Het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan EU-verdragsvrijheden

Het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan EU-verdragsvrijheden

mei 2010 mr. drs. F.A. Israël

Inhoudsopgave 1.

Inleiding, .................................................................................................................4

2.

Het wegnemen van strijdigheden tussen bilaterale belastingverdragen tussen EU-lidstaten en EU-verdragvrijheden, ....................................................................6

3.

Het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het verbod op discriminatie naar nationaliteit, ............................................................................................................9 3.1 Inleiding, .................................................................................................................9 3.2 Het begrip “onderdaan” en het begrip “inwoner” in het OESO modelverdrag 2008, ......................................................................................................................10 3.3 Het begrip onderdaan in artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008, ..............10 3.3.1 Inleiding, ...............................................................................................................10 3.3.2 Schending van een verdragsvrijheid, ....................................................................11 3.3.3 Is een geëmigreerde ambtenaar EU onderdaan?, ..................................................12 3.3.4 Is sprake van een grensoverschrijdende situatie?, ................................................13 3.3.5 Conclusie:, ............................................................................................................14 3.3.6 Verdeling van heffingsrecht van overheidssalaris en overheidspensioen in het OESO modelverdrag 2008, .............................................................................15 3.3.7 Is discriminatie van ambtenaren op basis van nationaliteit in artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008 verboden?, ...........................................................16 3.3.7.1 Onderscheid naar nationaliteit in nationale regelingen:, .......................................16 3.3.7.2 Onderscheid naar nationaliteit in bilaterale belastingverdragen:, .........................17 3.3.7.3 Conclusie, ..............................................................................................................19 3.4 Het discriminatieverbod in artikel 24 van het OESO modelverdrag 2008, ..........19 3.5 De toegang tot een overlegprocedure van artikel 25 van het OESO modelverdrag 2008, ..............................................................................................20

4.1 4.1 4.2 4.3

Het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan vrij verkeer van werknemers, .........22 Inleiding, ...............................................................................................................22 Werknemers in het OESO modelverdrag 2008, ....................................................22 Conclusie, ..............................................................................................................23

5.

Artikel 11 (interest artikel) van het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije verkeer van vestiging, .............................................................................25 Inleiding, ...............................................................................................................25 Is artikel 11, eerste en tweede lid van het OESO modelverdrag 2008 in strijd met de vrijheid van vestiging?, .............................................................................25 Conclusie:, ............................................................................................................28

5.1 5.2 5.3 6.

6.3

Artikel 10 (dividend artikel) van het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije kapitaalverkeer, .......................................................................................30 Inleiding, ...............................................................................................................30 Is artikel 10, eerste en tweede lid OESO modelverdrag 2008 (dividend artikel) in strijd met het vrije kapitaalverkeer?, ....................................................30 Conclusie, ..............................................................................................................36

7.

Conclusie, ..............................................................................................................38

6.1 6.2

2

1.

Inleiding

Deze verhandeling is geschreven in het kader van de opleiding Post-Master Directe Belastingen Europees Fiscale Studies1 aan de Erasmus Universiteit in Rotterdam. In hoofdstuk 2 van deze verhandeling is beschreven dat het wegnemen van strijdigheden tussen EU-verdragsvrijheden en bilaterale belastingverdragen tussen EU-lidstaten tot op heden weinig prioriteit van de EU-lidstaten heeft. In hoofdstuk 3 van deze verhandeling is het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het verbod op discriminatie naar nationaliteit. In hoofdstuk 4 van deze verhandeling is het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije verkeer van werknemers. In hoofdstuk 5 is artikel 11 (interest artikel) van het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije verkeer van vestiging. In hoofdstuk 6 van deze verhandeling is Artikel 10 (dividend artikel) van het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije kapitaalverkeer. In hoofdstuk 7 van deze verhandeling volgt als conclusie dat niet alle bepalingen van het OESO modelverdrag 2008 volledig in overeenstemming zijn de EU verdragsvrijheden die voortvloeien uit het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna “WEU verdrag”). Bijzondere dank gaat uit naar R. de Graaff en L.G. Zuliani voor hun ondersteuning bij het tot stand komen van deze verhandeling. Niets uit deze verhandeling mag worden gepubliceerd zonder uitdrukkelijke toestemming van de auteur.

1

Auteur: mr. drs. F.A. Israël, werkzaam bij het APA/ATR team van de belastingdienst in Rotterdam

4

5

2.

Het wegnemen van strijdigheden tussen bilaterale belastingverdragen tussen EU-lidstaten en EU-verdragvrijheden

Artikel 2932 van het EG verdrag riep EU-lidstaten op om met elkaar in onderhandeling te treden om dubbele belasting binnen de gemeenschap af te schaffen. Brandsma en anderen3 zijn van mening dat artikel 293 EG verdrag geen directe werking heeft, zodat belastingplichtigen aan artikel 293 EG als zodanig geen rechten kunnen ontlenen. Dr. H.T.P.M van den Hurk merkte in Fiscale Monografieën 974 op dat hij met Vogelaar van mening is dat artikel 293 EG verdrag kan worden afgeschaft, aangezien afschaffing van intra communautaire dubbele belastingheffing kan worden bereikt op basis van artikel 945 en 3086 EG Verdrag. Mr. M. Evers en dr. A.C.G.A.C. de Graaf schrijven op pagina 3 van hun artikel “Pushing Back Frontiers (Un)charted territories in the field of international tax law and EC law, het volgende: According to a consistent line of decisions of the ECJ, a provision of Community law produces direct effect if the provision contains an obligation that is clear and precise and establishes an unconditional requirement that does not demand any implementing measures by an EC institution or the relevant member state. An unconditional obligation is deemed to exist if application of the obligation is not (or no longer) dependant on any provison or condition. In addition to the fact that Article 293 EC does not specify a period for member states to comply with the requirement to enter into negotiations, it also fails to stipulate how member states should abolish double taxation. In other words, how should they allocate their taxation rights. In response to preliminary questions the ECJ has consequently and repeatedly stated that no direct effect can be derived from Article 293 EC. On 28 March 2008 the Belgian court asked the ECJ to rule on whether Article 293 EC should be interpreted to the effect that Belgium had committed a wrongful government act by failing to negotiate with France on eliminating double taxation on dividends on shares. In its ruling in Damseaux the ECJ stated that the free movement of capital did not include an unconditional obligation to avoid double taxation, given 2

3 4 5

6

Artikel 293 EG verdrag De lidstaten treden, voor zover nodig, met elkaar in onderhandeling ter verzekering, voor hun onderdanen, van de bescherming van de persoon alsmede het genot en de bescherming van de rechten, overeenkomstig de voorwaarden welke in elke staat voor de eigen onderdanen gelden,- de afschaffing van dubbele belasting in de gemeenschap……… Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, paragraaf 5.1.0 E, pagina103. Europees Gemeenschapsrecht en directe belastingen, spanning tussen verdragsvrijheden en het Nederlands belastingrecht, paragraaf 5.2.3 en paragraaf 5.4.3, 2001. Artikel 115 (oud artikel 94 VEG) Onverminderd artikel 114 stelt de Raad na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen, volgens een bijzondere wetgevingsprocedure, richtlijnen vast voor de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen der lidstaten welke rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de interne markt. Artikel 352 (oud artikel 308 VEG) 1. Indien een optreden van de Unie in het kader van de beleidsgebieden van de Verdragen nodig blijkt om een van de doelstellingen van de Verdragen te verwezenlijken zonder dat deze Verdragen in de daartoe vereiste bevoegdheden voorzien, stelt de Raad, op voorstel van de Commissie en na goedkeuring door het Europees Parlement, met eenparigheid van stemmen passende bepalingen vast. Wanneer de bepalingen door de Raad volgens een bijzondere wetgevingsprocedure worden vastgesteld, besluit hij eveneens met eenparigheid van stemmen, op voorstel van de Commissie en na goedkeuring van het Europees Parlement. 2. In het kader van de in artikel 5, lid 3, van het Verdrag betreffende de Europese Unie bedoelde procedure voor toetsing aan het subsidiariteitsbeginsel vestigt de Commissie de aandacht van de nationale parlementen op de voorstellen die op het onderhavige artikel worden gebaseerd. 3. De op het onderhavige artikel gebaseerde maatregelen mogen in gevallen waarin de Verdragen zulks uitsluiten geen harmonisatie van de wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten inhouden. 4. Dit artikel kan niet als basis kan dienen voor het verwezenlijken van doelstellingen die tot het Gemeenschappelijk Buitenlands en Veiligheidsbeleid behoren en elke overeenkomstig het huidige artikel vastgestelde handeling eerbiedigt de in artikel 40, tweede alinea, van het Verdrag betreffende de Europese Unie gestelde beperkingen.

6

that EC law, in its current State, did not provide general criteria for allocating member states’ power for the purpose of eliminating double taxation within the Community. To our surprise, this prompted the ECJ to conclude that the Belgian Court’s question on Article 293 EC did not require an answer. In its ruling, however, the ECJ nevertheless implied that no direct or indirect right to the abolishment of double taxation could be derived form Article 293. Met de inwerkingtreding van het verdrag van Lissabon is artikel 293 EG verdrag afgeschaft. Mr. M. Evers en dr. A.C.G.A.C. de Graaf merken op pagina 3 van hun artikel “Pushing Back Frontiers (Un)charted territories in the field of international tax law and EC law, op dat: However, we believe that by deleting Article 293 EC the member states are indictating that they no longer regard the conclusion of treaties in fields which no European treaty has yet been concluded as a priority. Op 27 april 2010 is de Europese Commissie een consultatieronde gestart7. De Commissie vraagt personen, bedrijven en belastingadviseurs om informatie over problemen met dubbele belasting die zij bij het grensoverschrijdend verkeer binnen de EU zijn tegengekomen. Gelet op de huidige discussie over het invoeren van een gezamenlijke grondslag voor winstbelasting (hierna “CCTB”) zou ik het logisch vinden als naast een CCTB strijdigheden tussen bilaterale belastingverdragen tussen EU-lidstaten en EUverdragsvrijheden worden weggenomen. Dit zou kunnen worden bereikt door één Europees belastingverdrag op te stellen, of door een EU-model verdrag op te stellen, waarmee bestaande belastingverdragen in overeenstemming worden gebracht. Wellicht dat deze consultatieronde het startsein is van een periode waarin strijdigheden tussen bilaterale belastingverdragen tussen EU lidstaten en EUverdragsvrijheden worden weggenomen.

