III.3. Het fiscaal regime van de aanvullende pensioenen en sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid

III.3. Aanvullende pensioenen en voordelen

III.3. Het fiscaal regime van de aanvullende pensioenen en sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid a. Inleiding 1. Algemeenheden 1.1. Schematische beschrijving van het oude fiscale stelsel en krachtlijnen van de hervorming van het fiscaal stelsel inzake de aanvullende pensioenen Via een aantal fiscale maatregelen stimuleerde de overheid het vormen van een aanvullend pensioen, in het stelsel van de tweede pijler. De indeling in de tweede pijler verwijst naar de klassieke indeling van de oudedagsvoorzieningen. Volgens de gehanteerde indeling zijn er drie pijlers: – de eerste pijler betreft de wettelijke pensioenen; – de tweede pijler, is de spaarsom die in het kader van een beroepsactiviteit wordt bijeengespaard in het vooruitzicht van pensionering – de derde pijler, zijn de spaarsommen die op individuele initiatief worden opgebouwd in het vooruitzicht van de pensionering. Meestal worden klassieke spaarvormen gekozen en levensverzekeringen op individuele basis onderschreven. Die gunstbehandeling gebeurt op verscheidene terreinen: – Zo waren, overeenkomstig artikel 52, 3° b) van het WIB 92, aftrekbaar als beroepskost: de werkgeversbijdragen voor een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden. – Verder voorzag artikel 1451, 1° in een belastingvermindering voor betalingen als persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden. – Ook de uitkeringen worden aan een afzonderlijke en door de band verlaagde aanslagvoet getaxeerd. – Tot slot worden de uitkeringen bij vroegtijdige dood van het verzekerde personeelslid in een aantal gevallen van successierechten vrijgesteld.

Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 57 (april ’04)

51

III.3 - 01

III. Fiscale aspecten

– In het Wetboek van Inkomstenbelasting ontbrak vóór de wet van 28 april 2003 (B.S., 15 mei 2003) een gunstige fiscale bepaling betreffende de premie en bijdragen welke door de werkgever werden betaald in het voordeel van zijn werknemers om een aanvullend pensioen te kunnen vormen. – De gunstbehandeling wordt niet langer beperkt tot de collectieve voorzieningen: Ieder voordeel verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid voor een werknemer of een bedrijfsleider vormde een belastbaar inkomen. Die stelling werd categoriek en absoluut gevolgd, telkens premies werden uitgekeerd, in het individueel voordeel van een personeelslid of een bedrijfsleider. De verzekeringspremies die een onderneming stortte in het kader van de verhouding werkgever/personeelsleden en ter uitvoering van de door haar of door haar bemiddeling gesloten contracten, zonder beding van terugbetaling, tot het individueel voordeel van sommige personeelsleden (brandverzekering, verzekering tegen burgerlijke of familiale aansprakelijkheid, autoverzekering, individuele verzekering tegen lichamelijke ongevallen, enz.) vormden voor de onderneming weliswaar aftrekbare beroepskosten (Com. I.B. 52/194) maar aan de andere zijde gold volgens diezelfde commentaren (Com.IB 31/5) dat de betaalde premies echter onmiddellijk belastbaar waren als voordelen van alle aard. Hierbij maakte men geen enkel onderscheid, of het nu ging om verzekeringen zoals brandverzekering, verzekering tegen burgerlijke of gezinsaansprakelijkheid, verzekering van een autovoertuig, maar ook om een individuele levensverzekering, een levensverzekering die voortvloeit uit bepalingen van een groepsverzekeringscontract of van een extra-wettelijke voorzorgsregeling indien die verzekering niet van toepassing zou zijn op alle aangeslotenen of ten minste een groep onder hen, individuele verzekering tegen lichamelijke ongevallen enz.). 1.2. Wet op de Aanvullende Pensioenen 1.2.1. Pensioentoezeggingen in tweede pensioenpijler Door de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid (verder aangeduid als de WAP) werd het gehele landschap van de aanvullende pensioenen te hervormd. In dit kader werd de tweede pensioenpijler volledig hertekend.

III.3 - 02 52


Onder die tweede pensioenpijler wordt verstaan enerzijds de gewone pensioentoezeggingen en anderzijds de sociale pensioentoezeggingen. De gewone aanvullende pensioentoezeggingen moeten op sociaal vlak voortaan aan bepaalde voorwaarden voldoen. Zo bekomt men een zo groot mogelijke verspreiding en worden de rechten van de aangeslotenen maximaal gevrijwaard. De nieuwe sociale spelregels gelden enkel voor de aanvullende pensioenen in het voordeel van werknemers en roepen geen enkel recht in het leven voor de zelfstandige bedrijfsleiders, die van soortgelijke pensioenplannen genieten. Anderzijds werden de fiscale voorwaarden en de eraan gekoppelde voordelen dezelfde voor elke pensioenvorm van deze pijler. Toch blijven er verschillen bestaan tussen de sociale en prudentiële voorwaarden naargelang de bestemmeling van de voordelen een werknemer of een zelfstandige is. De sociale pensioentoezeggingen omvatten een aantal pensioenstelsels ten voordele van werknemers. Hier gelden eveneens een aantal bijkomende voorwaarden. Zij genieten van specifieke fiscale stimuli en worden niet meegerekend in de loonnorm. Deze bijkomende voorwaarden zijn van sociale aard en onder meer bedoeld om de verspreiding van aanvullende pensioenvoordelen voor werknemers te bevorderen. 1.2.2. Gewone pensioentoezeggingen De gewone pensioentoezeggingen omvatten de volgende vormen van aanvullende pensioenen: – aanvullende pensioenstelsels ten voordele van werknemers, zowel op sector- als op ondernemingsvlak, evenals ten voordele van ambtenaren – individuele pensioentoezeggingen ten voordele van werknemers – individuele voortzetting van de pensioentoezeggingen zoals hierboven bedoeld – aanvullende pensioenstelsels en individuele pensioentoezeggingen aan bepaalde zelfstandigen (mandatarissen van ondernemingen) naast het algemeen gekend stelsel van vrij aanvullend pensioen voor zelfstandigen. Deze afbakening van de gewone pensioentoezeggingen is vooral van belang op fiscaal vlak. De verschillende voormelde pensioenvormen worden op dezelfde wijze behandeld. Dezelfde fiscale voorwaarden en voordelen gelden voor alle voormelde vormen.


53

III.3 - 03


1.2.2.1. Aanvullende pensioenstelsels ten voordele van werknemers Op de aanvullende pensioenen is de wet van 6 april 1995 (verder de Wet Colla genoemd) van toepassing tot het in werking treden van de WAP. De wet Colla was een grote stap vooruit in de sociale bescherming van de aangesloten deelnemers aan een aanvullend ondernemingspensioen en van hun rechthebbenden. Het toepassingsgebied van deze wet was echter beperkt: De memorie van toelichting bij deze wet verwees expliciet naar bepaalde vormen van het sectorpensioen. Toch werden deze niet opgenomen in het toepassingsgebied van de wet. Het ging meer bepaald om de aanvullende pensioenen die georganiseerd werden op bedrijfstakniveau door de paritaire comités. Dit zijn de zogenaamde sectorpensioenen, die, hoewel ze slecht gekend zijn, al gedurende lange tijd bestaan. De eerste collectieve arbeidsovereenkomsten op sectorniveau vlak na de tweede wereldoorlog voorzagen reeds in aanvullende pensioenen. Sectorpensioenen zijn ouder dan de meeste ondernemingspensioenen. De WAP beoogt nu uitdrukkelijk deze sectorale regelingen en verruimt aldus de in voege zijnde reglementering op de aanvullende pensioenen. 1.2.2.2. Individuele pensioentoezegging ten voordele van werknemers en bedrijfsleiders Naast een verruiming tot de sectorfondsen, wordt het toepassingsgebied ook uitgebreid tot de individuele pensioentoezeggingen. Een individuele pensioentoezegging is een occasionele niet-stelselmatige pensioentoezegging van een werkgever aan één werknemer en zijn rechthebbenden. Het gaat om een individuele pensioentoezegging, wanneer een voordeel wordt toegekend aan een welbepaalde persoon, wegens persoonsgebonden redenen, en niet aan de personeelscategorie waartoe deze persoon behoort. Deze pensioentoezeggingen vielen naast de Wet Colla. De werknemer aan wie zo een pensioentoezegging werd gedaan kon niet genieten van de bescherming van de wet. Bij uittreding kon hij geen aanspraak maken op de eventuele reserves die reeds voordien zouden opgebouwd zijn. Door de WAP komt hierin verandering. Aangezien er geen redenen zijn waarom een werknemer aan wie een individuele pensioentoezegging is gedaan, van de bescherming van de wet zou verstoken blijven, wordt een zeer beperkte categorie van individuele pensioentoezeggingen uitdrukkelijk in de WAP opgenomen.

III.3 - 04 54


Gevreesd werd dat een individuele pensioentoezegging aanleiding zou kunnen geven tot misbruiken. Daarom werden door de WAP in een aantal beperkingen voorzien, die misbruiken moeten onmogelijk maken, minstens bemoeilijken. Het ging hierbij om volgende bepalingen: Een individuele pensioentoezegging mag enkel worden toegestaan op voorwaarde dat in de onderneming voor alle werknemers een aanvullend pensioenstelsel bestaat. Een inrichter mag geen individuele pensioentoezegging doen tijdens de laatste 36 maanden vóór de pensionering, de brugpensionering of het sluiten van elke volgens artikel 268, § 1, tweede lid, van de programmawet van 22 december 1989 houdende sociale bepalingen, daarmee gelijkgestelde overeenkomst. Bedoeld worden de zogenaamde CANADA DRY – regelingen. Dit zijn uitstapregelingen, waarbij een onderneming die niet voldoet aan de regels om in aanmerking te komen voor een brugpensioenregeling, aan haar oudere werknemers, die in het gewone stelsel van de werkloosheidsverzekering in aanmerking komen voor de gunstige regeling voor oude werklozen, een ontslag aanbiedt, met daarbovenop een vergoeding ter aanvulling van de werkloosheidsuitkeringen. De Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen (tot in 2003 Controledienst voor de Verzekeringen genoemd) legt een inrichter, die het verbod om tijdens die laatste 36 maanden een individuele pensioentoezegging te doen, een administratieve geldboete op. Deze is gelijk aan 35 % van het kapitaal of het vestigingskapitaal van de rente. Die geldboete wordt ten voordele van de Schatkist geïnd. Bovendien voorziet de wet ook in een controlemaatregel. De inrichter is verplicht om elk jaar opnieuw aan de Commissie voor het Bank-, Financieen Assurantiewezen het aantal individuele pensioentoezeggingen per categorie van werknemers mee te delen! Daarnaast moet hij ook het bewijs bijvoegen dat in de onderneming voor alle werknemers een aanvullend pensioenstelsel bestaat. Deze regels komen voor in het sociale luik van de wet van 28 april 2003. Ze zijn dus enkel van toepassing op de pensioenbeloften, die gedaan worden aan werknemers. 1.2.2.3. Individuele voortzetting van de aanvullende pensioenstelsels en de individuele pensioentoezeggingen De WAP levert nog iets nieuws op. Nadat hij zijn werkgever heeft verlaten staat de werknemer zelf in voor de financiering van zijn extralegaal pensioen. Die mogelijkheid wordt beperkt. Ze dient eerder uitzonderlijk te


55

III.3 - 05


blijven, aangezien collectieve stelsels meer bijdragen tot de democratisering. Deze individuele spaarvorm wordt niet beschouwd als behorende tot de derde pijler maar blijft deel uitmaken van de tweede pijler. Hij blijft genieten van de fiscale voordelen op deze pijler van toepassing. 1.2.3. Sociale pensioentoezeggingen 1.2.3.1. Nieuwe vorm van pensioentoezeggingen Teneinde de uitbouw van meer sociale stelsels en vooral van voornamelijk sectorale plannen te stimuleren werd in de WAP een nieuwe vorm van pensioentoezeggingen ingevoerd, de sociale pensioentoezeggingen. Om die nog meer aantrekkelijk te maken werden hiervoor een aantal specifieke fiscale voordelen uitgewerkt. Die voordelen situeren zich hoofdzakelijk op het vlak van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten. Zie de artikelen 173 tot 183 van het Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen. Men zal zich trouwens niet verkijken op de term ‘verzekeringscontracten’. Volgens het artikel 174 worden met de verzekeringen gelijkgesteld, de contracten van lijfrente of tijdelijke renten gesloten met een verzekeringsonderneming evenals elke verbintenis aangegaan door de pensioeninstellingen en de rechtspersonen belast met de uitvoering van de solidariteitstoezegging bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid. Evenmin wordt het toestaan van sociale toezeggingen begrensd door de eventuele loonnorm. De betaalde premies of bijdragen in dergelijke pensioentoezegging vallen buiten de loonnorm. Nochtans wordt niet iedere pensioentoezegging, die behoort tot de tweede pijler, aanzien als een sociaal pensioenstelsel. Alleen bepaalde pensioenstelsels ten voordele van werknemers, zowel op sectoraal als op bedrijfsvlak, komen in aanmerking als ze voldoen aan strenge voorwaarden. Individuele pensioentoezeggingen komen niet in aanmerking. Zomin trouwens als pensioentoezeggingen aan zelfstandigen. Aan die bijkomende voordelen van de sociale pensioenstelsels zijn dus verschillende voorwaarden verbonden. Een aantal voorwaarden zijn gemeenschappelijk voor alle stelsels. Andere voorwaarden zijn verschillend en houden rekening met de eigen aard van enerzijds de sectorale en anderzijds de ermee gelijkgestelde ondernemingsstelsels. 1.2.3.2. Gemeenschappelijke voorwaarden: Men spreekt slechts van een sociaal pensioenstelsel, wanneer de toezegging voldoet aan volgende regels: III.3 - 06 56


– het aanvullend pensioenplan moet voor alle werknemers gelden – het aanvullend pensioenplan moet in een luik pensioen en in een luik solidariteit voorzien – het luik solidariteit moet een minimum aan solidaire rechten bevatten die in een in de Ministerraad overlegd koninklijk besluit worden vastgesteld. Deze solidariteitsprestaties zijn opgenomen in het K.B. van 14 november 2003 tot vaststelling van de solidariteitsprestaties verbonden met de sociale pensioenstelsels., B.S., 14 november 2003 – de twee luiken van het plan moeten paritair beheerd worden of aan een paritair toezicht onderworpen zijn – de winst, na aanleg van alle voorzieningen, moet worden verdeeld en de kosten worden beperkt volgens gelijkaardige principes als deze van het koninklijk besluit van 14 mei 1969 betreffende de toekenning van bovenwettelijke voordelen aan de werknemers bedoeld bij koninklijk besluit nr. 50 van 24 oktober 1967 betreffende het rust- en overlevingspensioen voor werknemers (het zogenaamde KB 69). 1.2.3.3. Specifieke voorwaarden per type plan Naar gelang de toezegging wordt ingevoerd op sector- dan wel op ondernemingsniveau gelden bijzondere regels. Voor de sectorplannen Hier gelden volgende normen (zie art. 10 WAP): – de pensioentoezegging moet van toepassing zijn op alle werknemers die onder het stelsel ingericht door de CAO vallen; – de CAO waarbij het pensioenstelsel wordt ingevoerd moet van onbepaalde duur zijn en door de Koning algemeen bindend verklaard. Voorafgaandelijk aan een eventuele opzegging van de collectieve arbeidsovereenkomst moet het paritair orgaan, waarin deze overeenkomst werd gesloten, de beslissing nemen om het pensioenstelsel op te heffen. De beslissing tot opheffing van een sectoraal pensioenstelsel is enkel geldig wanneer zij 80 % van de stemmen van de leden die de werkgevers vertegenwoordigen en 80 % van de stemmen van de leden die de werknemers vertegenwoordigen, heeft bekomen. – de sectorale CAO vermeldt dat zij werd gesloten in toepassing van deze wet en in uitvoering van de beslissing van de representatieve organisaties in het betrokken paritair comité of sub-comité en dat ze als enig onderwerp de invoering van een sectoraal pensioenstelsel heeft. Tot slot kan er een tussenvorm bestaan, waarbij op sectorniveau wel een CAO wordt afgesloten, die voorziet in de inrichting van een sociale pensioentoezegging, maar die toch nog een actieve tussenkomst van de werkgever mogelijk maakt: Met name kan de sectorale arbeidsovereenkomst bepalen dat een werkgever de pensioentoezegging zelf organiseert. De zogenaamde opting out is echter wel beperkt tot het luik pensioenen.


57

III.3 - 07


Voor de solidariteitstoezegging is opting out uitgesloten. Dit betekent dat de werknemers van een werkgever die aan opting out doet, enerzijds genieten van een pensioentoezegging op ondernemingsniveau (waarvan de inhoud minstens gelijkwaardig is aan de toezegging die vastgelegd werd in het sectorplan) en anderzijds van een solidariteitstoezegging op sectorniveau. Voor de sectoren waar geen sectorplan werd ingevoerd Wanneer de werkgever niet behoort tot een sector, waarin een sociale pensioentoezegging werd ingevoerd, kan hij toch nog zelf een sociaal pensioenstelsel invoeren. Dan moet hij wel volgende normen volgen: – het aanvullend pensioenplan moet voor alle werknemers van de onderneming gelden – het aanvullend pensioenplan moet door middel van een CAO worden ingesteld of, indien het omwille van het ontbreken van een overlegstructuur binnen de onderneming niet mogelijk is om een CAO af te sluiten, door middel van een bijzondere procedure. De beslissing tot opheffing van het plan moet aan dezelfde voorwaarden voldoen en moet op dezelfde basis genomen worden, o.a. 80 % van de stemmen van de leden die de werknemers en de werkgevers vertegenwoordigen bij CAO – een solidariteitstoezegging moet aan de pensioentoezegging verbonden zijn – de totale winst onder de aangeslotenen, in verhouding tot hun reserves, moet worden verdeeld en de kosten moeten worden beperkt volgens de regels vastgesteld door de Koning. 1.2.3.4. Het luik solidariteit Toen de wetgever het idee van de sociale pensioentoezeggingen lanceerde, was het niet alleen de bedoeling om het toepassingsgebied van de aanvullende pensioen verplicht uit te breiden tot alle werknemers, die tot een bepaalde sector behoorden of tot alle werknemers van een onderneming. Daarnaast had hij ook nog de bedoeling om de ontwikkeling van de solidariteit te bevorderen, door fiscale stimuli. Voor de sociale pensioentoezeggingen werd geëist dat aan die prestaties ook solidariteitsprestaties gebonden werden. De praktische uitwerking werd vastgelegd door het koninklijk besluit van 14 november 2003 tot vaststelling van de solidariteitsprestaties verbonden met de sociale aanvullende pensioenstelsels.

III.3 - 08 58


Dit koninklijk besluit somt een aantal prestaties op, die erkend worden als solidariteitsprestaties. Het gaat hierbij om prestaties die voorzien in: 1° de financiering van de opbouw van het aanvullend rust- en/of overlijdenspensioen tijdens: – de periodes van tijdelijke werkloosheid in de zin van de artikelen 49, 50 en 51 van de wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten, en de werkloosheid ten gevolge van overmacht, staking of lock-out of ten gevolge van een sluiting wegens jaarlijkse vakantie; – de periodes van onvrijwillige werkloosheid, beperkt tot 12 maanden; – de vergoede periodes van arbeidsongeschiktheid wegens ziekte, invaliditeit, bevallings- of zwangerschapsrust, en de periodes die worden gedekt door een tijdelijke arbeidsongeschiktheid ten gevolge van een arbeidsongeval of een beroepsziekte; – de periodes van deelname aan cursussen of studiedagen die gewijd zijn aan sociale promotie; – de periodes: . tijdens dewelke de loopbaan onderbroken geweest is volgens de voorwaarden van artikel 100 van de wet van 22 januari 1985 of van het koninklijk besluit van 2 januari 1991 betreffende de toekenning van onderbrekingsuitkeringen; . van inactiviteit tijdens dewelke de werknemer vanaf 50 jaar zijn prestaties verminderd heeft overeenkomstig de voorwaarden van artikel 102 van de wet van 22 januari 1985 of gebruik gemaakt heeft van de bepalingen van het koninklijk besluit van 2 januari 1991 betreffende de toekenning van onderbrekingsuitkeringen; . tijdens dewelke de werknemer zijn arbeidsprestaties geschorst of verminderd heeft overeenkomstig artikel 3 van CAO nr. 77bis van de Nationale Arbeidsraad, met een maximum van 12 maanden; . tijdens dewelke de werknemer zijn prestaties verminderd heeft vanaf 50 jaar op basis van artikel 9 van CAO nr. 77bis van de Nationale Arbeidsraad; . van ouderschapsverlof, vaderschapsverlof, verlof om palliatieve verzorging te verstrekken of verlof om een zieke ouder te verzorgen; – faillissement van de werkgever tot 6 maand na de faillietverklaring; 2° de vergoeding onder vorm van rente van inkomstenverlies bij: – permanente arbeidsongeschiktheid van meer van 66 % beperkt tot 25 000 euro per jaar; – overlijden tijdens beroepsloopbaan beperkt tot 20 000 euro per jaar; 3° de betaling van een rente van maximum 25 000 euro per jaar in geval van ernstige ziekte; 4° de verhoging van lopende pensioenrenten of overlevingsrenten.

Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 68 (mei ’07)

87

III.3 - 09


Nochtans werd wel voorzien dat de renten bedoeld in 2° en 3° waarvan het jaarlijkse bedrag kleiner is dan 300 euro in kapitaal mogen worden vereffend. Bovendien voorziet het koninklijk besluit in een geleide keuze: om te genieten van het bijzonder statuut moet de solidariteitstoezegging die verbonden is met de pensioentoezegging minimaal twee onderscheiden prestaties omvatten, die zijn opgesomd onder 1°, en één prestatie onder deze opgesomd onder 2° of 4°. Verder moet ook een minimum – budget besteed worden aan de financiering van de solidariteitstoezegging. Dit budget moet minstens 4,40 % van de stortingen voor de pensioentoezegging bedragen. Eigenlijk stemt dit budget minimaal overeen met de besparing die de werkgever verwezenlijkt op de premietaksen. Het beheer en de financiering van de pensioentoezegging worden geregeld in het koninklijk besluit van 14 november 2003 tot vaststelling van de regels inzake de financiering en het beheer van de solidariteitstoezegging (B.S., 14 november 2003, tweede editie). 1.2.4. Een nieuwe ingreep: de wet van 27 oktober 2006 Een ingrijpende wijziging aan de organisatie van de sector van de aanvullende pensioenen vond plaats op het einde van 2006. Met name werd op 27 oktober 2006 de wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen aangenomen. Deze wet – zo lezen we in de memorie van toelichting – had een tweevoudig doel. In de eerste plaats regelt het de omzetting van de richtlijn 2003/41/EG van het Europese Parlement en de Raad van 3 juni 2003 betreffende de werkzaamheden van en het toezicht op instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening. Normaal had België die richtlijn al moeten omzetten voor september 2005, maar hier werd een bepaalde vertraging opgelopen. Hoofddoel van de richtlijn was de openstelling van de landsgrenzen voor grensoverschrijdende organisatie van een aanvullend pensioen. Na uitvoering van de richtlijn betekende dit dat het voor een Belgische onderneming mogelijk wordt om voor het beheer van haar pensioenregeling, aan te sluiten bij een in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde instelling voor bedrijfspensioenvoorziening, en omgekeerd. Dit komt er dus op neer dat aan de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening wordt toegestaan een grensoverschrijdende III.3 - 10 88


activiteit te ontwikkelen, net zoals verzekeringsondernemingen dat al langer dan tien jaar kunnen. Maar België had ook een eigen agenda: Volgens de wetgever heeft het ontwerp ook een ambitieuzer doel, namelijk voor de tweedepensioenpijler een coherent wetgevend kader uitwerken. Met name is het zo dat de richtlijn een dubbel gevolg heeft: Enerzijds erkent de richtlijn dat indien een instelling voor bedrijfspensioenvoorziening gelegen in een lidstaat (lidstaat van oorsprong) een pensioenplan beheert in een andere lidstaat (lidstaat van ontvangst) dat de sociale en arbeidswetgeving van de lidstaat van ontvangst van toepassing is. Maar daarnaast wordt – wat de wijze van beheer van de pensioeninstelling – een principe gevolgd, dat we ook kennen uit de verzekeringsector, nl. het principe van de ‘home country control’. Om grensoverschrijdende activiteiten mogelijk te maken, zet de richtlijn een geharmoniseerd minimumkader op voor de werking van en het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, gewoonlijk aangeduid met de term pensioenfondsen en pensioenkassen. De richtlijn bevat ook enkele verplichtingen inzake de informatieverstrekking aan de aangeslotenen en begunstigden. Het toepassingsgebied van de richtlijn beperkt zich tot de pensioenregelingen die gebonden zijn aan een beroepsactiviteit. Hiermee bedoelt men loontrekkenden, bedrijfsleiders en zelfstandigen, alsook, in bepaalde gevallen, ambtenaren. Wettelijke socialezekerheidsstelsels horen hier niet bij. Veel van de verplichtingen die de richtlijn oplegt, bestonden al in de Belgische reglementering. Daarom gaf de Belgische wetgever er in zijn regeling, en dit om motieven van stabiliteit en continuïteit, er de voorkeur om zoveel mogelijk het bestaand wettelijk kader over te nemen. De nieuwe regels van de richtlijn hebben vooral betrekking op de procedures in verband met grensoverschrijdende activiteiten. Verschillende artikelen wijzigen ook een aantal informatieverplichtingen in de WAPZ en de WAP. In de tweede plaats heeft de wet ook een coördinatie tot doel van de verschillende toezichtsregelingen voor de instellingen die belast zijn met de uitvoering van de pensioenregelingen.


