HOE NEUTRAAL IS DIT? Naam Studentnr. Begeleider Datum Opleidingsinstituut Opleiding

Ontbreken van btw-aftrekrecht van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen bij de uitvoering van bestemmingsplannen

HOE NEUTRAAL IS DIT?

Naam Studentnr. Begeleider Datum Opleidingsinstituut Opleiding

: dhr. J.H.M. Klein Twennaar CB re : 22296 : dhr. mr. A. van Harten : 31 mei 2013 : Register Belastingadviseurs : Master Belastingadviseur, module scriptie

Voorwoord Voor u liggen de scriptie en het praktijkgericht product in het kader van de opleiding Master Belastingadviseur van het Register van Belastingadviseurs. Het onderzoek richt zich op de vraag in hoeverre het ontbreken van het btw-aftrekrecht van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel. Met gemeenschapsvoorzieningen bedoel ik in dit verband verharde infrastructurele werken zoals wegen, straten, pleinen, rotondes, stoepen etcetera. Het praktijkgericht product betreft een artikel voor het weekblad Binnenlands Bestuur. Dit is een vakblad voor de gehele overheidssector, waaronder alle Nederlandse gemeenten. In de dagelijkse praktijk ben ik fiscalist bij een gemeente waarbij ik mij verreweg het grootste deel van de tijd bezighoud met vraagstukken die op het terrein van de btw liggen. Een gemeente heeft wat betreft de btw verschillende ‘petten’ op. Voor bepaalde activiteiten is een gemeente btw-ondernemer en voor andere activiteiten ontbeert zij de status van btw-ondernemer dan wel treedt zij op als overheid. De aftrek van btw is alleen mogelijk indien en voor zover een gemeente als aftrekgerechtigd btw-ondernemer optreedt. Volgens de oude rechtspraak treedt een gemeente bij het aanleggen van bij haar in eigendom zijnde gemeenschapsvoorzieningen niet op als btw-ondernemer. Een recht op aftrek van btw was voorheen dus niet aanwezig. Tot 1 januari 2003 konden gemeenten de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan echter toch, op basis van een buitenwettelijke goedkeuring, geheel of gedeeltelijk in aftrek brengen. Na 1 januari 2003 is dit vanwege de komst van het btw-compensatiefonds niet meer mogelijk. Volgens de staatssecretaris van Financiën kunnen derden zoals projectontwikkelaars wel de btw op de aanlegkosten in aftrek brengen. Dit verschil in behandeling is voor mij de aanleiding geweest om hier nader onderzoek naar te doen. Vooral ook omdat uit de recente rechtspraak blijkt dat het neutraliteitsbeginsel een van de meest belangrijke beginselen in de btw is. Voor de bijdrage aan het uiteindelijke resultaat van dit onderzoek wil ik alle betrokkenen bedanken. Speciaal wil ik mijn begeleider Alfred van Harten bedanken voor zijn opbouwende kritiek en ondersteuning. Met het voltooien van deze scriptie en het praktijkgericht product is mijn opleiding afgerond en heb ik mijn doel bereikt: het behalen van mijn diploma. Marcel Klein Twennaar, 31 mei 2013

2

Lijst met afkortingen BCF Bro btw btw-28

HR HvJ Richtlijn Wet OB Wro

: btw-compensatiefonds : Besluit ruimtelijke ordening : belasting toegevoegde waarde : goedkeuringsregeling van de staatssecretaris van 6 augustus 1980 op basis waarvan een gemeente onder voorwaarden een deel van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in aftrek kon brengen : Hoge Raad der Nederlanden : Hof van Justitie Europese Gemeenschappen : Europese Richtlijn betreffende belasting over toegevoegde waarde : Wet op de omzetbelasting 1968 : Wet ruimtelijke ordening

3

Inhoudsopgave

Voorwoord .............................................................................................................................................. 2  Lijst met afkortingen ............................................................................................................................. 3  Samenvatting ......................................................................................................................................... 6  1. 

2. 

3. 

4. 

5. 

Inleiding .......................................................................................................................................... 7  1.1 

Aanleiding voor het onderzoek ................................................................................................ 7 

1.3 

Vraagstelling ............................................................................................................................ 9 

1.4 

Afbakening ............................................................................................................................... 9 

1.5 

Onderzoeksopzet..................................................................................................................... 9 

Recht op aftrek van btw .............................................................................................................. 11  2.1 

Inleiding ................................................................................................................................. 11 

2.2 

Uitgangspunten btw-stelsel ................................................................................................... 11 

2.3 

Wat houdt het recht op aftrek van btw in? ............................................................................. 13 

2.4 

Wie heeft recht op aftrek van btw? ........................................................................................ 13 

2.5 

Voor welke prestaties bestaat er recht op aftrek van btw? ................................................... 14 

2.6 

Conclusie ............................................................................................................................... 17 

Neutraliteitsbeginsel in de btw................................................................................................... 19  3.1 

Inleiding ................................................................................................................................. 19 

3.2 

Economische neutraliteit ....................................................................................................... 19 

3.3 

Juridische neutraliteit ............................................................................................................. 21 

3.4 

Neutraliteit van de btw volgens de Richtlijn ........................................................................... 21 

3.5 

Neutraliteit van de btw in de jurisprudentie van het HvJ ....................................................... 22 

3.6 

Conclusie ............................................................................................................................... 23 

De gemeente als belastingplichtige .......................................................................................... 25  4.1 

Inleiding ................................................................................................................................. 25 

4.2 

Overheidsoptreden o.g.v. de Richtlijn en jurisprudentie ........................................................ 25 

4.3 

Verschillende btw-sferen ....................................................................................................... 27 

4.4 

Het btw-compensatiefonds .................................................................................................... 28 

4.5 

Conclusie ............................................................................................................................... 30 

Btw-aftrekrecht van gemeenten ten aanzien van bestemmingsplannen ............................... 32  5.1 

Inleiding ................................................................................................................................. 32 

5.2 

Bestemmingsplannen en grondexploitatiewet ....................................................................... 32 

5.3 

Situatie tot 1 januari 2003 ...................................................................................................... 34 

5.4 

Situatie na 1 januari 2003 ...................................................................................................... 36 

5.5 

Conclusie ............................................................................................................................... 37  4

6. 

Vergelijk btw-aftrekrecht met neutraliteitsbeginsel ................................................................. 39  6.1 

Inleiding ................................................................................................................................. 39 

6.2 

Btw-aftrekrecht versus neutraliteitsbeginsel .......................................................................... 39 

6.3 

Conclusie ............................................................................................................................... 42 

6.4 

Antwoord op centrale onderzoeksvraag ................................................................................ 43 

6.5 

Vervolg................................................................................................................................... 43 

Literatuurlijst ........................................................................................................................................ 44  Publicaties ......................................................................................................................................... 44  Jurisprudentie .................................................................................................................................... 44  Beleidsbesluiten ................................................................................................................................ 45  Bijlage I. Verschil btw-behandeling gemeente versus projectontwikkelaar ................................. 46  Bijlage II. Btw-28 berekening .............................................................................................................. 47  Praktijkgericht product ....................................................................................................................... 48  Persoonlijke reflectie .......................................................................................................................... 52 

5

Samenvatting Gemeenten hebben geen recht op aftrek van btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen die zij zelf aanleggen in het kader van bestemmingsplannen. De staatssecretaris heeft dit expliciet in een beleidsbesluit bevestigd. Projectontwikkelaars hebben wel een recht op aftrek van btw, zelfs als zij de gemeenschapsvoorzieningen om niet of tegen een symbolische vergoeding overdragen aan een gemeente. Het niet in aftrek kunnen brengen van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen, leidt vanaf 2014 bij gemeenten tot forse financiële nadelen. De omvang van het BCF wordt namelijk ingaande 2014 gemaximeerd. Dit onderzoeksrapport geeft antwoord op de centrale onderzoeksvraag in hoeverre het ontbreken van het btw-aftrekrecht in voornoemde situaties bij gemeenten verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel in de btw. Hierbij is kwalitatief onderzoek in de vorm van literatuuronderzoek toegepast. Het recht op aftrek van btw is één van de meest essentiële kenmerken van de btw-wetgeving. Het btw-aftrekrecht leidt ertoe dat de btw-druk bij de eindverbruiker evenredig is aan zijn verbruik en cumulatie van btw wordt voorkomen. De ondernemer heeft een wettelijk recht op aftrek van btw indien en voor zover deze de goederen en diensten gebruikt voor btw-belaste handelingen. Daarnaast is in de jurisprudentie de algemene kostenleer ontwikkeld. Op basis hiervan heeft de ondernemer ook recht op aftrek van btw op kosten, die onderdeel vormen van de kostprijs van de btw-belaste handelingen. In de btw-jurisprudentie speelt het neutraliteitsbeginsel een zeer belangrijke rol. Er wordt in de literatuur onderscheid gemaakt tussen economische en juridische neutraliteit. De economische neutraliteit is gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel. Het btw-aftrekrecht is hiervan een belangrijk onderdeel. Op basis van de economische neutraliteit mag er geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributiefase. De juridische neutraliteit is gebaseerd op het gelijkheidsbeginsel. Vergelijkbare economische handelingen dienen een gelijke belastingdruk te kennen om concurrentieverstoring te voorkomen. Het moet voor de eindverbruiker van het geleverde goed of de verrichte dienst niet uitmaken van wie deze het goed of de dienst betrekt. De belastingdruk dient hetzelfde te zijn. Het beginsel van juridische neutraliteit wordt ook wel mededingingsneutraliteit genoemd. Binnen een bestemmingsplan worden bouwkavels vervaardigd en gemeenschapsvoorzieningen aangelegd. Tussen beide bestaat een onlosmakelijk verband. De aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen worden doorberekend in de kostprijs van de bouwkavels. Het vervaardigen en leveren van bouwkavels is een met btw belaste prestatie. Het vaststellen van een bestemmingsplan is op grond van de Wro louter voorbehouden aan gemeenten. Echter de uitvoering van bestemmingsplannen kunnen zowel door gemeenten als door derden, zoals projectontwikkelaars, geschieden. Gemeenten kunnen de btw op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen die worden doorberekend in de bouwkavels, niet in aftrek brengen. Dit is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Enerzijds ontstaat er cumulatie van btw wat in strijd is met de economische neutraliteit. Anderzijds is er sprake van concurrentieverstoring en worden gemeenten anders behandeld dan projectontwikkelaars. Dit is strijdig met de juridische neutraliteit. Projectontwikkelaars kunnen immers de btw volledig in aftrek brengen. Voor de koper van een bouwkavel kan het dan voordeliger zijn om deze van een projectontwikkelaar af te nemen, in plaats van deze van een gemeente te betrekken. Gemeenten ondervinden vanaf 2014 financieel nadeel van het niet in aftrek kunnen brengen van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen. Gelet op het standpunt van de staatssecretaris, resteert voor een gemeente nog slechts de gang naar de rechter om haar gelijk te halen.

6

1.

Inleiding

1.1

Aanleiding voor het onderzoek

1.1.1

Wat is het probleem?

Eén van de wettelijke taken van een gemeente is het vaststellen van bestemmingsplannen.1 De door een gemeente vastgestelde bestemmingsplannen kunnen door een derde of door de gemeente worden uitgevoerd. Het komt in de praktijk veelvuldig voor dat een gemeente in het kader van de uitvoering van een bestemmingsplan zelf bouwkavels uitgeeft en zelf gemeenschapsvoorzieningen aanlegt c.q. laat aanleggen. De aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is veelal een onontbeerlijk onderdeel van de uitvoering van een bestemmingsplan en de uitgifte van bouwkavels. Het zal immers niet vaak voorkomen dat er bouwkavels worden uitgeven zonder de nabije aanwezigheid van gemeenschapsvoorzieningen, zoals bijvoorbeeld een verharde weg. Voor de bewerking en uitgifte van bouwkavels heeft de gemeente recht op aftrek van btw.2 3 De verkoop van bouwkavels is belast met btw. Wat betreft de aanleg en realisatie van gemeenschapsvoorzieningen is de opvatting van de staatssecretaris4 dat een gemeente dit in het kader van haar publieke taak en derhalve in haar hoedanigheid als overheid doet, ergo niet als btwondernemer. Voor de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is er om die reden geen recht op aftrek van btw voor gemeenten. Omdat gemeenten de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen verdisconteren in de koopprijs van de bouwkavels, ontstaat er cumulatie van btw. Er komt namelijk niet-aftrekbare btw in de kostprijs van de bouwkavels terecht. De verkoopprijs van de bouwkavels waarvan de kostprijs onderdeel vormt, is ook weer met btw belast. Bestemmingsplannen worden in de praktijk ook vaak uitgevoerd door private ondernemingen. Een trend die ook valt onder de noemer public-private partnership. Veelal worden dan de gemeenschapsvoorzieningen door de private onderneming aangelegd en om niet of tegen een symbolische vergoeding overgedragen aan de gemeente. Ook de private partij verricht met de overdracht van de gemeenschapsvoorzieningen geen btw-belaste prestaties maar zal, evenals de gemeente, de kostprijs van de gemeenschapsvoorzieningen doorberekenen in de btw-belaste verkopen van de bouwkavels. De private partij heeft wel een volledig recht op aftrek van btw in die situatie. De vraag die in dit verband rijst, is of dit verschil in behandeling in vergelijkbare situaties niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting. Het neutraliteitsbeginsel vormt één van de elementaire grondbeginselen in de btw. 1.1.2

Voor wie is het een probleem?

Hiervoor is aangegeven dat gemeenten de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen doorberekenen in de verkooprijs van de bouwkavels. In eerste instantie zijn het dan de kopers van de bouwkavels die een te hoge prijs betalen indien een deel van de niet-aftrekbare btw een onderdeel vormt van de kavelprijs. Echter, gemeenten kunnen sinds 01-01-2003 een beroep doen op het BCF voor zover zij als niet-ondernemer c.q. als overheid optreden. Gelet op het standpunt van de staatssecretaris is de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen volledig compensabel. De btw maakt dan geen onderdeel meer uit van de kostprijs van de bouwkavel

1

Art. 3.1 Wro Art. 2 jo art. 15 Wet OB en art. 1 jo 68 Richtlijn Formeel is het ‘recht op aftrek van voorbelasting’ maar in deze scriptie wordt de term ‘btw’ gebruikt. 4 Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M 2 3

7

waardoor kopers niet met een deel van de niet-aftrekbare btw worden geconfronteerd. Het BCF is geen belastingwet maar een financieringsfonds.5 Het fonds is bij de invoering in 2003 gevormd door de bijdragegerechtigde lichamen die een beroep op het BCF kunnen doen. Dit zijn gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen. Zo zijn de gemeenten structureel gekort in hun inkomsten ‘Algemene Uitkering’; deze korting is gestort in het BCF. Een beroep op een bijdrage uit het BCF is dan in feite een ‘koekje van eigen deeg’. Dit geldt niet voor het claimen van aftrek van btw via de btw-aangifte. De teruggaaf van btw wordt immers vanuit de algemene middelen van het Rijk gefinancierd. Het niet in aftrek kunnen brengen van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen vormt daarmee met name voor gemeenten een kostenprobleem. Het zijn vooral de gemeenten die zich bezighouden met het vaststellen van bestemmingsplannen en in dat verband met het realiseren van gemeenschapsvoorzieningen. 1.1.3

Waarom is het een probleem?

Het BCF is een financieringsfonds. Het fonds is bij de invoering in 2003 gevoed door de gemeenten en provincies te korten op de algemene uitkering uit het gemeentefonds en het provinciefonds. Op 15 juni 2012 heeft de Studiegroep Begrotingsruimte een adviesrapport aan de Tweede Kamer uitgebracht waarin een groot aantal aanbevelingen is gedaan om de Rijksuitgaven beheersbaar te houden.6 Eén van die aanbevelingen betrof de overweging om het BCF af te schaffen. Deze aanbeveling was reeds overgenomen in het regeerakkoord van 29 oktober 2012 tussen de VVD en de PvdA.7 Op grond van dit regeerakkoord zou het BCF per 2015 worden afgeschaft. De consequenties voor gemeenten en dan specifiek voor de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen zouden structureel zeer fors zijn. Met name nu sprake is van een economische- en vastgoedcrisis en een groot aantal bestemmingsplannen zwaar verliesgevend zijn.8 In januari 2013 is de eerder aangekondigde afschaffing van het BCF onder grote druk van de Vereniging Nederlandse Gemeenten en het Interprovinciaal Overleg komen te vervallen.9 Wel wordt met ingang van 2014 het BCF op macroniveau bezien met € 0,55 miljard gekort, waardoor het BCF gemaximeerd is op circa € 3 miljard. Overschrijding van dit maximum heeft een additionele korting op de Rijksbijdragen aan gemeenten en provincies tot gevolg. Een onderschrijding leidt juist tot een aanzuivering van de Rijksbijdrage. Gemeenten hebben er daarom financieel belang bij om zo min mogelijk ten onrechte een claim op het BCF te doen en zoveel mogelijk gebruik te maken van de aftrekmogelijkheden op grond van de Wet OB. In Bijlage I is een voorbeeldberekening opgenomen. Hieruit is af te leiden dat er een fors verschil in btw-behandeling bestaat tussen enerzijds een gemeente en anderzijds een projectontwikkelaar die het bestemmingsplan uitvoert. Gemeenten dienen een aanzienlijk beroep te doen op het door hen zelf gefinancierde BCF om alle btw terug te ontvangen, terwijl de projectontwikkelaar de btw in aftrek kan brengen via de aangifte omzetbelasting.

5

Art. 2 BCF Rapport Studiegroep Begrotingsruimte: Gezonde overheidsfinanciën als basis voor stabiliteit en vertrouwen, blz. 43 7 Regeerakkoord VVD-PvdA d.d. 29 oktober 2012 met de titel Bruggen slaan, blz. 40 8 Onderzoek van Deloitte in opdracht van de Vereniging Nederlandse Gemeenten en Ministerie van Binnenlandse Zaken met de titel: Financiële effecten crisis bij gemeentelijke grondbedrijven actualisatie 2012 d.d. oktober 2012 9 Brief Ministerie van Financiën d.d. 21 januari 2013, Financieel akkoord Rijk en medeoverheden, kenmerk IRF 2013-0034M 6

8

1.2

Doelstelling

Dit onderzoek heeft tot doel het ontbreken van het recht op aftrek van btw bij gemeenten, ten aanzien van de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen bij de uitvoering van een bestemmingsplan, te toetsen aan het neutraliteitsbeginsel in de btw.

