Kiezen of delen? Een onderzoek naar de toerekening van inkomen tussen partners in de Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting

Kiezen of delen? Een onderzoek naar de toerekening van inkomen tussen partners in de Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting

Door: R.L.P. van der Velden Begeleider: Mw. mr. N.C.G. Gubbels Onderzoek afgerond 28 april 2009

Inhoudsopgave 1. Inleiding 1.1 Algemeen 1.2 Probleemstelling 1.3 Verantwoording van de opzet 2. De toerekening van inkomensbestanddelen in Nederland 2.1 Nederlandse inkomstenbelasting 2.1.1 Inleiding 2.1.2 Algemene beschrijving 2.1.3 Het bronnenstelsel 2.1.4 Synthetisch versus analytisch stelsel 2.1.5 Uitgangspunten 2.2 De fiscale partner 2.2.1 Algemeen 2.2.2 Wie zijn partner en onder welke voorwaarden? 2.2.3 De gevolgen van partnerschap 2.3 Individuele toerekening 2.3.1 Werking 2.3.2 Kritiek op de individuele toerekening 2.4 Vrije toerekening 2.4.1 Werking 2.4.2 Kritiek op de vrije toerekening 2.5 De invloed van aftrekposten en belastingkortingen 2.5.1 De belastingvrije som 2.5.2 Heffingskortingen 2.5.3 Aftrekposten 2.5.4 Werking onder de Wet IB2001 en kritiek 3. De toerekening van inkomensbestanddelen in de Verenigde Staten 3.1 De inkomstenbelasting van de Verenigde Staten 3.1.1 Inleiding 3.1.2 Algemene beschrijving 3.1.3 Het inkomensbegrip 3.1.4 Historie en uitgangspunten van de Amerikaanse inkomstenbelasting 3.2 Rekening houden met samenlevingsverbanden 3.2.1 Kwalificerende samenlevingsverbanden 3.3 Inkomenssplitsing 3.3.1 Inkomenssplitsing algemeen 3.3.2 Van individuele toerekening naar pure inkomenssplitsing 3.3.3 Van pure inkomenssplitsing naar samenvoeging 3.3.4 Latere aanpassingen en huidige stand van zaken 3.4 Individuele toerekening 3.5 De invloed van heffingskortingen en aftrekposten

1 1 2

3

9

10

12

15

18

24 25

30 31 I

3.6 Kritiek en rechtvaardigingen 3.6.1 Inleiding 3.6.2 Rechtvaardigingen 3.6.3 Kritiek op het splitsingsstelsel 3.6.4 Kritiek op de keuze voor gehuwden als uitgangspunt 3.7 Oplossingen in de Amerikaanse literatuur 3.7.1 Inleiding 3.7.2 Handhaving van de inkomenssplitsing 3.7.3 Fundamentele wijzigingen 4. Rechtsvergelijkend 4.1 Overeenkomsten en verschillen 4.1.1 Inleiding 4.1.2 Rechtsvergelijking van algemene aspecten 4.1.3 Rechtsvergelijking van inkomenstoerekening 4.2 Oplossingen in het huidige systeem 4.2.1 Inleiding 4.2.2 De partnersystematiek 4.2.3 De vrije toerekening 4.3 Fundamentele veranderingen 4.3.1 Samenlevingsverband buiten beschouwing: individualisering 4.3.2 Splitsingsstelsel 4.3.3 Vlaktaks 4.4 Samenvattend

32

36

39

41

44

48

5. Conclusie

49

Literatuurlijst

53

II

1. Inleiding 1.1 Algemeen De gedachte dat iedere inwoner van een land door middel van het betalen van belasting bijdraagt aan de infrastructuur en voorzieningen binnen het territoir van dat land, wordt door menige staat aangegrepen om een belasting te heffen over het inkomen van haar burgers. Bij het vaststellen van een dergelijke inkomstenbelasting is het onvermijdelijk dat keuzes moeten worden gemaakt. Deze keuzes zijn niet alleen budgettair van aard, maar zullen met name hun grondslag vinden in ideologische, politieke overwegingen. Eén van de keuzes die moet worden gemaakt betreft de vraag in welke hoedanigheid inwoners in de heffing moeten worden betrokken, met andere woorden, wie de belastingplichtige is voor de betreffende heffing. Daarbij kan worden geopteerd voor een volledig geïndividualiseerde belastingheffing, maar ook een belasting over het inkomen van bijvoorbeeld een heel gezin behoort tot de mogelijkheden. Als hier een besluit over is genomen, dringt zich het volgende dilemma op, namelijk in hoeverre een belasting over het inkomen zich rekenschap dient te geven van de huwelijkse of sociale staat van de potentiële belastingplichtige. Wanneer het draagkrachtbeginsel als perspectief wordt gebruikt, kan worden betoogd dat door het aangaan van een huwelijk de mogelijkheden voor kostendeling en deling van inkomen toenemen, waarmee tevens een draagkrachtvergroting tot stand wordt gebracht1. Het zou vanuit die optiek niet onredelijk zijn gehuwden met een bepaald inkomen aan een hoger tarief te onderwerpen dan een individu met hetzelfde inkomen. Daar staat tegenover, dat door te huwen het verzamelde inkomen wordt gedeeld, waardoor de draagkracht juist minder zou worden. Hier komt nog bij dat de keuze in het huwelijk te treden volgens anderen niet op fiscale leest geschoeid mag zijn maar een persoonlijke aangelegenheid is, waardoor het aangaan van een huwelijk niet tot een andere fiscale behandeling zou moeten leiden. En als er rekening wordt gehouden met een huwelijk, zou dit dan ook voor ongehuwd samenwonenden moeten gelden en zo ja, welke inkomensbestanddelen behoren dan bij welke partner belast te worden? In deze masterscriptie wil ik stilstaan bij de verschillende wijzen van toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners die binnen de verscheidene varianten mogelijk zijn. Daarbij onderscheid ik primair tussen een stelsel van vrije toerekening en het zogeheten ‘splitsingsstelsel’. In geval van een stelsel van vrije toerekening staat het partners vrij inkomensbestanddelen naar believen aan elkaar te attribueren, ongeacht de vraag welke partner het inkomen verdient. Binnen het splitsingsstelsel geldt als hoofdgedachte dat het totale inkomen van beide partners voor belastingdoeleinden gelijkelijk onder hen wordt verdeeld. Een voorbeeld van een land dat een variant van de vrije toerekening hanteert is Nederland. De Verenigde Staten van Amerika (VS) is één van de landen die het splitsingsstelsel kent.

1.2 Probleemstelling Ik zal in deze scriptie onderzoeken in hoeverre de toerekening van inkomensbestanddelen voor partners in Nederland en de VS van elkaar verschilt. Daarbij ga ik na welke verbeteringen er in de Nederlandse methode denkbaar zijn en in hoeverre elementen uit het Amerikaanse systeem daaraan kunnen bijdragen.

1

Zie bijv. B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 -1-

1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee zal de Nederlandse wijze van toerekening in de inkomstenbelasting centraal staan. Daartoe zal in de eerste plaats aandacht worden besteed aan de Nederlandse inkomstenbelasting in het algemeen en het partnerbegrip in het bijzonder. Vervolgens ga ik in op de keuze die de Nederlandse fiscale wetgever met betrekking tot de toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners heeft gemaakt, waarbij zowel de vrije toerekening als de individuele toerekeningsaspecten zullen worden besproken. Teneinde de gevolgen van deze keuze aan het licht te brengen, zal ik ook kort aandacht besteden aan aftrekposten en belastingkortingen die voor partners in Nederland gelden. Binnen dit kader zal ik aan de hand van onder meer de literatuur en rechtsbeginselen trachten een aantal punten van kritiek op de huidige wettelijke regeling te formuleren. In hoofdstuk drie wordt het Amerikaanse splitsingsstelsel besproken. Om een goede vergelijking mogelijk te maken met het Nederlandse systeem zal ik dit hoofdstuk eveneens beginnen met een algemene beschrijving, alvorens na te gaan wie onder de Amerikaanse inkomstenbelasting als partner kwalificeren. Aan de hand van de historische ontwikkeling van de toerekeningsregels in de VS komt vervolgens de werking van het splitsingstelsel aan de orde. In deze bespreking zal de invloed van kortingen en aftrekposten niet onbesproken blijven en het zal blijken dat ook dit stelsel niet vrij is van alle kritiek. Hoofdstuk vier beschouwt de twee besproken stelsels en de Nederlandse problematiek vanuit een rechtsvergelijkend perspectief. Ten eerste geef ik hier aan in welke mate de twee stelsels verschillen. Met behulp van het eerder behandelde splitsingstelsel laat ik hier een aantal alternatieven voor de Nederlandse methodiek de revue passeren, die de kritiek zouden kunnen mitigeren. Dit zal gepaard gaan met een korte analyse van de toepasbaarheid van de voorgestelde alternatieven. Het laatste hoofdstuk heeft een samenvattend en concluderend karakter. Hierbij geef ik kort de hoofdpunten van de eerdere beschouwingen weer en licht ik toe welke van de besproken alternatieven in mijn optiek dient te prevaleren. Wellicht is het tot slot goed om een korte toelichting te geven bij enkele begrippen die in dit onderzoek regelmatig gebruikt worden. Omdat tussen deze begrippen een zekere overlap bestaat lijkt het mij praktisch deze begrippen al bij aanvang van het onderzoek te definiëren. Daarbij onderscheid ik in de eerste plaats ‘neutraliteit’. Hiermee wordt bedoeld dat de door burgers te maken keuzes niet dienen te worden beïnvloed door de fiscale gevolgen daarvan; belastingen dienen dus neutraal te zijn en de burger in die keuze niet te sturen. Voorts onderscheid ik twee soorten gelijkheden: horizontale gelijkheid en inkomensgelijkheid. Horizontale gelijkheid houdt in dat samenlevingsverbanden die in dezelfde omstandigheden verkeren fiscaal gelijk behandeld zouden moeten worden. Te denken valt hierbij aan gehuwden en ongehuwd samenwonenden die zich afgezien van de huwelijkse staat in overigens dezelfde situatie bevinden. Bij inkomensgelijkheid doel ik op de wens gelijkheid te bewerkstelligen voor gezinssituaties die wat inkomen betreft vergelijkbaar zijn. Ter illustratie: in het kader van inkomensgelijkheid zouden de alleenstaande met een inkomen van €100.000 en het gehuwd echtpaar met een gezamenlijk inkomen van €100.000 fiscaal hetzelfde behandeld moeten worden.

-2-

2. De toerekening van inkomensbestanddelen in Nederland 2.1 De Nederlandse inkomstenbelasting 2.1.1 Inleiding In dit tweede hoofdstuk sta ik in de eerste plaats stil bij een algemene beschrijving van het huidige Nederlandse systeem van inkomstenbelasting, waarbij de opzet van dit systeem, tarieven en een enkele verwijzing naar de oude wet aan de orde komen. Ik ga kort in op een belangrijke theorie die aan de inkomstenbelasting ten grondslag ligt; de bronnentheorie. Paragraaf 2.1.4 wordt door mij gebruikt om de verschillen tussen een analytisch en synthetisch stelsel te duiden, toegepast op de huidige wetgeving. Dit is van belang om later goed de overeenkomsten en verschillen tussen het Nederlandse en Amerikaanse systeem te bepalen. Vervolgens zal ik proberen aan te geven welke uitgangspunten ten grondslag liggen aan de huidige wet. Daarbij wordt onderscheiden in een algemeen deel en een deel dat vooral in het kader van dit onderzoek van belang is, de keuze tussen het gezin of het individu als uitgangspunt. 2.1.2 Algemene beschrijving De inkomstenbelasting is voor de Nederlandse rijksoverheid qua opbrengst één van de twee belangrijkste belastingen. Samen met de BTW wordt de inkomstenbelasting dan ook omschreven als ‘de ruggegraat van het Nederlandse belastingstelsel’2. De natuurlijke personen die worden getroffen door heffing op grond van de Wet IB2001, zijn in beginsel de in Nederland woonachtige personen. Van deze personen wordt belasting geheven over hun gehele inkomen, waar ter wereld zij dat ook verdiend hebben3. Daarnaast wordt inkomstenbelasting geheven van personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een dienstbetrekking of onderneming in Nederland. De tegenwoordig van kracht zijnde Wet IB2001 wordt vaak gezien als een samenvoeging van drie zelfstandige belastingen, namelijk een belasting op arbeidsinkomen, een belasting op grotere aandelenpakketten en een vermogensbelasting4. In de wet is deze samenvoeging vormgegeven in drie afzonderlijke ‘boxen’, waarbij box 1 het inkomen uit werk en woning bevat, box 2 het inkomen uit aanmerkelijk belang en box 3 het inkomen uit sparen en beleggen5. Nadat met behulp van dit boxensysteem het belastbare inkomen per box is vastgesteld, kan met behulp van de tarieven de belasting worden berekend. Het box 1-tarief is progressief van karakter. Dit betekent dat de hoogte van het tarief varieert met de grondslag – het inkomen – waarover geheven wordt6. Hoe hoger de grondslag, hoe hoger het tarief dat op dat deel van het inkomen van toepassing is. Deze progressie is terug te vinden in het voor box 1 geldende schijvensysteem. Het belastbare inkomen in box 1 wordt verdeeld over de verscheidene schijven, waarbij elke schijf zijn eigen tarief kent. Tot een inkomen van ongeveer €18.000 geldt bijvoorbeeld in 2009 een belastingtarief van 2,35%. Vanaf dat bedrag tot ongeveer €32.000 is het tarief 10,85%; tot €55.000 is het percentage 42% en voor alles wat daarboven aan inkomen wordt genoten is een tarief van 52%

2

C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 10 Zie bijv. R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008, p. 65 4 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2007-2008, Deventer: Kluwer 2007, p. 41 5 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 59 6 A. Hartman, ‘De ‘Oortse’ tariefgroepen en het splitsingstelsel’, WFR 1990/1497 3

-3-

van toepassing7. In box 2 geldt een proportioneel tarief van 25%, terwijl box 3 een proportioneel tarief van 30% over een forfaitair rendement van 4% kent. Het huidige stelsel is in mindere mate progressief dan zijn voorganger, de Wet Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB’64). Tot in de jaren ’90 hadden we in de tariefsfeer te maken met een negental schijven –in tegenstelling tot de huidige vier- die opliepen van 14% tot 72%. Dit systeem was weinig inzichtelijk voor de belastingplichtige die binnen niet al te lange tijd wilde weten hoeveel belasting hij verschuldigd was. Om die reden heeft een onderzoekscommissie, de Commissie Oort, toentertijd voorgesteld het aantal tariefschijven terug te brengen en het aantal belastingvrije sommen te beperken8. In de jaren ’90 van de vorige eeuw gingen steeds meer stemmen op voor een algehele herziening van het inkomstenbelastingstelsel. Het wetsvoorstel dat uiteindelijk de Wet IB2001 zou worden, is de uiteindelijke uitkomst van politieke en maatschappelijke discussie, gevoerd langs de lijnen van de rapporten van verschillende onderzoekscommissies (Oort, Stevens), een Verkenning voor belastingen in de 21e eeuw door het Ministerie van Financiën en de Kamerdebatten9. Met deze algemene opmerkingen over de Wet IB2001 in het achterhoofd, kan nu aandacht worden besteed aan de vraag wanneer een opbrengst nu eigenlijk als inkomen wordt gezien voor de Nederlandse inkomstenbelasting. 2.1.3 Het bronnenstelsel Algemeen uitgangspunt voor het Nederlandse stelsel is dat belasting wordt geheven over hetgeen men verdient in het economische verkeer. Op die wijze worden zaken die vanuit een ander perspectief van invloed zouden kunnen zijn op het inkomen, zoals privéactiviteiten en consumptie, uitgesloten van het inkomensbegrip. Dit uitgangspunt is verder uitgewerkt aan de hand van het bronbegrip10. In de bronnentheorie worden voordelen slechts tot het inkomen gerekend voor zover zij voortvloeien uit bepaalde, in de wet genoemde bronnen. De vermogenstoename uit andere hoofde blijft daardoor bij vaststelling van het inkomen buiten aanmerking en het idee is dat dit wettelijk inkomensbegrip goed aansluit bij de maatschappelijke opvattingen over inkomen11. Het verband tussen voordeel en bron wordt regelmatig uitgelegd met behulp van de vrucht van de boom, de melk van de koe en de loon uit arbeid. Cnossen ziet inkomen in de bronnentheorie als een permanente, op inkomensverwerving gerichte economische activiteit, die periodiek opbrengsten oplevert, welke voor vertering kunnen worden aangewend zonder dat het stamvermogen wordt aangetast. In die definitie herkent hij de invloed van de andere belangrijke inkomenstheorieën, namelijk de verbruikstheorie, opbrengsttheorie en periodiciteittheorie12. Hoewel niet uit te sluiten is dat ons bronbegrip zich heeft gevormd onder invloed van alle bestaande theorieën op dit vlak, merk ik hierbij op dat in ons systeem een permanente deelname aan het economisch verkeer, noch periodieke opbrengsten een vereiste zijn. Het is immers denkbaar dat een bepaald eenmalige voordeel in het economisch verkeer wordt

7

Alle tarieven exclusief premies volksverzekeringen, zie Wet IB2001, art. 2.10 (2009) P. Kavelaars e.a., Eenvoudig heffen? Een eerste analyse van de voorstellen van de Commissie Stevens, ’s-Gravenhage: SDU 1991, p. 64 9 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 3, p. 7 10 R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008, p. 67 11 C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 108 12 S. Cnossen, ‘Hervorming van de inkomstenbelasting’, WFR 1980/901 8

-4-

behaald en dat om die reden de achterliggende oorzaak als bron kan worden aangemerkt, zonder dat daar enige periodiciteit of permanente deelname aan dat economische verkeer bij komt kijken13. Wanneer kan iets een ‘bron van inkomen’ worden genoemd? Hiervoor dient aan een aantal voorwaarden te zijn voldaan. Primaire voorwaarde is deelname aan het economische verkeer. Daarnaast kan in randgevallen de toets worden aangelegd of voordeel wordt beoogd, dat redelijkerwijs te verwachten is14. De stringente eis van deelname aan het economisch verkeer is bedoeld om de privésfeer buiten de belastingheffing te houden. Derhalve worden voordelen die worden behaald in de gezinssfeer of bij het verrichten van vriendendiensten niet tot het inkomen voor de inkomstenbelasting gerekend, hoewel deze voordelen de draagkracht ongetwijfeld kunnen verhogen. Freudenthal ziet als belangrijkste argument voor deze keuze de praktische problemen die een dergelijke uitbreiding van het inkomensbegrip met zich mee zou brengen15. 2.1.4 Synthetisch versus analytisch stelsel In het inleidende hoofdstuk heb ik er op gewezen dat bij het vaststellen van een inkomstenbelasting keuzes worden gemaakt. Afhankelijk van de gemaakte keuzes kunnen twee typen stelsels zich vormen: een synthetisch stelsel of een analytisch stelsel. In een analytische inkomstenbelasting is het mogelijk de verschillende bestanddelen van het inkomen afzonderlijk in de heffing te betrekken. Dit in tegenstelling tot een synthetische inkomstenbelasting, waarbij de verschillende bestanddelen gezamenlijk naar één tarief worden belast. Het analytische karakter kan op verschillende manieren tot uitdrukking komen. In de meest pure vorm is de belastingheffing per bestanddeel volkomen zelfstandig. Dit zou inhouden dat niet alleen een apart tarief per categorie inkomen van toepassing is, maar dat ook tussen de verschillende categorieën geen verliesverrekening mogelijk is16. De huidige Wet IB2001 is meer analytisch dan de synthetische Wet IB’64. Het analytische karakter van de tegenwoordige wet is in een aantal aspecten terug te vinden. In de eerste plaats kan hier worden gewezen op het feit dat het belastbaar inkomen wordt gerangschikt in één van de drie boxen, die elk een eigen tarief kennen. In de tweede plaats is de uitsluiting van verrekening van verliezen tussen de drie boxen ook kenmerkend voor het analytische karakter van de Wet IB200117. Daar kan tegenover worden gesteld dat binnen box 1, het inkomen uit werk en woning, de verschillende inkomenscomponenten bij elkaar worden opgeteld alvorens de aldaar verschuldigde belasting te berekenen. Ook de voorwaardelijke mogelijkheid tot verliesverrekening van een box 2 verlies met de belasting uit box 1 doet afbreuk aan het analytische karakter van de wet. Tot slot wijs ik hier op het gegeven dat voor de bepaling van de persoonsgebonden aftrek wordt gekeken naar het verzamelinkomen, wat weer een synthetisch trekje is18.

13

Zie bijvoorbeeld de diefstal- en verduisteringsarresten: Hoge Raad 24 juni 1992, BNB 1993/18 en BNB 1993/19, of het medisch proefpersonenarrest: Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1990/329 14 C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 110 en R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008, p. 68 15 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002, p. 29 16 e Kamerstukken II, 1997/98, 25 810, nr 2, p. 63 (Belastingen in de 21 eeuw. Een verkenning) 17 Zie: S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891; C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 11 en L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2007-2008, Deventer: Kluwer 2007, p. 41 18 S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891 -5-

Naar aanleiding van deze kleine beschouwing lijkt de opmerking in de parlementaire geschiedenis dat de Wet IB2001 ‘meer analytisch’ van aard is, geen onjuiste19. Een andere, eveneens juiste kwalificatie zou een ‘beperkt analytisch’ stelsel zijn, gezien het licht synthetische karakter van box 1 en de optionele verliesverrekening tussen de twee boxen. In een later hoofdstuk zullen we zien dat de inkomstenbelasting in de VS tot een andere typering leidt. Wat zijn dan de uitgangspunten die tot de kwalificatie ‘beperkt analytisch’ hebben geleid? 2.1.5 Uitgangspunten De Wet IB 2001 steunt op een aantal uitgangspunten. Deze uitgangspunten, of grondslagen, vinden hun oorsprong in de wetenschap, traditie, beginselen en maatschappelijke opvattingen. 2.1.5.1 Algemene uitgangspunten In de fiscale literatuur wordt de nodige aandacht besteed aan het draagkrachtbeginsel. De inkomstenbelasting wordt geacht op het draagkrachtbeginsel te berusten, waarbij het verzamelinkomen, de samenvoeging van de grondslagen van de drie zelfstandige belastingen, gezien wordt als een deugdelijke maatstaf daarvoor20. Van Arendonk signaleert dat dit draagkrachtbeginsel in de loop der tijd verzwaard is met het herverdelingsbeginsel. Hij ziet daarin een eerste vorm van instrumentalisme van het belastingrecht; het bereiken van nevendoeleinden door middel van belastingheffing21. Stevens onderscheidt daarnaast de voornamelijk budgettaire functie van het belastingstelsel. Uitvloeisel van dat uitgangspunt is dan vervolgens dat de bijdragen aan de uitgaven van de rijksoverheid rechtvaardig dienen te worden verdeeld over de belastingplichtigen, waarbij doel zou moeten zijn uiteindelijk het positieve saldo van iemands inkomen gedurende zijn gehele leven te belasten. De overheid hoeft daarom niet bij te dragen aan de verliezen die iemand lijdt, zolang zij daar maar wel rekening mee houdt bij het belasten van positieve inkomsten in de toekomst22. Anderen merken op dat in de nieuwe wet de draagkracht het regelmatig aflegt tegen praktische problemen, eenvoudsoverwegingen, voorkoming van administratieve lasten, negatieve inkomenseffecten en de stand van de maatschappelijke ontwikkelingen23. Nadat begin jaren ’90 de Commissies Oort en Stevens hun verslag hadden gedaan en de Bouwestenennotitie was verschenen, is er vanuit het Ministerie van Financiën een onderzoek gedaan naar een herziening van de inkomstenbelasting, een onderzoek dat later de basis zou vormen van het wetsvoorstel dat aan het eind van de vorige eeuw zijn weg naar de Kamer vond. In dit onderzoek, de Verkenning, werd opgemerkt dat het toenmalige systeem internationaal niet aan de standaard voldeed. Wat zwakke punten betreft, ging het daar met name om de zware lastendruk op arbeid, de hoge wig aan de onderkant van het loongebouw, het hoge toptarief van de loonbelasting, de kapitaalsbelasting en de vermogensbelasting24, die toen alle afzonderlijke belastingen waren. In de nota wordt de draagkracht van het individu als centraal begrip aangewezen, mede gebaseerd op de normen en waarden van de samenleving, omdat die het draagvlak voor en de aanvaarding van de belastingheffing mogelijk moeten maken. Tevens wordt enige nadruk gelegd op eenvoud,

19

Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 3, p. 22 C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 89 21 H.P.A.M. van Arendonk, ‘De inkomstenbelasting in Nederland: een terugblik en vooruitblik’, MBB 2001/1 22 S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891 23 N.C.G. Gubbels, ‘Het partnerbegrip’, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 176 24 e Kamerstukken II, 1997/98, 25 810 nr 2, p. 7 (Belastingen in de 21 eeuw. Een verkenning) 20