89

III.3 - 11


Voor België ging het voornamelijk om de volgende regelingen: – de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, – het koninklijk besluit van 14 mei 1985 betreffende de toepassing van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, op de particuliere voorzorgsinstellingen, – het koninklijk besluit van 5 april 1995 betreffende de toepassing van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, op de pensioenkassen bedoeld in artikel 2, § 3, 4°, van voornoemde wet. Maar in het zog van die nieuwe wet werd ineens ook de uitvoeringsbesluiten, zowel ter uitvoering van de WAP, als van het WAPZ en het K.B. Leven grondig hervormd, waarbij alle bepalingen, die de inhoud en uitvoering van pensioentoezeggingen uit het K.B. Leven werden overgeheveld naar het ‘het koninklijk besluit van 14 november 2003 houdende uitvoering van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid’. Een (al dan niet gewild) gevolg van die laatste beweging heeft tot gevolg, dat voor wat betreft pensioentoezeggingen, die een vennootschap doet aan haar bedrijfsleider, is evenwel dat hier nagenoeg geen enkel onderdeel meer wettelijk geregeld is ... Partijen hernemen hier bijna volledig hun vrijheid om in het contract te regelen, zodat de bedrijfsleider enkel maar rechten, die in het contract worden toegekend, kan doen gelden. 1.2.5. Wijzigingen door de wet houdende Diverse Bepalingen (I) van 27 december 2006 Onder Hoofdstuk IX van Titel XVII van de wet houdende Diverse Bepalingen (I) van 27 december 2006 werden bepalingen opgenomen die worden omschreven als: ‘HOOFDSTUK IX. – Wijzigingen van sommige bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde ze in overeenstemming te brengen met bepaalde principes van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte.’ Dit hoofdstuk moest de bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) die handelen over de aanvullende pensioenen, de individuele levensverzekeringscontracten en het pensioensparen aanpassen aan een aantal principes opgenomen in het Verdrag tot Oprichting van de Europese Gemeenschap en de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (verder: EG-Verdrag en EEROvereenkomst).

III.3 - 12 90


Directe aanleiding tot de wijziging is het feit dat de Europese Commissie op 16 december 2003 een gemotiveerd advies had getroffen dat op 19 december 2003 aan de Belgische autoriteiten is toegestuurd. Met dat gemotiveerd advies stelt de Europese Commissie vast dat de tekst van de artikelen 59, § 1, 1°, 1451, 1453, 364bis en 364ter, WIB 92 en van de artikelen 173 en 177, 3° van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen en 224/2bis van de Algemene verordening op de met het zegel gelijkgestelde taksen, niet conform de voornoemde Europese beginselen waren. De opgesomde bepalingen van het Belgische interne recht bevatten namelijk een ‘nationaliteitsclausule’ die het voor buitenlandse spelers in de markt van de aanvullende pensioenen en de individuele levensverzekeringscontracten moeilijk, zoniet onmogelijk maakt om hun producten aan rijksinwoners van België aan te bieden. Daarnaast waren er maatregelen die een ontradend effect hebben op belastingplichtigen die hun in België opgebouwd aanvullend pensioenkapitaal naar het buitenland zouden willen overbrengen. Als vervolg op dat gemotiveerd advies heeft de Europese Commissie op 21 december 2004 een procedure tot ingebrekestelling tegen de Belgische staat ingesteld teneinde België voor het Europees Hof van Justitie te brengen (zaak C-522/04). De Belgische Overheid heeft dan het initiatief genomen de bestaande wetgeving aan te passen. 2. Overzicht van de fiscale hervorming, opgenomen in de WAP Twee fiscale Wetboeken worden gewijzigd door de WAP: 2.1. Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 2.1.1. Betaling van de premie 2.1.1.1. Voordelen die voor werknemers en bedrijfsleiders voortvloeien uit de tenlasteneming door de werkgever of de onderneming van bijdragen voor aanvullende pensioentoezeggingen, solidariteitstoezeggingen, toezeggingen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid, toezeggingen medische kosten (ziekenhuisopname, dagverpleging, palliatieve thuiszorg), toezeggingen afhankelijkheid, ernstige aandoeningen en andere persoonsverzekeringen, worden in de regel niet langer belast bij de verkrijger van het voordeel.


91

III.3 - 13


2.1.1.2. Sommige van die bijdragen zijn bij de werkgever binnen bepaalde grenzen aftrekbaar als beroepskost (aanvullende pensioentoezeggingen, solidariteitstoezeggingen, toezeggingen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid). Andere werkgeversbijdragen zijn niet aftrekbaar als beroepskost (medische kosten, afhankelijkheid, ernstige aandoeningen en andere persoonsverzekeringen). 2.1.1.3. Werkgeversbijdragen voor individuele aanvullende pensioentoezeggingen in het voordeel van werknemers, zijn slechts aftrekbaar als beroepskost voor zover zij een maximumbedrag van 1.525 euro (te indexeren bedrag) per jaar niet overschrijden. Ze zijn bij de begunstigde vrijgesteld als voordeel van alle aard op voorwaarde dat in de onderneming ook een collectieve toezegging bestaat die voor de werknemers of een bijzondere categorie ervan op eenzelfde en nietdiscriminerende wijze toegankelijk is. 2.1.1.4. Bijdragen van de onderneming voor individuele aanvullende pensioentoezeggingen in het voordeel van regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders zijn aftrekbaar als beroepskost. Voor diezelfde regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders vormen die bijdragen geen belastbaar voordeel van alle aard. 2.1.1.5. Inzake de persoonlijke bijdragen voor aanvullende pensioenen van werknemers en bedrijfsleiders, blijft een belastingvermindering van toepassing. Met dien verstande dat die bijdragen niet meer mogen bedragen dan 1 500 euro per jaar (niet geïndexeerd) wanneer zij gebeuren in het kader van een individuele voortzetting van een pensioentoezegging gesloten in het voordeel van een werknemer door een nieuwe werkgever bij wie geen collectieve toezegging bestaat. 2.1.2. Uitkering 2.1.2.1. De uitkeringen die ingevolge de voornoemde toezeggingen gebeuren zijn bij de rechthebbende: – belastbaar wanneer de bijdragen geheel of gedeeltelijk als een aftrekbare beroepskost werden aangemerkt – niet belastbaar wanneer de bijdragen niet als een aftrekbare beroepskost werden aangemerkt of in geval van toezeggingen die niet tot doel hebben een inkomensverlies te dekken. 2.1.2.2. De aanvullende pensioenen die voortvloeien uit een collectieve toezegging en uit individuele toezeggingen zijn afzonderlijk belastbaar wanneer zij: – onder de vorm van een kapitaal worden uitgekeerd III.3 - 14 92


– aan werknemers en aan bedrijfsleiders – ofwel naar aanleiding van hun pensionering, ofwel vanaf de leeftijd van 60 jaar, ofwel naar aanleiding van het overlijden van de persoon waarvoor het aanvullend pensioen is gevormd. Voor contracten gesloten gedurende een termijn van zes maanden na de bekendmaking van de WAP in het Belgisch Staatsblad, mag de leeftijd van 60 jaar worden vervangen door de leeftijd van 58 jaar. 2.1.2.3. Na ontvangst van het kapitaal kan het worden afgestaan en omgezet in een rente. Die rente wordt niet als een pensioen aangemerkt maar vormt een inkomen uit een roerend vermogen. Dat roerend inkomen wordt vastgesteld op 3 % van het afgestane kapitaal en belast tegen het tarief van 15 %. 2.1.2.4. Intern gefinancierde pensioenbeloften (kapitalen die niet met voorafgaande stortingen zijn gevormd) kunnen, overeenkomstig de sociale bepalingen van de WAP, nog slechts worden toegekend aan zelfstandige bedrijfsleiders met een mandaat. Derhalve behouden de kapitalen die aan die specifieke categorie van bedrijfsleiders gratis worden toegekend hun huidig aanslagstelsel (afzonderlijk belastbaar tegen het tarief van 16,5 % wanneer ze in bepaalde gunstige omstandigheden worden uitgekeerd). 2.1.2.5. Gratis kapitalen die in strijd met de sociale bepalingen van de WAP in bepaalde gunstige omstandigheden worden toegekend aan werknemers of aan de andere categorieën van bedrijfsleiders dan de begunstigden die in III.3.a.9 zijn bedoeld, worden afzonderlijk belast: – tegen het tarief van 16,5 % wanneer zij worden uitgekeerd in uitvoering van een contractuele verbintenis die is gesloten vóór de inwerkingtreding van de WAP; – tegen het tarief van 33 % wanneer zij worden uitgekeerd in uitvoering van een contractuele verbintenis die is gesloten vanaf de inwerkingtreding van de WAP. 2.1.2.6. Tenslotte worden een aantal overgangsbepalingen ingevoerd. Sommige daarvan zijn afgestemd op de overgangsbepalingen die voor het sociale luik gelden. Andere moeten ervoor zorgen dat: – de bestaande regels van toepassing blijven op de bedrijfsleiderverzekeringen die zijn gesloten vóór de inwerkingtreding van dit wetsontwerp – de omzetting van een bedrijfsleiderverzekering in een individuele aanvullende pensioentoezegging in het voordeel van de bedrijfsleider, een fiscaal neutrale verrichting is – dezelfde fiscale neutraliteit wordt gewaarborgd wanneer in de onderneming gevormde aanvullende pensioentoezeggingen worden overgedragen naar een pensioeninstelling buiten de onderneming.


93

III.3 - 15


2.2. Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen 2.2.1. Jaarlijkse taks Het tarief van de jaarlijkse taks op de verzekeringspremies of pensioenbijdragen wordt van 9,25 % gebracht op 4,40 % voor de tweede pijler pensioenvorming en voor de collectieve toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid door (arbeids)ongeval of (beroeps)ziekte, ook indien deze toezeggingen in plannen met premiebudget worden begrepen; dit telkens mits bepaalde voorwaarden worden nageleefd. 2.2.2. Verplichte standaarddekking Voor de plannen met premiebudget wordt voorzien in een systeem van verplichte standaard dekkingen waarvoor geen uitsluiting op grond van een medisch onderzoek mogelijk is. 2.2.3. Bestaande toezeggingen Er wordt voorzien in een overgangsperiode van 5 jaar om de bestaande toezeggingen te confirmeren aan de fiscale bepalingen van het wetsontwerp. 2.2.4. Sociale pensioentoezeggingen Premies en bijdragen die worden betaald in het kader van sociale pensioentoezeggingen worden vrijgesteld. 2.2.5. Winstdeelnemingen De sommen die worden verdeeld als winstdeelneming door voorzorgsinstellingen worden voortaan onderworpen aan de jaarlijkse taks op de winstdeelnemingen, net zoals voor de beroepsverzekeraars 3. Nieuwe termen Voor een goed begrip van de wettelijke regeling van de Aanvullende pensioenen is het wel noodzakelijk om zich een aantal nieuwe ‘termen’ eigen te maken, die werden ingevoerd door de wet van 28 april 2003. Alhoewel deze termen eigenlijk enkel opgelegd worden voor het sociale luik van de WAP, zullen ze gaan behoren tot het gewone taalgebruik inzake aanvullende pensioenen.

III.3 - 16 94


Aldus 3.1. Aanvullend pensioen: – het rust- en/of overlevingspensioen bij overlijden van de aangeslotene vóór of na pensionering, of de ermee overeenstemmende kapitaalswaard, – die op basis van de in een pensioenreglement of een pensioenovereenkomst bepaalde verplichte stortingen worden toegekend – ter aanvulling van een krachtens een wettelijke socialezekerheidsregeling vastgesteld pensioen. 3.2. Pensioentoezegging: – de toezegging van een aanvullend pensioen – door een inrichter – aan één of meerdere werknemers en/of hun rechthebbenden. Een pensioentoezegging kan voortaan twee vormen aannemen, nl.: pensioenstelsel of individuele pensioentoezegging 3.3. Pensioenstelsel Dit is een collectieve pensioentoezegging 3.4. Individuele pensioentoezegging Dit is een occasionele, niet-stelselmatige pensioentoezegging aan één werknemer en/of zijn rechthebbenden 3.5. Inrichter Gaat het om een sectorplan, dan verwijst de term inrichter naar de rechtspersoon, paritair samengesteld, aangeduid via een collectieve arbeidsovereenkomst door de representatieve organisaties van een paritair comité of subcomité, opgericht volgens hoofdstuk III van de wet van 5 december 1968 betreffende de collectieve arbeidsovereenkomsten en de paritaire comités, dat een pensioenstelsel invoert. Gaat het op een plan op ondernemingsvlak dat duidt de term ‘inrichter’ op een werkgever die een pensioentoezegging doet. 3.6. Onderneming Wanneer de WAP de term onderneming gebruikt, dan gaat het om de technische bedrijfseenheid, zoals omschreven in artikel 14 van de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven. Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 68 (mei ’07)

95

III.3 - 17


3.7. Aangeslotene De WAP definieert in het sociale luik de aangeslotene als – de werknemer die behoort tot de categorie van het personeel waarvoor de inrichter een pensioenstelsel heeft ingevoerd en die aan de aansluitingsvoorwaarden van het pensioenreglement voldoet, of aan wie de inrichter een individuele pensioentoezegging heeft gedaan en – de gewezen werknemer die nog steeds actuele of uitgestelde rechten geniet overeenkomstig het pensioenreglement of de pensioenovereenkomst. Deze laatste groep wordt in het jargon al eens aangeduid als ‘slapers’. Wanneer de pensioentoezegging wordt gedaan in het voordeel van een bedrijfsleider, is hij de aangeslotene in het pensioenstelsel of de individuele pensioentoezegging. Dit spreekt voor zich. 3.8. Pensioenreglement Het reglement waarin de rechten en de verplichtingen van de inrichter, van de werkgever, de aangeslotenen en van hun rechthebbenden, de aansluitingsvoorwaarden en de regels inzake de uitvoering van het pensioenstelsel worden bepaald. 3.9. Pensioenovereenkomst De overeenkomst waarin de rechten en de verplichtingen van de werkgever, van de aangeslotene en zijn rechthebbenden en de regels inzake de uitvoering van de individuele pensioentoezegging worden bepaald; 3.10. Uittreding Deze term verwijst naar een belangrijk moment in de vorming van aanvullende pensioenen. Het reglement vermeldt een aantal gevolgen bij uittreding. Wanneer de aangeslotene rechten ontleent aan een pensioentoezegging, die op sectorniveau wordt ingericht, dan betekent de uittreding de beëindiging van de arbeidsovereenkomst, anders dan door overlijden of pensionering, voor zover de werknemer geen nieuwe arbeidsovereenkomst heeft gesloten met een werkgever die onder het toepassingsgebied van hetzelfde pensioenstelsel valt als dat van zijn vorige werkgever. Wanneer de inrichter een werkgever is dan betekent de uittreding de beëindiging van de arbeidsovereenkomst, anders dan door overlijden of pensionering. III.3 - 18 96


Door de wet van 27 oktober 2006 werd het begrip ‘uittreding’ verder uitgebreid. Voortaan wordt – wanneer de inrichter de werkgever is – onder uittreding ook verstaan, ‘de overgang van een werknemer in het kader van een overgang van een onderneming, van een vestiging of van een deel van een onderneming of een vestiging, naar een andere onderneming of naar een andere vestiging, als gevolg van een conventionele overdracht of een fusie, waarbij het pensioenstelsel van de werknemer niet wordt overgedragen.’ Met die regeling wilde men een bijkomende bescherming voorzien voor de aangeslotenen waarvan de onderneming waar zij werken, of een deel daarvan wordt overgenomen, terwijl de overnemer de pensioenverplichting niet wenst over te nemen. Overeenkomstig de CAO 32bis, die de rechten en verplichtingen tussen werkgever en werknemer bij een overgang van de onderneming regelt, is de overnemer gehouden nagenoeg alle rechten en verplichtingen van de werknemers over te nemen. De enige uitzondering hierop vormen de aanvullende sociale toezeggingen. Om de deelnemers toe te laten ten opzichte van de overlater de rechten bij uittreding, waaronder onder andere het recht tot volstorting behoort, uit te oefenen, heeft met het begrip ‘uittreding’ ook tot die situatie waarin de overnemer het aanvullend pensioen niet verder zet, uitgebreid. 3.11. Verworven prestaties De prestaties waarop de aangeslotene aanspraak kan maken overeenkomstig het pensioenreglement of de pensioenovereenkomst, indien hij bij zijn uittreding zijn verworven reserves bij de pensioeninstelling laat. 3.12. Verworven reserves De reserves waarop de aangeslotene op een bepaald ogenblik recht heeft overeenkomstig het pensioenreglement of de pensioenovereenkomst. 3.13. Toezegging van het type vaste bijdragen De verbintenis tot het betalen van vooraf vastgestelde bijdragen. 3.14. Toezegging van het type vaste prestaties De verbintenis tot het uitkeren van een bepaalde prestatie in rente of in kapitaal. De WAP heeft een reeds langer bestaande vorm van pensioentoezeggingen geofficialiseerd. Er wordt voor het eerst een wettelijke regeling aangetrof-


97

III.3 - 19


fen voor zogenaamde ‘cash balance-plannen’. Deze toezeggingen krijgen een wettelijke bekrachtiging in artikel 21 WAP, die eigenlijk de aard van de prestatie bepaalt: ‘Wanneer de pensioentoezegging met betrekking tot de rust- en/of overlevingspensioenen bij overlijden na de pensionering betrekking heeft op een bedrag dat verkregen wordt op basis van de bedragen die aan de aangeslotenen zijn toegekend op vervaldagen die vastgesteld zijn in het pensioenreglement of in de pensioen-overeenkomst, zijn de minimale verworven reserves, in afwijking van artikel 19, gelijk aan het resultaat van de kapitalisatie van de reeds toegekende bedragen, berekend overeenkomstig het pensioenreglement of de pensioenovereenkomst.’. Het gaat hier om pensioentoezeggingen, waarbij een bepaalde prestatie op einddatum beloofd wordt, maar waarbij die prestatie wordt bepaald door verwijzing naar een netto forfaitair spaarbedrag dat op de vastgestelde vervaldagen aan elke aangeslotene wordt toegekend (zonder noodzakelijk werkelijk gestort te moeten zijn). Dit bedrag wordt gekapitaliseerd aan een theoretisch rendement dat in het pensioenreglement of in de pensioenovereenkomst is omschreven (bijvoorbeeld het gemiddelde rendement van staatsfondsen van een bepaalde duur). De werkgever stort wat nodig is om die prestatie te bereiken. Dit in functie van het werkelijk behaalde rendement. Die plannen worden technisch gezien beschouwd als zijnde van het type vaste prestaties. Wat hun concept betreft, staan ze echter dicht bij plannen van het type vaste bijdragen met tariefgarantie. Het gaat bijvoorbeeld om de toezegging van een pensioenkapitaal op het ogenblik van het bereiken van de pensioenleeftijd. Met dien verstande dat dit pensioenkapitaal gelijk zal zal zijn aan bijvoorbeeld 2 % van de bezoldiging die de aangeslotene ieder jaar heeft ontvangen, gekapitaliseerd aan 3 % vanaf 1 januari van ieder jaar, volgend op een volledig jaar tewerkstelling, tot aan de pensioenleeftijd. 3.15. Pensioeninstelling Een instelling die wordt belast met de uitvoering van de pensioentoezegging. In de regel gaat het hier om verzekeringsondernemingen en voorzorgsinstellingen, welke de nieuwe manier is om de vroegere pensioenfondsen aan te duiden. 3.16. Solidariteitstoezegging De toezegging van solidariteitsprestaties door een inrichter aan de werknemers en/of hun rechthebbenden. III.3 - 20 98


3.17. Solidariteitsreglement Het reglement waarin de rechten en de verplichtingen van de inrichter, van de werkgever, van de aangeslotenen en/of hun rechthebbenden, de aansluitingsvoorwaarden en de regels inzake de uitvoering van de solidariteitstoezegging worden bepaald. 3.18. Normale Pensioenleeftijd De normale pensioenleeftijd wordt voor het eerst duidelijk gedefinieerd in de regeling voor aanvullende pensioenen voor werknemers. Dit gebeurde door het koninklijk besluit van 12 januari 2007 tot wijziging van het koninklijk besluit van 14 november 2003 houdende uitvoering van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid. De normale pensioenleeftijd wordt in artikel 1 van dit K.B. gedefinieerd: – voor de pensioentoezeggingen ingesteld door een collectieve arbeidsovereenkomst, een pensioenreglement of een pensioenovereenkomst gesloten voor 1 januari 2007 of die voortvloeien uit de verlenging van een voor die datum gesloten collectieve arbeidsovereenkomst, de pensioenleeftijd die is vermeld in de collectieve arbeidsovereenkomst, het pensioenreglement of de pensioenovereenkomst; – voor elke andere pensioentoezegging: 65 jaar. 4. Beperking van het toepassingsgebied De aanvullende pensioenen, geregeld door de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, hebben een ruimer toepassingsgebied, dan de aanvullende pensioenen, waarbij verzekeringsondernemingen optreden als pensioeninstelling. Naast de verzekeringsondernemingen kunnen – ingevolge de wijzigingen aangebracht door de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen ook nog als ‘voorzorgsinstelling belast met het opbouwen van aanvullende pensioenen’ optreden: 1° een instelling voor bedrijfspensioenvoorziening naar Belgisch recht, bedoeld in Titel II van de wet van 27 oktober 2006; 2° een instelling voor bedrijfspensioenvoorziening die ressorteert onder het recht van een andere lidstaat dan België, bedoeld in de wet van 27 oktober 2006.


99

III.3 - 21


Deze wet trad in werking op 1 januari 2007. Naast de bestaande verzekeringsondernemingen – waarvoor prudentieel voorlopig niets wijzigde, mochten de op dat ogenblik bestaande instellingen, die aanvullende pensioenen beheerden volgens de regels van de controlewet van 9 juli 1975, te weten: a) de voorzorgsinstellingen opgericht als afzonderlijke rechtspersonen wier bedrijvigheid bestaat uit: – het opbouwen ten individuele of ten collectieve titel van bovenwettelijke voordelen inzake pensioen, overlijden en blijvende invaliditeit voor het personeel of de bedrijfsleiders van één of van verschillende private ondernemingen; – het opbouwen ten individuele of ten collectieve titel van wettelijke pensioenen of bovenwettelijke voordelen inzake pensioen, overlijden en blijvende invaliditeit voor het personeel of de bedrijfsleiders van één of van verschillende publiekrechtelijke rechtspersonen; b) de voorzorgsinstellingen die met datzelfde doel zijn opgericht, in de schoot van: – een private onderneming; – een fonds voor bestaanszekerheid, onderworpen aan de wet van 7 januari 1958 betreffende de fondsen voor bestaanszekerheid; – een publiekrechtelijke rechtspersoon, onderworpen aan de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen; voorlopig hun activiteit verderzetten. Wanneer die instellingen zijn opgericht onder de vorm van een vereniging zonder winstoogmerk of een onderlinge verzekeringsvereniging, hebben de tijd tot 1 januari 2012 om zich om te vormen in een organisme voor de financiering van pensioenen, beheerst door Hoofdstuk II van Titel II van deze wet. De omvorming wordt beslist door de algemene vergadering van de vereniging zonder winstoogmerk of van de onderlinge verzekeringsvereniging, en dit bij gewone meerderheid van de aanwezige of vertegenwoordigde leden. Onmiddellijk na die beslissing tot omvorming worden de statuten van het organisme voor de financiering van pensioenen vastgesteld volgens dezelfde regels. Deze omzetting laat de rechtspersoonlijkheid van de instelling voor bedrijfspensioenvoorziening die blijft voortbestaan in de nieuwe vorm, onverlet.

III.3 - 22 100


Krachtens de wetten, die het prudentieel toezicht regelen op de aanvullende pensioenen, te weten enerzijds de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen en zijn uitvoeringbesluiten en anderzijds de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening en zijn uitvoeringsbesluiten, moet iedere vorm van aanvullende pensioen verplicht moet toevertrouwd worden aan een “pensioeninstelling” Het kan dus niet meer in de schoot van de eigen onderneming worden ingericht. Uitzonderingen op die regel zijn: – de individuele pensioentoezeggingen aan de personen bedoeld in artikel 3, § 1, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 38 van 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen. Volgens die bepaling worden personen benoemd tot mandataris in een aan de Belgische vennootschapsbelasting of belasting der niet-inwoners onderworpen vennootschap of vereniging, op onweerlegbare wijze, vermoed in België een zelfstandige beroepsbezigheid uit te oefenen. Beloften aan die personen moeten dus niet noodzakelijk bij een pensioeninstelling opgebouwd worden; – de individuele pensioentoezeggingen die bestonden op de datum van inwerkingtreding van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid. De pensioentoezeggingen die we onderzoeken zijn: – Groepsverzekering De overeenkomst of geheel van overeenkomsten gesloten bij een verzekeringsonderneming door één of meerdere ondernemingen of publiekrechtelijke rechtspersonen ten voordele van het geheel of een deel van zijn (hun) personeel en/of van zijn (hun) leiders. – Individuele pensioentoezeggingsverzekering overeenkomst die door de inrichter gesloten bij een verzekeringsonderneming in uitvoering van een individuele pensioentoezegging. Het zal meestal gaan om de werkgever. Individuele pensioentoezeggingen in een sectorstelsel lijken eerder uitzondering. Ook regelt de WAP de individuele voortzetting van de pensioentoezegging.