1.3

Vraagstelling

De centrale onderzoeksvraag luidt als volgt: In hoeverre is het ontbreken van het recht op aftrek van btw van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, verenigbaar met het neutraliteitsbeginsel in de btw? Aan deze onderzoeksvraag liggen de volgende zes deelvragen ten grondslag: 1. Wat zijn het doel en de ratio van het recht op aftrek van btw? 2. Wie heeft er recht op aftrek van btw en voor welke prestaties is er een recht op aftrek van btw? 3. Wat houdt het neutraliteitsbeginsel in de btw in en welke verschijningsvormen zijn er? 4. Hoe ziet de belastingplicht van gemeenten eruit? 5. Hoe verloopt in de wetgeving en jurisprudentie het btw-aftrekrecht van gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan? 6. Hoe verhoudt het ontbreken van het recht op aftrek van btw van gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, in het kader van een bestemmingsplan, zich tot het neutraliteitsbeginsel?

1.4

Afbakening

De scope van dit onderzoek richt zich specifiek op het btw-aftrekrecht van Nederlandse gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, afgezet tegen het fiscale neutraliteitsbeginsel. In dit onderzoeksrapport wordt bijvoorbeeld niet (uitgebreid) ingegaan op zaken als het begrip ‘bouwterrein’ en aspecten als ‘vermogensetikettering’ en ‘btw-integratieheffing’. Ook wordt er geen vergelijk gemaakt met gemeenten in andere lidstaten.

1.5

Onderzoeksopzet

Het onderzoek zal plaatsvinden volgens de empirische cyclus. Er is bewust gekozen voor een kwalitatief onderzoek in de vorm van literatuuronderzoek met hierbij een verbinding naar de praktijk. Gezien het fiscaal-technische karakter van het onderwerp is een kwantitatief onderzoek niet goed mogelijk respectievelijk heeft het te weinig meerwaarde. De opbouw van het onderzoek is als volgt: In hoofdstuk 2 komen de deelvragen 1 en 2 aan de orde. Eerst komen doel en ratio van het stelsel van het recht op aftrek van btw aan de orde. Verder wordt ingegaan op de vragen wie er een recht op aftrek van btw heeft, wat het recht op aftrek van btw inhoudt en voor welke prestaties er een recht op aftrek van btw bestaat.

9

In hoofdstuk 3 komt het neutraliteitsbeginsel aan bod. Het neutraliteitsbeginsel wordt behandeld aan de hand van de bepalingen van de Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ. Aan de orde komen de economische en juridische neutraliteit alsmede de inwendige en uitwendige neutraliteit. Deelvraag 3 wordt hiermee beantwoord. In hoofdstuk 4 wordt de belastingplicht voor de btw van gemeenten beschreven gebaseerd op deelvraag 4. In dit hoofdstuk volgt een nadere analyse van de verschillende hoedanigheden wat betreft de belastingplicht van een gemeente. Ook komt de werking van het BCF aan de orde. In hoofdstuk 5 wordt verder ingegaan op het btw-aftrekrecht van gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van de uitvoering van bestemmingsplannen. Omdat de inmiddels ingetrokken goedkeuringsregeling btw-28 hierbij een belangrijke rol speelt, wordt er uitgebreid op deze regeling ingegaan. Ook wordt de uitspraak van de Hoge Raad van 9 mei 198010, waarop de btw-28 regeling is gebaseerd, behandeld. Voorts komen de relevante ontwikkelingen in de jurisprudentie na 1980 nadrukkelijk aan de orde. Tevens komen de gevolgen ten aanzien van het btwaftrekrecht van gemeenten in verband met de invoering van het BCF per 1 januari 2003 aan bod. Deelvraag 5 wordt hiermee beantwoord. Tot slot volgt in hoofdstuk 6 een vergelijk van het btw-aftrekrecht van gemeenten, bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, met het neutraliteitsbeginsel. De conclusies van dit onderzoek en een antwoord op de centrale onderzoeksvraag zijn te vinden in hoofdstuk 6. Ook wordt hier kort ingegaan op een mogelijk vervolgtraject.

10

HR 12 maart 1980, nr. 19 239 (Loon op Zand)

10

2.

Recht op aftrek van btw

2.1

Inleiding

Het recht op aftrek van btw is het meest essentiële kenmerk van de belasting over toegevoegde waarde zoals wij die in de lidstaten kennen.11 Het systeem van aftrek van btw heeft tot gevolg dat belastingplichtigen12 de btw, die zij in rekening gebracht krijgen van ondernemers, in aftrek kunnen brengen. Hierdoor drukt er geen btw op de goederen en diensten en is de btw geen kostenpost voor de belastingplichtigen. Over de goederen en diensten die de belastingplichtigen zelf leveren en verrichten wordt btw in rekening gebracht zodat de btw wordt afgewenteld op de afnemer. Door het systeem van aftrek van btw wordt de neutraliteit gewaarborgd, aangezien de belasting die de consument uiteindelijk zal moeten betalen strikt evenredig is aan de eindprijs. De neutraliteit vereist niet alleen dat ondernemers recht op aftrek hebben, maar ook dat dit recht onmiddellijk kan worden uitgeoefend.13 De vrijstellingen binnen de btw vormen een inbreuk op dit algemene beginsel, omdat hierdoor btw kan cumuleren gedurende het productie- en distributieproces. In dit hoofdstuk komt eerst aan de orde wat de algemene uitgangspunten zijn van het btw-stelsel. Vervolgens wordt ingegaan op de vraag wat het recht op aftrek van btw inhoudt. In onderdeel 2.4 wordt nader uiteengezet wie recht hebben op aftrek van btw en in onderdeel 2.5 wordt toegelicht voor welke prestaties er een recht op aftrek van btw geldt. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie.

2.2

Uitgangspunten btw-stelsel

Uit artikel 1 lid 2 van de Richtlijn volgt dat het btw-stelsel op de volgende uitgangspunten is gebaseerd:14 1. De btw is een algemene, objectieve belasting (beginsel van een algemene heffing) 2. De btw wordt op een neutrale wijze geheven (fiscale neutraliteitsbeginsel) 3. Het rechtskarakter van de btw is een indirecte verbruiksbelasting (beoogd is om consumptief verbruik te belasten) Bovengenoemde uitgangspunten vertalen zich volgens het HvJ in de volgende kenmerken van de btw:15 1. De belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; 2. Het btw-bedrag is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt, ongeacht het aantal transacties; 3. De heffing vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces; 4. De belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde kan worden geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt.

11

e

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 druk, Deventer 2007, p. 299. In deze scriptie worden de termen ‘belastingplichtige’ en ‘ondernemer’ naast elkaar gebruikt. Met beide wordt hetzelfde bedoeld, namelijk: belastingplichtige of ondernemer in de zin van de btw. Zie ook hoofdstuk 2.4. 13 e M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 druk, Deventer 2007, p. 299 14 Zie ook Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, A.J. van Doesum, blz. 28 15 Zie o.a. HvJ, 3 oktober 2006, C-475/03 (Banca popolare di Cremona), NTFR 2006/1578. 12

11

Kenmerk vier, het recht op aftrek van btw, wordt volgens het HvJ bezien in de context van de andere genoemde kenmerken.16 Hierdoor dient kenmerk 4 uitgelegd te worden aan de hand van de eerste drie kenmerken. Aan de eerste drie kenmerken kan namelijk niet worden voldaan, zonder dat voldaan is aan kenmerk 4. 2.2.1

De belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten

De btw heeft als doel consumptieve bestedingen te belasten.17 Het HvJ verwoordt dit in het arrest Hong Kong18 als volgt ‘.. uit dit stelsel volgt, dat de belasting niet meer aftrekbaar is zodra men aan het eind van de transactieketen is gekomen. De belasting wordt dus geheven van de eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is’. Volgens het Hof van Justitie moet iemand wiens werkzaamheden uitsluitend bestaan uit het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de productie- en distributieketen bij hem ophoudt. Om uitvoeringstechnische redenen heeft de wetgever besloten de belasting te innen bij ondernemers die daardoor als heffingsobject dienen. Omdat ondernemers de btw in beginsel direct en volledig in aftrek kunnen brengen, drukt bij hen geen btw. Er bestaan uitzonderingen op deze regel. Deze worden later toegelicht. De uiteindelijke belastingdruk ligt, zoals hiervoor vermeld, bij diegene die de hem in rekening gebrachte btw niet in aftrek kan brengen: de consument c.q. eindverbruiker. 2.2.2

Het bedrag is evenredig aan de prijs ongeacht het aantal schakels dat eraan voorafgaat.

Kenmerk 2 en 3 zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Ze worden samen genoemd in artikel 1, lid 2, eerste volzin van de Richtlijn. Het gemeenschappelijk btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond. Door het systeem van aftrek van btw wordt bereikt dat elke ondernemer als schakel in een serie met als eindschakel de consument, alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie van goederen en diensten toegevoegde waarde. Hierdoor ontstaat geen cumulatie van belasting en betaalt de consument te allen tijde een meetbaar bedrag aan belasting dat evenredig is aan de prijs van een product of dienst. 2.2.3

Functie en ratio achter het recht op aftrek van btw

Zoals aangegeven heeft de btw als doel enkel het belasten van consumptieve bestedingen. Deze doelstelling is opgenomen in overweging 8 van de considerans van de eerste Richtlijn. Door het recht op aftrek van btw wordt belastingcumulatie bij ondernemers voorkomen, waardoor in elke fase van het productie- en distributieproces alleen belasting wordt geheven over de in die schakel toegevoegde waarde. Daarmee zorgen de btw en het bijbehorende recht op aftrek van btw ervoor dat er geen concurrentieverstoring optreedt tussen ondernemers onderling. De btw-heffing wordt in feite afgewenteld op de consument die immers niet het aftrekrecht toekomt. Uiteindelijk behoort de btw als algemene verbruiksbelasting daar ook te drukken. De btw bij de consument maakt uiteindelijk, vanwege het aftrekmechanisme in de gehele productie- en distributieketen daaraan voorafgaand, een evenredig deel van de prijs uit.

16 17 18

HvJ, 3 oktober 2006, C-475/03 (Banca popolare di Cremona), NTFR 2006/1578, pt. 18. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer 2002, p. 31. HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong)

12

2.3

Wat houdt het recht op aftrek van btw in?

Het recht op aftrek van btw van ondernemers/belastingplichtigen houdt in dat de verschuldigde belasting onmiddellijk en volledig in aftrek kan worden gebracht. Volgens het HvJ heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.19 De btw zou anders een financieringslast worden indien de btw niet onmiddellijk maar pas op een later tijdstip in aftrek zou kunnen worden gebracht. In Nederland is het recht op onmiddellijke aftrek van btw opgenomen in de artikelen 2 en 15 van de Wet OB. In artikel 2 Wet OB wordt het recht op aftrek van btw als zodanig geregeld en in artikel 15 Wet OB worden nadere regels gesteld met betrekking tot het uitoefenen van het recht op aftrek van btw. In artikel 15 lid 1a Wet OB is bijvoorbeeld bepaald dat de ondernemer de belasting, die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht, in aftrek brengt. Hieruit blijkt het beginsel van onmiddellijke aftrek van btw. Het recht op volledige aftrek van btw blijkt uit artikel 17 Wet OB. Dit artikel regelt dat in het geval de voor aftrek in aanmerking komende btw meer bedraagt dan de door de ondernemer verschuldigde belasting, het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. Aldus wordt door het beginsel van onmiddellijke en volledige aftrek van btw bereikt dat de goederen en diensten belastingvrij bij de ondernemer liggen. De nationale bepalingen omtrent de aftrek van btw zijn gebaseerd op de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen. Hierin is het recht op onmiddellijke en volledige aftrek van btw te vinden in de artikelen 167 tot en met 192. Uit artikel 168 van de Richtlijn blijkt het volgende: ‘…voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken…’. Hierna wordt in sub a tot en met e van datzelfde artikel vermeld voor welke handelingen het recht op aftrek van btw bestaat. Verder regelt artikel 183 van de Richtlijn dat indien voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter is dan dat van de verschuldigde btw, de lidstaten het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling. Lidstaten hebben verder de mogelijkheid om een tax-creditsysteem te hanteren waarbij een overschot aan btw niet wordt uitgekeerd maar wordt verrekend met de verschuldigde belasting in een volgend tijdvak. De ruimte in de Richtlijn gaat echter niet zover dat deze de mogelijkheid biedt dat een nationale regeling de teruggaaf feitelijk onmogelijk maakt. Dit blijkt onder andere uit het arrest Fini H20 waar het HvJ EU aftrek toestond na staking van de bedrijfsactiviteiten, omdat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond tussen de verrichte handelingen en de gestaakte commerciële activiteiten. Bovendien acht het HvJ het recht op aftrek van btw zo essentieel voor de waarborging van de neutraliteit, dat aan dat recht door de lidstaten niet al te veel mag worden getornd. Het mag de ondernemer niet onnodig moeilijk worden gemaakt om zijn btw-aftrekrecht te realiseren.21 Het HvJ noemt het aftrekrecht de ‘hoeksteen’ van het stelsel van de btw.22

2.4

Wie heeft recht op aftrek van btw?

De btw is een belasting die ten doel heeft om alle consumptieve uitgaven te treffen door een heffing bij de toeleverancier van de consument. Deze toeleverancier wordt door de Wet OB aangeduid als ‘ondernemer’ en door de Richtlijn als ‘belastingplichtige’.23 Ondanks het verschil in terminologie heeft het ondernemersbegrip in de Wet OB dezelfde betekenis als het begrip belastingplichtige in de 19

Zie o.a. HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman) en HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong) HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (I/S Fini H), V-N 2005/15.8, pt. 23 21 Zie o.a. HvJ 14 juli 1988, nr. 123/87 (Jeunehomme) 22 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009, Kluwer, Deventer 2008, p. 307. 23 e M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 druk, Deventer 2007, p. 51. 20

13

Richtlijn.24 Uit de artikelen 2 en 15 Wet OB blijkt dat slechts de btw op kosten gemaakt door ondernemers voor aftrek in aanmerking komt. In de Richtlijn is dit terug te vinden in artikel 168. Artikel 168 van de Richtlijn spreekt van een belastingplichtige waardoor ook op basis van de Richtlijn het aftrekrecht uitsluitend toekomt aan ondernemers. Veel geschillen over de vraag of er al dan niet recht op aftrek van voorbelasting bestaat, zijn dan ook terug te voeren op de vraag of aan de eisen van ondernemerschap is voldaan.25 Bij de btw als verbruiksbelasting past een ruim ondernemersbegrip. De Wet OB bevat in artikel 7 een uitgebreide regeling van de subjectieve belastingplicht. Met subjectieve belastingplicht is bedoeld wie gehouden is btw te betalen. Of de belastingplichtige -in artikel 7 Wet OB ‘ondernemer’ genoemd- ook btw verschuldigd is, hangt af van de bepalingen inzake de objectieve belastingplicht.26 Voor de toelichting van het begrip ondernemer moeten we kijken naar artikel 7 van de Wet OB. In dit artikel wordt het begrip ‘ondernemer’ omschreven als een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Artikel 9 lid 1 van de Richtlijn geeft een verdere omschrijving van het ondernemersbegrip. Hieruit is af te leiden dat het ondernemersbegrip in de Wet OB gebaseerd is op het begrip ‘belastingplichtige’, genoemd in de Richtlijn. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. A contrario kan worden gesteld dat er geen belastingplicht is en daarom geen aftrek van btw, indien en voor zover er sprake is van niet-economische activiteiten.27 In de volgende paragraaf wordt het bovenstaande nader toegelicht.

2.5

Voor welke prestaties bestaat er recht op aftrek van btw?

Indien eenmaal ‘de poort van het ondernemerschap’ van artikel 7 Wet OB en artikel 9 van de Richtlijn is gepasseerd, rijst de vraag voor welke prestaties de ondernemer recht op aftrek van btw heeft. Hiervoor zijn nadere regels van materiële en formele aard gegeven in de artikelen 15 Wet OB en 168 van de Richtlijn. Zo blijkt bijvoorbeeld uit artikel 15 lid 1 Wet OB dat ter zake van aan de ondernemer geleverde goederen en verleende diensten een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur is vereist. Vervolgens dient een levering of dienst aan de ondernemer te zijn verricht en aan de ondernemer in rekening te zijn gebracht.28 Daarnaast wordt in de slotzin van dit artikellid bepaald dat er enkel recht op aftrek van btw bestaat indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Er is derhalve een rechtstreeks verband vereist tussen het gebruik van de goederen en diensten en de belaste handelingen. Volgens het HvJ is dit expliciete verband aanwezig indien de ondernemer eerst kosten maakt die in een later stadium via de opbrengsten worden doorberekend. Op basis van artikel 168 van de Richtlijn bestaat slechts recht op aftrek van btw voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Daarmee bestaat er in feite op basis van de Richtlijn geen recht op aftrek van btw die betrekking heeft op vrijgestelde handelingen. Ook bestaat er geen recht op aftrek voor onbelastbare handelingen oftewel niet-economische activiteiten. Echter, in de rechtspraak is er enige nuance aangebracht. Hiernavolgend wordt specifieker ingegaan op het aftrekrecht bij nieteconomische activiteiten en wordt onderscheid gemaakt tussen gebruik voor andere dan belaste handelingen, niet zijnde vrijgestelde handelingen, en prestaties om niet.