-6-

arbeidsparticipatie, inzichtelijkheid en begrijpelijkheid. Het belastingstelsel dient dan ook zodanig te worden ingericht, dat het: - de belastingdruk op een evenwichtige en rechtvaardige wijze verdeelt (het individu als belastingplichtige) - met betrekking tot opzet, toepassing en uitvoering zo eenvoudig mogelijk is25 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel, enkele jaren later, geven de bewindspersonen aan dat nevendoelstelling is het creëren van een robuust belastingstelsel voor de 21e eeuw. De nieuwe wet zou wel weer enige tijd mee moeten kunnen, was het idee26. Ter onderbouwing van de individualisering die ook in de Verkenning al was bepleit, wordt melding gemaakt van de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de inwerkingtreding van de oude wet, namelijk een grotere mate van verzelfstandiging. In lijn daarmee had ook het inkomstenbelastingstelsel zich ontwikkeld, met de grotere zelfstandigheid van de gehuwde vrouw in 1973, een verdere individualisering in 1984 en uiteindelijk de wet Brede Herwaardering I in 1992. Met het wetsvoorstel zou nu een stap worden gezet naar verdergaande individualisering, waarbij overigens wel factoren als het hebben van een partner (zonder inkomen) in aanmerking zouden worden genomen27. Tot slot vormde controleerbaarheid ook een belangrijk uitgangspunt voor de tot stand te brengen wet. 2.1.5.2 Het gezin of het individu De Wet IB’64 was volgens de Raad van State te karakteriseren als een gezinsbelasting. Tot de draagkrachtbepalende factoren behoorden de waarde van de huishoudelijke arbeid van de nietwerkende partner en het schaalvoordeel van het gezin ten opzichte van de alleenstaande. Hier werd rekening mee gehouden in de vorm van een belastingvrije som voor gehuwden die lager was dan tweemaal de som voor ongehuwden. Daarnaast werden bepaalde opbrengsten toegerekend aan de meestverdienende partner, om daarmee ook de ongelijkheid ten opzichte van ongehuwden weg te nemen. Aan de andere kant werd met een eventuele draagkrachtvermindering door een nietverdienende partner rekening gehouden door overdraagbaarheid van de belastingvrije som. De oude wet was dan ook niet in zijn geheel te beschouwen als een gezinsbelasting, maar eerder aan te merken als een individuele heffing, waarbij in beperkte mate rekening werd gehouden met een samenlevingsverband28. Rond de invoering van de nieuwe wet zijn vanuit de wetenschap enkele signalen te horen geweest die een voorkeur uitspraken voor ofwel verdere individualisering, ofwel meer aandacht voor het gezinsverband. Deze discussie is echter vooral in de jaren ’80 van de vorige eeuw gevoerd en kwam bij de invoering van de Wet IB2001 nauwelijks naar voren. Een eerste echte aanzet tot een nieuwe afweging werd gegeven in het rapport van de Commissie Stevens. Zij onderscheidt daarin drie visies: 1. die van verdere individualisering: partners worden belast naar het inkomen dat ze zelf verwerven 2. het splitsingsstelsel: aan ieder van de partners wordt een deel van het gezamenlijke inkomen toegerekend

25

e

Kamerstukken II, 1997/98, 25 810 nr 2, p. 35-36 (Belastingen in de 21 eeuw. Een verkenning) Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 3, p. 7 27 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 3, p. 24 28 Zie ook Advies Raad van State, Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, A, p. 8 26

-7-

3. een mengvorm: winst- en arbeidsinkomen is geïndividualiseerd, de overige bestandsdelen kunnen worden toegerekend, bijvoorbeeld aan de meestverdienende partner (zoals onder de Wet IB’64 het geval was)29. Ook in de Bouwstenennotitie is ingegaan op de gevolgen van bijvoorbeeld verdere individualisering. Daarbij is opgemerkt dat volledige individualisering zou betekenen dat op geen enkele wijze rekening wordt gehouden met de aanwezigheid van een partner. Dit zou dan gevolgen hebben voor de heffingskortingen cq. belastingvrije sommen, maar ook voor de toerekening van inkomensbestanddelen30. Welke benadering door een wetgever wordt gekozen is gebaseerd op politieke afwegingen, maar omdat beide uitgangspunten principieel van aard zijn, worden zij onverzoenbaar geacht te zijn. Dit is bijvoorbeeld terug te vinden in de mate van progressie van een stelsel. Hoe meer progressief dit is, hoe meer dit bij een gezinsuitgangspunt partnerschappen raakt ten opzichte van alleenstaanden31. In de traditionele opvatting was de gedachte dat de draagkracht van een gezin werd bepaald door het gezamenlijke inkomen van dat gezin, ongeacht de vraag door wie het inkomen werd aangebracht. Tot 1973 werd dit inkomens zelfs volledig aan de man toegerekend, vanuit het standpunt dat het gebruikelijk was dat de man het geld verdiende en tweeverdieners uitzondering waren. Dit strikte samenvoegingsstelsel is pas verlaten onder druk van de economische omstandigheden, die het noodzakelijk maakten dat ook vrouwen participeerden in het arbeidsproces32. De Nederlandse traditie van de inkomstenbelasting heeft dus altijd wel op enige wijze rekening gehouden met bepaalde samenlevingsverbanden33, waardoor de stap naar pure individualisering welhaast onmogelijk werd. Behalve dat, is nog maar de vraag in hoeverre draagkracht in de maatschappelijke opvatting als een zaak van het individu wordt gezien. Het lijkt immers goed voor te stellen dat iemand die geen inkomen heeft, maar samenwonende is met een persoon die wel goed verdient, toch van zichzelf zou zeggen een behoorlijke draagkracht te hebben. Zoals beschreven, is het de bedoeling van de wetgever geweest rekening te houden met de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de invoering van de oude wet. Die maatschappelijke ontwikkeling brengt naar oordeel van de toenmalige regering behalve verdere individualisering mee dat gehuwden en ongehuwd samenwonenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk worden behandeld. Dit is het principe van horizontale gelijkheid. Dit is echter de visie van de regering en de toenmalige regeringspartijen. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waren vanuit de oppositie andere geluiden te horen. Daarbij waren er bijvoorbeeld leden in de Eerste Kamer die kritische opmerkingen maakten over de vraag of verdergaande individualisering wel aansloot bij de opvatting dat bij huishoudens met twee inkomens de draagkracht wordt bepaald door het gezamenlijke inkomen34.

29

Kamerstukken II, 1991/92, 22 305, nrs 1-2, p. 43 e Kamerstukken II, 1997/98, 25 810, nr 2, p. 119 (Belastingen in de 21 eeuw. Een verkenning) 31 N.C.G. Gubbels, ‘Het partnerbegrip’, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 175 32 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 114-115 en A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p. 41-42 33 Zie bijv. N.C.G. Gubbels, ‘Partners en (echt)scheiding’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 17 34 Kamerstukken I, 1999/00, 26 727-26 728, nr 202, p. 16 30

-8-

Samenvattend kan dan ook worden gesteld dat hoewel de regering de voorkeur gaf aan verdere individualisering, waarbij in zeker opzicht rekening werd gehouden met samenlevingsverbanden, de oppositie liever een rem had gezet op die individualisering, waardoor het belang van het gezin bij de bepaling van de draagkracht meer ruimte had gekregen.

2.2 De fiscale partner 2.2.1 Algemeen Bij het beantwoorden van de vraag of en in hoeverre rekening gehouden diende te worden met samenlevingsverbanden ten opzichte van meer individualisering, werden een aantal zaken aangedragen. Zoals ik eerder aangaf, kunnen aan het samenlevingsverband zowel draagkrachtverhogende als draagkrachtverlagende eigenschappen worden toegeschreven, die dan met name zien op zaken als schaalvoordelen, doe-het-zelven en de noodzaak twee personen uit dat inkomen te onderhouden. Toch lijken dit niet de voornaamste redenen te zijn geweest voor de politiek om toch, in contrast met de individualiseringswens, rekening te houden met samenlevingsverbanden. In plaats daarvan wordt eerder het argument aangedragen dat het in de praktijk bijzonder lastig zou zijn te controleren aan wie binnen het samenlevingsverband bepaalde voordelen dienen te worden toegerekend, zeker aangezien niet iedereen alles op papier heeft laten vastleggen. Daarnaast worden eenvoudsoverwegingen als redengevend aangemerkt35 en, wat verbazing wekt, dezelfde stand van de maatschappelijke ontwikkelingen waarop ook de individualisering was gestoeld. De wijze waarop het partnerbegrip voorts is vormgegeven vindt zijn grond in de wens gehuwden en ongehuwd samenwonenden zoveel mogelijk gelijk te behandelen. Door de kwalificatie van partners in de wet op te nemen, is meteen de toepassing van dit begrip voor andere regelingen in de inkomstenbelasting vereenvoudigd, doordat het niet steeds opnieuw hoeft te worden ingevuld36. Onder welke omstandigheden de deelnemers aan een samenlevingsverband als partner hebben te gelden is dan de volgende stap die nader moet worden uitgewerkt. Voor de Raad van State is daarbij met name van belang of de partners een maatschappelijke en economische eenheid vormen en jegens elkaar een zorgverplichting hebben. Andere criteria worden door de Raad geacht van beperkte waarde te zijn. In het vervolg van deze paragraaf zal blijken dat juist die andere criteria voor de wet van doorslaggevend belang zijn37. 2.2.2 Wie zijn partner en onder welke voorwaarden? Partner zijn in de eerste plaats niet-duurzaam gescheiden levende echtgenoten. Gehuwden zijn in beginsel dus altijd partner, tenzij zij duurzaam gescheiden leven38. Omdat art. 2 lid 5 AWR het geregistreerd partnerschap voor belastingdoeleinden gelijk stelt aan het huwelijk, heeft het bovenstaande ook voor geregistreerd partnerschappen te gelden. Ongehuwd samenwonenden kunnen slechts als partner kwalificeren indien beiden voor de wet meerderjarig zijn, zij meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voeren, zij 35

Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 3, p. 25 A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p. 6 en H.P.A.M. van Arendonk, ‘De inkomstenbelasting in Nederland: een terugblik en vooruitblik’, MBB 2001/1 37 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, A, p. 9 38 Van duurzaam gescheiden leven is sprake in dien ‘zich te hunnen aanzien de toestand voordoet, dat ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met den ander gehuwd, en deze toestand door de echtgenoten, althans door één hunner, als bestendig is bedoeld.’ Daarnaast is ook sprake van duurzaam gescheiden leven als het feitelijk onmogelijk is samen te leven, bijvoorbeeld door opname in een psychiatrische inrichting e.d. De wil van partijen speelt hier dus een bescheiden rol in, ondanks de materiële invulling van het begrip 36

-9-

gedurende die tijd op hetzelfde adres staan ingeschreven (referentievereiste) en zij samen uitsluitend met elkaar per jaar kiezen voor het fiscaal partnerschap39. Het begrip ‘gezamenlijke huishouding’ dient te worden uitgelegd aan de hand van de jurisprudentie zoals die al onder de oude Wet IB’64 bestond. Daarbij gaat het om ‘economische schaalvoordelen’ en een ‘financiële zorgrelatie’. Hier is in de praktijk al sprake van wanneer er gezamenlijke huisvesting en het gezamenlijk gebruik van maaltijden is40. 2.2.3 De gevolgen van partnerschap In kader van de individualisering hebben partners de mogelijkheid ieder de eigen inkomsten en aftrekposten aan te geven. Vanwege hun partnerschap bestaat voor hen daarnaast de mogelijkheid de gemeenschappelijke inkomsten, aftrekposten en bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 naar believen tussen beiden te verdelen op de aangifte41. Het is de wet zelf die bepaalt welke inkomensbestanddelen gemeenschappelijk zijn. De niet benoemde inkomensbestanddelen zijn persoonsgebonden en komen derhalve op bij de partner die ze geniet of op wie ze drukken. Op de zogeheten ‘vrije toerekening’ kom ik in paragraaf 2.3 uitgebreid terug. Behalve voor de toerekening van inkomensbestanddelen is het partnerschap ook van invloed op de verliesverrekening. Vanwege het analytische karakter van de Wet IB2001 is er zoals reeds besproken geen mogelijkheid tot verliesverrekening tussen de drie afzonderlijke boxen. Belangrijkste uitzondering op deze regel is dat eventueel onverrekende box 2-verliezen omgezet kunnen worden in een korting op de box-1 belasting, eigenlijk een soort heffingskorting. Omdat de inkomstenbelasting uitgaat van het individu is in beginsel alleen verrekening mogelijk met de eigen positieve saldi in box 1. De wet geeft echter ruimte om bij overlijden onverrekende box-1 en box-2 verliezen bij de partner in aanmerking te nemen, voor zover die verliezen zijn ontstaan door gebruikmaking van de vrije toerekeningsmogelijkheden42. Tot slot vervult het partnerschap een functie is het verband van anti-misbruik. Te denken valt hier aan art. 3.120 lid 9 IB2001, door welke bepaling hypotheekrente niet aftrekbaar is wanneer de lening is afgesloten bij de partner van de belastingplichtige of bij degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert43. In de navolgende twee paragrafen ga ik dieper in op de werking van de individuele en vrije toerekening, waarbij ik ook stil zal staan bij de kritiek die op deze methoden is geuit vanuit de politiek en de wetenschap.

2.3 Individuele toerekening 2.3.1 Werking In het geval dat er geen sprake is van een fiscale partner, geldt simpelweg de individuele toerekening. Zelfs als de belastingplichtige dus wel met een ander samenwoont, maar niet aan de in paragraaf 2.2 besproken voorwaarden voldoet of wil voldoen, vindt de toerekening individueel plaats. Dan is de hoofdregel van toepassing, die luidt dat de verschillende inkomensbestanddelen, zowel positief als negatief, zijn verbonden aan de persoon van de belastingplichtige44. 39

Art. 2.1 Wet IB2001 & o.a. L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 130 N.C.G. Gubbels, ‘Partners en (echt)scheiding’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 21 41 Bijv. W.A.M. Fermont e.a.,‘Wet inkomstenbelasting 2001’, WFR 1999/1273 en L.G.M. Stevens, ‘Boxoverstijgende beschouwingen Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1577 42 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 141 43 R.E.C.M. Niessen, ‘Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden’, WFR 2001/1763 44 S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891 40

- 10 -

Dit lijkt voor zich te spreken. Wanneer er geen belastingplichtige is wiens aanwezigheid voor de Wet IB2001 een rol speelt bij draagkrachtbepaling, is individuele vaststelling van het inkomen nu eenmaal de enig overgebleven methode. Voor de verliesverrekening brengt individuele toerekening in principe mee dat bij einde van de belastingplicht door bijvoorbeeld overlijden of emigratie moet worden afgerekend en eventueel onverrekende verliezen verloren gaan45. Voor fiscale partners is echter niet deze individuele toerekening, maar de vrije toerekening de hoofdregel. Als zij dit wensen kunnen zij er in de vrije toerekening wel voor kiezen ieder hun eigen inkomensbestanddelen aangeven zonder bepaalde van die bestanddelen te moeten overbrengen naar de andere partner46. 2.3.2 Kritiek op de individuele toerekening De discussie over verdere individualisering of aansluiten bij een samenlevingsverband leeft in Nederland minder dan in andere landen, zoals de Verenigde Staten. In deze paragraaf bespreek ik op hoofdlijnen de kritiek op een individueel belastingstelsel. De wetgever heeft enkele van deze kritiekpunten onderkend en daarom geopteerd voor de invoering van de variant met vrije toerekening die wij nu kennen. Bij bespreking van de vrije toerekening zal blijken dat ook daar kritiek op mogelijk is. In de eerste plaats dragen sommige auteurs als commentaar op individuele toerekening aan dat het voor een heffing die op draagkracht wordt geacht te zijn gestoeld, vreemd is dat van geen belang zou zijn in wat voor gezinsverband een belastingplichtige leeft. De belastingplichtige en zijn partner kunnen namelijk worden gezien als groep met een gelijk en gezamenlijk economisch belang47, die schaalvoordelen geniet en waarvan de leden elkaar in staat stellen hun activiteiten te verrichten. Daar staat tegenover dat het gezinsverband ook draagkrachtverlagende aspecten kent, zoals de absoluut gezien hogere vaste lasten die het voeren van een meerpersoonshuishouden met zich meebrengt. Een tweede punt van kritiek ligt in de uitvoerbaarheid van een individuele heffing. Indien het individu als uitgangspunt voor heffing wordt genomen, dient zich het probleem aan welke inkomsten bij welk gezinslid in aanmerking moeten worden genomen. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie waarin twee partners over en weer afspraken hebben gemaakt over de verdeling van de kosten en taken binnen het huishouden. Niet alleen kan de interpretatie van deze afspraken van doorslaggevend belang zijn bij het toerekenen van bepaalde inkomsten en aftrekposten, maar daarnaast zal het veelvuldig voorkomen dat een en ander niet op schrift is vastgelegd, waardoor de controlemogelijkheden in het geding komen48. De Belastingdienst wordt zo opgezadeld met de welhaast onmogelijke taak te bewerkstelligen dat de juiste persoon voor het juiste inkomen wordt aangeslagen. Dit zou daarnaast een verdere aanslag op de capaciteit van de overheid betekenen, omdat bij bijvoorbeeld vermogensbestanddelen die in de huwelijksgoederengemeenschap vallen, elke aanslag met die van de niet-fiscale partner vergeleken moet worden, om te waarborgen dat het

45

S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891 Zie ook L.G.M. Stevens, ‘Fiscale beleidsnotities 2000’, WFR 1999/1225 en R.E.C.M. Niessen, ‘Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden’, WFR 2001/1763 47 Vgl. A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Deventer: FED 2000, p. 72 48 Zie ook N.C.G. Gubbels, ‘Partners en (echt)scheiding’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 34 en verder M.L. Nienhuis, ‘Toerekening van inkomen bij partners, een aantal keuzemogelijkheden’, BB 2002/03 46

- 11 -

geheel wordt aangegeven49. Bovendien zou dit leiden tot een extra instroom van aangiften ten opzichte van de huidige situatie50. Ten derde valt te wijzen op de mogelijkheid van toenemende belastingdruk op gezinsniveau bij individuele heffing. Wanneer inkomens binnen het gezin individueel in de heffing worden betrokken, kan de belastingdruk per gezin bezien wel eens veel hoger of lager uitvallen dan in een ander gezin met dezelfde vaste lasten en hetzelfde inkomen. Dit heeft te maken met de aanbreng van het inkomen51. In een gezin waarin bijvoorbeeld alleen de man het inkomen aanbrengt, zal hij door het traditionele progressieve tarief voor een hoger bedrag worden aangeslagen dan in een gezinssituatie waarin beide partners ieder de helft van dit alleenverdienersinkomen aanbrengen. Dit gevolg van individualisering strookt niet met het principe van horizontale gelijkheid, waarbij wellicht wel rekening wordt gehouden met de gezinssituatie van belastingplichtige, maar waarbinnen elke gezinsvorm in vergelijkbare omstandigheden wel gelijk wordt behandeld. Tot slot wil ik opmerken dat als al wordt uitgegaan van een ‘pure’ geïndividualiseerde heffing, deze keuze consistent dient te zijn. Dit brengt met zich mee dat bij het bepalen van de verschuldigde belasting geen rekening mag worden gehouden met de gezinssituatie van de betreffende belastingplichtige. Een alleenstaandenkorting, een kinderkorting of een alleenstaande-ouderkorting zijn in dit kader dan uit den boze. Samenvattend gesteld kent een individuele heffing een groot aantal nadelen. Hierbij valt te denken aan het negeren van de invloed van het gezin op de draagkracht, de moeilijkheden die dit voor effectieve fiscale controle in zich draagt, mogelijke capaciteitsproblemen bij de uitvoerder van de belastingwet, een toenemende belastingdruk in gezinssituaties en een eis tot verregaande consistentie die lastig te handhaven valt. De wetgever heeft een aantal van deze bezwaren onderkend52, niet wenselijk geacht, en is bij behandeling van de nieuwe Wet IB2001 met een tussenweg gekomen, waarbij het samenlevingsverband een beperkte rol speelt in de vorm van het partnerschap.

2.4 Vrije toerekening 2.4.1 Werking Enigerlei vorm van toerekening impliceert een onderscheid tussen het individu en samenlevingsverbanden. Daarom is een partnerdefinitie, zoals voor Nederland uitgewerkt in 2.2, onontbeerlijk. Als voldaan is aan de voorwaarden voor partnerschap kan gebruik worden gemaakt van de vrije toerekeningsregels van art. 2.17 lid 2 Wet IB2001. Dit artikel geeft aan dat de aldaar genoemde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 worden geacht op te komen in de onderlinge verhouding die daarvoor door de partners wordt gekozen, mits zij het geheel maar aangeven53. De gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden in de wet genoemd en zijn: - de belastbare inkomsten uit eigen woning - het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek - de persoonsgebonden aftrek 49

Wat overigens ook een nadeel is van de later te bespreken vrije toerekening H.P.A.M. van Ardenonk, ‘Tariefstructuur’, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 117 51 Zie ook R.A. de Mooij & L.G.M. Stevens, ‘Fiscale taboes in macro-economisch perspectief’, WFR 2003/165 en H.P.A.M. van Arendonk, P. Kavelaars & L.G.M. Stevens, Eenvoud in praktijk. Oort-wetgeving, Deventer: Kluwer 1991, p. 17 52 Zie bijv. Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 6, p. 73 en Kamerstukken I, 1999/00, 26 727-26 728, nr 202, p. 107 53 Bijv. L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2007-2008, Deventer: Kluwer 2007, p. 74 en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 128

50

- 12 -

De gekozen verdeling door de belastingplichtige en zijn partner kan per inkomensbestanddeel verschillen en zij worden daarbij niet gedwongen tot een jaarlijks zelfde keuze door een bestendige gedragslijn54. Daar staat tegenover dat het niet mogelijk is de positieve en negatieve delen van hetzelfde inkomensbestanddeel te splitsen, zoals bij de eigen woning het eigenwoningforfait en de hypotheekrente55. Het grote voordeel van deze vrije toerekening komt met name tot uitdrukking in relatie tot de gemeenschappelijke box 1 inkomensbestanddelen. Inkomsten zouden dan vanwege het progressieve tarief bij de minstverdienende partner moeten opkomen, terwijl aftrekposten juist bij de meestverdiener in aanmerking worden genomen. Dit leidt tot een verlaging van de belastingdruk van het samenlevingsverband (partnerschap) en sluit dan ook weer goed aan bij de idee van gezinsdraagkracht56. Een ander voordeel is gelegen in de uitvoerbaarheid van de regeling. Doordat er voor de inkomsten in box 3 een proportioneel tarief geldt, doet individualisering van deze inkomsten niet meer zo ter zake. Bij welke partner deze inkomsten ook worden aangegeven, de verschuldigde belasting wordt er niet anders door en dit voorkomt de noodzaak tot het nagaan van allerhande onderlinge afspraken die al dan niet op schrift zijn gesteld57. 2.4.2 Kritiek op de vrije toerekening Uiteraard is ook op deze kant van de Nederlandse methodiek kritiek mogelijk. Ik maak een onderscheid tussen kritiek op het partnerbegrip enerzijds en kritiek op de vrije toerekening anderzijds. 2.4.2.1 Kritiek op het partnerbegrip Een belangrijk punt van kritiek in de huidige systematiek van individuele en vrije toerekening is de invulling van het partnerbegrip. Gubbels noemt een aantal kritiekpunten58. Een eerste punt ligt wat haar betreft in de uitwerking van het begrip ‘gezamenlijke huishouding’. In paragraaf 2.2 is aan de orde geweest dat hiervoor economische schaalvoordelen en een financiële zorgrelatie van belang zijn. Zij acht deze invulling niet in lijn met doel en strekking van de Wet IB2001 en bepleit het meer in overeenstemming brengen van dit begrip daarmee. Met oog op andere wetgeving, zoals bijvoorbeeld de Successiewet 1956, meent zij dat enkel de zorgverplichting een doorslaggevend gewicht zou moeten hebben in het vaststellen van de gezamenlijke huishouding, waardoor het niet gezamenlijk gebruik van maaltijden e.d. niet aan partnerkwalificatie in de weg kan staan. Daar kan ik mij in vinden. Zeker wanneer in de beschouwing wordt meegenomen dat belangrijke uitgangspunten voor de huidige Wet IB2001 zelfstandigheid en de maatschappelijke ontwikkelingen zijn, zou het gezamenlijk gebruik van een maaltijd niet echt ter zake moeten doen. Hoe vaak komt het in deze tijd immers niet voor dat huisgenoten, hoewel zij wel een gezamenlijke huishouding voeren, langs elkaar heen leven en dus op verschillende tijden werken en eten?

