / tijdstip van betaling 157. Een advocaat verricht een éénmalige dienstverlening aan een cliënt die aanvangt op 13 januari 2014. De advocaat is een indiener van maandelijkse aangiften. Het ereloon bedraagt 1000 EUR, excl. BTW. Op 28 januari 2014 ontvangt de advocaat een voorschot van 605 EUR (500 EUR + 105 EUR BTW), het eindadvies wordt uiteindelijk gecommuniceerd op 10 februari 2014. Belastbaar feit

Moment waarop eindadvies wordt gecommuniceerd

10 februari 2014

296

Tijdstip van opeisbaarheid Voorschot

Uitzondering: subsidiaire oorzaak

28 januari 2014

Eindafrekening

Algemene regel: belastbaar feit

10 februari 2014

Voorschot

Heeft betrekking op aangifte januari

20 februari 2014

Eindafrekening

Heeft betrekking op aangifte februari

20 maart 2014

Opeisbaarheid van betaling:

T ABEL 4: UITWERKING CASE BELASTBAAR FEIT / TIJDSTIP VAN OPEISBAARHEID / TIJDSTIP VAN BETALING

5.3. Overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten 158. De invoering van de btw heeft gezorgd voor een schemerzone met betrekking tot de prestaties die zowel verricht worden in 2013, als in 2014. Net zoals bij de btw-invoering bij notarissen en gerechtsdeurwaarders rezen er twijfels rond deze prestaties. In tegenstelling tot de notarissen en gerechtsdeurwaarders, werd er voor de advocatuur wel een bijzonder overgangsregeling voorzien. Ondanks de geleverde inspanningen van de administratie om een specifiek regime inzake belastbaar feit en verschuldigdheid van btw op te stellen, blijft de kritiek vanuit de beroepskringen aanzwengelen297. Het is praktisch onmogelijk om via een circulaire iedere situatie te omvatten, vanuit deze gedachtegang verdient de administratie dan ook zeker en vast krediet. 5.3.1. Hanteren van verkeerde criteria inzake belastbaarheid 159. Een handeling wordt volgens de algemene btw-principes aan btw onderworpen indien het cumulatief voldoet aan een dubbele voorwaarde: -

Objectieve voorwaarde: de handeling moet belastbaar gesteld worden298 door de btwwetgeving;

296

Zie infra J. OPREEL, “Advocaten krijgen soepele overgangsregeling”, Fisc. Act. 2014, nr. 02, p. 7-8 298 Artikel 2 W.BTW 297

42

Hoofdstuk 5

-


Subjectieve voorwaarde: de handeling moet gesteld worden door een belastingplichtige299 in de hoedanigheid van zijn economische activiteit300.

160. In principe moet steeds eerst worden bepaald of een handeling belastbaar is en pas daarna wanneer de btw verschuldigd is en wanneer ze opgeëist wordt. De rechtsleer uit kritiek dat de fiscale administratie het belastbaar feit en het tijdstip van opeisbaarheid gebruikt als criteria om te bepalen of de handelingen belastbaar gesteld worden of niet 301. Hierover wordt het volgende bepaald: “het zijn criteria om te bepalen wanneer (op welk moment) op een belastbare handeling btw verschuldigd is, en wanneer de Staat de btw mag opeisen. Zij kunnen de belastbaarheid van een handeling echter niet beïnvloeden”302. 161. Deze analyse heeft bovendien geen betrekking op B2G-diensten. De administratie heeft bij deze diensten namelijk wel gebruik gemaakt van de juiste criteria. De rechtsleer is van mening dat de administratie aanvaardt dat: “de B2G-diensten die in 2013 zijn voltooid steeds onder btwvrijstelling kunnen vallen ook al gebeurt de definitieve begroting pas in 2014”303. 162. Stel een dienst aan particulieren die wordt voltooid in 2013 waarbij de ereloonnota wordt opgesteld op 15 februari 2014 en pas betaald wordt op 29 februari 2014. De circulaire bepaalt dat op het moment van betaling bij diensten aan particulieren de btw opeisbaar wordt304. De handeling wordt dus aan 21% btw onderworpen. 163. Stel eveneens een dienst aan particulieren die wordt voltooid in 2014, maar waar een voorschot betaald wordt in 2013. Het voorschot vormt een subsidiaire oorzaak en de circulaire bepaalt dat er met betrekking tot het voorschot geen btw aangerekend moet worden. 164. Deze twee praktijkvoorbeelden tonen de tegenstrijdigheid aan. Het is onlogisch dat handelingen die in principe in 2013 werden voltooid niet vrijgesteld zijn en dat handelingen die in 2014 zijn voltooid wel (gedeeltelijk) vrijgesteld blijven 305 . In het artikel van Henri Vandenbergh wordt steevast de bijzondere overgangsregeling en het antimisbruikbeginsel buiten beschouwing gelaten. Het maken van deze hypotheses biedt zeker interessante bedenkingen op, maar mijn inzien vormen ze juist een buffer om dergelijke situaties te voorkomen. Deze buffers worden hierna in 5.3.2. en 5.3.3. besproken. 299

Artikel 4 W.BTW D.M.P.M. STEVENS, “Dienst als belastbaar feit in de omzetbelasting”, Proefschrift aan de Universiteit Maastricht, 2001, p. 36-66 301 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 276 302 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 276 303 D. STAS, J. HEIRMAN, “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 - Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013, p. 87 304 Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 78-80 305 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 276 300

43

Hoofdstuk 5


5.3.1.1. Wettelijkheidsanalyse van de verkeerd gebruikte criteria 165. De verkeerd gebruikte criteria van de administratie vormen volgens de rechtsleer een schending van zowel het neutraliteitsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel als het beginsel van niet-retroactiviteit306. 166. Het neutraliteitsbeginsel is de hoeksteen van het btw-stelsel en deze hoeksteen wordt gerealiseerd dankzij het recht op aftrek

307

. Ondanks het grote belang van het

neutraliteitsbeginsel is de btw niet altijd even neutraal als ze lijkt 308 . Het beginsel van neutraliteit voorziet tevens dat ten onrechte gefactureerde btw principieel kan worden herzien309. De schending van het neutraliteitsbeginsel kan het best worden aangetoond met de uitwerking van een cijfervoorbeeld: 167. Het advocatenkantoor verricht de dienst in 2013 en 2014, het kantoor maakt kosten in functie van de opdracht. De kosten werden gedragen in november 2013 en bedragen 605 EUR (500 EUR + 105 EUR BTW). Bij het maken van de kosten was er nog geen recht op aftrek waardoor voor het advocatenkantoor de btw een kost vormde. De prestaties werden gefactureerd op 20 februari 2013 voor 1.942,05 EUR (1000 EUR ereloon + 605 EUR kosten + 337,05 EUR BTW (21% van 1605 EUR)). Er wordt 22,05 EUR (21% van 105 EUR) BTW teveel aangerekend volgens het neutraliteitsbeginsel aangezien het beginsel steeds inhoudt dat alle kosten vrij van btw moeten blijven tot in de eindfase van consumptie

310

. Het

neutraliteitsbeginsel wordt bovendien ook niet verholpen door de buffers die hierna worden besproken. Het neutraliteitsbeginsel is met andere woorden zeker geschonden. 168. De literatuur verwijst tevens naar een schending met het rechtzekerheidsbeginsel en hierbij samenhangend een schending van het beginsel van niet-retroactiviteit van de wetten. Het beginsel wordt in de rechtsleer vaak omschreven als het vertrouwen die de burger heeft in de wettelijke bepalingen die door hem niet anders kan worden gezien dan als vaste gedragslijnen van de overheid311. Het vormt geen rechtsregel die is omschreven in de grondwet of in andere wetgevende stukken. Het betreft een algemeen rechtsbeginsel die door de rechter werd afgeleid door het toepassen van de wet312.

306

H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 277 307 B. MESDOM, “Klant die onterecht btw betaalt, krijgt de rekening gepresenteerd”, Fisc. Act. 2014, afl. 07, p. 1-4 308 HvJ 6 februari 2014, nr. C-242/12, SC Fatorie SRL 309 B. MESDOM, “Klant die onterecht btw betaalt, krijgt de rekening gepresenteerd”, Fisc. Act. 2014, afl. 07, p. 1-4 310 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 277 311 X, “Algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het Belgisch administratief recht”, TBP 1970, p. 386-387 312 B. COOPMAN, “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: rechtskracht van het

44

Hoofdstuk 5


169. Burgers moeten inderdaad bij het stellen van handelingen hun rechten en plichten met betrekking tot die handelingen kennen. Een wetswijziging van na de handeling heeft in principe geen invloed meer op de rechtsgevolgen van die handeling313. De vraag rijst nu of de burgers de gedragingen van de wetgever niet kon inschatten na de recente invoering van de btw bij notarissen en gerechtsdeurwaarders. Bovendien werd de wetswijziging al aangekondigd op 8 juli 2013314 en de circulaire gepubliceerd op 20 november 2013. Mijn inzien kan voor de prestaties die aangevat worden na 8 juli 2013 dan ook moeilijk een schending van het rechtszekerheidsbeginsel worden ingeroepen. 170. Het beginsel der niet-retroactiviteit stelt dat de wet enkel voor het toekomende beschikt en geen terugwerkende kracht heeft315. Stel een gerechtelijke procedure die aanvangt in mei 2013 en pas in kracht van gewijsde gaat in mei 2014. Indien er geen provisies werden aangelegd en pas na het in kracht van gewijsde gegane vonnis wordt gefactureerd, worden ook de prestaties van 2013 onderworpen aan btw. Mijn inzien kan uit dit voorbeeld afgeleid worden dat de wetswijziging in sommige gevallen weldegelijk terugwerkende kracht heeft. 171. Bovendien werd onlangs nog bevestigd door Minister van Financiën Koen Geens dat een circulaire zeker geen retroactiviteit kan invoeren316. In deze analyse kan de circulaire dan ook buiten beschouwing worden gelaten. De rechtsleer oordeelt dat het principe van nietterugwerkende kracht ook van kracht is bij fiscale wetten aangezien er geen bijzondere voorschriften uitgewerkt zijn omtrent de inwerkingtreding van belastingwetten 317. Er moet gekeken worden naar de datum van wetswijziging aangezien de wet niet mag ingrijpen in de handelingen die reeds voor de wetswijziging tot stand zijn gekomen318. Recente rechtspraak van het Grondwettelijk Hof oordeelt dat een wet met terugwerkende kracht enkel toegelaten wordt indien het terugwerkend karakter onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang 319. Dit onontbeerlijk karakter lijkt in deze situatie niet aanwezig te zijn. Deze bepalingen bevestigen enkel de mening van Henri Vandenbergh die stelt dat het beginsel der niet-retroactiviteit is geschonden320.

vertrouwensbeginsel – Het Cassatiearrest van 27 maart 1992”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be 313 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 276 314 Artikel 60-61 Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013 315 Artikel 2 BW 316 Parl. nr. 5-3182 van mevrouw TAELMAN, dd. 30 april 2013 317 F. VANISTENDAEL, “Algemene rechtsbeginselen in het belastingrecht”, A.F.T. 1989, p.311 318 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 276 319 Arbritagehof 18 oktober 2006, nr. 152/2006; Grondwettelijk Hof 17 oktober 2007, nr. 129/2007 320 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 277