101

III.3 - 23


Een tegenovergestelde evolutie mag verwacht worden. Enerzijds zal het aantal individuele pensioentoezeggingen in het voordeel van werknemers1 verminderen door de in het sociale en fiscale luik ingebouwde belemmeringen. Tegelijkertijd kan bij de bedrijfsleiders, waar diezelfde beperkingen niet gelden, een stormachtige vlucht naar individuele pensioentoezeggingen verwacht worden. Daarnaast hebben we het nog kort over verzekeringsproducten die aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid voorzien. 5. De groepsverzekering De meest bekende vorm van aanvullende pensioentoezeggingen is ongetwijfeld de zogenaamde groepsverzekering. Zelfs indien voor de financiering geen beroep wordt gedaan op een verzekeringsonderneming, maar wel op een andere pensioeninstelling dan nog wordt meestal van een groepsverzekering gesproken. Voorwerp van dit onderdeel van de uiteenzetting zijn echter de zuivere groepsverzekeringen. De overeenkomsten afgesloten bij een verzekeraar, om te voorzien in het uitvoering van een toezegging voor een aanvullend pensioen in het voordeel van werknemers of bedrijfsleiders. 5.1. Algemene regeling In de Com.IB wordt een groepsverzekering omschreven als: ‘de verzekering gesloten ten voordele van alle personeelsleden van de onderneming of van een deel daarvan, met als doel aan de verkrijgers extrawettelijke voordelen te verschaffen boven die waarin het wettelijk rust en overlevingspensioen voorziet’ (Com. I.B. 59/7). Oorspronkelijk was een groepsverzekering steeds beperkt tot de personeelsleden. Het K.B. Leven heeft de groepsverzekeringen voor het eerst toegankelijk gemaakt voor bedrijfsleiders. Het K.B. Leven was de aanduiding van het koninklijk besluit van 17 december 1992 betreffende de levensverzekeringsactiviteit; het werd 1. In het verleden was een ‘individuele pensioentoezegging’ een erg populair middel om bepaalde bedrijfsorganisatie nagenoeg geruisloos door te voeren. Met name hebben nogal wat bedrijven de zogenaamde ‘gouden handdruk bij het vertrek van haar werknemers’ verpakt in een individuele pensioentoezegging, wat op het vlak van zowel de sociale als fiscale kostprijs een kostenverlagende factor was.

III.3 - 24 102


vervangen door het koninklijk besluit van 14 november 2003 betreffende de levensverzekeringsactiviteit (B.S., 14 november 2003). Artikel 50 van het oude KB Leven bepaalde dat de bedrijfsleiders voor de toepassing van dit besluit worden gelijkgesteld met het personeel van de werkgever. De fiscale wetgeving volgde die redenering. Artikel 195 WIB 92 voorziet in een aftrek als beroepskosten van werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden, die door een vennootschap in het voordeel van haar bedrijfsleiders wordt onderschreven. Ingevolge de wijzigingen die in uitvoering van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, werden aangebracht aan het koninklijk besluit van 14 november 2003 betreffende de levensverzekering, zal men voortaan moeten vaststellen dat het merendeel van de bepalingen die de groepsverzekering en de Individuele pensioentoezeggingsverzekering betroffen uit het K.B. Leven werden gehaald, en dat zij voortaan zijn ondergebracht in het koninklijk besluit van 14 november 2003 houdende uitvoering van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid. Vermits dit laatste koninklijk besluit niet van toepassing is op de pensioentoezeggingen in het voordeel van de bedrijfsleiders blijven die toch wel ‘verweesd’ achter. Het merendeel van de rechten moet daarom voortaan in het reglement van de groepsverzekering of in de individuele pensioenovereenkomst worden opgenomen. 5.2. Categorieën in een groepsverzekering 5.2.1. Algemeen beginsel De groepsverzekering moet voldoen aan de reglementering ter zake (art. 35 KB / WIB 92). Volgens de controlereglementering wordt een groepsverzekering afgesloten voor het geheel of een deel van het personeel en/of hun leiders. Vaak wordt al te licht omgesprongen met de omschrijving van de personen, die kunnen toetreden tot de groepsverzekering. De inrichter die een pensioenstelsel invoert, mag tussen de werknemers geen ongeoorloofd onderscheid maken (art. 14 WAP). Elk onderscheid dat niet berust op een objectief criterium en niet redelijk verantwoord is, wordt als ongeoorloofd beschouwd. Bij de beoordeling van het al dan niet geoor-


103

III.3 - 25


loofd karakter van het gemaakte onderscheid wordt rekening gehouden met de beoogde doelstelling, het objectief karakter en de gevolgen ervan. Het mag niet onevenredig zijn ten opzichte van het beoogde geoorloofde doel. Inbreuken op deze regeling kunnen niet alleen aanleiding geven tot een strafrechtelijke veroordeling Bovendien kunnen ze aanleiding geven tot een vordering tot rechtzetting van de discriminatie vanwege benadeelde werknemers. In de meeste gevallen zal zulk herstel alleen maar mogelijk zijn door het openstellen van het pensioenstelsel voor de gediscrimineerde werknemers. Daarnaast kan een discriminatie ook nog beoordeeld worden vanuit de principes, opgenomen in de algemene anti-discriminatiewet (wet van 25 februari 2003 tot bestrijding van discriminatie en tot wijziging van de wet van 15 februari 1993 tot oprichting van een Centrum van gelijkheid van kansen en voor racismebestrijding, B.S., 17 maart 2003). Deze wet zal eerstdaags worden vervangen door een nieuwe reeds in het parlement aangenomen maar nog te publiceren wet. Los van die moeilijkheden op sociaal vlak, bestaat het risico van een verwerping als aftrekbare beroepskosten van de betaalde premies. Volgens de commentaren van de fiscale administratie zijn de premies maar aftrekbaar als beroepskost, (of geven zij maar aanleiding tot de toekenning van een belastingvermindering voor de persoonlijke bijdragen), op voorwaarde dat het reglement of het contract van toepassing zijn: – ofwel op het gehele personeel van de onderneming; – ofwel op een bijzondere categorie van personeel die genoegzaam omschreven is: . in de wet (b.v. arbeiders, bedienden, enz.), of . in een collectieve arbeidsovereenkomst, indien deze overeenkomst op de betrokken onderneming van toepassing is; in dat geval wordt een categorie van personeel als ‘genoegzaam omschreven’ beschouwd indien daarin alle personeelsleden opgenomen zijn die, wegens hun hoedanigheid, uitgesloten zijn van de toepassing van de voor de onderneming geldende collectieve overeenkomst; – ofwel op een andere bijzondere personeelscategorie, voor zover bewezen is dat de betrokken personeelsleden in de onderneming een homogene groep uitmaken, gelet op de bijzondere aard van de beroepswerkzaamheden die zij uitoefenen en die inzonderheid leiden tot hun pensionering op een lagere leeftijd dan die welke voor de andere personeelsleden geldt (Com.I.B. 59/86 e.v.). Eens een werknemer (of de bedrijfsleider) tot de personeelscategorie behoort, waarvoor op grond van het reglement de groepsverzekering wordt ingesteld, moet hij de voordelen van de groepsverzekering kunnen genieten. Volgens artikel 15 van de WAP is de aansluiting verplicht voor elk personeelslid dat tot de in het reglement beschreven categorie behoort. III.3 - 26 104


Omdat die bepaling deel uitmaakt van het zogenaamde sociale luik van de WAP is die regeling niet van toepassing op de zelfstandige bedrijfsleiders van de onderneming. Daarom heeft men die regel hernomen in § 2 van artikel 55 van het koninklijk besluit van 14 november 2003 betreffende de levensverzekeringsactiviteit. Deze bepaling maakt deel uit van Afdeling 8 van Hoofdstuk X ‘Groepsverzekeringen’. Die afdeling omvat de artikelen 55 tot 58, en bevat een hele reeks Aanvullende Bepalingen voor groepsverzekeringen ten voordele van bedrijfsleiders. De bepaling van de categorie kan voor zelfstandige bedrijfsleiders voorwaarden bevatten betreffende een minimumleeftijd of een minimum aantal dienstjaren. Volgens de wet op de aanvullende pensioenen van 27 april 2003 (vroeger stond dit in het koninklijk besluit betreffende de Levensverzekeringsactiviteit van 14 november 2003, maar daaruit werd die regel verwijderd, zodat het niet meer geldt voor de zelfstandige bedrijfsleiders) kunnen deze voorwaarden wanneer het reglement in een vaste prestatie voorziet, niet tot gevolg hebben dat de aansluiting wordt uitgesteld tot na de vijfentwintigste verjaardag welke de door het reglement bepaalde pensioenleeftijd voorafgaat. Vergeet evenwel niet dat ingevolge de wet van 6 april 1995 betreffende de aanvullende pensioenen, die van toepassing is op de werknemers die door een arbeidsovereenkomst verbonden is, de aansluiting onmiddellijk is voor de werknemers die ten minste de leeftijd van 25 jaar bereikt hebben, en dat zij verworven prestaties kunnen doen gelden na één jaar aansluiting bij het pensioenreglement. Die regel ontbreekt voor bedrijfsleiders. Daarom kan het reglement voortaan een andere aansluitingsleeftijd voorzien. De aansluiting bij een pensioenstelsel gebeurt onmiddellijk voor de werknemers die ten minste de leeftijd van 25 jaar bereikt hebben (art. 13 WAP). Bovendien voorziet artikel 14, § 3, 3° WAP dat een differentiatie van de pensioentoezegging in functie van de leeftijd een ongeoorloofd onderscheid vormt. Een uitzondering geldt bij toezeggingen van het type vaste bijdragen, op voorwaarde dat het percentage om de bijdrage te bepalen dat wordt toegepast op het loon op een bepaalde leeftijd niet lager ligt dan het percentage op een lagere leeftijd, geactualiseerd tegen een jaarlijkse rentevoet van 4 % op de periode die zich tussen de twee leeftijden uitstrekt. Wel kunnen de leden van het personeel in dienst op het ogenblik van het afsluiten van de groepsverzekering deze aansluiting weigeren of indien het reglement het toelaat, ze uitstellen. Dit geldt eveneens indien de wijziging


105

III.3 - 27


van de overeenkomst een vermeerdering inhoudt van de verplichtingen van de personeelsleden die reeds zijn aangesloten op de datum van deze vermeerdering. 5.2.2. De groepsverzekering met één aangeslotene Alhoewel de begrippen geheel of deel van het personeel de indruk wekken dat een groepsverzekering steeds meerdere aangeslotenen telt, is dit niet altijd zo. Als antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister van Financiën het standpunt van de verzekeringssector bevestigd (Vraag nr. 45, 19 maart 1996, Senator Hatry): ‘Een categorie kan al het personeel van de onderneming omvatten, of in tegenstelling daarmee, een enkele persoon, op voorwaarde dat het behoren tot de categorie op algemene en abstracte manier gedetermineerd wordt, en dat de rechten en verplichtingen, bepaald door het reglement, elke persoon betreffen die deel uitmaakt of zal uitmaken van deze categorie.’ Een categorie, waarbij op het ogenblik van het invoeren van het stelsel slechts één aangeslotene is, behoort tot de mogelijkheden. Voorwaarde is evenwel dat de categorie op een algemene en onpersoonlijke manier wordt gedefinieerd, en dat zij open is. Door de definitie van de categorie mag niet ipso facto uitgesloten worden dat meer personen deelnemen. Zo is er een gesloten categorie, als deze in een vennootschap beperkt wordt tot de bezoldigde zaakvoerders, terwijl de statuten van de vennootschap bepalen dat de vennootschap door één zaakvoerder wordt bestuurd. Bepalen de statuten daarentegen dat de vennootschap wordt bestuurd door één of meer zaakvoerders, dan zal de categorie wel open zijn, zelfs als er voorlopig maar één zaakvoerder is benoemd geworden (mondelinge PV d.d. 6/11/1997, Bull. Bel., nr. 782, p. 1070). Toch is voorzichtigheid geboden. Zo besliste het Hof van Beroep te Brussel op 4 oktober 1996 dat er sprake is van een gesimuleerde overeenkomst, omdat het contract onderschreven was in het uitsluitend voordeel van de volmachtdrager, die zelf het contract afsloot. De belanghebbende wist op de dag van het contract dat hij de enige belanghebbende was en verkoos dit te blijven, zoals kon afgeleid worden uit het sluiten van opeenvolgende contracten waarbij telkens koopsommen werden gestort. Het hof oordeelde dan ook dat het contract geen groepsverzekering vormde, maar een individuele verzekering, waarvan de verzoeker of zijn III.3 - 28 106


rechthebbenden de enige begunstigden waren. De premie is belastbaar als definitief verworven voordeel in natura in hoofde van de bestuurder. Het hof liet zich mogelijk ook leiden door de vaststelling dat de volmachtdrager weliswaar als bediende ingeschreven was, terwijl zijn functies van de belanghebbende wel functies uitmaakten die het eenvoudig dagelijkse beheer van de vennootschap overschreden en hem aldus gelijkstellen met een bestuurder. 5.3. Verschijningsvormen In de praktijk omvat de zogenaamde groepsverzekering meerdere contracten. Vooreerst wordt meestal een basisovereenkomst afgesloten, dat de verhoudingen tussen de onderneming als verzekeringnemer, en de verzekeraar regelt. Naar gelang de wijze waarop de groepsverzekering wordt gefinancierd, worden dan één of meer polissen per deelnemer afgesloten. Indien de groepsverzekering voorziet in een vaste prestatie, kan geopteerd worden voor een stelsel van collectieve kapitalisatie. De betaalde premies worden dan aangewend voor het financieren van de pensioenrechten van alle deelnemers samen. Dit stelsel van collectieve kapitalisatie staat tegenover het stelsel van de individuele kapitalisatie, waarbij de premies onmiddellijk worden aangewend voor de financiering van elk van de aangeslotenen afzonderlijk. In dit laatste geval is er steeds minstens één overeenkomst per aangeslotene. Overeenkomstig de definities, opgenomen in de bijlage 2 van het K.B. Leven van 17 december 1992 wordt dan gesproken van: – de werkgeversbijdrage-overeenkomst: de bepalingen die voor een aangeslotene het deel van de groepsverzekering regelen dat door de toelagen, betaald door de werkgever, worden gefinancierd. Ten minste voor zover die toelagen niet in het financieringsfonds worden betaald; – de persoonlijke bijdrage – overeenkomst: de bepalingen die voor een aangeslotene het deel van de groepsverzekering regelen, dat gestijfd wordt door zijn verplichte stortingen en die niet in het financieringsfonds wordt gestort; – in een aantal groepsverzekeringen wordt de zogenaamde persoonlijke overeenkomst teruggevonden. Het is de individuele overeenkomst die door de deelnemer, die gebruik maakt van de facultatieve mogelijkheid, die wordt beschreven in het reglement, vrijwillig worden betaald maar die als dusdanig niet in de groepsverzekering worden begrepen. Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 68 (mei ’07)

107

III.3 - 29


De fiscale regels stellen de persoonlijke overeenkomst gelijk met een individueel afgesloten levensverzekering. Een belangrijk onderdeel van de meeste groepsverzekeringen wordt verder gevormd door het financieringsfonds. Dit is de collectieve reserve gevestigd bij een verzekeringsonderneming in het kader van de groepsverzekering. Dit financieringsfonds bevat de reserves die geen betrekking hebben op individuele overeenkomsten (bijlage 2, K.B. Leven). De reserves in dit financieringsfonds, dienen in hoofdorde om de werkgeversbijdragen aan te vullen, die krachtens het reglement aan de werkgeversbijdrage–overeenkomst moeten worden toegewezen. De activa mogen nooit terugbetaald worden aan de inrichter. Indien om enigerlei reden de groepsverzekering wordt opgeheven, dan moet het batig saldo van het financieringsfonds gestort worden in een maatschappelijk fonds van de werkgever, dat paritair beheerd wordt. Boven al die overeenkomsten staat het reglement van de groepsverzekering. Elke groepsverzekering wordt immers beheerst door een reglement dat de rechten en plichten van de werkgever, de aangeslotenen en de onderneming, alsmede van de andere personeelsleden inzake aansluiting bepaalt (art. 50, K.B. Leven). 6. Individuele pensioentoezegging Door de WAP was een wijziging aan de fiscale wetgeving noodzakelijk. Door artikel 66 WAP werd artikel 2, § 3 van de wet van 19 juli 1975 betreffende de Controle der Verzekeringsondernemingen gewijzigd. Deze wijziging beoogt een maximale veiligheid voor de rechten van de werknemers, ongeacht de aard van de pensioentoezegging. Daarom werd door die bepaling iedere vorm van interne financiering, met inbegrip van de zogenaamde bedrijfsleidersverzekeringen of intern gefinancierde pensioenbeloften, verboden. Iedere pensioentoezegging moet daarom toevertrouwd worden aan een rechtspersoon, hetzij een verzekeringsonderneming, hetzij een pensioenfonds. Wel wordt uitdrukkelijk een uitzondering gemaakt voor de individuele pensioentoezeggingen die bestonden op 16 november 2003, datum van inwerkingtreding van de wet van 28 april 2003. III.3 - 30 108


De conclusie is duidelijk: de occasionele en niet systematische pensioentoezeggingen in het voordeel van een werknemer en/of zijn rechtverkrijgenden mogen niet langer het voorwerp uitmaken van een interne financiering (door het aanleggen van een interne voorziening, door het rechtstreeks betalen van kapitalen of door het sluiten van een bedrijfsleiderverzekering op naam van de bedrijfsleiders die hun functies uitoefenen in het kader van een arbeidsovereenkomst). Dezelfde verplichting tot externe financiering is eveneens van toepassing op de individuele pensioentoezeggingen gesloten in het voordeel van zelfstandige niet-gemandateerde bedrijfsleiders (art. 32, eerste lid, 2°, WIB 92). Voortaan zal de financiering van de individuele pensioentoezeggingen moeten worden toevertrouwd aan een voorzorgsinstelling (pensioenfonds) of aan een levensverzekeringsonderneming. De betrokken werknemer of bedrijfsleider, zal definitief en rechtstreeks rechthebbende zijn van de pensioenovereenkomst. Na de wijziging van de prudentiële wetgeving door de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening is diezelfde regeling ook ingeschreven in die laatste wetgeving (zie art. 75). Bijdragen en premies die door de onderneming betaald worden ter uitvoering van individuele aanvullende pensioentoezeggingen, worden niet beschouwd werden als een voordeel van alle aard. Nochtans is de individuele pensioentoezegging voor werknemers aan beperkingen onderworpen. Voor de werknemers geldt de vrijstelling wanneer in de onderneming voor de werknemers of een bijzondere categorie ervan een collectieve toezegging bestaat die voor hen op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk is. Wel is dit fiscaal standpunt niet volledig gelijklopend met de regels die gelden in het sociale luik. Een individuele pensioentoezegging voor werknemers is enkel mogelijk op voorwaarde dat in de onderneming voor alle werknemers een aanvullend pensioenstelsel bestaat. Een toezegging voor de bijzondere categorie, waartoe de betrokken werknemer behoort, is dus duidelijk onvoldoende (art. 6 WAP). Volgens het sociale luik is een individuele pensioentoezegging een occasionele, niet-stelselmatige pensioentoezegging aan één werknemer en/of zijn rechthebbenden.


109

III.3 - 30a


Deze definitie is opgenomen in een artikel waarvan de aanhef zelf zegt dat zij geldt voor de bepalingen, die de betrekkingen regelt tussen werkgevers en werknemers. Daarom wordt verdedigd dat de beperking tot occasionele en niet–stelselmatige toezeggingen niet geldt voor de zelfstandige bedrijfsleiders. Voor bedrijfsleiders volstaat het dus dat de toezegging aan een individuele bedrijfsleider wordt gedaan, zelfs als die toezegging niet toevallig en systematisch wordt gedaan. 7. Aanvullingen inzake sociale zekerheid 7.1. Inleiding Zowel in het sociale recht als in de verzekeringstechniek werd aangenomen dat het mogelijk was om toezeggingen te doen die aanvullingen inzake sociale zekerheid vormden voor de werknemers. Zo beschouwt de loonbeschermingswet van 12 april 1965, niet als loon: vergoedingen die rechtstreeks of onrechtstreeks betaald wordt door de werkgever als aanvulling van de voordelen toegekend voor de verschillende takken van de sociale zekerheid. Door de WAP is een regeling uitgewerkt voor de toezeggingen, die voorzien in een vergoeding ingeval van arbeidsongeschiktheid. Daarnaast werd ook een regeling uitgewerkt voor een aantal limitatief in de wet opgesomde verzekeringen en toezeggingen. Het gaat om volgende verzekeringen: – de verzekering medische kosten die verband houden met hospitalisatie, dagverpleging, ernstige aandoeningen en palliatieve thuiszorg (zie infra). Onder palliatieve thuiszorg rangschikt de fiscale wetgeving: de behandeling thuis van terminale patiënten die gericht is op de fysische en psychische noden van de patiënt en bijdragen tot het bewaren van een zekere kwaliteit van het leven; – de contracten die uitsluitend specifieke kosten vergoeden, veroorzaakt door de afhankelijkheid van de verzekerde. De dekkingen uit dit type van toezeggingen omvatten de kosten veroorzaakt door de medisch vaststaande nood aan hulp voor het vervullen van gewone en instrumentele activiteiten van het dagelijkse leven. De fiscale regeling laat een forfaitaire prestatie toe. Ze moet niet beperkt blijven tot het vergoeden van de wettelijke kosten. Wel blijft dergelijke forfaitaire terugbetalingen beperkt tot een redelijk bedrag; – de verzekeringscontracten die uitsluitend voorzien in de uitkering van III.3 - 30b 110


een rente ingeval de verzekerde slachtoffer is geworden van een ernstige aandoening. Dit type van contract moet voorzien in een dekking van de grote financiële lasten die de behandeling van de bedoelde ernstige aandoeningen met zich brengen; – tot slot is er nog een eerder cryptische verwijzing naar nieuwe producten, met name de persoonsverzekeringen of gelijkaardige toezeggingen die niet in de vorige leden zijn bedoeld en die kunnen worden beschouwd als een aanvulling van de voordelen toegekend in het kader van de wetgeving inzake de sociale zekerheid. Die andere persoonsverzekeringen of gelijkaardige toezeggingen dienen aan twee bijkomende voorwaarden te voldoen: ze moeten enerzijds een aanvulling zijn van de voordelen toegekend in het kader van de wetgeving inzake de sociale zekerheid en ze mogen anderzijds uitsluitend voorzien in uitkeringen tijdens het dienstverband van de betrokken personen. 7.2. Verscheidene toezeggingen De wetgever heeft zowel in het fiscale als in het sociale luik voorzien in een regeling voor plannen met verscheidene toezeggingen. Bovendien heeft hij ook een regeling getroffen voor, de zogenaamde cafetariaplannen. Het gaat om groepsverzekeringen van het type verzekering met vastgestelde bijdragen. Het cafetariaconcept is een voorzorgsplan, met waarborgen ter aanvulling van de sociale zekerheid. Maar de werkgever legt niet één of meer soorten waarborgen vast voor zijn personeel. Hij biedt zijn werknemers de mogelijkheid om, binnen een door hem onderschreven groepsverzekering, een keuze te maken tussen verschillende producten. Naast de traditionele pensioenen overlijdensdekkingen kunnen dan andere waarborgen, zoals ziektekosten, invaliditeitswaarborgen, ongevallenverzekering, hospitalisatie, onderschreven worden. Dit alles binnen een bepaald premiebudget. Het premiebudget wordt voor alle werknemers op dezelfde manier bepaald in het reglement. Voortaan is er een artikel 4-2 opgenomen in het koninklijk besluit van 14 november 2003 houdende uitvoering van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, dat voor de pensioentoezeggingen voor werknemers bepaalt dat het pensioenreglement of de pensioenovereenkomst aan de aangeslotene de


111

III.3 - 30c


vrijheid mag verlenen om het beschikbaar premiebudget te verdelen over de financiering van verschillende prestaties. Maar de keuze wordt duidelijk ‘geleid’. Deze prestaties kunnen naast aanvullende pensioenen uitsluitend bestaan uit: 1° toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte; 2° toezeggingen die uitsluitend tot doel hebben medische kosten te vergoeden die verband houden met hospitalisatie, dagverpleging, ernstige aandoeningen en palliatieve thuiszorg van de werknemer in voorkomend geval van alle inwonende gezinsleden; 3° toezeggingen die uitsluitend tot doel hebben specifieke kosten te vergoeden, veroorzaakt door de afhankelijkheid van de werknemer; 4° toezeggingen die uitsluitend voorzien in de uitkering van een rente ingeval de werknemer het slachtoffer is van een ernstige aandoening; 5° andere persoonsverzekeringen of gelijkaardige toezeggingen dan die welke hiervoor zijn bedoeld, voor zover deze verzekeringen of toezeggingen gelijktijdig aan de volgende voorwaarden voldoen: a) de verzekeringscontracten of de toezeggingen kunnen worden beschouwd als een aanvulling van de voordelen toegekend in het kader van de wetgeving inzake de sociale zekerheid; b) de contracten en toezeggingen mogen uitsluitend voorzien in uitkeringen tijdens het dienstverband van de voornoemde personen. Periodes van schorsing van het dienstverband worden ook in aanmerking genomen. Hierbij bedoelt men met: 1° ‘hospitalisatie’: elk medisch noodzakelijk verblijf van ten minste één nacht in een instelling die wettelijk als ziekenhuisinstelling wordt aangezien; 2° ‘dagverpleging’: het medisch noodzakelijk verblijf zonder overnachting in een instelling die wettelijk als ziekenhuisinstelling wordt aangezien; 3° ‘ernstige aandoeningen’: aandoeningen die als zodanig door de minister bevoegd voor Sociale Zaken erkend zijn; 4° ‘palliatieve thuiszorg’: de behandeling thuis van terminale patiënten die gericht is op de fysische en psychische noden van de patiënt en bijdragen tot het bewaren van een zekere kwaliteit van het leven; 5° ‘afhankelijkheid’: de medisch vaststaande nood aan hulp voor het vervullen van gewone en instrumentele activiteiten van het dagelijkse leven.