24

HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer 2002, p. 85. 26 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009, Kluwer, Deventer 2008, p. 27. 27 Er kan ook worden gesproken van ‘onbelastbare handelingen’, ‘handelingen buiten het kader van de btw-onderneming’ of ‘niet-ondernemershandelingen’. 28 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer 2002, p. 78. 25

14

2.5.1

Gebruik voor andere dan belaste handelingen (niet zijnde vrijgestelde handelingen)

In dit verband is een viertal arresten van het HvJ van belang waarin de zogenaamde ‘algemene kosten-leer’ is ontwikkeld. Het gaat om de volgende vier arresten: - Midland Bank (HvJ EG 8 juni 2005, zaak C-98/98, V-N 2005/44.20); - Abbey National (HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98, V-N 2001/15.26); - Cibo (HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00, V-N 2001/55.7); - Kretztechnik (HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03, V-N 2005/29.18). In deze arresten heeft het HvJ een theorie respectievelijk een norm opgebouwd die als volgt kan worden samengevat:29 - het aftrekrecht is een integrerend deel van de btw-heffing en kan in beginsel niet worden beperkt; - de aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen; - er is alleen recht op aftrek van btw als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met latere belaste prestaties. De aftrek van op kosten drukkende btw veronderstelt dat deze kosten zijn opgenomen in de prijs van latere belaste prestaties; - wanneer kosten worden gemaakt voor activiteiten die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, maar wel passen binnen de gehele bedrijfsactiviteit van de ondernemer, maken deze kosten deel uit van de algemene kosten en zijn zij als zodanig bestanddelen van de kostprijs voor de goederen en diensten van de ondernemer; - daarom heeft een ondernemer een recht op aftrek van btw die heeft gedrukt op de door hem gemaakte kosten voor de verschillende diensten die hij heeft laten verrichten voor de activiteiten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, mits alle handelingen van de ondernemer in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten belaste handelingen zijn. De ondernemer die handelingen waarvoor wel, en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat verricht, kan enkel het gedeelte van de btw aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Het HvJ heeft bepaald dat indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van bepaalde activiteiten verworven goederen en/of diensten en de in een later stadium te verrichten handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, er toch recht op aftrek van btw bestaat ter zake van deze bepaalde activiteiten.30 Volgens het HvJ is een dergelijke rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in ieder geval aanwezig indien de kosten die voor het verwerven van die goederen en/of diensten zijn gemaakt, één van de bestanddelen van de kostprijs van de belaste handelingen zijn. Ook indien er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, omdat de kosten niet rechtstreeks op de bestanddelen van de prijs van deze handelingen drukken, kan er recht op aftrek van btw bestaan. Dat is het geval indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming.31 In dat geval is er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Of er een geheel of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek van btw bestaat, is afhankelijk van het aftrekrecht dat geldt voor de economische activiteit(en) of de volledige bedrijfsactiviteit waaraan de 29

S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009, Kluwer, Deventer 2008, p. 317. HvJ Midland Bank, r.o. 30; HvJ EG, Abbey National, r.o. 28; HvJ EG, Cibo Participations, r.o. 31; HvJ EG, Kretztechnik, r.o. 35. 31 HvJ Midland Bank, r.o. 31; HvJ EG, Abbey National, r.o. 35 en 36; HvJ EG, Cibo Participations, r.o. 33; HvJ EG, Kretztechnik 30

15

betreffende goederen en/of diensten toerekenbaar zijn. Het HvJ heeft geoordeeld dat indien diensten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten, zodat de diensten onderdeel uitmaken van de algemene kosten van dit gedeelte van de economische activiteiten, er een volledig aftrekrecht bestaat wanneer alle handelingen die bij dit afgebakende gedeelte van de economische activiteiten behoren, volledig aan de heffing van btw zijn onderworpen.32 Uit deze overweging van het HvJ kan a contrario worden afgeleid dat indien voorbelasting rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar is aan een afgebakend deel van de activiteiten van een belastingplichtige dat als een niet-economische activiteit kwalificeert, er in het geheel geen recht op aftrek van btw bestaat. Alhoewel er op basis van de teksten van de Wet OB en de Richtlijn in feite alleen recht op aftrek van btw bestaat voor belaste handelingen en derhalve economische activiteiten, heeft het HvJ hier enige nuance in aangebracht. Het HvJ heeft in meerdere arresten geoordeeld dat er voor bepaalde handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, de zogenaamde niet-economische activiteiten, toch een recht op aftrek van btw kan worden toegepast. Dit is het geval indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van de niet-economische activiteiten verworven goederen en/of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek van btw bestaat, dan wel de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Indien de btw echter toerekenbaar is aan een afgebakend deel van de activiteiten van een belastingplichtige, dat als een niet-economische activiteit moet worden gekwalificeerd, bestaat er in het geheel geen recht op aftrek van btw. 2.5.2

Prestaties om niet jegens derden

Bij een ondernemer die deels belaste prestaties en deels prestaties om niet verricht, rijst de vraag in welke mate er aftrek van btw bij deze ondernemer bestaat. Immers aftrek van btw is in beginsel alleen mogelijk indien er belaste handelingen worden verricht. Hiervoor werd al aangegeven dat het HvJ deze regel enigszins heeft genuanceerd. In al die gevallen ging het echter om onbelastbare omzet. De vraag is hoe de regeling uitwerkt indien er helemaal geen sprake is van omzet, maar wel van het verrichten van ‘prestaties om niet’. In een aantal belangwekkende arresten in Nederland is deze problematiek expliciet aan de orde geweest, zoals: - IJ-veren II (HR 1 april 1987, nr. 23 732, BNB 1987/189); - British Tourist Council (HR 17 februari 1988, nr. 24 725, BNB 1988/147); - Stichting Muzische vorming (HR 14 juni 1989, nr. 25 104, BNB 1989/245); - HR 16 juni 1993, nr. 28 619, BNB 1993/256 - HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, BNB 1996/391 - Zeehondencrèche (HR 15 december 1999, nr. 34 958, V-N 2000/4.18) Al deze arresten dateren echter nog van voor 1 januari 2007. Tot dat moment vermeldde artikel 15 Wet OB dat aftrek van btw mogelijk was indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer werden gebruikt in het kader van zijn onderneming. Per 1 januari 2007 is de tekst van artikel 15 Wet OB aangepast en meer in de lijn gebracht met de Richtlijn en geldt de huidige regeling waarbij aftrek van btw mogelijk is indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Er is derhalve als het ware een tweede drempel bijgekomen. Nadat de drempel van het ondernemerschap is genomen, moet er nog een tweede drempel worden genomen: namelijk de eis van het gebruik voor belaste handelingen.

32

HvJ Abbey National, r.o. 42.

16

In de literatuur is dan ook het standpunt ingenomen dat de zogenaamde ‘algemene kosten-leer’ zoals hiervoor geschetst bij paragraaf 2.5.1, een belangrijke rol speelt.33 Dit houdt in dat de btw op goederen en diensten waarmee de gratis verstrekkingen worden gedaan en die weliswaar in directe zin zijn toe te rekenen aan de gratis prestaties maar feitelijk dienstbaar zijn aan de belaste prestaties, toch voor aftrek in aanmerking komt. De kosten van deze gratis prestaties waarop de btw drukt zijn dan als het ware verdisconteerd in de prijs van de belaste prestaties.34 Tegenover de prestaties om niet die samenhangen met c.q. dienstbaar zijn aan de belaste prestaties, staan de op zichzelf staande om niet verrichte prestaties. Met betrekking tot deze prestaties lijkt aftrek van btw zowel op grond van de wet als op grond van de rechtspraak uitgesloten.

2.6

Conclusie

Het recht op aftrek van btw is één van de meest essentiële kenmerken binnen de btw aangezien de neutraliteit van de btw hiermee wordt gewaarborgd. Het recht op aftrek van btw vloeit voort uit het rechtskarakter van de btw zoals vermeld in de Richtlijn. De Richtlijn vermeldt dat de btw een algemene objectieve indirecte verbruiksbelasting is. Een belasting die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen door middel van een heffing die niet direct bij de consument zelf plaatsvindt maar indirect bij de belastingplichtige, aangeduid als de ondernemer. De belasting moet daardoor evenredig zijn met het verbruik waarbij het verbruik wordt uitgedrukt in geld. Het rechtskarakter van de btw vertaalt zich volgens jurisprudentie van het HvJ in de volgende vier kenmerken van de btw: 1. De belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; 2. Het btw-bedrag is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt, ongeacht het aantal transacties; 3. De heffing vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces; 4. De belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde kan worden geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het HvJ noemt het aftrekrecht de hoeksteen van het stelsel van de btw. Aan dat recht mag door de lidstaten niet al te veel worden getornd. Het is de ondernemer die als belastingplichtige recht op aftrek van btw heeft. Gelet op het rechtskarakter van de btw -een algemene objectieve indirecte verbruiksbelasting- kent de btw een ruim ondernemersbegrip. Een ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht wordt aangemerkt als belastingplichtige. Indien er sprake is van een belastingplicht heeft de ondernemer/belastingplichtige recht op aftrek van btw indien en voor zover de goederen en diensten door de belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Voor zover er sprake is van onbelastbare handelingen of handelingen die vrijgesteld zijn van btw, bestaat er in beginsel geen recht op aftrek. Echter in de jurisprudentie is de theorie van de algemene kostenleer ontwikkeld op basis waarvan er voor onbelaste handelingen toch een recht op aftrek van btw kan gelden. In de kern komt deze theorie erop neer dat indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ingekochte

33

S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2008-2009, Kluwer, Deventer 2008, p. 319 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, e Kluwer, 11 druk, Deventer 2010, p. 322. 34 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118

17

prestaties en de in een later stadium te verrichten btw-belaste handelingen, er toch recht op aftrek van btw bestaat ter zake van die ingekochte prestaties. Volgens het HvJ is een dergelijke rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in ieder geval aanwezig indien de kosten van de ingekochte prestaties een onderdeel vormen van de kostprijs van de btw-belaste handelingen. Dat is ook het geval indien deze kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddeel zijn van de kostprijs van de producten van de onderneming. Indien de kosten toerekenbaar zijn aan een afgebakend deel van de belastingplichtige dat als een niet-economische activiteit is te kwalificeren, bestaat er op grond van de kostenleer geen aftrek van btw. De opvatting in de literatuur is dat de algemene kostenleer ook van toepassing is in situaties waarbij prestaties om niet worden verricht en er helemaal geen sprake is van (on)belaste omzet.

18

3.

Neutraliteitsbeginsel in de btw

3.1

Inleiding

Binnen de btw spelen de diverse neutraliteitsbeginselen een belangrijke rol. Dit blijkt onder andere uit de Richtlijn35 en de jurisprudentie.36 Wat moet worden verstaan onder het fiscale begrip neutraliteit blijkt niet rechtstreeks uit de Richtlijn. Belastingen zijn echter nooit neutraal, immers enkel het bestaan van belastingen oefent al invloed uit op het economisch handelen.37 Neutraliteit is in dit verband een relatief begrip; zij heeft altijd betrekking op bepaalde verhoudingen waarbij het karakter van de belasting een belangrijke rol speelt.38 De btw is een algemene en indirecte verbruiksbelasting en beoogt het consumptieve verbruik in de heffing te betrekken. De btw mag geen verstoringen veroorzaken bij diegene die bij de fasen van productie en distributie voorafgaand aan de consumptie betrokken zijn. De btw zou dan immers uitwerken als een soort bedrijfsbelasting.39 In de literatuur is geen eenduidige overeenstemming over de exacte inhoud van het begrip fiscale neutraliteit. Zo onderscheidt Van Doesum in zijn proefschrift binnen het fiscale neutraliteitsbeginsel een economische dimensie en een juridische dimensie.40 Van Hilten legt het begrip fiscale neutraliteit uit aan de hand van de Richtlijn en de jurisprudentie en hanteert de begrippen ‘inwendige’ en ‘uitwendige’ neutraliteit.41 Hiernavolgend zal worden ingegaan op beide benaderingswijzen respectievelijk zienswijzen. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie.

3.2

Economische neutraliteit

Economische neutraliteit houdt in dat de hoogte van de belastingheffing onafhankelijk dient te zijn van de lengte van de bedrijfskolom. Er mag geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributiefase en de belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs van de goederen en diensten.42 Dit wordt ook wel aangeduid als het evenredigheidsbeginsel. Volgens Van Doesum heeft het neutraliteitsbeginsel in de zin van het evenredigheidsbeginsel een normatieve betekenis.43 Enerzijds brengt het met zich mee dat dubbele heffing (al dan niet in de vorm van belastingcumulatie) niet is geoorloofd en anderzijds dat dubbele niet-heffing niet is toegestaan. Het onbelastbaar blijven van handelingen kan -indien er geen volledig recht op aftrek ter zake van die handelingen wordt gegevenleiden tot verborgen btw in de kostprijs, die in een latere btw-belaste schakel van de productie- en distributieketen tot belastingcumulatie kan leiden. Immers, er wordt dan btw over (verborgen) btw geheven. De economische neutraliteit heeft optimaal gewerkt als in de laatste schakel van de transactieketen de transactie waarbij het verbruik plaatsvindt - de btw-heffing strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten die onderworpen zijn aan de btw-heffing. Dit wordt bereikt als de btw in alle voorgaande schakels in aftrek is gebracht door de afnemers en is afgedragen door de leveranciers.

35

Art. 1 lid 2 Richtlijn HvJ 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59, HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25. 37 e M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 druk, Deventer 2007, p. 13 38 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 9 39 Zie het Algemeen Rapport ter bestudering van de verschillende mogelijkheden van harmonisatie van de omzetbelastingen, Europese Commissie, januari 1962 (ook wel aangeduid als het ABC-rapport). 40 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p.31-34 41 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 15 42 HvJ 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N2008/41.23, r.o. 38 43 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p.32 36

19

Een voorbeeld kan dit illustreren.44 In het schema hieronder bevindt ondernemer A zich in de productieketen. Inkopen heeft A niet. Hij vervaardigt zijn producten geheel zelf en verkoopt het gerede product aan ondernemer B. Ondernemer B bewerkt het product verder en verkoopt het aan C die weer doorverkoopt aan kleinhandelaar D. Kleinhandelaar D verkoopt het product uiteindelijk aan de consument. In dit voorbeeld is het btw-tarief in alle schakels van de keten 20%. Ondernemer

Inkoop

Voorbelasting

0 A. 100 B. 250 C. 300 D. Particulier E: 350 + 70 btw is 420

0 20 50 60

Verkoop 100 250 300 350

Output belasting 20 50 60 70

Afdracht 20 50 -/- 20 = 30 60 -/- 50 = 10 70 -/- 60 = 10 70

Het eindresultaat is dat particulier E uiteindelijk 70 aan btw betaalt en de btw strikt evenredig is aan de prijs van 350, ongeacht de lengte van de keten. In een beperkt aantal gevallen wordt (bewust) inbreuk gemaakt op de neutraliteitsgedachte door verrichte handelingen wettelijk vrij te stellen van btw-heffing. Immers uit het principe van de btwheffing volgt dat het verrichten van btw-vrijgestelde handelingen leidt tot een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting. In feite vormen de vrijstellingen een ‘wezensvreemd’ element in een belasting die als uitgangspunt heeft dat alle door ondernemers verrichte prestaties in de heffing moeten worden betrokken. Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dan ook telkens weer dat vrijstellingen beperkt moeten worden uitgelegd, juist omdat zij van het systeem afwijken en verstoringen teweeg kunnen brengen. Indien de vrijstelling van toepassing is in de kleinhandelsfase is dat niet zo bezwaarlijk en kan de consument er uiteindelijk voordeel van hebben. Het heffingsmoment van de btw wordt dan in feite verschoven van de consument naar de kleinhandelaar. De consument betaalt dan uiteindelijk de btw als onderdeel van de prijs die de kleinhandelaar doorberekent. Indien in bovenvermeld voorbeeld ondernemer D een vrijgestelde ondernemer is, bedraagt de verkoopprijs voor de consument uiteindelijk 360 + 50 is 410. Dit is 10 voordeliger voor de consument, gelijk aan 20% btw over de marge van ondernemer D ad. 50. Toepassing van een btw-vrijstelling in een eerdere fase dan de kleinhandelsfase is wel bezwaarlijk omdat er dan cumulatie van btw kan optreden. De belastingplichtige ondernemer zal namelijk ook btw doorberekenen aan de afnemer over de niet-aftrekbare btw in de voorgaande schakel. De uiteindelijk geheven btw in de gehele schakel is daardoor niet meer evenredig aan de prijs van de goederen en diensten. In het schema hieronder is groothandelaar C voor zijn leveringen vrijgesteld van btw. Over de levering draagt hij geen btw af. De kleinhandelaar D treft dan ook geen btw aan op de aan hem uitgereikte factuur. Ten gevolge van zijn vrijstelling mag de groothandelaar C de aan hem berekende btw van 50 niet in aftrek brengen, waardoor dat bedrag tot zijn productiekosten gaat behoren. Het vorige voorbeeld gaat er dan als volgt uitzien: Ondernemer

Inkoop

Voorbelasting

0 A. 100 B. 300 C. 350 D. Particulier E: 400 + 80 btw is 480

0 20 -

Verkoop 100 250 350 400

Output belasting 20 50 80

Afdracht 20 50 -/- 20 = 30 0 -/- 0 = 0 80 -/- 0 = 80 130

Zonder vrijstelling bedroeg de belastingdruk 70 en met vrijstelling bedraagt deze 130. In het verschil

44

Ontleend aan M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 12

20

van 60 zit niet alleen de niet-aftrekbare btw van 50 van groothandelaar C verscholen, maar ook 20% over 50 die kleinhandelaar D over de hogere verkoopprijs moet afdragen. Dit zogenaamde ‘btw op btw’ effect treedt niet op als de btw-vrijstelling van toepassing is op de laatste schakel bij D.

3.3

Juridische neutraliteit

Volgens Van Doesum is de juridische neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel vindt toepassing in gevallen waarin sprake is van concurrerende belastingplichtigen die handelen in soortgelijke goederen en/of diensten die met elkaar concurreren. Vergelijkbare economische verrichtingen dienen een gelijke belastingdruk te kennen.45 Het beginsel van juridische neutraliteit komt onder andere tot uitdrukking in de rechtsvormneutraliteit in de btw. Een ieder, ongeacht de rechtsvorm, kan als belastingplichtige worden aangemerkt.46 Een publiekrechtelijk lichaam zoals een gemeente kan dus ook een belastingplichtige zijn. Ook komt de juridische neutraliteit tot uitdrukking in de internationale grensoverschrijdende economische verrichtingen. Verstoring van concurrentieverhoudingen tussen binnenlandse en buitenlandse leveranciers moet worden voorkomen omdat anders de doelstelling van het realiseren van een gemeenschappelijke interne markt niet haalbaar is.47 De belastingdruk van uit het binnenland of buitenland betrokken prestaties moet gelijk zijn. Ook dient eenzelfde economische verrichting op dezelfde wijze te worden belast, ongeacht in welke lidstaat deze plaatsvindt.

3.4

Neutraliteit van de btw volgens de Richtlijn

Van Hilten benadert de betekenis van de fiscale neutraliteit in de btw aan de hand van de Richtlijnen en de jurisprudentie van het HvJ.48 Volgens de considerans van de eerste Richtlijn is het doel van de gemeenschappelijke btw het realiseren van mededingingsneutraliteit binnen elke lidstaat en ten opzichte van het buitenland. Binnen elk land dient op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk te rusten, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. In de vijfde overweging van de considerans van de btw-richtlijn 2006 wordt aangegeven dat de belasting zo algemeen mogelijk moet worden geheven om de grootste mate van eenvoud en neutraliteit te krijgen. Een uitwerking daarvan wordt gevonden in de vierde, zevende en dertiende overweging van de considerans waarin de mededingingsneutraliteit en het bereik van de belasting centraal staan: Van Hilten stelt vast dat met de term belastingneutraliteit in de Richtlijnen met name is gedoeld op de neutraliteit ten opzichte van de concurrentieverhoudingen, zowel nationaal als internationaal. Van Hilten kenmerkt dit als de ‘uitwendige neutraliteit’.49 De ene ondernemer mag niet anders worden behandeld dan de andere ondernemer bij eenzelfde economische handeling. Verder zorgt de uitwendige neutraliteit ervoor dat de introductie van een bijzondere behandeling in de btw-wetgeving aan de prestatie wordt opgehangen en niet aan diegene die de prestatie verricht. Een voorbeeld is de introductie van een btw-vrijstelling. De neutraliteit zoals vormgegeven in de Richtlijn is dus gelijk aan de term juridische neutraliteit zoals gehanteerd door Van Doesum.