45

Hoofdstuk 5


5.3.2. Buffer 1: Bijzondere overgangsregels 5.3.2.1 Algemene principes 172. De circulaire321 voorziet twee bijzondere overgangsregimes, één voor particulieren en belastingplichtige cliënten samen voor handelingen die op 31 december 2013 nog niet volledig zijn verricht en één enkel voor particuliere cliënten voor diensten die vóór 1 januari 2014 volledig zijn verricht. Beide bijzondere overgangsregelingen volgen hetzelfde principe. De prestaties van 2013 blijven vrijgesteld indien de prestaties voor 1 januari 2014 duidelijk aantoonbaar zijn en als er een factuur wordt uitgereikt voor 14 februari 2014 322 . In tegenstelling zoals bepaald in de paragraaf 5.3.1. wordt hier wel gebruik gemaakt van de correcte btw-regels. In de eerste plaats wordt er gekeken of een handeling belastbaar kan gesteld worden of niet. Pas daarna wordt het belastbaar feit en het tijdstip van opeisbaarheid bepaald. 173. In verband met de bijzondere overgangsregels kan inzake wettelijkheid mijn inzien wel twijfel heersen bij de beperkte termijn van deze maatregel. Stel een prestatie die werd verricht aan een particulier. Als deze prestatie wordt gefactureerd op 13 februari 2014, blijft deze dienst onder invloed van de overgangsregeling vrijgesteld van btw. Indien deze prestatie zou gefactureerd zijn op 15 februari 2014, wordt de dienst onderworpen aan 21% btw. De bijkomende voorwaarde van facturering zorgt ervoor dat de handeling een verschillende btwanalyse kent. Er kan worden gesteld dat het al dan niet tijdig factureren van een prestatie ervoor zorgt of een prestatie belastbaar gesteld wordt of niet. Dit lijkt mijn inzien pure willekeur. 5.3.2.2. Casus: overgangsregeling 174. Een advocaat voert een dienst uit die start in december 2013 en eindigt in januari 2014. Er wordt een gedetailleerde factuur verstuurd op 21 januari 2014. De dienst werd reeds gecommuniceerd op 15 januari 2014 (belastbaar feit) waardoor men deze handeling normaal zou moeten opnemen in de aangifte van januari (er wordt verondersteld dat de advocaat een maandaangever is). Maar er kan gebruik gemaakt worden van de overgangsregeling. De diensten die in december 2013 zijn verricht (en duidelijk bepaalbaar zijn) blijven vrijgesteld, en moeten bovendien niet worden opgenomen in de BTW-aangifte van januari.323 5.3.3. Buffer 2: Het antimisbruikbeginsel inzake btw 175. In de praktijk konden heel wat situaties vrijgesteld blijven door het betalen van voorschotten vóór 1 januari 2014. Aangezien hierdoor het tijdstip van opeisbaarheid het

321

Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 78-80 Adm. besliss. nr. E.T. 125.358, dd. 31 januari 2014 323 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, p. 1 322

46

Hoofdstuk 5


moment wordt waarop het voorschot ontvangen wordt. Het antimisbruikbeginsel324 biedt weerstand tegen de advocaten die nog snel heel wat voorschotten in 2013 hebben aangerekend, in de hoop die prestaties nog te kunnen vrijstellen van btw 325 . Het misbruikbeginsel inzake btw wordt in België nog te voorzichtig toegepast in vergelijking met de Europese btw-rechtspraak van het Europees Hof van Justitie326. De Belgische wetgever oordeelt meestal enkel over de contractuele regelingen en of de juridische gevolgen ervan zijn gerespecteerd en keek in het verleden meestal niet naar de economische en commerciële realiteit327. 176. Het Europees Hof van Justitie gaat in zijn rechtspraak meestal een stap verder: “als contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit, dan impliceert het misbruikverbod dat zij zodanig kunnen worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen die het misbruik vormen.”328 Kortom de contractuele regeling vormt inderdaad een belangrijke factor, maar de rechter heeft de machtiging om deze naast zich neer te leggen indien zij een volstrekt kunstmatige constructie vormen329. De circulaire verwijst eveneens naar deze normale of niet-kunstmatige situaties 330 waardoor het duidelijk is dat de fiscale administratie zich steeds bewuster wordt van de grote invloed die de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie heeft. 177. Bij de dossiers die vóór 1 januari 2014 werden toegewezen aan de advocaat en waarvoor al een contract werd afgesloten voor de jaarwisseling, heeft de administratie een bijzondere regeling uitgewerkt met betrekking tot de voorschotten. De administratie zal het antimisbruikbeginsel niet inroepen indien het voorschot, die betaald wordt voor 1 januari 2014, niet meer bedraagt dan 25% van het ereloon331. De circulaire maakt hier een tolerantie waarvan de wettelijkheid mijn inzien in vraag kan worden gesteld. 5.3.4. Eindoordeel 178. De beperkte termijn van de overgangsregeling vormt mijn inzien het grote probleem waardoor de golf van kritiek is ontstaan. De verlenging tot 14 februari 2014, die door het Kabinet van Financiën is toegestaan, lijkt enkel een lapmiddel om de beroepsinstanties332 te bedaren. Indien de overgangsregeling niet zou begrensd worden door een datum, valt de kritiek rond de verkeerd gehanteerde criteria deels weg. De overgangsregeling houdt namelijk 324

Artikel 1, §10 W.BTW J. OPREEL, “Advocaten krijgen soepele overgangsregeling”, Fisc. Act. 2014, afl. 02, p. 8 326 T. JANSEN, “Strijd tegen btw-ontwijking en –ontduiking opgevoerd”, Fisc. Act. 2006, afl. 20, p. 1-6 327 W. PANIS, “Misbruik verantwoordt negatie kunstmatige tussenschakel”, Fisc. Act. 2013, afl. 34, p. 5-7 328 HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11, Paul Newey 329 W. PANIS, “Misbruik verantwoordt negatie kunstmatige tussenschakel”, Fisc. Act. 2013, afl. 34, p. 5-7 330 Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 83 331 Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 84 332 De verlenging werd gegeven door de druk die de Orde van de Vlaamse Balies had uitgeoefend. 325

47

Hoofdstuk 5


wel eerst rekening met de dubbele voorwaarde inzake de belastbaarheid van een handeling en pas daarna wordt het belastbaar feit en het tijdstip van opeisbaarheid bepaald. 179. Het hanteren van de verkeerde criteria inzake de belastbaarheid van een handeling blijft een fundamentele fout die de toets met de wettelijkheid moeilijk kan doorstaan. De schending met het neutraliteitsbeginsel lijkt zeker, daartegenover staat dat de vermelde schendingen van het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel der niet-retroactiviteit twijfelgevallen zijn. Het wordt de taak van de rechtspraak om hier in de toekomst uitsluitsel over te geven. 180. De

administratie

heeft

weliswaar

dankzij

de

overgangsregeling

en

het

antimisbruikbeginsel slagkracht ingebouwd om de advocatendiensten correct te beoordelen als vrijgestelde of als belaste diensten. De vraag is natuurlijk of deze slagkracht genoeg is om deze kritiek te doorstaan. De tijd zal raad brengen hieromtrent…

48

Hoofdstuk 6

Wie moet btw voldoen?

Hoofdstuk 6: Wie moet btw voldoen? 181. De btw-schuldenaar is in principe diegene die de dienst verricht333. De advocaat moet deze verschuldigde btw in principe opnemen in rooster 54 van zijn periodieke btw-aangifte334. De wet kan echter in een verplichte verlegging van de heffing voorzien waarbij de medecontractant wordt aangeduid als degene die de btw moet voldoen335. De administratie past een verlegging van de heffing toe met als doel om de toepassing van de btw-wetgeving te vereenvoudigen om zo veel mogelijk verplichte btw-identificatie te vermijden336. Dit hoofdstuk heeft enkel betrekking op niet-vrijgestelde handelingen aangezien bij een vrijstelling geen btw dient voldaan te worden. Het begrip ‘btw-schuldenaar’ bij vrijstellingen heeft weliswaar een andere dimensie. De schuldenaar van de btw is immers verplicht om de reden van de vrijstelling te vermelden en te bewijzen dat de voorwaarden voor de vrijstelling zijn vervuld 337. 182. De

problematiek

omtrent

de

btw-schuldenaar

speelt

zich

vooral

af

bij

grensoverschrijdende handelingen. Aangezien met betrekking tot de advocatuur gebruik wordt gemaakt van de algemene regels inzake btw, wordt hierna een algemeen overzicht weergegeven van enkele afwijkende gevallen. Voor verdere toelichting wordt verwezen naar algemene btw-handboeken: Hoedanigheid cliënt

Btw-analyse338

Woonplaats cliënt EU (buiten België)

B2C Buiten EU

EU (buiten België) B2B Buiten EU

-

Btw verschuldigd door advocaat

-

Belgische btw

-

Geen verlegging van heffing

-

Geen btw verschuldigd

-


-

Btw verschuldigd door cliënt

-

Buitenlandse btw van betrokken land

-

Btw verlegd

-


-


T ABEL 5: SCHEMATISCH OVERZICHT GRENSOVERSCHRIJDENDE HANDELINGEN BTW -SCHULDENAAR

183. Advocatendiensten met betrekking tot onroerende goederen vallen niet onder voorgaand schema. Deze diensten worden steeds belastbaar daar waar het onroerend goed gelegen is, 333

Artikel 51, §1 W.BTW P. WHILE, M. GOVERS, “Btw-praktijkboek 2014”, Kluwer, www.monKEY.be 335 Artikel 51, §2 W.BTW 336 S. RUYSSCHAERT, “De voldoening van de btw door niet in België gevestigde btw-belastingplichtigen in bijzondere gevallen”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2 juni 2012, www.FiscalNet.be 337 S. RUYSSCHAERT, “De voldoening van de btw door niet in België gevestigde btw-belastingplichtigen in bijzondere gevallen”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2 juni 2012, www.FiscalNet.be 338 Artikel 51 W.BTW 334

49

Hoofdstuk 6

Wie moet btw voldoen?

ongeacht de ontvanger van de dienst belastingplichtig is of niet339. De btw is in dit geval verschuldigd in het land waar het onroerend goed is gelegen340. Ligging onroerend goed België

Hoedanigheid van de cliënt B2B/B2C

Btw-analyse -

Btw verschuldigd door advocaat

-

Belgische btw

-


-

Verschuldigd door advocaat in land waar het onroerend goed

B2C Frankrijk341

B2B

Amerika342

B2B/B2C

ligt -

Franse btw

-


-

Verschuldigd door cliënt

-

Franse btw

-

Btw verlegd

-


-


TABEL 6: BTW -SCHULDENAAR BIJ DIENSTEN MET BETREKKING TOT EEN ONROEREND GOED

343

339

Zie supra: Hoofdstuk 4: Plaats van de dienst Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (ET. 124.411), dd. 20.11.2013, randnummer 52 341 Symboliseert een EU-land 342 Symboliseert een niet EU-land 343 Hypothese: de link tussen de advocatendienst en onroerend goed wordt voldoende geacht om aan de afwijkingsregel te voldoen 340

50

Hoofdstuk 7

Maatstaf van heffing

Hoofdstuk 7: Maatstaf van heffing 184. Onder maatstaf van heffing wordt verstaan het bedrag waarover de btw moet worden berekend. De maatstaf van heffing wordt berekend over alles wat de advocaat als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van zijn cliënt344. De maatstaf van heffing bij advocaten wordt in hoofdzaak bepaald door het aangerekende ereloon. In bepaalde gevallen345 kan er btw-matig ook gebruik worden gemaakt van een minimummaatstaf van heffing. Bij een minimummaatstaf van heffing wordt de btw berekend over de ‘normale waarde’346. Weliswaar is de rechtsleer van oordeel dat dergelijke situaties in de advocatuur weinig zullen voorkomen347.

7.1. Bedragen die wettelijk bepaald niet tot de maatstaf van heffing behoren 185. Artikel 28 W.BTW bepaalt de zaken die niet tot de maatstaf van heffing behoren. Met betrekking tot de advocatuur hebben de voorgeschoten sommen 348 een belangrijke rol. Voorgeschoten sommen behoren niet tot de maatstaf van heffing indien aan volgende voorwaarden is voldaan: -

“de cliënt is juridisch schuldenaar van het voorgeschoten bedrag;

-

de kost wordt door de derde gefactureerd op naam en voor rekening van de cliënt;

-

de advocaat heeft de kost in naam en voor rekening van de cliënt voorgeschoten;

-

de kost wordt voor het exacte bedrag doorgerekend (geen toeslag).”349

186. De administratie voorziet in de circulaire350 een niet-limitatieve lijst van de doorgerekende kosten die kunnen worden aangemerkt als voorgeschoten sommen. Hierin wordt bepaald dat onder andere de expertisekosten op naam van de cliënt en de kosten van gerechtsdeurwaarders betaald in naam en voor rekening van de cliënt, als voorgeschoten sommen worden aangemerkt. 187. Indien de advocaat een voorgeschoten som aanrekent aan zijn cliënt351, hoeft er in principe geen factuur worden opgesteld door de advocaat. Als de advocaat toch een factuur opmaakt, is het aangeraden om te vermelden dat dit bedrag niet aan btw is onderworpen op basis van 28, 5° W.BTW352. 344

Artikel 26 W.BTW Artikel 33, §2 W.BTW 346 Artikel 32 W.BTW 347 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 44 348 Artikel 28, 5° W.BTW 349 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 38 350 Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 94 351 Zie “Hoofdstuk 5: Belastbaar feit en verschuldigdheid van btw” en “Hoofdstuk 7: 352 H. VANDEBERGH, BTW-Handboek – Editie 2014, Brussel, Larcier, 2014 345

51

Hoofdstuk 7


188. Uit de praktijk blijkt dat advocaten niet altijd nauwkeurig kunnen bepalen welk deel van de provisie als voorgeschoten sommen kunnen aangemerkt worden353. De administratie heeft de advocatuur dan ook een administratieve tolerantie toegekend waarbij 50% van de ontvangen provisies als voorgeschoten sommen kunnen aangemerkt worden 354 . Nadien moeten weliswaar de nodige regularisaties worden doorgevoerd in plus of in min355. 189. De rechtsleer stelt de wettelijkheid van deze maatregel in vraag356. Provisies worden algemeen aanzien als zowat het enige moment van opeisbaarheid die niet door de lidstaten kan worden aangetast357. Bovendien vermeldt de administratie in zijn btw-handleiding strenge voorwaarden358 met betrekking tot de voorgeschoten sommen. Het lijkt dan ook een vreemde keuze waarom de administratie voor advocatuur inzake voorgeschoten sommen een soepele regeling heeft uitgewerkt. 190. Een dergelijke tolerantie inzake voorgeschoten sommen leidt uiteraard tot de vraag waarom andere beroepsgroepen niet kunnen genieten van deze 50%-regel. Een schending van het gelijkheidsbeginsel359 lijkt in dit geval dichtbij. Het lijkt dan ook de vraag of de verschillen tussen de advocatuur en andere beroepsgroepen kennelijk en redelijkerwijze verantwoord zijn in functie van de aard en het doel van de belastingsmaatregel360.