III.3 - 30d 112


8. Financieringsmethode 8.1. Vaste bijdrage en/of vaste prestatie Zowel verzekeringstechnisch als fiscaal wordt in de groepsverzekeringen een onderscheid gemaakt tussen een verzekering met een vaste prestatie of een verzekering met een vaste bijdrage. Wettelijk bestaat de mogelijkheid beide te combineren (art. 46, K.B. 14 november 2003). 8.2. Verzekering met een vaste prestatie In een groepsverzekering met een vaste prestatie, bepaalt het reglement hoe groot de aanvullende pensioenvoorziening (al dan niet met inbegrip van de winstdeelname) of van de uit te keren rente, zal zijn. In de meeste groepsverzekeringen wordt het te bereiken doel vastgesteld in verhouding tot de geschatte laatste normale bruto-jaarbezoldiging. 8.3. Verzekering met vaste bijdragen Bij deze verzekering wordt in het reglement vastgelegd hoe groot de jaarlijks te storten toelage en / of bijdrage zal zijn. Meestal wordt die uitgedrukt als een percentage van de jaarlijkse bezoldiging. 8.4. Cash balance-plannen Dit soort toezeggingen, dat eigenlijk een bijzondere vorm van een pensioenplan met een vaste prestatie is, werd hoger besproken. Zie III.3.a.3.14. 9. Begunstigden 9.1. Principe De toezegging tot het betalen van bijdragen voor de vorming van een aanvullend pensioen of aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid wordt gedaan in het voordeel van personeelsleden of van bedrijfsleiders. Deze beperking is trouwens opgenomen in het koninklijk besluit van 14 november 2003 betreffende de levensverzekeringsactiviteit. Artikel 44, zoals het werd hernummerd, stelt uitdrukkelijk dat een groepsverzekering bij een verzekeringsonderneming enkel mag onderschreven worden ten voordele van het geheel of van een deel van het personeel of van de bedrijfsleiders van één of meerdere werkgevers.


113

III.3 - 30e


Een soortgelijke bepaling ontbreekt voor de individuele pensioentoezeggingsverzekeringen, en voor andere persoonsverzekeringen die voorzien in de toekenning van aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid. Nochtans is het duidelijk dat ook de fiscale wetgeving de fiscale regeling betreffende de toekenning van deze voordelen beperkt tot deze categorie van begunstigden. Vrijstelling voordeel van alle aard (art. 38, § 1, 18°, 19° en 20° WIB92 ) of aftrek als beroepskosten van de bepaalde premies regelen (art. 52, 59 en 195 WIB 92). Artikel 38, § 2 WIB 92 voorziet uitzonderlijk wel een uitbreiding naar bijdragen en premies die door de werkgever of de onderneming ten laste worden genomen ten gunste van werknemers of bedrijfsleiders met loopbaanonderbreking of tijdskrediet, met brugpensioen of gepensioneerd of werknemers of bedrijfsleiders die naar een andere werkgever of naar een andere onderneming zijn overgestapt. Het betreft hier: 1° toezeggingen die uitsluitend tot doel hebben medische kosten te vergoeden die verband houden met hospitalisatie, dagverpleging, ernstige aandoeningen en palliatieve thuiszorg van de werknemer of bedrijfsleider en in voorkomend geval van alle inwonende gezinsleden; 2° toezeggingen die uitsluitend tot doel hebben specifieke kosten te vergoeden, veroorzaakt door de afhankelijkheid van de werknemer of bedrijfsleider; 3° toezeggingen die uitsluitend voorzien in de uitkering van een rente ingeval de werknemer of bedrijfsleider het slachtoffer is van een ernstige aandoening. Behalve in uitzonderlijke omstandigheden, zal de betaling van premies of bijdragen voor de verzekering van dergelijke voordelen in het voordeel van andere personen dan personeel of bedrijfsleiders, aanleiding kunnen geven tot verwerping van de premie. De kostprijs ervan zal als voordeel van alle aard kunnen gevoegd worden bij het resultaat van de betrokken onderneming (art. 26 WIB 92). Eenzelfde situatie geldt trouwens ook voor de pensioenen, die rechtstreeks betaald worden door de onderneming. Pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, die de vennootschap rechtstreeks zou uitkeren worden, worden slechts als beroepskosten aangemerkt, op voorwaarde dat ze worden toegekend aan personen die vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast, of aan de rechtverkrijgenden van die personen (art. 60 WIB 92).

III.3 - 30f 114


9.2. Begrip bedrijfsleider Tot de categorie ‘bedrijfsleider’ behoren nu (art. 32 WIB): – de vennootschapsmandatarissen (bestuurders van kapitaalvennootschappen en zaakvoerders van personenvennootschappen), ongeacht hun loontrekkend of zelfstandig statuut; – natuurlijke personen die, zonder verbonden te zijn door een arbeidsovereenkomst binnen de vennootschap een leidende functie of leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard uitoefenen. Voorzichtigheid is nochtans geboden, omdat andere wettelijke bepalingen veel verdergaande regels hanteren. Bij de behandeling van de individuele pensioentoezeggingen, die in de schoot van de onderneming zelf kunnen georganiseerd worden, hanteert de controlewet een ander criterium. Met name de personen bedoeld in artikel 3, § 1, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 38 van 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen. Deze personen zijn benoemd tot mandataris in een aan de Belgische vennootschapsbelasting of belasting der niet-inwoners onderworpen vennootschap of vereniging, op onweerlegbare wijze, en worden vermoed in België een zelfstandige beroepsbezigheid uit te oefenen. Evenmin bestaat er twijfel over dat de beheerders van een V.Z.W. ook aangezien moeten worden als bedrijfsleiders.

(Vervolg op volgend blad)


115

III.3 - 30g


III.3 - 30h 116


Dit wordt a contrario afgeleid uit artikel 32 WIB 92, waarbij de herkwalificatie van huur als bezoldiging van bedrijfsleiders uitdrukkelijk wordt uitgesloten voor diegenen die kosteloos een mandaat van bestuurder of beheerder vervullen in een V.Z.W. Nochtans heeft de Minister van Financiën in een antwoord op een parlementaire vraag de discussie een nieuwe wending gegeven (Vraag nr. 101/2 van de heer Istasse d.d. 1 oktober 1999, Vr. en Antw., Senaat, 2002-2003, nr. 2-69, blz. 3854). Volgens het standpunt van de minister zouden de opdrachten als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of de gelijksoortige functies waarvan de beloningen krachtens artikel 32, eerste lid, 1°, WIB 1992, als bezoldigingen van bedrijfsleiders worden aangemerkt, alle opdrachten of functies omvatten die bij vennootschappen worden uitgeoefend. Om de schijnbare tegenstelling tussen de inhoud van artikel 32 en dit standpunt op te lossen, werd dan een vreemd staaltje juridisme opgevoerd. De minister begon met eraan te herinneren dat voor de definitie van het begrip vennootschap moet worden verwezen naar artikel 2, § 2, 1°, WIB 1992. Het begrip omvat dan enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die, regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard’. Deze definitie aldus de minister, is noch aan het bestaan van een winstoogmerk, noch aan de onderwerping aan de vennootschapsbelasting verbonden. Voor verenigingen zonder winstoogmerk en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven worden echter niet als verrichtingen van winstgevende aard worden aangemerkt: – alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen; – verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht; – verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouw-verrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd.’ Dit alles volgens artikel 182, WIB 1992. De minister stelde dan ook dat een VZW in principe als een vennootschap in de fiscale zin zal worden aangemerkt wanneer ze een onderneming exploiteert of wanneer ze zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard die het kader van artikel 182, WIB 1992 overstijgen, zelfs indien ze aan de rechtspersonenbelasting onderworpen blijft.


81

III.3 - 31


Bijgevolg worden in artikel 32, WIB 1992, als bedrijfsleiders van een vennootschap aangeduid: – de natuurlijke personen die een al dan niet bezoldigde opdracht uitoefenen bij VZW’s die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen – de natuurlijke personen die een bezoldigde opdracht uitoefenen in VZW’s die een onderneming exploiteren of die zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard die het kader van artikel 182, WIB 1992, overstijgen en dit ongeacht de belasting waaraan ze zijn onderworpen – de natuurlijke personen die een onbezoldigde opdracht uitoefenen bij VZW’s die, ongeacht de belasting waaraan ze zijn onderworpen, een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard die het kader van artikel 182, WIB 1992 overstijgen en die uit diezelfde vereniging inkomsten van onroerende goederen verkrijgen die voor de in artikel 32, tweede lid, 3°, WIB 1992 bedoelde herkwalificatie tot bezoldiging in aanmerking komen. In die omstandigheden tenslotte, is de huurherkwalificatie als vermeld in artikel 32, tweede lid, 3°, WIB 1992, eveneens van toepassing op bestuurders van een VZW die met bedrijfsleiders worden gelijkgesteld. Het belang van deze kwalificatie geldt echter enkel maar voor het fiscaal regime van de uitkeringen. Zuivere V.Z.W.’s zijn immers niet aan de vennootschapsbelasting maar wel aan de rechtspersonenbelasting onderworpen. Ze worden slechts over een zeer beperkt deel van hun inkomsten belast. Ze kennen ook geen stelsel van aftrek van beroepskosten. Werkende vennoten zijn vaak kinderen of partners van de belangrijkste aandeelhouder, die als zelfstandige in de vennootschap werken maar er geen leidinggevende taak uitoefenen. Deze werkende vennoten kunnen niet als bedrijfsleiders aangezien worden. Volgens de minister van financiën, had de wetgever, met de invoeging van de nieuwe definitie van bezoldigingen van bedrijfsleiders in het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), de bedoeling om de beroepsinkomsten van personen die in een vennootschap werkzaam zijn, in twee onderscheiden categorieën in te delen: – enerzijds, bezoldigingen van bedrijfsleiders; – anderzijds, bezoldigingen van werknemers. (Parlementaire vraag Volksvertegenwoordiger Lefevre, Vraag nr. 1396, 3 juni 1998, Bull. nr. 789, blz. 157, Vr. en Antw., Kamer, 1997-98, nr. 140, blz. 19304) III.3 - 32 82


De fiscale kwalificatie van de uit de vennootschap verkregen beroepsinkomsten dient hoofdzakelijk te worden beoordeeld op basis van de feitelijke elementen en omstandigheden. Volgens de minister kunnen werkende vennoten niet als bedrijfsleiders beschouwd worden. De door hen uit de vennootschap verkregen beroepsinkomsten zijn derhalve als in de artikelen 30, 1°, en 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen aan te merken. Het zijn bezoldigingen voor werknemers. Mogelijk kwam de minister tot die definitie omdat de vraagsteller vooropstelde dat deze werkende vennoten meestal in ondergeschikt verband werken. In die omstandigheden kan dan deze conclusie ook worden bijgetreden. Hieruit dient afgeleid te worden dat groepsverzekeringen voor deze personen, behandeld moeten worden als groepsverzekeringen voor het personeel. b. Fiscaal regime van de betaalde premies 1. Wettelijk kader Het al dan niet belastbaar karakter van de betaalde premies wordt geregeld in artikel 38, § 1, 18°, 19° en 20°, evenals §§ 2 en 3 WIB92. Het fiscaal regime van de werkgeversbijdragen wordt geregeld door de artikelen 52, 3°, b) en 59 van het Wetboek van Inkomstenbelasting voor de premies betaald in het voordeel van hun personeel, en artikel 195 van hetzelfde wetboek voor de premies betaald in het voordeel van de bedrijfsleiders. De details van het fiscaal regime worden verder uitgewerkt in de artikelen 34 en 35 van het koninklijk besluit ter uitvoering van het Wetboek van Inkomstenbelasting 92 (hierna genoemd KB/WIB92). (Naar aanleiding van de wijziging van de fiscale wetgeving in het kader van de WAP is wel de Tekst van het Wetboek van Inkomstenbelastingen gewijzigd, maar tot nader bericht worden de bepalingen van het KB/WIB92 niet, hoewel dit alleszins aangewezen is). Het fiscaal regime van de persoonlijke bijdragen voor de aanvullende verzekeringen worden geregeld door de artikelen 1451, 1°, 1412 en 1453 van het Wetboek van Inkomstenbelasting 1992, en de uitwerking vindt men in artikel 631 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van


83

III.3 - 33


Inkomstenbelasting, dat er zich toe beperkt te verwijzen naar de modaliteiten van artikel 34 en 35 van hetzelfde koninklijk besluit. 2. Fiscale gevolgen van de betaling van premies of bijdragen door de werkgever/vennootschap ten aanzien van het belastbaar inkomen van de werknemer/werkgever Voor het eerst hebben we ingevolge de wijzigingen die de WAP heeft aangebracht aan de fiscale wetgeving bepalingen die uitdrukkelijk het lot regelen van premies of bijdragen, die de werkgever betaalt om te voorzien in aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid in het voordeel van zijn personeel. Een regeling was nochtans noodzakelijk. Het Wetboek van Inkomstenbelasting geeft een.ruime omschrijving van het begrip bezoldigingen. Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. (Art. 31, WIB92) Daartoe behoren inzonderheid niet alleen wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever maar ook de voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. Een gelijkluidende bepaling bestaat voor bedrijfsleiders: gelijkaardige voordelen als diegene die belastbaar zijn in hoofde van de werknemers, zijn ook in hoofde van de bedrijfsleiders belastbaar. (Artikel 32 WIB92) De wetgever heeft een duidelijk regime uitgewerkt met betrekking tot de betaalde premies voor de vorming van een aanvullend pensioen en aanvullende dekkingen inzake sociale zekerheid. Deze regeling werd opgenomen in artikel 38 WIB 92, dat handelt over de sociale en fiscale vrijstellingen. Toezeggingen die voorzien in de vorming van een aanvullend pensioen of inkomensvervangende tussenkomsten:

III.3 - 34 84


Geopteerd werd om vooreerst het fiscaal regime te regelen van de werkgeversbijdragen en -premies, gestort ter uitvoering van: – een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden; – een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden; – een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid; – een collectieve of individuele toezegging die moet worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte. Voor deze bijdragen, die hetzij voorzien in de vorming van een aanvullend pensioen hetzij inkomensvervangende dekkingen ingeval van overlijden of arbeidsongeschiktheid, werd dan nog een verschillende regeling uitgewerkt, naargelang het gaat om toezegging in het voordeel van een werknemer dan wel een bedrijfsleider. De voordelen die voor de werknemers die bezoldigingen verkrijgen, voortvloeien uit de betaling van werkgeversbijdragen en -premies, zijn vrijgesteld. Wanneer het een individuele toezegging betreft, is de vrijstelling afhankelijk van het bestaan in de onderneming van een collectieve toezegging voor de werknemers of een bijzondere categorie ervan op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk. Die voorwaarde geldt niet voor bedrijfsleiders. De voordelen voor de bedrijfsleiders die bezoldigingen verkrijgen, voortvloeiend uit de op de onderneming rustende betaling van bijdragen en premies, zijn vrijgesteld. Het moet echter gaan om premies en bijdragen die van de bedrijfsresultaten afgetrokken mogen worden. Deze bijdragen moeten betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en minstens om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbare tijdperk waarin de ertoe aanleiding gevende bezoldigde werkzaamheden zijn verricht. Bovendien moeten ze door de vennootschap op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend. Andere toezeggingen Een aantal voordelen geven evenmin aanleiding tot het belasten bij de verkrijger ervan. De kosten die daarmee verband houden vormen echter geen beroepskosten bij de werkgever.


117

III.3 - 35


Het gaat hierbij om een aantal verzekeringen of toezeggingen die in artikel 38, § 2, tweede lid WIB 92 (in ontwerp) worden opgesomd: 1. Een eerste categorie betreft de verzekering medische kosten die verband houden met hospitalisatie, dagverpleging, ernstige aandoeningen en palliatieve thuiszorg. – Onder hospitalisatie moet worden verstaan: elk medisch noodzakelijk verblijf van ten minste één nacht in een instelling die wettelijk als ziekenhuisinstelling wordt aangezien. – Onder dagverpleging wordt verstaan: het medisch noodzakelijk verblijf zonder overnachting in een instelling die wettelijk als ziekenhuisinstelling wordt aangezien. De noties hospitalisatie en dagverpleging omvatten tevens de terugbetaling van de ambulante kosten die verband houden met de desbetreffende aandoening en die worden gemaakt in een periode gaande van 6 maanden voor tot 6 maanden na de ingreep. Bij hospitalisatie loopt de eerste periode van 6 maanden tot op het moment waarop de patiënt in het ziekenhuis wordt opgenomen. De tweede periode van 6 maanden vangt aan na het ontslag van de patiënt uit het ziekenhuis. In het verleden ging men er van uit dat de vrijstelling enkel gold voor de echte ‘hospitalisatie’-verzekeringen, en dat de uitkeringen van collectieve regelingen, die voorzien in een tussenkomst voor ambulante zorgen, belastbare prestaties waren in hoofde van de genieter, werknemer of bedrijfsleider, en dit als voordeel van alle aard. In een recent antwoord op een vraag van Assuralia, deelde de FOD Financiën evenwel mee dat zij op dit standpunt terugkomt. Voortaan zullen de voordelen die voor de werknemers of de bedrijfsleiders voortvloeien uit het ten laste nemen van werkgeversbijdragen of bijdragen van de onderneming, gestort in het kader van een collectieve verzekering voor geneeskundige verzorging, bij de verkrijgers altijd vrijgesteld zijn, ofwel krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 20°, WIB 92 als voordeel van alle aard, ofwel krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 11°, WIB 92 als sociaal voordeel. De uitkeringen die ter uitvoering van deze toezeggingen zijn verkregen, zullen ook niet meer bij de verkrijgers worden belast. Voortaan zullen de voordelen die voor de werknemers of de bedrijfsleiders voortvloeien uit het ten laste nemen van werkgeversbijdragen of bijdragen van de onderneming, gestort in het kader van een collectieve verzekering voor geneeskundige verzorging, bij de verkrijgers altijd vrijgesteld zijn, ofwel krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 20°, WIB 92 als voordeel van alle aard, ofwel krachtens artikel 38, § 1, eerste lid, 11°, WIB 92 als sociaal voordeel. De uitkeringen die ter uitvoering van deze toezeggingen zijn verkregen, zullen ook niet meer bij de verkrijgers worden belast (Circulaire nr. Ci.RH.332/577.284 (AOIF 14/2006) dd. 14.04.2006). III.3 - 36 118


– Ernstige aandoeningen zijn als zodanig door de minister van Sociale Zaken erkend, te weten: kanker, leukemie, tuberculose, multiple sclerose, ziekte van Parkinson, difterie, poliomyelitis, cerebro-spinale meningitis, pokken, tyfus, tyfus- en paratyfuskoorts, encefalitis, miltvuur, tetanus, ziekte van Hodgkin, cholera, ziekte van Alzheimer, virale hepatitis, ziekte van Crohn, AIDS, malaria, ziekte van Pompe, ziekte van Creutzfeld-Jacob, mucoviscidose, diabetes, nierdialyse en progressieve spierdystrofie. – Palliatieve thuiszorg is de behandeling thuis van terminale patiënten die gericht is op de fysische en psychische noden van de patiënt en bijdragen tot het bewaren van een zekere kwaliteit van het leven. 2. Een tweede type toezeggingen zijn de contracten die uitsluitend specifieke kosten vergoeden, veroorzaakt door de afhankelijkheid van de verzekerde. Volgens de voorbereidende werken gaat het om kosten veroorzaakt door de medisch vaststaande nood aan hulp voor het vervullen van gewone en instrumentele activiteiten van het dagelijkse leven. Vele verzekeringscontracten medische kosten en afhankelijkheid voorzien in terugbetaling van de beoogde kosten op een forfaitaire basis. Om die reden wordt niet vereist dat de beoogde toezeggingen uitsluitend werkelijke kosten vergoeden. Het spreekt voor zich dat deze forfaitaire terugbetalingen op een redelijk bedrag moeten worden vastgesteld en geen buitensporige vormen mogen aannemen. 3. Een derde categorie van toezeggingen betrof de verzekeringscontracten die uitsluitend voorzien in de uitkering van een rente ingeval de verzekerde het slachtoffer is geworden van een ernstige aandoening. Dit type contract moet ertoe strekken de grote financiële lasten voor de behandeling van de ernstige aandoeningen, enigszins te lenigen. 4. De wet voorziet ook in niet nader uitgewerkte, en meer algemeen gedefinieerde prestaties, die geen aanleiding geven tot belasting in hoofde van de werknemer. Zo is er de vrijstelling als voordeel van alle aard van de door de werkgever of vennootschap ten laste genomen premies of bijdragen voor de persoonsverzekeringen of gelijkaardige toezeggingen die niet in de vorige leden zijn bedoeld maar die toch kunnen worden beschouwd als een aanvulling van de voordelen toegekend door de sociale zekerheid (art. 38 WIB 92) Wel geldt die vrijstelling mits die andere persoonsverzekeringen of gelijkaardige toezeggingen nog aan twee bijkomende voorwaarden voldoen.


119

III.3 - 37


Ze moeten een aanvulling zijn van de voordelen toegekend in het kader van de wetgeving inzake de sociale zekerheid en ze mogen uitsluitend uitkeringen voorzien tijdens het dienstverband van de betrokken personen. Er wordt nog een bijkomende voorwaarde gesteld wanneer de toezegging gebeurt in het voordeel van werknemers en niet-regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders. Wanneer bedoelde bijdragen, premies of uitkeringen gebeuren in het kader van een individuele toezegging, dan is het specifieke belastingstelsel er slechts op van toepassing, op voorwaarde dat in de onderneming een collectieve toezegging bestaat die op eenzelfde en nietdiscriminerende wijze toegankelijk is voor de werknemers en niet-regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders of een bijzondere categorie ervan. De notie op eenzelfde wijze beduidt dat de collectieve toezeggingen ook slechts op een genoegzaam omschreven bijzondere categorie van het personeel/de bedrijfsleiders van toepassing mag zijn. 3. De aftrekbaarheid van de werkgeverstoelagen 3.1. Vorming van een aanvullend pensioen en ter aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte Zijn aftrekbaar als beroepskosten de werkgeversbijdragen en -premies, gestort ter uitvoering van: – een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden; – een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden; – een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid; – een collectieve of individuele toezegging die moet worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte (art. 52, 3°, b WIB 92). Hieruit volgt dat de toezeggingen die niet voorzien in uitkeringen die verband houden met het vormen van aanvullende pensioenen of die inkomensvervangende uitkeringen financieren, voor de werkgevers of vennootschappen geen aanleiding kunnen geven tot een aftrek van de betaalde premies of bijdragen als beroepskosten, wanneer die premies of bijdragen tegelijkertijd bij de betrokken werknemers of bedrijfsleiders zijn vrijgesteld als voordeel van alle aard. III.3 - 38 120


Die regel is trouwens ook uitdrukkelijk hernomen in het artikel 53, 21° WIB 92, dat stelt dat die bijdragen en premies geen aftrekbare beroepskosten kunnen vormen. c) de bijdragen inzake sociale verzekering of voorzorg die in b) niet worden genoemd en die verschuldigd zijn krachtens contractuele verplichtingen; Daaraan koppelt artikel 59 WIB 92 (en art. 195, § 1 WIB 92 voor wat betreft de bedrijfsleiders) nog een aantal bijkomende voorwaarden. De door de werkgever betaalde bijdragen zijn volgens die bepalingen aftrekbaar als beroepskosten op voorwaarde dat zij: – definitief worden gestort; – tot en met de wijziging van artikel 59 door de wet van 27 december 2006 houdende diverse bepalingen stond er in dat de betaling moest gebeuren aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of pensioeninstelling. Ingevolge artikel 348 van genoemde wet (B.S., 28 december 2006) werd bepaald dat de premies en bijdragen moesten worden betaald aan een in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde verzekeringsonderneming, voorzorgsinstelling of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen. Ingevolge artikel 355 van dezelfde wet trad die wijziging in werking vanaf het aanslagjaar 2007. Daarnaast gelden nog een bijzonder aantal regelingen naar gelang de toezegging. 3.2. Vestiging van een aanvullend pensioen De wet beperkt de te vestigen prestaties. De wettelijke en extrawettelijke toekenningen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, waarvan een indexering is toegelaten – mogen niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging; – worden berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid in verhouding tot de jaren die al in de schoot van de verzekerde onderneming werden gepresteerd en de jaren die er normalerwijze nog worden gepresteerd, eventueel verhoogd met 10 jaar beroepsloopbaan buiten de onderneming (de zogenaamde ‘back-service’) en 5 toekomstige jaren tot aan de normale pensionering.