7

Nieuwsbericht EG-C 27 april 2010, nr. IP/10/469, opgenomen in NTFR 2010-1082.

7

8

3.

Het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het verbod op discriminatie naar nationaliteit

3.1

Inleiding

Artikel 188 van het WEU-verdrag verbiedt discriminatie op basis van nationaliteit. Prof. Dr. Hanna Litwinczuk9 merkt op dat artikel 12 van het EG verdrag (inmiddels artikel 188 van het WEU-verdrag) een algemeen verbod van discriminatie naar nationaliteit voorschrijft. Dit algemene verbod op van discriminatie naar nationaliteit werkt slechts in situaties dat andere verdragsbepalingen niet van toepassing zijn. Brandsma en anderen10 noemen zes EG verdragsvrijheden plus een algemeen verbod betreffende discriminatie naar nationaliteit. Vervolgens nemen Brandsma en anderen11 het standpunt in dat het discriminatieverbod van artikel 185 WEU niet kwalificeert als een zelfstandige EU-verdragsvrijheid maar valt te scharen onder het vrije verkeer van personen. Dit hoofdstuk beschrijft de artikelen in het OESO modelverdrag 2008 die onderscheid maken naar nationaliteit. Artikel 3, eerste lid onderdeel g12 van het OESO modelverdrag 2008 definieert het begrip “onderdaan”. Daarbij kan de nationaliteit van de betreffende persoon een rol spelen. Artikel 4, tweede lid onderdeel c13 van het OESO modelverdrag 2008 definieert, welke persoon inwoner is voor toepassing van het verdrag. Bij het bepalen van het inwonerschap kan nationaliteit een rol spelen. Artikel 19, eerste lid14 van het OESO modelverdrag 2008 maakt voor de toewijzing van het heffingsrecht over arbeidsbeloning van ambtenaren onderscheid naar nationaliteit. Het tweede lid van artikel 1915 van het OESO modelverdrag 2008 maakt bij toewijzing van het heffingsrecht over ambtenarenpensioen onderscheid naar 8

9 10 11 12

13

14

15

Artikel 18 van het WEU verdrag (Artikel 12 EG verdrag) Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden. EATLP Cambridge 2008, Taxation of Worker in Europe, paragraaf 1. Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, paragraaf 5.0.1 pagina 67. Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, paragraaf 5.0.9.b pagina 82. Article 3 paragraph one,, OESO model-treaty 2008 for the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires: the term 'national' means: i any individual possessing the nationality of a Contracting State; ii any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in a Contracting State. Article 4, OESO model-treaty 2008 1. For the purposes of this Convention, the term 'resident of a Contracting State' means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: .. c if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. Article 19, paragraph one OESO model-treaty 2008 1.a. Salaries, wages and other similar remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who: i is a national of that State; or ii did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services. Artikel 19, paragraph two OESO model-treaty2008 2.a. Any pension paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. b. However, such pension or other similar remuneration shall be taxable only in the Other contracting State if the individual is a resident of and a national of, that State.

9

nationaliteit. Artikel 24, eerste en tweede lid16 van het OESO modelverdrag 2008 verbiedt discriminatie naar nationaliteit. Artikel 25, eerste lid17 garandeert inwoners en onderdanen toegang tot een onderlinge overlegprocedure tussen de twee staten in geval één van de staten haar verdragsverplichtingen niet nakomt. Prof. dr. B.J.M. Terra en dr. P.J. Wattel18 menen dat het niet onredelijk is als EU lidstaten zich bij het definiëren van belastingverdragen en het verdelen van het heffingsrecht zich richten op het OECD modelverdrag en de officiële toelichting daarop. Zij komen tot deze conclusie op basis van de arresten van het HvJ EG van 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint Gobain) en 23 februari 2006, zaak C513/03, (Hilten van der Heijden). De hiervoor genoemde rechtspraak suggereert dat EU Lidstaten, die zich conformeren aan het OECD modelverdrag beschermd zijn tegen inbreuk van het HvJ EG in (delen van) hun belastingjurisdictie. 3.2

Het begrip “onderdaan” en “inwoner” in het OESO modelverdrag 2008

Artikel 3, eerste lid onderdeel g12 van het OESO modelverdrag 2008 definieert het begrip “onderdaan”. Voor de definitie van “onderdaan” natuurlijke personen is de nationaliteit essentieel. Artikel 4, tweede lid onderdeel c13 van het OESO modelverdrag 2008 definieert welke persoon inwoner is voor toepassing van het verdrag. Voor het begrip “inwoner” kan de nationaliteit van de betreffende persoon een rol spelen. Bij verdeling van heffingsrecht in een belastingverdrag spelen de begrippen als “onderdaan” en “inwoner” een centrale rol. Artikel 188 van het WEU-verdrag verbiedt elke vorm van discriminatie. Aangezien de huidige definitie van “onderdaan” en “inwoner” in het OESO modelverdrag 2008 onderscheid maakt op basis van nationaliteit, kan bij verdeling van heffingsbevoegdheid een nadelig gevolg ontstaan. Dit nadelige gevolg kan onder omstandigheden in strijd zijn met het discriminatieverbod in artikel 188 van het WEU-verdrag. 3.3

Het begrip onderdaan in artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008

3.3.1 Inleiding Artikel 19, eerste lid14 van het OESO modelverdrag 2008 wijst het heffingsrecht over salaris van ambtenaren toe aan de betaalstaat, tenzij de ambtenaar hetzij onderdaan is van de werkstaat, of niet uitsluitend voor het verrichten van de overheidsdiensten verhuisd is naar de werkstaat. Artikel 19, tweede lid15 OESO modelverdrag 2008 wijst het heffingrecht over overheidspensioenen toe aan de betaalstaat, tenzij de 16

Article 24 OESO model-treaty 2008 1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States. 2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. 17 Article 25 OESO model-treaty 2008 1.Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present his case to the competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention. 18 European Tax Law, Student Edition, fith edition, FED fiscale studieserie 29, paragraaf 14.4.1.1.

10

gepensioneerde ambtenaar inwoner is van en beschikt over de nationaliteit van de woonstaat. Een geëmigreerde ambtenaar heeft toegang tot het EU-recht als de feiten en omstandigheden van het geval in overeenstemming zijn met de volgende drie criteria. Ten eerste is één van de EU-vrijheden geschonden (danwel sprake is van discriminatie naar nationaliteit). Ten tweede kwalificeert de ambtenaar als EUonderdaan. Ten derde is de belastingsituatie van de ambtenaar de aangelegenheid van ten minste twee EU-lidstaten, zodat sprake is van een grensoverschrijdende situatie. 3.3.2 Schending van EU verdragsvrijheden Zodra een ambtenaar salaris of pensioen ontvangt is dit pensioen in de meeste EUlidstaten belast met inkomstenbelasting. Salaris en pensioen uitgekeerd aan personen die in Nederland zijn onderworpen aan belastingheffing zijn op grond van artikel 9 juncto artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 3.80, 3.81 en 3.82 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 belast met loon- en inkomstenbelasting. Op grond van artikel 9.2 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is de ingehouden loonbelasting verrekenbaar met inkomstenbelasting. Als een belastingverdrag het heffingsrecht over loon of pensioen aan Nederland toewijst, blijft het loon of pensioen van deze ambtenaar in beginsel in Nederland belastbaar. In een situatie waarin de ambtenaar is geëmigreerd naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten, waarvan de tekst op hoofdlijnen in overeenstemming is met artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008, is voor de vraag of het belastingverdrag het heffingsrecht aan Nederlandse toewijst van belang of de ambtenaar onderdaan is of wordt van de nieuwe woonstaat. In het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly) toetste het HvJ EG onder andere of artikel 16 van het belastingverdrag tussen Duitsland en Frankrijk in lijn is met het EU-recht. Artikel 1619 van het belastingverdrag tussen Duitsland en Frankrijk wijst het heffingsrecht over arbeidsinkomen van docenten, die voor een periode van maximaal twee jaar werkzaamheden verrichten in de staat die niet hun woonstaat is, toe aan de woonstaat. Het HvJ EG verwijst in rechtsoverweging 6 van het arrest naar de bepaling, die toewijzing van het heffingsrecht over overheidsbeloningen en pensioenen regelt (artikel 14) in het belastingverdrag tussen Frankrijk en Duitsland. Daarom ben ik van mening dat de conclusie van het HvJ EG ook van toepassing is op artikel 14 (overheidsbeloning en pensioen) in het Belastingverdrag tussen Duitsland en Frankrijk. Hoewel artikel 14 van het Belastingverdrag tussen Duitsland en Frankrijk qua tekst niet letterlijk in lijn is met artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008 is de strekking vergelijkbaar. Daarom acht ik het verdedigbaar dat de conclusie van het HvJ EG voor wat betreft toegang tot het EU-recht tevens geldt voor ambtenaren, waarop een naar strekking van artikel 19 OESO modelverdrag 2008 conforme bepaling in een belastingverdrag tussen EU-lidstaten van toepassing is. In rechtsoverweging 21 overwoog het HvJ EG, …..dat mevrouw Gilly door haar huwelijk de Franse nationaliteit heeft verworven en dat zij haar beroepswerkzaamheden in Duitsland uitoefent terwijl ze in Frankrijk 19

Artikel 16 van het belastingverdrag tussen Duitsland en Frankrijk Hoogleraren of andere docenten die inwoner zijn van een van de staten die tijdens een voorlopig verblijf van ten hoogste twee jaar een vergoeding ontvangen voor het geven van onderwijs aan een universiteit, hogeschool of andere onderwijsinstelling in de andere staat, kunnen voor die vergoeding uitsluitend in de eerste staat worden belast.

