Bankovní institut vysoká škola Praha Podnikání a oceňování
Inventarizace majetku a závazků vybrané obchodní společnosti Bakalářská práce
Autor:
Karolína Strnadová Ekonomika a management malého a středního podnikání
Vedoucí práce:
Praha
Doc. Ing. Hana Březinová, CSc.
Duben, 2012
Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.
V Praze dne 30. 4. 2012
Karolína Strnadová
Poděkování Ráda bych vyjádřila poděkování svému vedoucímu bakalářské práce, paní docentce Haně Březinové, za projevenou pomoc a poskytování rad během přípravy mé práce. Velice si vážím projevené ochoty, nápomoci a vstřícnosti. Rovněž bych ráda poděkovala pracovníkům finančního oddělení vybrané společnosti, na které jsem se obracela s dotazy.
Anotace práce a klíčová slova Anotace: Jako téma své bakalářské práce jsem si zvolila inventarizaci majetku a závazků vybrané obchodní společnosti. Inventarizace je stanovena v zákoně o účetnictví a platí pro všechny účetní jednotky. Cílem mé práce je analyzovat a vyhodnotit proces inventarizace na základě teoretických poznatků o procesu. V práci se věnuji zákonem stanoveným povinnostem, účtováním inventarizačních rozdílů u jednotlivých druhů majetku a závazků, a dále specifikaci vnitřní směrnice a analýze průběhu inventarizace. Na základě poznatků vyhodnocuji své výsledky analýzy a navrhuji firmě doporučení. Klíčová slova: účetnictví, inventura, manko, přebytek, průkaznost Annotation: As a topic of bachelor thesis I have chosen the process of inventory. I evaluate analysis results and I suggest recommendations and improvements to be made within the chosen company. Furthermore, I specify internal guidelines and analysis processes of the inventory based on the theoretical knowledge and the findings I have come to. The aim of my thesis is to analyze and evaluate the process of inventory that is stipulated by law. Key words: accounting, inventory, deficit, surplus, conclusiveness
Obsah Prohlášení ................................................................................................................................... 2 Poděkování ................................................................................................................................. 3 Anotace práce a klíčová slova .................................................................................................... 4 Obsah .......................................................................................................................................... 5 Úvod ........................................................................................................................................... 7 Zvolené metody zpracování........................................................................................................ 8 1. Teoretická východiska pro inventarizaci ................................................................................ 9 1.1. Inventarizace jako podmínka průkaznosti účetnictví .......................................................... 9 1.2. Povinnosti při inventarizaci ............................................................................................... 11 1.3. Cíl inventarizace ................................................................................................................ 15 1.4. Organizace procesu inventarizace ..................................................................................... 16 1.5. Inventura jako součást inventarizace ................................................................................. 18 1.6. Dokumentace procesu inventarizace ................................................................................. 23 1.7. Inventarizační rozdíly ........................................................................................................ 26 1.7.1. Dopad do účetnictví ........................................................................................................ 26 1.7.2. Postup účtování .............................................................................................................. 28 2. Specifikace vnitřní směrnice k inventarizaci vybrané obchodní společnosti ....................... 32 2.1. Charakteristika vybrané obchodní společnosti .................................................................. 32 2.2. Vnitřní předpis na provedení inventarizace ....................................................................... 34 3. Provedení analýzy průběhu inventarizace vybrané obchodní společnosti ........................... 36 3.1. Analýza konkrétního průběhu inventarizace ve vybrané obchodní společnosti................ 36 3.1.1. Periodická inventarizace ................................................................................................. 36 3.1.2. Průběžná inventarizace ................................................................................................... 37 3.2. Realizace inventur ............................................................................................................. 38 3.2.1. Fyzická inventura ........................................................................................................... 38 3.2.2. Dokladová inventura ...................................................................................................... 41 4. Vyhodnocení výsledků analýzy inventarizace ..................................................................... 43 4.1. Výsledky inventarizace ..................................................................................................... 43 4.2. Vyhodnocení inventarizačních rozdílů .............................................................................. 45 4.3. Zaúčtování inventarizačních rozdílů ................................................................................. 46
Str. 5
4.4. Doporučení firmě............................................................................................................... 48 Závěr ......................................................................................................................................... 58 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 59 Příloha č. 1 .................................................................................................................................. 1 Oficiální zadání bakalářské práce ............................................................................................... 1
Str. 6
Úvod Téma bakalářské práce Inventarizace majetku a závazků jsem si zvolila proto, že tato účetní oblast je pro mne zajímavá a patří v mnohých účetních jednotkách k těm, kterým není věnována odpovídající pozornost. Právě účetnictví je v podmínkách tržního hospodářství pro podnikatele nezastupitelné, protože musí podávat věrný obraz o stavu a struktuře majetku, čistého obchodního jmění, výsledcích podnikatelské činnosti a finanční situaci podniku. Inventarizace ovlivňuje i správnost účetnictví a správnost jeho údajů potřebných pro finanční analýzy a daňové účely. Jedním z důležitých předpokladů úspěšného a cílevědomého řízení společnosti v podmínkách tržního ekonomického systému, jsou kvalitní a všestranně správné a spolehlivé informace, které poskytuje především účetnictví. Vliv na to má včasné a řádné provedení inventarizací majetku a závazků, jež současně vytváří i nezastupitelné podmínky pro ochranu majetku účetní jednotky. Nejen, že účetním jednotkám zákon ukládá provést tuto činnost, ale dalším důvodem, proč má být řádně provedená inventarizace, je skutečnost, že jedním ze základních podkladů pro hodnocení činnosti účetní jednotky je rozvaha, kterou sestavují účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví. Tento výkaz musí obsahovat hodnověrné údaje opírající se o realitu. Nezodpovědné či neúplné provádění inventarizací majetku a závazků může poškodit zájmy příslušné účetní jednotky, neboť její účetnictví nelze prohlásit za průkazné. Cílem mé práce je na základě teoretických poznatků o procesu inventarizace analyzovat a vyhodnotit proces inventarizace ve vybrané obchodní společnosti. Zaměřila jsem se na podnikatelskou sféru, protože jsem si vybrala inventarizaci majetku a závazků vybrané obchodní společnosti, která je společností s ručením omezeným. Uvedená právní úprava je platná právě pro obchodní společnosti v roce 2011. V této práci chci poukázat na inventarizaci jako podmínku pro průkaznost účetnictví. Dále na základě teoretických poznatků uvádím povinnosti, které jsou součástí inventarizace, organizaci tohoto procesu, důležité činnosti, jako je inventura a v neposlední řadě dokumentaci procesu inventarizace. Výstupem těchto procesů jsou inventarizační rozdíly.
Str. 7
Zvolené metody zpracování Na základě literatury uvedené v seznamu jsem získala teoretické poznatky, které jsem implementovala do teoretické části práce. Základ praktické části tvoří analýza, resp. pozorování procesu inventarizace, rozhovory se zaměstnanci a prostudování interních materiálů vybrané společnosti. Na analýzu navazuje syntéza zjištěných poznatků a hledání nejvhodnější varianty kombinací jednotlivých poznatků a jejich účelnosti. Ke konci praktické části vyhodnocuji výsledky a navrhuji vhodná doporučení firmě.
Str. 8
1. Teoretická východiska pro inventarizaci 1.1. Inventarizace jako podmínka průkaznosti účetnictví Definice pojmu inventarizace není v zákoně o účetnictví obsažena. Různí autoři publikací o účetnictví se liší ve výkladu tohoto pojmu. Například Ing. Vladimír Schiffer uvádí, že inventarizace je proces, který zahrnuje: -
zjištění skutečného stavu majetku a závazků fyzickou nebo dokladovou inventurou (popř. oběma inventurami),
-
zapsání skutečných stavů v inventurních soupisech v patřičném množství a ocenění či počtu, popř. vstavení dalších podkladů,
-
porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy jednotlivých složek majetku a závazků podle účetnictví, vykázanými na příslušných analytických nebo syntetických účtech, a vyčíslení inventarizačních rozdílů (manka nebo přebytků)
-
vypořádání inventarizačních rozdílů včetně provedení příslušných zápisů v účetních knihách,
-
zhodnocení stavu majetku se zřetelem k poklesu jeho ceny s tím, že při přechodném (dočasném) snížení této ceny se uvedou či zjistí opravné položky vyjadřující rizika, ztráty nebo znehodnocení příslušného druhu majetku.1
Předmětem inventarizace je ověření toho, zda stav majetku a závazků, vykázaný v účetnictví na příslušných syntetických a analytických účtech, odpovídá skutečnosti. Tento majetek a závazky je rozdělen do různých účtových tříd, dále podle jednotlivých syntetických účtů a analytických účtů dle směrné účtové osnovy pro podnikatele. Právní úprava inventarizace majetku a závazků prošla mnoha změnami. Již do roku 1971 kdy byl platný výnos ministerstva financí čj.182/73.454/1960 o provádění inventarizací v podnicích řízených národními výbory. Později od roku 1972 do konce roku 1991 platila vyhláška č. 155/1971 Sb. o inventarizaci hospodářských prostředků, která pozbyla platnosti dnem účinnosti zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.2 I když tato vyhláška již není platná a je zastaralá, stále může sloužit jako návod či inspirace k tvorbě vnitřní směrnice podniku. Jsou v ní například ustanovení upravující provádění 1
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 28 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 24
2
Str. 9
inventarizace, zjišťování zda je zajištěna ochrana majetku, zda je řádně udržován a zda jsou zápisy o něm pravdivé. Navíc obsahuje informace o řádné, mimořádné, periodické a průběžné inventarizaci. Dále obsahuje informace o plánování inventarizací a postup při jejich provádění a existenci inventarizačních komisích. Postupy uvedené v této vyhlášce se dají využít i pro současnost.3 Aktuální právní úprava platná od 1. 1. 2011 je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Již v prvním paragrafu je uvedeno, že tento zákon stanoví v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost.4 Dále zákon o účetnictví v § 6 odst. 3 uvádí následující: „Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle §29 a § 30.“5 V tomto paragrafu je uvedena povinnost inventarizovat veškerý majetek a závazky a ostatní aktiva a pasiva. Tedy veškerý majetek a závazky jsou předmětem inventarizace. Zákon o účetnictví § 8 odst. 4 dále stanovuje: „Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci.“6 Tento odstavec zákona nám vypovídá o průkaznosti účetnictví. Jestliže účetní jednotka neprovede inventarizaci, tak její účetnictví je neprůkazné. To znamená, že právě inventarizace je jednou z činností, která přispívá k úplnosti, průkaznosti, věrnosti a správnosti údajů v účetnictví. V zákoně o účetnictví je věnován jeden celý paragraf pouze průkaznosti účetních záznamů. Je jím § 33a odst. 1, podle kterého zákon považuje za průkazný účetní záznam pouze -
účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje,
-
účetní záznam, jehož obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů, nebo
3
Vyhláška federálního ministerstva financí o inventarizacích hospodářských prostředků. In: Sbírka zákonů č. 155/1971. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ 4 § 1 odst. 1 zákona o účetnictví 5 § 6 odst. 3 zákona o účetnictví 6 §8 odst. 4 zákona o účetnictví
Str. 10
-
účetní záznam týkající se výhradně skutečnosti uvnitř jedné účetní jednotky, k němuž je připojen podpisový záznam osoby oprávněné a odpovědné.7
Zásadní je tedy prokázání porovnáním se skutečností. Dále je v tomto paragrafu důležitý odstavec 2 § 33a, kde je uvedeno, že pokud účetní jednotka zjistí, že obsah účetního záznamu neodpovídá skutečnosti, je povinna od tohoto okamžiku považovat tento účetní záznam za neprůkazný. Samozřejmě by tato skutečnost měla být co nejdříve opravena.8 Předpokladem pro průkaznost a věrohodnost účetnictví účetní jednotky je tedy i povinnost inventarizovat její majetek a závazky. Provedení této činnosti přispívá k úplnosti, průkaznosti a správnosti údajů v účetnictví. Pokud by účetní jednotka neprovedla řádnou inventarizaci a toto provedení neprokázala, stává se její účetnictví nevěrohodné a neprůkazné. V tomto případě může účetní jednotce hrozit pokuta dle § 37ab zákona o účetnictví.
