KALKULACE CEN V ORDINACI ZUBNÍHO LÉKAŘE Několik poznámek k metodice zpracování minutové zúčtovací sazby
Kalkulace cen v podnikatelské činnosti Kalkulace cen je nedílnou součástí podnikatelského plánu. Pokud je takový plán správně zpracovaný, poskytuje podnikatelskému subjektu základní informace potřebné pro řízení a kontrolu podnikání a je zároveň základním nástrojem pro tvorbu cen. Vhodné využívání podnikového plánování umožňuje pozitivně ovlivňovat dlouhodobou ziskovost, stabilitu a rozvoj podniku, protože bez řádné analýzy ekonomiky nelze zodpovědně konstatovat, zda podnik nemůže fungovat výrazně lépe a pro svého majitele a zaměstnance přinášet vyšší zisky, odměny a mzdy.
Kalkulace cen v privátní zubní praxi V zubních ordinacích jsou kalkulace cen velmi často mylně spojovány s cenovou regulací. Je sice zřejmé, že kalkulace a podnikatelský plán snižují riziko postihů ze strany cenových kontrol nebo alespoň výrazně zmírňují výši případných pokut za chybné metodické zpracování cenových kalkulací, ale není nejmenší důvod, proč by i v případě zubních praxí neměla platit obecná pravidla uvedená v předchozím odstavci. Každý provozovatel nestátního zdravotnického zařízení by měl znát základní parametry (zejména minimální minutovou zúčtovací sazbu), které mu zajistí návratnost vynaložených nákladů na provoz, odpovídající podnikatelskou odměnu a plánovaný zisk. Bez těchto informací je obtížné optimalizovat ceny a narovnat jejich úroveň k hodnotám odpovídajícím skutečné ceně práce zubního lékaře.
Kalkulace cen a cenová regulace V zubních ordinacích je cenová regulace výkonů nehrazených z veřejného zdravotního pojištění a výrobků částečně hrazených („C“) nebo nehrazených („N“) z veřejného zdravotního pojištění založena na principu věcného usměrňování cen. V praxi to znamená, že do ceny lze promítnout pouze ekonomicky oprávněné náklady pořízení, zpracování a oběhu přímého materiálu, mzdové a ostatní osobní náklady, technologicky nezbytné ostatní přímé a nepřímé náklady a náklady oběhu doložitelné z účetnictví, daňové evidence, případně podnikatelského záměru, dále přiměřený zisk, daň a případné další náklady podle zvláštních právních předpisů. Při posuzování ekonomicky oprávněných nákladů vychází kontrolní orgány (cenové kontroly) z dlouhodobé obvyklé úrovně těchto nákladů v obdobných ekonomických činnostech a s přihlédnutím k zvláštnostem dané ekonomické činnosti. Za ekonomicky oprávněné náklady nelze uznat zejména (je uveden pouze výčet položek, které jsou relevantní pro běžnou zubní praxi): - penále, pokuty a poplatky z prodlení, úroky z prodlení, případně jiná plnění, za nedodržení povinností podle smluv a předpisů (včetně ekologických), - škody na majetku a náklady spojené s jejich odstraňováním (kromě škod způsobených živelními pohromami), náhrady škod a odškodnění, - důchodové připojištění zaměstnanců hrazené zaměstnavatelem nad limit stanovený zvláštním právním předpisem (zákon o daních z příjmů), - cestovné vyplácené nad rámec zvláštního právního předpisu (zákon o cestovních náhradách), - příspěvky na závodní stravování zaměstnanců v cizích zařízeních nad limit stanovený zvláštním právním předpisem (zákon o daních z příjmů), - opakovaně zahrnované náklady, které již byly uhrazeny nebo byly kompenzovány ve výnosech. Zde je vhodné připomenout, že ekonomicky oprávněné náklady v kalkulacích nelze zaměňovat s daňovými náklady v účetnictví. I když jsou ve většině případů totožné, neplatí to Stránka 1
vždy. Například platba daně z příjmů nebo zdravotní a sociální pojištění podnikatele jsou náklady daňově neúčinné, avšak přesto jsou to oprávněné ekonomické náklady pro kalkulace. U smluvních pokut nebo škod na majetku je tomu ale přesně naopak. Při posuzování přiměřeného zisku se za přiměřený zisk považuje zisk odpovídající obvyklému zisku dlouhodobě dosahovanému při srovnatelných ekonomických činnostech, který zajišťuje přiměřenou návratnost použitého kapitálu v přiměřeném časovém období, s přihlédnutím ke zvláštnostem dané ekonomické činnosti. Protože je tato definice (převzatá z cenových předpisů) velmi nekonkrétní, věnuje se této problematice samostatný odstavec.