11

woont. In deze omstandigheden moet zij in de laatstgenoemde staat worden beschouwd als een werknemer die op zijn recht van vrij verkeer, zoals gewaarborgd door het verdrag, gebruik maakt om een beroep uit te oefenen in een andere lidstaat dan waarin hij woont. De omstandigheid dat zij de nationaliteit van de staat van tewerkstelling heeft behouden, doet in geen enkel opzicht af aan het feit dat betrokkene, van de Franse nationaliteit, voor de Franse autoriteiten haar beroepswerkzaamheden uitoefent op het grondgebied van de andere lidstaat. In rechtsoverweging 21 komt het HvJ EG tot de conclusie dat feiten en omstandigheden in de casus van mevrouw Gilly in strijd zijn met het vrije verkeer van werknemers. Op zich is dit opmerkelijk mevrouw Gilly werkzaam was als onderwijzeres op een openbare school. Dat betekent dat mevrouw Gilly werkzaam was als ambtenaar. Op ambtenaren is het recht op vrij verkeer van werknemers binnen de EU20 niet van toepassing. Wellicht dat het zuiverder was geweest als het HvJ EG had verwezen naar het algemene verbod het algemene verbod van discriminatie naar nationaliteit in artikel 188 van het WEU-verdrag. Op basis van het bovenstaande acht ik het verdedigbaar dat het verbod op discriminatie naar nationaliteit hetzij op grond van artikel 4532 WEU, danwel op grond van artikel 188 WEU van toepassing is op ambtenaren, die wonen in één van de lidstaten en inkomen genieten uit een andere lidstaat, waarop een naar strekking van artikel 19 OESO modelverdrag 2008 bepaling van toepassing is. 3.3.3 Is een geëmigreerde ambtenaar EU-onderdaan? Een ambtenaar die de nationaliteit van één van de lidstaten bezit, kwalificeert op grond van artikel 2021 van het WEU-verdrag als EU-onderdaan. Dat een gepensioneerde ambtenaar die ingezetene is van een derde staat geen toegang heeft tot het EU-recht volgt uit de conclusie van het HvJ EG in het arrest van 3 oktober 2006 C-290/04 (Scorpio)22. Daarbij dient wel te worden opgemerkt dat het HvJ EG het arrest van 3 oktober 2006 C-290/04 (Scorpio) heeft gewezen voorafgaande aan de introductie van het EU-burgerschap en bovendien dat het arrest is gewezen voor een natuurlijke persoon die diensten verrichtte. 3.3.4 Is sprake van een grensoverschrijdende situatie? In het arrest van mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly) had Mevrouw Gilly, die zowel onderdaan van Duitsland was als gevolg van haar huwelijk onderdaan van Frankrijk toegang tot het EU-recht. Uit dit arrest volgt dat een ambtenaar die beschikt over de nationaliteit van de werklidstaat en de woonlidstaat zicht bevindt in een 20

Artikel 45 WEU (oud 39 EG) 1. Het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij. 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst. 21 Artikel 20 WEU Verdrag (oud artikel 17 VEG) 1. Er wordt een burgerschap van de Unie ingesteld. Burger van de Unie is een ieder die de nationaliteit van een lidstaat bezit. Hetburgerschap van de Unie komt naast het nationale burgerschap doch komt niet in de plaats daarvan. 2. De burgers van de Unie genieten de rechten en hebben de plichten die bij de Verdragen zijn bepaald. Zij hebben, onder andere, a) het recht zich vrij op het grondgebied van de lidstaten te verplaatsen en er vrij te verblijven;… 22 De artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag moeten aldus worden uitgelegd: dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die uitsluit dat de dienstontvanger, zijnde de schuldenaar van de aan een nietingezeten dienstverrichter betaalde vergoeding, de beroepskosten die deze dienstverrichter hem heeft gemeld en die rechtstreeks verband houden met zijn activiteiten in de lidstaat waar de dienst is verricht, aftrekt bij de bronheffing, terwijl een dienstverrichter die wel ingezetene van deze lidstaat is, slechts wordt belast op zijn netto-inkomsten, dat wil zeggen op zijn ontvangen inkomsten na aftrek van de beroepskosten;...... 3) Artikel 59 EEG-Verdrag moet aldus worden uitgelegd dat het niet kan worden toegepast ten behoeve van een dienstverrichter die onderdaan is van een derde staat.

12

grensoverschrijdende situatie. In het arrest HvJ EG 26 januari 1993 zaak C-112/91 (Werner) oordeelde het HvJ EG over de belastingsituatie van de heer Werner. De in Aken woonachtige tandarts Werner trouwde met een vrouw uit Vaals. De heer Werner ging bij haar wonen en zette zijn tandartspraktijk in Aken voort. Duitsland belaste de heer Werner vervolgens als niet inwoner, zodat hij niet meer in aanmerking kwam voor een speciale tariefstoepassing voor gehuwden en andere persoonlijke aftrekposten waar inwoners van Duitsland wel recht op hadden. Het HvJ EG oordeelde dat een lidstaat haar eigen onderdanen zwaarder mag belasten vanwege het wonen in een andere lidstaat. De heer Werner bevond zich niet in een grensoverschrijdende situatie, zodat hij geen recht had op toegang tot het EU-recht. De gedachte zou kunnen opkomen dat een ambtenaar die emigreert zonder onderdaan te worden van de andere lidstaat in lijn met tandarts Werner zich niet in een grensoverschrijdende situatie bevindt. Na het arrest van het HvJ EG 26 januari 1993 zaak C-112/91 (Werner) zijn verschillende arresten gewezen waarin het HvJ EG tot een andere conclusie kwam. In het arrest van HvJ EG van 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (R.H.H. Renneberg) oordeelde het HvJ EG over de belastingsituatie van de heer Renneberg. De heer Renneberg was in dienst als ambtenaar van de gemeente Maastricht en verhuisde van Nederland naar België. Onder de Wet Inkomstenbelasting 1964 kon de heer Renneberg de kosten van de hypotheek op zijn Belgische huis niet in aftrek brengen bij het berekenen van zijn in Nederland belastbare inkomen. Het HvJ EG oordeelde in rechtsoverweging 36 van het arrest, dat …iedere gemeenschapsburger die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent, binnen de werkingssfeer van artikel 39 WEU-verdrag valt, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit. Daarmee lijkt het HvJ te zijn teruggekomen op het arrest Werner. Brandsma en anderen, Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010 p.78 is van mening dat het HvJ EG de EU-verdragsvrijheden op dit moment sneller toepast dan in 1993, toen het arrest Werner is gewezen23. Wattel concludeert in paragraaf 3 van zijn noot24 onder het arrest HvJ EG 29 april 2004 C-224/02 (zaak Pusa) , BNB 259C*, dat door de invoering van het EU23

Hoe dit ook zij, naar onze mening is de uitkomst in Gilly moeilijk te rijmen met de uitkomst in Werner. Kennelijk grijpt het Hof van Justitie EG de concrete omstandigheden van het individuele geval aan die een handvat bieden om een belanghebbende een beroep op het gemeenschapsrecht te kunnen laten doen. De personele reikwijdte van het vrije verkeer wordt daardoor ons inziens aanzienlijk opgerekt. Dit betekent dat onder bepaalde omstandigheden (dubbele nationaliteit), afhankelijk tegen welke lidstaat men ageert, ook een beroep op het vrije verkeer van werknemers kan worden gedaan indien alleen de woonplaats wordt verplaatst. Dat het Hof van Justitie EG de EG-verdragsvrijheden heden ten dage sneller toepast dan in de tijd van Werner (1993) zien we bijvoorbeeld in HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N.), BNB 2007/22 (concl. Kokott, noot I.J.J. Burgers). In deze zaak emigreerde N van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk en kreeg een conserverende aanslag opgelegd. De vraag was of deze conserverende aanslag in strijd was met het recht van vestiging. Hoewel op grond van Werner verdedigbaar is dat het recht van vestiging niet van toepassing is (alleen verplaatsing van woonplaats) oordeelde het Hof van Justitie EG dat dat recht wel van toepassing is omdat het 'gaat om het geval van een gemeenschapsonderdaan die sinds de verlegging van zijn woonplaats in een lidstaat woont en houder is van alle aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen' (r.o. 28). Ook in HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-152/03 (Ritter-Coulais), V-N 2006/13.10 (concl. Léger) is het Hof van Justitie EG soepeler en zien we dat het hebben van een woonplaats in de ene lidstaat en beroepswerkzaamheden in een andere lidstaat betekent dat het vrije verkeer van werknemers van toepassing is (r.o. 31). Het Hof van Justitie EG kijkt derhalve tegenwoordig niet meer hoe een bepaalde grensoverschrijdende situatie is ontstaan, maar toetst alleen nog of er een grensoverschrijdende situatie aanwezig is, zodra die er is, kan één van de verdragsvrijheden worden ingeroepen. 24 3. Werner achterhaald Met dit arrest kan het Werner-arrest definitief als achterhaald beschouwd worden door de invoering van het verblijfsrecht (art. 18 EG-Verdrag) in combinatie met het Unieburgerschap (art. 17 EG-Verdrag). Eigenlijk kon dat al uit de genoemde zaak Grzelczyk opgemaakt worden, hoewel daar eventueel nog op de onderwijsbepalingen in het EG-Verdrag als aanknopingspunt gewezen kon worden. Hetzelfde geldt voor de door het Hof eveneens genoemde zaak d’Hoop. Pusa daarentegen vertoont geen enkele economische activiteit in Spanje en studeert er evenmin; behalve het verblijfsrecht biedt het EG-Verdrag hem geen strohalm. Hij doet in Spanje niets anders dan wonen, net zoals de Duitse tandarts Werner van het gelijknamige arrest slechts in Nederland woonde; hij bleef werken in Duitsland. Werner had niets aan de toenmalige EG-Verdragsvrijheden in zijn procedure tegen de Duitse fiscus omdat zijn situatie niet onder de reikwijdte van het destijds geldende EG-Verdrag viel (geen grensoverschrijdende baan, vestiging, goederen-, diensten- of kapitaalverkeer). De conclusie moet zijn dat het nadien ingevoerde Unieburgerschap en EGverblijfsrecht de Werner-achtigen - zoals Pusa - binnen de reikwijdte van het Verdrag haalt, met name binnen die van het verblijfsrecht, waardoor zij in elk geval toegang hebben tot het algemene verbod van art. 12 EG-Verdrag op discriminatie naar nationaliteit. Maar zij hebben kennelijk meer rechten dan slechts vrijwaring van nationaliteitsdiscriminatie.