121

III.3 - 39


3.2.1. Voorschriften over de contracten Volgens de ‘oude regeling’, die met ingang van het aanslagjaar 2007 retroactief werd opgeheven door artikel 348 van de wet van 27 december 2006 houdende Diverse Bepalingen (1) (B.S., 28 december 2006) gold dat de werkgeverstoelagen – tot en met het aanslagjaar 2006 – maar aftrekbaar zijn, in de mate zij werden gestort: – ofwel aan een levensverzekeringsonderneming of aan een pensioenfonds met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België; – ofwel aan een inrichting in België van een dergelijke onderneming of een dergelijk fonds met maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting in het buitenland. Werkgeverstoelagen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, gestort aan in het buitenland gevestigde verzekeringsof voorzorgsinstellingen zijn niet als beroepskosten aftrekbaar. Hierop liet de administratie een afwijking toe. Die regel gold niet voor werkgeverstoelagen die gestort worden in het kader van een in Frankrijk, het Groothertogdom Luxemburg of Nederland gesloten groepsverzekering ten gunste van bepaalde werknemers van Franse, Luxemburgse of Nederlandse nationaliteit (Com. IB. 59/16). Deze regel, waarvan de Europese Commissie (en met haar heel wat juristen) oordeelde dat zij de beginselen van de Vrije Markt, met het vrij verkeer van kapitaal, en de vrijheid van dienstverlening schond, werd met ingang van het aanslagjaar 2007 vervangen door de regeling, dat de premie moest betaald worden aan een in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde verzekeringsonderneming, voorzorgsinstelling of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen. Bovendien moet het gaan om definitieve stortingen, zonder enig uitzicht op terugbetaling. De schuldenaar mag geen mogelijkheid hebben de gestorte sommen terug te ontvangen, onder welke vorm dan ook. De modaliteit van de verzekerde prestatie speelt hierbij geen rol. Meestal wordt aan de in het contract aangewezen begunstigde de keuze gelaten om de vastgestelde toekenningen te ontvangen bij leven of bij overlijden: – ofwel in eenmaal in de vorm van een kapitaal – ofwel in verschillende periodieke toekenningen in de vorm van renten. Voor de aftrekbaarheid van de premies, of het recht op belastingvermindering van de werknemersbijdragen wordt geen onderscheid gemaakt tussen deze modaliteiten. III.3 - 40 122


Uit de voorbereidende werken bij de wet van 28 april 2003, blijkt dat de premies voor een verzekeringsovereenkomst, gekoppeld aan een beleggingsfonds de aftrek genieten. Zie hierover b.v. Jo Cloetens, ‘Fiscus kan aftrekbaarheid van premies voor tak 23 – Groepsverzekeringen niet weigeren’, in Verzekeringswereld, 18 april 2001, blz. 39-44. 3.2.2. Omvang van de stortingen De verzekerde prestatie dient alleszins beperkt te worden tot een kapitaal, zodanig dat de som van de wettelijke en extrawettelijke toekenningen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten niet meer bedraagt dan 80 % van de laatste normale brutojaarbezoldiging. Deze wordt berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid. De rente indexeren wordt toegelaten. Deze grens wordt meestal uitgedrukt in een formule, waarbij de jaarrente wordt berekend aan de hand van een regel: EWP (rente) = maximum (80 % T – WP) × N/D EWP (rente): maximum extrawettelijke pensioen, uitgedrukt als een jaarlijkse lijfrente T: referentiebezoldiging WP: (geraamd) wettelijk pensioen N: totaal aantal gepresteerde en nog te presteren jaren D: normale duur van een volledige loopbaan Indien de pensioentoezegging uitgedrukt wordt als een eenmalig kapitaal, dan luidt de formule: EWP (kapitaal) = maximum (80 % T – WP) × N/D × COEF EWP (kapitaal): maximum extrawettelijke pensioen, uitgedrukt als een eenmalig kapitaal T: referentiebezoldiging WP: (geraamd) wettelijk pensioen N: totaal aantal gepresteerde en nog te presteren jaren D: normale duur van een volledige loopbaan COEF: omzettingscoëfficiënt van rente in kapitaal De verschillende parameters uit deze formule worden hierna toegelicht. 3.2.2.1. Extrawettelijke pensioen (EWP) Het extrawettelijke pensioen dat onderworpen is aan de 80 % grens is precies de uitkering (in rente of in kapitaal) die bij pensionering krachtens de pensioenbelofte wordt uitgekeerd aan de werknemer of bedrijfsleider.


123

III.3 - 41


Hierbij mag de rente geïndexeerd worden aan maximaal 2 % per jaar. In de overdraagbaarheid van die rente kan voorzien worden. Volgens de commentaren (Com.IB 59/7) betekent overdraagbaarheid dat in geval van overlijden van de verzekerde nadat de rente is begonnen, de rente geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen aan de langstlevende echtgenoot. Bij de berekening van het extrawettelijke pensioen moet er wel rekening mee gehouden worden dat het extrawettelijke pensioen wordt geëvalueerd per deelnemer. Er moet worden gelet op andere pensioentoezeggingen in en eventueel zelfs buiten de onderneming. De uitkeringen op grond van een individuele levensverzekering of van een pensioenspaarcontract tellen niet mee bij de berekening van de totale maximale pensioentoezegging op basis van de 80 % grens (art. 59, lid 3 WIB 92). 3.2.2.2. De referentiebezoldiging Bij de berekening van de 80 % grens dient uitgegaan te worden van de laatste normale brutojaarbezoldiging (art. 35 KB/WIB 92). De laatste normale brutojaarbezoldiging wordt gedefinieerd als de brutojaarbezoldiging die, gelet op de vorige bezoldigingen van de werknemer als normaal kan worden beschouwd en die hem betaald of toegekend werd gedurende het laatste jaar vóór zijn oppensioenstelling waarin hij een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (art. 34, 2°, KB/WIB 92). In de regel is dit het laatste voorgaande jaar waarin de betrokken persoon, in België of in het buitenland, gedurende 12 maanden een bezoldiging heeft verkregen. De normale brutojaarbezoldiging is gelijk aan het totale bruto bedrag van al de sommen die, vóór aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermede gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuut, aan de werknemer niet uitzonderlijk, noch toevallig gedurende een bepaald jaar betaald of toegekend zijn (art. 34, 1°, KB/WIB 92). Door uitzonderlijke of toevallige betalingen of toekenningen in aanmerking te nemen, zou elke betekenis worden ontnomen aan de spreiding van de bijdragen over de normale duur van de beroepswerkzaamheid (zie Com.IB 59/23). Eindejaarspremies, vakantiegeld en andere gelijkaardige vergoedingen moeten niet als toevallige of uitzonderlijke betalingen of toekenningen worden beschouwd.

III.3 - 42 124


Het adjectief normale dat in art. 59, 1e lid, WIB 92, wordt gebruikt om die bezoldiging nader te bepalen, maakt het mogelijk overdreven betalingen of toekenningen uit te sluiten die alleen tot doel zouden hebben de voormelde grens van 80 % te omzeilen, inzonderheid door de bezoldigingen van het laatste activiteitsjaar van de werknemer kunstmatig te verhogen. De toetsing van de aftrekbaarheid van de verzekeringspremies moet van jaar tot jaar gebeuren. Zo is het niet mogelijk om rekening te houden met de laatste brutojaarbezoldiging. Daarom wordt elk jaar de totale maximumtoekenning vastgesteld op basis van de normale brutobezoldiging van dat jaar. Dit wordt in de commentaren dan ook de referentiebezoldiging genoemd. Voor een groepsverzekering of individuele pensioentoezeggingsverzekering in het voordeel van bedrijfsleiders worden in verband met de bezoldigingen nog bijkomende eisen gesteld: Bijdragen voor aanvullende verzekering zijn slechts aftrekbaar in zover zij betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbare tijdperk waarin de ertoe aanleiding gevende bezoldigde werkzaamheden zijn verricht. Bovendien moeten ze door de vennootschap op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend (art. 195 WIB 92). Volgens de administratieve commentaren houdt dit in dat onder die begrippen moet worden verstaan: – regelmatig: onder meer een gelijke spreiding over het jaar – ten minste om de maand: een bij de bezoldigingen van het personeel aanleunende periodiciteit – voor het einde van het belastbaar tijdperk: de toekenningen die bij de algemene vergadering worden verleend aan de bedrijfsleiders worden uitgesloten – op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend: de bezoldigingen moeten ten laste van het resultaat worden gelegd; het loutere feit dat de toekenningen gebeuren langs de lopende rekening is onvoldoende. Blijkens de administratieve commentaren mag evenwel ook rekening gehouden worden met eindejaarspremies, vakantiegeld en andere gelijkaardige vergoedingen. Dit voor zover die toekenningen als normaal kunnen beschouwd worden in vergelijking met de gelijkaardige vergoedingen die aan de gewone bezoldigingen zijn toegekend (Com. IB 195/8). Dient die uitkering altijd in geld te gebeuren?


125

III.3 - 43


Dit is niet het geval. Bij de bezoldigingen die in aanmerking mogen genomen worden voor de berekening van de maximaal toe te kennen voordelen (80 % regel) mag ook het belastbare bedrag geteld worden van de voordelen (van alle aard) die de bedrijfsleider (of werknemer) een gans jaar geniet (v.b. gratis firmawagen, gratis woonst, intrestvoordeel personeelslening, enz.) én eveneens het bedrag van de geherkwalificeerde huur in die gevallen dat een vennootschapsmandataris een onroerend goed verhuurt aan zijn eigen vennootschap (Parlementaire Vraag nr. 602, van 11 oktober 1996, door Volksvertegenwoordiger Fournaux). 3.2.2.3. Wettelijk Pensioen De totale maximumtoekenning omvat het wettelijk rustpensioen. Dit kan worden geraamd op 50 % van de eventueel voor de vaststelling van dat pensioen begrensde brutobezoldigingen, indien het gaat om werknemers. Voor bedrijfsleiders, die aan het sociaal statuut van zelfstandigen onderworpen zijn, mag het wettelijk rustpensioen worden geraamd op 25 % van het eventueel voor de vaststelling van dat pensioen begrensde inkomen, en waarbij minstens het minimumpensioen voor zelfstandigen wordt in mindering gebracht. De pensioengrens evolueert van jaar tot jaar: Deze bedroeg voor de werknemers: 1993: 1 314 288 BEF of 32 580,35 1994: 1 335 317 BEF of 33 101,64 1995: 1 346 210 BEF of 33 371,67 1996: 1 368 462 BEF of 33 923,29 1997: 1 386 517 BEF of 34 370,86 1998: 1 404 155 BEF of 34 808,09 1999: 1 458 497 BEF of 36 155,20 2000 1 485 935 BEF of 36 835,37 2001 1 560 287 BEF of 38 678,50 2002 39 367,70 2003 39 367,70 2004 41 564,11 2005 43 314,93 2006 43 314,93 2007 44 081,35

EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR

III.3 - 44 126


Hoewel de Belastingadministratie dit voor werknemers nog niet expliciet opgelegd heeft, is het aan te bevelen om rekening te houden met het minimum pensioen; Het minimumpensioen voor een alleenstaande met volledige loopbaan bedraagt: 1993: 304 685 BEF of 7 552,94 EUR 1994: 310 788 BEF of 7 704,23 EUR 1995: 317 004 BEF of 7 858,32 EUR 1996: 333 287 BEF of 8 261,97 EUR 1997: 339 960 BEF of 8 427,39 EUR 1998: 339 960 BEF of 8 427,39 EUR 1999: 346 762 BEF of 8 596,01 EUR 2000: 365 947 BEF of 9 071,59 EUR 2001 en 2002: 9 438,10 EUR Vanaf 1 april 2003: 9 795,96 EUR Vanaf 2006: 10 603,15 EUR Voor zelfstandigen gelden volgende cijfers: De maximumbedragen bedragen: 1993: 1 685 890 BEF of 41 792,12 1994: 1 745 619 BEF of 43 272,76 1995: 1 776 509 BEF of 44 038,51 1996: 1 798 885 BEF of 44 593,19 1997: 1 857 031 BEF of 46 034,60 1998: 1 884 286 BEF of 46 710,23 1999: 1 889 218 BEF of 46 832,49 2000: 1 916 370 BEF of 47 505,57 2001: 1 979 760 BEF of 49 067,97 2002: 49 993,26 2003: 50 899,28 2004: 51 719,08 2005: 53 325,20 2006: 55 121,80 2007: 55 854,12



127

III.3 - 45


Inzake het minimumpensioen worden: 1993: 216 1994: 227 1995: 241 1996: 246 1997: 250 1998: 250 1999: 256 Vanaf 30 juni 2000: 268 Vanaf 1 september 2000: 273 Vanaf 1 februari 2002: Vanaf 1 april 2003: 2004: 2005: 2006: 2007:

moeten de volgende bedragen gehanteerd 902 535 245 072 995 995 017 040 398

BEF BEF BEF BEF BEF BEF BEF BEF BEF

of of of of of of of of of

5 5 5 6 6 6 6 6 6 7 7 7 8 13 13

376,86 640,45 980,31 099,97 222,00 222,00 346,50 644,54 777,36 051,08 409,06 557,08 039,07 780,45 963,53


De wet noch de administratieve commentaren voorzien in een regeling of richtlijnen voor personen die een gemengde loopbaan (deels werknemer, deels zelfstandigen) hebben. Evenmin voor de deeltijdse werknemers. Indien bij die laatste categorie steeds het volledig wettelijk minimumpensioen moet in aanmerking genomen worden, zullen deeltijdsen voor aanvullende pensioenen bijna altijd op grond van de 80 % regel uit de boot vallen. Dit kan uiteraard niet de bedoeling zijn. Een zelfde probleem stelt zich trouwens ook voor diegenen die naast een voltijdse loopbaan als werknemer nog zelfstandig bedrijfsleider zijn als bijberoep. Ook hier ontbreekt een wettelijke of administratieve regeling. Dergelijke personen kunnen op grond van die bijkomende activiteit geen enkel pensioenrecht opbouwen, zodat sommigen durven suggereren dat helemaal geen wettelijk pensioen moet in aanmerking genomen worden. Voorbeeld a) brutojaarbezoldiging van zelfstandige in 2002: 100 000 euro geraamd pensioen: 25 % × 49 993,26 euro = 12 498,32 euro b) brutojaarbezoldiging van zelfstandige in 2000: 15 000 euro geraamd pensioen: 25 % × 15 000 euro = 3 750 euro, verhoogd tot 7 051,08 euro (minimumpensioen). 3.2.2.4. In aanmerking te nemen beroepsloopbaan Ingevolge, De tijdens een bepaald jaar te vestigen toekenningen mogen niet meer bedragen dan een jaarrente die, aangevuld met het wettelijk pensioen, III.3 - 46 128


ten hoogste 80 % bedraagt van de normale brutojaarbezoldiging van de betrokkene tijdens het desbetreffende jaar, vermenigvuldigd met een breuk (art. 35, § 2, 2°, KB/WIB 92). Van deze breuk is: – de teller gelijk aan het in de onderneming werkelijk gepresteerde en er nog te presteren aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid. Dit cijfer mag eventueel verhoogd worden met maximaal 10 jaren met betrekking tot een vroeger werkelijk uitgeoefende beroepsactiviteit buiten de onderneming. Tenslotte kan het pensioenreglement eveneens in de valorisatie voorzien van 5 jaar nog te presteren beroepswerkzaamheid tot de normale pensioenleeftijd. Die mogelijkheid komt in zekere mate tegemoet aan de bezorgdheid van werknemers die op gevorderde leeftijd worden ontslagen en van werknemers die met vervroegd pensioen gaan (Com.IB 59/50); – de noemer gelijk aan het aantal jaren van de normale duur van de beroepswerkzaamheid in dat beroep. Overeenkomstig art. 34, 3°, KB/WIB 92, wordt de normale duur van een beroepswerkzaamheid forfaitair vastgesteld op 40 jaar. Indien de betrokken werkgever of werknemer aantoont dat de volledige loopbaan in een bepaald beroep minder of meer dan 40 jaar bestrijkt, wordt het aantal jaren van die volledige loopbaan in aanmerking genomen. De administratieve commentaren bevatten een afzonderlijke regeling voor vrouwen. Wanneer de toetreding tot het pensioenplan slechts vanaf de leeftijd van 25 jaar is toegestaan mogen vrouwelijke aangeslotenen een normale duur van de beroepswerkzaamheid van 35 jaar doen gelden. Of die regeling nog van kracht blijft nu de pensioenleeftijd voor vrouwen geleidelijk aan wordt gelijkgetrokken met die voor de mannen is maar de vraag. Het is wel zo dat de loopbaanbreuk in geen geval groter dan 1 mag zijn. 3.2.2.5. Omzetting van de rente in een kapitaal Eens de jaarrente gekend is, is het vrij gemakkelijk om de rente om te zetten in een kapitaal. Ingeval het contract of het reglement noch in de indexering van de uitgestelde rente, noch in de overdraagbaarheid ten gunste van de langstlevende echtgenoot voorziet, is de kapitaal gelijk aan het bedrag van de jaarrente, vermenigvuldigd met het getal dat in onderstaande tabel voorkomt waarbij men het coëfficiënt kiest door het cijfer in kolom 2 te nemen dat overeenstemt met de leeftijd van de aangeslotene bij de aanvang van de rente.


129

III.3 - 46a


Tabel zonder indexering en zonder overdraagbaarheid Leeftijd bij de aanvang van de rente

Kapitaal in EUR nodig voor een jaarrente van 1 EUR

40 jaar en minder

17,7063

41 jaar

17,5247

42 jaar

17,3371

43 jaar

17,1434

44 jaar

16,9436

45 jaar

16,7376

46 jaar

16,5254

47 jaar

16,3069

48 jaar

16,0821

49 jaar

15,8510

III.3 - 46b 130


50 jaar

15,6137

51 jaar

15,3701

52 jaar

15,1203

53 jaar

14,8644

54 jaar

14,6025

55 jaar

14,3347

56 jaar

14,0612

57 jaar

13,7820

58 jaar

13,4974

59 jaar

13,2077

60 jaar

12,9130

61 jaar

12,6137

62 jaar

12,3100

63 jaar

12,0023

64 jaar

11,6908

65 jaar en meer

11,3761

Voorziet het contract of het reglement in een indexering van de uitgestelde renten met 2 %, maar niet in de overdraagbaarheid ten gunste van de langstlevende echtgenoot, wordt gehandeld zoals hierboven vermeld, met gebruikmaking van de onderstaande tabel: 2 % is het maximaal toegelaten percentage. Indien het vastgestelde percentage minder bedraagt dan 2 %, moet het bedrag van de rente aan de werkgever gevraagd worden. Tabel met indexering en zonder overdraagbaarheid Leeftijd bij de aanvang van de rente


40

23,6733

41

23,3225

42

22,9655

43

22,6024

44

22,2331


97

III.3 - 47


45

21,8578

46

21,4767

47

21,0899

48

20,6974

49

20,2996

50

19,8966

51

19,4886

52

19,0758

53

18,6585

54

18,2371

55

17,8117

56

17,3828

57

16,9507

58

16,5157

59

16,0783

60

15,6389

61

15,1980

62

14,7559

63

14,3133

64

13,8705

65

13,4282

Als het contract of het reglement niet in een indexering van de uitgestelde renten, maar wel in een overdraagbaarheid van 80 % ten gunste van de langstlevende echtgenoot voorziet, wordt berekend met gebruikmaking van de onderstaande tabel: 80 % is het maximaal toegelaten percentage. Indien het vastgestelde percentage minder bedraagt dan 80 %, moet het bedrag van de rente aan de werkgever gevraagd worden.

III.3 - 48 98


Tabel zonder indexering en met overdraagbaarheid Leeftijd bij de aanvang van de rente


40 jaar en minder

19,0075

41 jaar

18,8616

42 jaar

18,7101

43 jaar

18,5526

44 jaar

18,3890

45 jaar

18,2192

46 jaar

18,0430

47 jaar

17,8603

48 jaar

17,6709

49 jaar

17,4747

50 jaar

17,2717

51 jaar

17,0616

52 jaar

16,8445

53 jaar

16,6202

54 jaar

16,3886

55 jaar

16,1498

56 jaar

15,9037

57 jaar

15,6503

58 jaar

15,3897

59 jaar

15,1219

60 jaar

14,8470

61 jaar

14,5651

62 jaar

14,2764

63 jaar

13,9810

64 jaar

13,6791

65 jaar en meer

13,3711


99

III.3 - 49


Ingeval het contract of het reglement in een indexering van 2 % en in een overdraagbaarheid van 80 % (Het betreft het maximaal toegelaten percentage. Indien het vastgestelde percentage minder bedraagt moet het bedrag van de rente aan de werkgever gevraagd worden.) ten gunste van de langstlevende echtgenoot voorziet, wordt het kapitaal berekend met gebruikmaking van de volgende tabel: Tabel met indexering en met overdraagbaarheid Leeftijd bij de aanvang van de rente


40

26,0421

41

25,7236

42

25,3983

43

25,0659

44

24,7264

45

24,3799

46

24,0264

47

23,6658

48

23,2982

49

22,9236

50

22,5420

51

22,1537

52

21,7586

53

21,3568

54

20,9486

55

20,5341

56

20,1135

57

19,6870

58

19,2548

59

18,8174

60

18,3749

61

17,9277

62

17,4763

III.3 - 50 100


63

17,0209

64

16,5621

65

16,1004

3.2.2.6. Winstdeelneming Het extrawettelijke pensioen omvat ook de winstdeelneming, indien de groepsverzekering of individuele pensioentoezeggingsverzekering in dergelijke toekenning voorziet. Dit is meestal zo bij verzekeringen van de tak 21. Op grond van de circulaire Ci.RH.243/376.395 van 4 februari 1987 neemt men aan dat het verzekerde kapitaal moet verhoogd worden met 20 % voor winstdeelneming. 3.2.2.7. Voorbeeld Nemen wij aan dat we het maximum te verzekeren bedrag moeten berekenen, waarbij de aangeslotene een zelfstandig bedrijfsleider is met een jaarinkomen van 100 000 euro. Hij is 40 jaar en heeft reeds 10 jaren gepresteerd binnen de onderneming, terwijl hij voordien ook nog eens 10 jaar als zelfstandige werkte. Het groepsverzekeringsreglement voorziet in een aanvullend pensioen op 65, met een overdraagbaarheid van 80 %, en een indexering van de premie aan 2 %. Tevens wordt voorzien in een inhaalbeweging van alle jaren binnen de onderneming en maximum 10 jaar beroepsactiviteit buiten de onderneming. Boven het gegarandeerde rendement wordt rekening gehouden met een winstdeelname. Welk maximum kapitaal mag verzekerd worden in deze groepsverzekering. Het te verzekeren kapitaal wordt bepaald aan de hand van de formule: EWP (kapitaal) = maximum (80 % T – WP) × N/D × COEF De diverse parameters zijn in dit geval: T: In ons geval 100 000 euro WP: Vermits 100 000 euro hoger is dan het loonplafond van 49 993,26 euro, wordt het wettelijk pensioen beperkt tot 25 % van dit plafond of 12 498,32 euro D: Volledige beroepsloopbaan, welke op grond van de wettelijke bepalingen 40 jaar bedraagt.


131

III.3 - 51


N:

In dit geval zou men 10 jaar buiten de onderneming, 10 jaar reeds gepresteerde jaren binnen de onderneming en nog 25 te presteren jaren in aanmerking kunnen nemen. Omdat de som hiervan (45 jaar) hoger is dan de duur van een volledige beroepsloopbaan moeten we de teller beperken tot 40 Coëf: Rekening houdend met de aanvangsdatum van de jaarrente, de indexering aan 2 % en de overdracht aan 80 %, bedraagt die 16,1004. Dit levert dus volgend kapitaal op: (80 % van 100 000 euro – 12 498,32 euro) × 40/40 × 16,1004 = 1 086 804,00 euro Omdat dit bedrag ook de winstdeelname bevat, moeten we het verminderen met een aandeel van 20 %, dat de winstdeelname vertegenwoordigt, om het te verzekeren bedrag te kennen. Voor die berekening moeten we het bepaalde resultaat dus delen door 1,20 We kunnen dus binnen de 80 %-regel een kapitaal laten verzekeren van 905 670,04 euro. 3.2.2.8. Vereenvoudigde berekening in een toezegging van het type vaste bijdragen Indien het loon van de aangeslotene hoger is dan het dubbel van het minimumpensioen voor werknemers, en het viervoudige van het minimumpensioen voor zelfstandigen, kan aan de hand van de betaalde premie bij benadering nagegaan worden of de 80 % regel werd nageleefd. Bij een gemengde verzekering met maximale overdraagbaarheid, leert een controle dat een jaarlijkse premie gelijk aan 1 % van de wedde op de einddatum een rente oplevert van 2,5 % van de rente. Als er dan nog rekening mee gehouden wordt dat tot de geplafonneerde jaarbezoldiging van de zelfstandige 80 % – 50 % of 30 % van de wedde als extra-legaal pensioen kan gevormd worden, (vermits de loopbaanbreuk 1 is), blijkt dat 30 / 2,5 = 12 % van de wedde als premie kan. Voor het deel van de wedde boven het loonplafond bedraagt dit percentage zelfs 80 / 2,5 = 32 %. Dit levert dan ook volgende tabel op:

III.3 - 52 132


Bijdrage uitgedrukt als een % van de bezoldiging

GEMENGDE VERZEKERING

U.K.Z.T

tot plafond

excedent

tot plafond

excedent

loontr. Gehuwd

12 %

32 %

9,09 %

24,24 %

loontr. Alleenstaande

10 %

26,67 %

7,69 %

20,51 %

zelfst. Gehuwd

22 %

32 %

16,67 %

24,24 %

zelfst. Alleenstaande

18,33 %

26,67 %

14,10 %

20,51 %

Dit stelsel wordt nog altijd in de praktijk toegepast. Of dit stelsel in die vorm nog lang zal bestaan is echter nog de vraag. Met name wordt al enkele jaren gesproken over de hervorming van de 80 %-regel. Een van de aandachtspunten is hierbij het invoeren van een duidelijke regeling voor vaste – bijdragenplannen, waarbij men zocht naar parameters om – ongeacht de verzekering die wordt afgesloten – vanuit een jaarlijkse bijdrage te komen tot een eindkapitaal dat kan getoetst worden aan de 80 %-regel. Bij de wet van 27 december 2006 houdende Diverse Bepalingen (1) (B.S., 28 december 2006) werd een nieuw lid toegevoegd aan het artikel 59 WIB 1992, dat de aanvullende pensioenen regelt. Die nieuwe bepaling, ingevoerd bij artikel 348 B en die volgens de wet zelf in werking zou treden op 1 januari 2007, voor die een nieuwe regeling in voor de pensioenplannen, die geen ‘vaste prestatie’ zijn. Wat die overeenkomsten betreft – zei de nieuwe wet – worden de daaraan verbonden bovenwettelijke uitkeringen vastgesteld door rekening te houden met de eigenschappen van de overeenkomst, de aan de overeenkomst verbonden verworven reserves en de volgende parameters: – het verhogingspercentage van de bezoldigingen, indexering inbegrepen; – het percentage van kapitalisatie dat moet worden toegepast op de verworven reserves; – het percentage van de deelnemingen in de winst.