45

HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25. Art. 7 lid 1 Wet OB 47 Art. 2 EG Verdrag 48 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 13 49 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 15 46

21

3.5

Neutraliteit van de btw in de jurisprudentie van het HvJ

3.5.1

Mededingingsneutraliteit

Van Hilten stelt vast dat bij een groot deel van de jurisprudentie van het HvJ de betekenis van de fiscale neutraliteit is terug te voeren op mededingingsneutraliteit zoals vermeld in de Richtlijn. Dit wil zeggen dat de ondernemers die dezelfde economische handeling verrichten voor de heffing van btw ook hetzelfde moeten worden behandeld.50 Deze vorm van fiscale neutraliteit staat dus volledig los van het recht op aftrek. De betekenis van het begrip fiscale neutraliteit komt in dat opzicht dus grotendeels overeen met de betekenis die de Richtlijn eraan geeft en de betekenis die Van Doesum aan het begrip juridische neutraliteit toekent. In de zaak Isle of Wight overweegt het HvJ in rechtsoverweging 42 als volgt:51 “Zo verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie met name arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 92), zich ertegen dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld ter zake van de btw-heffing (zie met name arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 20).” en in rechtsoverweging 44:52 “De Zesde richtlijn voorziet weliswaar in een aantal afwijkingen die tot op zekere hoogte de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit kunnen doorkruisen,………… .. aangezien volgens deze bepaling publiekrechtelijke lichamen als niet-btw-plichtigen kunnen worden behandeld indien de behandeling als niet-belastingplichtigen slechts tot geringe concurrentievervalsing zou leiden, doch deze afwijking moet aldus worden uitgelegd dat zo weinig mogelijk afbreuk wordt gedaan aan dat beginsel.” Verder overweegt het HvJ in de zaken Feuerbestattungsverein Halle en Götz53 dat het beginsel van de fiscale neutraliteit zich verzet tegen een bijzondere behandeling van een bepaalde groep ondernemers. Zo overweegt het HvJ in de zaak Feuerbestattungsverein Halle in rechtsoverweging 24 het volgende: “Dienaangaande zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde richtlijn de eerbiediging beoogt te verzekeren van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat zich er meer bepaald tegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (arrest van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. Blz. I-4427, punt 41), en dat deze bepaling ziet op gevallen waarin de publiekrechtelijke lichamen als subjecten van publieksrecht, dus in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime, handelingen of werkzaamheden verrichten die ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regime of op basis van overheidsconcessies (zie in die zin arrest van 17 oktober 1989, Comuni di Carpaneto Piacentino e.a., 231/87 en 129/88, Jurispr. Blz. 3233, punt 22).”

50

Bijvoorbeeld HvJ 16 september 2004, Cimber Air, C-382/02; HvJ 10 september 2000, Kugler, C-141/00 en HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07. 51 HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07, r.o. 42 52 HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07, r.o. 44 53 HvJ 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C-430/04, punten 24, 25 en 26; en HvJ 13 december 2007, Götz, C-408/06, r.o. 42

22

3.5.2

Inwendige neutraliteit

Naast ‘uitwendige neutraliteit’ is volgens Van Hilten ook een lijn van ‘inwendige neutraliteit’ in de jurisprudentie van het HvJ te ontdekken.54 Het gaat dan om die gevallen waarbij de ondernemer zelf hinder ondervindt van de btw omdat er cumulatie van btw ontstaat of de btw niet aftrekbaar is. Dit zijn volgens Van Hilten situaties waarvoor de Richtlijn niet de term neutraliteit hanteert.55 Het HvJ overweegt in een aantal arresten dat de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw en dat het gemeenschappelijk btw-stelsel aldus de volkomen neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen.56 In de zaak AB SKF komt onder andere de inwendige neutraliteit aan de orde in die zin dat de ondernemer geen belastingdruk mag ondervinden en overweegt het HvJ als volgt:57 “De aftrekregeling heeft immers tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt aldus de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan btw-heffing zijn onderworpen (…..).” De uitleg van het begrip inwendige neutraliteit komt sterk overeen met het begrip economische neutraliteit zoals door Van Doesum wordt gehanteerd.

3.6

Conclusie

Een van de meest belangrijke basisbeginselen van de btw is het neutraliteitsbeginsel. Neutraliteit is in dit verband een relatief begrip en kan slechts worden bezien met betrekking tot bepaalde aangewezen verhoudingen. In de literatuur wordt onderscheid gemaakt tussen economische en juridische neutraliteit. Economische neutraliteit is gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel. Er mag in de productie- en distributieketen geen cumulatie van belasting optreden en de btw in de laatste schakel dient strikt evenredig te zijn aan de prijs van de goederen en diensten die onderworpen zijn aan de btw. Dit wordt bereikt als de btw in de voorgaande schakels door de ondernemers in aftrek wordt gebracht. Indien een ondernemer in de productie- en distributieketen geen volledig recht op aftrek van btw heeft, kan dit leiden tot cumulatie van btw. In een beperkt aantal gevallen wordt bewust inbreuk op het neutraliteitsbeginsel gemaakt. Dit is aan de orde bij de btw-vrijstellingen. Een toepassing van een vrijstelling in de kleinhandelsfase is niet bezwaarlijk voor de eindverbruiker omdat die de laatste schakel in de keten is en er geen belastingcumulatie optreedt. Juridische neutraliteit is een bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel. Vergelijkbare economische verrichtingen dienen een gelijke belastingdruk te kennen. Het mag geen verschil uitmaken of men het goed bij ondernemer A of ondernemer B heeft gekocht. De relatieve belastingdruk dient in beide gevallen gelijk te zijn.

54

HvJ 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, r.o. 19, HvJ 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, r.o. 15, HvJ 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, r.o. 24, HvJ 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, r.o. 22. 55 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 16 56 HvJ 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08, r.o. 56. 57 HvJ 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08, r.o. 56

23

Verder kan het begrip neutraliteit worden benaderd vanuit de bedoeling van de Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ. Van Hilten stelt vast dat de Richtlijn met de term neutraliteit vooral doelt op de onderlinge concurrentieverhoudingen. De ene ondernemer mag niet anders worden behandeld dan de andere ondernemer bij eenzelfde economische handeling. Het gelijkheidsbeginsel overheerst waarmee de uitleg van het begrip sterk overeenkomt met de juridische neutraliteit zoals gehanteerd door Van Doesum. In de jurisprudentie wordt onderscheid gemaakt tussen mededingingsneutraliteit en inwendige neutraliteit. Het begrip mededingingsneutraliteit komt grotendeels overeen met het begrip neutraliteit zoals vermeld in de Richtlijn en met het begrip juridische neutraliteit. Soortgelijke prestaties die met elkaar in concurrentie staan dienen dezelfde belastingdruk te kennen. Het gelijkheidsbeginsel is hierin terug te vinden. Bij inwendige neutraliteit gaat het om die gevallen waarbij de ondernemer zelf hinder ondervindt van belastingcumulatie of niet-aftrekbaarheid van de belasting. Bij inwendige neutraliteit gaat het bijvoorbeeld om het tijdstip van aftrek van btw. Zo heeft het HvJ in een aantal arresten beslist dat de btw-aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde btw, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten zelf aan de btw-heffing zijn onderworpen. Met andere woorden: de ingekochte diensten en/of goederen dienen zich ‘btw-schoon’ bij de ondernemer te bevinden. Het begrip inwendige neutraliteit komt sterk overeen met het begrip economische neutraliteit. Concluderend kan gesteld worden dat het begrip neutraliteit vanuit verschillende invalshoeken te benaderen is en dat deze het best is onder te verdelen in economische en juridische neutraliteit. De economische neutraliteit is gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel. De juridische neutraliteit is gebaseerd op het gelijkheidsbeginsel.

24

4.

De gemeente als belastingplichtige

4.1

Inleiding

Voor de beantwoording van de onderzoeksvraag is het van belang om te weten in welke hoedanigheid een gemeente handelt, namelijk als ondernemer, als niet-ondernemer of als overheid. Immers om te kunnen toetsen aan het fiscale neutraliteitsbeginsel in de btw dient er sprake te zijn van ondernemerschap. De staatssecretaris van Financiën is van mening dat een gemeente niet als ondernemer/belastingplichtige handelt bij de realisatie van gemeenschapsvoorzieningen.58 Het onderscheid tussen ondernemers- en overheidshandelen is niet altijd eenvoudig te maken. Het HvJ heeft aangegeven dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid handelt als het optreedt in het kader van het specifiek voor dat lichaam geldende juridisch regime. In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op het onderscheid tussen handelen als overheid en als ondernemer op grond van de Richtlijn en jurisprudentie. Daarna worden de verschillende btw-sferen die binnen een publiekrechtelijk lichaam zijn te onderscheiden kort behandeld. Vervolgens wordt de Wet op het btw-compensatiefonds besproken. Tot slot volgt een conclusie.

4.2

Overheidsoptreden o.g.v. de Richtlijn en jurisprudentie

4.2.1

Handelen als overheid door publiekrechtelijk lichaam

Op grond van artikel 13 van de Richtlijn worden de publiekrechtelijke lichamen waaronder de gemeenten niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet als zij voor deze werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Het HvJ heeft bepaald dat de bepalingen van artikel 13 van de Richtlijn uitsluitend van toepassing zijn op publiekrechtelijke lichamen en dan alleen nog op werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten.59 Dit betekent dat gemeenten niet automatisch voor alle door hen verrichte werkzaamheden buiten de btw-heffing vallen, maar alleen voor datgene waarbij zij handelen ‘als overheid’. In het arrest Carpaneto Piacentino komt het HvJ toe aan de uitleg van het begrip ‘als overheid’.60 Het HvJ komt tot het oordeel dat publiekrechtelijke lichamen handelen als overheid wanneer zij werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime. Treden zij daarentegen als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden ‘als overheid’ te verrichten. Bij het handelen als overheid geldt dus het criterium ‘het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime’. Deze uitspraak van het HvJ laat dus enige ruimte voor de lidstaten om eigen invulling te geven aan het begrip ‘als overheid’. Het ‘specifiek voor hen geldende regime’ is namelijk iets wat door de lidstaten zelf bepaald mag worden. De vraag of in een concreet geval wordt opgetreden in het specifieke (nationale) juridisch regime moet worden beslist door de nationale rechter aan de hand van de in de lidstaat geldende wetgeving.61 In de literatuur wordt overigens de opvatting gehuldigd dat het handelen ‘als overheid’ een uitzondering is op de hoofdregel dat ook een tegen vergoeding handelen door een publiekrechtelijk lichaam in beginsel aan de belasting is onderworpen. De partij die een beroep doet op het handelen ‘als overheid’ dient deze stelling aannemelijk te maken.62

58

Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie/Nederland) HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 (Carpaneto Piacentino) 61 C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Den Haag: SDU Uitgevers 2011, elfde druk, p. 584 62 D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer 2001, p. 54 en 55 59 60

25

4.2.2

Concurrentieverstoring en overheidshandelen

Hiervoor is aangegeven dat voor het optreden als overheid tenminste is vereist dat er door het publiekrechtelijk lichaam wordt gehandeld in het kader van het voor hen specifiek geldende juridisch regime. Artikel 13 van de Richtlijn bepaalt verder het volgende: “Wanneer publiekrechtelijke lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een handeling als nietbelastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden”. Gelet op de tekst van de Richtlijn kan een belastingplicht dus enkel aan de orde zijn als cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: 1) er is sprake van handelen ‘als overheid’ en 2) er is geen sprake van een verstoring van de concurrentie. Met de tweede voorwaarde wordt beoogd de neutraliteit te verzekeren in gevallen waarin publiekrechtelijke lichamen in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime werkzaamheden verrichten, die ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regime.63 Het HvJ heeft in het hiervoor aangehaalde arrest Carpaneto Piacentino bepaald dat de nationale rechter moet uitmaken of in een bepaald geval van verstoring van mededinging sprake is. Het HvJ heeft in de meer recentere zaak Isle of Wight Council het begrip ‘van enige betekenis zou leiden’ uitgebreid toegelicht.64 Het HvJ heeft voor recht verklaard dat: 1) concurrentievervalsing van enige betekenis waartoe de behandeling als niet-belastingplichtige van publiekrechtelijke lichamen die werkzaamheden als overheid verrichten zou leiden, moet worden beoordeeld met betrekking tot die werkzaamheden als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke plaatselijke markt; 2) de term ‘zou leiden’ aldus moet worden uitgelegd: dat hij niet alleen ziet op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is; 3) de uitdrukking ‘van enige betekenis’ aldus moet worden begrepen: dat de daadwerkelijke of potentiële concurrentievervalsing van meer dan onbeduidende omvang dient te zijn. Voor de beoordeling of er sprake is van enige concurrentie dient, aldus het HvJ, niet naar de plaatselijke markt te worden gekeken maar naar de werkzaamheden als zodanig. Dit lijkt logisch omdat er verschillende plaatselijke markten kunnen bestaan op het grondgebied van eenzelfde plaatselijke overheid. Het beginsel van de fiscale neutraliteit zou daarmee in het gedrang komen. Verder dient ook potentiële concurrentie, in de beoordeling of er sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis, te worden meegenomen. Tot slot oordeelt het HvJ dat de term ‘van enige betekenis’ niet te eng mag worden uitgelegd. In het reeds in hoofdstuk 3.5.1 aangehaalde arrest Feuerbestattungsverein Halle oordeelde het HvJ dat een particulier die met een publiekrechtelijk lichaam in concurrentie staat en stelt dat dit lichaam, voor de activiteiten die het als overheid uitoefent, fiscaal voordeliger wordt behandeld, zich kan beroepen op artikel 4 lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn (thans artikel 13 lid 1 btw-richtlijn).65

63

B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, Deventer, Kluwer 2012, derde druk, p. 46 HvJ 16 september 2008, Isle of Wight, C-288/07 65 HvJ 8 juni 2006, nr. C-430/04 (Feuerbestattungsverein Halle) 64

26

Verder heeft het HvJ een belangrijk arrest gewezen in de zaak SALIX GrundstücksVermietungsgesellschaft66. Ten eerste bevestigt het HvJ in deze zaak dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige moeten worden aangemerkt indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.67 Het HvJ concludeert voorts dat niet in de Richtlijn wordt gepreciseerd wie moet worden beschermd tegen concurrentievervalsing van enige betekenis.68 Verder herinnert het HvJ ons eraan dat het recht op aftrek een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. De aftrekregeling heeft immers tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw.69 Het HvJ oordeelt tot slot dat van concurrentievervalsing van enige betekenis ook sprake is wanneer het publiekrechtelijk lichaam door de vervalsing zelf nadeel ondervindt. Hieruit kan worden afgeleid dat de concurrentievervalsing niet alleen ten opzichte van particuliere concurrenten hoeft te gelden maar ook geldt wanneer het publiekrechtelijk lichaam het aftrekrecht wordt ontnomen en daardoor concurrentievervalsing ondervindt.70 Van Zadelhoff merkt met betrekking tot dit arrest nog op dat het publiekrechtelijk lichaam dat bepaalde activiteiten in de btw wenst te betrekken, de desbetreffende activiteiten ook simpelweg vanuit een private rechtsvorm kan gaan ontplooien.71 Immers, indien de activiteiten worden onderbracht in een private rechtsvorm is er geen sprake meer van een publiekrechtelijk lichaam dat een eerste vereiste is voor overheidshandelen. Tot slot is nog van belang om op te merken dat de Richtlijn bepaalde handelingen van publiekrechtelijke lichamen, mitsdien van onbeduidende omvang, expliciet heeft aangewezen als ondernemershandelingen.72 Hieronder valt onder andere de levering van nieuwe geproduceerde goederen die bestemd zijn voor de verkoop.

4.3

Verschillende btw-sferen

Binnen een publiekrechtelijk lichaam zoals een gemeente zijn verschillende sferen voor de heffing van btw te onderscheiden, namelijk: a) de overheidssfeer b) de ondernemerssfeer (belast en vrijgesteld) c) de niet-ondernemerssfeer In de praktijk kan dit tot ingewikkelde situaties leiden en kunnen er bijvoorbeeld ‘sfeerovergangen’ plaatsvinden. Een voorbeeld is de bouw van een openbare basisschool in een nieuwe wijk. Er kan dan een sfeerovergang van de grond plaatsvinden van de ondernemerssfeer (grondbedrijf) van de gemeente naar de overheidssfeer (onderwijs) van de gemeente. 4.3.1

Overheidssfeer

Een voorbeeld van het handelen binnen de overheidssfeer van een publiekrechtelijk lichaam betreft de uitgifte van paspoorten door gemeenten. Het verkopen van paspoorten is in beginsel een economische activiteit. Immers, er wordt gehandeld tegen vergoeding in het economisch verkeer en bovendien is er sprake van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding (leges) en de verrichte

66

HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08 HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, r.o. 63 en 65 68 HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, r.o. 66 69 HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, r.o. 70 en 71 70 HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, r.o. 75 en 76 71 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Deventer, Kluwer 2012, derde druk, p. 49 72 Art. 13 lid 1 jo Bijlage I Richtlijn 67

27

prestatie door de gemeente (uitgifte van paspoort). Toch is de uitgifte van een paspoort geen ondernemershandeling in de zin van de btw omdat een gemeente met uitsluiting van anderen gehouden is paspoorten uit te geven. De gemeente handelt daarom in het kader van het voor haar geldende specifieke juridisch regime. Ook is sprake van concurrentieverstoring van enige betekenis: immers alleen gemeenten kunnen paspoorten uitgeven. 4.3.2

Ondernemerssfeer

Voor zover publiekrechtelijke lichamen handelen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten, zijn die lichamen ondernemer. De belaste ondernemersprestaties binnen gemeenten komen onder andere voor bij het grondbedrijf, het havenbedrijf, het openbaar vervoerbedrijf en de gemeentelijke sportaccommodaties. Naast deze belaste prestaties kunnen er vrijgestelde prestaties worden verricht zoals de verhuur van woningen en de exploitatie van gemeentelijke begraafplaatsen. 4.3.3

Niet-ondernemerssfeer

Als een publiekrechtelijk lichaam niet handelt als overheid en er evenmin sprake is van ondernemerschap, kan er nog worden gehandeld als niet-ondernemer. Een voorbeeld is het verschaffen van gratis toegang tot evenementen. Doordat er geen sprake is van optreden in het economisch verkeer vanwege het ontbreken van een vergoeding, wordt in feite niet toegekomen aan de toets van artikel 13 van de Richtlijn. Er is dan geen sprake van ondernemerschap. Dit is alleen anders indien de kosten worden doorberekend in de btw-belaste omzet. In hoofdstuk 2.5 kwam dit al aan de orde. Van overheidshandelen is evenmin sprake, immers het organiseren van evenementen is geen handeling die past binnen het voor de gemeente geldende specifieke juridisch regime.