54

In de omstandigheid dat de partners gezamenlijk verzuimen het geheel aan te geven, wordt teruggevallen op een wettelijk vermoeden dat de verdeling op 50-50 stelt. 55 N.C.G. Gubbels, ‘Partners in de Wet Inkomstenbelasting 2001’, WFR 2001/1682 en S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891 56 M.L. Nienhuis, ‘Toerekening van inkomen bij partners, een aantal keuzemogelijkheden’, BB 2002/03 57 e Zo ook in Kamerstukken II, 1997/98, 25 810, nr 2, p. 64 (Belastingen in de 21 eeuw. Een verkenning) 58 In N.C.G. Gubbels, ‘Partners en (echt)scheiding’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 21 e.v. - 13 -

Ten tweede noemt Gubbels het gegeven dat ongehuwd samenwonenden wel elk jaar aan de zesmaandentermijn moeten voldoen, terwijl dit van gehuwden niet gevergd wordt. Dit is volgens de Hoge Raad gerechtvaardigd vanuit het oogpunt van eenvoud en controleerbaarheid, omdat de duurzaamheid van een gezamenlijke huishouding lastiger is vast te stellen dan de duurzaamheid van een huwelijk. In hoofdlijnen ben ik het hiermee eens, maar ik wil hier wel de volgende nuancering op aanbrengen. Een huwelijk is tegenwoordig minder permanent dan een aantal decennia geleden, terwijl ongehuwd samenwonen in steeds meer gevallen wel permanent is. Huwelijk is in andere woorden dus steeds minder vaak een concrete aanwijzing voor duurzaamheid, terwijl ongehuwd samenwonen dat net zo goed wel kan zijn. Vanuit het gelijkheidsbeginsel zou hier dus een potentieel probleem kunnen zitten, hoewel de Hoge Raad in het verleden heeft bepaald dat de wetgever deze eis mag stellen om uitvoeringstechnische redenen59. Dat wil niet zeggen dat dit geen verbeterpunt is. Juist door de zesmaandeneis te stellen is het de fiscaliteit die niet-fiscale keuzes van belastingplichtigen kan beïnvloeden en zo in strijd komt met het neutraliteitsprincipe van belastingwetgeving. Dit terwijl de Wet IB2001 tot doel heeft mee te gaan in een verdere verzelfstandiging en individualisering. Aan de andere kant moet worden onderkend dat als al rekening wordt gehouden met samenlevingsverbanden, de wetgever duidelijk alleen duurzame zorgrelaties heeft willen faciliteren en dat het vanuit dat perspectief niet passend zou zijn de zesmaandentermijn te laten vervallen. Het grote nadeel dat ongehuwd samenwonenden in die optiek hebben ten opzichte van gehuwden is dat zij niet in december kunnen gaan samenwonen en gebruik kunnen maken van de vrije toerekening, terwijl een echtpaar dat in december is gehuwd dat wel kan. Een derde bezwaar60 is dat gehuwden en ongehuwd samenwonenden niet gelijk worden behandeld vanwege de omstandigheid dat ongehuwd samenwonenden jaarlijks mogen kiezen voor fiscaal partnerschap, terwijl gehuwden dat niet kunnen en verplicht fiscaal partner zijn. De wetgever verdedigt dit met een beroep op beperkte controlemogelijkheden, maar Niessen en Gubbels vinden dit een onwenselijke situatie. Waarom zou je binnen de groep van partners onderscheid maken in een groep die in alle omstandigheden aan het partnerregime wordt gehouden, terwijl de andere groep de vrijheid krijgt al dan niet van dit regime gebruik te maken? Een laatste punt is de administratieve last die met het huidige systeem gepaard gaat. Als het hele partnerbegrip wordt afgeschaft, zou dit tot minder administratieve lastendruk voor burgers en Belastingdienst leiden, omdat de burger niet meer aantoonbaar hoeft te maken dat hij deel uitmaakt van een gezamenlijke huishouding en omdat de Belastingdienst hier niet langer op hoeft te controleren en de verschillende keuzen hoeft te verwerken. Een afschaffing van de jaarlijkse keuzemogelijkheid zou de harmonisatie met het partnerbegrip in andere regelingen vereenvoudigen61. 2.4.2.2 Kritiek op de vrije toerekening Het grote voordeel van vrije toerekening, gebruik maken van de progressie, kan meteen worden aangemerkt als een groot nadeel. Het zal met name de calculerende burger zijn die gebruik maakt van de vrije toerekening, door inkomsten aan te geven bij de partner met het laagste marginale tarief en door aftrekposten neer te laten slaan bij de meestbelaste partner. Het lijkt mij onwenselijk dat een calculerende belastingplichtige maximaal voordeel kan behalen waar een minder assertief ingestelde burger dat niet kan. De calculerende burger zal namelijk in de regel diegene zijn die zich 59

Hoge Raad 11 maart 1998, BNB 1998/121 (voor de Wet IB’64) Wat ook aan de orde komt in N.C.G. Gubbels, ‘Het partnerbegrip’, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 182-183 en R.E.C.M. Niessen, ‘Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden’,WFR 2001/763 61 Kamerstukken II, 2005/06, 30 375, nrs 1-2, p. 18 (Ambtelijke evaluatie belastingherziening 2001)

60

- 14 -

bij laat staan door een deskundige, terwijl de andere categorie uit belastingplichtigen zal bestaan die zich die luxe niet kunnen of willen veroorloven. Vanuit een moreel standpunt gezien is dit een ongelijkheid die niet de bedoeling kan zijn, omdat door vrije toerekening de horizontale gelijkheid blijkbaar in het geding kan komen. Een volgend bezwaar ligt in de toerekeningssystematiek. Gubbels onderscheidt drie methoden62: 1. het eerst per belastingplichtige vaststellen van het belastbaar inkomen met daarna toepassen van de vrije toerekening (de individuele toerekeningsmethode) 2. Het eerst vrij toerekenen en daarna vaststellen van belastbaar inkomen (vrije toerekeningsmethode) 3. het samenvoegen van inkomensbestanddelen met daarna vrije toerekening (samenvoegingsmethode) Art. 2.17 Wet IB2001 biedt geen handvatten voor de vraag welke methode gevolgd moet worden, waaruit wordt afgeleid dat dit per inkomensbestanddeel moet worden vastgesteld. Op sommige plaatsen wordt de indruk gewekt dat elk inkomensbestanddeel eerst per partner moet worden vastgesteld en vervolgens kan worden toegerekend, terwijl bij de persoonsgebonden aftrekposten eerst wordt samengevoegd en dan pas wordt toegerekend63. Dat terwijl volgens Gubbels juist methode 2 de aangewezen methode zou zijn om toerekeningsproblematiek tegen te gaan. Laatste punt van kritiek is de keuze die de wetgever heeft gemaakt voor de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Waarom wordt winst uit onderneming als individueel inkomensbestanddeel aangemerkt, terwijl iets als het inkomen uit aanmerkelijk belang als gemeenschappelijk heeft te gelden? De laatste keuze wordt gerechtvaardigd vanuit de optiek dat de belastingplichtige en zijn partner een gezamenlijk economisch belang hebben en door samenvoeging ontwijking van de 5%grens wordt tegengegaan. Maar heeft de partner van de belastingplichtige ook geen belang bij een goed lopende onderneming van de partner? En profiteert een partner weer niet van het loon dat door de ander wordt binnengebracht? De keuze is, met de woorden van Stevens, ‘weinig overtuigend’64. Beknopt weergegeven is de huidige tussenweg ook niet de meest gewaardeerde. Er is kritiek op de inrichting van het partnerbegrip, de keuze voor het systeem dat het midden houdt tussen een gezinsbelasting en een individuele belasting, de toerekeningssytematiek, de horizontale ongelijkheid die het bewerkstelligt, de beperkte groep gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de administratieve lastendruk.

2.5 De uitwerking van heffingskortingen en aftrekposten Al eerder heb ik aangegeven dat belastingwetgeving niet enkel fiscale doeleinden, maar zeker ook nevendoeleinden kan dienen. Het belastinginstrument wordt met steeds grotere regelmaat ingezet om milieu-, sociale en overige doelen te bereiken. Om binnen de systematiek deze ruimte te creëren kan worden gebruik gemaakt van in hoofdlijnen drie typen instrumenten: 1. de belastingvrije som 2. heffingskortingen 3. aftrekposten

62

N.C.G. Gubbels, ‘Partners en (echt)scheiding’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 42 63 N.C.G. Gubbels, ‘Het partnerbegrip’, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 169 64 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 138 - 15 -

Deze instrumenten zijn eveneens bij uitstek geschikt om rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van belastingplichtigen, zoals het al dan niet werken, hebben van kinderen, gehuwd zijn e.d.65 2.5.1 De belastingvrije som Indien in de heffingssytematiek gebruik wordt gemaakt van een heffingsvrije voet, houdt dit in dat een bepaald drempelinkomen vrijgesteld is van heffing. Dit systeem zag men veel onder de Wet IB’64. Hierdoor worden de lagere inkomens in mindere mate belast en vindt eigenlijk een stukje herverdeling plaats in de wet zelf. Het grote bezwaar dat tegen de belastingvrije som kan worden aangevoerd is dat indien de Wet gebruik maakt van progressieve tarieven, deze zullen doorwerken. Wanneer een belastingplichtige meer gaat verdienen dan de belastingvrije som zal de groei van zijn inkomen lager zijn dan de groei in belastingen. Dit kan nadelig werken voor de arbeidsparticipatie, omdat dit gegeven nu niet direct als stimulans om te gaan werken kan worden beschouwd66. Als de belastingvrije som overdraagbaar is aan de partner, zoals in de oude toerekeningssystematiek, werkt de belastingvrije som mogelijk nog meer belemmerend, omdat de korting dan zelfs kan worden genoten indien men niet participeert. 2.5.2 Heffingskortingen Waar bij de belastingvrije som een korting op het belastbare inkomen wordt gegeven, wordt bij de heffingskorting een korting verstrekt op het te betalen bedrag aan inkomstenbelasting. De Commissie Stevens gaf in haar rapport aan dat het vervangen van de belastingvrije som door een heffingskorting het hierboven besproken progressienadeel vermindert67. Daar komt bij dat met de heffingskorting de herverdelingsfunctie van de inkomstenbelasting extra benadrukt wordt, omdat een reële korting voor de minder verdienende belastingplichtige een relatief groter voordeel vormt dan voor de veelverdiener. Nadeel van de heffingskorting is daarentegen dat het een groter budgettair beslag kan leggen dan de belastingvrije som. 2.5.3 Aftrekposten Derde fiscaal beleidsinstrument zijn de aftrekposten. Hoewel over de vraag in welke mate zij zijn gegrond op het draagkrachtbeginsel valt te twisten, is wel zeker dat zij grote invloed hebben. Zij werken in een bepaald opzicht herverdelend, grondslagverlagend of grondslagverbredend en dienen als mogelijk belangrijkste instrument om met persoonlijke omstandigheden rekening te houden. Zij verminderen het belastbare inkomen, door een korting daar op toe te kennen afhankelijk van persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige. 2.5.4 Werking onder de Wet IB 2001 en kritiek 2.5.4.1 De heffingskortingen Ik heb inmiddels beschreven dat de systematiek van belastingvrije sommen is verlaten en dat deze plaats heeft gemaakt voor de heffingskorting. Deze heffingskorting, die per jaar wordt vastgesteld, vermindert de over de belastbare inkomens in de drie boxen verschuldigde belasting. Daar waar de persoonlijke omstandigheden verschillen, kan aanspraak worden gemaakt op aanvullende heffingskortingen, zoals ouderenkorting, arbeidskorting, kinderkorting e.d.68 Wel krijgt iedere binnenlands belastingplichtige een algemene heffingskorting, ongeacht zijn persoonlijke omstandigheden.

65

S. Cnossen, ‘Hervorming van de inkomstenbelasting’, WFR 1980/901 Zie ook Kamerstukken II, 1991/92, 22 305, nrs 1-2, p. 44 67 Kamerstukken II, 1991/92, 22 305, nrs 1-2, p. 44 68 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2007-2008, Deventer: Kluwer 2007, p. 885 66

- 16 -

Deze individuele visie is desalniettemin bij partners niet geheel consistent doorgezet, daar voor sommige heffingskortingen het verzamelinkomen van beide partners van belang is69 en de gezamenlijke heffingskortingen niet hoger kunnen zijn dan het door partners gezamenlijk betaalde bedrag aan belastingen70. Dit betekent in de praktijk dat de minstverdienende partner altijd een volledige algemene heffingskorting krijgt, althans voor zover de door de andere partner verschuldigde belasting dat toelaat71, omdat de heffingskorting op deze wijze min of meer ‘overdraagbaar’ is. Hierbij verdient opmerking dat met ingang van 1 januari 2009 de overdraagbaarheid van de heffingskorting van de minstverdienende partner in 15 jaar geleidelijk wordt afgebouwd, met 6,67% per jaar72, wat ten goede wordt geacht te komen aan de arbeidsparticipatie. Immers, op het moment dat de overdraagbaarheid wordt afgeschaft kan een partner slechts in aanmerking komen voor uitbetaling van zijn individuele heffingskorting door deel te nemen aan het arbeidsproces. Tot die tijd echter, wekt het geen verbazing dat belastingplichtigen mogelijkerwijs voor het partnerschap opteren om aanspraak te kunnen maken op uitbetaling van de heffingskorting. Deze mogelijkheid leidt in mijn optiek ook tot een groter budgettair beslag dan de belastingvrije som bij gehuwden zoals we die eerst kenden, omdat door gebruikmaking van het fiscaal partnerschap het aantal belastingplichtigen dat aanspraak kan maken op uitbetaling van de algemene heffingskorting aanmerkelijk is toegenomen ten opzichte van de oude wet. Het is maar de vraag of dit een gewenst effect kan worden genoemd73 en het lijkt mij ook een systematiek die in strijd komt met de individualiseringsdoelstelling die aan de belastingherziening ten grondslag lag. 2.5.4.2 De aftrekposten Uitgangspunt in de wet is dat aftrekbare kosten in aanmerking komen bij degene op wie de bijbehorende uitgaven drukken74. De aftrekposten in de zin van de in onze wet opgenomen persoonsgebonden aftrek behoren tot de bestanddelen die ter vrije toerekening van de partners staan. Dit kan in de praktijk inhouden dat de studiekosten van de ene partner leiden tot een vermindering van het belastbare inkomen van de andere partner. Deze methodiek heeft voor belastingplichtigen als groot voordeel dat de aftrekposten bij de partner met het hoogste marginale tarief in aanmerking kunnen worden genomen en eventuele positieve voordelen als een eigenwoningforfait bij een hypotheekvrije eigen woning voordelig aan de minstverdienende partner kunnen worden toegerekend75. Hoewel vanuit partners bezien deze regeling grote voordelen met zich mee kan brengen, werp ik hier wederom de vraag op in hoeverre deze vorm van arbitrage valt te handhaven. Partners die zich hier niet mee bezig willen houden of er simpelweg te weinig van weten worden op deze wijze benadeeld ten opzichte van die partners die wellicht een belastingadviseur hebben aangetrokken. Vanuit het neutraliteitsprincipe beschouwd is het ook niet passend partners wel mogelijkheden tot verrekening te geven waar een individuele belastingplichtige met onvoldoende belastbaar inkomen dit in mindere mate of zelfs niet kan. 69

N.C.G. Gubbels, ‘Scheiding en winst uit onderneming’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 92 70 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 122 71 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2007-2008, Deventer: Kluwer 2007, p. 888 72 Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008) 73 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 6, p. 72 74 C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 14 75 L.G.M. Stevens, ‘Fiscale beleidsnotities 2000’, WFR 1999/1225 - 17 -

3. De toerekening van inkomensbestanddelen in de Verenigde Staten 3.1 De inkomstenbelasting van de Verenigde Staten 3.1.1 Inleiding Nu in het voorgaande hoofdstuk een uitgebreide beschrijving van het systeem en de problematiek van inkomenstoerekening in de Nederlandse inkomstenbelasting aan de orde is gekomen, is het tijd eenzelfde beschrijving te geven voor de buitenlandse situatie. Dit derde hoofdstuk handelt over de inkomenstoerekeningssytematiek zoals die wordt toegepast in de Verenigde Staten van Amerika (VS). Omdat velen onbekend, of in mindere mate bekend zijn met de Amerikaanse inkomstenbelasting, zal ik in deze eerste paragraaf beginnen met een algemene beschrijving van de Amerikaanse inkomstenbelasting. Daarbij sta ik stil bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid in de VS, belastingplichtige personen voor de inkomstenbelasting en de opbouw van de tariefstructuur. Vervolgens zal ik aandacht besteden aan de Amerikaanse invulling en het karakter van het inkomensbegrip, waarna ik toekom aan een beschrijving van de historie van de Amerikaanse inkomstenbelasting. Daarbij geef ik aan welke beginselen en uitgangspunten bij het inrichten daarvan leidend zijn geweest. In paragraaf 3.2 behandel ik de vraag in hoeverre in de Amerikaanse inkomstenbelasting rekening wordt gehouden met samenlevingsverbanden, waarbij de voorwaarden en gevolgen voor diegenen die kwalificeren kort aan de orde komen. Paragraaf 3.3 beoogt voorts een beschrijving te geven van de inkomenssplitsing, waarna paragraaf 3.4 hetzelfde doet voor de individuele toerekening. Paragraaf 3.5 gaat in op de invloed van heffingskortingen en aftrekposten. Tot slot zal ik in dit hoofdstuk de kritiek op het Amerikaanse stelsel de revue laten passeren en summier aangeven welke alternatieven Amerikaanse wetenschappers zien om deze kritiek op hun stelsel weg te nemen. 3.1.2 Algemene beschrijving 3.1.2.1 Federale belastingheffing De Verenigde Staten kent, net als wij in Nederland, belastingen op drie niveaus76. Er worden federale belastingen, statelijke belastingen en gemeentelijke belastingen geheven. Dit zijn vaak geen afzonderlijke belastingen, maar heffingen die elkaar aanvullen. De gecombineerde heffing op inkomens door de gemeente, de staat en de federale overheid vormt dus de eigenlijke inkomstenbelasting die de Amerikaan verschuldigd is over zijn inkomen77. Omwille van de eenvoud heb ik er in deze scriptie voor gekozen mij te beperken tot de inkomstenbelasting op federaal niveau. De federale inkomstenbelasting, die voor de federale overheid al jaren de belangrijkste inkomstenbron vormt met gemiddeld 40-50% van de totale opbrengsten, wordt geheven op grond van de Internal Revenue Code (IRC). Dit is een federale wet die niet alleen de inkomstenbelasting bevat, maar alle federale belastingwetten in zich draagt, van vennootschapsbelasting tot procesvoorschriften78. Dit brengt met zich mee dat de IRC een enorm uitgebreide en gecompliceerde wet is, met meer dan 8000 verschillende artikelen. De IRC is in 1913 opgesteld door het Congres (het Huis van Afgevaardigden en de Senaat gezamenlijk), dat zijn bevoegdheid directe, federale belastingen te mogen heffen ontleent aan de Constitution en dan in het bijzonder het 16e Amendement daarop79. Deze grondwettelijke grondslag is erg belangrijk voor de Amerikanen, omdat 76

Bij ons op gemeentelijk, provinciaal (of waterschaps) en Rijksniveau J.C. Amico, Introduction to the US Income Tax System, Deventer: Kluwer 1993, p. 1 78 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 15 79 J.C. Amico, Introduction to the US Income Tax System, Deventer: Kluwer 1993, p. 3 77

- 18 -

er van oudsher strijd is geweest tussen de federale overheid en de afzonderlijke staten over de vraag welke overheid nu bevoegd was directe belastingen te heffen. Sinds de aanname van het 16e Amendement is de bevoegdheid van het Congres om ook directe belastingen te heffen geregeld80. 3.1.2.2 Belastingplichtige natuurlijke personen en tarief De federale inkomstenbelasting onderscheidt wat natuurlijke personen betreft drie categorieën onderworpenen: citizens (onderdanen), residents (inwoners) en non-residents (niet-inwoners). Onderdanen en inwoners worden belast voor hun wereldinkomen, terwijl niet-inwoners alleen voor het broninkomen in de VS in de heffing worden betrokken81. Nadat het inkomen van de belastingplichtige is vastgesteld en toegerekend (zie latere paragrafen in dit hoofdstuk) wordt met behulp van het toepasselijke tarief de verschuldigde belasting berekend. Opvallend verschil met de Nederlandse inkomstenbelasting is dat de Amerikaanse inkomstenbelasting voor het toepasselijke tarief onderscheid maakt in vier verschillende groepen belastingplichtigen. Voor elke groep is er een andere, progressieve tariefstructuur van toepassing. Zo is er een tariefstructuur voor gehuwden die gezamenlijk aangifte doen. De eerste $36.900 van elke echtgenoot wordt belast met 15%, een tarief dat in vier stappen oploopt tot 39,6% op het inkomen boven de $250.000. Voor ongehuwden gelden dezelfde tarieven, maar zijn de schijflengten korter; zogenaamde heads of household (kostwinners) kennen een tariefsgroep met schijflengten die tussen de twee voornoemde categorieën invallen. Gehuwden die afzonderlijk aangifte doen hebben een schijvenstelsel dat weer kortere schijflengten heeft dan die van ongehuwden82. 3.1.3 Het inkomensbegrip 3.1.3.1 Invulling van ‘gross income’ In paragraaf 2.1.3 is aandacht besteed aan de invulling van het Nederlandse inkomensbegrip. Daarbij is aangegeven dat een voordeel belast wordt als inkomen in de inkomstenbelasting als dit voordeel voortvloeit uit een bepaalde bron van inkomen. Indien een voordeel niet te scharen valt onder één van de in de wet genoemde bronnen van inkomen, is dat voordeel voor de Nederlandse inkomstenbelasting onbelast. In de VS wordt een ander inkomensbegrip gehanteerd. Shari Motro betoogt dat de Amerikaanse inkomstenbelasting toename in welvaart belast waarover de belastingplichtige de beschikkingsmacht heeft. Hij geeft aan dat dit principe losjes is gebaseerd op het Haig-Simons inkomensbegrip, dat inkomen definieert als de som van consumptie en besparingen. De Amerikaanse inkomstenbelasting meet deze toename aan de hand van alle soorten van inkomen, waar zakelijke kosten als aftrekpost op hebben te gelden. Persoonlijke kosten of uitgaven zijn in een dergelijk systeem in de regel niet aftrekbaar83. Dit is grotendeels terug te vinden in de wettekst van de IRC. Om het verzamelinkomen (Gross income) te bepalen, gebruikt de VS een zogenaamde ‘all-income rule’. Een dergelijke regel houdt in dat al het inkomen, ongeacht de bron waaruit dit inkomen afkomstig is, wordt meegenomen in het verzamelinkomen. Dit voor zover er geen expliciete vrijstelling op dit inkomensbestanddeel van toepassing is84.

80

L.L. Malman, L.D. Solomon & J.M. Hesch, Federal Income Taxation, St. Paul: West Publishing Co. 1994, p. 4 J.C. Amico, Introduction to the US Income Tax System, Deventer: Kluwer 1993, p. 8 82 §1 IRC, cijfers 2009 83 S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 84 J.C. Amico, Introduction to the US Income Tax System, Deventer: Kluwer 1993, p. 16 81

- 19 -

Dit principe is verwoord in §61 IRC: ‘Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items:… (volgt opsomming)’

In §71 e.v. IRC respectievelijk §101 e.v. IRC zijn achtereenvolgens opsommingen gegeven van bestanddelen die expliciet wél tot het verzamelinkomen behoren (zoals alimentatie, verhuiskostenvergoeding, prijzen en bepaalde subsidies) en bestanddelen die expliciet niet tot het verzamelinkomen behoren (waaronder erfenissen, bepaalde schadevergoedingen, ontslagvergoedingen en schoolbeurzen). Deze artikelen vormen echter lex speciali ten opzichte van de lex generalis, §61 IRC. Aangezien de terminologie van dit artikel verder nergens in de IRC wordt uitgewerkt, behoefde het interpretatie door wetenschap en rechtspraak, die aan deze behoefte ruimschoots hebben voldaan. Het hoogste Amerikaanse rechtscollege, het U.S. Supreme Court, kreeg de vraag of door de werkgever voor zijn werknemers betaalde inkomstenbelasting moet worden aangemerkt als inkomen voor die werknemer. Het Hof oordeelde dat dit het geval was, omdat de vorm waarin inkomen wordt genoten niet ter zake doet85. In Eisner v. Macomber definieert het Hof inkomen als datgene wat uit kapitaal, arbeid of beide voortkomt, gegeven dat het ook winst behelst die wordt behaald met de verkoop of omzetting van kapitaalgoederen. Vanuit de wetenschap kwam hier erg veel kritiek op, omdat bepaalde meevallers hierdoor buiten het inkomensbegrip werden gelaten86. Die hoeven namelijk niet voort te spruiten uit kapitaal of arbeid, denk aan verduisteringsgelden87. Het Hof neemt in een latere uitspraak als uitgangspunt dat bij het bepalen van het verzamelinkomen het Congres heeft getracht de volledige breedte van zijn heffingsmacht te gebruiken88, wat impliceert dat §61 in ruime zin moet worden opgevat. Het gaat derhalve om alles waardoor iemand verrijkt wordt, inclusief bijvoorbeeld inkomen uit illegale activiteiten. Hoewel dit de invulling is van §61 IRC zoals die tegenwoordig nog algemeen wordt geaccepteerd, is er vanuit de Amerikaanse literatuur wel commentaar op geuit. Sommige auteurs zouden graag een meer economische invulling van het inkomensbegrip zien, of bespaard inkomen in het inkomensbegrip verwerken89. Samengevat heeft het er alle schijn van dat §61 IRC zo ruim mogelijk moet worden opgevat en dat het, behoudens besparingen, alle vormen van inkomen bevat. Dit voor zover het niet wordt uitgesloten door een nadere wettelijke bepaling. 3.1.3.2 Analytisch of synthetisch? In 2.1.4 ben ik ingegaan op het verschil tussen een analytische en een synthetische inkomstenbelasting. Ik heb beschreven dat het in een analytische inkomstenbelasting mogelijk is de verschillende inkomensbestanddelen afzonderlijk in de heffing te betrekken. In een synthetische inkomstenbelasting werden de inkomensbestanddelen gezamenlijk naar één tarief belast.