1.2. Povinnosti při inventarizaci Zákon o účetnictví stanovuje povinnosti, které musí účetní jednotky splnit. Jedná se o vymezení za jakých podmínek a kdy mají účetní jednotky inventarizaci provádět a další náležitosti. Zákon o účetnictví č. 563 Sb. § 29 odst. 1 říká: „(1) Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle§25 odst. 3. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen "periodická inventarizace"). V případech uvedených v odstavci 2 účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen "průběžná inventarizace"). Ustanovení o provádění inventarizací podle zvláštních právních předpisů nejsou tímto dotčena.“9
7
§ 33a odst. 1 zákona o účetnictví § 33a odst. 2 zákona o účetnictví 9 §29 odst. 1 zákona o účetnictví. Zvláštním právním předpisem je např. § 31 nařízení vlády č. 108/1994 Sb., který se provádí zákoník práce, ve znění nařízení vlády č. 461/2000 Sb. Přepis byl zrušen zákonem č. 262/2006 Sb. 8
Str. 11
Periodická inventarizace Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. V tomto případě se takto sestavená inventarizace v souladu s § 29 odst. 1 zákona o účetnictví nazývá „periodickou inventarizací“. Rozlišujeme ji tedy podle okamžiku provedení inventarizace majetku a závazků. V prvé řádě se jedná o inventarizaci, kterou účetní jednotky provádějí v souvislosti s řádnou účetní závěrkou, to znamená ke konci účetního období. V druhé řadě se jedná o inventarizaci, kterou jsou účetní jednotky povinny provést v souvislosti s mimořádnou účetní závěrkou.10 Zákon o účetnictví č. 563 Sb. § 29 odst. 2: „(2) Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.“11 Průběžná inventarizace Podle zmíněného § 29 odst. 2 zákona o účetnictví mohou provádět účetní jednotky inventarizaci v průběhu účetního období. V tomto případě se takto prováděná inventarizace nazývá „průběžnou inventarizací“. Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů, nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Jedná se např. o dopravní prostředky. U průběžné inventarizace si její termín určí účetní jednotka sama, s ohledem na majetek, kterého se průběžná inventarizace týká, a vzhledem ke svým specifickým potřebám. Pokud účetní jednotka využívá možnosti dané zákonem o účetnictví, je nutné u průběžné inventarizace dodržet povinnosti jí stanovenou v § 29 odst. 2, tzn., že tento majetek musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období.12
10
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 132 §29 odst. 2 zákona o účetnictví 12 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 132 11
Str. 12
U zásob mohou účetní jednotky provádět inventarizaci průběžně, pokud tomu odpovídá jimi použitý postup účtování. Za podmínky, že má účetní jednotka zajištěnou jejich druhovou evidenci, tzn., účtuje o zásobách podle jejich druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob. Oceňování Oceňování je proces, při němž se stanoví cena potřebná k vyjádření dané informace v peněžních jednotkách.13 Účetní jednotka oceňuje majetek a závazky k okamžiku uskutečnění účetního případu a ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Toto ocenění je účetní jednotka povinna zaznamenávat v účetních knihách. Ustanovení § 26 určuje povinnost účetním jednotkám respektovat při oceňování majetku a závazků v účetnictví a v účetní závěrce zásadu opatrnosti.14 Druhy cen v oceňování: -
pořizovací cena – využívá se v případě nákupu aktiva od externího dodavatele a představuje vlastní cenu pořízení daného majetku a případné náklady s pořízením související (např. doprava montáž, clo, provize),
-
reprodukční pořizovací cena – cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,
-
vlastní náklady – slouží k ocenění výkonů, které účetní jednotka vytváří vlastní činností a zahrnuje vymezené náklady, které musela účetní jednotka vynaložit na vytvoření daného výkonu,
-
cena pořízení – touto cenou se oceňuje dlouhodobý finanční majetek (včetně emisního ážia),
-
jmenovitá hodnota (nominální cena) – používá se u majetku, jako jsou peněžní prostředky, ceniny, pohledávky, ale také u závazků; představuje hodnotu, která je na daném aktivu uvedena, resp. vyplývá ze smluv a jiné dokumentace s obchodním partnerem.15
13
BŘEZINOVÁ, Hana. Základy účetnictví. Praha: Bankovní institut vysoká škola, 2011, s. 92 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 143 15 BŘEZINOVÁ, Hana. Základy účetnictví. Praha: Bankovní institut vysoká škola, 2011, s. 92 14
Str. 13
Jak již bylo zmíněno v § 29 odst. 1, tak se inventarizací zjišťuje, zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 3, který zní takto: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“16 Ustanovení § 26 stanoví postup oceňování při inventarizaci majetku a závazků: „(1) Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. (2) Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění.“17 Princip opatrnosti a opravné položky Konkrétně se realizuje tvorbou opravných položek k účtům majetku v případech snížení jejich ocenění v účetnictví prokázaném na podkladě údajů inventarizace majetku, přičemž toto snížení ocenění majetku není trvalého charakteru.18 Ustanovení § 26 zakotvuje účetním jednotkám povinnost respektovat při oceňování majetku a závazků v účetnictví a v účetní závěrce zásadu opatrnosti. V tomto směru lze uvést, že zásada, resp. princip opatrnosti vychází z pravidla užít pro ocenění majetku nižší cenu, pokud existují dvě. U závazků naopak vyšší cenu. To zabraňuje vykazování nezdůvodněně vysokého ocenění majetku a fiktivního zisku. Tento princip se realizuje prostřednictví opravných položek, které se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to v případech snížení jejich ocenění v účetnictví, prokázaném na podkladě údajů inventarizace majetku v souladu s ustanovením § 26 odst. 1 a 2 zákona. Tyto položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru. Je to z důvodu, aby zjištěný majetek při inventarizaci pravdivě odpovídal věrnému a reálnému obrazu o skutečnosti. Opravnou 16
§ 25 odst. 3 zákona o účetnictví § 26 zákona o účetnictví 18 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 89 17
Str. 14
položku tvoříme, pokud došlo ke snížení ocenění přechodného charakteru, ale u zvýšení hodnoty majetku je to zakázáno. Týká se to pouze investičního majetku, zásob, krátkodobého finančního majetku a pohledávek. 19 Zjištěné opravné položky k jednotlivým nebo příslušným druhům majetku se účtují na příslušné syntetické účty, zřizované v rámci účtových skupin 09, 19, 29, 39, se souvztažnými zápisy na vrub nákladů 558, 559 při jejich tvorbě. V případě jejich snížení či zrušení opačným zápisem, ve prospěch nákladů 558, 559.
1.3. Cíl inventarizace Cílem inventarizace je, aby účetnictví dané účetní jednotky bylo průkazné a věrohodné. Tato činnost je v podmínkách tržního hospodářství významnou součástí vnitřního kontrolního systému účetní jednotky. Vždyť účetnictví je v podmínkách tržního hospodářství pro podnikatele nezastupitelné, protože musí podávat věrný obraz o stavu a struktuře majetku, čistého obchodního jmění, výsledcích podnikatelské činnosti a finanční situaci podniku. Zákon o účetnictví upravuje základní předpoklady průkaznosti a věrohodnosti účetnictví, mezi ně nesporně patří inventarizace. Inventarizace je nástrojem průkaznosti účetnictví, jehož evidenční stav a ocenění majetku a závazku ke dni účetní závěrky odpovídá skutečnosti. Dále zákon o účetnictví přikládá inventarizacím významné, nezastupitelné poslání zejména v souvislosti s účetní závěrkou, již sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období, neboť hlavně řádné provedení inventarizace majetku a závazků je jedním ze základních předpokladů věcné správnosti účetní závěrky.20 Myslím, že je ve vlastním zájmu každé účetní jednotky, aby dbala o ochranu vlastního majetku.21
19
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 18 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 28, 41 20 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 11 21 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků otázky a odpovědi. Praha: Grada, 2006, s. 11
Str. 15
Vnitřní kontrolní systém lze označit jako systém provozních, finančních, evidenčních a ostatních kontrol, vytvořený managementem za účelem vedení a řízení účetní jednotky řádným a efektivním způsobem, zajištění dodržování pravidel a opatření stanovených managementem, ochrany majetku a co nejvyššího zajištění úplnosti a přesnosti evidence. Jednotlivé prvky kontrolního systému tvoří kontroly nebo vnitřní kontroly. Právě inventarizace je významným a nezastupitelným nástrojem vnitřního kontrolního systému.22
1.4. Organizace procesu inventarizace Zákon samotnou organizaci procesu inventarizace neupravuje. Účetní jednotky mohou využít dostupných publikací, které uvádějí doporučení jak sestavit plán průběhu, vytváření inventarizačních komisí apod. Zákon o účetnictví už neřeší technické a organizační otázky provedení inventarizací, např. existenci inventarizačních komisí, způsob zjišťování stavů jednotlivých složek majetku a závazků, způsob a termíny projednávání inventarizačních rozdílů, ochran majetku účetní jednotky a odpovědnost za majetek. Tyto funkce jsou tedy vnitřní záležitostí účetní jednotky, jak si sama majetek zabezpečí, zda a s jakými pracovníky uzavře dohodu o hmotné odpovědnosti, zda a jak vyhlásí normy přirozených úbytků zásob apod. Vše je v pravomoci dané účetní jednotky, které mají odpovědnost za to, aby průkazným způsobem prokázaly provedení inventarizace veškerého majetku a závazků.23 Příprava, postup, práce před zahájením, průběh provádění a práce po skončení inventarizace je plně v rukou účetní jednotky. Účetní jednotky by si měli zorganizovat přípravu podle objemu majetku a závazků, podle umístění majetku a počtu pracovníků.24 Do přípravy patří například vymezení majetku a závazku podléhajících inventarizaci, vypracování inventarizační směrnice, pokynu nebo příkazu. Stanovení inventarizačních komisí v návaznosti na výběru pracovníků do těchto komisí. Pracovníci společnosti by měli být seznámeni s vnitřním předpisem. Zákoník práce ukládá zaměstnavateli povinnost zaučit a proškolit zaměstnance dle § 228 odst. 1 a odst. 2. Zákon o účetnictví ukládá účetním
22
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 37 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 12 24 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 86 23
Str. 16
jednotkám povinnost inventarizovat veškerý majetek a závazky, ale už neřeší technické ani organizační otázky provedení inventarizací, jako například inventarizační komisi.25 Dalšími doplňujícími informacemi pro firmu může sloužit již neplatná vyhláška č. 155/1971, v ní je uvedeno plánování inventarizací a postup při jejich provádění, inventarizační komise, inventury a inventurní soupisy. Příprava a organizace inventarizací Inventarizace majetku a závazků představují v mnohých účetních jednotkách, zejména ve středních a velkých podnicích rozsáhlou a specifickou činnost, vnitropodnikovou kontrolní akci zaměstnávající mnoho pracovníků. Jsou náročné na jejich přípravu a provedení, zejména pak na jejich organizaci, neboť se jich účastní desítky a stovky pracovníků na nejrůznějších pracovištích podniku, závodů a provozoven. Jedná se o záležitost, která výrazně zasahuje do rytmu pracovní činnosti zaměstnanců i výrobního programu či jiné hospodářské činnosti podniku. V tomto směru jde tedy o to, zorganizovat provádění inventarizací tak, aby nedošlo k narušení řádného chodu provozní a výrobní činnosti podniku a jeho pracovišť. Zákon se tímto nezabývá a účetní jednotky mají naprostou volno, jak si vše zorganizují. Vhodnými aspekty pro provádění je vhodný výběr měsíce, kdy se bude inventarizace provádět, možnosti plánovaného zastavení či snížení výrobní činnosti v době provádění. Toto plánování inventarizací přispívá k vytvoření žádoucích podmínek pro jejich zabezpečení v plném rozsahu. Vhodné je i sestavení plánu s harmonogramem inventarizací, kde se stanoví časový rozvrh provádění inventarizací podle jednotlivých druhů majetku a závazků a podle pracovníků odpovědných za příslušný majetek. Stanoví se termíny inventarizací, doba zahájení a ukončení inventarizačních prací.26 Inventarizace a pracovníci účetní jednotky Vzhledem k tomu, že zákon o účetnictví upravuje povinnosti účetních jednotek, mezi nimiž jsou jak účetní jednotka velkého rozsahu s mnoha závody, pobočkami i značnými počty zaměstnanců, tak i účetní jednotky reprezentované u drobných podnikatelů často jen jedinou osobou. Je tedy zřejmé, že inventarizaci může provádět či zabezpečit i jen jediná osoba, bez ohledu na množství inventarizovaného majetku.27
25
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 53-54 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 94 27 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 104 26
Str. 17
Požadavky na kvalifikaci osoby, která má provádět, a být odpovědná za inventarizaci nejsou zákonem stanoveny. Zákon nezakazuje ani nepožaduje, která osoba by to měla být. Firma si tedy může sama zvolit, komu uloží tuto povinnost a bude mít v ní důvěru. Vhodnou částí přípravy je a provedení je řádný výběr pracovníků a personální složení komisí. Inventarizační komise Pro podnikatelskou sféru není povinné, aby vytvářeli inventarizační komise, ale zákon tomu nebrání. Záleží na účetní jednotce, zda tyto inventarizační orgány bude mít. Inventarizační komise mohou být dílčí a ústřední. Dílčí inventarizační komise je výkonným orgánem, pod který spadá značný objem inventarizačních prací související s fyzickým zjištěním skutečného stavu majetku. Ústřední inventarizační komise je řídící orgán a současně poradní a kontrolní, který též předkládá vedoucímu či vedení organizace k rozhodnutí nebo ke schválení výsledky inventur s případným návrhem na vypořádání rozdílů.28