4.4

Het btw-compensatiefonds

4.4.1

Aanleiding btw-compensatiefonds

Per 1 januari 2003 is het btw-compensatiefonds (BCF) in werking getreden. Het BCF is geen fiscale wet. Het is een financieringsfonds tussen Rijk en gemeenten en provincies van waaruit een bijdrage en geen teruggaaf- wordt gegeven voor de lasten van de omzetbelasting. Er is in principe geen sprake van een teruggaaf van btw omdat het fonds door de bijdragegerechtigde lichamen zelf is gevormd. De reden voor de invoering van het BCF was: 1) het wegnemen van btw-nadelen bij het uitbesteden van taken en 2) het beperken van ‘btw-besparende constructies’. Voor de komst van het BCF besloten veel gemeenten om werkzaamheden zelf uit te voeren omdat de kosten van het uitbesteden veelal vanwege de niet-aftrekbare btw fors hoger waren. Het BCF had tot doel deze verstorende werking te elimineren waarbij de btw geen rol meer zou moeten spelen bij de keuze tussen in- of uitbesteding. Ook werkt de btw dan niet meer verstorend bij samenwerkingsverbanden tussen gemeenten waarbij over en weer kosten in rekening worden gebracht.

28

73

Figuur 1: effect van btw op de afweging

Zoals uit bovenstaand figuur blijkt, kan uitbesteding vanwege de niet-aftrekbare btw duurder voor de gemeente uitpakken dan het zelf uitvoeren, ondanks dat de marktpartij efficiënter kan werken. De kostprijs van de prestatie is voor de gemeente in bovenstaand figuur, indien deze de werkzaamheden zelf uitvoert, totaal 105 inclusief btw. De prijs van de marktpartij bij uitbesteding is totaal 113 inclusief btw. Ondanks dat de kostprijs zonder btw bij de marktpartij lager is dan bij de gemeente, namelijk 95 versus 100, pakt uitbesteding voor de gemeente louter vanwege de btw toch duurder uit. De btw werkte daarmee tot 1 januari 2003 verstorend bij de keuze van een gemeente tussen zelf uitvoeren of uitbesteden. Naast het wegnemen van het kostprijsverhogende effect bij de keuze tussen in- of uitbesteden, had het BCF eveneens tot doel het voorkomen van belastingbesparende constructies. Veel gemeenten namen namelijk de toevlucht tot belastingbesparende constructies om de lasten van de btw te beperken.74 4.4.2

Voeding van het fonds

De belangrijkste voedingsbron van het BCF is de korting op de algemene uitkering uit het gemeenteen provinciefonds. In feite is het BCF daarmee een ‘sigaar uit eigen doos’. Het BCF had in principe bij de invoering per 01-01-2013 een ‘open einde’ karakter gedurende 3 jaren waarbij de totale claim op het BCF werd betaald vanuit de kortingen op de algemene uitkeringen uit de gemeentefondsen van de bijdragegerechtigde lichamen. Per 2006 is de definitieve korting op de algemene uitkeringen bepaald. De bijdragegerechtigde lichamen waaronder de gemeenten konden in principe vanaf dat moment niet meer (aanvullend) door het Rijk worden gekort op hun bijdrage uit de algemene uitkering. Wel was er vanaf dat moment nog steeds een ongelimiteerd beroep op het BCF mogelijk, uiteraard voor zover een en ander mogelijk was op grond van de BCF-wetgeving. De claim op het BCF in de jaren daarna is echter fors toegenomen. Het Rijk zorgde ervoor dat het fonds voldoende omvang had. Op 15 juni 2012 heeft de Studiegroep Begrotingsruimte een adviesrapport aan de Tweede Kamer uitgebracht waarin een groot aantal aanbevelingen zijn gedaan om de Rijksuitgaven beheersbaar te houden.75 Een van die aanbevelingen betrof de overweging om het BCF af te schaffen. Deze

73

Figuur afkomstig uit het Rapport Beleidsdoorlichting btw-compensatiefonds, p. 5 Denk bijvoorbeeld aan de zogenaamde ‘IJsland-route’ of de ‘lage prijs structuren’ bij de nieuwbouw van gemeentehuizen 75 Rapport Studiegroep Begrotingsruimte: Gezonde overheidsfinanciën als basis voor stabiliteit en vertrouwen, p. 43 74

29

aanbeveling was reeds overgenomen in het regeerakkoord van 29 oktober 2012 tussen de VVD en de PvdA.76 Op grond van dit regeerakkoord zou het BCF per 2015 worden afgeschaft. De consequenties voor gemeenten en dan specifiek voor de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen zouden zeer fors zijn. In januari 2013 is de eerder aangekondigde afschaffing van het BCF onder grote druk van de Vereniging Nederlandse Gemeenten en het Interprovinciaal Overleg komen te vervallen. Wel wordt met ingang van 2014 het BCF op macroniveau bezien met € 0,55 miljard gekort waardoor het BCF gemaximeerd is op circa € 3 miljard. Overschrijding van dit maximum leidt tot een additionele korting op de Rijksbedragen aan gemeenten en provincies. Een onderschrijding leidt juist tot een aanzuivering van de Rijksbijdrage. 4.4.3

Bijdrage uit het btw-compensatiefonds

Alleen gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen kunnen als publiekrechtelijke lichamen een beroep doen op het BCF. Dit geldt alleen voor die btw die op voorgeschreven wijze door een ondernemer aan het publiekrechtelijk lichaam in rekening wordt gebracht en waarbij het publiekrechtelijk lichaam de prestatie afneemt, anders dan in het kader van zijn onderneming. Er geldt geen recht op bijdrage uit het BCF voor zover de prestatie wordt afgenomen door het publiekrechtelijk lichaam in de hoedanigheid van btw-ondernemer. Hier valt dus ook een btw-vrijgestelde ondernemersprestatie onder. Anders gezegd: een publiekrechtelijk lichaam heeft recht op een bijdrage uit het BCF als de goederen en diensten worden gebruikt voor de uitvoering van een overheidstaak of een niet-ondernemerstaak. Ter voorkoming van misbruik is een aantal uitsluitingen in de wet opgenomen. Zo is een recht op bijdrage uit het BCF uitgesloten voor goederen en diensten welke verstrekt, verleend of ter beschikking worden gesteld aan een of meerdere individuele derden. Hiermee wordt voorkomen dat bijvoorbeeld een gemeente als intermediair wordt gebruikt en btw op ingekochte goederen en diensten wordt geclaimd bij het BCF, terwijl die goederen of diensten vervolgens zonder btw worden doorgeschoven naar derden die geen recht op aftrek van btw hebben. Deze uitsluiting geldt niet voor goederen of diensten die naar hun aard uitsluitend door het publiekrechtelijk lichaam kunnen worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld. Een voorbeeld is de uitgifte van paspoorten, hetgeen alleen en met uitsluiting van derden door een gemeente kan geschieden. Een andere belangrijke uitsluiting is de btw die op prestaties wordt toegepast die verband houden met onderwijsactiviteiten op openbare scholen. Het geven van onderwijs op openbare scholen is een overheidstaak. Bijzondere scholen kunnen immers de btw als vrijgestelde ondernemer ook niet in aftrek brengen.

4.5

Conclusie

Het ondernemersbegrip in de btw is ruim geformuleerd. In beginsel is een ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent en duurzaam in het economisch verkeer optreedt btw-ondernemer. Dit geldt ook voor gemeenten. Een gemeente is alleen dan bij het verrichten van economische activiteiten geen ondernemer op grond van de Richtlijn en de jurisprudentie, als zij handelt in het kader van het voor haar specifiek geldende juridisch regime en er geen sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. Het handelen in het kader van het voor dat publiekrechtelijke lichaam specifiek geldende juridisch regime wordt ook wel aangeduid als het handelen ‘als overheid’. Over de vraag wanneer een gemeente handelt ‘als overheid’ dient te worden beslist door de nationale rechter aan de hand van de

76

Regeerakkoord VVD-PvdA d.d. 29 oktober 2012 met de titel Bruggen slaan, p. 40

30

nationale wetgeving. Een gemeente kan bijvoorbeeld handelen ‘als overheid’ als een hogere nationale wetgever een specifieke taak louter aan de gemeente heeft toebedeeld, zoals de uitgifte van paspoorten. Voor het beantwoorden van de vraag of er sprake is van concurrentieverstoring dient op grond van de jurisprudentie niet naar de plaatselijke markt te worden gekeken maar naar de werkzaamheden als zodanig. De potentiële concurrentie voor zover niet zuiver hypothetisch, dient in de beoordeling te worden meegenomen. De uitdrukking ‘van enige betekenis’ mag niet te eng worden uitgelegd. Bovendien blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat de concurrentieverstoring niet alleen ten opzichte van particuliere concurrenten geldt maar ook wanneer de verstoring leidt tot een eigen nadeel van het publiekrechtelijk lichaam. Binnen een gemeente zijn voor de btw verschillende ‘btw-sferen’ te onderkennen, namelijk een overheidssfeer, een ondernemerssfeer en een niet-ondernemerssfeer. Dit leidt in de praktijk tot complexe situaties. Voor zover er door de gemeente wordt opgetreden vanuit de ondernemerssfeer is de btw-wetgeving van toepassing. De gemeente treedt dan als btw-belaste of btw-vrijgestelde ondernemer op. Voor zover er door de gemeente wordt geopereerd binnen de overheidssfeer of de niet-ondernemerssfeer is het BCF van toepassing en kan de gemeente voor de btw-last een beroep op een bijdrage uit het BCF doen. Het BCF is een financieringsfonds tussen Rijk en gemeenten en provincies en is geen fiscale wetgeving. Het belangrijkste doel van het BCF was het wegnemen van de verstorende werking die de btw had op de keuze tussen het zelf uitvoeren van activiteiten of het uitbesteden hiervan. De gemeenten en provincies hebben het fonds zelf gevoed doordat zij gekort zijn op het gemeente- en provinciefonds. Deze korting is per 2006 definitief geworden. Vanaf dat moment konden gemeenten en provincies in beginsel niet meer aanvullend worden gekort. Het BCF heeft echter een ‘open einde’ karakter en door de forse toename van het beroep op het BCF in de jaren vanaf 2006 en verder, heeft de Studiegroep Begrotingsruimte in juni 2012 de aanbeveling gedaan het BCF af te schaffen. Deze aanbeveling is overgenomen in het Regeerakkoord van 29 oktober 2012 tussen de VVD en de PvdA. In januari 2013 is na overleg tussen vertegenwoordigers van de gemeenten, provincies en het Rijk, besloten het BCF in stand te houden. Wel verdwijnt per 2014 het ‘open einde’ karakter en wordt het BCF gemaximeerd op in totaal € 3 miljard inclusief een korting van € 0,55 miljard. Een overschrijding van dit maximum leidt tot een extra korting op het gemeente- en provinciefonds. Een onderschrijding leidt daarentegen tot een aanvulling op deze fondsen.

31

5. Btw-aftrekrecht van gemeenten ten aanzien van bestemmingsplannen 5.1

Inleiding

In het voorgaande hoofdstuk is aangegeven dat binnen een gemeente verschillende btw-sferen voor de heffing van btw zijn te onderkennen, namelijk de ondernemerssfeer, de niet-ondernemerssfeer en de overheidssfeer. Juist bij de uitvoering van bestemmingsplannen komen al die verschillende sferen bij elkaar en dit leidt tot gecompliceerde situaties. Zo treedt een gemeente bij het vaststellen van het bestemmingsplan als overheid op, maar begint de problematiek met betrekking tot de heffing van btw bij de uitvoering van een dergelijk vastgesteld plan. De gemeente is ondernemer voor de bewerking en levering van bouwkavels waardoor zij de voorbelasting op de aanlegkosten in aftrek kan brengen. De voorbelasting die drukt op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen zoals straten, wegen, pleinen, riolering en dergelijke is niet aftrekbaar, aldus de staatssecretaris.77 Ook al berekent de gemeente de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen door in de verkoopprijs van de bouwkavels. In beginsel treedt er dus feitelijk cumulatie van btw op. Om dit cumulatieve effect te verzachten bestond er tot 1 januari 2003 een speciale door de minister verstrekte goedkeuringsregeling die inhield dat onder bepaalde voorwaarden toch nog (een deel van) de btw op aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen in aftrek kon worden gebracht. Deze regeling stond bekend als de btw-28 regeling.78 Bij de invoering van het BCF per 1 januari 2003 is deze regeling vervallen. Sindsdien kunnen gemeenten voor de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen een beroep doen op het BCF. In dit hoofdstuk wordt eerst kort ingegaan op de vraag wat nu precies een bestemmingsplan is en wat de grondexploitatiewet inhoudt. Vervolgens wordt de situatie van aftrek van btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen tot 1 januari 2003 beschreven. Hierbij wordt specifiek ingegaan op de relevante jurisprudentie en wetgeving in Nederland, waaronder de ontstaansgeschiedenis van de btw-28 regeling. Daarna wordt de situatie vanaf 1 januari 2003 beschreven. Bewust wordt een ‘knip’ aangebracht op 1 januari 2003, omdat vanaf die datum de aftrek van voorbelasting op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen substantieel anders verloopt dan voor die periode, vanwege de afschaffing van de btw-28 regeling en de gelijktijdige invoering van het BCF. Ten slotte volgt een conclusie.

5.2

Bestemmingsplannen en grondexploitatiewet

5.2.1

Bestemmingsplannen

In de Wet op de ruimtelijke ordening (Wro) zijn regelingen getroffen die tot doel hebben ordenend op te treden met betrekking tot de relatief beperkte ruimte in ons land. Die regelingen omvatten streekplannen, structuurplannen, bestemmingsplannen, bouwvergunningen enzovoorts. Het bestemmingsplan neemt hierbij een centrale plaats in. Hierin wordt geregeld op welke wijze in een gemeentelijk gebied de ruimte mag worden gebruikt. Een bestemmingsplan is een beleidsdocument dat de ruimtelijke ordening bepaalt.79

77

Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M De inmiddels vervallen resolutie van 6 augustus 1980, nr. 280-10 178, V-N 1980.1847 (Besluit btw-28) 79 Wikipedia, 22 april 2013 78

32

Een bestemmingsplan bestaat uit 3 onderdelen: 1. Toelichting: In de toelichting wordt verantwoord waarom de verschillende bestemmingen in het bestemmingsplan zijn gekozen. Bijvoorbeeld vanwege de kenmerken van de wijk, de plannen voor het plangebied of de uitkomsten van het milieuonderzoek. 2. Verbeelding/plankaart: De verbeelding of plankaart is een kaart van het gebied waarop de bestemmingen zijn aangegeven. 3. Regels/voorschriften: In de regels of voorschriften staan de regels voor elke bestemming. Er wordt aangegeven of en hoe er gebouwd mag worden. De maximale hoogte en breedte van bouwwerken met de bestemming ‘wonen’ kan hierin bijvoorbeeld worden vastgelegd. De gemeenteraad is het bestuursorgaan dat voor het gehele grondgebied van de gemeente een of meer bestemmingsplannen dient vast te stellen.80 5.2.2

Grondexploitatiewet

De huidige grondexploitatiewet is per 1 juli 2008 in werking getreden en maakt onderdeel uit van de Wro.81 De grondexploitatiewet regelt de financieel-technische en juridische kanten van de grondexploitaties en alles wat direct of indirect met grondexploitaties en locatieontwikkeling te maken heeft. De grondexploitatiewet is een publiekrechtelijk instrument dat gemeenten de mogelijkheid biedt om de kosten van planontwikkeling bij de externe grondeigenaren, zoals een projectontwikkelaar, te verhalen. De verhaalbare kostensoorten zijn limitatief opgenomen in de kostensoortenlijst van het Besluit ruimtelijke ordening (Bro). In het exploitatieplan staat een berekening van de exploitatiebijdrage die de grondeigenaar dient te betalen. De gemeenteraad is het bevoegde bestuursorgaan voor het vaststellen van het exploitatieplan.82 Tot de verhaalbare kosten op grond van de Bro behoren onder andere de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen zoals nutsvoorzieningen, riolering, wegen, infrastructuur, verlichting en openbaar groen.83 De Bro vermeldt uitdrukkelijk dat het gaat om de aanlegkosten oftewel het geschikt of beter geschikt maken van de grond voor toekomstige bestemmingen. Het gaat dus niet om de kosten van beheer en onderhoud. De kosten van (toekomstig) beheer en onderhoud van gemeenschapsvoorzieningen komen op grond van andere wetgeving, zoals de Wegenwet, voor rekening van de gemeente. Indien de gemeente zelf eigenaar is van de gronden, worden de kosten gedekt door de uitgifte / verkoop van gronden. Grofweg zijn er twee soorten van grondbeleid met betrekking tot de grondexploitatie te onderkennen: 1) de eigendom van de gronden berust bij een derde, bijvoorbeeld een projectontwikkelaar of 2) de gemeente is zelf grondeigenaar. Ad 1) de eigendom van de gronden berust bij een derde In de praktijk is het vaak een projectontwikkelaar die de eigendom van de gronden heeft en wil overgaan tot exploitatie van een gebied. Het is dan de projectontwikkelaar die de gronden bouwrijp maakt en bouwkavels uitgeeft. Vaak wordt tussen gemeente en projectontwikkelaar dan overeengekomen dat de gemeenschapsvoorzieningen eveneens door de projectontwikkelaar worden

80

Art. 3.1 Wro Afdeling 6.4 Wro Art. 6.12 Wro 83 Art. 6.2.5 Bro 81 82

33

aangelegd en vervolgens aan de gemeente inclusief ondergrond voor een symbolisch bedrag van bijvoorbeeld € 1 worden overgedragen. Het is immers de gemeente die de wettelijke taak heeft de gemeenschapsvoorzieningen te onderhouden en op peil te houden. Ad 2) de gemeente is zelf grondeigenaar De gemeente kan zelf ook eigenaar van de grond van het te ontwikkelen gebied zijn. Indien de gemeente in die situatie ook zelf tot grondontwikkeling overgaat en bouwkavels uitgeeft, noemt men dit een actieve grondpolitiek.84 De gemeente is dan ondernemer, draagt alle kosten en risico’s en incasseert de opbrengsten. De gemeente tracht dan de kosten van gemeenschapsvoorzieningen te verhalen door deze in de kostprijs van de bouwgrond te verwerken.