7.2. Doorrekening versus doorfacturering 191. Doorrekening en doorfacturering kennen een andere btw-analyse dan de verrekening van voorgeschoten sommen. Bij doorrekening en doorfacturering maakt de advocaat kosten op zijn naam. Er is wel een wezenlijk verschil tussen doorrekening en doorfacturering. 192. Doorrekening is het factureren van bijkomende kosten aan de cliënt. Deze bijkomende kosten worden geacht gemaakt te zijn in het kader van de hoofdhandeling. Hier wordt het principe van de bijzaak volgt de hoofdzaak (accessorium sequitur principale) gevolgd. Btwmatig heeft dit als gevolg dat de bijkomende kosten belast worden tegen hetzelfde tarief als de hoofdhandeling361. 193. Bij doorfacturering treedt de advocaat op als commissionair362. Bij deze kosten zijn er

353

Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 354 Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 84 355 Zie hiervoor het standaard factuurmodel in het facturatieprogramma 356 B. BUELENS, “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 4-7 357 HvJ 21 februari 2006, nr. C-419/02, BUPA 358 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nr. 122 359 Artikel 172 GW. 360 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scienca, 1979, p. 143 361 S. RUYSSCHAERT, “Een “doorrekening” van kosten is “doorfacturering” van kosten: toelichting van de begrippen”, Wekelijkse analyses FiscalNet 5 november 2005, www.FiscalNet.be 362 Artikel 13, §2 W.BTW; Artikel 20, §1 W.BTW

52

Hoofdstuk 7


echter oorzaken om het los te zien van een hoofdhandeling363. De advocaat wordt geacht de goederen of de diensten zelf te hebben ontvangen waarna hij deze goederen of diensten zelf heeft verstrekt aan zijn cliënten. De btw-behandeling van iedere doorgefactureerde kost dient afzonderlijk beoordeeld te worden364. Voor de toepassing van de btw moeten dus telkens ook de regels met betrekking tot de plaatsbepaling worden toegepast bij iedere doorgefactuurde kost. 194. In de circulaire wordt bepaald dat de advocaat naast zijn ereloon

“alle door hem

gemaakte en aan de cliënt doorgerekende kosten dient op te nemen in de maatstaf van heffing”365. Het begrip doorfacturering wordt niet behandeld in de circulaire. De rechtsleer bevestigd dat de gemaakte kosten in naam van de advocaat in de regel verbonden zullen zijn aan de advocatendiensten366. Op die manier zullen deze kosten het btw-statuut moeten volgen van de hoofdhandeling, namelijk de advocatenprestatie.

7.3. Rechtsplegingsvergoeding 195. Een rechtsplegingsvergoeding is een vergoeding die in principe de cliënt toekomt. Het is een forfaitaire tegemoetkoming in de kosten en erelonen van de advocaat voor de procespartij die in het gelijk wordt gesteld 367 . In principe wordt er geen btw aangerekend op een rechtsplegingsvergoeding,

aangezien

deze

som

geen

vergoeding

is

voor

de

advocatenprestaties. Op die manier wordt geoordeeld dat een rechtsplegingsvergoeding buiten het toepassingsgebied van btw valt368.

196. Indien een rechtsplegingsvergoeding ingehouden wordt door de advocaat ter vergoeding van zijn prestaties valt deze som toch onder de maatstaf van heffing369. In deze situatie wordt de rechtsplegingsvergoeding wel aan 21% btw onderworpen. Bij pro deo-handelingen kan een rechtsplegingsvergoeding ook aan het nultarief onderworpen worden370.

7.4. Schadevergoedingen 197. Naast een rechtsplegingsvergoeding kunnen ook bepaalde schadevergoedingen buiten het toepassingsgebied van de btw blijven. Een schadevergoeding is iedere vergoeding die dient als herstel van een fout die aan de klant te wijten is371. Een schadevergoeding die contractueel wordt vastgesteld, kan in sommige gevallen wel worden onderworpen aan btw. Contractuele schadevergoedingen behoren tot de maatstaf van heffing indien het een compensatie vormt 363

S. RUYSSCHAERT, L. HEYLENS, Handboek Doorfacturering, Antwerpen, Maklu, 2005, p. 49 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 44 365 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20.11.2013, randnummer 90 366 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 44 367 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 48 368 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 42 369 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 48 370 Zie Hoofdstuk 2: hoedanigheid van een btw-belastingplichtige, p. 23 371 X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus, nr. 114, punt F 364

53

Hoofdstuk 7


voor onbetaalde prestaties van de advocaat372. 198. In de praktijk moet steeds de vraag worden gesteld of de schadevergoeding een tegenprestatie is voor de verrichte dienst of niet? Indien het antwoord neen is, kan besloten worden dat een (contractuele) schadevergoeding niet tot de maatstaf van heffing behoort 373.

7.5. Vergoeding in natura als tegenprestatie 199. De maatstaf van heffing hoeft niet noodzakelijk berekend te worden in een in geld uitgedrukte vergoeding. De maatstaf van heffing kan ook bestaan uit vergoedingen in natura. Btw-matig wordt dit beschouwd als een ruilverhouding waarbij er wederzijdse facturatie moet gebeuren tussen de cliënt en de advocaat374. Aangezien de relevantie hier in de advocatuur beperkt is, wordt dit verder niet besproken.

372

Cass. 4 februari 1983 S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 43 374 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 48 373

54

Hoofdstuk 8

Factuur

Hoofdstuk 8: Factuur 200. De factuur vormt het spildocument waarrond de btw is opgebouwd. Aan de hand van een factuur kan aan de ene kant de leverancier zijn verschuldigde btw bepalen en aan de andere kant kan de cliënt zijn recht op aftrek uitoefenen375. Iedere btw-belastingplichtige, behalve de btw-belastingplichtigen vrijgesteld krachtens artikel 44 W.BTW, moet in de volgende situaties een factuur uitreiken aan zijn medecontractant: -

“wanneer een dienst wordt verricht voor een btw-belastingplichtige of een niet-btw belastingplichtige rechtspersoon, ongeacht waar deze is gevestigd;

-

telkens nadat een dienst werd verricht waarvoor geen voorschot werd betaald;

-

telkens wanneer provisie wordt gevraagd voor de gehele dienst of voor een deel ervan.”376

201. De OVB raadt tevens sterk aan om ook aan niet btw-belastingplichtige cliënten facturen uit te reiken, dit omwille van “de éénvormigheid en omdat de cliënt later aftrekgerechtigd kan worden en dan alsnog de btw kan aftrekken mits het overleggen van een btw-conforme factuur.377” Deze raad van de OVB zal hierna dan ook in de praktijk worden omgezet bij de uitwerking van het facturatieprogramma. 202. De factuur moet steeds uitgereikt worden uiterlijk de vijftiende werkdag van de maand na die waarin de btw opeisbaar wordt378. De vijftiende dag is een uiterste termijn, er mag uiteraard steeds vroeg worden gefactureerd379. De regels met betrekking tot de opeisbaarheid werden reeds besproken in Hoofdstuk 3: belastbaar feit en de verschuldigdheid van btw. Let wel wanneer een factuur uitgereikt wordt bijvoorbeeld op 3 maart voor een dienst die werd voltooid in februari, moet deze handeling opgenomen worden in de maandaangifte van februari.

8.1. Verplicht uniform factuurmodel inzake btw? 203. Er bestaat geen verplicht uniform factuurmodel. Iedere belastingplichtige bepaalt zelf op welke wijze hij zijn factuur zal opmaken. De advocaat moet zich wel houden aan enkele verplichte vermeldingen bepaald door de administratie380. Indien een factuur niet aan de wettelijke verplichtingen voldoet, kan de btw-belastingplichtige cliënt de aangerekende btw niet aftrekken381. 375

S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN, R. DE VROE, Praktisch BTW-recht, Berchem, De Boeck, 2012 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 6 377 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 7 378 Artikel 4, §1 KB nr. 1 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 379 Parl. Vr. nr. van mevrouw VAN CAUTER, dd. 15 april 2013 380 Artikel 5, KB nr. 1 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 381 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 7 376

55

Hoofdstuk 8

Factuur

204. De Orde van de Vlaamse Balies suggereert wel dat de btw, indien de btw-heffing kan worden gecontroleerd, toch aftrekbaar wordt wanneer de factuur niet aan alle wettelijke vereisten voldoet.382 Deze visie wordt door de rechtsleer bijgetreden: “de niet-naleving van formele vereisten tasten in de huidige visie van het Hof niet meer automatisch het recht op aftrek aan, voor zover de materiële voorwaarden vervuld zijn om recht op aftrek te hebben”383. Het Europees Hof van Justitie heeft namelijk bepaald dat inzake btw het economische aspect primeert boven het juridische aspect 384 . Er kan dus worden geoordeeld dat indien een nationale maatregel het recht op aftrek afhankelijk zou stellen van formele vereisten zonder rekening te houden of aan de materiële vereisten voldaan is, dit niet in overeenstemming is met de Europese rechtspraak385.

8.2. Omschrijving van de diensten versus beroepsgeheim 205. Algemeen wordt door de fiscale administratie aanvaard dat op de factuur de gegevens moeten vermeld worden die nodig zijn om de handeling en het tarief te bepalen van de verschuldigde belasting386. 206. Wat betreft de advocatuur heeft de administratie een toegeving gedaan waarbij volgende vermelding op de factuur volstaat: diensten van advocaten gevolgd door de vermelding dat de handeling kadert in de professionele of privé-activiteiten van de cliënt387. Het Grondwettelijk Hof 388 heeft reeds geoordeeld dat de factuur op die manier niets openbaart die het beroepsgeheim van een advocaat kan schenden389.

8.3. Medecontractant 207. In principe is de medecontractant van de advocaat steeds de cliënt. Er bestaan daarentegen tal van situaties waarbij de advocaat betaald wordt door een andere persoon dan zijn cliënt. Dit De administratie heeft in zijn circulaire een overzicht uitgewerkt van deze situaties390. Hierna worden deze gevallen schematisch weergegeven:

382

X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 7 S. RUYSSCHAERT, “Economische realiteit primeert inzake btw: over het belang van de factureringstroom”, Wekelijkse analyses FiscalNet 4 mei 2013, www.FiscalNet.be; zie ook H. VANDENBERGH, “Het vervullen van formaliteiten en bezit van een deugdelijke factuur bij de uitoefening van het recht op aftrek inzake btw”, T.F.R. 2012, afl. 415, p. 118 e.v. 384 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01, Auto Lease Holland BV 385 S. RUYSSCHAERT, “Economische realiteit primeert inzake btw: over het belang van de factureringstroom”, Wekelijkse analyses FiscalNet 4 mei 2013, www.FiscalNet.be 386 Artikel 5, §1, 6° KB nr. 1 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 387 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 143-146 388 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013, randnummer A.4.1.-A.4.2 389 Zie ook Hoofdstuk 1: Algemene beschouwingen 390 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 132-142 383

56

Hoofdstuk 8

Factuur

Situatie

Wie is medecontractant?