1.5. Inventura jako součást inventarizace Inventura Zde je vhodné upozornit na pojmovou odlišnost slov inventura a inventarizace. Zatím co inventurou se obecně rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni, tak inventarizace zahrnuje celý soubor prací, jak již zjištění skutečného stavu, zapsání zjištěných stavů do inventurních soupisů, porovnání skutečnosti se stavem v účetnictví, vypořádání inventarizačních rozdílů včetně zaúčtování. Inventura je pouze částí inventarizačních prací, avšak částí významnou, neboť na jejím řádném provedení především závisí věrohodnost a pravdivost zjištěného skutečného stavu majetku a závazků. Na řádné provedení inventury závisí i správné odpovědi na mnoho dalších otázek, zejména pak na otázku, jak hodnotit činnost pracovníků odpovědných za svěřený majetek, i na otázku, jak je zajištěna ochrana tohoto majetku, jeho údržba, využívání atd. Inventura se provádí dvěma způsoby, podle povahy inventarizovaného druhu majetku a závazků, a to fyzicky nebo dokladově, popř. kombinací obou.29
28
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 107 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 115116 29
Str. 18
Zákon o účetnictví č. 563 Sb. část 5. § 30 odst. 1: „Skutečné stavy majetku a závazků účetní jednotky při inventarizaci zjišťují a) fyzickou inventurou u hmotného majetku, popřípadě u nehmotného majetku, nebo b) dokladovou inventurou u závazků a pohledávek, popřípadě u ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru, a tyto stavy jsou povinny zaznamenat v inventurních soupisech.“ Paragraf nám stanovuje dva druhy inventur a současně říká, u kterého majetku se má používat fyzická inventura, a u kterého majetku a závazků se má použít dokladová inventura. V dalším odstavci zákon určuje období, kdy inventuru provádět podle § 30 odst. 4: „Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Přitom se musí prokázat stav hmotného majetku ke konci rozvahového dne stavy fyzické inventury opravenými o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, popřípadě za dobu od začátku následujícího účetního období do okamžiku ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období. “30 Ustanovení týkající se vybraného majetku ukládá § 30 odst. 5: „Pro inventarizaci kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů se ustanovení odstavců 1 až 4 použijí pouze v rozsahu, v jakém je účetní jednotka schopna zajistit inventarizaci tohoto majetku společně s plněním zvláštních povinností o zjišťování skutečného stavu tohoto majetku. Požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace kulturních památek, sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů stanoví prováděcí předpis.“ Prováděcím přepisem je vyhláška 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků. Vyhláška č. 270/2010 stanovuje požadavky na organizační zajištění a způsob provedení inventarizace kulturních památek a sbírek muzejní povahy a archeologických nálezů. Část třetí této vyhlášky stanový inventarizaci vybraného majetku. Podstatnou změnu oproti inventarizaci majetku a závazků je u tohoto vybraného majetku fakt, že pokud si účetní jednotka vloží do vnitřní směrnice víceleté zjišťování skutečného stavu vybraného majetku., může provádět inventuru u vybrané majetku v průběhu několika let.31 30
§ 30 zákona o účetnictví Vyhláška 270/2010: ze dne 8. září 2010 o inventarizaci majetku a závazků. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2010 [cit. 2012-04-26]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_58781.html 31
Str. 19
§30 odst. 8: „Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.“32 Inventury rozlišujeme podle způsobu zjišťování skutečného stavu, a to fyzickou a dokladovou. Inventura fyzická se používá především u majetku hmotné povahy, jako je hmotný majetek a některý nehmotný majetek (např. softwaru). Touto inventurou se zjišťují např. stavy staveb, pozemků, strojů, přístrojů, inventáře, listinných cenných papírů, zásob materiálu, zboží, výrobků, nedokončené výroby, peněz v pokladně, cenin. Při fyzické inventuře se zjišťuje skutečný stav přepočtením, převážením, přeměřením apod. Tato činnost je pracná, většinou značně rozsáhlá a časově náročná. V žádném případě nesmí být prováděna pouze formálně. Jsou i výjimky, kdy u některých složek majetku je důsledné provedení inventury obtížné a někdy i nemožné. U zásob materiálu, potravin a zboží, které jsou v neotevřených a nepoškozených obalech, se ověří skutečné množství zboží v těchto obalech jen namátkově a celkový skutečný stav se pak zjišťuje podle údajů na obalech, pokud to dovoluje vnitřní směrnice o inventarizaci. U volně uloženého materiálu (hromad uhlí, písku, kamene), kdy nelze přesně zjistit skutečný stav změřením nebo vážením se stav zásob zjistí na základě technického propočtu. Při tomto způsobu zjišťování stavu se vychází z jednotek množství použitých v účetnictví.33 Inventura dokladová, která se používá v případech, kdy není možné provést inventuru fyzickou. Například je tak u pohledávek, závazků, nákladů příštích období, výdajů příštích období, výnosů příštích období, příjmů příštích období. Podstata spočívá v tom, že skutečný stav je ověřen pomocí různých písemností, např. pomocí účetních dokladů, listin, spisů a smluv nebo korespondence, tedy písemným potvrzením od jednotlivých obchodních parterů a od peněžních ústavů (tzv. konfirmační dopisy), tedy na základě dokumentace vedené jinými subjekty. Mohou být i výjimky, kdy se dokladovou inventurou zjišťuje skutečný stav majetku hmotné povahy, u něhož jiný způsob inventury není možný vzhledem k místu, kde se v době
32
§30 odst. 8 zákona o účetnictví SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 133-134 BŘEZINOVÁ, Hana. Základy účetnictví. Praha: Bankovní institut vysoká škola, 2011, s. 65-66 33
Str. 20
provádění inventury tento majetek nachází. Například stroje, dopravní prostředky a inventář v opravě u dodavatelů. Výjimečně se skutečné stavy zjišťují jak fyzickou, tak dokladovou inventurou. Je tomu tak v případě pozemků.34
Inventura Fyzická
Dokladová
Pomocí této inventury se zjišťují stavy majetku hmotné povahy, popř. nehmotné povahy.
Pomocí této inventury se zjišťují stavy u závazků a ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru.
- Dlouhodobého nehmotného majetku - Dlouhodobého hmotného majetku - Zásob - Hmotného majetku vedeného na podrozvahových účtech - Listinné cenné papíry, peníze v hotovosti, ceniny -
- Nehmotných výsledků výzkumu a vývoje - Cenných papírů a podílů v dematerializované podobě - Peněžních prostředků na bankovních účtech - Materiálu a zboží na cestě - Pohledávek - Závazků - Rezerv - Přechodných účtů aktivních a pasivních - Ostatního majetku a závazků, které jsou vedeny na podrozvahových účtech - Ostatních aktiv a pasiv, u kterých nelze provést fyzickou inventarizaci
Zdroj: SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 134
Opravy účetních chyb před konečným vyčíslením mank a přebytků Může dojít k chybě, když například u materiálu či zboží dochází k mnoha příjmům a výdejům na jednom skladě. Stává se tak při vyhotovení příjemek a výdejek, tak i při jejich zaúčtování. Tyto chyby by měli být objeveny, vyjasněny a opraveny, aby účetní jednotce nezvýšily konečnou částku manka či přebytku. Je nutné tedy před vyčíslením konečných inventarizačních rozdílů toto opravit.35
34
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 133-134 BŘEZINOVÁ, Hana. Základy účetnictví. Praha: Bankovní institut vysoká škola, 2011, s. 65-66 35 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 199-200
Str. 21
Opravy inventurních rozdílů zásob vzniklých neúmyslnou záměnou Je vhodné se věnovat také neúmyslné záměně při výdeji nebo příjmu na skladě u některých druhů zásob. K těmto chybám dochází například tím, že skladník vydá na řádně vyhotovenou výdejku omylem jiný materiál, vzhledem k jejich značné podobnosti. Tím se stane, že podle výdejky je odepsán ze skladní karty materiál, který nebyl vydán, zatímco omylem vydal materiál, který není evidenčně podchycen a při inventuře způsobí manko. Aby se mohla přesně vzájemně porovnávat chybějící a přebývající množství jednotlivých druhů zásob, musí se jejich skutečný fyzický stav zjišťovat přepočtením, převážením, přeměřením, ohledáním apod. V případě uznání či neuznání neúmyslné záměny zásob záleží výlučně na účetní jednotce. Jedná se o vnitřní záležitost, která úzce souvisí s ochranou jejích majetku. Je proto na vedoucím účetní jednotky či jiném pověřeném pracovníkovi, aby posoudil, zda se v konkrétním případě jedná o skutečnou záměnu u stejného druhu zásob. Kompenzace mank a přebytků je v daném případě povolena.36 K neúmyslné záměně při běžné manipulaci se zásobami může docházet jen u takových druhů zásob, -které plní v činnosti organizace stejnou funkci, -které mají podobný tvar, rozměry či balení, -u nichž se pro vyjádření množství používá stejné měrné jednotky. Účetní odstranění této chyby je třeba provést průkazným způsobem, to znamená: - na chybějící množství v důsledku neúmyslné záměny, například konkrétního materiálu, je nutno vyhotovit řádnou výdejku, obsahující nejen množství, ale i cenu za jednotku i celkovou cenu v Kč „chybně vydaného “ materiálu ze skladu, tato výdejka bude proúčtována do spotřeby a současně jako úbytek zásob. -u přebývajícího množství v důsledku neúmyslné záměny, například jiného konkrétního materiálu, je nutno vyhotovit současně řádnou příjemku materiálu, obsahující „vráceného“ materiálu na sklad, tato příjemka bude zaúčtována jako storno spotřeby a současně jako přírůstek zásob. Neúmyslné záměny zásob při jejich vydání by tedy měli být odstraněny a opraveny před definitivním vypočtením a vyčíslením výsledných mank a přebytků. V zájmu průkaznosti
36
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 200
Str. 22
provedené nápravy je potřebné, aby informace o jejich provedení byly uvedeny v samostatné příloze k inventurnímu soupisu.37
1.6. Dokumentace procesu inventarizace Právní úprava inventarizačních písemností Zákon o účetnictví stanovuje, že účetní jednotky jsou povinny zjištěné stavy zaznamenat v inventurních soupisech dle § 30 odst. 1. Dále v § 30 odst. 2 stejného paragrafu stanovuje: „Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: a) skutečnosti podle odstavce 1 tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle písmene a) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace, c) způsob zjišťování skutečných stavů, d) ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury i pro účely podle § 26 odst. 3, e) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.“ Tento paragraf stanovuje, že právě inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy a jejich náležitosti, které musí obsahovat. Inventurní soupisy Co se týče náležitostí, jako obsah a forma inventurních soupisů je dobré respektovat charakter a druh daného inventarizovaného majetku či závazku. Vždy však musíme splnit náležitosti dle § 30 odst. 2, které musejí být obsaženy v inventurním soupisu. Účetní jednotky si mohou tento soupis rozšířit obsah o další podrobnější informace. Počet vyhotovení soupisu není určen, takže záleží na uvážení dané účetní jednotky.38
37 38
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 200-203 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 129
Str. 23
Příklad obecné formy inventurního soupisu: Inventurní soupis Účetní jednotka IČ Název: Sídlo: Druh majetku, včetně identifikátoru: Ocenění majetku a závazku k okamžiku ukončení inventury: Umístění majetku: Jména pracovníků odpovědných za majetek: Okamžik zahájení a okamžik ukončení inventarizace: Způsob zjišťování skutečného stavu majetku: Přehled vyhotovených inventurních soupisů: - číslo syntetického účtu - počet stran Zjištěné inventarizační rozdíly v množství a Kč: Vyjádření pracovníků odpovědných za majetek k příčinám vzniku inventarizačních rozdílů: Návrh inventarizační komise na vypořádání inventurních rozdílů s uvedením částek zaviněných mank: Zjištění a návrhy na opatření od inventarizační komise k inventarizovanému majetku (závazku) zejména: - ke stanovení hmotné odpovědnosti - k zajištění ochrany a využívání majetku - ke stavu a kvalitě majetku - k bezpečnosti práce a další návrhy, které jsou součástí inventarizační směrnice. Zdroj: SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 130
V některých případech zákon dovoluje i absenci inventurních soupisů a jejich nahrazení jinou písemností, jak je uvedeno v § 30 odst. 3: „V případě provádění průběžné inventarizace mohou být inventurní soupisy podle odstavce 2 nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů.“39
39
§ 30 odst. 3 zákona o účetnictví
Str. 24
Inventarizační zápisy Zákon o účetnictví nepožaduje po účetních jednotkách vyhotovení inventarizačních zápisů. Jedná se o písemnost, kterou musela vyhotovit inventarizační komise, před nabytím platnosti zákona o účetnictví. Záleží na účetních jednotkách, zda si tyto zápisy zavedly do okruhu inventarizačních písemností i po této změně. Prohlášení odpovědných osob Toto prohlášení je také nepovinnou součástí inventarizačních písemností, která může být pro účetní jednotky užitečná. Jde o písemné vyjádření ke zjištěným inventarizačním rozdílům od odpovědné osoby za inventarizovaný majetek. V prohlášení se uvádí informace a údaje mohou zvýšit věrohodnost a průkaznost inventarizací Inventární čísla jako nástroj ochrany Účetní jednotky nemají povinnost označovat majetek inventárními čísly, ale mohou jej využívat pro usnadnění inventarizace. Slouží pro snadnou identifikaci, protože lze rychle zjistit, o který konkrétní majetek se jedná, a bezpečně jej identifikovat. Další poslání inventárních čísel je ochrana takto označeného majetku před zneužitím či rozkrádáním.40 Úschova inventurních soupisů Právní předpisy uvádějí povinnost archivovat inventurní soupisy rovnou ve dvou paragrafech. Prvním je § 29 odst. 3: „(3) Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.“41 Druhým je § 31 odst. 2 písmeno b), který uvádí, že účetní jednotky uschovají účetní záznamy, jako jsou účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh, přehledy podobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.42