5.3

Situatie tot 1 januari 2003

Hierna wordt de situatie van het btw-aftrekrecht in Nederland op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen tot het moment van invoering van BCF d.d. 1 januari 2003 beschreven. Dit geschiedt aan de hand van het verloop in de relevante wetgeving en jurisprudentie vanaf 1980, waarbij enkel de jurisprudentie van de Hoge Raad in ogenschouw wordt genomen. 5.3.1

Arrest Loon op Zand HR 12 maart 198085

Op 12 maart 1980 wees de Hoge Raad het belangrijke arrest Loon op Zand. De HR besliste dat een gemeente bij de uitvoering van een bestemmings- of saneringsplan niet optreedt ter uitoefening van een haar door een hogere wetgever opgedragen overheidstaak. Niettemin was naar het oordeel van de HR bij de uitvoering ook geen sprake van ondernemerschap bij de gemeente. De HR besliste dat de gemeente geen aanspraak op aftrek van voorbelasting had ter zake van de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen, omdat die voorzieningen in eigendom van de gemeente bleven en tegenover de aanleg geen afzonderlijke vergoeding stond. Verder concludeerde de HR dat onder het bouwrijp maken van de grond dient te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond. Hieronder vallen niet de openbare wegen in de omgeving van de grond. In het onderhavige geval betrof het een saneringsplan waarbij de grond werd verkocht voor een prijs die lager was dan het bedrag van de kosten van het bouwrijp maken, zodat van enige doorberekening van kosten in de grondprijs geen sprake was. De vraag die in dit verband rees is of in gevallen waarbij wel enige doorberekening van kosten van gemeenschapsvoorzieningen in de grondprijzen plaatsvindt, wel van btw-ondernemerschap sprake is. De toenmalige staatssecretaris van Financiën heeft in een resolutie van 6 augustus 1980 (btw-28), aangegeven dat hij het vrijwel uitgesloten achtte dat de HR in die situaties wel btw-ondernemerschap zou onderkennen. 5.3.2

Resolutie van 6 augustus 1980 (btw-28)86

Het hiervoor besproken arrest Loon op Zand was voor het Ministerie van Financiën aanleiding om bij resolutie van 6 augustus 1980 nieuwe richtlijnen te geven die bekendstaan als de btw-28 regeling. De btw-28 regeling is per 1 januari 2003 ingetrokken. In grote lijnen kwam de regeling hierop neer: 1. De gemeente is geen ondernemer voor de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, ook al zou er ter zake wel een vergoeding worden doorberekend. De aanleg van gemeenschapsvoorzieningen 84

J. van den Brand, E. van den Gelder, H. van Sandick, Handreiking Grondexploitatiewet, Sdu 2008, p. 147 HR 12 maart 1980, nr. 19 239 (Loon op Zand), BNB1980/128 86 Resolutie van 6 augustus 1980, nr. 280-10178 (btw-28) 85

34

valt niet onder het begrip bouwrijp maken. 2. De btw op de grond en de kosten van het bouwrijp maken is niet aftrekbaar voor zover de grond door de gemeente wordt gebruikt voor de overheidssector of voor vrijgestelde prestaties. 3. Voor de btw op de kosten van de gemeenschapsvoorzieningen is in beginsel geen aftrek mogelijk tenzij: a. het gaat om voorzieningen met uitsluitend planbetekenis dan wel bovenwijkse voorzieningen die op een lijn liggen met planvoorzieningen, zoals straten en plantsoenen en b. de kosten van de voorzieningen in de grondprijs thuishoren en c. de kosten ook feitelijk via de met btw belaste grondprijs worden doorberekend 4. De mate van aftrek voor de gemeenschapsvoorzieningen wordt bepaald door een vergelijk van de aanlegkosten van deze voorzieningen en het restant aan ‘belaste’ opbrengsten nadat deze opbrengsten zijn verminderd met de rechtstreeks aan de vervaardiging van de bouwterreinen toe te rekenen kosten. Deze fiscale toets dient per bestemmingsplan te worden uitgevoerd. Zijn de opbrengsten lager dan de kosten, dan komt slechts een pro rata gedeelte van de btw op de gemeenschapsvoorzieningen voor aftrek in aanmerking.87 Op basis van de btw-28 regeling kon de gemeente de voorbelasting die drukte op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in aftrek brengen voor zover deze in de btw-belaste grondprijzen waren begrepen dan wel aan de grondeigenaar in rekening waren gebracht. De staatssecretaris benadrukte dat de gemeente naar zijn mening niet handelt als ondernemer bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen. De aftrekmogelijkheid op grond van de btw-28 regeling betrof dan ook louter een buitenwettelijke regeling om toch nog btw op de aanlegkosten in aftrek te kunnen brengen. De staatssecretaris beoogde hiermee cumulatie van btw te voorkomen door een aftrek toe te staan in de mate waarin de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen waren doorberekend in de btwbelaste verkopen. Ter verduidelijking is als bijlage II een btw-28 berekening bijgevoegd. Uitgangspunt van de btw-28 regeling was dat de berekening per bestemmingsplan diende te worden gemaakt. Verder was in onderdeel 13 van de btw-28 regeling een speciale regeling opgenomen voor situaties waarin een bestemmingsplan volledig wordt uitgevoerd door een projectontwikkelaar. Een projectontwikkelaar draagt veelal de gemeenschapsvoorzieningen om niet of tegen een symbolische vergoeding over aan de gemeente. Deze goedkeuring hield in dat de projectontwikkelaar niet beperkt werd in zijn recht op aftrek van voorbelasting, omdat de staatssecretaris ervan uitging dat de kosten van de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen volledig aan derden worden doorberekend. Van belang hierbij is dat de projectontwikkelaar het volledige bestemmingsplan diende uit te voeren. 5.3.3

Arrest HR 15 september 1982

De HR besliste in deze casus dat de btw op kosten van onderzoek en voorbereiding voor het vaststellen van een bestemmingsplan, niet voor aftrek in aanmerking komt. Volgens de HR dient onder het bouwrijp maken van grond te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. De kosten van onderzoek en voorbereiding vallen hier niet onder. 5.3.4

Arrest Gemeente Nieuw Gennep HR 4 september 199188

In deze zaak ging het om de gemeente Gennep die een industrieterrein exploiteerde en daarnaast gemeenschapsvoorzieningen had aangelegd. De gemeente Gennep stelde zich op het standpunt dat zij volledig recht op aftrek van btw had op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen. Als argument voerde zij aan dat de gemeenschapsvoorzieningen nauw samenhangen met de exploitatie van het industrieterrein en in die zin daarmee een onsplitsbare activiteit vormen. De HR besliste dat

87 88

Zie bijlage II voor een voorbeeldberekening HR 4 september 1991, nr. 27 235, BNB 1991/298

35

de exploitatie van een industrieterrein en de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen niet als onsplitsbare activiteiten kunnen worden aangemerkt en dat het recht op aftrek van btw dient te worden bepaald in overeenstemming met de btw-28 regeling. Opvallend is dat de HR hier in feite niet op voorhand al aangeeft dat de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen een overheidstaak of nietondernemerstaak is zoals in het arrest Loon op Zand. Impliciet geeft de HR aan dat gemeenschapsvoorzieningen die nauw samenhangen met de grondexploitatie en niet afsplitsbaar zijn van de grondexploitatie, tot de ondernemerssfeer kunnen worden gerekend. Voorts is opvallend in dit arrest dat de HR aangeeft dat bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer en er reeds om die reden geen sprake kan zijn van concurrentie. 5.3.5

Arrest Gemeente Nederweert HR 22 september 199389

De gemeente Nederweert neemt een industrieterrein in exploitatie en legt in samenhang daarmee gemeenschapsvoorzieningen aan. De HR beslist dat de gemeente als publiekrechtelijk subject optreedt bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridisch regime en dus als overheid. Van concurrentievervalsing of verstoring kan niet worden gesproken aangezien deze zich slechts kan voordoen tussen personen en lichamen voor zover deze deelnemen aan het economisch verkeer. De aanleg van gemeenschapsvoorzieningen kan niet als zodanig worden aangemerkt. 5.3.6

Arrest HR 8 juli 2005 (gemeente Uden)90

Het geschil betreft de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1990-1994. In deze procedure ging het om de uitleg en uitwerking van de btw-28 regeling. De HR concludeerde in deze zaak onder andere dat een gedetailleerde btw-28 berekening in zijn algemeenheid niet is vereist voor de bepaling van de mate van aftrek van btw. Een gedetailleerde berekening is slechts dan van belang indien het totaal van de opbrengsten van de bouwterreinen niet hoger is dan de totale kosten van het bestemmingsplan en de gemeente ter zake van de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen de omzetbelasting door gedeeltelijke toerekening aan de bouwterreinen in aftrek wenst te brengen.

5.4

Situatie na 1 januari 2003

5.4.1

Intrekking btw-28

De btw-28 regeling is per 1 januari 2003 onder gelijktijdige invoering van het BCF ingetrokken middels het besluit van de staatssecretaris van 19 december 2002.91 Vanaf 1 januari 2003 kunnen gemeenten de volledige btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen declareren bij het BCF. Een buitenwettelijke aftrekregeling in de zin van de btw-28 regeling is dan niet langer nodig. Vanaf dat moment zijn de gemeenten ook van de ingewikkelde btw-28 berekeningen af en behoren discussies tussen gemeenten en belastingdienst over de mate van aftrek van btw tot het verleden. Immers de individuele gemeenten kunnen vanaf dat moment de volledige btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen declareren bij het BCF. Over de belastingjaren vanaf 2003 is dan ook geen jurisprudentie meer voorhanden over het btw-aftrekrecht op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen. Het besluit van 19 december 2002 bevatte eveneens een goedkeuring voor projectontwikkelaars die gemeenschapsvoorzieningen aanleggen en om niet of tegen een symbolische vergoeding overdragen 89

HR 22 september 1993, nr. 28 973, BNB 1994/93 HR 8 juli 2005, nr. 39 482 91 Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3658M (inmiddels ingetrokken en vervangen) 90

36

aan de gemeente. Deze goedkeuring was vergelijkbaar met de eerdere goedkeuring die was opgenomen in de btw-28 regeling, met dien verstande dat niet langer hoefde te worden voldaan aan de voorwaarde dat de projectontwikkelaar het bestemmingsplan volledig uitvoert. Daarnaast werd aan de goedkeuring de voorwaarde verbonden dat de gemeente diende te verklaren de overgedragen gemeenschapsvoorzieningen te gebruiken voor doeleinden waarvoor zij een recht op compensatie van btw zou hebben, indien zij de gemeenschapsvoorzieningen zelf zou hebben gerealiseerd. Het besluit van 19 december 2002 is ingetrokken en vervangen door een aantal andere besluiten van de staatssecretaris. Het laatste besluit is van 25 januari 2012.92 5.4.2

Besluit van 25 januari 2012

De staatssecretaris van Financiën heeft op 25 januari 2012 het Besluit ‘Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen’ uitgebracht. Dit besluit behandelt de toepassing van de btw en het BCF bij publiekrechtelijke lichamen. In het besluit is tevens een paragraaf opgenomen over de heffing van btw ten aanzien van de uitvoering van bestemmingsplannen. De staatssecretaris benadrukt dat een gemeente bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen niet deelneemt aan het economisch verkeer en zij dus niet optreedt als ondernemer. Een gemeente heeft om die reden geen recht op aftrek van btw. Wel komt de btw voor een bijdrage uit het BCF in aanmerking. Indien de gemeenschapsvoorzieningen worden aangelegd door een projectontwikkelaar die deze dan vervolgens om niet of tegen een symbolische vergoeding aan de gemeente levert, komt de btw wel voor aftrek in aanmerking. De staatssecretaris is van mening dat in die situatie de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen kunnen worden aangemerkt als algemene kosten waardoor deze op grond van de omzetevenredige methode bij de projectontwikkelaar in aftrek kunnen worden gebracht. De staatssecretaris baseert zich hierbij onder andere op een arrest van het HvJ.93 De aftrek van btw volgens de omzetevenredige methode kan tot gevolg hebben dat een deel van de btw niet aftrekbaar is bij de projectontwikkelaar. De staatssecretaris acht dit ongewenst in het geval de gemeente wel de btw volledig had kunnen compenseren bij het BCF, indien zij de gemeenschapsvoorzieningen zelf had aangelegd. Om dit verschil in behandeling weg te nemen keurt de staatssecretaris onder voorwaarden goed dat toch de btw volledig aftrekbaar is bij de projectontwikkelaar.

5.5

Conclusie

Het vaststellen van bestemmingsplannen is een wettelijke taak voor een gemeente gebaseerd op de Wet ruimtelijke ordening. Het vaststellen van een bestemmingsplan wordt voor de btw dan ook gezien als een overheidshandeling. De uitvoering van een bestemmingsplan bestaande uit de bewerking en uitgifte van bouwkavels en het aanleggen van gemeenschapsvoorzieningen is daarentegen geen specifieke overheidshandeling. Immers ook private marktpartijen houden zich bezig met de uitgifte van bouwkavels en de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen. Grofweg zijn er twee situaties denkbaar met betrekking tot de grondexploitatie: 1) de eigendom van de gronden berust bij een derde, zoals een projectontwikkelaar of 2) de gemeente is zelf eigenaar van de gronden (actieve grondpolitiek). Indien de eigendom van de gronden bij een projectontwikkelaar berust, kan de gemeente in het kader van het exploitatieplan onder andere de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen op de projectontwikkelaar verhalen op grond van het Besluit ruimtelijke ordening. In de praktijk legt de

92 93

Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik AG)

37

projectontwikkelaar veelal de gemeenschapsvoorzieningen zelf aan waarna deze voor een symbolische vergoeding van € 1 aan de gemeente in eigendom worden geleverd. Indien de gemeente zelf tot bewerking en uitgifte van bouwkavels overgaat, legt de gemeente veelal zelf de gemeenschapsvoorzieningen aan. De gemeente zal trachten de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen door te berekenen in de verkoopprijs van de bouwkavels. Op 12 maart 1980 is het belangwekkende arrest Loon op Zand door de HR gewezen. De HR besliste in dat arrest dat: a) onder het bouwrijp maken van de grond dient te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond. Hieronder vallen niet de openbare wegen in de omgeving van de grond; en b) bij de uitvoering van een bestemmingsplan een gemeente bij de aanleg van de gemeenschapsvoorzieningen niet optreedt als btw-ondernemer omdat de gemeenschapsvoorzieningen in eigendom van de gemeente blijven en tegenover de aanleg geen afzonderlijke vergoeding staat. Naar aanleiding van het arrest Loon op Zand heeft de staatssecretaris een resolutie uitgevaardigd die bekend staat als de btw-28 regeling. De btw-28 regeling kwam er in het kort op neer dat een gemeente een (buitenwettelijk) recht op aftrek van btw had op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in de mate waarin deze kosten waren doorberekend in de btw-belaste verkopen van de bouwkavels. De staatssecretaris beoogde hiermee cumulatie van btw te voorkomen. Verder stond er in de btw-28 regeling een goedkeuring voor projectontwikkelaars die inhield dat de projectontwikkelaar niet beperkt werd in zijn aftrekrecht indien deze de gemeenschapsvoorzieningen om niet of tegen een symbolische vergoeding aan de gemeente leverde. Nadien is er nog een aantal arresten van de HR geweest die in de lijn van het arrest van Loon op Zand liggen, namelijk dat de gemeente handelt als niet-ondernemer bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen vanwege het ontbreken van een vergoeding. Bij de invoering van het BCF per 1 januari 2003 is de btw-28 regeling ingetrokken. Sindsdien ontvangen gemeenten voor de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen een bijdrage uit het BCF. De btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen vormt daarmee voor de gemeente geen directe last meer. In een besluit van 25 januari 2012 heeft de staatssecretaris bevestigd dat de gemeente bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen handelt als niet-ondernemer en de gemeente om die reden geen recht op aftrek van btw heeft. Wel komt de btw in aanmerking voor een bijdrage uit het BCF. Ten aanzien van de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen door een projectontwikkelaar merkt de staatssecretaris op dat deze onder voorwaarden als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. De btw op deze aanlegkosten kan dan op basis van de omzetevenredige methode door de projectontwikkelaar in aftrek worden gebracht. Omdat de btw dan mogelijk deels niet aftrekbaar is voor de projectontwikkelaar keurt de staatssecretaris goed dat toch de volledige btw in aftrek mag worden gebracht, indien de gemeente verklaart de btw te kunnen compenseren bij het BCF in het geval zij de gemeenschapsvoorzieningen zelf heeft aangelegd.

38

6.

Vergelijk btw-aftrekrecht met neutraliteitsbeginsel

6.1

Inleiding

In één van de voorgaande hoofdstukken is uitgebreid ingegaan op één van de meest essentiële kenmerken van de btw, namelijk het btw-aftrekrecht. Het btw-aftrekrecht maakt op zijn beurt weer onderdeel uit van één van de elementaire beginselen binnen de btw: het neutraliteitsbeginsel. Hierbij zijn het btw-aftrekrecht en het neutraliteitsbeginsel toegelicht aan de hand van de Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ. Verder is de btw-positie van een gemeente in zijn algemeenheid nader beschreven en is meer specifiek ingegaan op het huidige btw-aftrekrecht van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen bij de uitvoering van bestemmingsplannen. Dit is geschied aan de hand van de relevante Nederlandse wetgeving en jurisprudentie. In dit hoofdstuk wordt een vergelijk gemaakt tussen het huidig btw-aftrekrecht -of eigenlijk het ontbreken daarvan- bij gemeenten in Nederland versus het neutraliteitsbeginsel. Het huidige btwaftrekrecht wordt dan langs de lat van de economische en juridische neutraliteit gelegd. Vervolgens wordt het geheel samengevat in een conclusie en wordt de onderzoeksvraag beantwoord. Tot slot worden in het kort de mogelijke vervolgstappen besproken.