Tussenkomst van een rechtsbijstandsverzekeraar

Cliënt391 van de advocaat

Tussenkomst van een verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid … waarbij de verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid de leiding van het geschil op zich neemt

Verzekeraar van de cliënt

… waarbij de verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid en de verzekerde een belangenconflict hebben … en de advocaat aangesteld is door de verzekeraar

Verzekeraar van de cliënt

… en de advocaat aangesteld is door de verzekerde en het belangenconflict is te danken aan de verzekerde

Cliënt van de advocaat

… en de advocaat aangesteld is door de verzekerde en het belangenconflict is niet te danken aan de verzekerde


… waarbij de verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid weigert dekking te geven aan de verzekerde


Andere gevallen waarbij de vergoeding wordt bepaald door een derde … waarbij de cliënt van de advocaat een contractuele band heeft met de advocaat


… waarbij de derde partij een contractuele band heeft met Derde partij de advocaat

8.4. Factuur inclusief of exclusief btw? 208. Bij het opstellen van een factuur dient de advocaat steeds het bedrag van het aangerekende ereloon en de verschuldigde btw afzonderlijk te vermelden. Bij prestaties ten aanzien van particulieren mag de advocaat zich beperken tot het vermelden van het ereloon, inclusief btw 392 . Indien er discussies ontstaan tussen de advocaat en de cliënt of het factuurbedrag inclusief of exclusief btw is, moet steeds in het voordeel van de cliënt betwist worden. Het bedrag wordt immers steeds geacht inclusief btw te zijn 393 indien er geen 391

Natuurlijke persoon of rechtspersoon Aanschrijving nr. 19, dd. 29 juli 1971 393 Artikel 6 Wet 6 april 2010 betreffende marktpraktijken en consumentenbescherming t.a.v. particulieren, BS 12 april 2010 392

57

Hoofdstuk 8

Factuur

opsplitsing wordt gemaakt.

58

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

Hoofdstuk 9: Facturatieprogramma 209. De doelstelling van dit hoofdstuk is om een facturatiesysteem uit te werken waarbij rekening wordt gehouden met de parameters die nodig zijn om de juiste btw-analyse te maken. De advocatenkantoren en advocatenassociaties kennen namelijk problemen om geschikte software te vinden die rekening houdt met de specifieke eigenschappen van de advocatuur. Dit hoofdstuk biedt dan ook een aanzet om dergelijke software te ontwikkelen.

9.1. Gebruikte hypotheses 210. Bij het maken van het facturatieprogramma worden volgende hypotheses gemaakt: -

Het facturatieprogramma heeft betrekking op advocatenkantoren (zowel vennootschappen als éénmanszaken) en associaties. Dit programma is niet van toepassing op groeperingen en netwerken aangezien deze samenwerkingsverbanden geen advocatendiensten verrichten.

-

Het facturatieprogramma gaat van kracht met ingang van 1 januari 2015. Hiermee wordt de overgangsregeling inzake facturering394 omzeild. Bovendien kan door deze hypothese ook de bijzondere overgangsregeling395 buiten beschouwing gelaten worden.

-

Er wordt steeds gewerkt met facturen, ook aan niet btw-belastingplichtigen waar er in principe een ontheffing is van de factureringsplicht. Op die manier wordt voldaan aan de aanbeveling van de Orde van de Vlaamse Balies396.

9.2. Overzichtsbeeld 211. Deze Wijzigen gegevens Input

Verwerking

Personeelsbestand Output

biedt

een

schematische

weergave van de verschillende aspecten van het facturatieprogramma. Bij elke nieuwe opdracht

Tijdsregistratie

Provisienota maken

Kantoorkosten

Factuur maken

(cliëntenformulier, dossierformulier, …). Het

Door te rekenen kosten

Creditnota maken

facturen, creditnota’s, provisienota’s en self

Stand van zaken lopende dossiers

Self bill maken

hierna steeds uitgewerkt aan de hand van

Nieuwe klant

Nieuw dossier

tabel

F IGUUR 1: OVERZICHTSBEELD FACTURATIEPROGRAMMA

dient de advocaat eerst gegevens in te gegeven uiteindelijke doel is uiteraard het opstellen van billnota’s.

Het

facturatieprogramma

wordt

praktijkvoorbeelden. Deze gegevens zijn louter ter illustratie.

394

Adm. besliss. nr. ET. 124.705, dd. 22 november 2013 Circulaire AAFisc nr.47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 78-80 396 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014, randnummer 7 395

59

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

9.3. Identificatie advocatenkantoor / associatie 212. Een advocatenkantoor of associatie dient steeds bij de ingebruikname van het programma zich te identificeren. Deze gegevens zijn vooral belangrijk met betrekking tot de vermeldingen op de factuur. Vanuit dit formulier kunnen automatisch gegevens gelinkt worden met de Persoonlijke identificatie factuur. Type

X

Advocatenkantoor

Dit onderdeel is van belang om te weten in welke btw-aangifte iedere prestatie dient opgenomen te worden.

Associatie Btw-aangifte

X

Maandelijks Trimestrieel Jaarlijks

Naam

Advocatenkantoor X

Vennootschapsvorm

CVBA

Ond.nr.

BE0446.637.895

Straat + nr.

Iepersestraat 389

Stad (gemeente)

Roeselare

Postcode

8800

Tel.

051/24.40.35

Fax

051/24.40.35

E-mail

[email protected]

Website

www.advocatenkantoorx.be

Bank

BNP Paribas Fortis

IBAN

BE13 0013 4286 3439

BIC

GEBABEBB

F IGUUR 2: FORMULIER PERSOONLIJKE IDENTIFICATIE

Code

ADV001 ADV002 ADV003 ADV004

Naam

Nick Dewispelaere Jan Cracco Dieter Neut Charlotte Six

NP/RP NP NP NP NP

Indien de advocaat-stagiair en advocaat-medewerker gebruik maakt van de facultatieve regeling, dient het advocatenkantoor een selfbillingsnota op te stellen.

Facultatieve Uurtarief regeling Advocaat 100,00 Advocaat-stagiair Ja 40,00 Advocaat-medewerker 70,00 Advocaat-stagiair Ja 40,00 Functie

F IGUUR 3: TABEL ADVOCATENBESTAND

213. Na de identificatie van het advocatenkantoor, dient er voor aanvang van de activiteiten een personeelsbestand opgemaakt te worden. De code wordt bij iedere advocaat automatisch gecreëerd door het programma zelf. Het uurtarief (waartegen gefactureerd zal worden) van de betreffende advocaat moet steeds op voorhand bepaald worden. Er wordt een onderscheid gemaakt worden tussen natuurlijke personen en rechtspersonen aangezien er ook rechtspersonen opdrachten kunnen uitvoeren, dit komt vooral voor ten aanzien van associaties.

60

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

9.4. Input 9.4.1. Nieuwe klant creëren 214. Wanneer een nieuwe opdracht binnenkomt, dient deze opdracht telkens gelinkt te worden aan een cliënt. Indien de cliënt nog niet in het systeem is opgenomen, moet onderstaand formulier ingevuld worden.

Nieuwe klant creëren Klantencode

KC001

Type cliënt

Natuurlijke persoon X

Rechtspersoon

Benaming

Zakenkantoor Vandenberghe Dirk

Ondernemingsnummer

BE0448.747.805

Land

België

Adres + nummer

Witte-Kaproenenstraat 18

Stad (Gemeente)

Roeselare

Postcode

8800

Telefoon

051/30.40.50

E-mail

[email protected]

Contactpersoon

Dirk Vandenberghe Nieuwe klant toevoegen

F IGUUR 4: FORMULIER NIEUWE KLANT CREËREN

9.4.2. Nieuw dossier creëren 215. Bij iedere opdracht die binnenkomt, wordt een dossierfiche ingevuld. Vooraleer de dossierfiche in te vullen, moet er eerst volgende keuze worden gemaakt: Dit zijn pure advocatendiensten (zie 9.4.1). Soort dienst X

Dit zijn diensten van advocaten die ook na 1 januari 2014 vrijgesteld blijven (zie hoofdstuk 3).

Advocatendienst

Dit zijn prestaties van een advocaat als curator, plaatsvervangend rechter, … (zie hoofdstuk 2).

Vrijgestelde dienst Bijzondere prestaties B2G-dienst Advocaat Nick Dewispelaere (ADV001) Verder F IGUUR 5: KEUZEFORMULIER SOORT DIENST

Diensten verricht in opdracht van de overheid worden hier afzonderlijk vermeld aangezien dit een aparte regeling inzake tijdstip van opeisbaarheid heeft. Dit veld heeft btw-matig geen belang. Het is praktisch wel van belang omdat er op deze manier gemakkelijk kan worden nagegaan welke advocaat het dossier opvolgt.

61

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

9.4.2.1. Advocatendienst 216. Wanneer in het vorig formulier een “advocatendienst” werd aangeduid, wordt volgend formulier weergegeven waarbij de dossiercode telkens automatisch wordt gegenereerd: Advocatendienst Dossiercode

DC001

Code cliënt

Zakenkantoor Vandenberghe Dirk (KC001)

Type

X

Adviesverlening Gerechtelijke procedure Doorlopende dienstverlening

Start doorlopende dienstverlening

1/01/2015

Tijdspanne tussentijdse afrekening

1

maand

Bestemd voor privégebruik Betrekking op een onroerend goed

X

Ligging onroerend goed (land)

België

Omschrijving

Opstellen van een overeenkomst die betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed Toevoegen

F IGUUR 6: FORMULIER ADVOCATENDIENST

Van belang om te bepalen in welke btw-aangifte de handeling dient opgenomen te worden en te bepalen vóór welke datum gefactureerd dient te worden. Van belang om te bepalen of het incassostelsel van kracht is. Advocatendiensten die betrekking hebben op een onroerend goed, kennen een afwijkende regeling inzake plaatsbepaling

217. Dit formulier zal in de praktijk het meest worden gebruikt. Het heeft betrekking op gewone advocatendiensten die sinds 1 januari 2014 aan 21% btw onderworpen worden. Het facturatieprogramma probeert de specifieke regeling inzake belastbaar feit om te zetten in de praktijk. Hierdoor wordt het onderscheid gemaakt tussen een adviesverlening, gerechtelijke procedure en doorlopende dienstverlening. Zoals in hoofdstuk 5 reeds werd vermeld, moet er steeds voorrang gegeven worden aan een doorlopende dienstverlening. 9.4.2.2. Vrijgestelde dienst 218. Indien de prestatie een dienst betreft die btw-matig vrijgesteld wordt, moet in het startformulier gekozen worden voor de optie “vrijgestelde dienst”. Deze keuze zal leiden tot een aangepast formulier waarbij er opnieuw een unieke dossiercode wordt gegenereerd. De vrijstellingen zoals weergegeven in het formulier werden uitvoerig besproken in Hoofdstuk 3: Vrijstellingen. Volgende formulier moet ingevuld worden: Vrijgestelde dienst Dossiercode

DC002

Code cliënt

Hendrik Bogaert (KC008)

Type

Doorlopende dienst heeft steeds voorrang!

Doorlopende dienst X

Collectieve schuldbemiddelaar Voorlopig bewindvoerder Voogd (ad hoc)

62

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

Onderwijs via publiekrechterlijke instellingen Onderwijs via niet-commerciële private instellingen Onderwijs via commerciële private instellingen - natuurlijke personen Onderwijs rechtstreeks aan deelnemers Voordrachten in opdracht van organisator Familiale bemiddelaar Auteur van letterkundige werken - natuurlijke personen Andere: Start doorlopende dienstverlening Tijdspanne tussentijdse afrekening

Kan enkel als het advocatenkantoor optreedt in de hoedanigheid van een natuurlijk persoon.

maand


Zie 9.3.1 voor verdere bespreking

Ligging onroerend goed (land) Toevoegen

F IGUUR 7: FORMULIER VRIJGESTELDE DIENST

219. In hoofdstuk 3 werd tevens aandacht besteed aan de opdracht als financiële bemiddelaar en vrije schuldbemiddelaar. Aangezien de btw-analyse geen 100% zekerheid bood over het vrijstellingsstatuut van deze functies, werden deze opdrachten niet opgenomen in bovenstaande lijst.