85

L.L. Malman, L.D. Solomon & J.M. Hesch, Federal Income Taxation, St. Paul: West Publishing Co. 1994, p. 61-62 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 108 87 Hoewel nog gedebatteerd zou kunnen worden over de vraag in hoeverre zwijgen ‘arbeid’ oplevert 88 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 127 89 Zie bijv. M.J. McIntyre, in: S. Cnossen & R.M. Bird (red), The personal income tax: Phoenix from the ashes?, Amsterdam: North Holland 1990, p. 146, en M.J. McIntyre & O. Oldman, ‘Taxation of the family in a comprehensive and simplified income tax’, Harvard Law Review 1977/1573 86

- 20 -

De Amerikaanse inkomstenbelasting is naar mijn mening als ‘sterk synthetisch’ te kwalificeren. Dit komt met name tot uitdrukking in de samenvoeging van de verschillende soorten inkomen. Alle inkomensbestanddelen worden samengenomen bij bepaling van het verzamelinkomen, waarbij geen onderscheid naar categorie wordt gemaakt. Na aftrek van bepaalde aftrekposten is op dit verzamelinkomen het eerder aangehaalde progressieve tarief van toepassing. Dit wil overigens niet zeggen dat de Amerikaanse inkomstenbelasting volledig synthetisch is. Een voorbeeld van een element wat als analytisch zou kunnen worden geduid is te vinden in de behandeling van inkomen van minderjarige kinderen. Dit wordt weliswaar aan de ouders toegerekend, maar is onderworpen aan een andere berekening van de totale belasting90. De Amerikaanse inkomstenbelasting is dus sterk synthetisch van aard, aangevuld met een enkel analytisch element. 3.1.3.3 Van verzamelinkomen naar belastbaar inkomen Hierboven gaf ik al aan dat na vaststelling van het verzamelinkomen enkele correcties dienen plaats te vinden alvorens het progressieve tarief op het inkomen wordt toegepast. Het aangepaste verzamelinkomen (adjusted gross income) is een tussenstap in de berekening naar het belastbare inkomen. Aangepast verzamelinkomen wordt berekend door het verzamelinkomen te verminderen met een aantal in de wet nader omschreven aftrekposten91. Vanuit dit aangepaste verzamelinkomen, dat geldt als referentie om te bepalen of een belastingplichtige in aanmerking komt voor bepaalde fiscale voordelen en wat de limiet daarvan is, dienen vervolgens bepaalde vrijstellingen en overige aftrekposten in mindering te worden gebracht om het belastbaar inkomen (taxable income) te bepalen. Deze overige posten kunnen bestaan uit de standaard aftrek (standard deduction) of de gecategoriseerde aftrek (categorised deduction)92. 3.1.4 Historie en uitgangspunten van de Amerikaanse inkomstenbelasting De VS staat bekend als een vrij conservatief land. Dit uit zich met name in de bekende visie op bijvoorbeeld het homo-huwelijk, euthanasie, abortus en de controverse rond stamcelonderzoek. Op het gebied van belastingen moet de VS vanuit historisch perspectief toch worden beschouwd als vrijbuiterstaat. 3.1.4.1 Historisch perspectief Amerikanen zijn als het belastingen betreft niet vergelijkbaar met (West-)Europeanen. Hoewel Europeanen het niet leuk vinden belasting te moeten betalen, zijn zij er aan gewend geraakt en het steeds meer gaan beschouwen als een noodzakelijk kwaad. In de VS echter roepen belastingen nog steeds een grote weerstand op, een weerstand die volgens sommigen kan worden teruggevoerd op het ontstaan van de Amerikaanse natie rond 1776 en de weerstand tegen de Britse heffingen die daar mede oorzaak van was93. Een poging van de wankele nieuwe Amerikaanse regering onder George Washington een heffing op bepaalde destillaten in te voeren, werd beantwoord met een regelrechte volksopstand. Dit leidde tot het eerste inzetten van het leger tegen de eigen bevolking: een dubieuze eer voor een belasting. 90

§1 sub g onder 2 IRC J.C. Amico, Introduction to the US Income Tax System, Deventer: Kluwer 1993, p. 26 e.v. 92 Belastingplichtigen mogen vrijelijk kiezen welke van de twee aftrekken zij wensen te gebruiken. De standaard aftrek is een vrijstelling aan de voet, die varieert met de hoedanigheid waarin iemand aangifte doet (gehuwd, ongehuwd e.d.) en heeft als voordeel dat de belastingplichtige geen administratie- of bewijsplicht heeft. De gecategoriseerde aftrek is samengesteld uit die aftrekposten die nog niet zijn gebruikt om op het aangepaste verzamelinkomen uit te komen en heeft als voordeel dat de werkelijke kosten in aftrek mogen worden gebracht. 93 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Principles and Policies, Westbury: Foundation Press 1995, p. 2 91

- 21 -

De eerste echte Amerikaanse inkomstenbelasting werd in 1862 ingevoerd door President Lincoln in een poging de oorlogskas te spekken en was van toepassing op al het inkomen boven de $600. De belasting voorzag in een tarief van 3% op al het inkomen tot $10.000 en een heffing van 5% op al het inkomen waarmee dat bedrag overschreden werd. Deze belasting werd na de Amerikaanse Burgeroorlog spoedig afgeschaft en het concept van een federale inkomstenbelasting verdween tot 1913 onder een dikke laag stof94. Dit voorbeeld van een eerste, voorzichtige aanzet tot een inkomstenbelasting schetst de weerstand die elke aantasting van eigendom van overheidswege ook heden ten dage oproept onder Amerikanen. Het is niet zonder reden dat verkiezingsbeloften over lagere belastingen het in presidentiële verkiezingscampagnes altijd bijzonder goed doen, en dat verscheidene politici met pakkende belasting-one-liners het kiezersvolk achter zich weten te scharen95. Het is deze voorgeschiedenis die mede bepalend is voor de achterliggende uitgangspunten voor de inkomstenbelasting zoals die zich in de afgelopen eeuw heeft ontwikkeld. 3.1.4.2 Algemene uitgangspunten van de Amerikaanse inkomstenbelasting De inkomstenbelasting van 1913 en de daarop volgende gewijzigde versies daarvan berusten volgens de Amerikaanse literatuur op de uitgangspunten die in de Westerse wereld vrij gebruikelijk zijn als het gaat om het inrichten van een inkomstenbelasting. De meest bekende beginselen die hierbij een rol spelen zijn het draagkrachtbeginsel, het beginsel van eenvoud en het neutraliteitsprincipe96. Het gelijkheidsbeginsel dient hier als moederbeginsel, waarvan het draagkrachtbeginsel een uitvloeisel is: gelijke gevallen worden naar hun inkomen gelijk belast en ongelijke gevallen worden belast naar de mate van hun ongelijkheid. Het is echter niet alleen de wetenschap die met theoretische uitgangspunten de invulling van een inkomstenbelasting bewerkstelligt. Voor een wetgever spelen ook andere, praktische factoren een belangrijke rol, zoals handhaafbaarheid, budgettaire behoeften en eventuele overige wensen van de uitvoerder van de belastingwet, de IRS97. Bovendien is in het Nederlandse hoofdstuk gebleken dat onze wetgever er niet voor terugdeinst nevendoelstellingen aan de belastingwet te koppelen; verderop zal blijken dat hetzelfde geldt voor de Amerikaanse wetgever. 3.1.4.3 Het gezin of het individu Daar waar de Nederlandse inkomstenbelasting de laatste decennia een gestage ontwikkeling richting een meer individueel stelsel heeft gezien (zie 2.1.5), heeft de Amerikaanse inkomstenbelasting een versnelde ontwikkeling doorgemaakt sinds 1913, waarin zij van een individueel stelsel naar een systeem is geëvolueerd waarbinnen het gehuwd echtpaar als uitgangspunt wordt genomen. De vraag naar wie de belastingplichtige dient te zijn kan worden opgedeeld in twee deelvragen: wie is de belastingeenheid en aan wie wordt het inkomen toegerekend98? Bittker onderscheidt voor wat betreft de rol van het gezin twee afzonderlijke visies: 1. draagkracht wordt bepaald door het totale inkomen van het samenlevingsverband ongeacht de verdeling over de individuele leden 94

M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 6 Bijvoorbeeld ‘Don’t tax you. Don’t tax me. Tax the companies across the sea.’, of het enige wat velen zich nog van George Bush sr. herinneren: ‘Read my lips: No new taxes!’ (om vervolgens wel belastingen te verhogen, wat hem naar alle waarschijnlijkheid zijn herverkiezing heeft gekost) 96 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 31 97 B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 98 M.J. McIntyre, in: S. Cnossen & R.M. Bird (red), The personal income tax, phoenix from the ashes?, Amsterdam: Elsevier Science Publishers 1990, p. 148 95

- 22 -

2. het samenlevingsverband als zodanig kent geen draagkracht. De draagkracht wordt bepaald door de afzonderlijke inkomens van de leden99 In 1913 werd bij de invoering van de inkomstenbelasting bij deze vragen niet stil gestaan en werd de nadruk voor de heffing op het individu gelegd, waarbij de enige verlichting voor gezinsverbanden te vinden was in de vorm van een extra vrijstelling voor gehuwden met een waarde van $1000100. Dit individualistische uitgangspunt berustte op de letterlijke tekst van het 16e Amendement, waarin werd verwezen naar ‘every individual’101. De kritiek op het individuele stelsel nam sindsdien erg toe, en in 1948 werd door het Congres het uitgangspunt in de wet gebracht dat gezinnen met een gelijk inkomen ook gelijk belast dienen te worden, ongeacht de bron van inkomen of de verdeling in de wijze van aanbreng102. Hierin valt te lezen dat de wetgever toen het gehuwd echtpaar als belastingplichtige was gaan beschouwen en daarmee afweek van de individuele gedachte die sinds 1913 had gegolden. Gehuwden mochten vanaf 1948 gezamenlijk aangifte doen en betaalden een belasting die twee keer de helft was van het bedrag dat zij individueel over het totaal zou betalen. In latere jaren zouden gehuwden die gezamenlijk aangifte deden steeds meer voordeeltjes krijgen ten opzichte van de individuele aangifte, zoals bepaalde aftrekposten die voor gehuwden hoger waren dan voor het individu en langere schijven. Aangifte doen voor het individu werd dus niet onmogelijk gemaakt, maar werd door de introductie van deze systematiek wel een stuk minder aantrekkelijk. Dit principe, het gehuwd echtpaar als uitgangspunt voor de inkomstenbelasting, is de laatste jaren steeds meer onder druk komen te staan. Zo zijn er auteurs die stellen dat het individu in alle gevallen de basis zou moeten zijn, in plaats van voor de invulling van gelijkheid uit te gaan van gehuwden103. Een ander belangrijk punt van commentaar ligt in het gegeven dat de gunstige regels voor gehuwden alleen toepasselijk zijn voor huwelijken tussen man en vrouw, terwijl andere samenlevingsvormen materieel hetzelfde zijn als een huwelijk tussen man en vrouw, alleen niet als zodanig worden erkend104. Anderen signaleren in de samenleving een steeds verder gaande mate van individualisering, die niet meer zou aansluiten bij de traditionele opvattingen die de achterliggende gedachte zijn van de huidige inkomstenbelasting105. De vergelijking met de argumenten van de Nederlandse regering om tot de IB2001 te komen is hier snel gemaakt! Deze kritiek heeft er echter nog niet toe geleid dat een forse herziening van de inkomstenbelasting is overwogen. Dit heeft met name als oorzaak dat het vooruitzicht van het in crisistijd op de schop nemen van wetgeving die de burgers rechtstreeks financieel raakt waarschijnlijk niet hartelijk zal worden ontvangen en dat veel (vaak conservatieve) politici het belastingrecht als instrument zien om sociaal wenselijk gedrag te stimuleren. Zo is met invoering van de zogenaamde ‘Defense of Marriage Act’ in 1996 bewerkstelligd dat het woord ‘marriage’ of ‘spouse’ in een federale wet altijd doelt op de betekenis die het woord heeft in de zin van een legaal huwelijk tussen man en vrouw. De door enkele staten erkende homohuwelijken blijven op deze wijze buiten bereik van de begunstigende bepalingen voor gehuwden in 99

B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 101 B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 102 B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 103 M.J. McIntyre, in: S. Cnossen & R.M. Bird (red), The personal income tax, phoenix from the ashes?, Amsterdam: Elsevier Science Publishers 1990, p. 150 104 Zij bijv. W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 en P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 105 M.E. Kornhauser, ‘Love, money and the IRS: family, income-sharing and the joint income tax return’, Hastings Law Journal 1993-1994/63 100

- 23 -

de federale belastingwet106. Dat dit nog geen geheel achterhaalde opvatting is blijkt uit wat oudpresident George W. Bush in 2006 nog opmerkte: ‘I like to remind people that the tax code ought to encourage marriage, not discourage marriage… 107 Seems like we want people to stay married, and the tax code ought to encourage that ’

De literatuur vraagt zich terecht af of de federale overheid hier wel een rol in te spelen heeft. Het belastingstelsel zou naar de mening van sommigen op fiscale doelstellingen moeten worden gegrond en niet op bijzaken als deze108. Daar kan ik mij in vinden. Hoewel het gebruiken van de fiscaliteit voor nevendoeleinden in bepaalde gevallen wenselijk is, kan het naar mijn mening niet zo zijn dat als het gaat om een fundamentele keuze, zoals die voor een principieel uitgangspunt in de inkomstenbelasting, een wetgever zich laat leiden door sociaal wenselijke situaties die buiten het fiscale terrein liggen. Dit kan leiden tot fiscale ongelijkheid en inconsistentie binnen het systeem. Samenvattend kan de huidige Amerikaanse inkomstenbelasting worden gezien als een inkomstenbelasting waarin een duidelijke keus is gemaakt voor het gehuwd stel als uitgangspunt. Zij kunnen sinds 1948 in aanmerking komen voor voordelen waarvoor individuen niet kunnen opteren, zoals de splitsingssytematiek. In de maatschappij signaleren sommige auteurs een verdergaande individualisering, terwijl anderen er op wijzen dat het huwelijk het samenlevingsverband is dat gehuldigd wordt en ook zou moeten worden.

3.2 Rekening houden met samenlevingsverbanden 3.2.1 Kwalificerende samenlevingsverbanden 3.2.1.1 Algemeen Indien een wetgever het gezinsidee tot uitgangspunt neemt, zal hij hier een aantal knopen moeten doorhakken. Een belangrijk twistpunt ontstaat al wanneer vastgesteld moet worden wie onder het gezinsconcept te scharen zijn. Sommigen zullen daar een werkende vaderfiguur van doorslaggevend belang voor vinden, terwijl anderen meer waarde zullen hechten aan het samenlevings- en delingsaspect. Weer anderen zullen juist aandragen dat een belastingplichtige onderdeel is van een gezinsverband op het moment dat hij dat zelf als zodanig ervaart. Tot slot zijn er nog wetenschappers die beweren dat het bestaan van een gezinsverband afhankelijk is van de verplichtingen die over en weer jegens elkaar in acht worden genomen. Daarbij onderscheiden zij in persoonlijke inzet –de wil om een bepaalde relatie te hebben- en de uiterlijke verschijningsvorm daarvan. Een LAT-relatie zou dus niet kwalificeren omdat de uiterlijke verschijningsvorm van een gezinsverband onvoldoende is, hoeveel persoonlijke inzet de betreffende personen ook aan de dag leggen109. Het Congres heeft al enige tijd geleden deze afweging gemaakt en heeft er voor geopteerd om slechts enkele gezinsverbanden als zodanig in de heffing tegemoet te komen. 3.2.1.2 Gehuwden Daarbij gaat het in de eerste plaats om gehuwden, in de zin van man en vrouw die op legale wijze in het huwelijk zijn getreden110. Wie als gehuwden worden beschouwd is uitgewerkt in §7703 IRC. Daarin is bepaald dat in beginsel het aangaan van een huwelijk en het bestaan daarvan ultimo belastingjaar voldoende is om ook voor fiscale doeleinden als gehuwd te worden bestempeld, behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige en zijn echtgenoot duurzaam gescheiden hebben 106

P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 108 L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 109 M.E. Kornhauser, ‘Love, money and the IRS: family, income-sharing and the joint income tax return’, Hastings Law Journal 1993-1994/63 110 Zie 3.2.1 over de Defense of Marriage Act 107

- 24 -

geleefd op grond van bijvoorbeeld ‘seperate maintenance’ (soort van scheiding van tafel en bed); of indien een gehuwde met een minderjarig kind meer dan zes maanden zonder zijn partner heeft gewoond en zelf in zijn onderhoud heeft voorzien. Ook in dit laatste geval wordt een huwelijk niet aangenomen voor de inkomstenbelasting. Waar een belastingplichtige als gehuwd wordt aangemerkt, kan hij opteren voor afzonderlijke of gezamenlijke aangifte, met de daarbij behorende tariefsstructuren en inkomenssplitsing. Met kinderen en anderen die voor hun levensonderhoud afhankelijk zijn van de gehuwde wordt in de tariefsstructuur niet direct rekening gehouden, maar voor deze categorie belastingplichtigen gelden in dat verband wel bepaalde aftrekposten en kortingen om die verplichtingen tot uitdrukking te laten komen111. 3.2.1.3 Heads of Household en surviving spouses Behalve voor gehuwden kent de IRC ook faciliteiten voor de zogenaamde ‘Heads of Household’ (HoH). Een HoH is in het algemeen een persoon die niet getrouwd is en tenminste één minderjarig kind heeft te onderhouden. Voor hem gelden andere schijflengten en grotere aftrekposten dan voor personen die individueel aangifte moeten doen112. De IRC verduidelijkt een en ander in §2 IRC, waarin in grote lijnen is opgetekend dat een HoH een ongehuwd persoon is, voor wie gedurende het grootste deel van het belastingjaar een afhankelijk persoon deel uitmaakte van zijn huishouden. Het kan daarbij gaan om kinderen die niet zelfstandig in hun inkomen kunnen voorzien, maar eveneens om de ouders van de belastingplichtige voor zover de belastingplichtige in aanmerking komt voor de daarvoor bestaande aftrekpost in §151 IRC. Tot slot wordt er in de inkomstenbelasting rekening gehouden met de langstlevende echtgenoot, de ‘surviving spouse’. Omdat het bestaan van een huwelijk wordt getoetst aan het einde van het jaar, zou dit voor de langstlevende van wie de echtgenoot in de loop van het jaar is overleden, betekenen dat niet langer gebruik kan worden gemaakt van het splitsingsstelsel. Om dat leed enigszins te verzachten is in §1 IRC opgenomen dat de langstlevende nog twee jaar gebruik kan blijven maken van het splitsingsstelsel en de daarbij horende schijven. De rest van de ongehuwden doen ongeacht hun gezinssituatie individueel aangifte en kennen een eigen tariefsstructuur die er vanuit gaat dat zij alleen wonen en geen schaalvoordelen of andere voordelen genieten113.

3.3 Inkomenssplitsing 3.3.1 Inkomenssplitsing algemeen Het splitsen van inkomen is een bepaalde manier van toerekenen van inkomensbestanddelen. Voor Nederland heb ik beschreven dat wordt uitgegaan van deels vrije en deels individuele toerekening. Inkomenssplitsing (income splitting) is in de VS eigenlijk een verzamelnaam voor twee toerekeningsmethodieken. In de eerste plaats wordt ermee gedoeld op het pure inkomenssplitsingsstelsel, ook wel ‘pure income splitting’ genoemd. Wanneer gebruik kan worden gemaakt van pure splitsing, houdt dit in dat de gebruikers van dit systeem voor belastingdoeleinden hun inkomensbestanddelen en aftrekposten bij elkaar optellen, ieder voor een gelijk deel toegerekend krijgen en door het doen van gezamenlijke aangifte per persoon precies hetzelfde bedrag aan belasting betalen als wanneer zij ieder individueel 111

P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 S. Hoffer, ‘Adopting the family taxable unit’, University of Cincinnati Law Review, 2007-2008/55 113 P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 112

- 25 -

aangifte zouden doen voor de helft van dit totaalbedrag. Splitsing betekent in deze vorm dus het cumuleren van het inkomen en vervolgens ieder voor de helft toerekenen met als tarief en schijflengten het dubbele van wat voor een individu over de helft heeft te gelden114. Daarnaast wordt ook het samenvoegingsstelsel als inkomenssplitsing gekwalificeerd. In een toerekeningsstelsel dat gebaseerd is op samenvoeging wordt in beginsel ook het inkomen (inclusief aftrekposten) van belastingplichtigen samengevoegd en vervolgens ieder gelijkelijk toegerekend, maar de tariefstructuur die vervolgens op dit inkomen wordt losgelaten leidt niet langer tot exact het dubbele van datgene waar een individu die de helft van het gezamenlijke inkomen opgeeft, rekening mee moet houden. Verschillen kunnen ontstaan door discrepanties in tarieven, schijflengten, vrijstellingen, aftrekposten en kortingen115. Dit is het systeem dat momenteel in de VS geldt. De VS heeft in de honderd jaar sinds de invoering van de federale inkomstenbelasting in 1913 een ontwikkeling gezien die het systeem van individuele toerekening via pure inkomenssplitsing naar samenvoeging heeft gebracht. Ik zal deze ontwikkeling per periode bespreken alvorens ik toekom aan de kritiek die er is op het huidige stelsel. 3.3.2 Van individuele toerekening naar pure inkomenssplitsing 3.3.2.1 Lucas v. Earl Al eerder in dit hoofdstuk heb ik aangegeven dat bij de invoering van de inkomstenbelasting in 1913 dit een individuele heffing was, temeer daar in het 16e Amendement, de grondslag van de IRC, in die tijd nog werd verwezen naar ‘every individual’. In 1918 werd voor gehuwden de facultatieve mogelijkheid in de wet opgenomen om gezamenlijk aangifte te doen, waarbij inkomsten en aftrekposten werden samengevoegd. Deze optie werd echter niet bijzonder aantrekkelijk gemaakt, daar korte tijd later de tarieven voor gehuwden die gezamenlijk aangifte deden gelijk werden gesteld met de tarieven en schijven (twee stuks) voor de individuele aangifte. Het werd onder omstandigheden dus zelfs minder aantrekkelijk gemaakt om gezamenlijk aangifte te doen116! Natuurlijk zijn er altijd belastingplichtigen die dan op andere wijze proberen de belastingdruk wat af te romen, en een bijzonder geval deed zich rond 1920 voor in de zaak Lucas v. Earl. Man en vrouw, gehuwd, waren contractueel gelijke verdeling van al het inkomen staande huwelijk overeengekomen. De vrouw had geen eigen inkomen en op basis van deze overeenkomst dus recht op de helft van het inkomen van haar man. Iedere echtgenoot had dan ook de helft van het inkomen opgegeven voor de inkomstenbelasting, wat leidde tot een tariefsvoordeel omdat de helft van het totaal in een progressief stelsel nu eenmaal tegen een lager tarief wordt belast dan het totaal. Saillant detail is overigens dat hier geen sprake was van wat in Nederland mogelijk fraus legis zou zijn, omdat de overeenkomst op grond waarvan de helft van het inkomen aan de vrouw werd toegerekend al van kracht was sinds 1901, dus vóór invoering van de federale inkomstenbelasting. Het Supreme Court deed dit af met een overweging die bol stond van de beeldspraak: “(..) No distinction can be taken according to the motives leading to the arrangement by which the fruits are attributed to a different tree from that on which they grew.”