Rozdíly mezi ekonomickou a regulovanou kalkulací Výše uvedený odstavec, který reflektuje stávající parametry cenové regulace a metodiku cenových kontrolních orgánů, naznačuje, že princip zpracování kalkulace cen je sice stejný pro regulované a neregulované prostředí, ale v našem případě je třeba vyčíslit ekonomicky neoprávněné náklady a odečíst je z celkových nákladů zahrnutých v kalkulaci. Zde je nutné připomenout, že v běžné praxi nemají tyto neoprávněné náklady žádný významný podíl na konečné ceně, a tudíž přímo nepoškozují spotřebitele. Nicméně cenové kontroly posuzují zahrnutí neoprávněných nákladů mezi metodická pochybení a zohledňují je v předepsané pokutě, většinou však v míře odpovídající malému významu této chyby. Mnohem důležitější je porovnání předběžné (plánované) kalkulace s konečným výsledkem (výslednou kalkulací), která zahrnuje skutečné parametry známé po skončení plánovaného období, na základě výsledků účetnictví a daňového přiznání. Pro přehlednost je problematika předběžné a plánované kalkulace uvedena až na závěr tohoto příspěvku.
Kalkulační formulář nákladů Formulář pro stanovení minutové zúčtovací sazby privátní zubní praxe je všeobecně znám. Obsahují ho například softwarové programy na zpracování dávek pro pojišťovny nebo ho nalezneme v nabídce některých poskytovatelů služeb, kteří pro zubní ordinace kalkulace cen provádějí. Přesto je vhodné připomenout hlavní části tohoto výpočtového formuláře, zejména z pohledu obhájení parametrů před cenovými kontrolami. Minutová zúčtovací sazba je známa spíše pod zlidovělým názvem „minutová kalkulace“. Kalkulace cen zubní ordinace vychází z principu nákladové kalkulace, i když přívlastek „nákladová“ není úplně přesný. Nejvýznamnější částí je totiž vedle správného stanovení fondu ordinační doby položka podnikatelského zisku, která může mít daleko větší vliv na konečnou minutovou sazbu než vlastní provozní náklady. Fond ordinační doby (minuty/rok) Časový fond bývá nejproblematičtější veličinou pro výpočet minutové sazby, protože nejvíce ovlivňuje její výši a je často předmětem problémů při cenové kontrole. Pro obhajobu správného nastavení časového fondu je vhodné mít k dispozici rozpis ordinačních hodin lékaře (nezaměňovat ordinační hodiny s fondem pracovní doby). Pokud je režim v ordinaci pravidelný, je možné vycházet z týdenního plánu, pokud však má lékař v průběhu měsíce několik neproduktivních činností (kdy se nezabývá přímo ošetřením pacientů a vyřizuje například administrativu, návštěvy institucí, provozní manažerské povinnosti apod.), pak je vhodné vycházet z delšího časového rozpisu nebo stanovit neproduktivní činnost přímo vyjádřením průměrných minut za dané časové období, s následným přepočtem na celý rok. Kromě toho se musí od celkového fondu ordinační doby odečíst plánovaná dovolená a nepřítomnost nad rámec dovolené (účast na seminářích, apod.). Stále se však pohybujeme v teoretické rovině. Takto stanovený fond ordinační doby zahrnutý do výpočtu minutové sazby totiž matematicky vyjádří konečný plánovaný hospodářský výsledek pouze za předpokladu, že budou všechny odpracované minuty řádně zaplaceny. To se však v naprosté většině případů nestane. V běžné praxi dochází k souběhu přímých plateb Stránka 2