63

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

9.4.2.3. Bijzondere prestaties 220. De circulaire bespreekt ook andere diensten dan zuivere advocatendiensten. De administratie bespreekt apart de uitoefening van mandaten door advocaten, arbritagediensten van advocaten en vervanging van confraters. Bovendien kunnen ook de diensten verricht als syndicus onder deze categorie gecatalogeerd worden. Deze bijzondere prestaties werden reeds besproken in Hoofdstuk 3: Hoedanigheid van btw-belastingplichtige. Bij dit formulier wordt er opnieuw een automatische code gegenereerd. Bijzondere prestatie

Doorlopende dienst heeft steeds voorrang!

Dossiercode

DC003

Code cliënt

VME Residentie Four Season (KC010)

Type

Doorlopende dienst X

Syndicus buiten het kader van zijn bevoegdheid Arbiter

Enkel advocatenkantoren met rechtspresoonlijkheid kunnen van deze regeling optioneel gebruik maken

Curator Vervanging van een confrater Bestuurder - rechtspersoon Vereffenaar - rechtspersoon Voorlopig bewindvoerder - rechtspersoon Start doorlopende dienstverlening Tijdspanne tussentijdse afrekening

maand


Zie bespreking 9.3.1. X

Ligging onroerend goed (land)

België

Omschrijving

Syndicus Residentie Four Season te Nieuwpoort appartement A.301 Toevoegen

F IGUUR 8: FORMULIER BIJZONDERE PRESTATIE

9.4.2.4. B2G-Diensten 221. Diensten waarbij gefactureerd moet worden aan de overheid, moet worden opgenomen in een apart formulier. Deze methode biedt de gelegenheid om rekening te houden met het bijzonder tijdstip van opeisbaarheid, met name de aanvaarding van het bedrag door de bevoegde overheid397. Er wordt hier de veronderstelling gemaakt dat de plaats van de dienst bijna uitsluitend in België zal liggen. Vanuit deze redenering en om het administratief werk te verlichten werden andere opties in volgend formulier niet opgenomen. Indien de plaats van de dienst toch in het buitenland zou gelegen zijn, kan er nog steeds een manuele factuur worden gemaakt.

397

Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 71

64

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

B2G-dienst Dossiercode

DC004

Overheidsinstantie FOD Justitie (KC012) Type

Juridische eerstelijnsbijstand X

Juridische tweedelijnsbijstand Andere

Pro deo-cliënt Limiet bij pro deo Omschrijving

Sylvie Bossuyt (KC013)

Dit kan bijvoorbeeld gebruikt worden wanneer een advocaat optreedt voor de fiscus bij een geschil met een particulier over een belastingschuld

125 EUR Bijstand bij een geding Toevoegen F IGUUR 9: F ORMULIER B2G-DIENST

222. De pro deo-handelingen (= juridisch tweedelijnsbijstand) moeten ook via dit formulier worden ingevuld. Bij pro deo-handeling kan het gebeuren dat het voor de cliënt slechts gedeeltelijk kosteloos wordt. In dit geval dient er ook een factuur uitgereikt te worden aan de cliënt. Bij een pro deo-handeling wordt een dossiercode uitzonderlijk gelinkt aan twee klantencodes (met name de FOD Justitie en de betreffende cliënt). Bij iedere pro deo-handeling moet er een limietbedrag vastgesteld worden. Wanneer het factuurbedrag meer bedraagt dan dit bedrag, moet er ook een deel gefactureerd worden aan de cliënt. 223. Bij Salduz-prestaties kunnen volgende situaties onderscheiden worden: - Indien de cliënt aanspraak kan maken op de juridische tweedelijnsbijstand, duidt men het veld “juridische tweedelijnsbijstand” aan. - Indien de cliënt geen aanspraak kan maken op de juridische tweedelijnsbijstand, duidt men het veld “andere” aan. 224. Bij juridische eerstelijnsbijstand factureert men in principe aan de Commissie voor Juridische Bijstand aangezien de advocaten geen eigen cliënteel hebben om aan te factureren.398

9.5. Verwerking 9.5.1. Tijdsregistratie 225. Gedurende het verloop van de opdracht dienen de advocaten hun dienstprestaties bij te houden. Deze prestaties worden automatisch gelinkt aan ieder dossier. Op deze manier kan bij het opstellen van een provisienota of factuur steeds worden nagegaan wat de geleverde 398

Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/1, dd. 19 februari 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies

65

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

prestaties zijn voor de betreffende opdracht. Doordat de tijdsregistratie op naam staat van de Tijdsregistratiekan het gelinkt worden met hun eigen uurtarief zoals bepaald in de personeelstabel uitvoerder,

(zie 9.3.) Uitvoerder

Jan Cracco (ADV002)

Klant

Hendrik Bogaert (KC008)

Dossier

DC002

Datum

16/01/2014

Tijdsbesteding Omschrijving

2,25 u

Plaats

Kantoor X

Afstand

Dit veld kan gebruikt worden wanneer de advocaten zich bijvoorbeeld moeten verplaatsen naar een rechtbank De berekening van de afstand kan in principe automatisch gebeuren indien het vooraf zou worden ingesteld.

Voorbereidend klantenbezoek

Cliënt

2 x

26

=

52 Toevoegen

F IGUUR 10: FORMULIER TIJDSREGISTRATIE

9.5.2. Kantoorkosten 226. Kantoorkosten hebben een dubbele betekenis. Het betreft aan de ene kant de kosten

waarvoor geen ontvangen en aan rechtstreeks prestaties van het personeel.

Kantoorkosten Datum

15/01/2015

Klant

VME Residentie Four Season (KC010)

Dossier

DC003

Bedrag (excl. Btw)

30 EUR

Type

Btw

factuur werd de andere kant de toewijsbare administratief

6,30

Parkingkosten X

Administratiekosten Andere

Omschrijving

Briefwisseling Toevoegen

F IGUUR 11: FORMULIER KANTOORKOSTEN

9.5.3. Door te rekenen kosten en voorgeschoten sommen 227. Dit

formulier

zal

in

de

meeste

gevallen

overbodig

worden

wanneer

het

facturatieprogramma gekoppeld wordt aan een boekhoudprogramma. Bij het inboeken van

66

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

deze facturen kunnen de kosten dan rechtstreeks worden toegewezen aan ieder dossier. De koppeling met een boekhoudprogramma zorgt ervoor dat dit formulier dubbel werk zou Door te rekenen kosten betekenen en hierdoor overbodig wordt. Tot zolang het niet gelinkt wordt met een

boekhoudprogramma is dit formulier wel zinvol. Het is wel van cruciaal belang om telkens goed Dossier

DC001

Klant


Bedrag (excl. Btw)

100

EUR

X

Voorgeschoten som

het onderscheid te maken of een kost een voorgeschoten som, dan wel een door te rekenen kost is. In principe kan het formulier kantoorkosten samengevoegd worden met dit formulier, Btw

21

praktisch gezien leek het mijn inzien beter om beide formulieren gescheiden te houden. Type

Doorrekening Doorfacturering Omschrijving

Kosten van notarissen op naam en voor rekening van de cliënt Toevoegen

Dit veld is opgenomen, maar zoals vermeld in hoofdstuk 7 zal dit waarschijnlijk zelden voorkomen in de advocatuur.

F IGUUR 12: F ORMULIER DOOR TE REKENEN KOSTEN

9.5.4. Stand van zaken lopende dossiers Dossiers

DC001 DC002 DC003 DC004 DC004 DC005 DC006 DC007

Klant

Plaats van de dienst

Incassostelsel

Ontvangst provisienota

Soort / type dienst

Tijdstip belastbaar feit

Te factureren vóór?

Betaald?


België

Nee

15/01/2015

AD / DD

30/01/2015

15/02/1015

28/02/2015 21/02/2015

Hendrik Bogaert (KC008) VME Residentie Four Season (KC003) Bureau voor Juridische Bijstand (KC012) Sylvie Bossuyt (KC013) Sonja Beukens (KC002) Karel De Meester (KC004) Etablissements Lagae SPRL (KC005)

België

Ja

VD / CS

14/01/2015

15/02/2015

België

Nee

BP / SBB

26/01/2015

15/02/2015

België

Nee

B2G / EL

30/03/2015

15/04/2015

België België België

Ja Ja Nee

26/01/2015

B2G / EL AD / GP BP / VC

30/04/2015 24/01/2013

15/05/2015 15/02/2015

5/03/2015

Frankrijk

Nee

15/01/2015

AD / AV

26/01/2015

15/02/2015

30/03/2015

F IGUUR 13: TABEL STAND VAN ZAKEN LOPENDE DOSSIERS

228. Btw-matig is dit de belangrijkste tabel van het facturatieprogramma. Vanuit deze tabel moet de link gelegd worden met de btw-aangifte. In principe moeten de volgende kolommen handmatig worden bijgewerkt: ontvangst provisienota / tijdstip belastbaar feit / betaald?. Als het programma zou gelinkt worden aan een boekhoudprogramma, kunnen de kolommen “ontvangst provisienota” en “betaald?” automatisch worden afgeleid na de verwerking van de financiële documenten. De kolom “tijdstip belastbaar feit” dient in alle gevallen handmatig te worden ingevuld.

67

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

9.5.4.1. Kolom: plaats vanonroerend de dienstgoed? Heeft de dienst betrekking op een Deze vraag is telkens opgenomen in het dossierformulier.

Ja

229. Deze kolom kan automatisch worden ingevuld. Om de plaats van de dienst te bepalen moet volgende redenering gevolgd worden (de ovalen duiden tevens aan waar de verschillende dossiers thuishoren in onderstaand schema): Plaats van de dienst is het land waar het onroerend goed is gelegen. DC001 / DC003

Nee Is de cliënt een natuurlijk persoon en is de dienst bestemd voor privégebruik? Deze vragen zijn telkens opgenomen in het klantenformulier (natuurlijke persoon of rechtspersoon?) en het dossierformulier (bestemd voor privégebruik)

Ja Plaats van de dienst is het land waar de advocaat is gevestigd. DC002 / DC004 / DC005

Nee Plaats van de dienst is het land waar de cliënt is gevestigd. DC004 / DC006 / DC007

F IGUUR 14: SCHEMA PLAATS VAN DE DIENST

230. Deze analyse is van cruciaal belang voor het opstellen van de factuur. De plaats van de dienst heeft volgende implicaties met betrekking tot de factuur: Plaats van de dienst

Btw-analyse

Vermelding op factuur

België EU, uitgezonderd België - Diensten met betrekking tot een onroerend goed aan particulieren - Alle andere gevallen Buiten EU

Belgische btw

Geen speciale vermelding

Buitenlandse btw vermelden op de factuur

Deze situatie oplossen via een manuele factuur

Verlegging van heffing Geen rekening houden met btw

BTW verlegd Geen speciale vermelding

F IGUUR 15: GEVOLGEN VAN DE PLAATSBEPALING MET BETREKKING TOT FACTURATIE

9.5.4.2. Kolom: Incassostelsel 231. Deze kolom is belangrijk voor het bepalen van het tijdstip van opeisbaarheid. Indien het incassostelsel van toepassing is, valt het tijdstip van opeisbaarheid namelijk op het moment van ontvangst. 232. Hiervoor werden volgende parameters opgenomen: - klantenformulier: type cliënt: natuurlijke persoon of rechtspersoon

68

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

- dossierformulier: bestemd voor privégebruik

233. Indien het een natuurlijke persoon betreft die de dienst bestemd voor privégebruik zal er automatisch “ja” verschijnen in de kolom “incassostelsel”.