114

S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 Zie voor een heldere analyse van het verschil tussen pure inkomenssplitsing en samenvoeging H. Hodgson, ‘Taxing the family – the tax unit: Should New Zealand adopt a family-based income tax?’, New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, 2008/398 116 P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 en B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389

115

- 26 -

In andere woorden: het doet niet ter zake of inkomen wordt toegerekend aan een ander of om welke reden dat gebeurt; inkomensbestanddelen dienen te worden toegerekend aan diegene die het inkomen verdient, zelfs als toerekening zou zijn toegestaan onder de wetgeving van de betreffende staat. Had het Supreme Court anders beslist, dan hadden gehuwden hun inkomen ook voor belastingdoeleinden kunnen splitsen, waardoor alle gehuwde belastingplichtigen met hetzelfde inkomen hetzelfde bedrag aan belasting zouden betalen. Deze overweging leidde er dus toe dat inkomen uit loon, winst e.d. niet naar een ander kon worden verschoven, maar de boom waaruit andere typen inkomen als rente en dividend voortvloeien is het onderliggende vermogensbestanddeel. Voor deze inkomensbestanddelen werd de juridische eigendom van het onderliggende vermogensbestanddeel dus doorslaggevend en door het opgeven van juridische eigendom konden nu bepaalde inkomsten eenvoudig worden toegerekend aan de andere partner117. 3.3.2.2 Common law, community law en Poe v. Seaborn Hoewel Lucas v. Earl vrij duidelijk was in zijn oordeel, begon een complicerende factor door te werken in het systeem van de inkomenstoerekening: het recht van de afzonderlijke staten. Civielrechtelijk gezien zijn er namelijk twee systemen te onderscheiden in de VS: common law en community law. Onder het traditionele common law systeem bleef men na het huwelijk eigenaar van de vermogensbestanddelen en inkomensbestanddelen op gelijke wijze als dat in de pre-huwelijkse verhoudingen het geval was. In dit stelsel was Lucas v. Earl gewezen. In het geval van een staat die community law kende echter, werd het huwelijk gezien als een bilateraal contract op grond waarvan een nieuwe verhouding, de community ontstond. Echtgenoten die inkomen hadden werden geacht dit van rechtswege in de community te hebben ingebracht, zonder het zelf ooit in eigendom gehad te hebben118. De spreekwoordelijke boom uit Lucas v. Earl bestond civielrechtelijk dus helemaal niet. Welke gevolgen voor de fiscale inkomenstoerekening dit verschil impliceerde moest ontegenzeggelijk ooit door een rechter worden beslist en kwam dan ook aan de orde enkele jaren na Lucas v. Earl in Poe v. Seaborn. Het Supreme Court maakte daar in uit dat onder community law vrouwen (als in bijna alle gevallen de partner zonder inkomen) mede-eigenaar waren van het inkomen en vermogen, een zeker belang hadden bij waardeontwikkelingen en hoogte van het loon van de andere partner en onder community law derhalve voor de helft van het inkomen mochten worden belast119. De man werd gezien als vertegenwoordiger van de community, iets wat niet afdoet aan de rechten van de vrouw. Dit verschilt van Lucas v. Earl in die zin dat in community law staten de verdiensten van de man nooit van hem persoonlijk waren, maar van de community120. In common law staten bleef derhalve gewoon Lucas v. Earl van toepassing. Deze ongelijkheid tussen staten bracht mee dat wanneer echtparen ervoor hadden gekozen te trouwen in een community law staat, vanwege de toerekening de inkomstenbelasting lager kon uitvallen dan wanneer werd gehuwd in een common law staat, waar nog gewoon werd gekeken wie de inbrenger van het inkomen was.

117

B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 en M.J. McIntyre & O. Oldman, ‘Taxation of the family in a comprehensive and simplified income tax’, Harvard Law Review 1977/1573 118 M.E. Kornhauser, ‘Love, money and the IRS: family, income-sharing and the joint income tax return’, Hastings Law Journal 1993-1994/63 119 L.A. Davies, ‘A feminist justification for the adoption of an individual filing system’, Southern California Law Review, 1988-1989/197 en P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 120 P.B. Gann, ‘Abondoning marital status as a factor in allocating income tax burdens’, Texas Law Review 1980/1 - 27 -

De reactie van de wetgever kwam begin 1941, toen een Senaatscommissie met het voorstel kwam gezamenlijke aangifte voor gehuwden verplicht te stellen, in combinatie met een tariefstructuur die voor gehuwden tot dezelfde belasting zou leiden als een individu met hetzelfde inkomen. Omdat het Congres door dit voorstel een toename van het aantal scheidingen en het uitstellen van huwelijken vreesde, heeft het zich niet vertaald in wetgeving. Common law staten zagen vervolgens in dat zij op een makkelijke manier fiscaal iets leuks konden doen voor hun inwoners en gingen aan de slag met invoering van een optioneel splitsingsstelsel, waarbij gehuwden konden opteren onder nieuwe community law te vallen. Het Supreme Court zag hier helaas voor de staten iets teveel Lucas v. Earl in terug en gaf aan dat inkomenssplitsing pas zou worden toegestaan als het onderworpen zijn aan community law een rechtstreeks gevolg zou zijn bij het aangaan van een huwelijk121. Dat echtparen daarna konden opteren buiten bereik van community law te vallen zou voor het Supreme Court niet uitmaken. De staten zagen dit ook wel in en begonnen massaal hun common law om te zetten in community law. Het Congres wilde hier begrijpelijkerwijze wat aan doen. Zij zag immers de belastinginkomsten zienderogen slinken maar had beperkte opties. Het voorstel van 1941 zou weer worden afgeschoten als een morele belasting, het landelijk toepassen van Lucas v. Earl zou ook niet op erg veel begrip kunnen rekenen en bovendien wegpoetsen van passief inkomen in de hand werken. In plaats daarvan besloot het Congres in 1948 toe te staan dat gehuwden in alle staten inkomsten en aftrekposten samenvoegden en daarover een belasting zouden betalen die gelijk zou zijn aan tweemaal datgene wat een individueel persoon over de helft zou betalen. Dit pure inkomenssplitsingsvoorstel nam de ongelijkheid tussen common law en community law weg en voorkwam facultatieve splitsing door het opgeven van juridische eigendom op vermogensbestanddelen. Bovendien zette het een rem op de overgang naar community law die verschillende staten hadden ingezet. Bijkomende grond voor de wet was het willen dempen van de excessief hoge tarieven die nog golden uit de Tweede Wereldoorlog (oplopend tot 94%)122. Het splitsingsstelsel bevatte wel nog een aantal individuele elementen, in de zin dat bepaalde drempels en vrijstellingen per persoon golden of dat de hoogte van bepaalde heffingskortingen afhankelijk was van het aantal betrokken belastingplichtigen123. 3.3.3 Van pure inkomenssplitsing naar samenvoeging De invoering van het splitsingsstelsel was goed nieuws voor gehuwden, maar een belastingplichtige met hetzelfde inkomen die individueel aangifte moest doen betaalde nu soms wel 41% meer belasting dan een gehuwd echtpaar met dat zelfde inkomen. Dit kwam omdat deze individuele belastingplichtige niet in aanmerking kwam voor het splitsen van zijn inkomen en daardoor dus ook zijn marginale tarief niet kon verlagen124. Velen beschouwden het splitsingsstelsel van 1948 dan ook eerder als een huwelijkssubsidie en zagen daarin een uitholling van het progressieve stelsel doordat het verschil in belasting tussen gehuwden en ongehuwden steeds groter wordt naarmate het inkomen stijgt. Belastingplichtigen die ongehuwd samenwoonden maar zich in een vergelijkbare situatie qua gezinsverplichtingen bevonden, meenden 121

In Commissioner v. Harmon, zie: P.B. Gann, ‘Abondoning marital status as a factor in allocating income tax burdens’, Texas Law Review 1980/1 122 L.A. Davies, ‘A feminist justification for the adoption of an individual filing system’, Southern California Law Review, 1988-1989/197 123 Zie voor een totaaloverzicht van de historische ontwikkeling B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 en M.J. McIntyre & O. Oldman, ‘Taxation of the family in a comprehensive and simplified income tax’, Harvard Law Review 1977/1573 124 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Principles and Policies, Westbury: Foundation Press 1995, p. 468 - 28 -

net als gehuwden recht te hebben op een dergelijke ‘heffingskorting voor gezinsverplichtingen’ en betoogden dat hun draagkracht niet groter was dan die van gehuwden in gelijke omstandigheden125. Dit verschijnsel, dat gehuwden onder het splitsingsstelsel minder belasting betalen dan wanneer zij als individuele belastingplichtige aangifte zouden doen, wordt de ‘marriage bonus’ (huwelijkssubsidie) genoemd126. Vanuit de individueel belastingplichtigen bekeken wordt er ook wel verwezen naar de ‘single penalty’ (alleenstaandenstraf). De huwelijkssubsidie ontstaat doordat onder het systeem van 1948 de schijflengten voor gehuwden gezamenlijk tweemaal zo groot waren als die van individueel belastingplichtigen. Dit maakt het eenvoudig gebruik te maken van het progressieve tarief, omdat een lager tarief voor gehuwden op de dubbele lengte van de schijf van toepassing is127. De subsidie wordt niet alleen groter naarmate het inkomen hoger is, maar eveneens naarmate de verhouding in aanbreng meer verschilt. Wanneer echtgenoten ieder de helft van het inkomen inbrengen maakt het voor hen niet uit of ze gehuwd zijn of niet, omdat ze per persoon hetzelfde aan belasting betalen als voor het huwelijk. Wanneer echter de inbreng geschiedt in een verhouding 100-0 zal het aangaan van een huwelijk voor de kostwinner een aardige reductie in zijn belastingdruk impliceren, doordat het inkomen nu aan ieder voor de helft wordt toegerekend128! Deze ontevredenheid heeft er in 1969 toe geleid dat het Congres in actie kwam. Het besloot niet om inkomenssplitsing voor gehuwden af te schaffen, maar om bepaalde voordelen die gehuwden hadden nu ook aan individueel belastingplichtigen te geven. Dit werd bereikt door tariefsverlaging in de categorie individueel belastingplichtigen, met als toevoeging dat het extra bedrag aan belasting dat zij betaalden ten opzichte van gehuwden met hetzelfde inkomen maximaal 20% mocht zijn. De tarieven voor gehuwden was hierdoor iets hoger geworden dan die van individueel belastingplichtigen, maar was zeker niet het dubbele daarvan129. De huwelijkssubsidie werd dus niet helemaal weggenomen, maar beperkt130. Door deze aanpassingen werd het splitsingsstelsel formeel in stand gelaten, maar werd wel van zijn essentie ontdaan; de te betalen belasting was voor inkomensplitsers nu niet langer het dubbele van het bedrag dat een individueel belastingplichtige over de helft verschuldigd zou zijn. Het is om die reden dat het stelsel zoals dat vanaf 1969 geldt niet meer aan te duiden valt als ‘pure inkomenssplitsing’, maar bekend staat als het ‘samenvoegingsstelsel’. 3.3.4 Latere aanpassingen en huidige stand van zaken Met het toepassen van het samenvoegingsstelsel dacht het Congres de grootste problemen met de toerekeningssystematiek uit de wereld te hebben geholpen, maar niets bleek minder waar. De herziening van 1969 zorgde voor een nieuwe groep ontevredenen: gehuwde tweeverdieners. Zij zagen zichzelf door de wijzigingen geconfronteerd met een hoger tarief dan wanneer zij ongehuwd waren gebleven. Het was hen wel toegestaan om apart van elkaar aangifte te doen, maar de nieuwe, lagere tarieven voor individueel belastingplichtigen golden niet voor hen, omdat het dan bijna altijd gunstiger zou zijn gescheiden aangifte te doen en dat nou net was wat het Congres niet wilde.

125

B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 127 S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 128 P.J. Harmelink & W. Krause, ‘Reduction of tax discrimination based on filing status: a proposal’, Taxes 1977/760 129 E.J. McCaffery, ‘Taxation and the family: a fresh look at behavioural gender biases in the code’, UCLA Law Review 19921993/983 130 P.B. Gann, ‘Abondoning marital status as a factor in allocating income tax burdens’, Texas Law Review 1980/1 126

- 29 -

Wanneer deze gehuwden echter nooit waren getrouwd, zouden ze minder belasting betalen over hetzelfde inkomen. Dit verschijnsel wordt wel de ‘marriage penalty’ (huwelijksstraf)131 genoemd. De huwelijksstraf wordt groter naarmate het tarief meer progressief is, omdat dan de stijging van de belastingdruk per echtgenoot naar verhouding groter is dan wanneer ze ongehuwd waren gebleven132. Daar komt bij dat door deze huwelijksstraf gezinnen waarvan één van de echtgenoten thuisblijft worden bevoordeeld. Er worden namelijk kosten bespaard op gezinshulp, schoonmaak, klussen e.d. en het gemeenschappelijke inkomen kan voor de helft aan deze minder belaste echtgenoot worden toegerekend. Voorts ontstond door het samenvoegingsstelsel het zogeheten ‘stacking effect’. Dit houdt in dat bij toetreding tot de arbeidsmarkt van de niet-verdienende echtgenoot zijn of haar eerste dollar wordt opgeteld bij de laatstverdiende dollar van de andere echtgenoot. Gevolg daarvan is dat de eerste dollar van de toetreder wordt belast tegen het marginale tarief waar de eerste verdiener in is geëindigd133. Het samenvoegingsstelsel is dus niet bijzonder bevorderlijk voor de arbeidsparticipatie134. Om aan deze bezwaren tegemoet te komen werd in de Economic Recovery Act van 1981 opgenomen dat gehuwden een vrijstelling kregen van 10% van het inkomen van de minstverdiener, met een maximum van $3.000. Het aan gehuwden toestaan individueel aangifte te doen bracht naar mening van de wetgever te grote bezwaren met zich mee, omdat dat toerekeningsregels zou vereisen voor de toerekening van inkomen en aftrekposten tussen echtgenoten, regels die juist met invoering van het splitsingsstelsel buiten werking waren gesteld135. In 1986 vond een grootschalige herschikking en vermindering van de tarieven plaats, wat volgens de toenmalige regering-Reagan voldoende argument was om de tweeverdienersaftrek weer af te schaffen. De huwelijksstraf werd volgens hen nu al aangepakt door de tariefsverlaging. In 2001 is met de toenmalige Tax Reform geprobeerd de huwelijksstraf nog wat verder af te zwakken. In §1 lid 8 IRC is opgenomen dat voor wat betreft de eerste schijf (15%) voor gehuwden de schijflengte wordt opgerekt tot tweemaal de schijflengte die in de 15%-schijf voor ongehuwden is opgenomen en dat de schijflengte voor gehuwden die afzonderlijk aangifte doen de helft zal zijn van deze nieuwe schijflengte. Wat dat betreft is de VS toch in ieder geval voor de lagere schijven weer teruggekeerd naar een stelsel van min of meer pure inkomenssplitsing. Met deze ontwikkeling naar de huidige splitsingssytematiek op het netvlies kan nu gekeken worden naar de toerekening van inkomensbestanddelen bij ongehuwden.

3.4 Individuele toerekening Wanneer belastingplichtigen niet gehuwd zijn, maar op andere wijze samenleven zoals binnen homohuwelijk of vormen van samenlevingscontracten, moet voor de toerekening van inkomen onder de federale inkomstenbelasting worden teruggevallen op de jurisprudentielijn van het Supreme Court die is begonnen met Lucas v. Earl.

131

Overigens zijn er auteurs die de keuze voor de benaming ‘marriage tax’ of ‘penalty’ ridiculiseren. Het betreft naar hun mening gewoon het resultaat van het uitwerken van toerekeningsregels en als academici daar moeite mee hebben dienen ze dat gefundeerd te onderbouwen en geen populistische kreten te bedenken. 132 P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 133 L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 134 W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 135 L.L. Malman, L.D. Solomon & J.M. Hesch, Federal Income Taxation, St. Paul: West Publishing Co. 1994, p. 550 - 30 -

Uit die jurisprudentie valt op te maken dat onderscheiden wordt tussen inkomen uit arbeid en inkomen uit bezit. Inkomen uit arbeid is belast bij degene die werkelijk de arbeid verricht, ongeacht degene die als begunstigde van de beloning wordt aangewezen. Het doet er voor dit inkomen niet toe of het gaat om toekomstige arbeid of arbeid uit het verleden waarvan het inkomen aan een ander wordt toegewezen. Inkomen uit diensten kan slechts aan een ander worden toegerekend als dat op basis van wetgeving al is gebeurd voordat het inkomen eigenlijk wordt verdiend (vgl. Poe v. Seaborn). Op deze hoofdregel bestaan enkele uitzonderingen. Zo worden vriendendiensten, diensten waar geen compensatie tegenover staat, buiten het inkomen gelaten (vgl de Nederlandse gezinssfeer in de bronnentheorie). Daarnaast mogen bepaalde rechten als copyrights en patenten wel door de begunstigde worden aangegeven136. Voor de toerekening van inkomen uit bezit wordt aangesloten bij de juridische eigendom van het inkomenproducerende vermogensbestanddeel. Door het wegschenken van activa kan de heffing over toekomstige baten dus worden doorgeschoven naar de nieuwe eigenaar. Ook deze regel kent zijn uitzonderingen137.

3.5 De invloed van heffingskortingen en aftrekposten In hoofdstuk 2 ben ik voor wat betreft de Nederlandse inkomstenbelasting ingegaan op de verschillende instrumenten die een wetgever ter beschikking heeft om ook andere, niet-fiscale doelstellingen in zijn belastingwet te laten doorwerken. Daarbij zijn de belastingvrije som, de aftrekpost en de heffingskorting besproken. De VS kennen deze instrumenten eveneens. In paragraaf 3.1.3 heb ik beschreven hoe met behulp van bepaalde aftrekposten het belastbaar inkomen wordt berekend. Hierbij kon belastingplichtige in tweede instantie opteren voor de standaardaftrek of de gecategoriseerde aftrek, waarbij hij diende te bewijzen welke zakelijke uitgaven in het betreffende jaar op hem drukten. De standaardaftrek voor gehuwden is evenwel lager dan tweemaal de standaardaftrek voor ongehuwden138, waardoor ongehuwden die daar waarde aan hechten en daar belang bij hebben wellicht een huwelijk zullen uitstellen of eerder kiezen voor een andere samenlevingsvorm. Gehuwden mogen bij het bepalen van hun gezamenlijke inkomen alle inkomensbestanddelen en aftrekposten bij elkaar optellen. Wanneer dus één van beide echtgenoten in aanmerking komt voor een aantal aftrekposten maar die als ongehuwde niet volledig zou kunnen effectueren, biedt de inkomenssplitsing voor deze persoon uitkomst. Dat is een verschil in behandeling ten opzichte van de ongehuwd belastingplichtige die niet al zijn aftrekposten kan effectueren en niemand heeft om mee te splitsen. De meeste aftrekposten waren voor gehuwden per persoon tot 2001 minder dan die voor individueel belastingplichtigen. Dit stukje huwelijksstraf is gerepareerd door de aftrekposten voor gehuwden die gezamenlijk aangifte doen te verdubbelen ten opzichte van de individueel belastingplichtigen. Aan de

136

M.A. Chirelstein, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1997, p. 210-211 Zo blijft de schenker zelf de belastingplichtige indien het een schenking betreft onder ontbindende voorwaarde of hij zichzelf een recht van vruchtgebruik voorbehoudt. Dit is tevens het geval wanneer het de schenker vrij staat een nieuwe begunstigde te stipuleren of hij zelf de beschikkings- of vervreemdingsmacht houdt. Hierbij valt te denken aan de vader die de rentecoupon van een staatsobligatie aan zijn minderjarige zoon geeft, terwijl hij zelf wel in bezit blijft van de obligatie en de overige rentecoupons. Voor belastingdoeleinden wordt de rente aan vader toegerekend, omdat hij via zijn zoon controleert wat van hem had kunnen zijn. 138 R.S. McIntyre & M.J. McIntyre, ‘Fixing the “marriage penalty” problem’, Valparaiso University Law Review, 1999/907 137

- 31 -

andere kant zorgt dit op zijn beurt weer voor een disincentive voor gehuwden om apart aangifte te doen, daar voor die groep belastingplichtigen de aftrekposten niet zijn verdubbeld. Afgezien van de hoogte van de aftrekposten voor gehuwden kan daarnaast de toepassing ervan verschillend zijn, afhankelijk van de groep belastingplichtigen. Voor toepassing van de meeste aftrekposten en belastingvrije sommen wordt gekeken naar het verzamelinkomen van belastingplichtige. Dit heeft tot gevolg dat wanneer het gehuwd echtpaar aangifte doet, zij in de regel een hoger verzamelinkomen zal hebben en minder snel voor bepaalde faciliteiten in aanmerking komt dan ongehuwd samenwonenden met hetzelfde inkomen. Bijzondere aandacht dient te worden gegeven aan een specifieke belastingkorting, de zogeheten ‘Earned Income Tax Credit’. Deze EITC is overdraagbaar aan de andere echtgenoot. De hoogte van deze belastingkorting is afhankelijk van het verzamelinkomen en heeft dus werking op lagere inkomensniveaus en wordt geleidelijk aan minder naarmate het inkomen stijgt139. Op deze wijze wordt dus een vorm van huwelijksstraf gecreëerd voor de lagere inkomens, terwijl het blijkbaar de bedoeling van het Congres is geweest het huwelijk te bevorderen (zie bijv. de uitspraken van George W. Bush eerder in dit onderzoek). Dit probleem heeft de regering-Bush proberen aan te pakken in de Tax Reform van 2001, maar de kleine verhoging die op de korting voor gehuwden werd toegepast bewerkstelligde niet meer dan een beperking van de huwelijksstraf. Tot slot is het eerder aangehaalde ‘stacking effect’ enigszins kleiner geworden door een verhoging van de kinderkorting voor gehuwden. Kritiekpuntje op deze maatregel is dat deze verhogingen ook van toepassing zijn voor de gehuwden die juist in een huwelijkssubsidie-situatie zitten, waardoor hun bonus alleen maar groter wordt140. Als geheel bezien hebben de fiscale beleidsinstrumenten in de VS dus een grote invloed als het gaat om inkomenssplitsing. Door te huwen en dus gebruik te gaan maken van het splitsingsstelsel zullen bepaalde echtparen wat aftrekposten en kortingen betreft in een minder gunstige situatie belanden dan in de periode voordat zij waren gehuwd. Dit zou voor sommigen aanleiding kunnen zijn een huwelijk uit te stellen tot na het einde van het fiscale jaar, of zelfs om helemaal niet te trouwen maar te kiezen voor ongehuwd samenwonen.

3.6 Kritiek en rechtvaardigingen 3.6.1 Inleiding Met de voorgaande paragrafen heb ik getracht een helder beeld neer te zetten van de werking van het Amerikaanse splitsingsstelsel en de ontwikkeling daar naartoe in de afgelopen eeuw. Geen systeem is echter feilloos en ook op de inkomstenbelasting van de VS is in het verleden en nu nog steeds de nodige kritiek geuit. Ik wil eerst enkele rechtvaardigingen voor inkomenssplitsing bespreken. Daarna kom ik toe aan de kritiek die momenteel speelt, waarbij ik onderscheid in kritiek op het splitsingsstelsel en kritiek op de keuze voor gehuwden als uitgangspunt. 3.6.2 Rechtvaardigingen Door inkomenssplitsing toe te passen is het niet meer noodzakelijk om bij te houden wat er tussen man en vrouw aan transacties plaatsvindt. Immers, al het inkomen, ook dat uit vermogen, wordt 139

E.J. McCaffery, ‘Taxation and the family: a fresh look at behavioural gender biases in the code’, UCLA Law Review 19921993/983 140 W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 - 32 -

gelijkelijk onder hen verdeeld voor belastingdoeleinden141. Het is de meest eenvoudige manier om uitsluiting van bepaalde transacties in de gezinssfeer te bereiken omdat geen verdere regels nodig zijn. Hier zou ik tegen in willen brengen dat dit onder een inkomstenbelasting die gebaseerd is op het bronnenstelsel evenmin het geval hoeft te zijn. Hoewel sommige transacties specifiek zijn uitgesloten, is in de Nederlandse inkomstenbelasting een deel van al hetgeen in de privé- of gezinssfeer plaatsvindt bewust buiten de inkomstenbelasting gelaten door uit te gaan van de eis van deelname aan het economische verkeer. Hoewel inkomenssplitsing een andere, eveneens goed uitwerkende en eenvoudige manier is om dit effect te bereiken, is het in ieder geval niet de enige manier. Motro geeft aan als enige rechtvaardigingsgrond voor inkomenssplitsing het zogeheten ‘by and for’ te zien. Dit houdt in dat de verdiensten aan beide echtgenoten toebehoren omdat beide de verdiener zijn, op basis van de aanname dat de verdiener de echtgenoten samen zijn. Het gaat hierbij uitdrukkelijk niet om het argument dat gehuwden elkaar tot het verdienen in staat stellen. In die theorie is namelijk een deel van het inkomen van de andere partner wegens ‘verleende diensten’, zoals het poetsen van het huis. In het ‘by and for’ wordt gewerkt door de economische entiteit van het huwelijk, voor de huwelijksentiteit. Ik heb hier moeite mee, maar dat komt doordat ik niet erg gecharmeerd ben van de idee dat ‘het huwelijk’ de belastingplichtige is. Draagkracht is naar mijn mening iets wat enkel op individueel niveau gemeten kan worden. Gezinsomstandigheden zijn in die visie dan ook geen draagkrachtbeïnvloedende omstandigheden. Wanneer dit wel als mogelijkheid wordt beschouwd kan ik me voorstellen dat het samen verdienen een plausibele rechtvaardiging is voor inkomenssplitsing. Dan dringt zich nog wel de vraag op in hoeverre dit niet voor ongehuwd samenwonenden zou kunnen gelden: ik ben van mening dat zij in dit licht dan eveneens als economische entiteit kunnen worden gezien en dat om die reden splitsing voor hen ook mogelijk zou moeten zijn. Laatste rechtvaardiging is dat het splitsinsgsstelsel tijd- en dus geldbesparend is, doordat niet meer van elk inkomensbestanddeel na hoeft te worden gegaan wie het verdient of wie de juridisch eigenaar is van het achterliggende vermogensbestanddeel, zodat de ingewikkelde toerekeningsproblematiek die hierdoor ontstaat achterwege blijft. 3.6.3 Kritiek op het splitsingsstelsel Vanuit meerdere bronnen wordt er scherpe kritiek geuit op de drieledigheid die in de inkomstenbelasting ingebakken zit142. Hierbij wordt gedoeld op de ogenschijnlijke wens van het Congres om een systeem te ontwerpen dat tegelijkertijd progressiviteit ambieert, evenals inkomensgelijkheid en neutraliteit. Ik zou hier ook graag horizontale gelijkheid aan toe willen voegen. Een hoge ambtenaar van de Amerikaanse Treasury (Ministerie van Financien) gaf hiervoor ooit een kenmerkend voorbeeld: -

situatie 1: een ongehuwde die $20.000 verdient - situatie 2: twee ongehuwden die ieder $10.000 verdienen - situatie 3: huwelijk waarin de man $20.000 verdient en de vrouw niets - situatie 4: man en vrouw verdienen ieder $10.000

Als er geen straf mag staan op het ongehuwd blijven, moet 1 hetzelfde aan belasting betalen als 3. Als er geen 141

M.J. McIntyre & O. Oldman, ‘Taxation of the family in a comprehensive and simplified income tax’, Harvard Law Review 1977/1573 142 Zie o.m. R. Goode, in: S. Cnossen & R.M. Bird (red), The personal income tax: Phoenix from the ashes?, Amsterdam: North Holland 1990, p. 72; M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 471 en B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 - 33 -

straf mag staan op trouwen, moet 2 hetzelfde aan belasting betalen als 4. Als tussen huwelijken met gelijk inkomen gelijke belasting zou moeten worden betaald, ongeacht de wijze van inbreng, zou 3 hetzelfde moeten betalen als 4. Dit brengt mee dat 1 gelijk zou moeten zijn aan 2, maar dat komt in conflict met de progressie. De drie principes kunnen dus nooit tegelijkertijd volledig tot uitdrukking komen!