40
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 73 § 29 odst. 3 zákona o účetnictví 42 § 31 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví 41
Str. 25
1.7. Inventarizační rozdíly
1.7.1. Dopad do účetnictví Posláním inventarizace majetku a závazků je zjistit skutečný stav a stav uvést do souladu s údaji zachycenými v účetnictví. Výsledkem těchto prací jsou inventarizační rozdíly zjištěné z porovnání skutečnosti s údaji vedenými v účetnictví. Zjistí se, ale i chyby, které je nutno před vyčíslením výsledného inventarizačního rozdílu odstranit. Dalšími výsledky mohou být i skutečnosti a poznatky, které nejsou z účetnictví zjistitelné. Například na nutnost provedení opravy budovy či poškozených strojů a zařízení, nebo že v majetku účetní jednotky jsou evidovány již zmařené projekty pro výstavbu. Dále i zjištění opravných položek, pomocí nichž je nutno vzít zřetel na rizika, ztráty a znehodnocení, které se týkají majetku a závazků a jsou účetním jednotkám na podkladě inventarizací známy ke dni sestavení roční závěrky. Ne vždy tedy bude výsledkem inventarizačních prací jen číselné vyjádření rozdílu v množství a peněžních jednotkách mezi skutečností zjištěnou inventarizací a údaji účetnictví. Přesto je vhodné v této souvislosti zdůraznit, že nahlížení na inventarizační rozdíly a jejich připuštění, tolerování, posuzování je výlučnou záležitostí uplatňování vlastnického práva.43 Formální správnost účetních zápisů v účetních jednotkách účtujících v podvojné soustavě je zajištěna vnitřním kontrolním systémem. Přesto tyto údaje nejsou naprosto spolehlivé, neboť tento systém neumožňuje zjistit skutečný stav majetku a závazků. V hospodářském životě totiž dochází prakticky neustále k rozdílům mezi skutečností a účetními zápisy. Rozdíly vznikají z různých důvodů, např.: -
z přirozených vlastností materiálu, nedokončených výrobků, výrobků, potravin a zboží, které se v některých případech rozprašují, vysychají apod., čímž ztrácejí a množství, popř. delším skladováním ztrácejí i na kvalitě,
-
při normální manipulaci s výše uvedenými složkami majetku, tj. při jejich vykládání z dopravních prostředků a ukládání na sklad nebo při výdeji ze skladu; úbytky na množství vznikají v tomto případě přeléváním přesypáváním, rozprachem, řezáním, rozbitím apod.,
-
úmyslně, a to zcizením materiálu, zboží, výrobků nebo falšováním účetních dokladů,
-
v důsledku škod na materiálu, potravinách, zboží, výrobků a jiných složkách majetku, až již zaviněných či nezaviněných. 43
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 185 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 196
Str. 26
Z tohoto je zřejmé, že účetnictví nemůže věrně zobrazovat skutečnost, pokud nedojde k faktickému ověření této skutečnosti, jež je předmětem účetnictví a které může splnit jen řádně provedená inventarizace majetku a závazků.44 Zákon o účetnictví č. 563 Sb. část 5. §30 odst. 7 stanovuje: „Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.“45 Dále zákon o účetnictví č. 563 Sb. část 5. §30 odst. 6 vymezuje, co je inventarizačním rozdílem: „Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.“46 Rozdíly zjištěné při inventarizaci majetku a závazků jsou: -
inventarizační rozdíly vymezené v §30 odst. 6, kterými jsou manko nebo přebytek
-
ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, které nejsou podle ustanovení §30 odst. 6 písm. a) zákona o účetnictví mankem; jedná se o technologické a technické ztráty vzniklé např. rozprachem nebo vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu do výše ekonomicky zdůvodněné normy stanovené účetní jednotkou; normy přirozených úbytků zásob pro příslušné účetní období účetní jednotka určí ve svém vnitřním předpisu.47
Kontrolou správnosti zjištěných inventarizačních rozdílů je nutné prověřit zejména -
použití při ocenění inventarizačních rozdílů stejného způsobu ocenění, jakým byl příslušný majetek oceněn v účetnictví,
-
přesnost a správnost zachycení veškerého majetku a závazků v účetnictví při dodržení principu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti,
44
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 20 §30 odst. 7 zákona o účetnictví 46 §30 odst. 6 zákona o účetnictví 47 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 196 45
Str. 27
-
zda byl porovnán zjištěný stav majetku a závazků se stavem zachyceným v účetnictví ke stejnému okamžiku, tímto okamžikem je především den, k němuž se sestavuje roční účetní závěrka,
-
zda byly vyčísleny inventarizační rozdíly, tedy manka a přebytky v jednotkách množství a peněžních jednotkách.48
Zákon nestanoví, že inventarizační rozdíly se vyúčtují k poslednímu dni účetního období, ale do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků, což je podstatný rozdíl. Proto inventarizační rozdíly, ať manka či přebytky, se mohou vyúčtovat již v měsíci, kdy se zjistí, bez zbytečného odkladu a v souladu s Českými účetními standardy.49 Okamžikem uskutečnění účetního případu pro účtování inventarizačních rozdílů, je den ukončení inventarizace, kdy bylo zjištěno manko, schodek nebo přebytek. Proto není třeba vyčkávat s vyúčtováním například schodku pokladní hotovosti, zjištěného k 30. 6. až do konce roku, tedy ke dni sestavování roční účetní závěrky.50 Účetnictví se upravuje podle skutečnosti, nikoli skutečnost podle účetnictví.51
1.7.2. Postup účtování Inventarizační rozdíly Rozdíly se účtují v souladu s ustanoveními § 30 zákona na vrub příslušného účtu jiných provozních nákladů nebo ve prospěch příslušného účtu jiných provozních výnosů nebo na vrub příslušného účtu finančních nákladů nebo ve prospěch příslušného účtu finančních výnosů s výjimkou: a) chybějících cenných papírů; pokud ze zvláštního právního předpisu vyplývá, že je nutno zahájit umořovací řízení, pak jsou tyto cenné papíry vedeny na odděleném analytickém účtu "Cenné papíry v umořovacím řízení",
48
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 197 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 198 50 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 199 51 SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 187 49
Str. 28
b) přebytku odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku účtovaného ve prospěch příslušného účtu oprávek a přebytku neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku účtovaného ve prospěch ostatních kapitálových fondů, c) přebytku nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění; účtuje se ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy, d) přebytků u zásob vlastní výroby včetně zvířat, které se účtují na příslušné účty změny stavu vnitropodnikových zásob, e) schodku u pokladní hotovosti a cenin, jež se zaúčtují vždy jako pohledávky vůči odpovědné osobě, f) přirozených úbytků zásob v rámci norem.52 Přebytek odpisovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Účetní operace
MD
D
Přebytek odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku – výrobní linka
022
082
022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí
Přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 03 - Dlouhodobý majetek neodpisovaný a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy. Účetní operace
MD
D
Přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku – Umělecký obraz
032
413
032 – Umělecká díla a sbírky 413 – Ostatní kapitálové fondy
52
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 186 Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303
Str. 29
Účtování o zásobách způsobem A Nákupy od jiných subjektů Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují: a) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, b) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady v případě mank vymezených v § 30 odst. 6 písm. a) a c) u přebytků zásob ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy. 53 Účetní operace
MD
D
a)
Ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob – materiál na skladě
501
112
b)
Manko na zboží
549
132
c)
Přebytek materiálu
112
648
112 – Materiál na skladě
549 – Manka a škody
132 – Zboží na skladě v prodejnách
648 – Jiné provozní výnosy
501 – Spotřeba materiálu
Zásoby vlastní výroby Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují: a) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, b) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady v případě mank vymezených v § 30 odst. 6 písm. a) a c) u přebytků zásob ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61- Změny stavu zásob vlastní činnosti.54 Účetní operace
MD
D
a)
Ztráty v rámci norem přirozených úbytků – výrobky
613
123
b)
Manko na nedokončené výrobě
549
121
c)
Přebytek polotovarů vlastní výroby
122
612
121 – Nedokončená výroba
549 – Manka a škody
122 – Polotovary vlastní výroby
613 – Změna stavu výrobků
123 – Výrobky
622 – Změna stavu polotovarů
53 54
Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303 Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303
Str. 30
Účtování o zásobách způsobem B Nákupy od jiných subjektů Při uzavírání účetních knih se: a) inventarizační rozdíly v případě, že se jedná o manka vymezená v § 30 odst. 6 písm. a), zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu zásob, b) přebytky zásob zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy a na vrub příslušného účtu zásob. 55 Účetní operace
MD
D
a)
Manko materiálu na skladě
549
112
b)
Přebytek materiálu na skladě
112
648
112 – Materiál na skladě 549 – Manka a škody 648 – Ostatní provozní výnosy
Zásoby vlastní výroby Při uzavírání účetních knih se: a) manka vymezená v § 30 odst. 6 písm. a) se zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady, b) přebytky zásob zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. 56 Účetní operace
MD
D
a)
Manko na výrobkách
549
123
b)
Přebytek na výrobkách
123
613
123 – Výrobky 549 – Manka a škody 613 – Změna stavu výrobků
55 56
Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303 Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303
Str. 31
Manka a přebytky zásob Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek.57 Pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka Pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka se zaúčtuje souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy.58 Účetní operace
MD
D
a)
335
648
Předpis k náhradě manka odpovědnému zaměstnanci 335 – Pohledávky za zaměstnanci 648 – Ostatní provozní výnosy
2. Specifikace vnitřní směrnice k inventarizaci vybrané obchodní společnosti 2.1. Charakteristika vybrané obchodní společnosti Úvodem bych uvedla, že si finanční manažerka společnosti nepřeje, aby byl zveřejněn název firmy, kvůli možnému poškození dobrého jména společnosti. Tuto žádost respektuji, a proto je název změněn a také identifikační čísla firmy. Ostatní skutečnosti jsou pravdivé a skutečné. Firma se zabývá provozováním restaurací s rychlým občerstvením po celé ČR. Společnost je výhradním držitelem licence pro provozování restaurací dané značky v České republice. Firma v současné době podniká se ziskem a hodně investuje do výstavby a rekonstrukcí. Dalo by se říci, že se neustále rozrůstá a zvětšuje počet svých provozoven. V současné době má 64 aktivních provozoven. Společnost se interně dělí na provoz restaurací a administrativní část. 57 58
Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303 Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 303
Str. 32
Provoz všech restaurací v ČR je řízen z pozice District Coach. Dále je ČR rozdělena na 8 regionů podléhajících Area Coachům a každá jednotlivá restaurace je řízena General Managerem odpovídajícím za její provoz. Administrativní část se skládá z oddělení marketingu a dále z oddělení právního, finančního, personálního, IT, výstavby a údržby. Datum zápisu do OR:
5. září 2001
Název společnosti:
Restaurant, s. r. o.
Sídlo:
Praha 6, Pražská 321, PSČ 160 00
Identifikační číslo:
290 27 215
Základní kapitál:
92.694.000 Kč
Předmět podnikání: - hostinská činnost - pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných služeb než základních služeb, zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor - specializovaný maloobchod a maloobchod se smíšeným zbožím - poskytování software a poradenství v oblasti hardware a software - činnost podnikatelských, finančních, organizačních a ekonomických poradců - poskytování služeb pro osobní hygienu a služeb souvisejících s péčí o vzhled osob Počet zaměstnanců Průměrný počet členů vedení je 75 a průměrný počet ostatních zaměstnanců je 1139, navíc firma využívá outsourcingu na úklidové práce a mzdové účetnictví. Přesné číslo zaměstnanců na plný úvazek není možné určit, především kvůli velké fluktuaci zaměstnanců na nižších pozicích.
Str. 33
Hospodářské výsledky Tržby Podle údajů z výroční zprávy se tržby v letech 2005 – 2010 vyvíjely velice dobře. Mají stoupající tendenci.59
Vývoj tržbeb Restaurant, s. r. o. v průběhu let 2005-2010 2000000 1500000 1036246
1258463
1605517 1585836 1411878 1521215
1000000
Tržby v tis. Kč bez DPH
500000 0 2005
2006
2007
2008
2009
2010
Zdroj: Vlastní práce autora dle výroční zprávy za ro končící 31. 12. 2010 dostupné z: www.justice.cz
Výkaz zisku a ztráty Provozní výsledek hospodaření v roce 2011 byl zisk 14.771.000 Kč, ale finanční výsledek hospodaření ztráta 10.943.000 Kč. Výsledek hospodaření před zdaněním byl zisk 3.828.000 Kč, což je velký rozdíl oproti předešlému roku, kdy byla ztráta 18.158.000 Kč. Cash flow Čistý peněžní tok z provozní činnosti činil v roce 2010 115.557.000 Kč, z investiční činnosti 138.273.000 Kč a z finanční činnosti 7.899.000 Kč. Firma využívá podnikovou aplikaci SAP Enterprise Resource Planning Financials, ve které je vedeno účetnictví a s ním spojená evidence.