9.5.4.3. Kolom: Ontvangst provisienota 234. De ontvangst van een provisienota is een subsidiaire oorzaak. Wanneer een provisienota wordt ontvangen, dient het ook opgenomen te worden in de btw-aangifte van die periode. Deze kolom zal dan later ook moeten gelinkt worden met de btw-aangifte. 9.5.4.4. Kolom: Soort / type dienst en tijdstip belastbaar feit 235. De kolom “soort / type dienst” is een hulpmiddel om de kolom “tijdstip belastbaar feit” in te vullen. Het tijdstip van het belastbaar feit varieert in functie van het type. De afkortingen in de kolom “soort / type dienst” worden afgeleid uit de dossierformulieren. Het eerste deel is een verwijzing naar de soort dienst (advocatendienst, vrijgestelde dienst, …). Het tweede deel van de afkorting is een verwijzing naar het type dienst (adviesverlening, gerechtelijke procedure, …). Hierna worden enkele afkortingen verklaart: AD VD BP

Advocatendienst Vrijgestelde dienst Bijzondere Prestatie

DD CS EL

Doorlopende dienstverlening Collectieve Schuldbemiddeling Juridische eerstelijnsbijstand

F IGUUR 16: OVERZICHT BELANGRIJKSTE AFKORTINGEN

9.5.4.5. Kolom: Te factureren 236. Deze kolom wordt automatisch gegenereerd op basis van de kolom “tijdstip belastbaar feit”. Indien het belastbaar feit bijvoorbeeld wordt vastgesteld op 25 januari 2015, zal er automatisch verschijnen dat er moet gefactureerd worden ten laatste op 15 februari 2015. 9.5.4.6. Kolom: Betaald? 237. Deze kolom is vooral belangrijk indien het een dienst betreft die onderhevig is aan het incassostelsel. Deze kolommen zullen dan ook aan elkaar gelinkt moeten worden. De handelingen dienen dan opgenomen te worden in de btw-aangifte op de datum die verschenen is in de kolom “betaald?”.

9.6. Output 238. Na de input en verwerking van de gegevens kan het advocatenkantoor nu de provisienota’s en facturen opstellen. Hiervoor kan hij een document opvragen waar hij alle gegevens in een overzichtelijk scherm kan bekijken. Onderaan de pagina zal er de mogelijkheid zijn om onmiddellijk een provisienota of factuur op te maken. De gegevens die zijn opgenomen

69

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

in dit bestand worden automatisch gegenereerd uit voorgaande formulieren. Bij een pro deohandeling zal er bij het maken van de factuur de keuze worden gelaten aan wie het advocatenkantoor wil factureren, zo wordt het probleem van de gedeeltelijke kosteloosheid inzake pro deo opgelost. Follow-up dossier

DC005

KC004

Cliëntgegevens Naam

Sonja Beukens

Type cliënt

Natuurlijk persoon

Ond.nr.

476.474.474

Land

België

Adres + nummer

Westlaan 356

Gemeente (stad)

Roeselare

Postcode

8800

E-mail

[email protected]

Telefoon

0476/66.38.97

Contactpersoon

Sonja Beukens

Opdrachtgegevens

Btw-analyse

Soort

Advocatendienst

Incassostelsel

Nee

Type

Gerechtelijke procedure

Tijdstip belastbaar feit

1/05/2015

Tijdspanne tussentijdse afrekening N.V.T

Te factureren vóór

15/06/2015

Bestemd voor privégebruik

N.V.T

Betaald op

25/06/2015

Betrekking op onroerend goed

N.V.T.

Limiet pro deo-bedrag

N.V.T

Ereloon Naam advocaat Nick Dewispelaere (ADV 001) Charlotte Six (ADV 004)

Datum Tijd (u) 20/04/2015 5,00 10/04/2015 4,00

Totaal 500,00 160,00

Door te rekenen kosten

Omschrijving

Het uurtarief zoals bepaald in de personeelstabel wordt hier automatisch verrekend

Kantoorkosten Bedrag excl. BTW

BTW

Type

Bedrag excl. BTW

Omschrijving Briefwisseling Verpl. Rechtbank Kortrijk

Uitgereikte documenten Type

Bedrag excl. BTW

BTW

Bedrag vrij van BTW

Betaald?

Provisienota maken Factuur maken

BTW

40,00 11,20

Type

8,40 Administratie 2,35 Verplaatsing

Zie paragraaf 8.3.: dit kan gebruikt worden bij bijvoorbeeld de tussenkomst van een rechtsbijstandsverzekeraar.

Factuur maken derde betaler

Creditnota maken

F IGUUR 17: FORMULIER DOSSIEROVERZICHT

9.6.1. Opstellen provisienota 239. Er wordt verder gewerkt met het voorbeeld die is weergegeven in bovenstaand kader. Het advocatenkantoor wenst op 5 februari 2015 een provisienota op te stellen van 600 EUR. De voorwaarden zijn voldaan om de 50%-regel inzake voorgeschoten som toe te passen. 240. De berekening kan in principe als volgt worden gemaakt:

70

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

-

Ereloon: 248,80 EUR

-

Administratiekosten: 40 EUR

-

Doorrekening kosten: 11,20 EUR (verplaatsing naar rechtbank Kortrijk)

Provisienota's

-

Voorgeschoten som: 300 EUR

Nummer - Btw:

63 EUR

Dossier

PN001 DC005

241.Cliënt Volgend formulier moet ingevuld worden: Sonja Beukens (KC004) Datum Vervaldatum Voorgeschoten som via 50%-regel

X

Bedrag provisie (excl. BTW):

600,00

EUR

248,80

EUR

Btw op ereloon:

52,25

EUR

Administratief werk

40,00

Ereloon:

Btw op administratief werk Doorrekening kosten:

8,40 11,20

EUR

2,35

EUR

Voorgeschoten som:

300,00

EUR

Totaal

663,00

EUR

Btw op doorrekening kosten:

Wordt steeds automatisch ingevuld.

Dit moet handmatig worden ingevuld.

Toevoegen

F IGUUR 18: FORMULIER PROVISIENOTA'S

242. Na het invullen van dit formulier wordt de provisienota automatisch gegenereerd. De layout zal hetzelfde zijn zoals de factuur, enkel de titel zal gewijzigd worden in ‘provisienota’ in plaats van ‘factuur’. 243. De vermeldingen op een provisienota zijn dezelfde vermeldingen zoals hierna besproken wordt bij de factuur. 9.6.2. Opstellen factuur 244. Aangezien het arrest in kracht van gewijsde gaat op 1 mei 2015, dient er gefactureerd te worden voor 15 juni 2015. Deze gegevens worden weergegeven in de tabel “stand van zaken lopende dossiers”. Bij het opstellen van de factuur moet er rekening gehouden worden met volgende gegevens: -

Gegevens van provisienota met volgnummer PN001

71

Hoofdstuk 9

-

Facturatieprogramma

De advocaat ontvangt als vergoeding van zijn ereloon een deel van de rechtplegingsvergoeding: 100 EUR

-

De voorgeschoten som bestaat uit een ereloon van de notaris. De factuur bedraagt 200 EUR + 42 EUR btw.

-

Totaal ereloon: 660 EUR + 138,60 EUR BTW

-

Totaal kantoorkosten: 40 EUR + 8,40 EUR BTW

-

Totaal door te rekenen kosten: 11,20 EUR + 2,35 EUR btw

245. Deze gegevens werden in de loop van het dossier ingegeven in het facturatieprogramma waardoor bij het opstellen van de factuur dit automatisch weergegeven wordt. Volgend formulier wordt weergegeven bij het aanklikken om een factuur op te maken: Factuur Doc. Nr.

FN001

Dossier

DC005

Cliënt

Sonja Beukens (KC004)

Datum

10/05/2015

Wordt automatisch ingevuld.

Vervaldatum 10/06/2015

Ereloon Btw op ereloon Administratief werk Btw op administratief werk Doorrekening kosten Btw op doorrekening kosten Voorgeschoten som Rechtplegingsvergoeding

Totaal Provisienota's 660,00 248,80 138,60 52,25 40,00 40,00 8,40 8,40 11,20 11,20 2,35 2,35 242,00 300,00 0,00 100,00 Te betalen

Saldo 411,20 86,35 0,00 0,00 0,00 0,00 -58,00 -100,00 339,55 Toevoegen

Wordt automatisch ingevuld op basis van de gegevens die reeds werden ingevoerd. Dit zal weliswaar steeds handmatig kunnen aangepast worden.

Dit zal handmatig moeten ingevuld worden indien er een deel van de vergoeding wordt betaald via een rechtplegingsvergoeding.

F IGUUR 19: FORMULIER FACTUUR

72

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

Roeselare, 10/05/2015

246. Na het invullen van dit formulier kan Het woord “professionele activiteit” kan worden vervangen door het woord “privéactiviteit” indien het een dossier betreft die onderworpen Factuur nr.: is aan het incassostelsel. Dit gebeurd automatisch. Deze Vervaldatum: omschrijving is in overeenstemming met het beroepsgeheim en met de circulaire Tijdstip van voltooiing dienst: (randummer 144). Periode tussentijdse afrekening:

Beukens Sonja Westlaan 356 automatisch een factuur gegenereerd worden: 8800 Roeselare

BTW-nr.: BE 0476.474.474 FN001 10/06/2015 1/05/2015 N.V.T.

BETREFT: Advocatendienst met betrekking tot de professionele activiteit van de cliënt Hieronder vindt u onze staat van kosten en erelonen met vriendelijk verzoek deze binnen 15 dagen te willen voldoen op onze bankrekening en met vermelding van de mededeling.

Ereloon Btw op ereloon Administratief werk Btw op administratief werk Doorrekening kosten Btw op doorrekening kosten Voorgeschoten som Rechtplegingsvergoeding

Totaal excl. Btw BTW-bedrag 21% BTW Basisbedrag vrij van BTW Te betalen

Totaal Provisienota's 660,00 248,80 138,60 52,25 40,00 40,00 8,40 8,40 11,20 11,20 2,35 2,35 242,00 300,00 0,00 100,00 Te betalen

Saldo 411,20 86,35 0,00 0,00 0,00 0,00 -58,00 -100,00 339,55

Dit wordt volledig overgenomen uit het factuurformulier

411,2 EUR 86,35 EUR -158,00 EUR 339,55 EUR

Dit wordt aangepast naargelang de situatie: - Tarief: 0% bij juridische eerste – en tweedelijnsbijstand - Tarief: 6% bij auteur van letterkundige werken indien het Mededeling bij betaling: DC005 advocatenkantoor een rechtspersoon is. Deze staat houdt rekening met eventueel reeds aangerekende tussentijdse staten/provisies. Indien deze nog niet betaald zouden zijn, verzoeken wij u vriendelijk om deze eveneens te willen voldoen binnen de 15 dagen.

Kan automatisch gegeneerd worden uit het formulier “identificatie Advocatenkantoor X CVBA - Ieperstraat 389 - 8800 Roeselare - Tel. 051/24.40.35 advocatenkantoor / associatie” Ond.nr. 0446.637.895 - [email protected] - www.advocatenkantoorx.be BNP Paribas Fortis - BE 13 0013 4286 3439 - GEBABEBB

73

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

F IGUUR 20: S TANDAARDMODEL F ACTUUR

247. Opmerking: volgende vermeldingen moeten automatisch gegenereerd worden op de factuur: Situatie

Factuurvermelding

Bij voorgeschoten sommen

Voorschot vrij van btw op basis van artikel 28, 5° W.BTW399

Indien de plaats van de dienst buiten België, Btw verlegd maar binnen de EU is. T ABEL 7: FACTUURVERMELDING

248. Het is tevens belangrijk om steeds de erelonen en de kosten af te punten die in de factuur werden opgenomen. Op die manier kan in de volgende afrekening geen twijfel ontstaan over welke erelonen en kosten al dan niet al zijn opgenomen. 9.6.3. Opstellen creditnota 249. Bij het opstellen van een creditnota dient men eerst opnieuw een creditnotaformulier in te vullen die daarna automatisch terug een creditnota genereerd. Dit formulier ziet er hetzelfde uit als het formulier zoals bij een factuur (uiteraard nu met titel ‘creditnota’ en een afzonderlijke documentnummering). Het model van de creditnota is ook hetzelfde zoals het model van de factuur (uiteraard opnieuw met als titel creditnota). Bovendien moet er bij een creditnota gericht aan een btw-belastingplichtige volgende vermelding opgenomen worden: “Btw terug te storten oorspronkelijk

in

aan de Staat zoals hij Formulier permanente gegevens

aftrek werd gebracht”.

Code advocaat

ADV002

Naam van de advocaat of maatschappelijke benaming

Cracco Jan

bill

250. Bij de beslissing

Staat + nr.

Wingensebaan 124

van

stagiair en advocaat-

Gemeente (Stad)

Tielt

medewerker dient er

Postcode

8700

Ond. Nr.

473.333.222

ingevuld te worden.

Bank

KBC

In principe zouden deze

gegevens

IBAN

13 0032 4296 4000

ingevuld

BIC

KREDBEBB

9.6.4. Opstellen self

een

formulier

worden

met ook

via

de

de

advocaat-

permanente gegevens kunnen

personeelstabel. Toevoegen

399

S. CLOCHERET, B. GEVERS, BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014, p. 39

74

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

Self billformulier Datum

10/05/2015

Naam advocaat Jan Cracco (ADV002) Doc. Nr.