Met deze vrij eenvoudige redenering is in één keer verklaard hoe het komt dat na de eeuw ontwikkeling van de inkomstenbelasting er nog steeds sprake is van een huwelijksstraf of huwelijksbonus; doordat alle drie de principes tegelijkertijd gehuldigd worden kunnen deze verschillen nooit worden weggenomen. Wanneer wordt gepoogd het ene probleem te verhelpen, steekt het andere probleem de kop op. Door te laveren met schijven, tarieven, vrijstellingen en kortingen kunnen deze effecten worden beperkt, maar weggenomen worden zullen ze nooit zolang niet één van deze uitgangspunten wordt losgelaten. Tweede punt van kritiek op splitsing is de vraag waarom er überhaupt rekening wordt gehouden met de huwelijkse staat van belastingplichtigen. Het trouwen of getrouwd zijn zou kunnen worden beschouwd als inkomensbesteding, consumptie die niets met inkomstenbelasting of draagkrachtvermindering te maken heeft. Gehuwden hebben er in die optiek bewust voor gekozen in een meer of minder gunstige situatie terecht te komen en de gevolgen van die economische beslissing hebben zij dan te dragen, zelfs de fiscale gevolgen daarvan143. Zelenak bekijkt de gezamenlijke aangifte voor gehuwden vanuit een meer economisch-theoretisch perspectief144. Hij draagt aan dat in de optimale belastingtheorie de zwaarste belastingen worden geheven op die activiteiten die het minst worden beïnvloed door de fiscale gevolgen. De toetreding van vrouwen tot de arbeidsmarkt is juist een activiteit die zich hierdoor wel sterk laat beïnvloeden en het zou in dat kader systematisch gezien onjuist zijn dat deze vrouw bij haar eerste verdiensten zwaar wordt belast terwijl de niet te beïnvloeden man over zijn eerste dollars tegen een licht tarief wordt belast. De toepassing van de optimale belastingtheorie valt overigens wel te nuanceren met het argument dat het in de praktijk tegen elk rechtvaardigheidsgevoel in zou druisen wanneer het derde miljoen laagbelast wordt, maar het punt is gemaakt. Tevens valt het een en ander aan te merken op het instrumentalisme wat blijkbaar door het Congres wordt beoogd. Door vele politici wordt de federale inkomstenbelasting gezien als middel om mensen te stimuleren te trouwen en getrouwd te blijven, maar de vraag is of je dit als overheid moet willen doen en in de tweede plaats, of het ook op die wijze zal uitwerken. Het grote voordeel in het huidige systeem is er namelijk vooral in de hogere inkomensgroepen en de doelstelling voor de overheid zal met name de grotere groep lagere inkomens willen raken. Tevens blijkt uit onderzoek dat veel mensen de beslissing al dan niet te trouwen laten afhangen van de huwelijksstraf of bonus en gezien het feit dat steeds meer echtparen tweeverdieners zijn, zullen zij eerder met een huwelijksstraf dan met een bonus geconfronteerd worden na de plechtigheid145. Maatschappelijke ontwikkelingen spelen in de VS, net als in Nederland, een rol als argument voor belastingherziening146. Evenals in Nederland signaleren wetenschappers dat er sprake is van een steeds verdergaande mate van individualisering in de maatschappij, een individualisering die niet meer aansluit bij het traditionele gezinsconcept dat uitgangspunt is voor de inkomenssplitsing. Te denken valt hierbij aan het grote percentage alleenstaanden ten opzichte van enkele decennia terug.

143

Zie bijv. P.B. Gann, ‘Abondoning marital status as a factor in allocating income tax burdens’, Texas Law Review 1980/1 In: L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 145 J. Alm & L.A. Whittington, ‘For love or money? The impact of income taxes on marriage’, Economica, 1999/297 146 Bijv. W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 144

- 34 -

Tot slot wijs ik nog op wat kritiek die op het gehele stelsel heeft te gelden en niet in het bijzonder ziet op inkomenstoerekening of het huwelijk. Uit verschillende publicaties147 komt naar voren dat de VS kampt met grote problemen rond de huidige inkomstenbelasting. De IRS raakt bedolven onder het werk, grote hervormingen worden steeds verder uitgesteld en niemand zit het zitten zijn aangifteformulier in te vullen148. 3.6.4 Kritiek op de keuze voor gehuwden als uitgangspunt in de inkomstenbelasting Bij de uitwerking van het splitsingsstelsel heb ik opgetekend dat alleen heteroseksuele, gehuwde stellen van deze systematiek gebruik mogen maken en dat de rest is aangewezen op de toerekeningsregels van Lucas v. Earl. De aan het begin van dit hoofdstuk summier beschreven kritiek ziet op de ongelijkheid in behandeling tussen gehuwden en andere samenlevingsvormen149. Daar waar gehuwden wel kunnen splitsen, wordt deze mogelijkheid aan materieel gelijke samenlevingsvormen niet geboden. Reden hiervoor is uiteraard de stimulering van door het Congres gewenst sociaal gedrag, maar dit neemt niet weg dat er hierdoor een ongelijkheid is ontstaan die in mijn optiek niet valt te rechtvaardigen. Op alle argumenten pro splitsing voor gehuwden is deze tegenwerping dan ook van toepassing. Sommigen dragen als rechtvaardiging voor de keuze van gehuwden aan dat het verdienen van twee inkomens grotere kosten met zich meebrengt dan het verdienen van een enkel inkomen150. Deze extra kosten zouden via het draagkrachtbeginsel tot uitdrukking kunnen komen in de optie tot splitsing, waarbij gehuwden langere schijflengten of lagere tarieven kennen dan ongehuwden. Met dit argument ben ik het niet eens. Er wordt immers uitgegaan van de presumptie dat alle gehuwden tweeverdiener zijn, terwijl dit in de praktijk helemaal niet het geval hoeft te zijn. Bovendien is de vraag of het wel zo is dat tweeverdienende gehuwden meer kosten maken dan twee ongehuwden die beide een baan hebben. Tweede voorbeeld van een argument pro splitsing voor gehuwden is dat van het inkomen van een echtpaar twee personen moeten worden onderhouden, in tegenstelling tot de individueel belastingplichtige, die alleen zichzelf heeft te onderhouden151. Het is in de eerste plaats nog maar de vraag in hoeverre het aangaan van een huwelijk hogere kosten met zich meebrengt. Daarnaast kan worden tegengeworpen dat het gehuwde echtpaar ook in staat is twee inkomens in te brengen waaruit die hogere kosten dan voldaan kunnen worden. Tot slot zijn er naast gehuwden nog een aantal andere samenlevingsvormen die van het gezamenlijke inkomen ook meerdere personen moeten onderhouden. Het lijkt mij zelfs veel voorkomend dat een individuele belastingplichtige van zijn enkele inkomen wellicht op morele gronden kosten maakt voor meerdere personen. Er wordt door voorstanders eveneens gewezen op de gezamenlijke inspanning. Gehuwden zouden elkaar in staat stellen te verdienen wat ze verdienen, doordat echtgenoten elkaar in zekere mate van werk ontlasten. Dit is een vaak gehoord argument. Opnieuw kan hier worden gesteld dat ditzelfde argument ook heeft te gelden voor andere samenlevingsvormen, terwijl de Amerikaanse inkomstenbelasting zich daar geen rekenschap van geeft152. Een volgende rechtvaardiging kan worden gevonden in de zorgplichten die gehuwden jegens elkaar in acht hebben te nemen. Vanwege deze zorgplichten zou het redelijk zijn het inkomen in ieder geval voor een deel aan elkaar toe te rekenen. Dit neemt echter niet weg dat de eigenaar van het inkomen 147

Zoals M.J. Graetz, ‘Taxes that work. A simple American plan’, Florida Law Review, 2006/1043 Al was het alleen al maar vanwege de enorme bijlage die de IRS verstrekt bij de aangifte: meer dan 140 pagina’s in 2008! 149 Zij bijv. W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 en P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 150 M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995, p. 473 151 B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 152 S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 148

- 35 -

dezelfde persoon blijft153. Wat hier ook van zij –dit lijkt mij in het algemeen een redelijk argumentgeldt wederom dat het niet alleen gehuwden zijn die over en weer een zorgplicht hebben. Hoewel ongehuwd samenwonenden misschien wettelijk gezien geen zorgplicht hebben, kan over en weer wel een natuurlijke verbintenis bestaan op grond waarvan ieder zich moreel gedrongen voelt de ander bij te staan waar nodig. Waarom dan de inkomenssplitsingsfaciliteit enkel aan gehuwden toekennen? Ander argument doelt op de economische schaalvoordelen die gehuwden hebben door samen te delen154. Daarop valt aan te merken dat het delen van inkomen van geval tot geval kan verschillen155. Er zullen ongetwijfeld ongehuwd samenwonenden zijn die meer aan inkomensdeling doen dan een echtpaar dat alles strikt gescheiden houdt156. Verder zou ik geneigd zijn te beweren dat wanneer al sprake is van economische schaalvoordelen, dit juist een slechtere fiscale behandeling voor gehuwden zou rechtvaardigen, daar zij uitgaande van gezinsdraagkracht dan uiteindelijk dus meer draagkracht overhouden door deze schaalvoordelen. Voorts merk ik op dat de keuze voor enkel gehuwden een rem heeft gezet op de emancipatie van vrouwen157. Vrouwen worden immers gestimuleerd thuis te blijven zodat optimaal van de huwelijksbonus kon worden geprofiteerd. Daarnaast is het zeker ook een belemmering in de acceptatie van homoseksuelen in de samenleving. De belastingwetgeving van enkele staten die het homohuwelijk hebben gesanctioneerd conflicteert ernstig met de federale belastingwetgeving, wat ertoe leidt dat deze echtparen tweemaal een aangifte moeten invullen voor de federale overheid. De eerste is het officiële exemplaar waarbij zij als ongehuwden kwalificeren, de tweede betreft een fictieve aangifte waarbij zij doen alsof zij gehuwd zijn, omdat zij voor statelijke belastingdoeleinden de federale inkomstenbelasting mogen verrekenen als ware zij gehuwd. Dit wordt zelfs nog meer complex wanneer het inkomen voor de staat niet gelijk is aan het inkomen voor de federale overheid, omdat de staat community law kent. Daar komt bij dat bepaalde anti-misbruikregels voor gehuwden niet voor hen van toepassing zijn, waardoor het voor hen mogelijk aanlokkelijk wordt dergelijke transacties juist aan te gaan158.

3.7 Oplossingen in de Amerikaanse literatuur 3.7.1 Inleiding Uit het voorgaande mag blijken dat de Amerikaanse toerekeningssytematiek in eigen land flink onder vuur ligt. Vanuit de literatuur worden dan ook diverse alternatieven aangedragen om de huidige problemen het hoofd te bieden of om bepaalde ongelijkheden weg te nemen. Twee standpunten worden met name naar voren gebracht. Enerzijds is er de groep auteurs die een voortzetting van het huidige systeem wenst, al dan niet met enige aanpassing. Anderzijds zijn er wetenschappers die radicale veranderingen bepleiten. Ik zal het standpunt van beide groepen kort bespreken.

153

S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 P.B. Gann, ‘Abondoning marital status as a factor in allocating income tax burdens’, Texas Law Review 1980/1 155 L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 156 W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 157 En haar deelname aan het arbeidsproces verder beperkt door het besproken ‘stacking effect’: L.A. Davies, ‘A feminist justification for the adoption of an individual filing system’, Southern California Law Review, 1988-1989/197 158 T.P. Seto, ‘The unintended tax advantages of gay marriage’, Washington & Lee Law Review 2008/1529

154

- 36 -

3.7.2 Handhaving van de inkomenssplitsing Bittker komt in zijn verhandeling met een oplossing die ligt in de sfeer van de tarieven159. Wanneer het gehuwden die afzonderlijk aangifte doen wordt toegestaan gebruik te maken van de tarieven die voor ongehuwden van toepassing zijn, kan de huwelijksstraf worden weggenomen in gevallen van gelijke aanbreng van het inkomen en is er geen incentive voor gehuwden om op grond van fiscale redenen te scheiden. Bovendien bevordert deze maatregel de arbeidsparticipatie. Daar staat tegenover dat de horizontale gelijkheid tussen gehuwde echtparen behalve door verschillen in aanbreng van het inkomen op de tocht komt te staan en over en weer gemanipuleerd kan worden met aftrekposten. Wendy Richards draagt aan dat met inkomenssplitsing an sich niet veel mis is, maar met de beperkte groep van begunstigden wel. Zij stelt voor het hele huwelijkse element uit de gezamenlijke aangifte te elimineren, waardoor ook andere samenlevingsvormen van splitsing kunnen profiteren160. Dit nieuwe ‘partnerbegrip’ kan dan uiteraard zo breed worden gemaakt als de wetgever wil. Ook zou volgens haar veel kunnen worden opgelost door het invoeren van een aparte categorie ‘tweeverdieners’. Een andere nuance op het splitsingsstelsel is afkomstig van Smith161, die een gedeeltelijke splitsing bepleit, enkel voor zover de beschikking over inkomen daadwerkelijk wordt gedeeld. Nadeel van deze oplossing is dat deze gedeelde beschikking niet of nauwelijks te controleren valt en dus leidt tot een systeem dat niet valt te handhaven. Er zijn hier nog andere varianten te bedenken, zoals het enkel toestaan van splitsing aan in gemeenschap gehuwden162, maar dit zou de verschillende ongelijkheden enkel vergroten. 3.7.3 Fundamentele wijzigingen Het meest voorkomend in de literatuur zijn toch de geluiden dat het tijd is voor fundamentele herzieningen. Een voorzichtig compromis dat terugkomt is dat van het individueel belasten van arbeidsinkomen en vergelijkbaar inkomen, terwijl inkomen uit vermogen op gezamenlijke basis in de heffing kan worden betrokken163. Dit zou meer aansluiten bij de juridische eigendomsverhoudingen en minder bij degene die er al dan niet profijt van heeft. De meer radicale voorstellen variëren van het invoeren van een flat-tax164 tot het invoeren van een stelsel van vrije toerekening. Vrije toerekening zou naar mening van Cain165 een einde kunnen maken aan de ongelijke behandeling van verschillende groepen partners, maar kan tegelijkertijd belastingplichtigen reden geven tot het maken van beslissingen die in principe niets met belastingen van doen hebben. Zij waarschuwt daarnaast dat een te verregaande mate van vrije toerekening de progressie van het systeem in gevaar kan brengen, dat goed moet worden onderzocht voor welke variant van toerekening wordt gekozen166 en hoe breed de kring van begunstigden wordt.

159

B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 161 H.E. Smith, ‘Intermediate filing in household taxation’, Southern California Law Review 1998-1999/145 162 S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 163 Zoals voorgesteld door R. Goode, in: S. Cnossen & R.M. Bird (red), The personal income tax: Phoenix from the ashes?, Amsterdam: North Holland 1990, p. 72 164 Waar de VS gezien de grotere nivellering van de tarieven in de afgelopen jaren hard naar op weg lijkt te zijn 165 P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 166 Zie mijn uitwerking in 2.4.2.2 160

- 37 -

Andere auteurs bepleiten een ‘teruggang’ naar het systeem van 1913: de individuele aangifte voor iedereen. Huwelijksstraffen- en subsidies worden hierdoor voorkomen, minstverdienersproblemen bestaan niet meer en de juridische eigendom gaat weer een doorslaggevende rol spelen. Het bewerkstelligt een systeem dat volgens sommigen beter controleerbaar en eenvoudiger is, en bovendien goede mogelijkheden biedt rekening te houden met persoonlijke omstandigheden via kortingen en aftrekposten167. Een dergelijke oplossing zou daarenboven beter aansluiten bij veranderende maatschappelijke opvattingen, maar brengt tegelijkertijd wel de horizontale gelijkheid in gevaar, doordat bijvoorbeeld twee stellen in dezelfde omstandigheden door verschillen in aanbreng en eigendom niet hetzelfde aan inkomstenbelasting verschuldigd zijn168. Doordat het huidige systeem vier heren dient169 zal een verschuiving naar één van de vier uitgangspunten automatisch een mindere eerbiediging van een ander uitgangspunt betekenen. Dit verklaart ook de diversiteit aan oplossingen die ik hierboven heb laten passeren. Het gewicht dat aan de vier beginselen wordt toegekend zal echter altijd een politieke keuze blijven en zolang de Amerikaanse politiek hier geen principiële keuze in kan maken, zal het bij het huidige balanceren op vier ijsrotsen blijven.

167

M.E. Kornhauser, ‘Love, money and the IRS: family, income-sharing and the joint income tax return’, Hastings Law Journal 1993-1994/63 168 L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 169 Progressiviteit, neutraliteit, inkomensgelijkheid en horizontale gelijkheid - 38 -

4. Rechtsvergelijkend 4.1 Overeenkomsten en verschillen 4.1.1 Inleiding In dit vierde hoofdstuk wil ik de twee systemen met elkaar vergelijken, door overeenkomsten en verschillen aan te geven. Dit is van belang om latere toepasbaarheid van de te bespreken oplossingen te kunnen beoordelen. Paragraaf 4.1 staat daarom in het teken van de overeenkomsten en verschillen tussen de Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting, toegespitst op de toerekeningssytematiek. In 4.2 bespreek ik de mogelijke oplossingen voor de kritiek op het Nederlandse stelsel. 4.1.2 Rechtsvergelijking van algemene aspecten De algemene aspecten die ik met elkaar wil vergelijken betreffen tarief, inkomensbegrip, kwalificatie als synthetisch of analytisch en algemene uitgangspunten. De Nederlandse inkomstenbelasting deelt inkomen in in drie afzonderlijke boxen, die ieder hun eigen tarief kennen. In de afgelopen decennia zijn de tarieven verder genivelleerd en zijn de tariefsschijven teruggebracht in aantal. De VS verschilt op dit punt van Nederland doordat zij niet een boxenstructuur kent. Al het inkomen in de VS behoort tot dezelfde groep. Op alle soorten inkomen in deze groep is dezelfde tariefstructuur van toepassing, enkele uitzonderingen zoals inkomen van minderjarige kinderen daargelaten. Een ander verschil met Nederland is dat de VS niet het inkomen, maar de belastingplichtigen indeelt in groepen. Zo bestaat er een aparte tariefstructuur voor gehuwden, ongehuwden en de zogeheten ‘heads of household’. Wat daarnaast opvalt is dat ook in de VS de tarieven in de afgelopen jaren verregaand zijn genivelleerd. In 2.1.3 is naar voren gekomen dat in Nederland een voordeel slechts tot het belastbare inkomen wordt gerekend indien dit voordeel voortvloeit uit een in de wet gecodificeerde bron van inkomen. Dit terwijl in de VS de zogenaamde ‘all income rule’ leidend is, op grond waarvan al hetgeen waardoor iemand verrijkt in de heffing wordt betrokken. Door extensieve uitleg van de Nederlandse rechter enerzijds, en wettelijke beperkingen van het inkomensbegrip in de VS anderzijds, wordt op grote lijnen echter wel hetzelfde resultaat bereikt in beide stelsels. Zo is zowel in Nederland als in de VS het voordeel uit illegale activiteiten belast, en kan een erflater in beide landen in het algemeen rustig overlijden in de wetenschap dat zijn erfgenamen niet zullen worden geconfronteerd met een inkomstenbelastingclaim op de nalatenschap. Eerder besprak ik dat de Nederlandse inkomstenbelasting als ‘beperkt analytisch’ is aan te merken. Het Amerikaanse stelsel daarentegen is juist sterk synthetisch, met name vanwege de hierboven besproken methodiek van samenvoeging van de verschillende soorten inkomen. Voor wat betreft de algemene uitgangspunten geldt dat die in de Nederlandse inkomstenbelasting te vinden zijn in het draagkrachtbeginsel, herverdelingsbeginsel, maatschappelijke ontwikkelingen, arbeidsparticipatie, controleerbaarheid en eenvoud. De algemene uitgangspunten in de VS zijn wat meer behoudend voor wat betreft het ingrijpen in het privé-leven van burgers. Ook zij beogen een systeem dat is gebaseerd op draagkracht, eenvoud en controleerbaarheid, maar huldigen daarnaast expliciet de neutraliteitsgedachte, horizontale gelijkheid en gelijkheid voor gelijke inkomens. Daarnaast zijn de Amerikanen normaliter meer behoudend met het gebruiken van de fiscaliteit voor nevendoeleinden.

- 39 -

4.1.3 Rechtsvergelijking van inkomenstoerekening In dit deel van de vergelijking bekijk ik de keuze voor het gezin of het individu, de samenlevingsverbanden waar rekening mee wordt gehouden en de toerekeningssytematiek. De Nederlandse inkomstenbelasting is van oudsher meer op de draagkracht van het gezin dan op de draagkracht van het individu gericht geweest. Pas in de jaren ’80 en ’90 gingen in de politiek meer stemmen op om in het kader van de maatschappelijke ontwikkelingen de inkomstenbelasting verder te verzelfstandigen. Dit bracht mee dat in de Nederlandse optiek gehuwden en ongehuwd samenwonenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk behandeld dienen te worden. Mede onder druk van de oppositie is niet voor een geheel individuele inkomstenbelasting gekozen, maar is het Nederlandse systeem er een geworden waarbij het samenlevingsverband wel degelijk van invloed kan zijn. In de VS is juist het omgekeerde proces te zien geweest, waarbij de heffing zich heeft ontwikkeld van een geheel individuele heffing naar een inkomstenbelasting waarbij de nadruk is komen te liggen op het gehuwd echtpaar. De federale overheid heeft het in ieder geval tot voor kort als haar taak gezien het huwen aan te moedigen en zij probeert dit via de fiscaliteit te bereiken. In de literatuur is vooral in de laatste jaren een tendens waarneembaar waarbij velen zich afvragen of tot uitgangspunt nemen van gehuwden nog wel van deze tijd is. Nederland houdt in haar inkomstenbelasting rekening met verschillende samenlevingsverbanden. In de eerste plaats zijn dit gehuwden en geregistreerde partners, maar daarnaast worden ongehuwd samenwonenden die aan bepaalde eisen voldoen met gehuwden gelijk gesteld. Dit terwijl de VS slechts rekening houdt met gehuwden en maar enkele faciliteiten kent voor de heads of household en langstlevende echtgenoot. Homohuwelijken, geregistreerd partnerschappen en ongehuwd samenwoners worden in de federale inkomstenbelasting niet erkend. De wijze van inkomenstoerekening voor de Nederlandse fiscaal partner is die van de vrije toerekening. Daarbij kunnen de door de wet benoemde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen vrijelijk tussen partners worden verdeeld, mits het geheel maar wordt aangegeven. De methodiek van toerekening is in de regel de individuele toerekeningsmethode, terwijl voor sommige bestanddelen gebruik kan worden gemaakt van de samenvoegingsmethode170. De nietgemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden aangegeven door de partner die het inkomen verdient of op wie de uitgaven drukken. In de VS kunnen gehuwden gebruik maken van het splitsingsstelsel. Dit stelsel is tegenwoordig een stelsel van samenvoeging. Het inkomen van beide echtgenoten wordt gecumuleerd en vervolgens in de verhouding 50-50 aan hen toegerekend. Doordat gehuwden met een andere tariefstructuur worden geconfronteerd dan ongehuwden, kan dit van grote invloed zijn op de te betalen belasting. Samenvattend vertonen de Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting op algemene aspecten veel overeenkomst. Bepaalde zaken worden vanuit een verschillende invalshoek benaderd, maar werken in de praktijk op dezelfde wijze uit. Belangrijkste verschil is de expliciete neutraliteitswens van de Amerikaanse wetgever171, daar waar de Nederlandse wetgever meer instrumentalistisch met de fiscaliteit wil omgaan. Waar het gaat om de keuze tussen individu of gezin is zichtbaar dat beide stelsels ver uiteen lopen. Ieder land heeft daarbij een andere richting gekozen en de afzonderlijke stelsels hebben een haast tegengestelde ontwikkeling doorgemaakt. In de toerekening is door Nederland gekozen voor de vrije toerekening, terwijl in de VS strikt wordt vastgehouden aan het splitsingsstelsel.