133

III.3 - 53


Aan de Koning werd de bevoegdheid gegeven om die verschillende percentages te bepalen. Daarnaast werd wel bepaald in die nieuwe bepaling dat Hij bij de Wetgevende Kamers, onmiddellijk indien ze in zitting zijn, zoniet bij de opening van de eerstvolgende zitting, een wetsontwerp indienen zal tot bekrachtiging van de ter uitvoering hiervan genomen besluiten’ Tot vandaag heeft de Koning van die bevoegdheid nog geen gebruik gemaakt. Volgens de laatste berichten zou het zelfs niet zeker zijn dat de wet in zijn huidige vorm alsnog in werking zal treden. Mogelijk zal een nieuw wetsontwerp worden neergelegd, om artikel 59 verder te herschrijven. 3.2.2.9. Sanctie bij overschrijding van de 80 %-regel Wanneer men vaststelt dat de toekenningen verzekerd door het geheel van de werkgeverstoelagen en van de ingehouden persoonlijke bijdragen hoger zijn dan de totale maximumtoekenning of het maximumpercent (80 %) van de overdraagbare rente, moet de aftrek van deze toelagen (bij de onderneming) beperkt worden tot het bedrag dat strikt noodzakelijk is om de bedoelde totale maximumtoekenning of de overdraagbaarheid van de rente tegen een coëfficiënt van 80 % te verzekeren. 3.2.3. Inpandgeving of opname voorschot Ook de inpandgeving of opname van een voorschot beïnvloedt de aftrekbaarheid van de premie als beroepskost, voor de werkgever. Zoals blijkt uit het KB/WIB 92 is het opnemen van voorschotten op de groepsverzekering of inpandgeving van het contract slechts toegestaan om het de werknemer of bedrijfsleider mogelijk te maken in België gelegen onroerende goederen die belastbare inkomsten opbrengen, te verwerven, te bouwen, te verbeteren, te herstellen of te verbouwen. Daarnaast moeten deze voorschotten en de leningen terugbetaald worden van zodra de betreffende onroerende goederen uit het vermogen van de werknemer verdwijnen. Mutatis Mutandis geldt deze regeling ook voor individuele pensioenverzekeringsovereenkomsten. Nochtans is het best dat terzake de artikelen 34 en 35 KB/WIB92 worden gewijzigd, al was het maar om aan te passen aan de eigen kenmerken van een individuele pensioenverzekeringsovereenkomst. Intussen is echter de bepaling van het K.B. impliciet opgeheven door een wijziging aan het artikel 59 WIB 1992. III.3 - 54 134


Ingevolge artikel 348 A van de wet van 27 december 2006 (B.S., 28 december 2006) werd aan het genoemd artikel de volgende bepaling toegevoegd: ‘Voorschotten op prestaties, inpandgevingen van pensioenrechten voor het waarborgen van een lening en de toewijzing van de afkoopwaarde aan de wedersamenstelling van een hypothecair krediet vormen geen beletsel voor de definitieve storting van de bijdragen en premies die in § 1, 1°, wordt geëist wanneer ze worden toegestaan om het de werknemer mogelijk te maken in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gelegen onroerende goederen die in België of in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte belastbare inkomsten opbrengen, te verwerven, te bouwen, te verbeteren, te herstellen of te verbouwen en op voorwaarde dat de voorschotten en leningen terugbetaald worden zodra de voormelde goederen uit het vermogen van de werknemer verdwijnen. De beperking bedoeld in het eerste lid moet zijn ingeschreven in de reglementen van groepsverzekering, de verzekeringscontracten, de pensioenreglementen, de aanvullende pensioentoezeggingen bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid en de aanvullende pensioenovereenkomsten voor zelfstandigen bedoeld in de programmawet (I) van 24 december 2002.’ De Europese Economische Ruimte omvat de lidstaten van de Europese Unie en IJsland, Noorwegen en Liechtenstein. In tegenstelling tot de regeling voor de ‘Aftrek voor de enige Woning’, die de vernieuwing enkel in aanmerking neemt wanneer het gaat om deze werken, die vermeld zijn in rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven (de zogenaamde 6 %-lijst) wordt die beperking hier niet opgenomen. Inzake voorschot en verpanding in het kader van de IPT- of groepsverzekering gelden generlei voorwaarden inzake de aard van de onroerende werken. En het moet zelfs niet gaan om de ‘enige en eigen woning’. Ook een zwembad in een buitenverblijf (zelfs aan de Costa Brava, als het maar binnen de EER gelegen is) kan er dus mee gefinancierd worden. Meer nog: het is zelfs niet nodig dat het om een woning gaat. Elk onroerend goed komt in aanmerking, als die maar in België of in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte belastbare inkomsten opbrengen.


135

III.3 - 55


Zowel voor de werkgeverstoelage als voor de werknemersbijdrage geldt dat het recht op aftrek of belastingvermindering wordt geschorst van zodra: – een niet-reglementair voorschot is opgenomen; – een niet-reglementaire inpandgeving is gebeurd. Indien de werknemer binnen een met de Administratie afgesproken termijn het niet-reglementaire voorschot terugstort of de niet-reglementaire inpandgeving doet opheffen, kan alsnog aftrek gebeuren (bij de werkgever) of zal er alsnog recht op vermindering zijn (bij de werknemer) 3.2.4. Formaliteiten voor de aftrek van de premie De premie is maar aftrekbaar als de nodige stukken worden overgelegd (art. 59 WIB 92). Ten laatste op 31 maart van het jaar volgend op de inwerkingtreding van het pensioenplan moet hij het door de groepsverzekeraar afgeleverd attest en een door hemzelf in te vullen informatiefiche overmaken aan de taxatiedienst van de werkgever. Het gaat hier om navolgende documenten:

III.3 - 56 136


ATTEST Ik, ondergetekende .......................................................................... Gevolmachtigde van de Verzekeringsonderneming / het Pensioenfonds .................................................................................................. ............................................................................................................ bevestig dat het pensioenplan van .................................................... ............................................................................................................ (benaming en adres van de werkgever) overeenstemt met de bepalingen van de artikelen 52, 3°,b, en 9° en 59, WIB 92, en van de artikelen 34 en 35, KB . WIB 92. Het pensioenplan bestaat uit (x) een groepsverzekering (nr. van het contract ............................ (x) een pensioenfondsreglement (x) een verzekering in het kader van het KB 14.5.1969 (extrawettelijke voordelen aan werknemers), nr. van het contract ............................... en heeft betrekking op .............................. ........................................... (betrokken personeelscategorieën). (x) Dit plan voorziet een te bereiken doel waarvan de gewaar borgde toekenningen in geval van leven als volgt zijn bepaald: .................................................................................................... .................................................................................................... (x) Dit plan gebruikt het stelsel ‘vaste last’ waarvan de financiering als volgt is vastgesteld: .................................................... (x) De overdraagbaarheidscoëfficiënt bedraagt: % (x) De indexering van de uitgestelde rente bedraagt: % Gedaan te

op (Handtekening van de gevolmachtigde) Zegel van de Verzekeringsonderneming of van het Pensioenfonds

(x) Schrappen wat niet van toepassing is.


137

III.3 - 57


INFORMATIEFICHE (a) Nr.

8. Te bereiken doel: Ja Nee (a) Gewaarborgde toekenningen in geval van leven: .............................. .......................................................... (b) Overdraagbaarheidscoëfficiënt ........ (c) Indexering van de uitgestelde rente: Ja Neen Percentage:

(b) Jaar: (c) Benaming en adres van de werkgever:

(d) Betrokken personeelscategoriën:

9. Vaste last: Ja Neen (a) Financieringsformule voor De pensioenrente ............................ (b) Overdraagbaarheidscoëfficiënt .......................................................... (c) Indexering van de uitgestelde rente: Ja Neen Percentage:

(e) Benaming en adres van de verzekeringsonderneming of instelling voor sociale voorzieningen: (f) (g) (h) (i)

Aard van het pensioenplan Groepsverzekering Pensioenfonds Extra wettelijke voordelen aan werknemers (Koninklijk besluit van 14.5.1969) (j) Contractuele verbintenissen (artikel 52, 5° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992)

(a) Het pensioenplan stemt overeen met de bepalingen van de artikelen 52, 3°, b,en 9° en 59, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en de artikelen 34 en 35 van het koninklijk besluit tot uitvoering van dat Wetboek. Te goeder trouw opgemaakt te : ............................., op ............................. (Handtekening van de werkgever of zijn gevolmachtigde)

(k) Nr. Van het verzekeringscontract:

III.3 - 58 138


3.2.5. Bijkomende beperkingen voor individuele pensioentoezeggingen in het voordeel van werknemers De werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met een individuele pensioentoezegging die is gesloten in het voordeel van een persoon die bezoldigingen ontvangt als bedoeld in artikel 30, 1°, WIB 92, slechts als een aftrekbare beroepskost kunnen worden aangemerkt in de mate waarin zij het bedrag van 1 525 euro per jaar niet overschrijden. Bij een overschrijding van dat bedrag wordt de aftrek tot die maximumgrens beperkt. Het saldo is niet aftrekbaar. Na indexatie, is dit bedrag voor het inkomstenjaar 2007 (aanslagjaar 2008) 1 980 euro. Dit maximumbedrag geldt per werknemer. In voorkomend geval moet het omgedeeld worden over de verschillende werkgevers die de werknemer gedurende eenzelfde jaar heeft gehad. De aanvullende pensioenen die worden gevormd met het deel van de bijdragen die omwille van een overschrijding van het maximumbedrag, niet als beroepskost werden afgetrokken, blijven niettemin belastbaar bij de verkrijger of zijn rechthebbende (art. 34, § 1, 20, b, WIB92). 3.3. Aftrek van de premie voor aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte De werkgeversbijdragen en -premies gestort voor de vorming van aanvullende uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid zijn aftrekbaar in de mate dat ze waarborgen voorzien ten belope van maximum 100 % van de normale bruto jaarbezoldiging (art. 59, WIB92). Voor de werkgeversbijdragen en -premies die verband houden met toezeggingen die moeten worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel door beroepsziekte of ziekte, moet de begrenzing tot de normale bruto jaarbezoldiging worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van de wettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid en van de op jaarbasis berekende extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid. De extrawettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid omvatten inzonderheid: – de uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid die met werkgeversbijdragen zijn gevormd; – de uitkeringen die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend. Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 68 (mei ’07)

139

III.3 - 59


Deze tekst is dermate cryptisch – en bovendien ontbreken nadere administratieve richtlijnen, – zo dat de praktische toepassing ervan moeilijk kan voorspeld worden. 4. Premies voor aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid Verzekeringspremies en bijdragen, die voorzien in de financiering van dit soort prestaties zijn voor de werkgever en/of de vennootschap, bij toepassing van artikel 53, 21°, geen aftrekbare beroepskosten. c. Fiscale voordelen van de persoonlijke bijdragen voor de vorming van een aanvullend pensioen 1. Persoonlijke bijdrage 1.1. Persoonlijke bijdragen voor de vorming van een aanvullend pensioen Artikel 145(1), 1°, WIB 92, regelt de belastingvermindering van de persoonlijke bijdragen. Het omvat in eerste instantie de persoonlijke bijdragen en premies van de werknemers in groepsverzekeringen en pensioenfondsen die door de werkgever op hun bezoldigingen worden ingehouden. Door de verwijzing naar het artikel 34, § 1, 2°, WIB 92, de persoonlijke bijdragen die in voorkomend geval gebeuren in het kader van een individuele toezegging. De belastingvermindering is dan ook inzonderheid van toepassing op de persoonlijke bijdragen en premies die gebeuren in het kader van: – een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden – de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, b en c, WIB 92; – een individuele aanvullende pensioentoezegging. Tenslotte wordt in artikel 145 (1), 1°, WIB 92 nog verduidelijkt dat de belastingvermindering met betrekking tot de persoonlijke bijdragen en premies ook van toepassing is op de bedrijfsleiders als bedoeld in artikel 32, eerste lid, WIB 92. Met dien verstande dat de onderneming die bijdragen en premies op de bezoldigingen moet inhouden. 1.2. Solidariteitsprestaties Wat de persoonlijke bijdragen en premies voor de solidariteitsprestaties betreft, wordt de belastingvermindering beperkt tot de bijdragen en preIII.3 - 60 140


mies die gebeuren voor de solidariteitsprestaties als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de WAP. Wanneer het gaat over de solidariteitsprestaties, dan worden enkel bedoeld de persoonlijke bijdragen ter financiering van solidariteitsprestaties die worden gevormd in het kader van sociale pensioentoezeggingen. Deze solidariteitsprestaties worden strikt afgelijnd door een in ministerraad overlegd koninklijk besluit, waarheen wij hoger verwezen. 1.3. Individuele voortzetting De individuele voortzetting van een pensioentoezegging wordt als een pensioen ‘tweede pijler’ aangemerkt (art. 33, WAP) Dit in de mate waarin de stortingen niet meer bedragen dan 1 500 euro (zie art. 1453, derde lid, WIB 92). Een individuele voortzetting is de regeling die voorziet in een mogelijkheid tot voortzetting van de financiering, alleen in het geval dat de werknemer een arbeidsovereenkomst sluit met een nieuwe werkgever bij wie voor die werknemer geen pensioentoezegging bestaat. Na uittreding uit een pensioenstelsel, waarbij de werknemer minstens 42 maanden was aangesloten, kan hij eisen dat zijn nieuwe werkgever bedragen van zijn loon afhoudt en die doorstort aan de pensioeninstelling die hij heeft aangeduid. Nochtans is die mogelijkheid zowel in het sociale als in het fiscale luik niet onbeperkt. Die stortingen mogen niet meer bedragen dan 1 500 euro. Het eventuele overschot behoort niet langer tot de tweede pijler maar tot de derde pijler. Bovendien gaat het om een bedrag op jaarbasis. In voorkomend geval moet het worden verminderd, in verhouding tot de dagen van aansluiting tijdens hetzelfde jaar bij een pensioenstelsel. De bijdragen en premies die worden gestort in het kader van een dergelijke individuele voortzetting en die het hiervoor bedoelde bedrag van 1 500 euro zouden overschrijden, komen geenszins in aanmerking voor de belastingvermindering, bedoeld in art. 145(1), 2°, WIB 92. Na indexatie is dit bedrag 1 950 euro voor het jaar 2007.


141

III.3 - 61


1.4. Eigenlijke fiscale stelsel 1.4.1. Tot en met aanslagjaar 1993 (inkomsten 1992) Tot en met het aanslagjaar 1993 werd de werknemersbijdrage groepsverzekering of pensioenfonds afgetrokken van het belastbaar inkomen. Het belastingvoordeel was dan ook gelijk aan de marginale aanslagvoet vermits door die aftrek het belastbaar inkomen werd verminderd. Dit verklaart dan ook dat bij hun uitkering de kapitalen gevormd door de premies betaald voor 1 januari 1993 anders belast worden. 1.4.2. Vanaf het aanslagjaar 1994 (inkomsten 1993) De werknemersbijdrage geeft recht op belastingvermindering. Ze wordt berekend tegen de bijzondere gemiddelde aanslagvoet, die niet lager dan 30 % en niet hoger dan 40 % mag zijn. Net zoals dit het geval is voor de individuele levensverzekering. Nochtans vallen die bijdragen niet in de fiscale korf, zodat de belastingvermindering niet beperkt is tot een premie van 1 500 euro. Evenmin beïnvloed ze de aftrekbaarheid van de premies van individuele levensverzekeringen of kapitaalaflossingen. 1.5. Voorwaarden om recht te hebben op belastingvermindering De werknemersbijdragen moeten: – tot en met de wijziging van artikel 145/3 WIB 1992, door de wet van 27 december 2006, stond in dit artikel dat de belastingvermindering enkel werd toegekend indien de bijdragen definitief gestort zijn aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of pensioenfonds (deze voorwaarde geldt ook voor de werkgeverstoelage). Uitzondering wordt gemaakt voor werknemers van Franse nationaliteit die hun werkzaamheden in België uitoefenen in een filiaal of een dochtermaatschappij van een Franse onderneming. Zij genieten ook belastingvermindering voor de werknemersbijdrage gestort aan in Frankrijk gevestigde ‘kassen’ (Com.IB 145 3 /18). Een soortgelijke regeling geldt voor Luxemburgse onderdanen, werkzaam in een Belgisch filiaal van een Luxemburgse onderneming(Com.IB 145 3/19) en voor in België wonende Nederlanders, die in België werkzaam zijn is er belastingvermindering voor de bijdrage gestort aan een in Nederland gevestigde verzekeringskas (Com.1B 145 3/20). Ingevolge artikel 350 van genoemde wet (B.S., 28 december 2006) werd bepaald dat de premies en bijdragen moesten worden betaald aan een in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte gevestigde verzekeringsonderneming, voorzorgsinstelling of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen. Ingevolge artikel 355 van dezelfde wet trad die wijziging in werking vanaf het aanslagjaar 2007; III.3 - 62 142


– verplicht en periodiek door de werkgever ingehouden zijn op de bezoldigingen in uitvoering van een groepsreglement of van het reglement van een pensioenfonds; – door de werkgever worden vermeld op de individuele loonfiche waarop tevens de maatschappij of het pensioenfonds moet worden aangeduid; – het te vestigen ‘aanvullend pensioen’ moet bovendien voldoen aan de 80 %-regel! Nochtans wordt bij overschrijding van de 80 %-regel in eerste instantie de aftrekbaarheid van de premie in hoofde van de werkgever beperkt. Slechts indien de regel dan nog wordt overschreden, wordt de belastingvermindering beperkt tot het deel van de premie, dat niet de 80 %-regel overschrijdt. Zijn meer toelagen en/of bijdragen gestort dan wettelijk toegelaten, dan wordt de aftrek (en desgevallend de vermindering) beperkt tot het bedrag dat wettelijk aanvaardbaar is. d. Taksen en Parafiscale heffingen bij de premiebetaling 1. Premietaksen 1.1. Gewone pensioentoezeggingen Door de WAP werd ook het Wetboek van de met het Zegel Gelijkbestelde Taksen hervormd. Het algemeen tarief van de premietaksen werd bevestigd op 9,25 %. Hierop worden nochtans een aantal uitzonderingen ingesteld. Daarnaast zal ieder risico in een collectieve toezegging zijn eigen regime blijven ondergaan, tenminste wanneer een aantal voorwaarden wordt voldaan. De WAP hanteert voor contracten, toezeggingen en plannen een tarief van 4,40 % in: – de collectieve verzekeringen in geval van leven alsook de ‘key man insurance’ en de individuele pensioentoezeggingen; – de verzekeringen bij overlijden van de verzekerde persoon zonder dat voorwaarden worden opgelegd inzake hoedanigheid van begunstigde (gehuwde partner, samenwonende niet-gehuwde partner); – de contracten van lijfrente of tijdelijke renten; – de pensioentoezeggingen die worden uitgevoerd door de verzekeringsondernemingen bedoeld in artikel 2, § 1, van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen en door de pensioeninstellingen bedoeld in artikel 2, § 3, van dezelfde wet; Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 68 (mei ’07)

143

III.3 - 62a


– de individuele voortzetting van pensioentoezeggingen, bedoeld in artikel 33 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid. In collectieve toezeggingen voorziet een toezegging vaak in een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte. Dergelijke toezeggingen genieten het tarief van 4,4 %, indien ze worden uitgevoerd door verzekeringsondernemingen en door de pensioeninstellingen en indien ze op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk zijn voor alle aangeslotenen. Dit zijn alle werknemers of regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders van eenzelfde onderneming of een bijzondere categorie ervan. Een specifieke regeling geldt voor toezeggingen die in twee of meer waarborgen voorzien. Ieder van die waarborgen volgt zijn eigen tarief. Maar om te kunnen genieten van het tarief van 4,40 % gelden een aantal voorwaarden: – het moet gaan om toezeggingen die op eenzelfde en niet-discriminerende wijze toegankelijk zijn voor het geheel van de werknemers; – de eventuele toezegging moet bij overlijden, bij arbeidsongeschiktheid of bij medische kosten toepasselijk zijn zonder uitsluiting op basis van een medisch onderzoek indien meer dan tien personen bij dit collectief plan zijn aangesloten; – het collectief plan moet op een gedifferentieerde wijze worden beheerd door de pensioeninstelling. Bovendien gelden enkele bijkomende voorwaarden voor de zogenaamde ‘cafetariaplannen’, opdat deze het tarief van 4,40 % zouden kunnen genieten. Het gaat om voorzorgsregelingen voor alle aangeslotenen met een zekere flexibiliteit. Binnen de perken van het premiebudget, de in het reglement opgestelde limieten en de risicoprofielen van de verzekeraar, wordt aan iedere aangeslotene de mogelijkheid geboden om te kiezen voor welke van de in het plan aangeboden risico's hij wil verzekerd zijn en voor welke dekking. Dergelijke cafetariaplannen moeten voorzien in een standaarddekking en -voorziening die worden omschreven in een reglement. Verder moeten dergelijke standaarddekkingen en -voorzieningen een betekenisvolle inhoud hebben. Er moet worden uitgegaan van de redelijke behoeften van de aangeslotene. Verder dient rekening gehouden te worden III.3 - 62b 144


met het premiebudget van de aangeslotene, als eventuele aanvulling op de sociale zekerheid, familie- of loonsituatie. Indien dergelijk cafetariaplan niet betekenisvol is en het doel erin bestaat om door de standaarddekking de medische acceptatie te ontwijken, dan wordt het ganse cafetariaplan onderworpen aan de verzekeringstaks van 9,25 %.



145

III.3 - 62c


III.3 - 62d 146


Het is de bedoeling dat aan alle werknemers een verzekeringscombinatie wordt aangeboden zonder dat een medisch onderzoek aanleiding zou geven tot uitsluiting. De bijdragen of premies worden getaxeerd als voordelen van alle aard, indien dergelijke plannen niet op een gedifferentieerde wijze worden beheerd door de voorzorgsinstellingen. Als sanctie bij niet-naleving van voornoemde voorwaarden, met inbegrip van de bijkomende voorwaarde voor cafetariaplannen zullen alle bijdragen, met inbegrip van de zuivere pensioenbijdragen, onderworpen worden aan de taks van 9,25 %. Er werd voorzien in een aanpassingperiode van vijf jaar die bijna alle pensioenplannen zal treffen. Samenvattingstabel verzekeringstaks voor klassieke toezeggingen en voor cafetariaplannen: premies en bijdragen betaald vanaf 1 januari 2004 Verzekeringstaks klassieke toezeggingen 2° pijler

Huidige toestand

WAP

Premies Leven – Overlijden

4,40 %

4,40 % maar vrijstelling indien pensioentoezegging ook een solidariteitsluik bevat (sociaal pensioenplan)

4,40 %

9,25 % maar:

* Collectief * Individuele pensioentoezegging en de individuele voortzetting van het aanvullende pensioen bij een nieuwe werkgever die zelf geen pensioenplan heeft Premies Arbeidsongeschiktheid ingevolge (arbeids)ongeval of (beroeps)ziekte

* 4,40 % indien die toezegging op een niet-discriminerende wijze toegankelijk is voor alle werknemers of regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders; * vrijstelling indien die toezegging deel uitmaakt van een sociaal pensioenplan


113

III.3 - 63


Premies Medische kosten (Hospitalisatie, dagverpleging, ernstige aandoeningen, palliatieve thuiszorg), afhankelijkheid en andere persoonsverzekeringen

4,40 %

9,25 %

Verzekeringstaks (cafetaria)plannen

Individueel plan (meerdere toezeggingen aan één personeelslid)

Premies leven – Overlijden

4,40 % **

4,40 % *

Premies Arbeidsongeschiktheid ingevolge (arbeids)ongeval of (beroeps)ziekte

9,25 % **

4,40 % *

Premies Medische kosten (Hospitalisatie, dagverpleging, ernstige aandoeningen, palliatieve thuiszorg), afhankelijkheid en andere persoonsverzekeringen

9,25 % **

9,25 % *

Collectief plan (meerdere toezeggingen aan alle werknemers)

*

het tarief van 4,40 % is slechts van toepassing indien: – het collectief plan op een niet discriminerende wijze toegankelijk is voor alle werknemers of regelmatig bezoldigde bedrijfsleiders – het collectief of individueel plan door de verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling gedifferentieerd wordt beheerd – er geen uitsluiting is op grond van medisch onderzoek voor de toezeggingen bij overlijden, arbeidsongeschiktheid of medische kosten indien meer dan 10 personen bij dat collectief plan zijn aangesloten. ** altijd belastbaar als voordeel van alle aard voor werknemers.