SB004

Maand

april

Prestaties

162 uur

Uurtarief

25 EUR Toevoegen

251. Bij iedere afrekening zal het advocatenkantoor een apart formulier moeten invullen om de prestaties van die periode te omschrijven. Dit kan aan de hand van volgend formulier: Tielt, 10/05/2015

Advocatenkantoor X CVBA Iepersestraat 389 8800 Roeselare

BTW-nr.: BE 0446.637.895 Factuur nr.:

SB004 SELF BILL F IGUUR 22: FORMULIER

Vervaldatum: 252. Na het invullen

10/06/2015 van beide formulier kan volgend document gegenereerd worden:

Tijdstip van voltooiing dienst:

30/04/2015

Periode tussentijdse afrekening:

2015/4

Het advocatenkantoor kan in principe beschouwd worden als een cliënt.

BETREFT: Aanrekening ereloon maand mei Hieronder vindt u onze staat van kosten en erelonen met vriendelijk verzoek deze binnen 15 dagen te willen voldoen op onze bankrekening en met vermelding van de mededeling.

Erelonen advocatenprestaties stagiair maand mei Te betalen

4.050,00 EUR 4.050,00 EUR

Btw verlegd - Circulaire AAFisc nr. 47/2013 Cracco Jan - Wingensebaan 124 - Tielt - Ond. Nr. 0473.333.222 BNP Paribas Fortis - IBAN BE 13 0032 4296 4000 - BIC GEBABEBB

De administratie eist een afzonderlijke nummering per advocaat-medewerker en per advocaat-stagiair (Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013, randnummer 175)

F IGUUR 21: FORMULIER PERMANENTE GEGEVENS SELF BILLING

75

Hoofdstuk 9

Facturatieprogramma

F IGUUR 23: STANDAARDMODEL SELF BILL

9.6.5. Verkoopsvoorwaarden

253. Bijkomend moet op ieder document (provisienota, factuur, creditnota en self bill) de algemene verkoopsvoorwaarden vermeld staan. Dit kan uiteraard steeds automatisch gebeuren met een vooraf afgesproken tekst.

9.7. Conclusie 254. Het facturatieprogramma kan nog uitgebreid worden met enkele nuttige tabbladen, zoals een overzicht met openstaande facturen daar één van kan zijn. Daarenboven kan de link met een

boekhoudprogramma

een

bijzonder

grote

meerwaarde

bieden

aan

dit

facturatieprogramma. Op die manier zou ook de link kunnen gemaakt worden met de btwaangifte. De btw-aangifte werd in deze uitwerking buiten beschouwing gelaten, aangezien bijna uitsluitend de uitgaande handelingen behandeld werden. 255. De principes van dit facturatieprogramma bieden mijn inzien vooral een meerwaarde voor advocatenkantoren die zich niet enkel richten tot zuivere advocatendiensten. Aangezien dit programma de vrijgestelde diensten en de bijzondere prestaties steeds apart behandeld, kan het advocatenkantoor ook vrij specifiek hun diensten aanmerken via het programma. Het programma zal in de praktijk ook steeds een functie moeten voorzien waarbij facturen ook steeds manueel kunnen worden ingevoerd. Hierdoor kunnen speciale situaties die niet door het facturatieprogramma worden omvat, toch worden gefactureerd.

76

Hoofdstuk 10

Conclusie

Hoofdstuk 10: Conclusie 256. Reeds decennia was de btw-invoering bij advocatendiensten voer voor politieke discussies. Artikel 60 en 61 van de Wet van 8 juli 2013400 kan hierdoor ook niet als een verrassing beschouwd worden. Ondanks de kritiek binnen de advocatuur en het verzoekschrift tot vernietiging en schorsing van de btw-invoering401, lijkt de opheffing van de vrijstelling402 onomkeerbaar. 257. Bovendien publiceerde de administratie ditmaal voor aanvang van de invoering een uitgebreide circulaire. Deze circulaire en de latere bijkomende administratieve standpunten vormden dan ook de rode draad doorheen deze masterproef. Bij het schrijven van dit werkstuk viel op dat de Orde van de Vlaamse Balies een bepalende rol heeft gespeeld bij de btwinvoering. Meermaals heeft de fiscale administratie gezwicht onder druk van de Orde van de Vlaamse Balies. Hierbij kan gedacht worden aan de invoering van het nultarief bij juridische eerstelijnsbijstand403 en de verlenging van het bijzonder overgangsregime404. 258. Bij de kritische analyse werd gebotst op enkele merkwaardige standpunten en beslissingen van de administratie die de confrontatie met de rechter waarschijnlijk moeilijk zullen kunnen doorstaan. De invoering van het nultarief bij juridische eerste – en tweedelijnsbijstand vormt mijn inzien het grootste struikelblok. Dit nultarief kent namelijk geen enkele wettelijke basis, zowel niet in de Europese wetgeving als in de nationale wetgeving405. 259. Het hanteren van de verkeerde criteria inzake belastbaarheid bij de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten staat vast en werd reeds bevestigd in de rechtsleer406. De relevantie van dit probleem wordt weliswaar wel kleiner naarmate de tijd verstrijkt en de advocatuur de meeste van die diensten heeft afgerond. Bij de advocatendiensten die volledig betrekking hebben op de periode na 1 januari 2014 worden namelijk wel de juiste criteria gebruikt. 260. Een andere merkwaardige tolerantie van de administratie is de tolerantie waarbij 50% van de provisies forfaitair aangemerkt worden als voorgeschoten sommen. Dit biedt het voordeel voor de cliënt dat deze 50% aanvankelijk niet onderworpen wordt aan btw. De rechtsleer heeft 400

Wet van 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013 402 Artikel 44, §1 W.BTW 403 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/1, dd. 19 februari 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies; Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/2, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies 404 Adm. besliss. nr. E.T. 125.358, dd. 31 januari 2014 405 M. GOVERS, “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaan behandeld: Goederen en diensten onderworpen aan het nultarief”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be 406 H. VANDENBERGH, “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 276 401

77

Hoofdstuk 10

Conclusie

hierover het volgende bepaald: “vooruitbetalingen zijn zowat het enige moment van opeisbaarheid dat niet door lidstaten kan worden ‘aangepast’. De btw wordt met andere woorden op dat moment verplicht opeisbaar.407” De wettelijkheid kan dus in vraag worden gesteld aangezien de voorgeschoten sommen forfaitair bepaald mogen worden en op die manier het tijdstip van opeisbaarheid aangepast wordt. 261. Net zoals het moment van opeisbaarheid bij vooruitbetalingen door Lidstaten niet kan gewijzigd worden, kunnen Lidstaten ook niet afwijken wat betreft de btw-schuldenaar408. De administratie overtreedt mijn inzien de regel inzake btw-schuldenaar bij de facultatieve regeling voor advocaat-stagiaires en advocaat-medewerkers. De circulaire voorziet in de regeling namelijk dat het advocatenkantoor schuldenaar wordt van de btw in plaats van de advocaat-stagiaires en advocaat-medewerkers. 262. Naast de advocatendiensten die niet langer vrijgesteld zijn, blijven bepaalde prestaties van advocaten vrijgesteld. Via een antwoord op een parlementaire vraag werd meegedeeld dat er in de circulaire “consequent commentaar gegeven is en rekening gehouden werd met de huidige rechtsleer en rechtsspraak. Met andere woorden, de beoogde vrijstellingen in de circulaire zijn geen uitzonderingsregeling, maar louter de toepassing van de btw-regels zoals zij voor iedere belastingplichtige gelden.409” Ondanks deze correcte vaststelling zou in de toekomst toch aangewezen zijn voor de administratie om een standpunt in te nemen omtrent het vrijstellingsstatuut van een vrije schuldbemiddelaar en een lesgever in een commerciële private instelling via zijn rechtspersoon. Deze zaken worden namelijk niet behandeld via de circulaire en andere administratieve stukken. 263. In het verleden werd in de rechtspraak reeds besloten via een arrest van het Hof van Beroep te Gent dat de administratieve circulaires in principe enkel gelden als richtlijn aangezien ze geen wettelijke waarde hebben en derhalve ook geen beperkingen kunnen opleggen die ingaan tegen de wet410. 264. Bovendien wordt algemeen aanvaard dat fiscale ambtenaren gebonden zijn aan deze richtlijnen van hun administratie. Toch kunnen deze fiscale ambtenaren “zich onthouden van het toepassen van een instructie, uitgaande van de hiërarchische overheid, die overduidelijk onwettelijk zou blijken te zijn.”411 Deze zinsnede kan ertoe leiden dat de regels in de toekomst door de fiscale ambtenaar niet altijd in overeenstemming met de circulaire zullen worden uitgevoerd.

407

B. BUELENS, “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 4-7 Artikel 272 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde 409 Parl. Vr. nr. 20863 van mevrouw GENOT, dd. 14 januari 2014 410 Hof van Beroep te Gent 14 maart 1996, nr. G 96/9 411 Parl. Vr. nr. 11 van de heer HENDRICKX, 4 november 1999 408

78

Hoofdstuk 10

Conclusie

265. Het beroep van een advocaat onderscheidt zich zeker en vast van ieder ander beroep412,

toch kan het dermate afwijkend regime van de circulaire mijn inzien niet steeds verantwoord worden door het feit dat een advocaat verschilt van ieder ander beroep. De nabije toekomst wordt ongetwijfeld bijzonder spannend voor de advocaten en hun entourage. De fiscus lijkt mijn inzien bijna verplicht om sommige van zijn standpunten te herzien als het de confrontatie met de rechter wil ontlopen. Het leidt geen twijfel dat de discussie die reeds decennia aan de gang is413, nog niet ten einde is…

412 413

Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/2012 Parl. Vr. nr. 252 van de heer DE CLIPPELE, dd. 07 oktober 1992

79

Bibliografie

Bibliografie Wetgeving Belgische wetgeving: Belgische Grondwet Burgerlijk Wetboek Gerechtelijk Wetboek Wet op het Consumentenkrediet Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 Wetboek van Vennootschappen Europese wetgeving: Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belastingtarief over de toegevoegde waarde Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst Uitvoeringsverordening, nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van de uitvoeringsverordening nr. 282/2011 wat betreft de plaats van de dienst, Pb.L. 284/1, 26 oktober 2013

Standpunten van de administratie Circulaires: Circulaire AOIF nr. 48/2005 (E.T. 110.313), dd. 8 december 2005 Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411), dd. 20 november 2013 Circulaire AAFisc nr. 50/2013 (E.T. 124.537), dd. 29 november 2013 Administratieve beslissingen: Adm. besliss. nr. E.T. 8399, dd. 16 september 1971 Adm. Besliss. nr. E.T. 9.922, dd. 4 september 1972 Adm. Besliss. nr. E.T. 13.653, dd. 11 december 1972 Adm. besliss. nr. E.T. 1965, dd. 31 december 1974 Adm. besliss. nr. E.T. 18.238, dd. 15 maart 1977 Adm. besliss. nr. E.T. 77.277, dd. 25 maart 1993

I

Bibliografie

Adm. besliss. nr. E.T. 94.156, dd. 25 juli 2005 Adm. besliss. nr. E.T. 108.828, dd. 30 september 2005 Adm. besliss. nr. E.T. 110.943, dd. 30 maart 2006 Adm. besliss. nr. E.T. 111.392, dd. 13 september 2006 Adm. besliss. nr. E.T. 111.653, dd. 22 september 2006 Adm. besliss. nr. E.T. 121.923, dd. 3 april 2012 Adm. besliss. nr. E.T. 123.563, dd. 19 december 2012 Adm. besliss. nr. ET. 124.705, dd. 22 november 2013 Adm. besliss. nr. E.T. 125.358, dd. 31 januari 2014 Adm. besliss. nr. E.T. 125.405, dd. 18 februari 2014 Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/1, dd. 19 februari 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/2, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 11 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies Adm. besliss. nr. E.T. 125.682/3, dd. 20 maart 2014, gepubliceerd op 18 april 2014 door de Orde van de Vlaamse Balies Aanschrijvingen van de administratie: Aanschrijving nr. 19, dd. 29 juli 1971 Aanschrijving nr. 19, dd. 15 juni 1978 Aanschrijving nr. 11, dd. 14 maart 1978 Aanschrijving nr. 13, dd. 20 september 1995 in BTW-Revue nr. 116, p. 889 Commentaar van de administratie: X, “Btw-handleiding, versie van 1 februari 2012”, FOD Financiën, Fisconetplus Parlementaire vragen: Parl. Vr. nr. 22 van de heer LINDEMANS, dd. 8 november 1973 Parl. Vr. nr. 65 van de heer VERBIST, dd. 22 februari 1977 Parl. Vr. nr. 186 van de heer COOREMAN, dd. 10 mei 1990 Parl. Vr. nr. 252 van de heer DE CLIPPELE, dd. 07 oktober 1992 Europees Parl. Vr. nr. E-5/94 de heer Harrison, dd. 8 februari 1994 Parl. Vr. nr. 833 van de heer VALKENIERS, dd. 24 augustus 1994