13

burgerschap het Werner arrest definitief is achterhaald. Artikel 20, tweede lid21 van het WEU-verdrag zorgt ervoor dat de burgers van de Unie de rechten genieten en onderworpen zijn aan de plichten die bij het WEUverdrag zijn vastgesteld. Ik deel de conclusie van Wattel, dat na invoering van het EU-burgerschap en het arrest HvJ EG 29 april 2004, C-224/02, (zaak Pusa), BNB 259C*, het Werner arrest achterhaald is. Door het EU-burgerschap is de heer Werner immers niet langer alleen onderdaan van Duitsland, maar ook EU burger. Het zwaarder belasten van EU burgers omdat zij in een andere lidstaat wonen acht ik in strijd met het vrije verkeer van werknemers binnen de EU op grond van artikel 4532 WEU. In situaties waar het vrije verkeer van werknemers toepassing mist, geldt het discriminatieverbod van artikel 188 WEU. Het EU-burgerschap heeft naar mijn mening tot gevolg dat emigratie van een ambtenaar van een lidstaat naar een andere (lid)staat niet langer kan worden geduid als nationale aangelegenheid maar als een grensoverschrijdende situatie. 3.3.5 Conclusie Op basis van het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly) concludeer ik dat een geëmigreerde ambtenaar toegang tot EU-recht voor de vraag of een OESO conform bilateraal belastingverdrag tussen twee EU-lidstaten in strijd is met het EUverdragsvrijheden.

14

3.3.6 Verdeling van heffingsrecht van overheidssalaris en overheidspensioen in het OESO modelverdrag 2008 Artikel 19, eerste lid14 van het OESO modelverdrag 2008 wijst heffingsrecht over salaris en vergelijkbare beloningen, anders dan pensioen van een ambtenaar in beginsel toe aan de betaalstaat, tenzij de diensten worden verricht in de werkstaat, door een persoon die (i) inwoner en onderdaan is van de werkstaat of (ii) inwoner en niet onderdaan is van de werkstaat en niet louter is verhuisd naar de werkstaat om de diensten te verrichten. Een uitgezonden ambtenaar met nationaliteit van de betaalstaat kan na uitzending naar een EU-lidstaat besluiten om zijn nationaliteit op te geven en de nationaliteit van de werkstaat aan te nemen. Ook kan een buiten de betaalstaat werkzame ambtenaar, die de nationaliteit heeft van de woonstaat besluiten om zijn nationaliteit op te geven en de nationaliteit van de betaalstaat aan te nemen. Onder artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008 wijzigt in veel gevallen de staat die belasting mag heffen over arbeidsbeloning, als de betreffende ambtenaar zijn nationaliteit verandert. Artikel 19, tweede lid15 van het OESO modelverdrag 2008 wijst het heffingsrecht over overheidspensioen exclusief toe aan de betaalstaat, tenzij de gepensioneerde ambtenaar inwoner en onderdaan is van de woonstaat. Het OESO modelverdrag 1977 en 1992 kennen een vergelijkbare toewijzingsregel voor overheidspensioenen. In OESO modelverdrag 196325 is het heffingsrecht over overheidspensioen mede toegewezen aan de betaalstaat. Een gepensioneerde ambtenaar kan besluiten om zijn nationaliteit te veranderen. Het wijzigen van nationaliteit zorgt ervoor dat het heffingsrecht over pensioeninkomen overgaat van de betaalstaat naar de woonstaat. Voorwaarde daarbij is dat het heffingsrecht over het pensioen wordt verdeel tussen de betaalstaat en de woonstaat op basis van een OESO model 2008 conform belastingverdrag tussen twee lidstaten. Aangezien de meeste EU-lidstaten een verschillend belastingstelsels hanteren, heeft het toewijzen van het heffingsrecht direct gevolg voor de belastingdruk op het arbeids- of pensioeninkomen van de ambtenaar. De geëmigreerde ambtenaar die zijn nationaliteit niet wijzigt kan onder omstandigheden effectief meer belasting betalen dan een ambtenaar die zijn nationaliteit wel wijzigt. Ik ben van mening dat deze verschillende belastingdruk discriminatie naar nationaliteit oplevert, zodra een ambtenaar effectief meer belasting betaalt over zijn arbeids- of pensioeninkomen, omdat hij zijn nationaliteit niet wijzigt. Het HvJ EG merkt dit verschil in belastingdruk echter aan als dispariteit. Brandsma en anderen26 menen dat nadelen inherent zijn aan de aan de lidstaten toekomende soevereine rechten op het gebied van de directie belastingen. Zij vloeien immers voort uit het ontbreken van één overkoepelend belastingstelsel en worden veroorzaakt door de zelfstandige soevereine belastingstelsels die naast elkaar bestaan, hun eigen regels kennen en (lang) niet altijd op elkaar zijn afgestemd. …….Indien dergelijke nadelen wel een verboden belemmering van het vrije verkeer zoden vormen, dan moet het HvJ EG een politieke beslissing nemen. Het Hof moet dan namelijk één van de twee lidstaten als schuldige aanwijzen. Het HvJ EG gaat dan op 25

Artikel 19, paragraph one OESO model-treaty 1963 Remuneration, including pensions, paid by or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof of any individual in respect of services rendered to that State, or sub-division or local authority thereof in the discharge of functions of a governmental nature may be taxed in that State. 26 Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, pagina 96

15

de stoel van de wetgever zitten. Willen de lidstaten de geschetste voor-en/of nadelen opheffen, dan moet dit ons inziens plaatsvinden door middel van coördinatie of harmonisatie van nationale wetgeving, of door unificatie van het recht. 3.3.7

Is discriminatie van ambtenaren op basis van nationaliteit in artikel 19 van het OESO modelverdrag 2008 verboden?

3.3.7.1 Onderscheid naar nationaliteit in nationale regelingen In het arrest van het HvJ EG 20 september 2001 in de zaak C-184/99 (Rudy Grzelczyk) oordeelde het HvJ EG over het afwijzen van een verzoek om een bestaansminimum (bijstands)uitkering aan Rudy Grzelczyk. Rudy Grzelczyk beschikte over de Franse nationaliteit en was vierde jaars student lichamelijke opvoeding aan de Université Catholique de Louvain-la-Neuve in België. Het HvJ EG oordeelde in rechtsoverweging 30 en 31: Binnen de werkingssfeer van het Verdrag is een dergelijke discriminatie in beginsel verboden door artikel 6 van het Verdrag. In casu moet deze bepaling met het oog op de vaststelling van de werkingssfeer ervan, worden gelezen in samenhang met de verdragsbepalingen betreffende het burgerschap van de Unie. De hoedanigheid van burger van de Unie dient immers de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten te zijn en verleent degenen onder hen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, aanspraak op een gelijke behandeling rechtens.27 In het arrest HvJ EG 29 april 2004 C224/02 (Pusa), BNB 259C* oordeelde het HvJ EG over de belastingsituatie van de heer Pusa. De heer Pusa is Finse onderdaan en verhuisde naar Spanje. De heer Pusa ontvangt in Finland een invaliditeitspensioen. Omdat dit pensioen in de woonstaat is belast (met 19% inkomstenbelasting), wordt er Finse bronbelasting op ingehouden. In verband met de invordering van een schuld is in Finland beslag gelegd op het pensioen, berekend over het brutobedrag. Voor inwoners van Finland geldt dat slechts beslag kan worden gelegd op het pensioen na aftrek van de daarop ingehouden bronbelasting. Het HvJ EG oordeelde in rechtsoverweging 16 tot en met 21 als volgt: Zoals uit de rechtspraak van het Hof blijkt, dient de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten te zijn en verleent deze diegenen onder hen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de dienaangaande uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag aanspraak op een gelijke behandeling rechtens (zie met name arresten van 20 september 2001, Grzelczyk, C-184/99, Jurispr. blz. I-6193, punt 31; 11 juli 2002, D'Hoop, C-224/98, Jurispr. blz. I-6191, punt 28, en 2 oktober 2003, Garcia Avello, C-148/02, Jurispr. blz. I-0000, punten 22 en 23).28 27

Vervolgens concludeert het HvJ EG in rechtsoverweging 46 Uit het voorgaande volgt dat de artikelen 6 en 8 van het Verdrag eraan in de weg staan, dat het recht op een sociale uitkering in het kader van een niet op premiebetaling berustend stelsel, zoals het bestaansminimum, voor onderdanen van andere lidstaten dan de ontvangende lidstaat op het grondgebied waarvan deze onderdanen legaal verblijven, afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde dat zij binnen de werkingssfeer van verordening nr. 1612/68 vallen, wanneer een dergelijke voorwaarde niet geldt voor onderdanen van de ontvangende lidstaat. 28 Tot de situaties die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, behoren die welke de uitoefening betreffen van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden, met name van de in artikel 18 EG neergelegde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven (zie met name reeds aangehaalde arresten Grzelczyk, punt 33; D'Hoop, punt 29, en Garcia Avello, punt 24). Aangezien een burger van de Unie in elke lidstaat recht heeft op dezelfde behandeling rechtens als de onderdanen van deze lidstaat

16

In het arrest HvJ EG 9 november 2006, zaak C-520/04 (Turpijnen) oordeelde het HvJ EG over het pensioen mevrouw Turpijnen, die in Spanje woonde en een ambtenarenpensioen uit Finland ontving. Het HvJ EG oordeelde in rechtsoverweging 17 en 18 als volgt: Aangezien het hoofdgeding niet onder artikel 39 EG valt, dient te worden onderzocht of artikel 18 EG erop van toepassing is. Volgens de rechtspraak van het Hof dient de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen van de lidstaten te zijn en verleent zij degenen onder deze onderdanen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun nationaliteit en onverminderd de uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, ter zake van de werkingssfeer ratione materiae van het Verdrag aanspraak op een gelijke behandeling rechtens (zie met name arresten van 20 september 2001, Grzelczyk, C184/99, Jurispr. blz. I-6193, punt 31, en 29 april 2004, Pusa, C-224/02, Jurispr. blz. I-5763, punt 16). Uit de arresten van het HvJ EG van 20 september 2001 in de zaak C-184/99 (Rudy Grzelczyk), HvJ EG 29 april 2004 C224/02 (Pusa), BNB 259C* en HvJ EG 9 november 2006, zaak C-520/04 (Turpijnen) concludeer ik dat het maken van onderscheid naar nationaliteit in een nationale regeling een verboden discriminatie oplevert. 3.3.7.2