6.2

Btw-aftrekrecht versus neutraliteitsbeginsel

6.2.1

Inleiding

Een kenmerk van economische neutraliteit is het evenredigheidsbeginsel. Dit betekent dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten en dat er in beginsel geen belastingcumulatie mag optreden in de productie- en distributiefase. Dit wordt bereikt door de ondernemer een recht op aftrek te geven die ook onmiddellijk kan worden uitgeoefend. Indien er sprake is van een ondernemer in de productie en distributieketen die de btw niet in aftrek kan brengen, leidt dit tot belastingcumulatie. Dit is alleen anders bij de kleinhandelaar die rechtstreeks presteert aan de consument als eindverbruiker. De juridische neutraliteit is een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Vergelijkbare economische handelingen dienen een gelijke belastingdruk te kennen. 6.2.2

Economische en juridische neutraliteit

Een gemeente kan de btw op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen op basis van de constante nationale rechtspraak en de regelgeving/beleidsbesluiten niet in aftrek brengen. In die gevallen dat een gemeente de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen verdisconteert in de prijs van de bouwgrond ontstaat er in beginsel cumulatie van btw. Immers voor de bewerking en levering van bouwgrond wordt een gemeente aangemerkt als btw-ondernemer. De levering van bouwterreinen is dan belast met btw. In hoofdstuk 5 is aangegeven dat een projectontwikkelaar wel de btw op de aanlegkosten in aftrek mag brengen. De staatssecretaris heeft dit zelfs nog expliciet vermeld in zijn besluit van 25 januari 2012 en baseert zijn standpunt op het arrest Kretztechnik AG.94

94

HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik AG)

39

De staatssecretaris merkt onder voorwaarden95 de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen bij de projectontwikkelaar aan als algemene kosten waarbij de btw volgens de omzetevenredige methode in aftrek kan worden gebracht. De staatssecretaris gaat in zijn besluit zelfs nog verder en verleent een goedkeuring voor volledige aftrek van btw bij de projectontwikkelaar mits aan bepaalde voorwaarden bij de afnemende gemeente wordt voldaan. Dit verschil in behandeling lijkt in strijd te zijn met zowel de economische als de juridische neutraliteit. Immers in beginsel bevat de kostprijs van de bouwterreinen bij een gemeente een deel niet-aftrekbare btw waardoor feitelijk cumulatie optreedt. Wel kan een gemeente voor de btw een beroep op het BCF doen, echter dit is een financieringsfonds en geen fiscale wetgeving. Feitelijk wordt er bij een bijdrage uit het BCF geen belasting in de vorm van btw teruggeven door het Rijk maar een bijdrage uit het fonds ter grootte van het btw-bedrag. Dit laat onverlet dat cumulatie van belasting zich nog steeds voordoet in die situatie, hetgeen duidelijk in strijd is met het economische neutraliteitsbeginsel in de btw. Een gemeente vangt in feite die belastingcumulatie op door tegelijkertijd de bijdrage uit het BCF in mindering te brengen op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen. De koper van de bouwkavel krijgt als het ware een korting op de kavelprijs ter grootte van de gecompenseerde btw uit het BCF. Die korting is door de gemeenten (en provincies) zelf betaald aangezien het BCF een financieringsfonds is en zij zelf het BCF hebben gevoed. Indien de gemeenten deze btw niet als korting doorberekenen aan de koper van de bouwkavel als eindverbruiker, zou de prijs van een bouwkavel bij de gemeente hoger uitvallen dan bij een projectontwikkelaar. Dit lijkt in strijd te zijn met het neutraliteitsbeginsel in de btw dat gebaseerd is op het gelijkheidsbeginsel. 6.2.3

Neutraliteit benaderd vanuit de btw-belaste uitgifte van bouwkavels

Er kan worden gesteld dat voor het standpunt van de staatssecretaris en het verschil in behandeling tussen gemeenten en projectontwikkelaars geen steun in de Nederlandse wet en Nederlandse jurisprudentie te vinden is. De HR heeft weliswaar meerdere malen beslist dat een gemeente bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen niet optreedt als btw-ondernemer en dat onder het bouwrijp maken van de grond dient te worden verstaan het bewerken van de grond en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; echter nimmer is de vraag aan de orde gekomen of deze kosten kunnen worden aangemerkt als algemene kosten, zoals de staatssecretaris van mening is. De staatssecretaris baseert zijn standpunt onder meer op het arrest van het HvJ.96 In het belangwekkende arrest van de HR Loon op Zand97 is deze vraag niet aan de orde gekomen. De vraag is wat de conclusie van de HR zou zijn, indien de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen als algemene kosten kunnen worden aangemerkt en als bovendien vaststaat dat deze kosten in de kostprijs van de btw-belaste bouwkavels zijn verdisconteerd. Waarom kunnen de kosten, wanneer twee partijen exact dezelfde gemeenschapsvoorzieningen aanleggen, bij de ene partij wel worden aangemerkt als algemene kosten en bij de andere partij niet? Een rechtvaardiging hiervoor ontbreekt. Ook een gemeente kent net als bij Kretztechnik AG het geval was, een ondernemerssfeer en een nietondernemerssfeer voor de btw. De vergelijking die de staatssecretaris maakt tussen de situatie bij een projectontwikkelaar en Kretztechnik AG kan ook worden gemaakt tussen een gemeente en Kretztechnik AG. Het enige verschil is dat er bij een projectontwikkelaar een civielrechtelijke leveringshandeling (om niet) of tegen symbolische vergoeding plaatsvindt van de gemeenschapsvoorzieningen naar de gemeente. Bij de gemeente vindt er geen civielrechtelijke leveringshandeling naar een derde plaats. Wel is mogelijk een interne levering bij de gemeente te 95

Alleen indien de gemeenschapsvoorzieningen door een projectontwikkelaar om niet of tegen een symbolische vergoeding aan de gemeente worden geleverd. HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik AG) 97 HR 12 maart 1980, nr. 19 239 (Loon op Zand) 96

40

onderkennen van de ondernemerssfeer naar de overheidssfeer. Ook dit is een leveringshandeling in de zin van de btw. Zoals beschreven in hoofdstuk 4 kent een gemeente verschillende btw-sferen. Op het moment dat de gemeente de gemeenschapsvoorzieningen aanlegt en ook daadwerkelijk de aanlegkosten doorberekent in de prijs van de bouwkavels, vindt de aanleg plaats in de ondernemerssfeer van de gemeente. Immers de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is niet louter voorbehouden aan een overheidslichaam en speelt zich niet af binnen het voor hen specifiek juridisch geldende regime. Ook is er een nauw en onlosmakelijk verband tussen het realiseren van bouwkavels en het aanleggen van gemeenschapsvoorzieningen. Beide vinden plaats binnen hetzelfde bestemmingsplan dat als een samenhangend geheel dient te worden beschouwd.98 Een bouwkavel zonder de nabije aanwezigheid van gemeenschapsvoorzieningen zoals straten, wegen en pleinen is niet realistisch. Juist door de aanleg van nabije gemeenschapsvoorzieningen ontstaat er een (volwaardige) bouwkavel die btwbelast wordt geleverd. De btw belaste levering leidt vervolgens tot een recht op aftrek van btw op de aanlegkosten. De HR heeft in het zogenaamde Radio 1 arrest99 al bepaald dat er een recht op aftrek van btw is, indien er een wederzijdse afhankelijkheid is tussen enerzijds btw-belaste opbrengsten en anderzijds prestaties om niet. In die zaak ging het om een omroeporganisatie die gratis radioprogramma’s verzorgde en daarnaast inkomsten uit reclameboodschappen had. De reclameboodschappen (lees: de verkoop van bouwkavels) en de radioprogramma’s (lees: de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen) waren van elkaar afhankelijk. Omdat het één niet zonder het andere kon, bestond er toch recht op aftrek van btw. Gelet op voorstaande is van overheidshandelen dan ook geen sprake en worden de gemeenschapsvoorzieningen door de gemeente in de ondernemerssfeer aangelegd. Vervolgens vindt er mogelijk een interne levering van de ondernemerssfeer naar de overheidssfeer plaats op het tijdstip waarop de gemeente daarover vanuit overheidsdoeleinden beschikt. De gemeente is immers uit hoofde van de Wegenwet verantwoordelijk voor het onderhoud van de gemeenschapsvoorzieningen.100 Uit bovenstaande volgt dat een gemeente en een projectontwikkelaar in feite verschillend worden behandeld als het gaat om de btw op de toerekenbare kosten van gemeenschapsvoorzieningen aan de btw-belaste bouwterreinen. De projectontwikkelaar kan deze wel -zelfs volledig- in aftrek brengen en de gemeente niet. Vanuit die invalshoek bezien is het verschil in behandeling tussen een gemeente en een projectontwikkelaar inzake de aftrek van btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Van belang is wel dat de gemeente kan aantonen dat de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen zijn verdisconteerd in de btw-belaste kavelprijzen. Anders dan in het ‘btw-28 tijdperk’ heeft de gemeente op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel een volledig recht op aftrek van btw, ook al kunnen niet alle aanlegkosten worden doorberekend in de kavelprijzen, bijvoorbeeld vanwege marktomstandigheden. Immers de staatssecretaris van Financiën keurt voor projectontwikkelaars goed dat zij de volledige btw in aftrek kunnen brengen, ondanks dat de aanlegkosten als algemene kosten worden aangemerkt en volgens de omzetevenredige methode voor aftrek in aanmerking komen. Bovendien is het kenmerk van de btw een algemene, objectieve en indirecte verbruiksbelasting. De btw wordt geheven van belastingplichtigen (lees: ondernemers) die zelfstandig een economische activiteit verrichten ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteiten.101 Er wordt dus aangesloten bij het consumptieve verbruik en het maken van winst is geen voorwaarde voor de belastingplicht en het btw-aftrekrecht.

98

Zie ook de ingetrokken btw-28 regeling die gold per bestemmingsplan HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 Zie onder andere ook de aantekening van D.B. Bijl bij het arrest van de HR van 4 september 1991, nr. 27 235, BNB 1991/298 (gemeente Nieuw Gennep) en bij het arrest van de HR van 8 juli 2005, nr. 39 482, BNB 2005/340 (gemeente Uden) 101 Zie onderdeel 2.5.1 99

100

41

Verder dient in dit verband nog het eerder behandelde arrest van het HvJ van 4 juni 2009 (SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft)102 te worden aangehaald. In dit arrest kwam de belastingplicht van een publiekrechtelijk lichaam aan de orde. Het HvJ oordeelde in voornoemd arrest dat van concurrentievervalsing van enige betekenis ook sprake is wanneer het publiekrechtelijk lichaam door de vervalsing zelf nadeel ondervindt. Door het verschil in behandeling tussen een gemeente en een projectontwikkelaar inzake het aftrekrecht, namelijk kosten bij de projectontwikkelaar aanmerken als algemene kosten en om die reden aftrek van btw toestaan terwijl dit bij de gemeenten niet wordt toegestaan, ontstaat er in feite concurrentievervalsing voor de gemeente. De gemeente kan immers een deel van haar btw ‘niet kwijt’ door deze in aftrek te brengen, de mogelijkheden van het toepassen van het BCF daargelaten. De prijs van dezelfde gemeenschapsvoorzieningen is bij dezelfde hoogte van kosten bij een gemeente in die situatie dan ook hoger dan bij de projectontwikkelaar. De vraag rijst daarom of een gemeente door een beroep op dit arrest te doen, niet de ‘poort van het ondernemerschap’ binnentreedt en via dit arrest recht heeft op aftrek van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen. Van belang is wel dat de gemeente aantoont dat de kosten van de gemeenschapsvoorzieningen worden doorberekend in de btw-belaste kavelprijs om te voldoen aan de voorwaarde van ondernemerschap, namelijk het optreden in het economisch verkeer.

6.3

Conclusie

Dan volgen nu de conclusies die ik als onderzoeker kan trekken naar aanleiding van dit onderzoek. Gelet op voorstaande ben ik van mening dat het verschil in behandeling tussen gemeenten en projectontwikkelaars ten aanzien van de btw op aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen binnen een bestemmingsplan in strijd is met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Van belang hierbij is wel dat de gemeente kan aantonen dat de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen zijn verdisconteerd in de prijs van de btw-belaste bouwkavels. Naar mijn mening hoeft dit in de gemeentepraktijk geen problemen op te leveren. Immers, gemeenten zijn vanuit het verleden (van 1980 tot 2003) al gewend om btw-28 berekeningen te maken. Het strijdig handelen met het neutraliteitsbeginsel vloeit vooral voort uit het verschil in behandeling ten aanzien van de aftrek van btw toerekenbaar aan de kosten van btw-belaste bouwkavels. Zowel de projectontwikkelaar als de gemeente treedt bij de bewerking en uitgifte van bouwkavels als btw-ondernemer op. Echter alleen bij de projectontwikkelaar worden de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen aangemerkt als algemene kosten waardoor de btw op basis van de omzetevenredige methode voor aftrek in aanmerking komt. Bovendien is naar mijn mening sprake van concurrentievervalsing tussen een gemeente en een projectontwikkelaar. De aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen die worden doorberekend in de btw-belaste kavelprijs zijn bij de gemeente hoger dan bij de projectontwikkelaar. Het BCF dient buiten beschouwing te worden gelaten omdat dit louter een financieringsfonds is en geen fiscale wetgeving. De gemeente ondervindt daardoor een concurrentienadeel ten opzichte van de projectontwikkelaar, die rechtstreeks toe te rekenen is aan de niet-aftrekbare btw. Het HvJ heeft in dit verband geoordeeld dat van concurrentievervalsing ook sprake kan zijn als het publiekrechtelijk lichaam er zelf hinder van ondervindt. Naar mijn mening is om die reden sprake van btwondernemerschap bij een gemeente waardoor tenminste een recht op aftrek van btw wordt gecreëerd.

102

HvJ 4 juni 2009, SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08

42

6.4

Antwoord op centrale onderzoeksvraag

De centrale onderzoeksvraag luidt als volgt: In hoeverre is het ontbreken van het recht op aftrek van btw van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan verenigbaar met het neutraliteitsbeginsel in de btw? Het antwoord hierop luidt is als volgt: Gelet op de uitleg van het neutraliteitsbeginsel in de literatuur, aan de hand van de Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ, is het ontbreken van het recht op aftrek van btw van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, in strijd met het neutraliteitsbeginsel.

6.5

Vervolg

Voor gemeenten is het financieel gezien voordeliger om zo min mogelijk een beroep op het BCF te doen en zoveel mogelijk gebruik te maken van het recht op aftrek van btw (zie Bijlage I). Nu mijn constatering is dat er in strijd wordt gehandeld met het neutraliteitsbeginsel in de btw, is de vraag wat het vervolgtraject dient te zijn voor gemeenten. Immers, het standpunt van de staatssecretaris van Financiën is duidelijk. De belastingdienst zal het standpunt van haar staatssecretaris volgen en de aftrek van btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen voor gemeenten zeer waarschijnlijk niet toestaan. Dit betekent dat er voor gemeenten nog slechts de gang naar de rechter resteert. Zo nodig kan de rechter worden verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ zodat het hoogste rechtscollege in de btw een uitspraak in deze kwesties kan doen. Vanaf 2014 is er voor de gemeenten een fors financieel belang om een fiscale procedure op te starten. Ik sluit niet uit dat ik hiertoe zelf het initiatief zal nemen. Wellicht dat er een gezamenlijke procedure namens alle Nederlandse gemeenten kan worden opgestart die wordt gecoördineerd door de Vereniging Nederlandse Gemeenten. Een andere mogelijkheid is dat de voormalige buitenwettelijke btw-28 regeling weer wordt ingevoerd. Op grond van die regeling hadden gemeenten tenminste een recht op aftrek van btw indien en voor zover het bestemmingsplan fiscaal kostendekkend was. De kans op een herinvoering van de btw-28 regeling acht ik zelf niet groot. Zeker niet zolang het BCF bestaat. Mogelijk is ook hier een proactieve rol voor de Vereniging Nederlandse Gemeenten weggelegd. Verder heb ik in dit onderzoek geen vergelijk gemaakt met de btw-aftrekmogelijkheden die gemeenten in andere lidstaten genieten bij de uitvoering van bestemmingsplannen of vergelijkbare ruimtelijke plannen. Dit zou naar mijn mening een mooi vervolgonderzoek kunnen zijn. Al met al stel ik tevens vast dat de voormalige btw-28 regeling zo gek nog niet was…

43

Literatuurlijst Publicaties              

Beelen S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt (2008). Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2008-2009, Deventer: Kluwer Bijl D.B., M.E. van Hilten en D.G. van Vliet (2001). Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer Brand van den J., E. van Gelder en H. van Sandick (2008). Handreiking Grondexploitatiewet, Den Haag: Sdu Braun K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer Deloitte Real Estate Advisory (2012). Financiële effecten crisis bij gemeentelijke grondbedrijven actualisatie 2012 Denie A.H.R.M. (1987). De overheid in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer Doesum van A.J. (2009). Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer Ettema C.M., J.P. Hulshof en G.J. van Slooten (2011). Wegwijs in de btw, Den Haag: Sdu Hilten van M.E. (2010). Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer Hilten van M.E. en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting, Deventer: Kluwer Ministerie van Financiën (2010). Rapport Beleidsdoorlichting btw-compensatiefonds Rapport Studiegroep Begrotingsruimte: Gezonde overheidsfinanciën als basis voor stabiliteit en vertrouwen, juni 2012 Regeerakkoord VVD-PvdA, Bruggen slaan, oktober 2012 Zadelhoff B.G. (2012). Belastingplichtige in de btw, Deventer: Kluwer

Jurisprudentie Hof van Justitie                   

HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong) HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman) HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie/Nederland) HvJ 14 juli 1988, nr. 123/87 (Jeunehomme) HvJ 27 juni 1989, nr. 50/88 (Kühne) HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 (Carpaneto Piacentino) HvJ 25 mei 1993, nr. C-193/91 (Mohsche) HvJ 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal) HvJ 10 september 2000, nr. C-141/00 (Kugler) HvJ 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel) HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National) HvJ 27 februari 2001, nr. C16/00 (Cibo) HvJ 16 september 2004, nr. C-382/02 (Cimber Air) HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (I/S Fini H) HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik AG) HvJ 8 juni 2005, nr. C-98/98 (Midland Bank) HvJ 8 juni 2006, nr. C-430/04 (Feuerbestattungsverein Halle) HvJ 3 oktober 2006, C-475/03 (Banca popolare di Cremona) HvJ 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand) 44

     

HvJ 13 december 2007, nr. C-408/06 (Götz) HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica) HvJ 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV) HvJ 16 september 2008, nr. C-288/07 (Isle of Wight) HvJ 4 juni 2009, nr. C-102/08 (SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft) HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF)

Hoge Raad      

HR 12 maart 1980, nr. 19 239 (Loon op Zand) HR 2 mei 1984, nr. 22 153 HR 4 september 1991, nr. 27 235 (gemeente Nieuw Gennep) HR 22 september 1993, nr. 28 973 (gemeente Nederweert) HR 25 januari 1995, nr. 29 652 HR 8 juli 2005, nr. 39 482 (gemeente Uden)

Beleidsbesluiten  

Besluit ‘Omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen’, 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M Resolutie nr. 280-10178 (BTW-28), 6 augustus 1980

45

Bijlag ge I. Vers schil btw-behandeling gemeente versus projec ctontwik kkelaar

46

Bijlag ge II. Btw w-28 bere ekening

47

Praktijkgericht product Gemeentelijke grondexploitatie en btw Risicovol of toch een materiële kans? J.H.M. Klein Twennaar CB

Veel inkoop-btw die door een gemeente wordt betaald aan ondernemingen is toerekenbaar aan de grondexploitaties en dan meer specifiek aan de realisatie van gemeenschapsvoorzieningen. Die btw is niet aftrekbaar en komt sinds de invoering van het btw-compensatiefonds (hierna: BCF) per 1 januari 2003 voor een bijdrage uit het BCF in aanmerking. Althans, dat is de opvatting van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris). Indien een projectontwikkelaar gemeenschapsvoorzieningen aanlegt, kan deze de btw wel volledig in aftrek brengen. In dit artikel komt de btwpositie van de gemeente bij het aanleggen van gemeenschapsvoorzieningen aan de orde en wordt deze langs de ‘lat van het neutraliteitsbeginsel’ in de btw gelegd.