1.2. Sociale pensioentoezeggingen Van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten is vrijgesteld elke verbintenis aangegaan, zowel door de verzekeringsondernemingen, door de pensioeninstellingen, als door de rechtspersonen belast met de uitvoering van de solidariteitstoezegging, wanneer ze wordt aangegaan in het kader van de pensioenstelsels die voldoen aan de voorwaarden voor een sociaal pensioenplan. (artikel 176/2, 4°bis)

III.3 - 64 114


Nochtans volstaat het niet alleen dat die verbintenis wordt aangegaan in het kader van een sociaal pensioenplan. Die verbintenissen moeten ook door de verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling op een gedifferentieerde wijze worden beheerd, zodat te allen tijde voor elke belastingplichtige of belastingschuldige de toepassing van het specifieke regime inzake inkomstenbelastingen en met het zegel gelijkgestelde taksen kan worden gewaarborgd. Dit zowel inzake de behandeling van de bijdragen of premies als van de uitkeringen. 2. R.S.Z.-Bijdrage Op de werkgeverstoelage bij werknemers is vervolgens een RSZ-bijdrage verschuldigd van 8,86 %, tenminste voor dit gedeelte van de bijdragen of premies, dat bestemd is voor de financiering van aanvullende pensioenen. Een bijzondere bijdrage van 8,86 % wordt berekend op alle stortingen die door de werkgevers worden verricht om aan hun personeelsleden of aan hun rechtverkrijgende(n) buitenwettelijke voordelen inzake ouderdom of vroegtijdige dood te verlenen (art. 38, § 3ter van de wet van 29 juni 1981 houdende algemene beginselen van de sociale zekerheid voor werknemers, sinds 1 januari 1989). Het totaal bedrag van de heffingsgrondslag moet door de werkgever in het driemaandelijkse R.S.Z. aangifteformulier vermeld worden. Bij een groepsverzekering gaat het om de betaalde premie. Bij de uitkering van een pensioenrente of -kapitaal door de werkgever ingevolge een individuele pensioenbelofte, de bruto rente of bruto eenmalig kapitaal. De R.V.P. bijdrage moet aan de R.S.Z. gestort worden ten laatste de laatste dag van de maand die volgt op het kwartaal waarin de uitkering werd verricht. In de praktijk wordt de R.V.P. bijdrage verwerkt samen met de loonadministratie in de kwartaalafrekening van de sociale zekerheidsbijdragen. Deze bijdrage is evenwel niet verschuldigd voor de werkgeverstoelagen betaald voor zelfstandigen.


147

III.3 - 65


e. Taxatie van de uitkeringen in het kader van een pensioentoezegging 1. Taxatie van de uitkeringen in de personenbelasting 1.1. Algemene principes Groepsverzekeringen worden enkel aan belasting onderworpen op het ogenblik van de uitkering. Hiervoor geldt dan ook niet de regeling van de anticipatieve heffing. Wordt niet beschouwd als een uitkering: de (rechtstreekse) overdracht van kapitalen of afkoopwaarden van de ene verzekeringsonderneming of pensioenfonds naar een andere verzekeringsonderneming of pensioenfonds; in de toekomst allicht ook niet de overdracht van het ene contract naar het andere binnen een zelfde verzekeringsonderneming. 1.2. Vrijstelling van de winstdeelname (voor de fiscale heffingen) Zoals bij de individuele levensverzekering is ook bij de groepsverzekering de winstdeelname vrij van belasting (art. 40 WIB 92: Deelnemingen in de winst ter zake van levensverzekeringscontracten zijn vrijgesteld op voorwaarde dat zij gelijktijdig met de uit die contracten voortvloeiende pensioenen, renten, kapitalen of afkoopwaarden worden vereffend). Zoals bij de individuele levensverzekering, is op de dotatie aan de winstdeelname nochtans een fiscaal niet aftrekbare taks van 9,25 % verschuldigd (art. 183bis tot 183undecies van het Wetboek van de Met de Zegel gelijkgestelde taksen). 1.3. Omzetting van het kapitaal of een deel ervan, is een fictieve rente Taxatie via omzettingsrente gebeurt indien het kapitaal van groepsverzekeringscontracten, waarop voorschotten zijn opgenomen of die als waarborg hebben gediend van een hypothecaire lening, voor zover: – die voorschotten werden verleend of die leningen werden gesloten voor het bouwen, het verwerven of het verbouwen van een in de Europese Economische Ruimte gelegen eerste woning (ook hier werd de beperking tot in België gelegen woningen opgeheven door de wet van 27 december 2006, houdende diverse bepalingen (1), en wel door art. 352) die uitsluitend bestemd is voor het persoonlijk gebruik van de leningnemer en zijn gezinsleden – bij leven van de verzekerde, de voorschotten op contracten of de vestiging van de hypotheek ten minste tien jaar vóór het verstrijken van het contract hebben plaatsgevonden (art. 169, WIB 92 en Com.IB. 169/3). III.3 - 66 148


De omzetting in een fictieve rente is nochtans slechts van toepassing op de eerste schijf van 65 060 euro (basisbedrag 50 000 euro) van het kapitaal of van de afkoopwaarde van een aanvullend pensioen, waarop voorschotten op prestaties zijn opgenomen of dat heeft gediend voor het waarborgen van een lening of het weder samenstellen van een hypothecair krediet. Dit in zover die voorschotten verleend of die leningen gesloten zijn voor het bouwen, het verwerven, het verbouwen, het verbeteren of het herstellen van de in de Europese Economische Unie gelegen enige woning die uitsluitend bestemd is voor het persoonlijk gebruik van de leningnemer en zijn gezinsleden. Taxatie via omzettingsrente gebeurt in de praktijk enkel indien de aangeslotene er expliciet om vraagt. In dat geval zal hij moeten bewijzen dat hij aan de voorwaarden voldoet. De rente moet slechts worden aangegeven (in Vak IH Pensioenen) gedurende 10 of 13 jaar, al naargelang de begunstigde ouder of jonger dan 65 jaar was op het moment van de uitkering. De aan te geven rente is een fractie van het uitgekeerde bedrag. Ze bedraagt het percentage dat in de onderstaande tabel is vermeld, tegenover de leeftijd van de verkrijger op de datum waarop het kapitaal of de afkoopwaarde hem wordt betaald of toegekend. Leeftijd van de verkrijger op datum van betaling of toekenning van kapitaal of de afkoopwaarde

Percent voor omzetting van kapitalen of afkoopwaarden in lijfrente

40 jaar en minder

1

41 tot 45 jaar

1,5

46 tot 50 jaar

2

51 tot 55 jaar

2,5

56 tot 58 jaar

3

59 en 60 jaar

3,5

61 en 62 jaar

4

63 en 64 jaar

4,5

65 jaar en meer

5

Noteer wel dat door artikel 101 van de wet van 23 december 2005 betreffende het Generatiepact een gunstiger regeling werd uitgevoerd, indien het kapitaal of de afkoopwaarden ten vroegste worden uitgekeerd


149

III.3 - 67


op de wettelijke pensioenleeftijd van de betrokkene, en mits hij tot die leeftijd werkelijk actief is gebleven. De noties ‘wettelijke pensioenleeftijd’ en ‘effectief actief’ worden verder besproken. Het voordeel dat wordt toegekend is dat de eerste schijf waarop het omzettingsstelsel van toepassing is, slechts ten belope van 80 pct. in aanmerking genomen wordt. 1.4. Eenmalige taxatie 1.4.1. Normale taxatie 1.4.1.1. Tarieven Behoudens een eventuele taxatie via omzettingsrente ondergaat het kapitaal bij de uitkering een éénmalige taxatie tegen een aanslagvoet van 16,5 % en / of 10 %, te vermeerderen met de aanvullende gemeentebelastingen en de crisisbelasting (art. 171, WIB 92). Het gedeelte opgebouwd met werkgeverstoelagen wordt belast tegen 16,5 %. Het gedeelte opgebouwd met werknemersbijdragen wordt belast zoals de kapitalen afkomstig van individuele levensverzekeringen en met name tegen: 16,5 % voor het gedeelte opgebouwd met bijdragen gestort t.e.m. 1992; 10 % voor het gedeelte opgebouwd met bijdragen gestort vanaf 1993. 1.4.1.2. Voorwaarden voor de normale taxatie Opdat het kapitaal of de afkoopwaarde deze éénmalige taxatie zou kunnen genieten tegen het tarief van 16,5 % en / of 10 %, mag de uitkering alleen plaats hebben, op de normale datum. Die normale tarieven zijn van toepassing op voorwaarde dat de kapitalen of afkoopwaarden van die contracten aan de begunstigde worden uitgekeerd naar aanleiding van zijn pensionering of vanaf de leeftijd van 60 jaar, of naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is. Het begrip pensionering verwijst naar de wettelijke pensionering, dus op de leeftijd van 65 jaar of in één van de vijf jaar voordien. Het ogenblik van pensionering van de betaalde sportbeoefenaar wordt vastgesteld op datum van de stopzetting van zijn onderwerping aan de wet van 24 februari 1978 betreffende de arbeidsovereenkomst voor betaalde sportbeoefenaars. Dit ogenblik ligt ten vroegste op de eerste dag van de maand III.3 - 68 150


die volgt op deze waarin de betaalde sportbeoefenaar de leeftijd van 35 jaar bereikt en hij of zij de sportieve beroepsactiviteit definitief en volledig stopzet (art. 28 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, § 3, zoals aangevuld door art. 85 van de programmawet van 22 december 2003, B.S., 31 december 2003). 1.4.2. Overgangsbepalingen Met het oog op de rechtszekerheid, en de sociale vrede, werd voorzien in een ruime overgangsmaatregel. Deze regeling houdt in dat tot ten laatste 31 december 2009 de oude omstandigheden van toepassing blijven waarin een aanvullend pensioen kan worden vereffend en waarbij het in aanmerking kan komen voor een afzonderlijke taxatie. Die overgangsbepaling is tevens van toepassing op de zelfstandige bedrijfsleiders die een mandaat uitoefenen en die buiten het toepassingsgebied van de nieuwe wet op de aanvullende pensioenen vallen. Die normale tarieven zijn van toepassing op voorwaarde dat: – de kapitalen van die contracten worden vereffend: . bij het normale verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde . bij het overlijden van de verzekerde – de afkoopwaarden van die contracten worden vereffend: . naar aanleiding van de pensionering van de verzekerde . naar aanleiding van de brugpensionering van de verzekerde . in één van de vijf jaren vóór het normale verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde . op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet. Dit laatste begrip vergt verduidelijking. Het begrip ‘normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet’, wijkt af van het algemeen geldend begrip ‘normale datum van pensionering’. Het betekent de leeftijd waarop de beroepswerkzaamheid, wegens de specifieke aard ervan, normaal gezien niet meer zal kunnen uitgeoefend worden.


151

III.3 - 69


Hierbij werd vooral gedacht aan sommige beroepssportlui die op een nog vrij jonge leeftijd, doorgaans fysiek niet meer in staat zijn hun beroepswerkzaamheid uit te oefenen en die een andere activiteit moeten aanvangen waarvoor ze in de regel een belangrijk beginkapitaal nodig hebben (Senaat, Zitting 1984-1985, Vers.Com.Fin., Stuk 780/2, blz. 20). Tot dusver is in de praktijk alleen voor de beroepsvoetballers de normale leeftijd van het stopzetten van de beroepswerkzaamheid vastgesteld op 35 jaar (PV nr. 4, 7 januari 1992, Sen. Van Belle, Bull. 721, blz. 3042). 1.4.3. Afwijkende tarieven bij uitkering voor de normale datum Indien de uitkering vroeger dan op de vermelde tijdstippen gebeurt, dan wordt de totale afkoopwaarde belast tegen: – het marginale tarief, voor het volledige gedeelte opgebouwd met werkgeverstoelagen én het gedeelte opgebouwd met werknemersbijdragen gestort t.e.m. 1992; – 33 % voor het gedeelte opgebouwd met werknemersbijdragen, gestort vanaf 1993. Die voortijdige uitkering kan enkel gebeuren voor aanvullende pensioenen in het voordeel van de bedrijfsleiders. Voor de pensioentoezeggingen in het voordeel van werknemers, onderworpen aan de WAP, geldt immers een absoluut verbod tot afkoop of uitkering voor het ogenblik van zijn pensionering of vanaf het ogenblik waarop hij de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt (art. 27). Hoogstens zou de taxatie aan de afwijkende tarieven kunnen plaatsvinden bij uitwinning van de in pand gegeven pensioentoezegging. 1.4.4. Overdracht van reserves naar een andere groepsverzekering Kapitalen of afkoopwaarden, gevormd door persoonlijke bijdragen, door werkgeversbijdragen of door bijdragen van de onderneming, en die door de voorzorgsinstelling of de verzekeringsonderneming waarbij ze zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of van zijn rechtverkrijgenden, worden overgedragen naar een soortgelijke pensioentoezegging of pensioenovereenkomst, dan is deze verrichting niet als een betaling of toekenning te aanzien. Zelfs niet als die overdracht op verzoek van de begunstigde geschiedt. Dit onverminderd het recht van belastingheffing bij de latere betaling of toekenning door de instellingen of ondernemingen aan de begunstigde (art. 364ter WIB 92). Wel geldt die regel enkel wanneer de overdracht gebeurt naar een in de Europese Economische Ruimte gevestigde voorzorgsinstelling of verzekeringsonderneming (Voordien werd iedere overdracht naar een buitenlandse pensioeninstelling aanzien als een betaling. Ingevolge artikel 355 van de wet van 27 december 2006 houdende III.3 - 70 152


diverse bepalingen (I) werd dit alleen nog weerhouden voor overdrachten buiten de Europese Economische Ruimte). Deze bepaling heeft een groot belang. De overdracht gaat inderdaad gepaard met een afkoop van de bestaande pensioenreserves bij de verzekeringsonderneming die men verlaat. In principe gaat het om een belastbaar feit. Omdat een rigide houding de mobiliteit van de werknemers zou hinderen, werd voorzien in een vrijstelling. Met dien verstande dat de overdracht moet gebeuren naar een soortgelijke pensioentoezegging of pensioenovereenkomst. De overdracht van het kapitaal of de afkoopwaarde, gevormd in een in België of in het buitenland gevestigd(e) pensioenfonds of verzekeringsonderneming, naar een buiten de Europese Economische Ruimte gevestigde pensioenfonds of verzekeringsonderneming wordt als een belastbare verrichting beschouwd. 1.4.5. Het Generatiepact: een afzonderlijke heffing aan 10 % voor kapitalen opgebouwd met werkgeversbijdragen De regering heeft met de wet van 23 december 2005, beter bekend als het Generatiepact, een eerste stap willen zetten naar een hogere activiteitsgraad van de Belgische beroepsbevolking. Werknemers en zelfstandigen worden aange-moedigd om langer beroepsactief te blijven door de pensioenkapitalen die voortkomen uit extralegale pensioenopbouw in de tweede pijler gunstiger, lees lager, te belasten op 65 dan op 60 jaar mits de betrokken begunstigde tot de wettelijke pensioenleeftijd daadwerkelijk actief is gebleven. De voordelige belastingheffing op 65 jaar werd eveneens doorgetrokken naar de vastgoedfinanciering. Bedoelde extralegale pensioenkapitalen? De voordelige belastingheffing geldt, naast het vrij aanvullend pensioen zelfstandigen, ook voor alle pensioenkapitalen die door werkgevers- of vennootschapsbijdragen zijn gevormd. Dit zijn in het bijzonder collectieve en individuele pensioentoezeggingen. Intern opgebouwde pensioenkapitalen komen niet in aanmerking voor deze belastingvermindering. Het bewuste artikel 102 van de wet van 23 december 2005 betreffende het generatiepact maakte het voorwerp uit van een procedure tot vernietiging voor het Arbitragehof (nu Grondwettelijk Hof).


153

III.3 - 71


Het enig middel, dat door de betrokken verzoeker werd ingeroepen, was de schending, door artikel 102 van de voormelde wet van 23 december 2005, van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. Die ongelijkheid was er volgens zijn stelling doordat de aangevochten bepaling aanleiding geeft tot discriminatie tussen de bedrijfsleiders die een op interne wijze gefinancierd pensioenkapitaal ontvangen en de bedrijfsleiders die een op externe wijze gefinancierd pensioenkapitaal ontvangen aangezien die twee categorieën van bedrijfsleiders voortaan verschillend zullen worden belast: 16,5 pct. in geval van interne financiering en 10 pct. in geval van externe financiering. Dat verschil in behandeling wordt volgens de verzoekende partij niet objectief noch redelijk verantwoord en is niet evenredig met het door de wetgever nagestreefde doel, namelijk de beroepsbevolking ertoe aanzetten langer te werken, met name tot bij het bereiken van de wettelijke pensioenleeftijd. In zijn arrest nr. 42/2007 van 15 maart 2007 werd dit beroep door het Arbitragehof verworpen. Men name achtte het Hof het verschil in behandeling verantwoord. Met name oordeelde het Hof dat aan de handhaving van dat tarief van 16,5 % voor intern gefinancierde toezeggingen een doelstelling van algemeen belang ten grondslag ligt. Zoals de Ministerraad opmerkt, strekt dat verschil in behandeling ertoe de externe financiering van aanvullende pensioenen aan te moedigen. Ten overvloede voegde het Hof er aan toe dat de ‘gediscrimineerde’ een uitweg heeft: ‘Overigens heeft de wetgever erin voorzien dat de ondernemingen hun wijze van financiering van de pensioenkapitalen op fiscaal neutrale wijze kunnen aanpassen (art. 515septies van het WIB 1992).’ Dit laatste argument – ten overvloede – geldt uiteraard enkel voor ‘oude’ pensioentoezeggingen, die ingevoerd werden voor 1 januari 2004 … Gunstige belastingheffing Pensioenkapitalen opgebouwd in een collectieve of individuele pensioentoezegging met premies betaald door de werkgever of de vennootschap onder-gaan een belastingheffing tegen 10 % in plaats van 16,5 % indien de begunstigde dit kapitaal ontvangt ten vroegste op de wettelijke pensioenleeftijd en de betrokkene tot die datum actief is gebleven. Wanneer de betrokken zelfstandige of werknemer bereid is actief te blijven tot de wettelijke pensioenleeftijd en zou willen genieten van deze verlaagIII.3 - 72 154


de belasting-voeten, dan moet een pensioenplan met eindleeftijd op 60 jaar verlengd worden tot 65 jaar. De vraag stelt zich dan, of een zelfstandige of werknemer, die bereid is tot 65 te werken maar zijn pensioen-plan heeft op dit moment een eindleeftijd op 60 jaar, er belang bij heeft de eindleeftijd te verplaatsen naar 65 jaar. In de meeste gevallen is dit zo. Ondanks het ‘lagere’ omzettingscoëfficiënt, zal de verlenging tot 65 jaar leiden tot een hoger eindkapitaal, omdat in de meeste gevallen de zelfstandige of werknemer op § 0-jarige leeftijd een onvolledige loopbaan heeft, en de bijkomende te financieren jaren tot 65 jaar het verschil in omzettingscoëfficiënt meer dan compenseren. De noties ‘wettelijke pensioenleeftijd’ en ‘effectief actief’. De tekst ‘effectief actief’ was zeker geen toonbeeld van duidelijkheid. Vandaar dat in de praktijk heel wat onzekerheid hierover ontstond. Pas begin 2007 werd de sluier gelicht toen de fiscale administratie in haar toelichting bij de fiscale fiche 281.11 ‘pensioenen’, haar interpretatie gaf van die begrippen; Letterlijk vermeldt de toelichting het volgende: ‘Bijlage 8 INTERPRETATIE VAN HET BEGRIP ‘EFFECTIEF ACTIEF’ Opdat sommige kapitalen en afkoopwaarden in aanmerking zouden kunnen komen voor een fiscaal gunstig regime (hetzij de aanslagvoet van 10 %, hetzij de beperking van de in aanmerking te nemen berekeningsgrondslag voor de vaststelling van de omzettingsrente met betrekking tot kapitalen en afkoopwaarden die in aanmerking komen voor de omzetting in lijfrenten) is vereist dat die kapitalen ten vroegste bij het bereiken van de wettelijke pensioenleeftijd worden uitgekeerd aan de begunstigde die minstens tot aan die leeftijd effectief actief is gebleven. I. WETTELIJKE PENSIOENLEEFTIJD De wettelijke pensioenleeftijd voor werknemers en bedrijfsleiders ligt sinds 1 januari 2006 op 65 jaar voor mannen en op 64 jaar voor vrouwen. Er zijn echter uitzonderingen voorzien voor mijnwerkers, zeevarenden en het vliegend personeel van de burgerluchtvaart. a) Mijnwerkers – 55 jaar voor de ondergrondse mijnwerkers; – 60 jaar voor de bovengrondse mijnwerkers; om het even welke leeftijd zodra een persoon 25 jaar op gewoonlijke en hoofdzakelijke wijze als ondergronds mijnwerker heeft gewerkt; Kluwer’s Verzekeringshandboek – Afl. 68 (mei ’07)

155

III.3 - 73


b) zeevarenden – 60 jaar; c) vliegend personeel van de burgerluchtvaart – op de leeftijd van 55 jaar; op om het even welke leeftijd zodra u: – gedurende 30 jaar tewerkgesteld bent als lid van het stuurpersoneel of – gedurende 34 jaar tewerkgesteld bent als lid van het cabinepersoneel (of afwisselend als lid van het stuur- en cabinepersoneel). II. REFERENTIEPERIODE VÓÓR DE WETTELIJKE PENSIOENLEEFTIJD De referentieperiode is de periode vóór de wettelijke pensioenleeftijd die in aanmerking moet worden genomen om vast te stellen of iemand al dan niet effectief actief is gebleven tot die leeftijd. De referentieperiode wordt vastgesteld op 3 jaar. De verkrijger van bedoelde kapitalen en afkoopwaarden moet dus gedurende de laatste 3 jaren die onmiddellijk voorafgaan aan zijn/haar wettelijke pensioenleeftijd, ononderbroken effectief actief zijn gebleven. III. EFFECTIEF ACTIEF a) De werknemers en bedrijfsleiders Om van het gunstig fiscaal regime te kunnen genieten, moeten de werknemers of bedrijfsleiders gedurende de volledige referentieperiode tot bij het bereiken van de wettelijke pensioenleeftijd, effectief nog een beroepsactiviteit hebben uitgeoefend. Gelijkgestelde periodes Bepaalde periodes van inactiviteit of van mindere activiteit kunnen evenwel met periodes van activiteit gelijkgesteld worden. Dit is inzonderheid het geval: – voor de periode waarin het overlevingspensioen is verkregen voor zover daarnaast nog een eigen activiteit wordt uitgeoefend (ten belope van de toegelaten beroepswerkzaamheid); – voor de periode tijdens dewelke betrokkenen hun recht op het halftijdse brugpensioen doen gelden; – voor de periode van tewerkstelling in een ‘deeltijdse’ arbeidsregeling; – voor de periode tijdens dewelke betrokkenen werkloosheidsuitkeringen genieten en derhalve: . onvrijwillig werkloos zijn en dus geen passende opleiding of betrekking die wordt aangeboden weigeren; III.3 - 74 156


–

–

– –

– –

–

. beschikbaar zijn voor de arbeidsmarkt; . actief meewerken aan begeleidings- of opleidingsacties die de VDAB of BGDA kan voorstellen; . zelf actief naar werk zoeken via het raadplegen van werkaanbiedingen, spontaan te solliciteren, zich inschrijven bij interimkantoren, enz.; wanneer betrokkenen vóór hun 62ste hun voltijdse arbeidsprestaties of hun deeltijdse arbeidsregeling volledig schorsen in het kader van het voltijds tijdskrediet (art. 1, 1ste streepje en 3 tot 5 van CAO nr. 77bis) of andere loopbaanvermindering, maar vanaf hun 62ste tot hun wettelijke pensioenleeftijd hun arbeidsprestaties terug volledig hervatten; wanneer betrokkenen ongeacht hun leeftijd, aanspraak hebben gemaakt op: . het recht op 1/5de loopbaanvermindering (art. 1, 2de streepje en 6 tot 8 van CAO 77bis); . het recht op vermindering van de arbeidsprestaties tot een halftijdse betrekking (art. 1, 3de streepje en 9 tot 10 van CAO 77bis); . een andere loopbaanvermindering tot maximum de helft van de voltijdse betrekking; voor de periode van ontslag met recht op werkloosheidsuitkeringen: deze wordt gelijkgesteld met de periode tijdens dewelke betrokkenen werkloosheidsuitkeringen genieten (zie hoger); voor de periode van ontslag als betrokkenen opzeggingsvergoedingen genieten en bijgevolg geen recht hebben op werkloosheidsuitkeringen, voor zover: . de werkloosheid voortvloeit uit omstandigheden onafhankelijk van de wil van betrokkenen (art. 44 van het koninklijk besluit van 25 november 1991 houdende de werkloosheidsreglementering); . betrokkene als werkzoekende is ingeschreven en blijft (art. 58, § 1, 1ste lid, van hetzelfde besluit); én . beschikbaar is voor de arbeidsmarkt en actief zoekt naar werk (art. 24, § 1, 3de lid, 5°; 56, § 1, en 58, § 1, 1ste lid, van hetzelfde besluit); voor de periode van wettelijk jaarlijks verlof of de wettelijk voorziene inhaalrust; voor de periode van wettelijke ziekte- of invaliditeit, waarbij de arbeidsongeschiktheid niet de beëindiging van de arbeidsovereenkomst tot gevolg heeft en voor zover de arbeidsongeschiktheid het gevolg is van ziekte (andere dan beroepsziekte) of ongeval (andere dan arbeidsongeval); voor de periode waarin een vergoeding wordt verkregen voor tijdelijke, algehele arbeidsongeschiktheid of een vergoeding voor blijvende ongeschiktheid wanneer de arbeidsongeschiktheid het gevolg is van een arbeidsongeval, of waarin een vergoeding wordt verkre-


157

III.3 - 75


gen voor volledige tijdelijke of volledige blijvende arbeidsongeschiktheid, wanneer de arbeidsongeschiktheid het gevolg is van een beroepsziekte. Niet gelijk te stellen periodes Volgende periodes kunnen niet worden aangemerkt als zijn een periode van effectieve activiteit: – de periode vanaf wanneer het vervroegd pensioen is aangegaan, zelfs indien vanaf 62 jaar of later de pensioenrechten worden geschorst om bijvoorbeeld als uitzendkracht terug aan de slag te gaan tot hun wettelijke pensioenleeftijd; – voor de periode waarin het overlevingspensioen is verkregen en waarbij de eigen beroepsactiviteit volledig is stopgezet vóór het bereiken van de wettelijke pensioenleeftijd; – wanneer betrokkenen hun recht op het voltijdse brugpensioen doen gelden, zelfs indien zij later dat recht opschorten om een beroepsactiviteit voltijds of deeltijds te hervatten; – wanneer betrokkenen na hun 62ste hun voltijdse arbeidsprestaties of hun deeltijdse arbeidsregeling volledig schorsen in het kader van het voltijds tijdskrediet (art. 1, 1ste streepje en 3 tot 5 van CAO nr. 77bis) of andere loopbaanvermindering. b) Zelfstandigen Van de zelfstandige die tot het bereiken van de wettelijke pensioenleeftijd en minstens gedurende de drie onmiddellijk daaraan voorafgaande jaren, onafgebroken aangesloten was bij een sociaal verzekeringsfonds en tijdens die periode effectief en volledig de in het kader van het sociaal statuut van de zelfstandigen in hoofdberoep verplicht verschuldigde sociale bijdragen heeft betaald, mag worden aangenomen dat hij effectief actief is gebleven tot aan de wettelijke pensioenleeftijd. Gelijkgestelde periodes De periode vóór de wettelijke pensioenleeftijd waarin de zelfstandige activiteit volledig werd stopgezet ingevolge arbeidsongeschiktheid en de arbeidsongeschiktheid is erkend door de adviserend geneesheer van het ziekenfonds waarbij de zelfstandige is aangesloten. Niet gelijk te stellen periodes De periode vanaf wanneer het vervroegd pensioen is aangegaan, zelfs indien vanaf 62 jaar of later de pensioenrechten worden geschorst om bijvoorbeeld als uitzendkracht terug aan de slag te gaan tot de wettelijke pensioenleeftijd’.