Onderscheid naar nationaliteit in bilaterale belastingverdragen

Voor toepassing van bilaterale verdragen geeft het HvJ EG in het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly)29 als rechtvaardigingsgrond dat het toewijzen van pensioen aan de betaalstaat in lijn is met de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag. Het HvJ EG hanteert daarvoor de volgende redenering in paragraaf 30, 31 en 32 van het arrest. Ofschoon het nationaliteitscriterium als zodanig in artikel 14, lid 1, tweede zin, wordt gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, kunnen dergelijke onderscheidingen niet worden geacht, een door artikel 48 van het Verdrag verboden discriminatie op te leveren. Nu tot dusver op het niveau van de Gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het Verdrag, zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Met het oog op die verdeling van de fiscale bevoegdheid is het ook niet onredelijk, die zich in dezelfde situatie bevinden, zou het in strijd met het beginsel van het vrije verkeer zijn indien hij in de lidstaat waarvan hij onderdaan is, minder gunstig kon worden behandeld dan indien hij geen gebruik had gemaakt van de door het Verdrag verleende rechten inzake vrij verkeer (arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punt 30). Deze rechten kunnen hun volle werking immers niet ontplooien indien een onderdaan van een lidstaat ervan kan worden weerhouden deze rechten uit te oefenen door belemmeringen die bij zijn verblijf in de lidstaat van ontvangst worden opgeworpen door een regeling die hem benadeelt wegens het feit dat hij deze rechten heeft uitgeoefend (zie, naar analogie, arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punt 31). Een nationale regeling die bepaalde nationale onderdanen benadeelt om de enkele reden dat zij hun recht om vrij in een andere lidstaat te reizen en te verblijven hebben uitgeoefend, veroorzaakt aldus een ongelijke behandeling die in strijd is met de beginselen die aan de hoedanigheid van burger van de Unie ten grondslag liggen, namelijk de garantie dat de burgers bij de uitoefening van hun recht van vrij verkeer rechtens gelijk worden behandeld (arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punten 34 en 35). Deze regeling zou enkel gerechtvaardigd kunnen zijn indien zij was gebaseerd op objectieve overwegingen die losstaan van de nationaliteit van de betrokken personen en evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest D'Hoop, reeds aangehaald, punt 36). Derhalve moet worden nagegaan of in een situatie als die van het hoofdgeding Finse onderdanen die in Finland zijn blijven wonen, krachtens de executiewet gunstiger worden behandeld dan Finse onderdanen die hun woonplaats in Spanje hebben gevestigd, om de enkele reden dat zij hun recht om vrij te reizen hebben uitgeoefend, en, indien dit wordt bewezen, of dit verschil in behandeling in voorkomend geval kan worden gerechtvaardigd op basis van de in punt 20 van het onderhavige arrest aangehaalde criteria. 29 Voor een beschrijving van het arrrest van het HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly) zie paragraaf 2.4.

17

dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag, waarvan in het bijzonder artikel 19, lid 1, sub a, in de versie van 1994, het beginsel van de betalende staat formuleert. Volgens de commentaren bij genoemde bepaling vindt dit beginsel zijn rechtvaardiging in de „regels van de internationale courtoisie en van de wederzijdse eerbiediging van de soevereiniteit van elke staat”, en „komt het voor in zoveel overeenkomsten tussen landen die zijn aangesloten bij de OESO, dat kan worden gezegd dat het reeds internationaal aanvaard is”. De inhoud van artikel 19, lid 1, sub a, van het OESO-modelverdrag is overgenomen in artikel 14, lid 1, eerste zin, van de thans in geding zijnde overeenkomst. Weliswaar is volgens de tweede zin van artikel 14, lid 1, het beginsel van de betalende staat niet van toepassing, wanneer de belastingplichtige de nationaliteit van de andere staat heeft zonder tegelijkertijd onderdaan van de eerste staat te zijn, maar een gelijkaardige uitzondering, die in elk geval voor een deel is gebaseerd op het nationaliteitscriterium, is ook te vinden in artikel 19, lid 1, sub b, van het modelverdrag voor het geval de diensten in de andere verdragsluitende staat worden bewezen en de belastingplichtige een inwoner van die staat is, „die (i) onderdaan is van die staat, of (ii) niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van die staat werd”. In het arrest van 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly) heeft het HvJ EG zich expliciet uitgelaten over de toewijzing van overheidspensioenen na emigratie van een gepensioneerde ambtenaar. Daarbij verwijst het HvJ EG uitdrukkelijk naar de tekst van artikel 19 van het OESO modelverdrag in de versie die in 1994 van toepassing was. De tekst wijkt qua systematiek niet substantieel af van het OESO modelverdrag 2008. Het HvJ EG oordeelt dat geen sprake is van een verboden discriminatie met als rechtvaardigingsgronden de soevereiniteit van de lidstaten en dat het OESO modelverdrag internationaal is aanvaard. Dit betekent naar mijn mening dat het HvJ EG strijdigheid tussen het discriminatieverbod in artikel 18 van het EU-verdrag en het OESO modelverdrag accepteert. In paragraaf 56 en 57 van het arrest van 21 september 1999, HvJ EG zaak C-307/97 (Saint Gobain) heeft het HvJ EG het volgende opgemerkt: In dit verband zij om te beginnen opgemerkt, dat bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG), de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie in die zin arrest van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punten 24 en 30). Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid mogen de lidstaten niettemin niet de gemeenschapsregels naast zich neerleggen. Het is immers vaste rechtspraak van het Hof, dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arrest ICI, reeds aangehaald, punt 19, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). In het arrest van 5 juli 2005, zaak C-376/03 (D) heeft het HvJ EG in rechtsoverweging 56 het volgende opgemerkt: 18

Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, staat het de lidstaten vrij om in het kader van deze verdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57). Het Hof heeft eveneens erkend dat een verschillende behandeling van onderdanen van de twee verdragsluitende staten als gevolg van deze verdeling, niet een met artikel 39 EG strijdige discriminatie kan opleveren (zie arrest Gilly, reeds aangehaald, punt 30). 3.3.7.3 Conclusie Artikel 19 OESO modelverdrag 2008 verdeelt het heffingsrecht over overheidssalaris en -pensioenen tussen de twee verdragssluitende staten onder andere op basis van het criterium “nationaliteit”. Het verschillend toewijzen van het heffingsrecht over salaris en/of pensioen levert in de meeste situaties een verschillende belastingdruk op. Uit de arresten van het HvJ EG van 20 september 2001 in de zaak C-184/99 (Rudy Grzelczyk), HvJ EG 29 april 2004 C224/02 (Pusa), BNB 259C en 9 november 2006, zaak C-520/04 (Turpijnen) concludeer ik dat onderscheid maken naar nationaliteit in strijd is met het discriminatieverbod in artikel 18 van het WEU-verdrag. In het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly) geeft het HvJ EG als rechtvaardigingsgrond voor het maken van onderscheid naar nationaliteit ten eerste de soevereiniteit van de lidstaten en ten tweede dat het OESO modelverdrag internationaal is aanvaard. In het arrest van het HvJ EG van 21 september 1999, HvJ EG zaak C-307/97 (Saint Gobain) en het arrest van het HvJ EG van 5 juli 2005, zaak C-376/03 (D) bevestigt het HvJ EG de uitkomst van het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly). Het verdelen van heffingsrecht in artikel 19 van het OESO modelverdrag van overheidssalaris en -pensioenen op basis van het criterium “nationaliteit” levert volgens het HvJ EG een dispariteit op. Dr. H.T.P.M van den Hurk merkte in Fiscale Monografieën 9730 dat het HvJ EG een uiterst pragmatische weg is ingeslagen, die in ieder geval lucht geeft aan de lidstaten. Zelf heb ik de indruk dat het HvJ EG aan het harmoniseren van unilaterale belastingwetten meer prioriteit geeft dan het harmoniseren van bilaterale belastingverdragen. 3.4

Het discriminatieverbod in artikel 24 van het OESO modelverdrag 2008

Artikel 24, eerste en tweede lid16 van het OESO modelverdrag 2008 verbiedt verdragsluitende staten om in hun nationale wetgeving te discrimineren naar nationaliteit. Dit discriminatieverbod gaat in beginsel minder ver dan het discriminatieverbod in artikel 188 van het WEU-verdrag, omdat artikel 188 van het WEU-verdrag elke vorm van discriminatie verbiedt. Dit betekent dat ook discriminatie op grond van nationaliteit in een bilateraal belastingverdrag in beginsel verboden is op grond van artikel 188 van het WEU-verdrag. Dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaars en prof. dr. A.J.A. Stevens merken op31 dat het OESO modelverdrag anders dan het WEU-verdrag geen rechtvaardigingsgronden kent. Bovendien merken dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaars en prof. Dr. A.J.A. Stevens op dat de doelstellingen van beide regelingen aanzienlijk verschilt. Beogen belastingverdragen het wegnemen van dubbele belastingheffing, tussen twee of meer staten, het EG recht streeft naar het tot stand brengen van één Europese binnenmarkt. 30

Europees Gemeenschapsrecht en directe belastingen, spanning tussen verdragsvrijheden en het Nederlands belastingrecht, paragraaf 4.2.3.4, pagina 102. 31 Internationaal Belastingrecht, dr. A.C.G.A.C. de Graaf, Prof. Dr. P Kavelaars en prof dr. A.J.A. Stevens, fed fiscale studieserie, Tweede herziene druk, pagina 113, 114.