od pacientů (v ideálním případě na základě výpočtu podle kalkulačního vzorce výkonu nebo výrobku) a úhrad pojišťoven (které s kalkulačními cenami nekorespondují). Zubní praxe tedy dojde k jinému hospodářskému výsledku (výsledná kalkulace podle účetní závěrky), než je výchozí plánovaný stav (předběžná kalkulace). K tomu navíc přistupuje skutečnost, že mnohé praxe mají v ceníku pro pacienty v některých případech ceny nižší než kalkulované. To by mohlo u cenového kontrolora, který je méně zasvěcen do specifického prostředí zubní ordinace, vzbudit dojem, že došlo k úmyslnému zkreslení hospodářského výsledku (daňovému úniku). Při cenových kontrolách je proto nutné argumentovat zejména výše uvedeným poměrem přímých plateb a úhrad pojišťoven. Dále je nutno vysvětlit, že případné snížení ceny pod úroveň ceny kalkulované není možné z pohledu finančních úředníků brát jako snížení plánované platby daní (mnohdy jsme bohužel takový argument v minulosti zaznamenali), ale jako nepříjemnou nutnost zajistit prodejnost výkonu nebo výrobku v daném místě. Neprodejná cena nepřinese žádný zisk podnikateli, tedy ani daňové odvody státu. Při snížení ceny zajišťující prodejnost se proto zubní lékaři chovají stejně jako ostatní podnikatelé (i když o tom by bylo možné v některých případech polemizovat). Po vyhodnocení předběžné a výsledné kalkulace lze korigovat výpočet pro další období. K tomu je vhodné využít frekvence provedených výkonů a výrobků, která nám poslouží také pro obhájení nastavených parametrů před cenovými kontrolami. To je však oblast, která už je nad rámec rozsahu tohoto příspěvku, stejně jako polemika o snižování některých cen. Nakonec je třeba zmínit se o situaci, kdy v ordinaci pracují další nositelé výkonů, tedy lékař-zaměstnanec nebo dentální hygienistka. Prostým započtením jejich časového fondu se může stávající kalkulace zcela zničit. Noví zaměstnanci, zejména ti začínající, nemusí mít zpočátku standardní výkonnost, a proto jejich pracovní fond ekonomicky odpovídá spíše nižšímu úvazku. Zkušenosti ukazují, že například v případě absolventů škol může jít na začátku až o polovinu pracovní doby. Je to logické, protože zaměstnanec musí nejdříve získat některé znalosti a pracovní dovednosti, které ve škole získat nemohl, a tato oblast zabírá značnou část pracovní doby. Zde je možné využít koeficientů, které relativizují formální pracovní úvazek, přičemž vhodným doplňkem bude upřesnění pracovní činnosti v příloze pracovní smlouvy, mzdovém výměru nebo jiném organizačním dokumentu. Zcela ideální je vyčíslení nákladů (a výnosů) samostatného pracovního místa zaměstnance (účtování střediska hospodaření), které minimalizuje ztráty způsobené chybným odhadem fondu ordinační doby a má i další užitečné výhody, například při pozdějším stanovení prémiového odměňování zaměstnanců. Nákladové položky Mzdové náklady zaměstnanců, spotřeba materiálu a energie, opravy a udržování, ostatní služby, osobní náklady podnikatele (zdravotní a sociální pojištění, pokud není součástí hrubého kalkulovaného zisku), finanční náklady, odpisy a rezervy, to vše jsou údaje, které vychází z účetnictví (daňové evidence). Část z těchto položek se však do výchozího kalkulačního formuláře uvede korigovaná na plánovaný stav daného období. Nejčastěji se zohledňuje ukončení nebo naopak zahájení leasingu, změna výše odpisů a další plánované změny nákladů. Nejen pro případné cenové kontroly, ale také v zájmu větší přehlednosti je vhodné doporučit, aby byly změny vyčísleny zvlášť. Technicky nejjednodušší je uvést položky ve dvou sloupcích formuláře. V prvním skutečné údaje z účetnictví, ve druhém pak předpokládané změny. Dále lze doporučit uvést co nejvíce položek konkrétně. Pokud je totiž většina výdajů uvedena pod obecným označením „provozní režie“, nutí to cenové kontrolory vytvořit výslednou kalkulaci podle vlastního šetření a názoru. A to není pro průběh cenové kontroly právě nejšťastnější řešení. Kalkulovaný zisk – kalkulační odměna podnikatele Nemůže být pouze ve výši nahrazující průměrnou mzdu lékaře v pracovním poměru. Provozovatel nestátního zdravotnického zařízení je současně manažerem praxe a nepodniká proto, aby byla jeho odměna ve výši odměn zaměstnanců. Má spoustu dalších povinností a činností souvisejících s provozem praxe, které je třeba zhodnotit formou manažerské odměny. Může se například vycházet z poměru neproduktivního času nebo z jiné úvahy Stránka 3