II

Bibliografie

Parl. Vr. nr. 258 van de heer HATRY, dd. 23 mei 1997 Parl. Vr. nr. 11 van de heer HENDRICKX, 4 november 1999 Parl. Vr. nr. 865 van mevrouw PEETERS, dd. 29 juni 2005 Parl. Vr. nr. 3-6897 van mevrouw NYSSENS, dd. 30 januari 2007 Parl. Vr. nr. 132 van de heer SCHOOFS, dd. 7 maart 2013 Parl. Vr. nr. 363 van mevrouw VAN CAUTER, dd. 15 april 2013 Parl. Vr. nr. 5-3182 van mevrouw TAELMAN, dd. 30 april 2013 Parl. Vr. nr. 93 van de heer SEMINARA, dd. 3 mei 2013 Parl. Vr. nr. 20863 van mevrouw GENOT, dd. 14 januari 2014

Belgisch Staatsblad KB 13 mei 1965 tot goedkeuring van het door de nationale raad van de orde der architecten vastgesteld stagereglement, BS 2 juli 1965 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969 KB nr. 20 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen van de goederen en de diensten bij die tarieven, BS 16 augustus 1970 KB nr. 1 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, BS 9 februari 1993 KB 18 december 2003 tot vaststelling van de voorwaarden van de volledige of gedeeltelijke kosteloosheid van de juridische tweedelijnsbijstand en de rechtsbijstand, BS 24 december 2003 KB betreffende de toegang tot het beroep van bedrijfsrevisor en tot opheffing van het KB van 13 oktober 1987 betreffende stage van de kandidaat bedrijfsrevisoren, BS 30 mei 2007 Wet 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 4 december 2009 Wet 6 april 2010 betreffende marktpraktijken en consumentenbescherming t.a.v. particulieren, BS 12 april 2010 Wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011 Wet 17 december 2012 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde III

Bibliografie

waard, erratum 22 januari 2013 (ed. 2) Wet 8 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013

Rechtspraak Belgische rechtspraak: Cass. 4 februari 1983 Hof van Beroep te Gent 14 maart 1996, nr. G 96/9 Raad van State 30 mei 2005, nr. 145/138 Arbritagehof 18 oktober 2006, nr. 152/2006 Grondwettelijk Hof 17 oktober 2007, nr. 129/2007 Grondwettelijk Hof 14 november 2012, nr. 141/2012 Grondwettelijk Hof 25 april 2013, nr. 56/2013 Grondwettelijk Hof 19 december 2013, nr. 183/2013 Europese rechtspraak: HvJ 25 juni 1991, nr. C-202/90, Sevilla HvJ 19 september 1997, nr. C-145/96, von Hoffman HvJ 7 september 1999, nr. C-216/97, J. Gregg en M. Gregg / Commissioners of Customs & Excise HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00, CSC Financial Services HvJ 10 september 2002, nr. C-141/00, Kügler HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01, Auto Lease Holland BV HvJ 26 mei 2005, nr. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd en Montecello Ltd / Commissioners of Customs & Excise HvJ 9 februari 2006, nr. C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede HvJ 21 februari 2006, nr. C-419/02, BUPA HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06, Van der Steen HvJ 11 februari 2010, nr. C-492/09, Agricola Esposito Srl HvJ 17 juni 2010, nr. C-492/08, rechtsbijstandsregeling Franse Republiek/Europese Commissie HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11, Paul Newey HvJ 6 februari 2014, nr. C-242/12, SC Fatorie SRL

IV

Bibliografie

Rechtsleer Boeken: CLOCHERET S., GEVERS B., BTW-handleiding voor advocaten, Brussel, Larcier, 2014 DE CORTE R., DE GROOTE B., Handboek Civiel Recht, Brussel, Larcier, 2010 DIRIX E., STEENNOT R., VANHEES H., Handels – en economisch recht in hoofdlijnen, Mortsel, Intersentia, 2009 RUYSSCHAERT S., VANHEUVERZWIJN C., DE VROE R., Praktisch BTW-recht, Berchem, De Boeck, 2012 RUYSSCHAERT S., Basisbeginselen van BTW, Antwerpen, Maklu, 2006 RUYSSCHAERT S., HEYLENS L., Handboek Doorfacturering, Antwerpen, Maklu, 2005 RUYSSCHAERT S., DE VULDER V., Advocaten & BTW: een praktische benadering, Gent, Lexdura, 2013 RUYSSCHAERT S., VAN SANT T., BTW voor vrije beroepen: Praktische handleiding voor notarissen, gerechtsdeurwaarders, advocaten, artsen en paramedici, Heule, UGA, 2013 STAS D., HEIRMAN J. “Deel III: Advocaten en btw”, in Fiscaal Praktijkboek 2013-2014 Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2013 STESSENS E., Europees btw-recht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2012 VAN HOORDE E., De advocaat – de arbeidsrelatie in de advocatuur, Brussel, Larcier, 2012 VAN HOUTTE J., Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scienca, 1979 VANDEBERGH H., BTW-Handboek – Editie 2014, Brussel, Larcier, 2014 WILLE P., GOVERS M., Handboek BTW 2013-2014, Antwerpen, Intersentia, 2013 X, “Fiscaal jaaroverzicht 2008“ in Fiscale Koerier, Mechelen, Kluwer, 2010, p. 129 e.v. Online bronnen: COOPMAN B., “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: rechtskracht van het vertrouwensbeginsel – Het Cassatiearrest van 27 maart 1992”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be GOVERS M., “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Belastingplicht in het algemeen”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be GOVERS M., “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Goederen en diensten onderworpen aan het nultarief”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be GOVERS M., “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Belastingplicht in het algemeen“, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be V

Bibliografie

GOVERS M., RAES P., “Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Voorgeschoten kosten”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be RUSSCHAERT S. “Economische realiteit primeert inzake btw: over het belang van de factureringstroom”, Wekelijkse analyses FiscalNet 4 mei 2013, www.FiscalNet.be RUYSSCHAERT S., “De voldoening van de btw door niet in België gevestigde btwbelastingplichtigen in bijzondere gevallen”, Wekelijkse analyses FiscalNet 2 juni 2012, www.FiscalNet.be RUYSSCHAERT S., “Een “doorrekening” van kosten is “doorfacturering” van kosten: toelichting van de begrippen”, Wekelijkse analyses FiscalNet 5 november 2005, www.FiscalNet.be RUYSSCHAERT S., “Onderwijs en btw”, Wekelijkse analyses FiscalNet 1 februari 2014, www.FiscalNet.be STRUYVEN E.,“Alle aspecten van de btw-wetgeving diepgaand behandeld: Beheerders of syndici van gebouwen”, BTW-Vandewinckele Online, www.monKEY.be WHILE P., GOVERS M., “Btw-praktijkboek 2014”, Kluwer, www.monKEY.be Tijdschriften: AMAND C., “Lessen en voordrachten: wanneer moeten docenten en leerkrachten btw toepassen op hun prestaties?”, FWO 2014, afl. 131-7, p. 1 ev. C. AMAND, “Btw op prestaties van beroepsherscholing en prestaties van onderwijzers (vervolg): geen discriminatie op de basis van de rechtsvorm!”, FWO 2014, afl. 139, p.1 BUELENS B., “Circulaire introduceert ‘aparte’ regeling voor advocaten”, Fisc. Act. 2013, afl. 42, p. 4-7 CARRON T., “Het samenwerkingsverband ten aanzien van de BTW”, T.F.R. 2000, afl. 202, p. 511 ev. JANSEN T., “Strijd tegen btw-ontwijking en –ontduiking opgevoerd”, Fisc. Act. 2006, afl. 20 MASSIN I., “BTW-plicht voor advocaten: pro-Deo-diensten vallen onder ‘nultarief’”, Fisc. 2013, afl. 1363, p. 1-3 MESDOM B., “Klant die onterecht btw betaalt, krijgt de rekening gepresenteerd”, Fisc. Act. 2014, afl. 07, p. 1-4 OPREEL J., “Advocaten krijgen soepele overgangsregeling”, Fisc. Act. 2014, afl. 02, p. 7-8 OPREEL J., “Btw en advocaten: de circulaire”, Fisc. Act. 2014, afl. 02, p. 3-7 PANIS W., “Misbruik verantwoordt negatie kunstmatige tussenschakel”, Fisc. Act. 2013, afl. 34 SPRUYT E., “Grondwettelijk Hof oordeelt over btw-statuut van de advocaat”, Fisc. Act. 2012, afl. 39, p. 9-11 VI

Bibliografie

VANDEBERGH H., “Advocaten aan BTW onderworpen”, NJW 2013, afl. 287, p. 622-647 VANDENBERGH H. , “Het vervullen van formaliteiten en bezit van een deugdelijke factuur bij de uitoefening van het recht op aftrek inzake btw”, T.F.R. 2012, afl. 415, p. 118 e.v. VANDENBERGH H., “Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten”, T.F.R. 2014, nr. 458, p. 275-277 VANISTENDAEL F., “Algemene rechtsbeginselen in het belastingrecht”, A.F.T. 1989, p.311 X, “Algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het Belgisch administratief recht”, TBP 1970 X, “BTW-vrijstelling niet langer voor commerciële instellingen”, Fisc Act. 2013, afl. 24 X, “La notion d’assujetti à la TVA en droit comparé et en droit belge”, Rép. Fisc. 1973, p. 14 ev. Masterproeven: STEVENS D.M.P.M., “Dienst als belastbaar feit in de omzetbelasting”, Proefschrift aan de Universiteit Maastricht, 2001

Diversen: Orde van de Vlaamse Balies: Reglement van 18 september 2002 inzake de advocaat-syndicus van een vereniging van mede-eigenaars Reglement van 8 juni 2005 betreffende het statuut van de advocaat, BS 30 juni 2005 Reglement van 8 november 2006 betreffende samenwerkingsverbanden tussen advocaten en betreffende eenpersoonsvennootschappen van advocaten, BS 27 november 2006 Reglement van 7 mei 2008 betreffende de stage, BS 28 mei 2008 Reglement betreffende de verhandeling van gelden van cliënten of derden, de rapportering en de controle, BS 21 januari 2013 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 9 september 2013 X, “FAQ: BTW op erelonen advocaten”, Orde van de Vlaamse Balies, versie 30 januari 2014 W. HEYVAERT, “Stand van zaken op 15 april 2014: btw en juridische bijstand”, Orde van de Vlaamse Balies, p. 2 Voorbereidende parlementaire stukken bij de btw-invoering voor advocaten Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K.43-2891/1 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K.53-2891/9 Parl. St. Kamer, 2013, Adv. RvS: K.53-2891/6

VII

Bibliografie

Parl. St. Kamer, 2013, Amendement ingediend in de plenaire vergadering: K.53-2891/10 Parl. St. Kamer, 2013, Amendementen: K.53-2891/4 Parl. St. Kamer, 2013, Verslag namens de commissie: K.5-2218/2 Parl. St. Kamer, 2013, Verslag namens de commissie: K.53-2891/7 Varia: Proposal for a Council directive on the harmonization of the laws of the member states relating to turnover taxes, COM(92) 215 final, Brussels, 2 July 1992 Parl. St. Kamer, 2013, Wetsontwerp houdende de middelenbegroting voor het begrotingsjaar 2014: K.53-3070/001, p. 214 Parl. St. Kamer, 2013, Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling: K.2756/1-3 Kabinetsnota nr. IB/2014/239465 van de heer HOUSSIAU, 11 april 2014, nr. IB/2014/239465

VIII

Kritische analyse van de btw-invoering binnen de advocatuur

Recommend Documents