19

3.5

De toegang tot een overlegprocedure van artikel 25 van het OESO modelverdrag 2008

Als een verdragsluitende staat haar verdragsverplichtingen niet nakomt kan dubbele belastingheffing ontstaan. Artikel 25, eerste lid17 van het OESO modelverdag 2008 garandeert inwoners en onderdanen in een dergelijke situatie toegang tot een onderlinge overlegprocedure tussen de twee staten. De toevoeging “onderdanen” in artikel 2517 van het OESO modelverdrag 2008 geeft een “gediscrimineerde belastingplichtige” ingang tot een overlegprocedure zodat eventuele discriminatie kan worden opgeheven. Artikel 2517 van het OESO modelverdrag maakt dus wel onderscheid naar nationaliteit maar beoogt daarmee discriminatie op te heffen.

20

21

4.

Het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije verkeer van werknemers

4.1

Inleiding

Artikel 4532 van het WEU-verdrag garandeert het vrije verkeer van werknemers binnen de EU. Het vrije verkeer van werknemers bestaat voornamelijk uit het recht om naar een andere lidstaat te gaan, aldaar werk te zoeken, te aanvaarden en te verblijven (migratierechten). In de tweede plaats de afschaffing van iedere discriminatie naar nationaliteit met betrekking tot arbeid, beloning, en andere arbeidsvoorwaarden (gelijke behandeling)33. Dit hoofdstuk toetst de artikelen in het OESO modelverdrag 2008 die betrekking hebben op werknemers aan het recht op vrij verkeer van werknemers binnen de EU. 4.2

Werknemers in het OESO modelverdrag 2008

Het OESO modelverdrag 2008 maakt in de artikelen 15 tot en met 19 voor toewijzing van het heffingsrecht over arbeidsinkomen34 en pensioen35 verschil tussen werknemers in de private sector, ambtenaren, directeuren36, artiesten37 en sporters. Gelet op het verschil in aard van de werkzaamheden en gezagsverhouding, lijkt een werknemer in loondienst niet echt vergelijkbaar met een directeur, artiest of sporter. Aangezien geen sprake is van vergelijkbare gevallen, levert verschillende behandeling geen discriminatie op. Voor werknemers in de private sector, directeuren, artiesten en sporters wordt heffingsrecht over arbeidsinkomen niet verdeeld op basis van nationaliteit. Dat betekent dat geen sprake is van discriminatie 32

33 34

35

36

37

Artikel 45 van het WEU verdrag (Artikel 39 EG verdrag) 1. Het verkeer van werknemers binnen de Unie is vrij. 2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. 3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om, a) in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling; b) zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten; c) in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden; d) op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen verordeningen. 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.. Grondlijnen van het Europees recht, R. Bartens en L.J. Brinkhorst, 11e druk, paragraaf 4.2 i., pagina 330. Article 15 OESO model-treaty 2008 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. 3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated Article 18 OESO model-treaty 2008 Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State. Article 16 OESO model-treaty 2008 Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. Article 17 OESO model-treaty 2008 1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State. 2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7 en 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised.

22

naar nationaliteit. Daarom concludeer ik dat een verschillende verdeling van heffingsbevoegdheden in het OESO modelverdrag 2008 tussen werknemers in de private sector, directeuren, artiesten en sporters niet in strijd is met het recht op vrij verkeer van werknemers. Voor ambtenaren speelt bij verdeling van heffingsrecht nationaliteit een belangrijke rol38. In de literatuur39 wordt er op aangedrongen om deze verschillende behandeling tussen ambtenaren en werknemers in de private sector op te heffen. Het verbod om het vrije verkeer van werknemers binnen de EU te belemmeren geldt op grond van het vierde lid van artikel 4532 van het WEU-verdrag niet voor betrekkingen in overheidsdienst. Dat betekent dat ambtenaren op basis van het WEUverdrag geen beroep kunnen doen op het vrije verkeer van werknemers binnen de EU. 4.3

Conclusie

Het OESO modelverdrag 2008 maakt in de artikelen 15 tot en met 19 voor toewijzing van het heffingsrecht over arbeidsinkomen en pensioen verschil tussen werknemers in de private sector, ambtenaren, directeuren, artiesten en sporters. Naar mijn oordeel zijn de artikelen 15 tot en met 19 van het OESO modelverdrag 2008 in overeenstemming met het recht op vrij verkeer van werknemers van artikel 4532 WEU.

38 39

Zie hoofdstuk “2 Bilaterale belastingverdragen tussen EU-lidstaten”, pagina 6 van dit paper. B. Starink,Overheidspensioenen versus particulier we komen er maar niet vanaf, Pensioenmagazine (5)2007, pagina 26-31.

23

24

5.

Artikel 11 (interest artikel) van het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije verkeer van vestiging

5.1

Inleiding

Artikel 4940 van het WEU-verdrag garandeert de vrijheid van vestiging. Om als onderdaan van een lidstaat gebruik te mogen maken van het recht van vrijheid van vestiging moet deze persoon zich ‘vestigen’ in een andere lidstaat. Heeft een belanghebbende een controlerend belang, dan is het recht van vestiging van toepassing (dat dus niet kan worden ingeroepen in situaties met derde landen)…41. Dit hoofdstuk beschrijft of artikel 11 (interest artikel), eerste en tweede lid42 van het OESO modelverdrag 2008 in strijd is met de vrijheid van vestiging. 5.2

Is artikel 11, eerste en tweede lid van het OESO modelverdrag 2008 in strijd met de vrijheid van vestiging?

Artikel 1142, eerste en tweede lid van het OESO modelverdrag 2008 regelt de heffingsbevoegdheid over interestinkomen. Daarbij is het de ontvangende staat toegestaan om de interest in haar grondslag te betrekken en mag de betalende staat 10% bronheffing inhouden. Artikel 23 van het OESO modelverdrag 2008 regelt dat ingehouden bronbelasting verrekenbaar is in de staat van de ontvanger, voor zover de ontvanger in zijn woonstaat belasting betaalt over de interest. In het arrest van het HvJ EG van 22 december 2008, zaak C-282/07 (Truck Center) oordeelde het HvJ EG over het volgende feitencomplex: SA Wickler Finances, gevestigd in Luxemburg hield 48% van de aandelen Truck Center SA. Truck Center SA is gevestigd in België. SA Wickler Finances verstrekte een geldlening van 50.000.000 Belgische Frank aan Truck Center SA. Van 1994 tot en met 1996 is rente op deze geldlening wel geboekt maar niet betaald en is geen Belgische roerende voorheffing ingehouden en afgedragen. Uit het arrest blijkt niet of de rente inkomsten 40

Artikel 49 van het WEU verdrag (Artikel 43 EG verdrag) het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het kapitaal, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 54, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld. 41 Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, Europees Belastingrecht, prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma en anderen, paragraaf 5.0.2. c., pagina 70 en paragraaf 5.0.4, pagina 75. 42 Article 11 OESO model-treaty 2008 1. Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 percent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation. 3. The term 'interest' as used in this Article means income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in the debtor's profits, and in particular, income from government securities and income from bonds or debentures, including premiums or prizes attaching to such securities, bonds or debentures. Penalty charges for late payment shall not be regarded as interest for the purpose of this Article. 4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the interest, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State in which the interest arises, through a permanent establishment situated therein and the debt-claim in respect of which the interest is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 5. Interest shall be deemed to arise in a Contracting State when the payer is a resident of that State. Where, however, the person paying the interest, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a Contracting State a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment is situated. 6. Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the interest, having regard to the debt-claim for which it is paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner in the absence of such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payments shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention.

25

belast worden in Luxemburg zodra deze worden ontvangen of dat de rente inkomsten effectief belast zijn tegen een laag tarief. Truck Center ontving aanslagen van 13,39% en later 15% Belgische roerende voorheffing. In de daaropvolgende procedure heeft het Hof van Beroep te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld: „Zijn de ter uitvoering van artikel 266 WIB 1992 vastgestelde artikelen 105, 3°, sub b, en 107, § 2, 9°, KB/WIB 1992, in samenhang met artikel 23 van de BelgischLuxemburgse overeenkomst [...], niet in strijd met artikel 73 [...] van het Verdrag [...], in zoverre krachtens deze bepalingen alleen voor rente toegekend aan in België gevestigde vennootschappen, kan worden afgezien van de roerende voorheffing in de zin van artikel 107, § 2, 9°, met als gevolg in het bijzonder dat enerzijds ingezeten vennootschappen worden afgeschrikt om kapitaal te lenen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, en anderzijds vennootschappen gevestigd in een andere lidstaat worden belemmerd om door middel van leningen kapitaal te investeren in vennootschappen met zetel in België? Artikel 1143 van het belastingverdrag tussen België en Luxemburg verdeelt de heffingsbevoegdheid over rentebetalingen tussen België en Luxemburg en maximeert de bronheffing die de bronstaat mag inhouden op 15%. In afwijking van het OESO modelverdrag 2008 geldt een vrijstelling in de bronstaat (in casu België) als de hoofdsom vanuit een onderneming van de andere staat (in casu Luxemburg) wordt verstrekt, tenzij ….. (2) de lening wordt verstrekt aan een vennootschap die een onmiddellijk of middellijk belang houdt van tenminste 25%. Artikel 2344 van het Belastingverdrag tussen België en Luxemburg geeft SA Wickler Finance recht op verrekening van de Belgische roerende voorheffing met de Luxemburgse vennootschapsbelasting, voor zover de rente is onderworpen aan Luxemburgse vennootschapsbelasting. Hoewel artikel 11 van het belastingverdrag tussen België en Luxemburg qua tekst afwijkt van het OESO modelverdrag 2008, is de uitkomst onder het OESO modelverdrag onder de feiten en omstandigheden bij Truck Center SA niet wezenlijk 43