2.2. Vnitřní předpis na provedení inventarizace Vybraná obchodní společnost nemá konkrétní vnitřní předpis na provedení inventarizace. Mezi vnitřními předpisy jsou pouze směrnice dlouhodobého majetku, kde je pouze zmíněno, že se musí provádět inventarizace dlouhodobého majetku. Mezi další vnitřní předpisy patří 59
Obchodní rejstřík. In: Sbírka listin: účetní závěrka, výroční zpráva, zpráva o vztazích dle §66a ods.9, zpráva auditora 2010 [online]. 2011-06-29 [cit. 2012-04-25]. Dostupné z: http://portal.justice.cz/Justice2/Uvod/uvod.aspx
Str. 34
směrnice č. 11 finančního ředitele uvádějící hospodaření se stravovacími poukázkami přijatými jako ekvivalent peněž k úhradě nákupu zákazníkem a směrnice č. 10 finančního ředitele – odpovědnost manažera restaurace a jím jednoznačně a prokazatelně pověřené osoby. Směrnice – Dlouhodobý majetek a jeho evidence Předmětem inventarizace dlouhodobého majetku je majetek specifikovaný ve směrnici o dlouhodobém majetku. Patří sem, jak majetek dlouhodobý hmotný odpisovaný a neodpisovaný, dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek a také drobný dlouhodobý hmotný majetek. Je zde určeno, který majetek se pokládá za drobný dlouhodobý hmotný majetek, tj. movité věci a soubory movitých věcí, jejichž ocenění je od 10.000 Kč do 40.000 Kč včetně v jednotlivém případě a doba použitelnosti je delší než jeden rok. Směrnice uvádí podmínky pořízení dlouhodobého majetku, jeho ocenění, zařazení, vyřazení a inventarizace. V bodě inventarizace je uvedeno pouze, že fyzická inventura majetku se provádí jedenkrát za rok na stávajících restauracích, u nově postavených restaurací se provádí do 100 dnů po otevření nebo po kolaudaci rekonstruovaných restaurací. Směrnice č. 11 finančního ředitele Předmětem této směrnice je hospodaření s přijatými stravovacími poukázkami. Jedná se o ceninu, a proto se s ní musí nakládat jako s penězi. Je zde uvedena povinnost odpovědných manažerů za správné nakládání se stravenkami a každodenní kontrolování stavu. Vždy na konci směny pracovního dne pracovník počítající celkovou denní tržbu provede součet hodnoty obsažené v poukázkách a porovná s údajem na pokladní pásce. Zjistí-li rozdíl, musí stanovit, ve které dílčí tržbě vznikl tento rozdíl a uvědomit manažera. Pokud bude zjištěna ztráta uložených stravovacích poukázek, je nutno postupovat jako v případě krádeže. V případě, že hodnota chybějících poukázek je vyšší než 5.000 Kč, je nutné vyrozumět policii a Area Couche. Obdobně se postupuje v případě manka na hotovosti, ale na tu není směrnice vypracována. Zaměstnanci podepisují hmotnou zodpovědnost a v případě manka na hotovosti sepíšou s manažerem doklad o srážce ze mzdy a oba stvrdí podpisy. Mohou tomu předejít, když ten samý den manko vyrovnají hotově.
Str. 35
Směrnice č. 10 finančního ředitele Odpovědnost manažera restaurace a jím jednoznačně a prokazatelně pověřené osoby. Jedná se o seznam zásad, které jsou nutné k zajištění, dodržování a kontrolu dodržování všech bezpečnostních zásad sloužících k vyloučení krádeží. Zásady týkající se předávání hotovosti a stravenek firmě pro svoz peněz do banky, nakládání s penězi, příjímání cizí měny a úschovu knihy cenin.
3. Provedení analýzy průběhu inventarizace vybrané obchodní společnosti 3.1. Analýza konkrétního průběhu inventarizace ve vybrané obchodní společnosti 3.1.1. Periodická inventarizace Řádná inventarizace se provádí během tří měsíců před konce kalendářního roku. Podle vnitropodnikových zvyklostí se provádí mimořádná inventarizace u nově otevřených provozoven, rekonstruovaných provozoven nebo u provozoven, u kterých došlo ke škodám způsobeným živelnou pohromou či průmyslovou nehodou v průběhu tří měsíců od otevření. Dalším důvodem pro mimořádnou inventarizaci je také změna odpovědné osoby na provozovně, ale také uzavření provozovny. Inventarizace dlouhodobého majetku Proces inventarizace zahrnuje zjištění skutečného stavu majetku provedení fyzickou nebo dokladovou inventurou. Využití obou způsobů inventur současně není zapotřebí, jelikož společnost nevlastní žádné pozemky. Fyzická inventura se provádí u dlouhodobého hmotného majetku a dokladová u dlouhodobého nehmotného majetku, popřípadě u některého dlouhodobého hmotného majetku, u kterého není možné fyzickou inventuru provést. Zjištěné skutečné stavy jsou zaznamenávány formou porovnávání jednotlivých položek majetku na vnitřním dokumentu zvaným „Stav investičního majetku“ se skutečností. Tento dokument je považován za inventurní soupis a žádné další soupisy či záznamy již firma nevyhotovuje. Str. 36
Porovnávání zjištěných stavů se stavy jednotlivých složek majetku v účetnictví již dochází v okamžiku, kdy odpovědný pracovní finančního oddělení resp. účetní porovnává jednotlivé položky ve stavu investičního majetku. Při vyčíslení inventarizačních rozdílů se řeší, jak a kdy vznikl tento rozdíl resp. manko nebo přebytek. Za dobu od vzniku společnosti až do současnosti ještě nedošlo k tomu, že by se inventarizací zjistil přebytek na dlouhodobém majetku. Zjištěnými rozdíly jsou tedy z pravidla manko tj. chybějící kus majetku. Tento inventarizační rozdíl je vypořádán různými způsoby. Nejčastěji se jedná o manko zaviněné. V tomto případě je zůstatková hodnota majetku předepsána odpovědnému pracovníkovi k náhradě. K tomuto případu dochází zejména, dojde-li ke zcizení z důvodů nedostatečné ochrany majetku, kterou má na starosti odpovědný zaměstnanec. Odpovědný pracovník podepsal hmotnou odpovědnost za svěřený majetek na dané provozovně, za kterou zodpovídá. Po vyčíslení zůstatkové ceny dostane odpovědný zaměstnanec k podpisu formulář o souhlasu se srážkou ze mzdy tzv. dohoda o srážce ze mzdy. Pokud manko nebylo zaviněné, řeší se dodatečným odpisem zůstatkové ceny a vyřazením z evidence. Při dočasném snížení ceny majetku zjišťuje finanční oddělení v Polsku, které je centrálou pro všechny evropské dceřiné společnosti aktuální cenu majetku na trhu a informuje české finanční oddělení, zda je potřeba vytvořit opravnou položku k některému majetku. Automaticky tvoří opravné položky u budov a zařízení dané provozovny, u které je v plánu nebo je předpoklad na její uzavření a zrušení. Inventarizace závazků a pohledávek se provádí dvakrát ročně formou dokladové inventury. Vždy k datu 30. 6. a 31. 12. Obstarání dokladové inventury zajišťuje pouze finanční oddělení odeslání písemných či elektronických konfirmačních dopisů s předmětem odsouhlasení závazků a pohledávek. Inventarizace ceniny, hotovosti, valut a bankovní účtů se provádí častěji než jedenkrát ročně. Dělá se na konci každého měsíce a je tomu z důvodu uvedených níže v průběžné inventarizaci.
3.1.2. Průběžná inventarizace Inventarizaci průběžné podléhají zásoby. Jejich fyzická inventura se provádí každý měsíc k poslednímu dni kalendářního měsíce. Je tomu tak, především z důvodu, že všechny provozovny měsíčně reportují výsledky do centrály v Polsku. Reporty zvané DOS a P&L.
Str. 37
DOS - Disciplined Operating System - Disciplinovaný operativní systém je třífázový systém plánování a kontrolování, vytvořený s cílem řízení všech provozních článků. DOS to je systematizace všech nástrojů fungujících v restauraci. Slouží k získávání rychlého přehledu o plánech a výsledcích restaurace. P&L - Profit & Loss - měsíční výkaz zisků a ztrát restaurace, měsíční zpráva prezentující prodej, náklady a ukazatele ziskovosti, vytvářená na základě údajů pocházejících z účetního systému SAP. Z této finanční zprávy vyčteme výnosy a náklady v daném měsíci. Na základě výsledků z těchto reportů dostávají zaměstnanci různé odměny a bonusy, pokud splní předem stanovené cíle.
3.2. Realizace inventur
3.2.1. Fyzická inventura Dlouhodobý hmotný majetek Termíny fyzických inventur se předem naplánují tak, aby datum vyhovoval jak účetní, která bude inventuru provádět, tak odpovědnému manažerovi dané provozovny. Takto se postupuje v případě inventur dlouhodobého hmotného majetku, který se kontroluje jedenkrát ročně. Výběr termínu musí splňovat zákonem stanovené období čtyř měsíců před koncem kalendářního roku až do prvního měsíce následujícího účetního období. Zpravidla se volí pouze tři měsíce před koncem roku s tím, že první měsíc slouží jako rezerva, kdyby došlo k nečekaným událostem nebo zpoždění. Před započetím fyzických inventur uspořádá finanční manažerka meeting, na kterém se projedná, kdo bude fyzické inventury provádět, a na kterých provozovnách. Vždy inventury provádí minimálně dvě osoby z finančního oddělení. Dvě účetní, které mají v náplni práci účtování o dlouhodobém majetku, provádí inventuru u všech mimopražských provozoven a u pražských provozoven, na kterých během roku byla rekonstrukce. Zbývající pražské provozovny si rozdělí ostatní účetní a utvoří dvojice, ve kterých uskuteční fyzickou inventuru na čtyřech až šesti provozovnách. Když už jsou sestavené inventarizační komise a je domluvený termín s odpovědným manažerem mohou inventuru uskutečnit. Nejprve účetní Str. 38
vytiskne stav investičního majetku za každou provozovnu zvlášť a rozdá dílčím inventarizačním komisím. Nyní je již všechno připraveno a nic nebrání jejímu započetí. V den, kdy probíhá fyzická inventura, si účetní s sebou vezmou seznam investičního majetku a zdravotní průkaz pracovníka v potravinářství a oděv odpovídající firemním standardům. Jelikož se na provozovnách připravuje občerstvení, musí každý mít platný zdravotní průkaz v potravinářství. Dle vnitropodnikové směrnice musí všichni zaměstnanci pohybující se v prostoru od pokladen, přes kuchyň až ke skladům být oblečeni dle standardu, kterým je bílá košile, černé kalhoty a černé protiskluzové boty. Nejvhodnější dobou je ráno hned po otevření nebo jindy v provozních hodinách mimo špičku. Účetní se snaží, aby provoz nebyl narušen a odpovědný manažer měl také čas se náležitě věnovat kontrole. Společně všichni tři postupují dle položek uvedených v seznamu investičního majetku a postupně porovnávají položky ze seznamu se skutečným stavem majetku. Veškerý hmotný majetek je označen inventárními čísly, což velice ulehčuje jeho identifikaci. Pokud se při fyzické inventuře zjistí, že nějaký majetek chybí nebo se nepoužívá, zapíše se poznámka k dané položce do seznamu investičního majetku. Uvádí se také, zda jsou všechny inventurní štítky pevně uchyceny na daném majetku nebo je třeba jej obnovit. Po komplexní kontrole se na poslední stranu soupisu uvede den provedení inventury, jednotliví členové inventurní komise, kteří ke svému jménu připojí svůj podpis. Manažer provozovny si poté vyhotoví kopii tohoto dokumentu. Budovy se kontrolují fyzickou inventurou současně s ostatním majetkem umístěným na provozovnách. Nachází se hned na začátku seznamu investičního majetku, protože je tento seznam seřazen podle účtových skupin a stavby patří do skupiny číslo 02. Obsahem seznamu - stavu investičního majetku je evidenční číslo majetku, datum pořízení, název majetku, syntetický účet, pořizovací cena, oprávky a zůstatková cena. Oběžný majetek U zásob se fyzická inventura provádí průběžně, vždy na konci kalendářního měsíce. Zde nejsou kladeny požadavky na konkrétní osoby, které ji uskutečňují. Zodpovídá za ni odpovědný manažer, který ji buď provede sám, nebo pověří svého asistenta či produkt manažera. Ten kontroluje, zda skutečný stav zásob na skladě souhlasí se stavem uvedeným Str. 39
v evidenci pokladního systému, kde jsou evidovány všechny dodávky na sklad a současně výdej při prodeji zboží. Jedná se o propojení dvou systémů myMicros a EDI. MyMicros je pokladní systém, ke kterému je přístup přes internetový portál. Tento portál umožňuje manažerům restaurací nepřetržitý přístup k aktuálním reportům a informacím o provozu MyMicros.net umožňuje mnoho funkcí např. ordering, receiving, sales, waste a inventory. Ordering neboli objednávky zásob, které se okamžitě odesílají dodavatelům přes systém EDI a současně se ukládají v receiving, kde je vidět, jaké zboží je na cestě. Při obdržení dodávky manažer zkontroluje dodací list s dodaným zboží a objednávkou uloženou v receiving a uloží jako obdrženou na sklad. V sekci sales jsou zobrazeny tržby a všechno prodané zboží. Waste zobrazuje zlikvidovaný materiál, zkažené nebo prošlé potraviny a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Funkce inventory je propojena se všemi ostatními funkcemi a umožňuje aktuální stav na skladě. EDI je elektronická výměna dat, z anglického Electronic Data Interchange je moderní způsob komunikace mezi dvěma nezávislými subjekty, při které dochází k výměně standardních strukturovaných obchodních a jiných dokumentů elektronickou formou. Díky propojení s myMicros.net vytvoří EDI písemnou formu objednávky, kterou odešle dodavateli, když si manažer sepíše online objednávku na myMicros.net. Intervaly provádění fyzický inventur se liší podle druhu zásob. Materiál se kontroluje denně, týdně se kontrolují otevřené krabice s obaly a měsíčně ostatní zásoby. Zavřené krabice s materiálem nebo obaly se neotevírají, pouze se kontrolují údaje uvedené na obalu. Fyzická inventura zásob se provádí přepočítáním, převážením, přeměřením atd. Chybějící zásoby se převedou do Waste, jako přirozený úbytek zásob. Bohužel norma přirozených úbytků není číselně určena, pouze se pohlíží na předchozí stavy z minulých měsíců. Pouze při zjištění krádeže zaměstnancem se tato situace řeší předpisem k náhradě zaměstnanci jako zaviněné manko. Dokladová inventura pokladen v českých korunách a cizí měně a stravovacích poukázek se provádí na konci každého měsíce.