170 171

Zie 2.4.2.2 Met uitzondering van het huwelijk - 40 -

4.2 Oplossingen in het huidige systeem 4.2.1 Inleiding Ik beschrijf in deze paragraaf de mogelijke oplossingen die er zijn voor de in 2.4 besproken problemen. Hiervoor zijn in het algemeen twee mogelijkheden. Er kan aan de ene kant worden geopteerd voor de wat kleinere aanpassingen in het huidige Nederlandse systeem, zonder fundamentele wijzigingen aan te brengen. Aan de andere kant zou een volledige herziening van de vrije toerekening, bijvoorbeeld met behulp van het Amerikaanse systeem, meer probleemoplossend kunnen werken. Per oplossing zal ik eerst de kritiek kernachtig weergeven en daarna de eventuele oplossing(en) en toepasbaarheid daarvan bespreken. 4.2.2 De partnersystematiek Wanneer wordt aangenomen dat met de huidige partnerregeling in de basis niets mis is, kunnen de besproken kritiekpunten met kleine reparaties worden weggenomen. Gezamenlijke huishouding Als het gaat om de invulling van de gezamenlijke huishouding, ben ik het met Gubbels eens wanneer zij stelt dat de economische schaalvoordelen en financiële zorgverplichting als eisen niet in lijn zijn met doel en strekking van de IB2001. Zeker het gezamenlijke gebruik van de maaltijden past niet in een systeem dat individualisering als belangrijk uitgangspunt heeft genomen. Het is echter begrijpelijk dat de wetgever alleen duurzame samenlevingsverbanden wil faciliteren, omdat dat beter aansluit bij het doel van de regeling. Ik denk dat de financiële zorgverplichting en de bedoeling van de belastingplichtige daarom beter als maatstaf kunnen worden genomen. Wanneer er immers, al dan niet op morele gronden, over en weer een zorgverplichting bestaat en belastingplichtigen de bedoeling hebben duurzaam samen te leven, begrijp je vrijwel alleen de beoogde groep in het partnerbegrip. De bewoners van studentenhuizen vallen dan bijvoorbeeld buiten de boot, in tegenstelling tot de huidige situatie. Het duurzaamheidscriterium kan dan worden gesteld op bijvoorbeeld twee jaar. Dit leidt niet tot lastig controleerbare situaties, omdat de zorgverplichting objectief getoetst kan worden met behulp van de natuurlijke verbintenis. De bedoeling van belastingplichtigen is lastiger te controleren. Ik ben van mening dat dit ook niet in alle gevallen noodzakelijk zal blijken te zijn. Daar waar bij de uitvoerende instanties twijfel bestaat, zal een bedoeling al snel aannemelijk kunnen worden uit de gedragingen van belastingplichtigen (zoals langere tijd samenwonen). Bovendien kan met behulp van de achteraf uit omstandigheden af te leiden kwade trouw ernstig misbruik worden tegengegaan. Referentieperiode Dat ongehuwden wel een referentieperiode van zes maanden hebben en gehuwden niet, is een ongelijkheid. Dit wordt naar mijn mening niet gerechtvaardigd door eenvoud en controleerbaarheid. Samenwonen kan tegenwoordig immers net zo duurzaam zijn als een huwelijk, terwijl huwelijken soms net zo kort kunnen duren als samenwoonperioden. Deze ongelijkheid kan eenvoudig worden opgelost door dezelfde eis te stellen aan gehuwden. Wanneer een echtpaar derhalve in december is gehuwd en gaan samenwonen, kwalificeren zij niet als fiscaal partner voor dat jaar, net als samenwoners dat ook niet zouden doen. Wanneer voorafgaand aan het huwelijk belastingplichtigen al samenwoonden, mag deze periode uiteraard worden meegenomen bij invulling van de zesmaandeneis. - 41 -

In de daarop volgende jaren kunnen gehuwden gewoon van rechtswege als partner worden aangemerkt, tenzij zij duurzaam gescheiden gaan leven. Dit is wat mij betreft ook de toets die voor samenwoners dient te gelden: zij kwalificeren na hun keuze in jaar 1 automatisch als fiscaal partner, tenzij zij duurzaam gescheiden zijn gaan leven. Daarmee raak ik aan het volgende punt. Keuzevrijheid Het is vreemd dat gehuwden geen jaarlijkse keuzemogelijkheid hebben, terwijl ongehuwden jaarlijks kunnen kiezen voor fiscaal partnerschap. Twee oplossingen zijn denkbaar. Gehuwden zouden ook een jaarlijks keuzerecht kunnen krijgen, of het keuzerecht voor ongehuwden kan worden afgeschaft. De eerste oplossing werkt enkel complicerend en daarom denk ik dat het beter zou zijn als ongehuwden eenmalig de keus voor fiscaal partnerschap uitbrengen, die niet kan worden herzien totdat de samenwoonperiode is geëindigd en de partners duurzaam gescheiden zijn gaan leven. Dit brengt meer gelijkheid tussen vergelijkbare groepen belastingplichtigen en voorkomt uitvoeringsproblemen door de verwerking van een jaarlijks keuzerecht af te schaffen. Actualiteit Overigens onderzoekt de regering al enige tijd de harmonisatiemogelijkheden voor het partnerbegrip in de Inkomstenbelasting en overige regelgeving als de Awir. Dit zou in de richting kunnen gaan van een verplicht partnerschap in de IB. De staatssecretaris ziet daarbij het dilemma tussen de keuze voor transparantie en gelijke behandeling enerzijds, en de keuze voor het handhaven van de individualiseringsgedachte en bescherming van de privacy van belastingplichtigen anderzijds. Hij onderkent een aantal varianten, waarvan er één het handhaven van de keuzevrijheid is, waarbij een eenmaal gemaakte keuze tijdens de samenwoonperiode niet langer jaarlijks herzien kan worden172. Op 15 april 2009 stuurde de staatssecretaris een brief aan de Tweede Kamer, waarin hij de Kamer inlichtte over de huidige stand van zaken. Zijn idee nu is om in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een basis- partnerbegrip te introduceren waaronder zullen vallen: echtgenoten, geregistreerde partners en ongehuwden met een notarieel samenlevingscontract. Aanvullingen op dit basis- partnerbegrip zullen in afzonderlijke wetten worden opgenomen. Ten aanzien van de Wet IB 2001 merkt de staatssecretaris onder meer op dat hij voornemens is de mogelijkheid voor ongehuwde samenwoners om te opteren voor partnerschap te laten vervallen173. Deze maatregelen zullen in mijn ogen verdere individualisering tot gevolg hebben, en aan de andere kant kritiek oproepen zoals die in de VS bestaat op het enkel aan gehuwden toestaan van inkomenssplitsing. 4.2.3 De vrije toerekening Het ingewikkelder om met relatief kleine reparaties de bezwaren tegen vrije toerekening te verhelpen. Horizontale ongelijkheid Met het in stand laten van de vrije toerekening blijft het punt van kritiek bestaan dat sommige partners wel de voordelige mogelijkheden van toerekening zien, waar anderen dat niet zien. Een mogelijke oplossing voor dit probleem is in het kader van de vooringevulde aangifte de Belastingdienst automatisch de meest voordelige toerekening toe te laten passen174. Dit betekent dat iedere belastingplichtige maximaal profijt heeft van de mogelijkheden die vrije toerekening biedt. Aan de andere kant kan ik het me ook goed voorstellen dat velen huiverig zullen zijn bij het idee dat de Belastingdienst wel even bepaalt wat het meest gunstig is, zonder hier echt zelf bij betrokken te 172

Zie verder Brief Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 2006, nr. DB2006/352M, VN 2006/37.10 Ministerie van Financiën; 15 april 2009; nr DB/2009/181M, NFX 2009-91 174 Zo ook L.G.M. Stevens, Fiscaal gezinsbeleid, Deventer: Kluwer 2006, p. 46 173

- 42 -

zijn. Het vergt nogal wat vertrouwen van belastingplichtigen en het is nog maar de vraag of zij dit aan de uitvoeringsinstantie zullen willen schenken. Toerekeningssytematiek Het bezwaar is dat de wet op dit punt niet erg consistent is. Dit zou eenvoudig kunnen worden opgelost door in art. 2.17 IB2001 een hoofdregel voor toerekening op te nemen, waarop waar nodig bij afzonderlijke inkomensbestanddelen uitzonderingen worden gemaakt. De vrije toerekeningsmethode zou bij het in stand houden van het partnerbegrip ook naar mijn idee de voorkeur verdienen175, omdat deze methode voorkomt dat eerst inkomen moet worden vastgesteld per belastingplichtige. Dit brengt immers complicaties met zich mee wanneer huwelijkse voorwaarden, ‘slaapkamerovereenkomsten’ e.d. moeten worden toegepast. De vrije toerekeningsmethode is dan het meest inzichtelijk, eenvoudig en makkelijk controleerbaar. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen Hier betrof de kritiek de keuze voor de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Het werpt vragen op dat enerzijds het aanmerkelijk-belanginkomen wel als gemeenschappelijk wordt beschouwd, waar dat niet geldt voor de winst uit onderneming of het loon uit diensbetrekking. Partners kunnen volgens de wetgever namelijk worden beschouwd als economische entiteit, welke als geheel profijt heeft van het totale inkomen dat door beiden wordt aangebracht. Een aardige, maar minder kleine reparatie zou kunnen worden aangebracht door ook de winst uit onderneming tot het gemeenschappelijk inkomen te rekenen, of het loon uit dienstbetrekking. In het kader van de ‘by and for’-gedachte zijn het immers beide partners die het inkomen verdienen voor het samenlevingsverband. Wanneer een wetgever bepaalde samenlevingsverbanden vrije toerekening wil geven, zou dat echter niet beperkt moeten zijn tot een schijnbaar willekeurig gekozen groep inkomensbestanddelen, maar zou dat voor al het inkomen dienen te gelden. De fiscaal partners hebben in dit uitgangspunt beiden profijt van het loon dat door de één wordt binnengebracht, net als dat zij beiden profijt hebben van het vermogen van de ander. Door alle inkomensbestanddelen voor vrije toerekening vatbaar te maken wordt een einde gemaakt aan een arbitraire regeling en verdwijnt ook het verschil in behandeling tussen arbeidsinkomen (persoonsgebonden) en inkomen uit vermogen (gemeenschappelijk). Wanneer wordt vastgehouden aan de regel dat de inkomsten en uitgaven die nauw met elkaar samenhangen niet van elkaar gescheiden kunnen worden, kan naar mijn mening een consistent systeem worden gecreëerd, dat niet tot lastige controlemogelijkheden hoeft te leiden176. Overigens moet hierbij wel gewaakt worden voor een al te grote ondermijning van de progressie. Ik realiseer mij dat dit een verregaande oplossing is, die op de keper beschouwd nog verder gaat dat inkomenssplitsing, omdat in dat systeem de toerekening al geregeld is. Komende vanuit een methodiek waarin vrije toerekening al een prominente rol inneemt, is de stap echter niet zo groot. Wel onderken ik dat het realiseren van een dergelijke systematiek het tegenovergestelde bewerkstelligt van een splitsingsstelsel.

175

Zie verder 2.4.2.2 Zo werkt bijv. de tbs-regeling zodanig uit dat zowel de inkomsten als de uitgaven bij dezelfde partner in aanmerking worden genomen.

176

- 43 -

Samenvattend Binnen de uitgangspunten van het huidige systeem zijn reparaties denkbaar die de nodige verbeteringen aanbrengen. Hierbij zou ik voorstander zijn van een herziening van de partnerregeling, waarbij financiële zorgverplichting en bedoeling duurzaam samen te leven doorslaggevend zijn in de kwalificatie als partner. Daarnaast zou de referentieperiode van zes maanden ook voor gehuwden dienen te gelden, in die zin dat deze alleen een rol speelt in het jaar eerste keuze voor partnerschap. In de daarop volgende jaren blijft deze keuze voor alle vormen van fiscaal partnerschap van rechtswege vaststaan, behoudens het geval waarin partners duurzaam gescheiden gaan leven. Problemen met de vrije toerekening kunnen worden aangepakt door vrije toerekening mogelijk te maken voor alle inkomensbestanddelen, waarbij inkomsten en uitgaven die nauw met elkaar samenhangen evenmin van elkaar kunnen worden gescheiden. Op deze wijze wordt uitdrukking gegeven aan de economische eenheidsgedachte. De toerekeningsmethode die in dit systeem zou moeten worden gebruikt is die van de vrije toerekening, waarbij eerst wordt toegerekend alvorens het belastbaar inkomen per belastingplichtige wordt vastgesteld. Om te voorkomen dat de ene groep partners optimaal gebruik maakt van de tariefsprogressie, terwijl de andere groep partners dit niet doet vanwege bijvoorbeeld gebrek aan inzicht, kan de Belastingdienst bij vaststelling van de aanslag automatisch de gekozen toerekening vergelijken met de meest voordelige toerekening en bij de aanslag deze meer voordelige variant toepassen. Wanneer belastingplichtigen dit niet wensen, zouden zij dit wellicht bij aangifte kunnen aangeven of eventueel achteraf bezwaar maken tegen de aanslag.

4.3 Fundamentele veranderingen In dit onderdeel beoordeel ik de meer fundamentele wijzigingen van ons huidige systeem. 4.3.1 Samenlevingsverband buiten beschouwing: individualisering Het neutraliteitsprincipe brengt mee dat de fiscaliteit niet van invloed zou moeten zijn op beslissingen die burgers in hun leven maken. In dat verband zou het in mijn optiek voor de fiscaliteit in het geheel niet relevant moeten zijn hoe een belastingplichtige zijn relationele sfeer inricht. Het samenwonen of aangaan van een huwelijk impliceert namelijk niets omtrent de draagkracht van een belastingplichtige, uitgaande van mijn eerder geponeerde stelling dat draagkracht enkel individueel bepaalbaar is. Het feit dat na het samenwonen lasten moeten worden gedeeld of juist groter zijn heeft niets met draagkracht te maken, maar is een simpele bestedingsbeslissing, die geenszins met deelname aan het economisch verkeer van doen heeft177. Als samenwoner kies je er immers niet voor om je draagkracht te verlagen, maar om je inkomen te delen. Diegenen die er om enige reden voor kiezen alleenstaand te blijven, zouden niet moeten opdraaien voor de privé-keuzes die anderen in de relationele sfeer maken. We houden toch in de inkomstenbelasting ook geen rekening met mensen die ervoor kiezen vijftig paarden te onderhouden van hetzelfde inkomen? Hier zou tegen kunnen worden ingebracht dat de wens rekening te houden met het samenlevingsverband voortvloeit uit de wettelijke zorgverplichting of natuurlijke verbintenis die mensen over en weer jegens elkaar kunnen hebben en dat in die zin de vergelijking met de paarden niet opgaat. Daar zou ik tegen willen opwerpen dat een dergelijke (morele) verplichting in principe ook ten opzichte van dieren kan bestaan. Zelfs wanneer hieraan voorbij wordt gegaan, is de wettelijke zorgverplichting gevolg van een buiten de fiscaliteit gemaakte keuze die niets afdoet aan de individuele draagkracht van de belastingplichtigen. Het blijft, grof gesteld, een consumptieve beslissing die met het draagkrachtbeginsel niets te maken heeft.

177

Vgl de bronnentheorie, waarbij wij ook andere transacties en beslissingen in de gezinssfeer buiten de heffing houden - 44 -

De vrije toerekening en fiscaal partnerschap zijn in mijn ogen dan ook meer keuzes van politieke dan van fiscaal-wetenschappelijke aard. Vanuit politiek oogpunt kan ik begrijpen dat een wetgever rekening wil houden met het effect dat getrouwd zijn of samenwonen heeft op het (financiële) leven van de belastingplichtige. Dat wil echter niet zeggen dat de draagkracht van het inkomen minder is geworden dan die van de belastingplichtige zonder partner. Het zou in andere woorden vanuit het draagkrachtbeginsel goed zijn als partnerschap e.d. buiten beschouwing werden gelaten en zou worden aangesloten bij de individuele belastingplichtige178. Inkomen wordt belast bij degene die het inkomen verdient, uitgaven komen in aftrek bij degene op wie deze drukken. Inkomen uit vermogen wordt dan belast bij degene op wiens naam het vermogen staat of wie er de feitelijke beschikkingsmacht over heeft. Voor zover sprake is van gemeenschappelijke juridische eigendom kan hier bij bepaling van het inkomen rekening mee worden gehouden. Door dit systeem worden ‘huwelijksstraffen- en subsidies’ voorkomen, minstverdienersproblemen bestaan niet en de juridische eigendom gaat een doorslaggevende rol spelen. Het bewerkstelligt een systeem dat beter controleerbaar en eenvoudiger is, goede mogelijkheden biedt om rekening te houden met persoonlijke omstandigheden via kortingen en aftrekposten en beter aansluit bij veranderende maatschappelijke opvattingen omtrent individualisering. Daar staat tegenover dat individuele heffing de horizontale gelijkheid tussen gezinnen in gevaar brengt. Eerder heb ik al betoogd dat een systeem niet tegelijkertijd progressief, neutraal, inkomensgelijk en horizontaal gelijk kan zijn179. In het huidige Nederlandse systeem wordt vooral de nadruk gelegd op progressiviteit en horizontale gelijkheid tussen gezinnen180. Wanneer het gezin als uitgangspunt echter terecht wordt losgelaten, kan horizontale gelijkheid op het niveau van de individuele belastingplichtige worden bereikt, naast progressiviteit en neutraliteit en inkomensgelijkheid. Ik besef mij dat een dergelijk voorstel het om politieke redenen in 2001 niet gehaald zou hebben181 en waarschijnlijk om dezelfde redenen nu ook niet zou halen. Daarom wil ik nog ingaan op andere alternatieven. 4.3.2 Splitsingsstelsel In een splitsingsstelsel wordt uitgegaan van het samenlevingsverband als de belastingplichtige. Een opvatting die ik niet huldig, maar die niet ondenkbaar lijkt te zijn in het huidige politieke klimaat. De voordelen van het splitsingsstelsel heb ik reeds beschreven in 3.6.2. Tevens wordt met het splitsingsstelsel de problematiek van de te beperkte groep gemeenschappelijke inkomensbestanddelen weggenomen, omdat al het inkomen kan worden gesplitst. Daarnaast is er geen gevaar dat het ene partnerschap per saldo meer belasting verschuldigd zal zijn dan het andere, doordat de toerekening via splitsing in alle gevallen gelijk is182. Het is echter wel de vraag welke vorm van inkomenssplitsing zou kunnen worden toegepast. In hoofdstuk 3 heb ik uitgelegd dat er in principe twee methoden zijn te onderscheiden, namelijk de pure inkomenssplitsing en de samenvoegingsmethode.

178

Waar we blijkens de eerder aangehaalde brief van de staatssecretaris naar op weg zijn In 3.6.3 180 Waar we overigens toch wel erg hard van af lijken te stappen als de staatssecretaris volhardt in zijn plannen 181 Vgl. de uitgangspunten voor de Nederlandse inkomstenbelasting in hoofdstuk 2 182 Tenzij de invoering van het voorgestelde partnerbegrip doorgang vindt, in welk geval par. 3.6.3 ook deels voor Nederland van toepassing lijkt te worden 179

- 45 -

Pure inkomenssplitsing Pure inkomenssplitsing doet het meeste recht aan het idee van inkomenssplitsing, maar kent grote gebreken. De problemen met ongelijkheid tussen samenlevingsverbanden zoals in de VS zullen wij hier niet hoeven te hebben, vanwege ons huidige partnerbegrip. Individuele belastingplichtigen met hetzelfde inkomen als het samenlevingsverband betalen door inkomenssplitsing vaak aanmerkelijk meer belasting. Dit vindt zijn oorzaak in het progressieve tarief, gecombineerd met het gegeven dat de schijflengten voor splitsers tweemaal de grootte hebben van die van de niet-splitsers. Er ontstaat dus een bonus voor partners, die groter wordt naarmate de verhouding in inkomensaanbreng meer verschilt. In het Nederlandse systeem, waarbij ik het door mij uitgewerkte partnerbegrip van 4.2.2 zou willen gebruiken, kan het kiezen voor fiscaal partnerschap bij inkomenssplitsing dus leiden tot grote voordelen ten opzichte van diegenen die niet kiezen voor partnerschap en de alleenstaande met hetzelfde inkomen. Een stel met gezamenlijk 100 inkomen dat opteert zal kunnen splitsen, terwijl een stel dat niet opteert niet kan splitsen en afhankelijk van de aanbrengverhouding met een andere belasting wordt geconfronteerd. Nu echter gelijkheid tussen inkomens in onze inkomstenbelasting niet van heel groot belang lijkt183, en daarnaast door verschillen in vrije toerekening het ene partnerschap gecombineerd een ander bedrag aan belasting verschuldigd is dan het andere, zou dit voorstel niet op grote weerstand moeten stuiten. Het vasthouden aan pure inkomenssplitsing voorkomt de Amerikaanse problemen die later opdoken met invoering van het samenvoegingsstelsel vanaf 1969, zoals de ‘huwelijksstraf’ voor tweeverdieners. Omdat het fiscale voordeel bij splitsing in alleenverdienerssituaties groter is dan bij tweeverdieners, wordt arbeidsparticipatie wel enigszins ontmoedigd. Dit lijkt niet in lijn met de wens van arbeidsparticipatie en stimuleert traditionele gezinnen, wat weer in strijd is met de maatschappelijke ontwikkeling naar verdere individualisering. In dezelfde trend wordt deelname aan de arbeidsmarkt ontmoedigd doordat de eerstverdiende euro van de toetredende partner even zwaar wordt belast als de laatstverdiende euro van de al werkende partner. Vanuit de optimale belastingtheorie is dit niet wenselijk. Daar komt het boxensysteem als complicerende factor bij. Het is vanwege de verschillende tarieven niet mogelijk om al het box-inkomen samen te voegen en dan gelijkelijk te verdelen, zoals in de VS met de all-income-rule wel goed mogelijk is. De splitsing zal per box moeten gebeuren en maakt de uitvoering van splitsing ingewikkelder. Tot slot merk ik op dat inkomenssplitsing vooral grote voordelen heeft voor de hogere inkomensgroepen. Dit gaat niet hand in hand met de herverdelingsgedachte en de draagkracht, die in Nederland als uitgangspunt gelden. De belangrijkste bezwaren tegen het splitsingsstelsel zijn dus dat het niet aansluit bij de gesignaleerde maatschappelijke ontwikkelingen, dat het uitvoeringsproblemen vanwege de boxensystematiek met zich meebrengt, dat arbeidsparticipatie wordt ontmoedigd en dat het niet altijd zal aansluiten bij de optimale belastingtheorie en het draagkrachtbeginsel. Bij het werken met een splitsingsstelsel moet ook altijd in het oog worden gehouden dat er niet een impasse tussen vier uitgangspunten ontstaat zoals dat in de VS wel het geval is.

183

Het maakt in het stelsel van de vrije toerekening blijkbaar ook niet uit dat fiscaal partners die vrij kunnen toerekenen minder belasting betalen dan de alleenstaande met hetzelfde inkomen - 46 -

Als oplossing voor de tweeverdienersproblematiek wordt wel voorgesteld om met een splitsingsfactor te werken die kleiner is dan 2, bijv. 1,9184. Hierdoor wordt na splitsing per saldo meer belast dan het werkelijke inkomen, en wordt in alleenverdienerssituaties dus het inkomen belast wat wordt bespaard doordat de andere partner bijv. het huishouden voor zijn rekening neemt. In het geval van tweeverdieners leidt een lagere splitsingsfactor echter ook tot een hoger belastbaar inkomen, waardoor zij na splitsing eveneens meer gaan betalen dan vóór de splitsing en het verschil met de alleenverdieners niet echt kleiner wordt. Dit zou alleen goed uit kunnen pakken in een optioneel splitsingsstelsel, waarbij tweeverdieners in de regel niet voor splitsing met factor 1,9 zullen opteren. Voorts zou met de tweeverdienersproblematiek rekening geworden kunnen houden door voor hen hogere heffingskortingen toe te passen of door een belastingvrije som voor de minstverdiener te introduceren, zoals dat ook in de VS onder Reagan heeft bestaan. Dat zou echter wel de ongelijkheid vergroten ten opzichte van de belastingplichtigen die niet voor partnerschap kiezen en dus geen hogere heffingskorting of belastingvrije som genieten. Een dergelijke faciliteit zou dan eveneens aan hen moeten worden gegeven, maar dit leidt dan weer tot een erg ondoorzichtig systeem. Op basis van het bovenstaande, de kritiek op het splitsingsstelsel in de VS185 en mijn betoog eerder dat vergelijkbare resultaten ook middels vrije toerekening zullen kunnen worden bereikt, lijkt mij invoering van het splitsingsstelsel in Nederland op deze wijze niet aan de orde. De uitvoering en invoering ervan brengen naar mijn mening te grote complicaties en omschakeling met zich mee, die op eenvoudigere wijze via kleinere reparaties in het huidige systeem voorkomen kunnen worden en die bovendien niet leiden tot de problemen die nu in de VS bestaan. 4.3.3 Vlaktaks De kritiek op het Nederlandse stelsel zou ook kunnen worden aangepakt met een vlaktaks, een voorstel dat eveneens in de Amerikaanse literatuur wordt gedaan. In het systeem van een vlaktaks is al het inkomen onderworpen aan hetzelfde tarief. Veel gehoord bezwaar is dat hierdoor het draagkrachtbeginsel de das om wordt gedaan, maar dit kan mogelijk worden verholpen door een belastingvrije som aan de voet in te voeren, of te werken met een additionele heffing voor de topinkomens186. Door het hanteren van een vlaktaks doet de hele partnerregeling en toerekeningsproblematiek niet langer ter zake. Aan wie het inkomen ook wordt toegerekend, het wordt altijd belast tegen hetzelfde tarief. Het maakt dus in de regel niet uit of er een fiscaal partner is of niet, omdat er geen voordeel kan worden behaald. Door dit systeem wordt misbruik eveneens bemoeilijkt. Hiernaast zal de afweging al dan niet deel te nemen aan het arbeidsproces niet worden beïnvloed door de fiscaliteit, wanneer op al het inkomen een gelijk tarief van toepassing is187. Enige punt waarop het hebben van een partner bij een vlaktaks een rol kan spelen, is in de overdraagbaarheid van de belastingvrije som of heffingskorting. Door deze toe te rekenen aan de andere partner, of door bepaalde inkomensbestanddelen bij die partner in aanmerking te nemen, kan een voordeel worden behaald als de belastingvrije som nog niet geheel was geëffectueerd. Wanneer echter het samenlevingsverband als belastingplichtige wordt genomen en de heffingskorting of belastingvrije som voor elk samenlevingsverband gelijk is, is dit probleem weggenomen. Als partnerschap volledig buiten de wet wordt gelaten en van het individu wordt uitgegaan kan hetzelfde effect worden bereikt. 184

Bijv. L.G.M. Stevens, Fiscaal gezinsbeleid, Deventer: Kluwer 2006, p. 57 Voorzover nog niet hier behandeld: zie 3.6.3 186 L.G.M. Stevens, Fiscaal gezinsbeleid, Deventer: Kluwer 2006, p. 59 187 A.C. Rijkers, ‘Een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21e eeuw’, FED 2001/229 185

- 47 -

De moeilijkheid bij de invoering van de vlaktaks is de politiek. Invoeren van een vlaktaks kost geld en het is de vraag waar dat geld vandaan moet komen. Een proportioneel tarief ligt bovendien erg gevoelig in het kader van de aangehaalde draagkrachtgedachte zoals die onder velen leeft.