zohledňující práci lékaře-manažera nad rámec základní činnosti lékaře-nositele stomatologických výkonů. Kalkulovaný zisk – kalkulace dle podnikatelského záměru Stejně jako předcházející položka spadá i tato část do celkového zisku praxe (hospodářský výsledek). Pokud se celkový hospodářský výsledek (kalkulační odměna podnikatele + kalkulace zisku) uvádí jako hrubý zisk před zdaněním a dalšími odvodovými povinnostmi, potom se už do nákladových položek nezahrnuje zdravotní a sociální pojištění podnikatele. Odvody jsou v tomto případě společně s daní zahrnuty v hrubém zisku. V případě, že je celkový zisk uváděn jako čistý zisk, potom se do nákladových položek uvede i daň a odvodové povinnosti (zdravotní a sociální pojištění) přesto, že nejsou daňovými náklady ve smyslu zákona o daních z příjmů. Provozovatelé praxe často používají zjednodušenou formu stanovení zisku, a to procentem z nákladů. To je sice možné, ale o podnikatelském plánování to příliš nevypovídá. Mnohem větší vypovídací schopnost má plán skutečný, zahrnující například plánované splátky provozního úvěru, spoření do fondů pro rozšíření podnikatelské aktivity a ostatní položky zahrnující obvyklá rizika nebo specifika konkrétní zubní praxe. V položce fond ordinační doby bylo vysvětleno, z jakých důvodů nemusí být nakonec v závěru odpovídajícího období dosaženo zisku, který byl plánován v předběžné kalkulaci. Čím větší je tento rozdíl, tím obtížnější, avšak nikoliv nemožné je zdůvodnění cenové kontrole. Na tomto místě je nutné zdůraznit, že čím větší je podíl přímých plateb na celkových tržbách, tím více je zhodnocena práce lékaře a zmenšují se rozdíly mezi plánovanými a skutečnými ukazateli. Náklady na přímý materiál a protetiku Tyto náklady se do minutové sazby nepočítají. Jsou až součástí konečné ceny výkonu nebo výrobku. Přímý materiál je tedy takový materiál, který není zahrnut v minutové sazbě, ale je součástí konečného kalkulačního vzorce výkonu nebo výrobku (stejně jako cena laboratoře). O tom, který materiál bude označen za přímý, rozhoduje lékař sám. Je totiž na něm, aby zajistil evidenci tohoto materiálu a vyjádření celkové spotřeby za účetní období (což je cena nákupu upravená o výsledek inventarizace materiálu na konci účetního období). Většina lékařů se proto snaží korigovat výčet přímého materiálu použitého v kalkulačních vzorcích pouze na ekonomicky významné položky a ty méně významné zařadí do materiálu spotřebního (minutové kalkulace). Na druhou stranu je třeba upozornit na nebezpečí druhého extrému (zahrnutí veškerého materiálu do spotřeby a neuvedení v kalkulačních vzorcích). Tím se sice zjednoduší evidence a inventarizace materiálu, ale nastane jev, který je popsán v předchozích částech příspěvku. Při souběhu přímých plateb (kdy se v optimálním případě vrací vše, co bylo naplánováno) a úhrad pojišťoven (které jsou výrazně pod úrovní kalkulace ordinace) dochází ke ztrátě a podstatná část materiálu, jehož cenu máme získat zpět v platbách, se „rozplyne v systému“. Proto asi žádného implantologa ještě nenapadlo, aby riskoval návratnost ceny implantátu tím, že by ho neuvedl jako přímý materiál v platbě výkonu, ale zahrnul ho mezi spotřební materiál do minutové sazby. V tomto odstavci je vhodné ještě zmínit náklady na RTG snímky. Pokud si je ordinace nechá zhotovit u externího dodavatele, je platba příslušných faktur daňovým nákladem. Protože se však na druhou stranu inkasuje platba za tyto položky od pojišťoven (pacientů), jedná se o náklad, který byl kompenzován ve výnosech. Stejně jako náklady na přímý materiál a protetiku proto nepatří do minutové zúčtovací sazby.