1. Standpunt staatssecretaris van Financiën Reeds vanaf de begin jaren 80 stelt de staatssecretaris zich op het standpunt dat een gemeente bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen (bijvoorbeeld de aanleg van een straat) niet handelt als ondernemer en om die reden geen recht op aftrek van btw heeft. Als reden wordt hierbij aangevoerd dat de gemeente, vanwege het ontbreken van een vergoeding, niet deelneemt aan het economisch verkeer. Tot 1 januari 2003 konden gemeenten een beroep doen op een goedkeuringsregeling van de staatssecretaris die algemeen bekendstaat als de btw-28 regeling. Op grond van die regeling konden gemeenten toch de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in aftrek brengen. De mate van aftrek van btw diende te worden bepaald aan de hand van de fiscale kostendekkendheid van een bestemmingsplan. De staatssecretaris beoogde hiermee cumulatie van btw te voorkomen omdat gemeenten vaak de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen verdisconteren in de verkoopprijs van de bouwkavels. Bij de invoering van het BCF per 1 januari 2003 is de btw-28 regeling ingetrokken. Vanaf dat moment kunnen gemeenten voor de btw op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen een beroep doen op een bijdrage uit het BCF. De staatssecretaris heeft dit nog eens bevestigd in zijn Besluit van 25 januari 2012 (hierna: het Besluit). De staatssecretaris vermeldt in datzelfde besluit ook expliciet dat de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen onder voorwaarden bij een projectontwikkelaar wel voor aftrek in aanmerking komen. De staatssecretaris is namelijk

van mening dat deze kosten bij een projectontwikkelaar als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. De btw komt dan bij de projectontwikkelaar op basis van de zogenaamde ‘pro rata methode’ voor aftrek in aanmerking. De staatssecretaris keurt goed dat de btw bij de projectontwikkelaar zelfs volledig in aftrek kan worden gebracht mits aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

2. Verschillende btw-sferen Binnen een publiekrechtelijk lichaam als een gemeente zijn verschillende ‘btw-sferen’ te onderkennen. De gemeenten kennen een ondernemerssfeer, een overheidssfeer en een nietondernemerssfeer. Van handelen als ondernemer is sprake als de gemeente optreedt in het economisch verkeer en niet handelt ‘als overheid’. In de jurisprudentie is bepaald dat onder handelen ‘als overheid’ dient te worden verstaan het verrichten van werkzaamheden in het kader van het specifiek voor het publiekrechtelijk lichaam geldende juridisch regime. Een voorbeeld is de uitgifte van paspoorten. Van handelen ‘als overheid’ is geen sprake indien er concurrentieverstoring van enige betekenis optreedt. Wat onder concurrentieverstoring van enige betekenis dient te worden verstaan is uitgebreid in de jurisprudentie aan de orde geweest. Zo hoeft er bijvoorbeeld geen sprake te zijn van daadwerkelijke concurrentie maar dient ook potentiële concurrentie in de beoordeling te worden meegenomen. Dit gaat echter niet zover dat de potentiële concurrentie enkel zuiver hypothetisch is. Ook is in de jurisprudentie bepaald dat de

48

concurrentieverstoring niet alleen ten opzichte van andere marktpartijen geldt. Er is eveneens sprake van concurrentieverstoring wanneer de gemeente hier zelf nadeel van ondervindt. Een gemeente die handelt ‘als overheid’ kan voor de betaalde btw een beroep doen op het BCF. Van een handelen als niet-ondernemer door een gemeente is sprake indien er niet wordt opgetreden in het economisch verkeer. Een voorbeeld is het verschaffen van gratis toegang tot een evenement. Ook de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen wordt, zoals hiervoor aangegeven door de staatssecretaris, aangemerkt als een handelen ‘als niet-ondernemer’.

3. Aanleg van gemeenschapsvoorzieningen Juist bij de uitvoering van bestemmingsplannen komen al die verschillende btw-sferen bij elkaar. Zo treedt de gemeente bij het vaststellen van een bestemmingsplan als overheid op. Immers, alleen een gemeente kan binnen haar eigen grondgebied een bestemmingsplan vaststellen. De uitgifte van bouwkavels is een ondernemersactiviteit. De gemeente treedt daarbij op in het economisch verkeer en ook marktpartijen houden zich bezig met de vervaardiging en verkoop van bouwkavels. De problematiek begint bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen. Het aanleggen van gemeenschapsvoorzieningen is niet louter voorbehouden aan gemeenten, zodat van een handelen ‘als overheid’ niet kan worden gesproken. Ook niet in de situatie dat de gemeenschapsvoorzieningen onder verantwoordelijkheid van een gemeente worden aangelegd. Er zijn immers ook marktpartijen zoals projectontwikkelaars die gemeenschapsvoorzieningen aanleggen. Het onderhoud van de gemeenschapsvoorzieningen kan wel als een overheidshandeling worden gezien: immers de gemeente is op grond van de Wegenwet verantwoordelijk voor het onderhoud. Dit geldt dus niet voor de aanleg hiervan. Als geen sprake is van een handeling ‘als overheid’ dan zijn er nog twee ‘btw-smaken’ over, namelijk handelen als btwondernemer en handelen als niet-ondernemer. Zoals hiervoor aangegeven is de staatssecretaris van mening dat een gemeente handelt als nietondernemer in een dergelijke situatie en om die reden de btw kan compenseren bij het BCF. De staatssecretaris motiveert zijn standpunt door aan te geven dat de gemeenschapsvoorzieningen bij de gemeente ‘achterblijven’ en de gemeente niet handelt in het economisch verkeer. De staatssecretaris geeft hiermee in feite aan dat er geen btw-belaste vergoeding tegenover de aanlegkosten staat. Ik vraag mij af of dit standpunt wel juist is.

Immers, een gemeente berekent de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen -die een onderdeel vormen van de kostprijs- zoveel mogelijk door in de verkoopprijs van de bouwkavels. De verkoop van de bouwkavels is aan de heffing van btw onderworpen. Tegenover de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen staat naar mijn mening dan ook wel degelijk een vergoeding, die eveneens is onderworpen aan de heffing van btw. Bovendien is er ook sprake van een strikte samenhang tussen de uitgifte van bouwkavels en de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen binnen een bestemmingsplan. Het is namelijk niet realistisch dat er in de praktijk bouwkavels worden uitgegeven zonder de nabije aanwezigheid van gemeenschapsvoorzieningen. Er zullen tenminste altijd straten, wegen en stoepen moeten worden aangelegd. Met andere woorden: tussen beide activiteiten bestaat een onlosmakelijk verband. Ik verwijs in dit kader ook nog maar eens naar de achtergrond en systematiek van de per 1 januari 2003 vervallen btw-28 berekeningen. De grondslag voor die berekeningen bestond er juist uit dat er een nauw verband tussen de btw-belaste verkopen van de bouwkavels en de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen was. Opvallend is verder dat de staatssecretaris tegelijkertijd van mening is dat zodra een projectontwikkelaar gemeenschapsvoorzieningen aanlegt, er wel een verband wordt verondersteld met de btwbelaste omzet bij deze projectontwikkelaar. De aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen worden namelijk bij een projectontwikkelaar aangemerkt als algemene kosten. De btw komt dan op basis van de ‘pro rata methode’ voor aftrek in aanmerking. Dit houdt in dat de btw voor aftrek in aanmerking komt naar rato van de btw-belaste omzet, afgezet tegen de totale omzet. Door het aanmerken van de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen als algemene kosten geeft de staatssecretaris naar mijn mening expliciet te kennen dat er wel degelijk een verband tussen beide activiteiten bestaat.

4, Neutraliteitsbeginsel in de btw Het kenmerk van het btw-stelsel is dat het een algemene indirecte en objectieve verbruiksbelasting is. Een belasting die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen door een heffing. Het consumptieve verbruik wordt daarbij uitgedrukt in geld. De belasting die beoogt het consumptieve verbruik te treffen moet voorkomen dat de onderlinge concurrentieverhoudingen tussen ondernemers wordt verstoord. Anders krijgt het de vorm van een bedrijfsbelasting. Het moet voor de eindverbruiker (lees: consument) niet uitmaken van

49

wie hij de goederen of diensten afneemt. De btwdruk in relatieve zin dient in alle gevallen bij soortgelijke prestaties hetzelfde te zijn. Uiteraard kan de eindprijs c.q. verkoopprijs wel verschillen per ondernemer, maar die verschillen mogen niet hun oorzaak vinden in de btw. De btw zou anders verstorend werken tussen ondernemers. Dit wordt het neutraliteitsbeginsel genoemd en is een van de meest belangrijke kernbeginselen in de btw. In de literatuur wordt onderscheid gemaakt tussen economische en juridische neutraliteit. Economische neutraliteit is gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel. Dit betekent dat de btw in de laatste schakel strikt evenredig aan de prijs van de goederen dient te zijn. Dit kan alleen worden bereikt als de ondernemer(s) in de productieketen een volledig recht op aftrek van btw hebben. In die gevallen treedt er geen cumulatie van btw op. Indien namelijk een ondernemer in de productieketen die geen recht op aftrek van btw heeft, presteert aan een ondernemer die wel recht op aftrek van btw heeft, ontstaat er een ‘btw over btw effect’ (lees: cumulatie effect). In de kostprijs van de ondernemer die geen recht op aftrek van btw heeft, zit immers een deel niet-aftrekbare btw. Juridische neutraliteit is gebaseerd op het gelijkheidsbeginsel. Dit houdt in dat vergelijkbare economische verrichtingen ook een gelijke belastingdruk dienen te kennen. Het mag qua belastingdruk geen verschil uitmaken of de eindverbruiker het goed bij ondernemer A of ondernemer B koopt. Het beginsel van juridische neutraliteit komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in de rechtsvormneutraliteit. Een verschil in rechtsvorm tussen ondernemers mag niet van invloed zijn op de hoogte van de btw-druk bij hetzelfde soort goederen of diensten. Hiervoor gaf ik als voorbeeld al aan dat de levering van een bouwkavel zowel door een gemeente (publiekrechtelijk lichaam) als door een projectontwikkelaar (private rechtsvorm) is belast met btw.

5, Vergelijk btw-aftrekrecht met neutraliteitsbeginsel Zowel gemeenten als projectontwikkelaars geven bouwkavels uit en leggen gemeenschapsvoorzieningen aan in het kader van een bestemmingsplan. In beide gevallen worden de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen doorberekend in de kostprijs van de bouwkavels. In beide gevallen is de levering van de bouwkavels belast met btw. Toch heeft een gemeente geen recht op aftrek van btw en een projectontwikkelaar wel. Dit verschil in behandeling druist naar mijn

mening in tegen zowel de economische als de juridische neutraliteit. In de kostprijs van de bouwkavels van de gemeente zit namelijk een deel niet-aftrekbare btw. De levering van de kavels zelf is ook onderworpen aan de heffing van btw, oftewel: er ontstaat cumulatie van btw. Dit is in strijd met het economische neutraliteitsbeginsel in de btw. Dat een gemeente de btw op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen wel kan compenseren bij het BCF doet aan het voorstaande naar mijn mening niets af. Immers het BCF is geen belastingwet maar louter een financieringsfonds dat door de gemeenten (en provincies) financieel zelf is opgebouwd. Er wordt bij een beroep op het BCF geen feitelijke btw teruggegeven maar slechts een bijdrage ter grootte van de btw-last. Cumulatie van btw in fiscale zin doet zich in die situatie derhalve nog steeds voor. In de praktijk vangt een gemeente deze belastingcumulatie voor de eindverbruiker (lees: koper van de bouwkavel) op door de bijdrage uit het BCF niet door te berekenen in de kavelprijs. Er wordt als het ware een korting op de kavelprijs gegeven. Verder is er sprake van strijd met de juridische neutraliteit omdat gemeenten anders worden behandeld dan projectontwikkelaars bij dezelfde economische activiteit, te weten de verkoop van bouwkavels. Aan de projectontwikkelaars wordt door de staatssecretaris een expliciet recht op aftrek van btw toegekend omdat de aanlegkosten als algemene kosten worden aangemerkt. Deze toekenning gaat zelfs zo ver dat er een volledig recht op aftrek van btw is, indien aan de gestelde voorwaarden van het betreffende Besluit wordt voldaan. De gemeenten worden door het Besluit van de staatssecretaris in een nadeliger fiscale positie gebracht ten opzichte van projectontwikkelaars. Ik zie hiervoor geen enkele rechtvaardiging. De staatssecretaris geeft weliswaar in zijn Besluit aan dat bij een gemeente de gemeenschapsvoorzieningen ‘achterblijven’ en dat deze bij een projectontwikkelaar aan de gemeente worden geleverd. Echter dit rechtvaardigt niet het verschil in fiscale behandeling met betrekking tot de levering van bouwkavels en de toerekening van de kosten aan die bouwkavels.

6, Grondexploitatie: risico of toch een kans? Op 21 januari 2013 is er een akkoord bereikt tussen VNG, IPO en het Rijk inzake het handhaven van het BCF. Het BCF is dus niet afgeschaft. Wel wordt het fonds vanaf 2014 gemaximeerd op totaal circa € 3 miljard. Overschrijding van dit maximum leidt tot een extra korting op de Rijksbijdragen aan gemeenten en provincies en een onderschrijding leidt tot een

50

aanvulling op de Rijksbijdrage. Gemeenten hebben er vanaf 2014 dus een groot financieel belang bij om zoveel mogelijk gebruik te maken van de aftrekmogelijkheden die de btw-wetgeving biedt. Immers, het BCF wordt als financieringsfonds voor de btw-last in die situaties dan niet aangesproken. Ik ben dit artikel begonnen met de opmerking dat veel btw binnen de gemeente toerekenbaar is aan de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen. Er zijn hiermee substantiële bedragen gemoeid. Gelet op vorenstaande zie ik mogelijkheden het

beroep op het BCF fors te verminderen door de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen via de aangifte omzetbelasting in aftrek te brengen. Echter waarschijnlijk is er wel een fiscale procedure nodig om ook de staatssecretaris hiervan te overtuigen. Bieden de zeer risicovolle gemeentelijke grondexploitaties in deze economisch barre tijden dan toch nog materiële kansen…?

51

Persoonlijke reflectie Alhoewel de start van het schrijven van deze scriptie erg voorspoedig verliep, kostte het mij toch nog de nodige moeite om deze tijdig aan te leveren. Met name in de eerste maanden van dit jaar heb ik niet kunnen werken aan de scriptie vanwege de drukke werkzaamheden op mijn werk en in mijn onderneming. Het gevolg was dat ik mij in april ruim twee weken volledig van werk en gezin heb moeten afzonderen om de scriptie tijdig te kunnen afronden. Dit was niet eenvoudig. Een goede planning is onontbeerlijk en achteraf bezien had ik beter moeten anticiperen op die periode door meer scriptiewerkzaamheden naar voren te halen. Kijkend naar de inhoud van de scriptie ben ik erg blij een onderwerp te hebben gekozen dat dicht bij mij ligt en mijn interesse heeft. Ik ben in de dagelijkse praktijk veel met ‘btw-zaken’ bezig. De literatuur die ik voor mijn onderzoek heb doorgenomen was soms erg taai, maar heb ik toch altijd vanuit een soort nieuwsgierigheid met veel belangstelling kunnen lezen. Ik heb daarom eigenlijk nooit moeite gehad met het schrijven van de scriptie zelf. Het schrijven van het praktijkgericht product heb ik als erg leuk ervaren. Ik schrijf in mijn dagelijkse praktijk vaak en veel (beleids)adviezen en (beleids)nota’s. Een artikel schrijven voor een bepaalde doelgroep is toch anders, heb ik nu gemerkt. De lezer moet als het ware worden geprikkeld om het artikel graag te willen lezen. Dat vergt enig denkwerk over de inhoudelijke opzet en de koppen boven het artikel. Persoonlijk vind ik dat ik daar goed in ben geslaagd. Ik word in die mening gesteund door diverse collega’s die het artikel hebben gelezen en zeer positief reageerden. Ik overweeg zelfs om mij in de toekomst meer te gaan bezighouden met het schrijven van artikelen om deze vervolgens zelf digitaal te publiceren. Ik heb hiervoor verschillende domeinnamen op het oog. Zowel het planmatig werken als het opzetten en beschrijven van een objectief onderzoek zijn zaken die van belang zijn voor het goed kunnen uitoefenen van het vak van belastingadviseur. Deze scriptie heeft daar voor mij zeker aan bijgedragen. Een belastingadviseur dient ook zijn beperkingen te kennen. Het verrichten van dit onderzoek was voor mij nogmaals de bevestiging dat het erg belangrijk is je te begeven op die fiscale terreinen waar de eigen kennis en interesses liggen. Niet in de laatste plaats wil ik een ieder bedanken die op een of andere wijze heeft bijdragen aan deze scriptie en het praktijkgericht product. In het bijzonder wil ik mijn scriptiebegeleider Alfred van Harten danken voor zijn opbouwende kritiek en ondersteuning. Verder ben ik Wladimir Rouwenhorst FB (taxpartner bij Pwc) en Herman ten Asbroek AA (teammanager gemeente Deventer) zeer erkentelijk voor de tijd en moeite die zij hebben genomen om feedback op mijn scriptie te geven. Ook bedank ik mr. Martijn Poortman (adviseur indirect tax Deloitte) en Gerrit van de Kamp (btw/belastingadviseur EFK Belastingadviseurs) voor het lezen van mijn scriptie. Tot slot dank ik uiteraard mijn gezin voor het geduld en de ruimte die zij mij hebben gegeven om dit onderzoek en de scriptie tot een goed einde te kunnen brengen.

52