4.4 Samenvattend Er zijn twee soorten oplossingen van de toerekeningsproblematiek. Door aanpassingen in de bestaande partnerregeling en uitbreiding van de vrije toerekening kan aan vrijwel alle heersende kritiek het hoofd worden geboden. Door vrije toerekening blijft evenwel wel de ongelijkheid bestaan tussen verschillende samenlevingsverbanden, hoewel dit vanuit Nederlands perspectief geen groot probleem lijkt te zijn. Als het aankomt op fundamentele wijzigingen zijn er drie door mij besproken alternatieven. Een individuele heffing zou m.i. het beste aansluiten bij de uitgangspunten die leidend zijn geweest in de totstandkoming van de Wet IB2001 en recht doen aan de opvatting dat het al dan niet deel uitmaken van een samenlevingsverband niet van invloed zou moeten zijn op de te betalen inkomstenbelasting. Een meer individuele heffing komt te controleerbaarheid, horizontale gelijkheid en eenvoud ten goede. Invoering van het pure inkomenssplitsingsstelsel is een werkbaar alternatief als het samenlevingsverband als belastingplichtige wordt beschouwd. De toerekening werkt vrij eenvoudig, is goed controleerbaar en werkt in alle gevallen hetzelfde uit. Met het splitsingsstelsel wordt echter geen recht gedaan aan inkomensgelijkheid tussen samenlevingsverbanden, wordt geen rekening gehouden met het bestaande boxenstelsel en wordt deelname aan de arbeidsmarkt in bepaalde gevallen ontmoedigd. Daarnaast sluit invoering van het splitsingsstelsel niet aan bij de maatschappelijke opvattingen. De aangedragen oplossingen, zoals een vrijstelling voor de tweede verdiener of een lagere splitsingsfactor werken complicerend en daarnaast zal het effect van de lagere factor slechts merkbaar zijn indien voor een optioneel splitsingsstelsel wordt gekozen, waarin de tweeverdienerspartnerschappen niet voor splitsing zullen opteren. Inkomenssplitsing in de zin van samenvoeging is niet aan de orde in een stelsel als het Nederlandse, waarin tot op heden niet alle vormen van gelijkheid even zwaar wegen. Bovendien zou een dergelijk stelsel tot ongewenste complicaties en spanningen tussen uitgangspunten leiden zoals in de VS het geval is. Een inkomstenbelasting met een vlaktaks is een eenvoudige oplossing voor de toerekeningsproblemen, daar de wijze van aanbreng of toerekening van het inkomen niet van invloed is op de verschuldigde belasting. Indien het gezin voor de vlaktaks als belastingplichtige wordt aangemerkt kan horizontale gelijkheid worden bereikt door aan alle belastingplichtigen dezelfde heffingskorting of belastingvrije som toe te kennen, een element dat noodzakelijk is om de draagkrachtgedachte ook in een vlaktaks terug te laten komen. Deze oplossing ligt politiek erg gevoelig, daar het een groot budgettair beslag kan leggen wanneer bepaalde aftrekposten niet worden herzien.

- 48 -

5. Conclusie Ik heb in deze scriptie willen onderzoeken in hoeverre de toerekening van inkomensbestanddelen voor partners verschilt tussen Nederland en de Verenigde Staten. Daarbij heb ik willen nagaan welke verbeteringen er denkbaar zijn in de Nederlandse methode en in hoeverre elementen uit het Amerikaanse systeem daaraan bij kunnen dragen. Het Nederlandse stelsel In hoofdstuk 2 ben ik begonnen met het geven van een algemene beschrijving van het Nederlandse stelsel, waarbij ik aandacht heb besteed aan de opbouw van de Wet IB2001, het bronnenstelsel en het beperkt analytische karakter dat het Nederlandse stelsel heeft. Vervolgens ben ik de uitgangspunten van de Nederlandse wet doorgelopen. Dit waren draagkracht, herverdeling, maatschappelijke ontwikkelingen, arbeidsparticipatie, eenvoud en controleerbaarheid. Met betrekking tot de keuze tussen het individu of het gezin als uitgangspunt is door mij gesteld dat hoewel de regering de voorkeur gaf aan verdere individualisering, door inmenging van de oppositie de rol van het samenlevingsverband of het gezin meer ruimte heeft gekregen dan oorspronkelijk beoogd. Na deze algemene introductie is door mij kort het partnerbegrip besproken en ben ik ingegaan op de individuele toerekening. Deze vorm van toerekening is leidend in gevallen waarin geen fiscaal partner meespeelt, en houdt in dat inkomsten worden toegerekend aan diegene die het inkomen verdient, terwijl kosten in aftrek worden gebracht door degene op wie deze uitgaven drukken. Een voorbeeld van kritiek op deze vorm van toerekening is dat het vreemd is dat bij een heffing die op draagkracht is gestoeld het gezinsverband van de belastingplichtige geen rol speelt. Dit gezinsverband kent zowel draagkrachtverlagende als draagkrachtverhogende aspecten. Dit en andere punten van kritiek zijn door de Nederlandse wetgever onderkend en niet wenselijk geacht. Wanneer er sprake is van fiscaal partners wordt de vrije toerekening als uitgangspunt genomen. Onder het regime van de vrije toerekening worden de zogenoemde ‘gemeenschappelijke inkomensbestanddelen’ geacht bij partners op te komen in de onderlinge verhouding die zij daarvoor bij de aangifte kiezen. Deze methode is echter ook niet de meest gewaardeerde. Er is kritiek op de inrichting van het partnerbegrip, de toerekeningssystematiek, de administratieve lastendruk voor uitvoerder en belastingplichtige, mogelijke horizontale ongelijkheid tussen samenlevingsverbanden en de beperkte groep van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. In 2.5 kwam de invloed van heffingskortingen en aftrekposten aan de orde. Hieruit volgde dat door overdraagbaarheid van de algemene heffingskorting de neutraliteit van de belastingheffing in gevaar komt. Doordat ook persoonsgebonden aftrekposten overdraagbaar zijn, zijn er veel arbitragemogelijkheden en kan een belastingplichtige met onvoldoende inkomen zijn aftrekposten via de fiscaal partner toch ten gelde maken, daar waar een individuele belastingplichtige dat niet kan. Het stelsel in de VS De inkomstenbelasting in de VS werkt vanuit andere principes. Ook daar ben ik begonnen met een algemene beschrijving van de IRC, waarbij de ‘all income rule’, tarieven en het sterk synthetische karakter van de Amerikaanse inkomstenbelasting de revue zijn gepasseerd. Na een stukje historie kwamen de uitgangspunten van de Amerikaanse inkomstenbelasting voorbij. Deze waren draagkracht, eenvoud, neutraliteit en met nadruk gelijkheid tussen inkomens. Voor wat - 49 -

betreft de keuze tussen individu en gezin is naar voren gekomen dat in de VS een duidelijke keus is gemaakt voor het gehuwde stel als uitgangspunt. Zij komen sinds 1948 in aanmerking voor voordelen waarvoor individuen niet kunnen opteren, zoals de splitsingssystematiek. Nadat op hoofdlijnen de belastingplichtigen die in aanmerking komen voor inkomenssplitsing of andere faciliteiten zijn besproken (gehuwden, heads of household en de surviving spouses), is door mij de werking en de ontwikkeling van het splitsingsstelsel uitgewerkt. De VS heeft in de honderd jaar sinds de invoering van de eerste echte federale inkomstenbelasting in 1913 een ontwikkeling gezien die het systeem van individuele toerekening, via pure inkomenssplitsing naar samenvoeging heeft gebracht. Deze ontwikkeling heeft plaatsgevonden langs de lijnen van Lucas v. Earl, Poe v. Seaborn, de invoering van het pure splitsingsstelsel in 1948 en de introductie van het samenvoegingsstelsel in 1969. Sinds die tijd zijn er verschillende aanpassingen geweest in tarieven, kortingen en schijven, waarmee het Congres hoopte de luider wordende kritiek de mond te snoeren. Deze kritiek behelst onder meer dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden door inkomenssplitsing enkel toe te staan aan gehuwden. Veel argumenten vóór inkomenssplitsing zijn naar de mening van Amerikaanse auteurs net zo goed van toepassing in het geval van ongehuwd samenwoners en homohuwelijken. Daarnaast is een belangrijk punt van kritiek dat de drieledigheid die de Amerikaanse inkomstenbelasting beoogt, onvermijdelijk tot spanningen leidt en niet te realiseren is. Hierbij wordt gedoeld op de ambitie van het stelsel tegelijkertijd progressief, huwelijksneutraal en inkomensgelijk te zijn. Ik heb hier het vierde beginsel van horizontale gelijkheid aan toegevoegd. Ook is het zo dat het Amerikaanse splitsingsstelsel toetreden tot de arbeidsmarkt voor de thuiszittende echtgenoot minder aantrekkelijk maakt en dat het niet huwelijksneutraal uitpakt in de praktijk. Laatste punt van bezwaar is dat net als in Nederland, de Amerikanen eveneens maatschappelijke ontwikkelingen zien die zich bewegen in de richting van verdere individualisering. Een splitsingsstelsel is in dat opzicht niet passend, daar een dergelijk stelsel juist het samenlevingsverband als uitgangspunt neemt. Oplossingen voor de problemen in de VS doen zich denken in verdere aanpassingen in tarief en de groep van begunstigden. Tegelijkertijd zijn er meer geluiden te horen die pleiten voor grote herzieningen, zoals de invoering van een geheel individueel stelsel, vrije toerekening of een vlaktaks. Rechtsvergelijking In hoofdstuk 4 ben ik in de eerste plaats ingegaan op de vergelijkbaarheid van het Nederlandse en het Amerikaanse stelsel op algemene aspecten. De Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting vertonen op algemene aspecten veel overeenkomst. Bepaalde zaken worden vanuit een verschillende invalshoek benaderd, maar werken in de praktijk op dezelfde wijze uit. Belangrijkste verschil is de expliciete neutraliteitswens van de Amerikaanse wetgever, daar waar de Nederlandse wetgever meer instrumentalistisch met de fiscaliteit wil omgaan. Waar het gaat om de keuze tussen individu of gezin is zichtbaar dat beide stelsel ver uiteen lopen. Ieder land heeft daarbij een andere richting gekozen en de afzonderlijke stelsel hebben een haast tegengestelde ontwikkeling doorgemaakt. In de toerekening is door Nederland gekozen voor de vrije toerekening, terwijl in de VS strikt wordt vastgehouden aan het splitsingsstelsel. Bij het beantwoorden van de (hoofd)vraag in welke elementen uit het Amerikaanse systeem kunnen bijdragen aan verbetering van de Nederlandse methode, heb ik eerst aandacht besteedt aan de mogelijkheden die er binnen het kader van het huidige Nederlandse stelsel zijn. Ik heb twee soorten

- 50 -

problemen benoemd, namelijk die, welke zien op de partnerregeling en de problemen die te maken hebben met de vrije toerekening als toerekeningsmethode. Binnen de uitgangspunten van het huidige systeem zijn reparaties denkbaar die de nodige verbeteringen aanbrengen. Hierbij zou ik voorstander zijn van een herziening van de partnerregeling, waarbij financiële zorgverplichting en bedoeling duurzaam samen te leven doorslaggevend zijn in de kwalificatie als partner. Daarnaast zou de referentieperiode van zes maanden ook voor gehuwden dienen te gelden, in die zin dat deze alleen een rol speelt in het jaar eerste keuze voor partnerschap. In de daarop volgende jaren blijft deze keuze voor alle vormen van fiscaal partnerschap van rechtswege vaststaan, behoudens het geval waarin partners duurzaam gescheiden gaan leven. Problemen met de vrije toerekening kunnen worden aangepakt door vrije toerekening mogelijk te maken voor alle inkomensbestanddelen, waarbij inkomsten en uitgaven die nauw met elkaar samenhangen evenmin van elkaar kunnen worden gescheiden. Op deze wijze wordt uitdrukking gegeven aan de economische eenheidsgedachte. De toerekeningsmethode die in dit systeem zou moeten worden gebruikt is die van de vrije toerekening, waarbij eerst wordt toegerekend alvorens het belastbaar inkomen per belastingplichtige wordt vastgesteld. Om te voorkomen dat de ene groep partners optimaal gebruik maakt van de tariefsprogressie, terwijl de andere groep partners dit niet doet vanwege bijvoorbeeld gebrek aan inzicht, kan de Belastingdienst bij vaststelling van de aanslag automatisch de gekozen toerekening vergelijken met de meest voordelige toerekening en bij de aanslag deze meer voordelige variant toepassen. Wanneer belastingplichtigen dit niet wensen, zouden zij dit wellicht bij aangifte nadrukkelijk kunnen aangeven of eventueel achteraf bezwaar maken tegen de aanslag. Als het aankomt op fundamentele wijzigingen zijn er drie door mij besproken alternatieven. Een individuele heffing zou m.i. het beste aansluiten bij de uitgangspunten die leidend zijn geweest in de totstandkoming van de Wet IB2001 en recht doen aan de opvatting dat het al dan niet deel uitmaken van een samenlevingsverband niet van invloed zou moeten zijn op de te betalen inkomstenbelasting. Een meer individuele heffing komt te controleerbaarheid, horizontale gelijkheid en eenvoud ten goede. Invoering van het pure inkomenssplitsingsstelsel is een werkbaar alternatief als het samenlevingsverband als belastingplichtige wordt beschouwd. De toerekening werkt vrij eenvoudig, is goed controleerbaar en werkt in alle gevallen hetzelfde uit. Met het splitsingsstelsel wordt echter geen recht gedaan aan horizontale gelijkheid tussen samenlevingsverbanden, wordt geen rekening gehouden met het bestaande boxenstelsel en wordt deelname aan de arbeidsmarkt in bepaalde gevallen ontmoedigd. Daarnaast sluit invoering van het splitsingsstelsel niet aan bij de maatschappelijke opvattingen. De aangedragen oplossingen, zoals een vrijstelling voor de tweede verdiener of een lagere splitsingsfactor werken complicerend en daarnaast zal het effect van de lagere factor slechts merkbaar zijn indien voor een optioneel splitsingsstelsel wordt gekozen, waarin de tweeverdienerspartnerschappen niet voor splitsing zullen opteren. Inkomenssplitsing in de zin van samenvoeging is niet aan de orde in een stelsel als het Nederlandse, waarin tot op heden niet alle vormen van horizontale gelijkheid even zwaar wegen. Bovendien zou een dergelijk stelsel tot ongewenste complicaties en spanningen leiden zoals in de VS het geval is. Een inkomstenbelasting met een vlaktaks is een eenvoudige oplossing voor de toerekeningsproblemen, daar de wijze van aanbreng of toerekening van het inkomen niet van invloed is op de verschuldigde belasting. Indien het gezin voor de vlaktaks als belastingplichtige wordt aangemerkt kan horizontale gelijkheid worden bereikt door aan alle belastingplichtigen dezelfde heffingskorting of belastingvrije som toe te kennen, een element dat noodzakelijk is om de draagkrachtgedachte ook in een vlaktaks terug te laten komen. Deze oplossing ligt politiek erg

- 51 -

gevoelig, daar het een groot budgettair beslag kan leggen wanneer bepaalde aftrekposten niet worden herzien. Aanbeveling Gezien het bovenstaande zou voor wat betreft de fundamentele wijzigingen mijn voorkeur uitgaan naar een verdere individualisering, eventueel in combinatie met een vlaktaks. Het splitsingsstelsel is wat mij betreft gezien de onderscheiden problemen en huidige kritiek in de VS niet wenselijk. Tevens ben ik van mening dat veel problemen al kunnen worden weggenomen door de meer eenvoudige reparaties die ik binnen het huidige stelsel heb voorgesteld. Nawoord Het vergelijken van de inkomenstoerekening in twee verschillende belastingstelsels is geen gemakkelijke opgave. De verschillen tussen de belastingwetten van de betreffende landen zijn niet altijd even snel te ontdekken en de inkomenstoerekeningssytematiek is niet altijd even goed te doorgronden. Er gaat een hele voorgeschiedenis aan vooraf die ook bestudeerd dient te worden en de oplossingen waar je uiteindelijk mee komt zijn vaak niet op alle punten bevredigend of erg controversieel. De uitwerking van de aangedragen alternatieven op andere punten in het systeem is niet door mij onderzocht, maar zal er ongetwijfeld zijn. De door mij gedane suggesties werken misschien goed uit als oplossing voor de kritiek op de inkomenstoerekening, maar kunnen een geheel systeem uit balans brengen. In dat kader wil ik graag afsluiten met een anekdote die ik tijdens mijn onderzoek tegenkwam, en die nog eens benadrukt wat een levenswerk het moet zijn een consistent en perfect inkomstenbelastingstelsel op te zetten, waarbij ook nog eens aan het onderwerp van mijn scriptie, de inkomenstoerekening, goed invulling wordt gegeven. “There is an old joke about a man who tries on a suit a tailor has made for him. He notices one arm of the jacket is too short, but the tailor explains that no one will notice the defect if he holds his arm at an awkward angle. The story continues with the costumer finding half a dozen other defects, which the tailor solves with half a dozen additional contortions. As the man hobbles out of the shop he is seen by two passers-by. The first guy says: “That poor guy looks terrible!”, and the second replies: “Yeah, but what a great-fitting suit!” The proposals to solve the income tax’s marital dilemma’s are reminiscent of that joke. If one likes having a certain feature, then the solution to solving the marital dilemma is a nice bonus. But if one dislikes these features and adopts them only because they offer a way out of the marital dilemma, one is like the tailor that provided the man with his suit.188” “That income tax system looks terrible” “Yeah, but what a great solution to the marital dilemma!”

188

L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339 - 52 -

Literatuurlijst Boeken J.C. Amico, Introduction to the US Income Tax System, Deventer: Kluwer 1993 H.P.A.M. van Arendonk, P. Kavelaars & L.G.M. Stevens, Eenvoud in praktijk. Oort-wetgeving, Deventer: Kluwer 1991 M.A. Chirelstein, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1997 R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008 S. Cnossen & R.M. Bird (red), The personal income tax: Phoenix from the ashes?, Amsterdam: North Holland 1990 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002

M.J. Graetz & D.H. Schenk, Federal Income Taxation, Westbury: Foundation Press 1995 C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008 P. Kavelaars e.a., Eenvoudig heffen? Een eerste analyse van de voorstellen van de Commissie Stevens, ’sGravenhage: SDU 1991 L.L. Malman, L.D. Solomon & J.M. Hesch, Federal Income Taxation, St. Paul: West Publishing Co. 1994 A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006 A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Deventer: FED 2000 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2007-2008, Deventer: Kluwer 2007 A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2007 L.G.M. Stevens, Fiscaal gezinsbeleid, Deventer: Kluwer 2006 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001 I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007

Artikelen J. Alm & L.A. Whittington, ‘For love or money? The impact of income taxes on marriage’, Economica, 1999/297 H.P.A.M. van Arendonk, ‘De inkomstenbelasting in Nederland: een terugblik en vooruitblik’, MBB 2001/1 B.I. Bittker, ‘Federal income taxation and the family’, Stanford Law Review 1975/1389 E.J. McCaffery, ‘Taxation and the family: a fresh look at behavioural gender biases in the code’, UCLA Law Review 1992-1993/983 P.A. Cain, ‘Taxing families fairly’, Santa Clara Law Review 2008/805 S. Cnossen, ‘Hervorming van de inkomstenbelasting’, WFR 1980/901 L.A. Davies, ‘A feminist justification for the adoption of an individual filing system’, Southern California Law Review, 1988-1989/197 W.A.M. Fermont e.a.,‘Wet inkomstenbelasting 2001’, WFR 1999/1273 P.B. Gann, ‘Abondoning marital status as a factor in allocating income tax burdens’, Texas Law Review 1980/1 M.J. Graetz, ‘Taxes that work. A simple American plan’, Florida Law Review, 2006/1043 N.C.G. Gubbels, ‘Partners in de Wet Inkomstenbelasting 2001’, WFR 2001/1682 P.J. Harmelink & W. Krause, ‘Reduction of tax discrimination based on filing status: a proposal’, Taxes 1977/760 A. Hartman, ‘De ‘Oortse’ tariefgroepen en het splitsingstelsel’, WFR 1990/1497 H. Hodgson, ‘Taxing the family – the tax unit: Should New Zealand adopt a family-based income tax?’, New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, 2008/398 S. Hoffer, ‘Adopting the family taxable unit’, University of Cincinnati Law Review, 2007-2008/55 M.J. McIntyre & O. Oldman, ‘Taxation of the family in a comprehensive and simplified income tax’, Harvard Law Review 1977/1573 R.S. McIntyre & M.J. McIntyre, ‘Fixing the “marriage penalty” problem’, Valparaiso University Law Review, 1999/907 M.E. Kornhauser, ‘Love, money and the IRS: family, income-sharing and the joint income tax return’, Hastings Law Journal 1993-1994/63 R.A. de Mooij & L.G.M. Stevens, ‘Fiscale taboes in macro-economisch perspectief’, WFR 2003/165 S. Motro, ‘A new “I do”: towards a marriage-neutral income tax’, Iowa Law Review, 2005-2006/1509 M.L. Nienhuis, ‘Toerekening van inkomen bij partners, een aantal keuzemogelijkheden’, BB 2002/03 R.E.C.M. Niessen, ‘Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden’, WFR 2001/1763

- 53 -

W. Richards, ‘An analysis of recent tax reforms from a marital-bias perspective: it is time to oust marriage from the tax code’, Wisconsin Law Review 2008/611 A.C. Rijkers, ‘Een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21e eeuw’, FED 2001/229 T.P. Seto, ‘The unintended tax advantages of gay marriage’, Washington & Lee Law Review 2008/1529 H.E. Smith, ‘Intermediate filing in household taxation’, Southern California Law Review 1998-1999/145 L.G.M. Stevens, ‘Boxoverstijgende beschouwingen Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1577 L.G.M. Stevens, ‘Fiscale beleidsnotities 2000’, WFR 1999/1225 S.A. Stevens, ‘Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk’, WFR 2004/891 L. Zelenak, ‘Marriage and the income tax’, Southern California Law Review, 1994/339

Jurisprudentie en besluiten Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1990/329 Hoge Raad 24 juni 1992, BNB 1993/18 Hoge Raad 24 juni 1992, BNB 1993/19 Hoge Raad 11 maart 1998, BNB 1998/121 Besluit van 12 december 2007, CPP 2007/2793M

Parlementaire stukken Advies Raad van State, Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, A Kamerstukken II, 1991/92, 22 305, nrs 1-2 e Kamerstukken II, 1997/98, 25 810, nr 2 (Belastingen in de 21 eeuw. Een verkenning) Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 3 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr 6 Kamerstukken I, 1999/00, 26 727-26 728, nr 202 Kamerstukken II, 2005/06, 30 375, nrs 1-2, p. 18 (Ambtelijke evaluatie belastingherziening 2001) Brief Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 2006, nr. DB2006/352M, VN 2006/37.10 Ministerie van Financiën; 15 april 2009; nr DB/2009/181M, NFX 2009-91

- 54 -