Předběžná a výsledná kalkulace Předběžná kalkulace patří do oblasti plánování (souvislost s podnikatelským plánem zubní praxe na další období).
Stránka 4
Vhodně členěný kalkulační formulář může obsahovat i podnikatelský plán bez nutnosti tvořit další elaborát, což lze doporučit jako efektivní řešení nutné administrativy. Výsledná kalkulace patří do oblasti zpětné kontroly. Vychází ze skutečných výsledků podložených účetní závěrkou a daňovým přiznáním. Rovněž tuto část lze pro zjednodušení administrativy zahrnout do jednoho formuláře společně s plánovanou kalkulací pro další období. Případné cenové kontroly zajímá vždy především výsledná kalkulace, a pokud není k dispozici, stanoví si ji kontrola sama po kontrole účetních dokladů. Je tedy v zájmu provozovatele praxe, aby si kontrolu nákladů a dosaženého zisku provedl v období daňových přiznání sám nebo zadal kontrolu svým spolupracovníkům. Tak může ještě včas provést případné úpravy.
Minutová zúčtovací sazba Minutová zúčtovací sazba, označovaná zubními lékaři zjednodušeně jako minutová kalkulace, je stanovena výpočtem jako podíl, v jehož čitateli jsou kalkulované náklady, odměna podnikatele a kalkulovaný zisk, ve jmenovateli pak roční fond ordinační doby v minutách. Řada zubních lékařů používá minutovou kalkulaci nejen pro stanovení ordinačních cen, ale také pro sice zjednodušenou, zato velmi praktickou průběžnou kontrolu hospodaření. Přepočet na hodinovou sazbu dává alespoň orientační přehled o plánovaných a skutečných tržbách v ordinaci.
Kalkulační vzorce výkonů a výrobků Vzorec obsahuje kódové označení, které si lékař zvolí podle svého uvážení, stručný popis, průměrný čas odpovídající technologickému způsobu práce, výčet přímého materiálu, u výrobků pak cenu dodavatelské laboratoře a případný doplatek pojišťovny. Kalkulovaná cena ordinační fáze, která je hlavní ekonomickou informací pro lékaře, se skládá z časové ceny (průměrný čas výkonu nebo výrobku v minutách násobený minutovou sazbou) a průměrné ekonomické ceny použitého přímého materiálu. V případě výkonů je to zároveň kalkulovaný doplatek pacienta, v případě výrobků se připočítá cena smluvní (nebo vlastní) laboratoře a odečte případný doplatek pojišťovny. Samotná problematika kalkulačních vzorců a jejich použití pro sestavení ordinačního ceníku a následného vyúčtování pro pacienty by si zasloužila samostatný příspěvek. Nebo absolvování některého ze specializovaných seminářů.
Závěr Cenová regulace může mít význam v takových oblastech podnikatelské činnosti, kde hrozí ohrožení trhu, mimořádné tržní situace a související negativní ekonomické dopady na obyvatelstvo. To však rozhodně není případ podnikatelské činnosti zubních lékařů, kde je cena práce dlouhodobě podhodnocena, používané minutové sazby jsou pod úrovní sazeb reálných a ani tempo růstu neodpovídá srovnatelným ekonomickým činnostem. Cenové kontroly mohou stěží dojít k závěru, že současné ceny používané v zubních ordinacích poškozují spotřebitele, protože naopak evidentně snižují výsledky optimální úrovně hospodaření podnikatelského subjektu. Dosavadní hodnocení cenových kontrol zahrnují většinou metodická pochybení, která nemají reálný vliv na cenu v ordinačním ceníku, respektive na její skutečnou, ekonomicky objektivní hodnotu. Zrušení cenové regulace pro zubní praxe by bylo správným krokem odstraňujícím zbytečnou administrativní zátěž pro stát i zubní lékaře. Kalkulace cen by pak zůstaly užitečným ekonomickým nástrojem, nikoliv synonymem pro cenovou regulaci. Ing. Jiří Šusta
Stránka 5