Artikel 11 (interest) van het belastingverdrag België Luxemburg „§1. Interest afkomstig uit een overeenkomstsluitende Staat en toegekend aan een verblijfhouder van de andere overeenkomstsluitende Staat is in de andere Staat belastbaar. §2. Die interest mag echter in de overeenkomstsluitende Staat waaruit hij afkomstig is, volgens de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet hoger zijn dan 15% van het bedrag van de interest. §3. In afwijking van §2 mag interest in de overeenkomstsluitende Staat, waaruit hij afkomstig is, niet worden belast indien hij een onderneming van de andere overeenkomstsluitende Staat wordt toegekend. Het voorgaande lid is niet van toepassing wanneer het gaat om:…. 1 interest van obligaties en andere effecten van leningen, met uitzondering van handelspapier dat handelsschuldvorderingen vertegenwoordigt; 2ºinterest door een vennootschap, verblijfhouder van een overeenkomstsluitende Staat, toegekend aan een vennootschap, verblijfhouder van de andere overeenkomstsluitende Staat, die onmiddellijk of middellijk ten minste 25% van de stemgerechtigde aandelen of delen van de eerste vennootschap bezit.” 11 Artikel 23 van diezelfde overeenkomst preciseert: „§1. Met betrekking tot verblijfhouders van Luxemburg wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen: […] 2º de in België volgens deze Overeenkomst geheven belasting: [...] b op interest onderworpen aan de in artikel 11, §2, bedoelde regeling, wordt verrekend met de belasting die op dezelfde inkomsten betrekking heeft en in Luxemburg wordt geheven. Het aldus in mindering te brengen bedrag mag echter noch het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op die in België verkregen inkomsten, noch een bedrag dat overeenstemt met de belasting die in Luxemburg bij de bron wordt geheven op soortgelijke inkomsten toegekend aan verblijfhouders van België, te boven gaan. Die in België geheven belasting is van de in Luxemburg belastbare inkomsten slechts aftrekbaar in de mate dat die belasting de in Luxemburg bij de bron geheven belasting op soortgelijke inkomsten toegekend aan verblijfhouders van België, te boven gaat. 44 Artikel 23 van het belastingverdrag België Luxemburg: 1. Met betrekking tot verblijfhouders van Luxemburg wordt dubbele belasting op de volgende wijze voorkomen: [...] 2º de in België volgens deze Overeenkomst geheven belasting: [...] b) op interest onderworpen aan de in artikel 11, §2, bedoelde regeling, wordt verrekend met de belasting die op dezelfde inkomsten betrekking heeft en in Luxemburg wordt geheven. Het aldus in mindering te brengen bedrag mag echter noch het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op die in België verkregen inkomsten, noch een bedrag dat overeenstemt met de belasting die in Luxemburg bij de bron wordt geheven op soortgelijke inkomsten toegekend aan verblijfhouders van België, te boven gaan. Die in België geheven belasting is van de in Luxemburg belastbare inkomsten slechts aftrekbaar in de mate dat die belasting de in Luxemburg bij de bron geheven belasting op soortgelijke inkomsten toegekend aan verblijfhouders van België, te boven gaat.

26

anders. In de casus Truck Center SA is het heffingsrecht over de interest toegewezen aan Luxemburg, terwijl België ten hoogste 15% bronbelasting mag inhouden. Uit de gepresenteerde feiten en omstandigheden wordt niet duidelijk waarom de Belgische roerende voorheffing niet verrekenbaar is in Luxemburg. Het is denkbaar dat de oorzaak ligt in het feit dat de rente niet betaald maar bijgeschreven is, maar het kan ook zijn dat de rente in Luxemburg effectief (grotendeels) buiten de belastingheffing blijft. Het HvJ EG overweegt in rechtsoverweging 26 en verder van het arrest van 22 december 2008, zaak C-282/07 (Truck Center): In casu is de toepassing van artikel 11, §3, tweede alinea, 2°, van de BelgischLuxemburgse overeenkomst afhankelijk van de omvang van de deelneming van de renteontvangende vennootschap in het kapitaal van de vennootschap die deze rente uitkeert. Volgens deze bepaling mag immers de rente die door een vennootschap met zetel in een overeenkomstsluitende staat wordt toegekend aan een vennootschap met zetel in de andere overeenkomstsluitende staat die rechtstreeks of indirect minstens 25% van de stemgerechtigde aandelen of delen van eerstgenoemde vennootschap bezit, worden belast in de overeenkomstsluitende staat waaruit die rente afkomstig is. Voorts blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Wickler Finances 48% van het kapitaal van Truck Center in handen heeft. Een dergelijke deelneming verleent Wickler Finances in beginsel een beslissende invloed op de beslissingen en de activiteiten van Truck Center. Bijgevolg dient de betrokken regeling in het licht van de artikelen 52 en 58 van het Verdrag te worden onderzocht. Het HvJ EG overweegt vervolgens in rechtsoverweging 46 en verder: Deze verschillende regels inzake de inning van de belasting vormen dus het logische uitvloeisel van de omstandigheid dat ingezeten en niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen aan verschillende belastingen zijn onderworpen. Ten slotte zijn deze verschillende heffingstechnieken het gevolg van de verschillende situaties waarin deze vennootschappen zich bevinden met betrekking tot de inning van de belasting. Terwijl ingezeten renteontvangende vennootschappen onder het rechtstreekse toezicht staan van de Belgische belastingautoriteiten, die de belasting soeverein kunnen innen, is dat immers niet het geval voor niet-ingezeten renteontvangende vennootschappen, aangezien voor de inning van de belasting bij deze laatste bijstand van de belastingadministratie van de andere lidstaat vereist is. Naast het feit dat de verschillende behandeling waarin de belastingregeling in het hoofdgeding voorziet, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn, vloeit uit deze regeling bovendien niet noodzakelijkerwijs een voordeel voor de ingezeten renteontvangende vennootschappen voort, aangezien, enerzijds, zoals de Belgische regering ter terechtzitting heeft opgemerkt, deze vennootschappen voorafbetalingen op de vennootschapsbelasting moeten verrichten, en, anderzijds, het tarief van de roerende voorheffing die wordt geïnd op aan een niet-ingezeten vennootschap betaalde rente, duidelijk lager is dan het tarief van de vennootschapsbelasting dat 27

wordt toegepast op de inkomsten van de ingezeten vennootschappen die rente verkrijgen. In die omstandigheden vormt dit verschil in behandeling geen beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 52 van het Verdrag. Het HvJ EG concludeert vervolgens: Gelet op een en ander moet bijgevolg op de gestelde vraag worden geantwoord dat de artikelen 52, 58, 73B en 73D van het Verdrag aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat, zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, die voorziet in de inhouding van een bronbelasting op de rente die door een vennootschap met zetel in deze lidstaat wordt betaald aan een vennootschap met zetel in een andere lidstaat, terwijl een vrijstelling van deze inhouding geldt voor de rente die wordt betaald aan een in eerstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschap waarvan de inkomsten in deze lidstaat worden belast uit hoofde van de vennootschapsbelasting. Ik vraag me af waarom het HvJ EG niet heeft geconcludeerd dat geen sprake is van dubbele belastingheffing. Truck Center SA betaalt rente. Deze rente is uitsluitend belast met Belgische roerende voorheffing, die verrekenbaar is bij SA Wickler Finance SA in Luxemburg, zodra de rente bij SA Wickler Finance in de belastingheffing wordt betrokken. Truck Center SA betaalt rente aan SA Wickler Finances in Luxemburg. De rente is in België bij Truck Center SA aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. Truck Center SA is verplicht om 15% roerende voorheffing (bronbelasting) in te houden en af te dragen. Deze rente is bij SA Wickler niet aan Luxemburgse vennootschapsbelasting onderworpen zodat de Belgische bronbelasting in Luxemburg niet kan worden verrekend. Aangezien de rente opbrengst niet bij SA Wickler Finances in Luxemburg in de belastingheffing wordt betrokken, is er naar mijn oordeel geen sprake van (juridisch) dubbele belastingheffing. 5.3

Conclusie

Op basis van de conclusie van het HvJ EG het arrest van 22 december 2008, zaak C282/07 (Truck Center SA) concludeer ik, dat de tweede limiet in artikel 23 van het OESO modelverdrag voor interest inkomsten in overeenstemming is met het vrije verkeer van vestiging van artikel 4940 WEU.

28

29

6.

Artikel 10 (dividend artikel) van het OESO modelverdrag 2008 getoetst aan het vrije kapitaalverkeer

6.1

Inleiding

Artikel 6345 van het WEU-verdrag garandeert vrijheid van kapitaalverkeer. Om als onderdaan van een lidstaat gebruik te mogen maken van het recht van vestiging moet deze persoon zich ‘vestigen’ in een andere lidstaat. Heeft een belanghebbende een controlerend belang, dan is het recht van vestiging van toepassing (dat dus niet kan worden ingeroepen in situaties met derde landen), heeft een belanghebbende een niet controlerend belang, dan is het kapitaalverkeer van toepassing en kan dus ook in derde land-situaties van het vrije verkeer van kapitaalverkeer gebruik worden gemaakt 46. Dit hoofdstuk beschrijft of artikel 10, eerste en tweede lid (dividend) van het OESO modelverdrag 2008 in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer. 6.2

Is artikel 10, eerste en tweede lid OESO modelverdrag 2008 (dividend artikel) in strijd met het vrije kapitaalverkeer?

Artikel 1047, eerste en tweede lid van het OESO modelverdrag regelt belastingheffing over dividenden. In het arrest van het HvJ EG 6 juni 2000, C-35/98 (Verkooijen) oordeelde het HvJ EG over de belastingsituatie van de heer Verkooijen. De heer Verkooijen woonde in Nederland en ontving in het kader van een werknemersspaarplan aandelen Petrofina NV. Petrofina NV is beursgenoteerd in België. Petrofina NV keerde dividend uit, waarop 25% Belgische bronbelasting werd ingehouden. In geschil was of de heer Verkooijen gebruik kon maken van een vrijstelling in de Wet Inkomstenbelasting 1964 geldende vrijstelling voor dividenden tot ƒ1.000 of ƒ2.000 per echtpaar48. De belastingdienst stelde zich op het standpunt 45

Artikel 63 van het WEU verdrag (Artikel 56 EG verdrag) 1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. 2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. 46 Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2009-2010, Europees Belastingrecht, prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma en anderen, paragraaf 5.0.2. c., pagina 70 en paragraaf 5.0.4, pagina 75. 47 Article 10, OESO model-treaty 2008 1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed: a 5 percent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends; b 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid. 3. The term 'dividends' as used in this Article means income from shares, 'jouissance' shares or 'jouissance' rights, mining shares, founders' shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident. 4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply. 5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company's undistributed profits to a tax on the company's undistributed profits, even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State. 48 Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding luidde artikel 47b van de wet als volgt: 1. De dividendvrijstelling geldt voor de bij de bepaling van het onzuivere inkomen als inkomsten in aanmerking genomen opbrengst van aandelen waarop dividendbelasting is ingehouden of inhouding van die belasting achterwege is gebleven ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965.