Str. 40
Ceniny Inventura stravenek se provádí na základě porovnávání skutečného množství odevzdaných stravovacích poukázek tzv. stravenkové společnosti, která je proplatí na běžný účet zkrácené o provizi (činí v průměru 3 - 4,6 %) oproti přehledu odevzdaných stravenek. Manažeři restaurací si evidují na výčetkách množství odevzdaných stravenek a zasílají tuto výčetku na finanční oddělení. Účetní odpovědná za tzv. stravenkové faktury kontroluje údaje na vystavené na faktuře s množstvím na výčetkách. Zde vznikají občasné rozdíly v přibližné výši 70 - 200 Kč. Pokladní hotovost Fyzická inventura jako taková, probíhá na pokladně na centrále. Kdy se přepočítají peníze, a zjišťuje se, zda souhlasí se zůstatkem v účetnictví. Tržby v hotovosti na provozovnách jsou denně odváděny na bankovní účet. Zde se inventarizuje povinný depozit ve výši 10.000 Kč na provozovnu. Na těchto pokladnách vzniká zpravidla přebytek, který zapříčiňuje spropitné, které v systému není evidováno.
3.2.2. Dokladová inventura Závazky a pohledávky Dokladová inventura závazků a pohledávek se provádí dvakrát ročně. Vždy k datu 30. 6. a 31. 12. daného roku rozesílají účetní zpracovávající odběratelské a dodavatelské faktury odsouhlasení pohledávek a závazku tzv. saldo. Odběratelům a dodavatelům se posílají odsouhlasující dopisy tzv. konfirmační dopisy. Tento dopis obsahuje dva dokumenty. Průvodní dokument, kde jsou uvedeny údaje firmy a údaje daného dodavatele nebo odběratele, předmět, kterým je inventarizace pohledávek a závazků k požadovanému datu a odkázání se na platný § 29 a §30 zákona o účetnictví a informace o celkové výši pohledávek nebo závazků k 31. 12. 2011 v Kč. Přílohou dopisu je seznam veškerých nezaplacených faktur s uvedením čísla faktury, data uznatelného zdanitelného plnění a výše částky v Kč. Dopis je orazítkován a podepsán odpovědno osobou, která tento dopis vyhotovila.
Str. 41
Ukázka odsouhlasení pohledávek a závazků: Restaurant, s. r. o., Pražská 321, 160 00 Praha 6, Czech Republic IČ 290 27 215, společnosti je zapsána v OR u MS v Praze, C 85710 SODEXO PASS, a. s. Ing. Jan Janeček Radlická 2 150 00 PRAHA 5 Vyřizuje: E-mail: Tel.: Fax: Datum:
Karolína Strnadová
[email protected] 236 013 338 236 013 312 2012-01-24
Inventarizace pohledávek a závazků k 31. 12. 2011 V rámci dokladové inventarizace k 31. 12. 2011 (prováděné na základě §29 a §30 zákona o účetnictví) Vám v příloze zasíláme k odsouhlasení přehled pohledávek, které vedeme vůči Vaší společnosti jako otevřené položky k datu 31. 12. 2011. Přiložený výpis prosíme potvrdit a zaslat na naši adresu nejdéle do 31. 1. 2012 (pro rychlejší zpracování můžete zaslat potvrzení zpět e-mailem). Celková výše pohledávek k 31. 12. 2011: (S tím, že tento zůstatek byl vyřešen na začátku ledna 2012)
Kč 6.193.557,--
V případě, že Vaše evidence nesouhlasí s našimi záznamy, kontaktujte nás na výše uvedeném e-mailu nebo tel. čísle. Děkujeme za spolupráci S pozdravem Karolína Strnadová Junior Accountant Příloha Zdroj: Vlastní práce autora
Nehmotný majetek Mezi nehmotný majetek, který podnik vlastní jsou ocenitelná práva (licence) a software. Tento majetek se nijak zvláštně nekontroluje, protože se předpokládá, že pokud by jej podnik neměl, tak by nemohl fungovat. Bankovní účty Dokladová inventura zůstatků na bankovních účtech se provádí na konci každého měsíce. Kontroluje se pomocí papírových a elektronických výpisů z bankovních účtů. Str. 42
Kontrole podléhají také transakce platební kartou. Zde se kontroluje suma evidovaná v pokladním systému s bankovním výpisem. Také zde vznikají přebytky způsobené spropitným. Následně se všechny složky tržby porovnají, jelikož mohlo dojít k záměně v pokladním systému. Stává se, že pokladní uvede chybně druh platební podmínky nebo např. zákazník řekne, že zaplatí platební kartou a následně zjistí, že již nemá na kartě prostředky, tak nakonec zaplatí hotově a pokladní již tuto skutečnost zpětně neopraví. Takže srovnáním všech těchto platebních podmínek se docílí věrnějšího obrazu. Výsledné rozdíly jsou naúčtovány jako přebytky či manka.
4. Vyhodnocení výsledků analýzy inventarizace 4.1. Výsledky inventarizace Fyzická inventura dlouhodobého majetku Kontrolovanou restaurací byl tzv. Anděl. Ve stavu investičního majetku byl uveden majetek, který se tam nenalézá a na základě informace od manažera bylo zjištěno, že byl přesunut na jinou provozovnu tzv. Nový Smíchov. Tuto skutečnost následně musela zkontrolovat skupina kontrolující provozovnu Nový Smíchov. Zaúčtovatelným výsledkem je přesun majetku – vertikálního toasteru na jinou provozovnu. Oprava se provede přesunem na kartu majetku provozovny, na které se opravdu nachází. Správně by k této situaci nemělo dojít, jelikož by odpovědný manažer restaurace měl nahlásit přesun majetku ten daný měsíc, kdy tak bylo učiněno. Sám si tak zhoršuje výsledky své provozovny. Má vyšší náklady, protože se mu tento majetek odepisuje do nákladů. Dále byly zjištěny neúčetní informace týkající se inventárních čísel označeného majetku. Byly zaznamenány skutečnosti, zda konkrétní majetek má štítek inventárního čísla, nebo zda inventární číslo již není pevně přichycené. Polepeny nejsou velké kusy nebo soubory majetku jako je budova, vzduchotechnika, chladící, mrazicí boxy a ostatní majetek, na který není možné nalepit štítek. Naopak jsou řádně polepeny nejvíce používané stroje, zařízení a Str. 43
nábytek. Inventární čísla chyběla na nově nakoupeném majetku OZ tank, krushers zařízení a konvektomat. K tomuto majetku bude dodatečně objednána výroba inventárních čísel. Neodevzdali protokol o likvidaci, takže majetek nebyl vyřazen z evidence a následně by mohl měnit daňový základ pro daň z příjmu právnické osoby. Na jiných provozovnách byly zjištěny následující skutečnosti např. přesuny majetku na sklad nebo jinou provozovnu, nevyužívaný majetek skladovaný v šatně zaměstnanců, přesuny, nevyužívaný majetek, stav inventárních čísel, nepřítomnost pračky z důvodu, že je v opravně apod. Nebyla zjištěna nutnost oprav majetku. Manažeři si hlídají stav majetku a hned zařídí opravu se smluvními partery nebo servis v rámci záruční doby. Oběžný majetek O zásobách se účtuje způsobem B, od začátku měsíce se faktury účtují rovnou do nákladů a poslední den v měsíci se provede fyzická inventura toho, co zbylo na skladě. Pouze toto se naúčtuje jako materiál na skladě k danému datu. Stejně tomu bylo každý předchozí měsíc. Následně na začátku dalšího období se zaúčtuje tento materiál na skladě zpět do nákladů. Stav zásob 12/2011 Účetní operace
MD
D
a)
Dodavatelská faktura - pořízení materiálu základ daně
501
321
DPH (v průběhu daného měsíce)
343
321
b)
Interní doklad - inventura 31. 12. 2011 Materiál na skladě
112
501
c)
Interní doklad - spotřeba materiálu 1. 1. 2012
501
112
112 – Materiál na skladě
343 – Daň z přidané hodnoty
321 – Dodavatelé
501 – Spotřeba materiálu
Výsledkem fyzických inventur u zásob nevzniknul přebytek ani manko. Veškerý spotřebovaný materiál je účtován do spotřeby v rámci přirozených úbytků. Ale norma na přirozené úbytky není stanovena. Jedná se o podstatnou chybu, jelikož firma nemůže tvrdit, že veškerý spotřebovaný materiál byl nutný. Účetní jednotka by si měla stanovit tuto normu na základě svých dlouhodobých zkušeností. Při případné kontrole správcem daně pak musí výši této normy obhájit. Str. 44
U zásob materiálu na skladě bylo zjištěno při fyzické inventuře, že u některého materiálu byla překročena doba trvanlivosti a je následně naúčtován jako likvidace materiálu. Na bankovních účtech a nehmotném majetku nebyl nalezen rozdíl. Co se týče pohledávek a závazků, tak byly zjištěny rozdíly způsobené opožděním úhrady faktur, ale byly vyřešeny v následujícím účetním období. U pokladní hotovosti vznikl přebytek způsobený spropitným, který se následně zaúčtoval do finančních výnosů. Zjištěné rozdíly u ceniny byly na 22 provozovnách manko (průměrně 148 Kč) a na 21 provozovnách přebytek (průměrně 289 Kč).
4.2. Vyhodnocení inventarizačních rozdílů Jelikož se neinventarizoval veškerý majetek a závazky vedený na rozvahových a podrozvahových účtech, nebyla inventarizace úplná, tedy nemohly být zjištěny všechny eventuální inventarizační rozdíly. Při analýze jsem si všimla, že není evidován některý dlouhodobý hmotný majetek, který se nalézal v prostorách provozovny. Sice se jednalo o majetek, který nepatří firmě, ale měl by být evidován na podrozvahovém účtu. Konkrétně se jednalo o pronajatý kávovar, reklamní lednice a stanice post-mix. Dalším neinventarizovaným majetkem byly rozvahové účty dlouhodobých bankovních úvěrů, kapitálové účty a dlouhodobý nehmotný majetek. Přínosné byly zjištěné rozdíly u dlouhodobého hmotného majetku. Zjistilo se, že některý majetek byl evidován na jiné provozovně, než se ve skutečnosti nacházel. Docházelo k odepisování majetku a promítnutí nákladů u jiné provozovny. Odpovědní manažeři provozoven často vedou boj s hospodařením a snižováním nákladů. Pokud přesáhnou plánovanou výši nákladů, tak to nemají s nadřízeným jednoduché a musí sestavit akční plán na zlepšení situace. Pokud by však postupovali řádně a včas nahlásili na finanční oddělení přesun majetku, dalo by se takovým situacím předcházet. Fakt, že u zásob materiálu mohou dávat libovolné množství do přirozených úbytků, způsobuje, že odpovědní manažeři nevykážou případná manka. Dochází k pochybení účetní Str. 45
jednotky, že není zajištěno oddělení kontroly a odpovědnosti. Přece by neměl kontrolovat odpovědný manažer za svěřený majetek sám sebe. Neexistenci normy přirozených úbytku shledávám jako pochybením finančního oddělení. Mají dlouhodobé záznamy o materiálu, který se průběžně eviduje v pokladním systému pod položkou odpad tzv. waste. Tento odpad tvoří přibližně 3% z veškerého spotřebovaného materiálu. Není to zanedbatelné číslo a mělo by se kontrolovat, zda k této ztrátě dochází opravdu přirozeným úbytkem nebo zda se nejedná o manko zaviněné krádeží zaměstnanců. U tvorby opravných položek je velmi neadekvátní, aby posuzování aktuálního ocenění bylo vedeno z jiné země. Myslím si, že tuto agendu by si mělo zajistit české finanční oddělení. Proto na dalších stránkách ve vnitřní směrnici navrhuji, aby odpovědnou osobou za zjišťování a tvorbu opravných položek byla finanční manažerka. Jako kladnou a praktickou stránkou inventur bych zhodnotila provádění inventur podle seznamu investičního majetku. Myslím si, že je lepší mít předem vytištěný seznam majetku, aby inventarizační komise věděla, co má očekávat a případně se seznámit s podrobnostmi než zapisovat skutečný stav a později ho ověřovat se stavem v účetnictví. Zavedení inventárních čísel je velice praktické a účelné, neboť zlepšuje identifikaci majetku a urychluje proces inventur.