III.3 - 76 158


1.5. Taxatie van renten Ingeval de begunstigde van de groepsverzekering opteert voor de uitkering in rente, wordt die rente aangezien als een pensioen in de zin van artikel 34 WIB 92. Ze moet dan ook als dusdanig aangegeven worden in het aanslagjaar dat op de periode van uitkering betrekking heeft. Bij ontbreken van een bijzondere aanslagvoet, zam ze aan de normale aanslagvoet getaxeerd worden. Wel is er achteraf vermindering van de belasting voor vervangingsinkomens. Nochtans officialiseert de WAP een vroeger gebruikte truuk om de belasting aan het marginaal tarief te ontlopen. Vooreerst werd op verzoek van de begunstigde het kapitaal vereffend. Op die uitkering was dan de taxatie aan de afzonderlijke belastingvoeten van toepassing. Nadien werd het nettokapitaal aangewend voor de vorming van een lijfrente mits het kapitaal aan de pensioeninstelling werd afgestaan. De uitgekeerde renten werden niet langer belast als een pensioen. Maar het gedeelte van de rente, dat de opbrengst van die kapitalen vertegenwoordigde, werd beschouwd als een roerend inkomen. Die opbrengst werd belast tegen een tarief van 15 %, terwijl het gedeelte van de opbrengsten, dat in de rente begrepen is, forfaitair berekend wordt op 3 % van het afgestane kapitaal aan de pensioeninstelling. 1.6. Bedrijfsvoorheffing Om de inning van de belasting te verzekeren wordt op het belastbare bedrag bedrijfsvoorheffing (BV) ingehouden. Die belastbare grondslag wordt gevormd door brutobedrag van de uitkering, verminderd met de RIZIV-bijdrage en de solidariteitsbijdrage die over de bruto uitkering werden ingehouden. De winstdeelname die niet belastbaar is, behoort evenmin tot de belastbare grondslag. Bij koninklijk besluit van 15 december 2003 (B.S., 23 december 2003) werden de cijfers voor de bedrijfsvoorheffing vanaf 1 januari 2004 vastgelegd.


159

III.3 - 76a


Voor uitkeringen in het kader van de groepsverzekeringscontracten, gelden volgende inhoudingen: Betreft het een kapitaal, dan wordt de in te houden bedrijfsvoorheffing bepaald aan de hand van het toepasselijk belastingtarief op de uitkering, en die bedrijfsvoorheffing wordt berekend op de belastbare grondslag. De tarieven zijn als volgt: (a) Is de uitkering belastbaar tegen 16,5 % dan bedraagt de bedrijfsvoorheffing 16,66 % (b) Is de uitkering belastbaar tegen 10 % dan bedraagt de bedrijfsvoorheffing 10,09 % (c) Is de uitkering belastbaar volgens omzettingsrente dan bedraagt de bedrijfsvoorheffing 11,11 % (d) Is de uitkering belastbaar marginaal of tegen 33 % dan bedraagt de bedrijfsvoorheffing 33,21 %. Gebeurt de uitkering (uitzonderlijk) onder de vorm van een rente dan is de in te houden bedrijfsvoorheffing afhankelijk van de hoogte van de rente. Jaarbedrag rente

% BV

tot 1 500,00 EUR 1 500,01 EUR tot 2 500,00 EUR van 2 500,01 EUR tot 7 450,00 EUR van 7 450,01 EUR tot 12 400,00 EUR van 12 400,01 EUR tot 24 800,00 EUR van 24 800,01 EUR tot 37 200,00 EUR boven 37 200,00 EUR

0 11,11 16,15 21,20 27,25 32,30 37,35

1.7. Administratieve verplichtingen bij uitkering Van de uitkeringen bij een groepsverzekering moet door de verzekeraar melding worden gemaakt op de individuele pensioenfiche 281.11. Afhankelijk van de wijze van taxatie zal het belastbare bedrag in een bepaalde rubriek moeten vermeld worden. 2. Parafiscale heffingen op de uitkeringen 2.1. RIZIV-bijdrage Artikel 191, lid 1, 7° van de wet geneeskundige verzorging en uitkeringen van 14 juli 1994 Een inhouding van 3,55 % moet worden verricht op de wettelijke ouderdoms-, rust-, anciënniteits- en overlevingspensioenen of op elk ander als zodanig geldend voordeel, evenals op elk voordeel bedoeld als aanvulling van een pensioen, zelfs als dit laatste niet is verworven, en III.3 - 76b 160


toegekend hetzij in toepassing van een arbeidsovereenkomst, een ondernemingsreglement, een collectieve ondernemings- of sectoriële overeenkomst (art. 191, lid 1, 7° van de wet geneeskundige verzorging en uitkeringen van 14 juli 1994). De tekst werd door artikel 14 van de wet van 24 december 1999 houdende sociale en diverse bepalingen (B.S., 31 december 1999, 3e uitgave) aangevuld. De inhouding wordt eveneens verricht op het voordeel dat het pensioen vervangt of aanvult en dat wordt toegekend aan een zelfstandige krachtens een collectieve overeenkomst of een individuele toezegging van een pensioen door de onderneming. De grondslag van heffing van de RIZIV-bijdrage is zowel de bruto-uitkering als de winstdeelname, en geldt ongeacht of de aangeslotene werknemer of zelfstandige is. Wel is het zo dat ingeval de uitkering bij overlijden zou toekomen aan een niet-gehuwde partner of de kinderen van de aangeslotene de RIZIVbijdrage niet verschuldigd is, vermits in dat geval de uitkering geen aanvulling op een pensioen is, want deze partner of die kinderen kunnen normalerwijze geen pensioenaanspraken laten gelden. 2.2. Solidariteitsbijdrage Een solidariteitsbijdrage wordt geheven op aanvullende pensioenvoordelen die onder de vorm van een kapitaal worden uitbetaald na 31 december 1996 (art. 68, § 1 en § 5, lid 2 en 3 van de wet van 30 maart 1994 houdende sociale bepalingen). Gelet op het feit dat in de praktijk veelal voordelen onder vorm van een kapitaal worden uitbetaald, en rekening houdend met de omstandige regeling inzake voordelen uitgekeerd onder de vorm van een rente, worden hierna enkel de voordelen onder vorm van een eenmalig kapitaal besproken. Overigens, bij voordelen uitgekeerd onder de vorm van een rente geldt enkel een aangifteplicht maar geen inhoudingsplicht. Ook de eventuele mogelijkheid om (een gedeelte van) de ingehouden solidariteitsbijdrage te recupereren, wordt niet verder besproken. Uit de wetteksten blijkt dat de solidariteitsbijdrage van toepassing is op kapitalen bij overlijden en bij pensionering die uitgekeerd worden. De solidariteitsbijdrage geldt: – zowel voor werknemers als voor zelfstandigen. Immers, de bijdrage is verschuldigd ongeacht het statuut van de betrokken persoon; – wat betreft de voordelen bij overlijden: enkel indien de begunstigde de


161

III.3 - 76c


langstlevende echtgeno(o)t(e) is. De solidariteitsbijdrage is enkel van toepassing voor de uitkeringen die een aanvullend pensioen zijn in de zin van de wet. Inzake kapitalen bij overlijden, is naar analogie van wat er voor de R.I.Z.1.V. bijdrage geldt de solidariteitsbijdrage niet van toepassing als ze worden uitbetaald aan: . de ongehuwd samenwonende partner van de overleden werknemer of bedrijfsleider; . de kinderen van de overleden werknemer of, bedrijfsleider. In dit verband geldt een uitzondering voor de kinderen die recht hebben op een wettelijk wezenpensioen bedoeld door de wet van 15 mei 1984. Dit type van wezenpensioen is te beschouwen als een overlevingspensioen in het voordeel van kinderen. Het wordt echter enkel toegekend in de openbare sector. Het toe te passen percentage van de solidariteitsbijdrage varieert van 0 tot 2 %, naargelang het bedrag van het kapitaal. Het betreffende percentage wordt toegepast op het volledige pensioenbedrag. Het betreft dus geen schijvenstelsel. Voor pensioenkapitalen (bij leven) zijn de percentages als volgt: Bedrag van het pensioenkapitaal

Percentage

tot 2 500 EUR van 2 500,01 EUR tot 25 000 EUR vanaf 25 000,01 EUR

0% 1% 2%

Voor kapitalen bij overlijden geldende volgende percentages: Bedrag van het overlijdenskapitaal

Percentage

tot 2 500 EUR van 2 500,01 EUR tot 75 000 EUR vanaf 75 000,01 EUR

0% 1% 2%

De solidariteitsbijdrage wordt berekend op de bruto-uitkering en wordt door de verzekeraar ingehouden op het uit te keren bedrag. De verzekeraar moet de ingehouden solidariteitsbijdrage ten laatste op het einde van de maand die volgt op de maand waarin het voordeel aan de begunstigde werd betaald, doorstorten aan de Rijksdienst voor Pensioenen.

III.3 - 76d 162


3. De uitkering en de successierechten 3.1. Principes 3.1.1. Principiële belastbaarheid Een groepsverzekering die voorziet in de uitkering van een kapitaal of een rente aan de nabestaanden van de overleden werknemer of bedrijfsleider is een zogeheten beding ten behoeve van (een) derde(n). Voor de toepassing van de successierechten wordt dit gelijkgesteld met een legaat, zeg maar met een testamentaire beschikking (art. 8, lid 1 W. Succ.). Indien de overledene en de genieter van de uitkering gehuwd waren onder een huwelijksvermogensstelsel van gemeenschap van goederen, volgt uit artikel 8, lid 4 W. Succ. het volgende. De huwelijkspartner van de overledene, gehuwd onder een stelsel van gemeenschap van goederen, die kosteloos sommen, renten of waarden ontvangt ingevolge een contract bevattende een door de overledene of door een derde ten behoeve van de echtgenoot gemaakt beding, wordt geacht de helft als legaat te hebben verkregen. 3.1.2. Vrijstelling De fictie van artikel 8 van het Wetboek van successierechten voorziet is niet van toepassing op de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de overledene werden gevestigd ten behoeve van de overlevende echtgenoot van de overledene, tot uitvoering hetzij van een groepsverzekeringscontract onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming en beantwoordende aan de voorwaarden gesteld door de reglementering betreffende de controle van zulke contracten, hetzij van het bindend reglement van een voorzorgsfonds opgericht ten behoeve van het personeel van de onderneming. De fictie van artikel 8 van het Wetboek van successierechten voorziet is niet van toepassing op de renten en kapitalen die door tussenkomst van de werkgever van de overledene werden gevestigd, bij gebreke aan overlevende echtgenoot, ten behoeve van zijn kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaar niet hebben bereikt, tot uitvoering hetzij van een groepsverzekeringscontract onderschreven ingevolge een bindend reglement van de onderneming en beantwoordende aan de voorwaarden gesteld door de reglementering betreffende de controle van zulke contracten, hetzij van het bindend reglement van een voorzorgsfonds opgericht ten behoeve van het personeel van de onderneming. Deze vrijstelling geldt dus alleen voor groepsverzekeringen voor werknemers, en op voorwaarde dat de prestatie toekomt hetzij aan de echtgenote hetzij aan kinderen van minder dan 21 jaar. Wordt aan die laatsten een rente


163

III.3 - 76e


uitgekeerd na de leeftijd van 21 jaar, kunnen zij toch nog genieten van die vrijstelling op voorwaarde dat de rentebetalingen voor hun 21e verjaardag zijn aangevangen. Onlangs werd een prejudiciële vraag gericht tot het Arbitragehof naar aanleiding van het onderscheid dat gemaakt werd tussen gehuwden en feitelijk samenwonenden. Bij vonnis van 27 april 2006 in zake M. J. tegen de Belgische Staat had de Rechtbank van eerste aanleg te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld: ‘Schendt artikel 8, zesde lid, 3°, van het Wetboek der successierechten de artikelen 10, 11, 22 en 172 van de Grondwet, in zoverre het enkel aan de overlevende echtgenoot, met uitsluiting van de overlevende feitelijk samenwonende die blijk geeft van het feit dat hij gedurende verscheidene jaren heeft samengewoond met de overledene, het voordeel voorbehoudt van de in die bepaling bedoelde uitzondering op het beginsel dat renten en kapitaal die door toedoen van de werkgever van de overledene werden gevestigd tot uitvoering van een groepsverzekeringscontract worden gelijkgesteld met legaten?’. Hierop antwoordde het Arbitragehof negatief in haar arrest van 7 maart 2007. Het verschil in behandeling tussen echtgenoten en feitelijk samenwonenden steunt, aldus het Hof, op het objectieve gegeven dat hun juridische toestand verschilt, zowel wat betreft de persoonlijke verplichtingen jegens elkaar, als wat betreft hun vermogensrechtelijke toestand. De echtgenoten zijn aldus tijdens het hele huwelijk elkaar hulp en bijstand verschuldigd (art. 213 van het Burgerlijk Wetboek) en zij dienen hun inkomen bij voorrang aan hun bijdrage in de lasten van het huwelijk te besteden (art. 217 van het Burgerlijk Wetboek), waartoe zij gehouden zijn naar hun vermogen (art. 221 van het Burgerlijk Wetboek). De wetgever kan daarom inzake successierechten maatregelen nemen die in verband staan met de in het burgerlijk recht tot uiting gebrachte doelstelling om een vorm van gezinsleven te bevorderen die de voormelde rechten en verplichtingen impliceert en die, naar zijn oordeel, betere kansen op stabiliteit biedt. Door aan de overlevende feitelijk samenwonende niet het voordeel toe te kennen dat in de in het geding zijnde bepaling aan de overlevende echtgenoot wordt toegekend, heeft de wetgever een maatregel genomen die III.3 - 76f 164


niet zonder redelijke verantwoording is rekening houdend met de doelstelling. Er moet bovendien rekening worden gehouden met het feit dat men beslist te huwen of buiten het huwelijk samen te wonen met kennis van de vooren nadelen van de ene en de andere samenlevingsvorm. Noteer wel dat het arrest enkel betrekking heeft op de situatie van ‘feitelijk samenwonenden’. De vraag is echter op het Hof tot dezelfde beslissing zal komen met betrekking tot die personen, die samenleven onder het stelsel van ‘wettelijke samenwoning’, zoals dit wordt geregeld door artikel 1475 en volgende van het Burgerlijk Wetboek. Bij zelfstandige bedrijfsleiders geldt de vrijstelling niet. De uitkering van de groepsverzekering is in ieder geval onderworpen aan de Successierechten. Wel geldt er de algemene tempering: voor een echtgenoot van een zelfstandige, die gehuwd was met ‘gemeenschap’ zal de heffing slechts slaan op de helft van de uitkering. Deze situatie was voor bepaalde partijen discriminerend. Bij vonnis van 17 maart 2004 in zake M.V. en anderen tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 19 maart 2004, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Aarlen de volgende prejudiciële vraag gesteld: ‘Schendt artikel 8, zesde lid, 3°, van het Wetboek der successierechten, dat in dat Wetboek is ingevoegd bij artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 12 van 18 april 1967 dat aan de Koning bepaalde bijzondere machten toekent, en gewijzigd is bij artikel 195 van de wet van 30 december 1988 en bij artikel 214 van de wet van 22 december 1989, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat het enkel de groepsverzekeringscontracten gesloten ten voordele van de loontrekkenden van een onderneming beoogt, met uitsluiting van de contracten gesloten ten voordele van de bedrijfsleiders?’ In zijn antwoord (Arrest nr. 22/2005 van het Arbitragehof dd. 26.01.2005) stelde Het Arbitragehof (thans Grondwettelijk Hof) weliswaar dat de in het geding zijnde bepaling (art. 8 W. Succ.) wel een onderscheid invoert tussen de erfgenamen van de werknemers, die de vrijstelling genieten, en de erfgenamen van de bedrijfsleiders die niet het statuut van werknemer hebben, die de vrijstelling niet genieten.


165

III.3 - 76g


Niettegenstaande die vaststelling, besloot het Hof echter dat er geen sprake was van een discriminatie omdat het verschil in behandeling berust op een criterium van onderscheid dat objectief en relevant is ten aanzien van het door de wetgever nagestreefde doel. De bedrijfsleider die niet het statuut van werknemer heeft, bevindt zich immers – aldus het Hof – ten aanzien van de onderneming, de beslissingen die zij neemt en het kapitaal waarover zij beschikt, in een situatie die verschilt van die van de werknemer van de onderneming. In tegenstelling tot de bedrijfsleider die een statuut van zelfstandige heeft, beschikt de werknemer in de regel over geen enkele bevoegdheid om deel te nemen aan de beslissingen waarvoor de werkgever renten en kapitalen vormt ten behoeve van de werknemer of diens erfgenamen. Vanuit dat oogpunt vertonen de renten en kapitalen verkregen bij zijn overlijden door zijn echtgenoot of zijn kinderen geen analogie met de sommen die, op grond van artikel 8 van het Wetboek der successierechten, worden geacht als legaat te zijn verkregen. De in het geding zijnde maatregel was bovendien, volgens het Hof, niet onevenredig nu de betrokken partijen bij vaststelling of wijziging van de beloningsvoorwaarden van de bedrijfsleider onderhandeld hebben met kennis van die maatregel en dienvolgens ook rekening ermee hebben kunnen houden. 3.2. Verplichtingen van de verzekeraar Zoals bij de individuele levensverzekering, zal ook hier de verzekeraar bij een uitkering bij het overlijden van de aangeslotene aangifte moeten doen bij het Bestuur van de Registratie en Domeinen. De verzekeringsonderneming die een prestatie verschuldigd is aan een erfgenaam, legataris, begiftigde (= begunstigde) of een andere rechthebbende, ingevolge het overlijden van een rijksinwoner, mag deze sommen pas uitkeren nadat zij aan de bevoegde ambtenaar van de fiscale administratie een voor waar en echt verklaarde lijst van deze sommen heeft bezorgd (document 201). Deze aangifte bevat de volgende gegevens: – identificatie van de overledene en de begunstigde; – datum van het overlijden; – bedrag van de uitkering; – aard van het contract.

III.3 - 76h 166


f. Aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte 1. Vergoedingen ter compensatie van een tijdelijke derving van inkomsten Het gaat om vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen. Daarin zijn begrepen de vergoedingen die worden toegekend: – in uitvoering van een solidariteitstoezegging (als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid); – de vergoedingen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies die door een werkgever werden betaald in het kader van een toezegging die wordt beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte. Het heeft geen enkel belang of deze vergoedingen al dan niet een daadwerkelijk verlies van inkomsten dekken (art. 31 WIB92). Deze bepaling geldt ook voor bezoldigingen, die toekomen aan bedrijfsleiders, vermits ze op dezelfde grondslag belast worden (art. 32 WIB92, tweede lid, 2°).



167

III.3 - 76i


III.3 - 76j 168


Deze uitkeringen behoren tot de belastbare grondslag. Ze worden dan ook belast aan de normale aanslagvoeten. Nochtans kunnen ze onder bepaalde omstandigheden een belastingvermindering genieten voor pensioenen en vervangingsinkomsten. Dergelijke uitkeringen worden ingedeeld bij de andere vervangingsinkomsten, vrijgesteld van de inkomstenbelasting, wanneer het totale netto-inkomen uitsluitend bestaat uit pensioenen en/of vervangingsinkomsten en het totale bedrag van die inkomsten niet hoger is dan het maximumbedrag van de wettelijke werkloosheidsuitkering, de anciënniteitstoeslag voor oudere werklozen niet inbegrepen (artikel 146, 5° WIB 92). Is het netto–inkomen hoger dan dit maximum, maar bestaat het uitsluitend uit pensioenen of andere vervangingsinkomsten, dan geldt een belastingvermindering, die 1 637,96 euro bedraagt voor het aanslagjaar 2005, inkomsten 2004. (basisbedrag 1 344,57 euro); Is het netto–inkomen samengesteld uit nog andere inkomsten, maar bestaat het gedeeltelijk uit pensioenen of andere vervangingsinkomsten dan wordt de belastingvermindering bepaald door het hiervoor bepaalde bedrag te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de noemer bestaat uit het nettobedrag van de pensioenen en de andere vervangingsinkomsten terwijl de teller wordt gevormd door de som van alle netto-inkomsten. 2. Vergoedingen van bestendige derving van inkomsten 2.1. Basisprincipe Wanneer in het kader van een toezegging een vergoeding wordt toegekend tot het gehele of gedeeltelijke herstel van een bestendige derving van bezoldigingen, dan worden de aldus uitgekeerde sommen beschouwd als pensioen. Deze uitkeringen zijn dan ook belastbaar bij toepassing van artikel 34, § 1, 2°, b) WIB 92. Die bepaling verduidelijkt dat pensioenen gevormd door bijdragen en premies als bedoeld in artikel 38, § 1, eerste lid, 18°, WIB 92 en 19°, daarin zijn begrepen. De vraag is echter of deze bepaling de toetsing aan de Grondwet door het Arbitragehof wel zal doorstaan.


127

III.3 - 77


In zijn arrest van 10 oktober 2000 had dit Hof immers gesteld dat de belasting van dergelijke vergoedingen, zonder dat een inkomstenverlies bewezen is, het gelijkheidsbeginsel schendt. 2.2. Uitkeringen in de vorm van een rente Wanneer de vergoeding ter compensatie van een bestendige derving van inkomsten in de vorm van een rente wordt uitgekeerd dan wordt die rente als onderdeel van het netto-inkomen belast aan het gewone progressieve tarief. Gebeurlijk kan aanspraak gemaakt worden op de hierboven beschreven belastingvrijstelling of -vermindering voor vervangingsinkomsten. Met dien verstande dat de rente dan wordt beschouwd als een pensioen. Nochtans zijn de spelregels dezelfde als diegene, die gelden voor de vervangingsinkomsten. 2.3. Uitkeringen in de vorm van kapitaal Als de vergoeding ter compensatie van een bestendige derving van inkomsten wordt uitgekeerd als een kapitaal, dan wordt dit voor de vaststelling van de belastbare grondslag slechts in aanmerking genomen tot het bedrag van de lijfrente die zou voortvloeien uit de omzetting van die kapitalen en afkoopwaarden. Het heeft immers de aard van een vergoeding tot geheel of gedeeltelijk herstel van een bestendige derving van beroepsinkomsten (artikel 169 WIB92). De rente moet slechts worden aangegeven (in Vak IH Pensioenen) gedurende 10 of 13 jaar, naargelang de begunstigde ouder of jonger dan 65 jaar was op het moment van de uitkering. De aan te geven rente is een fractie van het uitgekeerde bedrag, en bedraagt het percentage dat in de onderstaande tabel is vermeld tegenover de leeftijd van de verkrijger op de datum waarop het kapitaal of de afkoopwaarde hem wordt betaald of toegekend.

III.3 - 78 128


Leeftijd van de verkrijger op datum van betaling of toekenning van kapitaal of de afkoopwaarde

Percent voor omzetting van kapitalen of afkoopwaarden in lijfrente

40 41 46 51 56 59 61 63 65

1 1,5 2 2,5 3 3,5 4 4,5 5

jaar en minder tot 45 jaar tot 50 jaar tot 55 jaar tot 58 jaar en 60 jaar en 62 jaar en 64 jaar jaar en meer

g. Andere uitkeringen ter aanvulling van de sociale zekerheid Wanneer de toezegging voorziet in uitkeringen die voorzien in de betaling van prestaties, die geen tijdelijke of bestendige derving van inkomsten vergoeden en die in aanmerking komen voor een vrijstelling als voordeel van alle aard, dan zullen niet alleen de betaalde premies en bijdragen, maar ook de uitgekeerde prestaties vrijgesteld zijn als belastbaar inkomen. Artikel 38, 2° WIB 92 is terzake duidelijk: De vrijstelling slaat niet alleen op de bijdragen en premies, maar ook op de uitkeringen gedaan ter uitvoering van die toezeggingen, voorzover die toezeggingen niet tot doel hebben een inkomensverlies te vergoeden.


129

III.3 - 79

III.3. Het fiscaal regime van de aanvullende pensioenen en sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid

Recommend Documents