4.3. Zaúčtování inventarizačních rozdílů Zásoby Při fyzické inventuře zásob bylo zjištěno, že některý materiál na skladě je již po uplynutí doporučeného data spotřeby a proto byl zlikvidován. Účetní operace Interní doklad – likvidace materiálu na skladě Analytický účet
Podnikový účet
Název účtu
112.015
31120100
Materiál na skladě – restaurace
548.050
76109010
Ostatní provozní náklady - daňově neuznatelné
MD
D
548.050
112.015
Likvidace z důvodu prošlé trvanlivosti materiálu je škoda, na které by měla být určena norma ve vnitřní směrnici. Tuto normu však firma postrádá. Navíc by se mohlo jednat o daňově uznatelnou položku, kdyby firma tento materiál prodala se slevou ještě před uplynutím lhůty Str. 46
pro jejich spotřebu, tak by se jednalo o zdanitelný příjem a celá částka likvidovaného materiálu by mohla být daňově uznatelným nákladem a nezvyšoval by se základ daně.60 Za podmínky prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, lze tento náklad mít daňově uznatelný. K prokázání likvidace je účetní jednotka povinna vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace. Tato možnost je uvedena v § 24 odst. 2 písm. zg) zákona o daních z příjmů.61 Ceniny Vybrané provozovny, u které byl zjištěn přebytek a manko. Účetní operace
MD
D
a)
Interní doklad - manko na ceninách – stravovací poukázky
569.020
213.010
b)
Interní doklad - přebytek na ceninách – stravovací poukázky
213.010
669.020
Analytický účet Podnikový účet
Název účtu
569020
76108010
Manka a škody na pokladní hotovosti - restaurace
213010
15009010
Ceniny – stravenky
669020
76108000
Ostatní finanční výnosy - přebytky na pokl. hotovosti
213010
15009010
Ceniny – stravenky
Peníze v pokladně Přebytek na pokladní hotovosti vzniklý spropitným se zaúčtoval do finančních výnosů. Účetní operace a)
MD
Interní doklad – přebytek na pokladní hotovosti v Kč
211.011 669.020
Analytický účet
Podnikový účet
Název účtu
211.011
10004010
Pokladna Kč - restaurace
669.020
76108000
Ostatní finanční výnosy – přebytky na poklad. hotovosti
60
D
Škody, manka a daň z příjmů. In: MACHOVÁ, Helena. Znehodnocení zásob v důsledku uplynutí doby pro jejich spotřebu [online]. [cit. 2012-04-25]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2138v2881skody-manka-a-dan-z-prijmu 61 Daňové zákony: úplná znění platná v roce 2012. Bratislava: Donau Media, 2012, str. 32
Str. 47
4.4. Doporučení firmě Na základě analýzy a syntézy poznatků bych účetní jednotce navrhovala několik doporučení, která by mohla proces inventarizace zefektivnit, zrychlit a zlepšit spolupráci zaměstnanců při jejích uskutečňování. Společnosti bych doporučila: -
tvorbu vnitřní směrnice na inventarizaci majetku a závazků,
-
sestavení harmonogramu průběhu inventarizačních prací
-
provedení kontroly, zda mají všichni odpovědní zaměstnanci podepsanou hmotnou odpovědnost,
-
stanovení normy přirozených úbytků
-
dodatkem k pracovní smlouvě doplnit náplň práce provedení inventarizace všem členům inventarizační komise,
-
v případě, že za odpovědným pracovníkem vznikne zaviněné manko za svěřený majetek, měla by mu být předepsána aktuální tržní cena majetku, nikoli zůstatková cena.
Směrnice na inventarizaci majetku a závazků není povinná, ale patří mezi doporučené vnitřní směrnice. Při tvorbě vnitřní směrnice záleží na hospodářské činnosti a náplni každé účetní jednotky. Rozsah každé směrnice je nutno upravit podle činnosti dané účetní jednotky. Hlavním smyslem vnitřní směrnice je zajištění jednotného metodického postupu při sledování skutečností a zachycování hospodářských operací v různých vnitřních útvarech, a to ve stejném čase. Jednotný postup při řešení stejných operací je potřebný pro správné posuzování a hodnocení daných skutečností v účetní jednotce jako celku. Velmi důležitý důvod pro tvorbu směrnic je vytvoření určitého nástroje pro vnitřní řízení účetní jednotky. Pokud bude mít účetní jednotka příslušné směrnice vytvořené, tak se minimalizuje riziko, že by docházelo k porušování právních předpisů. Dalším důvodem, proč mít dobře vytvořenou vnitřní směrnici, je mnohem snadnější a jednodušší postup při kontrole účetnictví prováděné pracovníky finančního úřadu. Paní Hana Kovalíková ze své praxe uvádí, že pokud jsou při těchto kontrolách předloženy směrnice, probíhá kontrola mnohem snadněji, než když předloženy nejsou. Jednak je jiný pohled na účetní jednotku, která se při své činnosti a při vedení účetnictví řídí vnitřními předpisy, a jednak také pracovníci při kontrole mají Str. 48
k dispozici potřebné informace a nemusí se tak často dotazovat na určité postupy a operace účetních pracovníků, případně odpovědných osob v účetní jednotce. Vzhledem k tomu, že často dochází k legislativním změnám, je nezbytné při těchto legislativních změnách směrnice kontrolovat a provádět jejich aktualizaci. Pravidla a postupy stanovené vnitřní směrnici jsou závazné pro všechny zaměstnance dané účetní jednotky a dávají tím určité pravomoci odpovědným pracovníkům. Nedodržení pravidel a postupů daných vnitřní směrnicí může být považováno za závažné porušení pracovní kázně. Je tedy nezbytně nutné zabezpečit v účetní jednotce seznámení příslušných zaměstnanců s vydanými směrnicemi.62 Navrhovala bych umístit vnitřní směrnici na intranet společnosti, aby byla zpřístupněna všem zaměstnancům. Následně o této skutečnosti informovat všechny osoby, kterým je tato směrnice určena. Eventuální možností by bylo dát zaměstnancům podepsat, že s touto směrnicí byli seznámeni. Na následujících stránkách uvádím mnou navrženou vnitřní směrnici na inventarizaci majetku závazků, kterou bych doporučovala účetní jednotce zavést do okruhu svých směrnic.
62
KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele. 9. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 7
Str. 49
Vnitřní směrnice č. 23 Inventarizace majetku a závazků Firma: Restaurant, s. r. o. Sídlo: Praha 6, Pražská 321, PSČ 160 00 IČ: 290 27 215 Vydal: Finanční oddělení Zpracoval: Karolína Strnadová, Junior Accountant Vyřizuje: Renata Burešová, Finance Manager Účinnost: od 1. 1. 2012 Obsah 1.
Obecná část
50
1.1
Úvodní ustanovení
1.2
Účel směrnice 51
2.
Vnitropodniková úprava
2.1
Organizace procesu inventarizace
2.1.1 Vymezení činností
51 51
51
2.1.2 Termíny provádění inventarizace 2.2
51
Inventarizační komise
52
53
2.2.1 Ústřední inventarizační komise
53
2.2.2 Dílčí inventarizační komise č. 1
53
2.2.3 Dílčí inventarizační komise č. 2
53
2.3
Inventury
53
2.4
Ocenění
54
2.5
Inventarizační rozdíly a jejich vypořádání 55
2.5.1 Inventarizační rozdíly 55 2.5.2 Vypořádání inventarizačních rozdílů 55 2.6
Inventurní soupis
56
2.7
Archivace
3.
Závěrečná ustanovení 56
56
Stránka 1/7 Str. 50
1. Obecná část 1.1 Úvodní ustanovení Tato směrnice vychází z vybraných ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, Českých účetních standardů a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
1.2 Účel směrnice Účelem směrnice je zajistit řádné provádění inventarizace majetku a závazků dle§29 a § 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Posláním inventarizace je zjistit skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování opravných položek, rezerv či odpisů majetku. Inventarizace je proces vyžadující jednotnou metodiku a postupy provádění. Tato směrnice slouží: Inventarizačním komisím Pověřeným pracovníkům finančního oddělení Odpovědným manažerům provozoven (General Manager)
2. Vnitropodniková úprava 2.1 Organizace procesu inventarizace 2.1.1 Vymezení činností -
Zjištění skutečného stavu majetku a závazků fyzickou nebo dokladovou inventurou.
-
Zapsání skutečných stavů do inventurních soupisů v patřičném množství a ocenění či počtu, popř. vystavení dalších podkladů. Stránka 2/7 Str. 51
-
Porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy jednotlivých složek majetku a závazků podle účetnictví, vykázanými na příslušných analytických nebo syntetických účtech, a vyčíslení inventarizačních rozdílů – manka nebo přebytku.
-
Vypořádání inventarizačních rozdílů včetně provedení příslušných účetních zápisů v účetních knihách.
-
Zhodnocení stavu majetku se zřetelem k poklesu jeho ceny s tím, že při dočasném snížení této ceny se uvedou či zjistí opravné položky, vyjadřující rizika, ztráty nebo znehodnocení příslušného druhu majetku. Při trvalém snížení hodnoty majetku se provede odpis.
2.1.2 Termíny provádění inventarizace 2.1.2.1 Periodická inventarizace Řádná inventarizace veškerého majetku a závazků se provede k rozvahovému dni, tj. k 31. 12., v souvislosti s řádnou účetní závěrkou, ale je možné ji provést již v průběhu čtyř měsíců před koncem účetního období. Výjimkou jsou ceniny, hotovost, eura a bankovní účty, které se budou inventarizovat vždy k poslednímu dni v měsíci. Mimořádná inventarizace se provádí v případech, kdy je nutné ověřit stav majetku a závazků, a to při změně odpovědného manažera restaurace nebo uzavření provozovny v den události, u nově otevřených provozoven a rekonstruovaných provozoven nebo u provozoven, u kterých došlo ke škodám způsobeným živelnou pohromou či průmyslovou nehodou do 100 dnů od otevření nebo po kolaudaci. 2.1.2.2 Průběžná inventarizace Průběžné inventarizaci podléhají zásoby a budou se inventarizovat vždy k poslednímu dni v měsíci. Pro vymezení termínů využijí inventarizační komise harmonogram průběhu inventarizace (viz. Příloha).
Stránka 3/7 Str. 52
2.2 Inventarizační komise Za organizaci, řízení a provádění inventarizace majetku a závazků včetně dodržení výše uvedených předpisů a ustanovení této směrnice odpovídá ústřední inventarizační komise. 2.2.1 Ústřední inventarizační komise Tvoří ji zaměstnanci na pozici Finance Manager a District Coach. Finance Manager jmenuje odpovědné osoby za provedení dokladových inventur a vymezí termíny provedení této inventarizace, tj. její zahájení a ukončení a termín předání zpracovaných inventurních soupisů. 2.2.2 Dílčí inventarizační komise č. 1 Tvoří ji zaměstnanci na pozici a Area Coach. Accountant Fixed Asset. Komise jmenuje dvě odpovědné osoby, které provedou fyzickou inventuru dlouhodobého hmotného a najatého majetku. První osobou bude manažer odpovědný za svěřený majetek a druhou pracovník finančního oddělení. 2.2.3 Dílčí inventarizační komise č. 2 Tvoří ji zaměstnanci na pozici Area Coach a ti jmenují odpovědné osoby za provedení fyzické inventury zásob, pokladní hotovosti a cenin. Inventarizační komise jmenují osoby odpovědné za provedení inventarizace 14 dní před zahájením provádění inventarizací.
2.3 Inventury Při fyzické inventuře se zjišťuje skutečný stav přepočtením, převážením, přeměřením apod. U zásob materiálu a zboží, které jsou v neotevřených a nepoškozených obalech, se ověří skutečné množství v těchto obalech jen namátkově a celkový skutečný stav se pak zajistí podle údajů uvedených na obalech. Fyzické inventuře nepodléhá materiál na údržbu, propagaci a kancelářský materiál vydaný do spotřeby a nepřesahující měsíční spotřebu. Při dokladové inventuře se zajistí potvrzení konfirmačních dopisů a jiných písemností. Stránka 4/7 Str. 53
Přehled odpovědnosti za provádění inventarizace Předmět inventarizace Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Software Ocenitelná práva – licence Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Budovy a stavby Samostatně movité věci a soubory movitých věcí Jiný dlouhodobý majetek – Drobný majetek 10-40 tis. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Oběžný majetek Zásoby Dlouhodobé pohledávky Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek Peníze Účty v bankách Ceniny Najatý majetek Finanční leasing Komplexy restaurací DT Stroje a zařízení Operativní leasing Automobily Závazky Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Bankovní úvěry
Způsob provedení inventarizace
Odpovědná inventarizační komise
dokladová inventura dokladová inventura dokladová inventura
ÚIK ÚIK ÚIK
fyzická inventura fyzická inventura fyzická inventura fyzická inventura dokladová inventura
DIK č. 1 DIK č. 1 DIK č. 1 DIK č. 1 ÚIK
fyzická inventura dokladová inventura dokladová inventura
DIK č. 2 ÚIK ÚIK
fyzická inventura dokladová inventura fyzická inventura
DIK č. 2 ÚIK DIK č. 2
fyzická inventura fyzická inventura
DIK č. 1 DIK č. 1
fyzická inventura
DIK č. 1
dokladová inventura dokladová inventura dokladová inventura
ÚIK ÚIK ÚIK
Zdroj: Vlastní práce autora
Stránka 5/7 Str. 54
2.4 Oceňování Odpovědnost za ověření, zda ocenění v účetnictví odpovídá tržním cenám má Finance Manager. Zajistí tvorbu opravných položek, pokud dojde k dočasnému snížení ceny majetku.
2.5 Inventarizační rozdíly a jejich vypořádání 2.5.1 Inventarizační rozdíly Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, kdy: - skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo - skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek. Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku podobného balení zásob. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka manka částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku manka, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek. Ztráty v rámci normy přirozených úbytků nejsou mankem. Pokud bude zjištěna schodek na pokladní hotovosti nebo ceninách je nutné postupovat jako v případě krádeže. V případě, že hodnota chybějících poukázek je vyšší než 5.000 Kč, je nutné vyrozumět policii a Area Couche. Inventarizační rozdíly musí být proúčtovány do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. 2.5.2 Vypořádání inventarizačních rozdílů Odpovědnost za vypořádání inventarizačních rozdílů má ústřední inventarizační komise. Jde o zjištění příčin vzniku manka a přebytků, zjištění, která manka vznikla zaviněně či nezaviněně a také zjištění případných škod či poškození majetku. Následné posuzování a zaúčtování těchto rozdílů.
Stránka 6/7 Str. 55
Pokud bude manko nebo schodek vyřešen předpisem k náhradě odpovědnému zaměstnanci, musí podepsat dohodu o srážce ze mzdy a jeho nadřízený tuto skutečnost nahlásí na externí mzdovou účtárnu nejpozději do 5 pracovních dnů od zjištění tohoto rozdílu.
2.6 Inventurní soupis Náležitosti inventurního soupisu: a) skutečnosti, podle kterých je možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností a provedení inventarizace, c) způsob zjišťování skutečných stavů, d) ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury i pro účely vytváření rezerv a opravných položek, e) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury Inventurní soupisy dlouhodobého hmotného majetku a najatého majetku připraví pracovníci na pozici Accountant Fixed Asset. Inventurní soupisy pro dokladové inventury zajistí Finance Manager. Inventurní soupis pro fyzickou inventuru zásob, cenin, pokladní hotovosti zajistí General Manager.
2.7 Archivace Ústřední inventarizační komise zabezpečení uložení provedených inventarizací po dobu 5 let.
3. Závěrečná ustanovení Ústřední inventarizační komise má odpovědnost za kontrolu dodržování této směrnice a její aktualizaci vzhledem k častým legislativním změnám. Datum a místo vydání: Praha 1. 1. 2012 Počet stran: 7 Schválil: jednatel firmy
Podpis63
Jméno a Příjmení
Stránka 7/7 63
V.SCHIFFER. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s. 293-302 KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele. 9. vyd. Olomouc: Anag, 2011, s. 200
Str. 56
Harmonogram průběhu inventarizace Č.
Činnost
1
Sestavení plánu inventarizací (termíny) Jmenování inventarizačních komisí (osoby) Stanovení odpovědných osob za jednotlivé oblasti a účty Upozornění odpovědných osob na povinné náležitosti inventurních soupisů Provedení inventur a náležitostí v inventurních soupisech Doložení rozdílů mezi rozvahovým stavem a stavem zjištěným inventurou, byla-li inventura provedena k jinému datu než k rozvahovému dni Vyčíslení inventarizačních rozdílů Rozbor příčin inventarizačních rozdílů Vyhodnocení možnosti kompenzace mank a přebytků (výjimečně, v zásadě zákaz kompenzace) Porovnání vyčísleného manka s normami přirozených úbytků, popř. s výší ztratného stanoveného ve vnitřní směrnici Rozhodnutí o vypořádání inventarizačních rozdílů (ve vazbě na hmotnou odpovědnost) Zaúčtování inventarizačních rozdílů (do období, k němuž se inventarizace vztahuje) Zaúčtování změn v ocenění zjištěných v průběhu inventarizace Zajištění archivace inventurních soupisů
2 3 4 5 6
7 8 9
10
11 12 13 14
Plánovaný termín splnění 31. 7. 2012
Odpovědná inv. komise ÚIK
31. 7. 2012
ÚIK
31. 8. 2012
DIK
31. 8. 2012
DIK
1. 9. - 31. 12. 2012
DIK
Skutečný termín splnění
5. 1. 2013
5. 1. 2013 5. 1. 2013
DIK DIK
5. 1. 2013
DIK
5. 1. 2013
DIK
7. 1. 2013
ÚIK
10. 1. 2013
DIK
10. 1. 2013
ÚIK
31. 1. 2013
ÚIK
ÚIK – Ústřední inventarizační komise DIK – Dílčí inventarizační komise Ztratné - Obvykle jde o úbytek zboží, nejčastěji v obchodě s potravinami, kdy dochází k jeho rychlému znehodnocení a toho z titulu jeho neprodejnosti nebo se jedná o technologickou ztrátu. Zdroj: Vlastní práce autora dle www.du.cz
Str. 57
Závěr V této práci jsem se zabývala problematikou inventarizace majetku a závazků a její právní úpravou. Na základě získaných teoretických poznatků a analýzou procesu v konkrétní firmě jsem získala potřebné informace pro porovnání stávajícího stavu se stavem, který vyžaduje zákon o účetnictví. Prohloubila jsem si znalosti v teorii i právní úpravě. Myslím si, že by se společnost měla více věnovat tomuto procesu. V zájmu společnosti by mělo být kontrolovat její investice, sledovat vlastní majetek, jak se s ním nakládá, jestli nechátrá a jak se využívá. V rámci ochrany majetku by měla zjišťovat, zda se majetek řádně udržuje nebo neudržuje vůbec. Společnosti navrhuji řadu doporučení, která by mohla proces inventarizace zefektivnit, zrychlit a zlepšit spolupráci zaměstnanců při jeho uskutečňování. V první řadě doporučuji tvorbu vnitřní směrnice k inventarizaci majetku a závazků a uvádím mnou navrženou směrnici a harmonogram průběhu inventarizačních prací. Dalším doporučením je návrh stanovení normy přirozených úbytků, především kvůli daňovým účelům. Ostatní doporučení se týkají dokumentace spojené s tímto procesem, např. stanovení hmotné odpovědnosti, uzavření dodatků k pracovním smlouvám. Kromě toho, že by společnost měla stanovit vnitřní směrnici pro inventarizaci, tak jsem zjistila, že zbytečně účtuje o likvidaci zásob materiálu, jako o daňově neuznatelném nákladu. Proto navrhuji možnosti pro daný případ, aby mohl být tento náklad daňově uznatelný. Při analýze jsem nepozorovala pouze nedostatky, ale také pozitivní poznatky, které by mohly být přínosné i pro ostatní účetní jednotky. Např. zavedení inventárních čísel je velice praktické a účelné, neboť zlepšuje identifikaci konkrétního majetku a urychluje celý proces inventur. Doufám, že tato práce bude přínosem pro zkoumanou společnost. Mnou navrhované změny, které předložím k posouzení finanční manažerce, mohou být efektivně využity v další podnikatelské činnosti společnosti.
Str. 58
Seznam použité literatury Bibliografie 1. BŘEZINOVÁ, Hana. Základy účetnictví. Praha: Bankovní institut vysoká škola, 2011. ISBN 978-80-7265-200-6 2. FIŠEROVÁ, Eva, Rostislav CHALUPA, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ, Dagmar PROCHÁZKOVÁ, Roman SEDLÁK, Jana SKÁLOVÁ, Radislav TKÁČ a Pavel VLACH. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. 8. vyd. Olomouc: Anag, 2010. ISBN 97880-7263-598-6. 3. KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele. 9. vyd. Olomouc: Anag, 2011. ISBN 978-80-7263-655-6. 4. SCHIFFER. Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. ISBN 80-7273-117-3 5. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků otázky a odpovědi. Praha: Grada, 2006. ISBN 80-247-1921-5 6. SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 6. vyd. Olomouc: Anag, 2011. ISBN 978-80-7263-652-5 Zákony 1. Česko (Československo). Zákon č. 563. Česká národní rada ze dne 31. prosince1991 o účetnictví. In Sbírka zákonů České a Slovenské federativní republiky. 1991, částka 107, s. 2802-2809. Dostupné také z www: < http://www.mvcr.cz/legislativa/sbírka zákonů > 2. Česko. Ministerstvo financí. České účetní standardy. Finanční zpravodaj. 2003 roč. XXXVII, č. 11-12/1, s. 294-348. ISSN 0322-9653 3. Daňové zákony: úplná znění platná v roce 2012. Bratislava: Donau Media, 2012. ISBN 97880-89364-22-0. Str. 59
Internetové články 1. Inventarizace majetku a závazků. In: Daně & účetnictví [online]. 2010 [cit. 2012-04-26]. Dostupné z: http://www.du.cz/download/docs/3_3_Inventarizace_majetku_a_zavazku.pdf?wa=WWW12I 3+DU 2. Obchodní rejstřík. In: Sbírka listin: účetní závěrka, výroční zpráva, zpráva o vztazích dle §66a ods.9, zpráva auditora 2010 [online]. 2011-06-29 [cit. 2012-04-25]. Dostupné z: http://portal.justice.cz/Justice2/Uvod/uvod.aspx 3. Škody, manka a daň z příjmů. In: MACHOVÁ, Helena. Znehodnocení zásob v důsledku uplynutí doby pro jejich spotřebu [online]. [cit. 2012-04-25]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2138v2881-skody-manka-a-dan-z-prijmu/ 4. Vyhláška 270/2010: ze dne 8. září 2010 o inventarizaci majetku a závazků. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2010 [cit. 2012-04-26]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_pravpred_5878 1.html 5. Vyhláška federálního ministerstva financí o inventarizacích hospodářských prostředků. In: Sbírka zákonů č. 155/1971. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/sbirka-zakonu/
Str. 60
Příloha č. 1 Rozvaha k 31. 12. 2011 Firma: Restaurant s.r.o. Identifikační číslo: 29027215 Právní forma: společnost s ručením omezeným Předmět podnikání: hostinská činnost Rozvahový den: 31. prosinec 2011 Datum sestavení účetní závěrky: 31. prosinec 2011
ROZVAHA (v celých tisících Kč)
Brutto 1
Korekce 2
Netto 3
31. 12. 2010 Netto 4
AKTIVA CELKEM
1 776 999
- 858 031
918 968
922 176
Dlouhodobý majetek
1 568 051
- 857 009
711 042
737 888
65 917
- 44 285
21 632
22 054
9 332
- 8 048
1 284
1 560
56 585
- 36 237
20 348
20 494
1 502 134
- 812 724
689 410
715 834
1. Stavby
912 599
- 469 879
442 720
465 129
2. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
552 072
- 342 845
209 227
224 256
507
0
507
507
19 217
0
19 217
25 678
Označení a B. B. I. B. I.
31. 12. 2011
AKTIVA b
Dlouhodobý nehmotný majetek 1. Software 2. Ocenitelná práva
B. II. B. II.
Dlouhodobý hmotný majetek
3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 4. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 5. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
17 739
0
17 739
264
184 689
- 1 022
183 667
158 707
Zásoby
14 531
- 452
14 079
17 128
1. Materiál
14 531
- 452
14 079
17 128
63 403
0
63 403
60 461
1. Jiné pohledávky
20 915
0
20 915
20 972
2. Odložená daňová pohledávka
42 488
0
42 488
39 489
Krátkodobé pohledávky
40 169
- 570
39 599
35 378
14 003
- 134
13 869
14 274
495
0
495
0
23 475
- 436
23 039
19 006
0
0
0
62
2 196
0
2 196
2 036
66 586
0
66 586
45 740
17 565
0
17 565
21 930
49 021
0
49 021
23 810
24 259
0
24 259
25 581
24 259
0
24 259
25 581
C.
Oběžná aktiva
C. I. C. I. C. II. C. II. C. III.
Dlouhodobé pohledávky
C. III. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Stát - daňové pohledávky 3. Krátkodobé poskytnuté zálohy 4. Dohadné účty aktivní 5. Jiné pohledávky C. IV.
Krátkodobý finanční majetek
C. IV. 1. Peníze 2. Účty v bankách D. I. D. I.
Časové rozlišení 1. Náklady příštích období
Str. 1
Označení
PASIVA
31. 12. 2011
31. 12. 2010
a
b
6
7
PASIVA CELKEM
918 968
922 176
A.
Vlastní kapitál
153 688
155 344
A. I.
Základní kapitál
92 694
92 694
92 694
92 694
5 345
5 345
5 345
5 345
57 304
80 015
1. Nerozdělený zisk minulých let
105 695
105 695
2. Neuhrazená ztráta minulých let
- 48 391
- 25 680
- 1 655
- 22 710
764 799
765 951
A. I. A. III. A. III. A. IV. A. IV.
1. Základní kapitál Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku 1. Zákonný rezervní fond Výsledek hospodaření minulých let
A. V.
Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
B.
Cizí zdroje
B. I. B. I. B. II. B. II.
13 445
12 289
1. Rezerva na daň z příjmů
Rezervy
6 235
7 461
2. Ostatní rezervy
7 210
4 828
191 173
176 347
191 173
176 079
0
268
180 778
197 912
87 397
94 672
Dlouhodobé závazky 1. Závazky - ovládající a řídící osoba 2. Jiné závazky
B. III. B. III.
Krátkodobé závazky 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládající a řídící osoba
0
4 327
19 697
20 316
4. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
9 328
9 384
5. Stát - daňové závazky a dotace
5 525
9 519
832
582
57 047
58 634
952
478
379 403
379 403
1. Bankovní úvěry dlouhodobé
360 433
360 433
2. Krátkodobé bankovní úvěry
18 970
18 970
481
881
481
881
3. Závazky k zaměstnancům
6. Krátkodobé přijaté zálohy 7. Dohadné účty pasivní 8. Jiné závazky B. IV. B. IV. C. I. C. I.
Bankovní úvěry a výpomoci
Časové rozlišení 1. Výnosy příštích období
Str. 2
Oficiální zadání bakalářské práce