30

dat deze vrijstelling uitsluitend gold voor dividenden afkomstig van aan Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen. In rechtsoverweging 27 en verder oordeelde het HvJ EG het volgende: Het Verdrag geeft geen nadere omschrijving van het begrip kapitaalverkeer. Bijlage I bij richtlijn 88/361 bevat evenwel een niet-uitputtende lijst van verrichtingen die zijn aan te merken als kapitaalverkeer in de zin van artikel 1 van de richtlijn. Ofschoon de ontvangst van dividend niet met zoveel woorden in de nomenclatuur van de bijlage bij richtlijn 88/361 als „kapitaalverkeer” wordt vermeld, veronderstelt die ontvangst toch noodzakelijkerwijs de deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen, als bedoeld in bijlage I, punt 2, van de nomenclatuur. Aangezien in het hoofdgeding de vennootschap die het dividend uitkeert, in een andere lidstaat dan Nederland gevestigd en aan de beurs genoteerd is, kan de ontvangst van dividend op aandelen in deze vennootschap door een Nederlands onderdaan bovendien ook worden ingedeeld onder „Verwerving door ingezetenen van ter beurze verhandelde buitenlandse effecten”, als bedoeld in punt III, A, punt 2, van de nomenclatuur, zoals Verkooijen, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betogen. Een dergelijke verrichting is dus onlosmakelijk verbonden met een kapitaalbeweging. De ontvangst van dividend door een onderdaan-ingezetene van een lidstaat op aandelen in een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap valt bijgevolg onder richtlijn 88/361. Daarmee heeft het HvJ EG een dividenduitkering aangemerkt als een kapitaalbeweging, die kan worden getoetst aan de EU-verdragsvrijheden. In het arrest van het EFTA Hof van 23 november 2004, zaak E-1/104 (Fokus Bank ASA) oordeelde het EFTA Hof over het volgende feitencomplex: Een inwoner van Duitsland en een inwoner van het Verenigd Koninkrijk verkochten vlak voor uitkering van dividend aandelen van de Noorse Fokus Bank aan een inwoner van Noorwegen. Na uitkering van het dividend oefenden de verkopers een optie uit en kochten de aandelen Fokus Bank terug. De Noorse fiscus stelde zich op het standpunt dat sprake was van dividendstripping en hief dividendbelasting. In de procedure die vervolgens ontstond stelde Fokus Bank zich op het standpunt dat heffing van dividendbelasting in strijd was met het vrije kapitaalverkeer. Het EFTA Hof oordeelde in rechtsoverweging 34 van het arrest: Furthermore, the Court notes that the Respondent acknowledged that the Norwegian tax legislation in question entails differential treatment of resident and non-resident shareholders with regard to the tax credit. Denying the benefit of a tax credit to foreign shareholders places them at a disadvantage when pursuing investments in 2. De dividendvrijstelling bedraagt 1 000 NLG, doch niet meer dan die opbrengst, verminderd met de daarop drukkende kosten, andere dan renten van schulden en kosten van geldleningen. (...) 3. De in het eerste en het tweede lid vermelde bedragen van 1 000 NLG worden ten aanzien van de belastingplichtige aan wie de in artikel 5, eerste lid, bedoelde bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot worden toegerekend, verhoogd tot 2 000 NLG.” 11. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt, dat de dividendvrijstelling (en de beperking ervan tot dividend op aandelen van in Nederland gevestigde vennootschappen) een tweeledig doel diende: in de eerste plaats was de vrijstelling bedoeld als maatregel ter verbetering van de eigenvermogenspositie van het bedrijfsleven en ter stimulering van de belangstelling van particulieren voor Nederlandse aandelen; in de tweede plaats functioneerde de vrijstelling met name voor kleine beleggers als een maatregel die enigermate tegemoetkomt aan de dubbele heffing zoals deze in het Nederlandse belastingstelsel plaatsheeft, namelijk eerst vennootschapsbelasting over de winst bij de vennootschappen en vervolgens inkomstenbelasting bij de particuliere aandeelhouder over het door deze vennootschappen uitgekeerde dividend.

31

Norwegian joint stock companies as compared to shareholders resident in Norway. Therefore, the legislation at issue constitutes discrimination prohibited by Article 40 EEA. Het EFTA Hof kwam vervolgens tot de conclusie dat Article 40 EEA precludes legislation whereby shareholders resident in a specific Contracting Party are granted a tax credit on dividends paid by a company resident in that Contracting Party, whereas non-resident shareholders are not granted such a tax credit. Whether the taxpayer is resident in another Contracting Party which, in a tax agreement with the Contracting Party wherein the dividend is distributed, has undertaken to grant credit for withholding tax, or whether the taxpayer in the specific case actually is granted, or will be granted, credit for the withholding tax, is of no legal significance. Het EFTA Hof stond niet toe dat dividendbetalingen tussen inwoners van Noorwegen zijn vrijgesteld van Noorse bronheffing, terwijl bij betaling van dividend aan niet inwoners van Noorwegen bronheffing verschuldigd is. Uit het arrest van het EFTA Hof van 23 november 2004, zaak E-1/104 (Fokus Bank ASA) volgt, dat de formulering in artikel 10, eerste lid van het OESO modelverdrag 2008, dat dividenden in de bronstaat mogen worden belast met bronheffing in strijd kan zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer. Deze strijdigheid doet zich in beginsel voor als de bronstaat in de nationale situatie een vrijstelling verleent voor inhouding van bronheffing. In het arrest van 8 november 2007 HvJ EG, zaak C-379/05 (Amurta SGPS) oordeelde het HvJ EG over een dividenduitkering van de in Nederland gevestigde Retailbox BV aan de in Portugal gevestigde Amurta SGP. Amurta SGP hield 14% van de aandelen Retailbox BV. Artikel 10 van het belastingverdrag tussen Nederland Portugal wees Nederland het recht toe om 10% dividendbelasting te heffen over het aan Amurta SGP uitgekeerde dividend. Op grond van artikel 24 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal is de Nederlandse dividendbelasting verrekenbaar in Portugal. Het HvJ EG overwoog in rechtsoverweging 59: Wanneer een lidstaat er evenwel voor heeft gekozen om over dit soort inkomsten geen belasting te heffen van op zijn grondgebied gevestigde ontvangende vennootschappen, kan hij, ter rechtvaardiging van het heffen van belasting van ontvangende vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, geen beroep doen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen. In deze omstandigheden kan de beperking van het vrije kapitaalverkeer die het gevolg is van nationale bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te verzekeren, noch door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen. Het HvJ EG komt vervolgens tot de conclusie dat:

32

1) De artikelen 56 EG en 58 EG staan in de weg aan een wettelijke regeling van een lidstaat die, wanneer de minimumdrempel voor deelnemingen van de moedermaatschappij in het kapitaal van de dochteronderneming, ingevoerd door artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, niet wordt bereikt, voorziet in een bronbelasting op dividenden die door een in die lidstaat gevestigde vennootschap worden uitgekeerd aan een in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschap, terwijl dividenden die worden uitgekeerd aan een ontvangende vennootschap die in de eerste lidstaat is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of in die lidstaat beschikt over een vaste inrichting waartoe de aandelen in de uitkerende vennootschap behoren, van deze belasting zijn vrijgesteld. Een lidstaat kan niet met een beroep op het bestaan van een volledig belastingkrediet dat door een andere lidstaat unilateraal wordt verleend aan een in die andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschap, ontsnappen aan de uit de uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid voortvloeiende verplichting tot het voorkomen van dubbele economische belasting van dividenden, wanneer hij dubbele economische belasting van dividenden uitgekeerd aan op zijn grondgebied gevestigde ontvangende vennootschappen voorkomt. Beroept een lidstaat zich op een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dat hij heeft gesloten met een andere lidstaat, dan staat het aan de nationale rechter om vast te stellen of in het hoofdgeding rekening moet worden gehouden met dit verdrag en, in voorkomend geval, na te gaan of met dit verdrag de gevolgen van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal kunnen worden geneutraliseerd. Uit het arrest van het EFTA Hof van 23 november 2004, zaak E-1/104 (Fokus Bank ASA) volgt, dat artikel 10, eerste lid en tweede lid van het OESO modelverdrag 2008 in strijd kan zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer. Deze strijdigheid doet zich in beginsel voor als de bronstaat in de nationale situatie wel een vrijstelling verleent voor inhouding van bronheffing en tegelijkertijd bronbelasting heft over aan buitenlandse aandeelhouders uitgekeerd dividend. Het arrest van 8 november 2007 HvJ EG, zaak C-379/05 (Amurta SGPS) voegt toe dat in geval de bronheffing in de woonstaat volledig verrekenbaar is er geen strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer. In het arrest van 14 november 2006, zaak C-513/04 (Mark Kerckhaert, Bernadette Morres) ontvingen Mark Kerckhaert en Bernadette Morres dividend uit Frankrijk. Mark Kerckhaert en Bernadette Morres zijn beiden inwoner van België. Frankrijk hield 15% dividendbelasting in en België stond geen verrekening van de Franse dividendbelasting toe bij Mark Kerckhaert en Bernadette Morres. Het dividend was bij Mark Kerckhaert en Bernadette Morres in België belast met 25% inkomstenbelasting zonder verrekening van buitenlandse bronheffing. Deze regeling is niet in overeenstemming met het belastingverdrag tussen België en Frankrijk. Op 6 april 2006 merkt de Advocaat-Generaal L.A.Geelhoed in paragraaf 25 van zijn conclusie naar aanleiding van zaak C-513/04 (Mark Kerckhaert Bernadette Morres) op dat Belgische belastingplichtigen beter af zijn als zij dividend afkomstig uit Frankrijk ontvangen dan wanneer zij dividend afkomstig uit België ontvangen, omdat Frankrijk avoir fiscale uitbetaalt. Vervolgens concludeert de Advocaat-Generaal: artikel 56, lid 1, EG staat niet in de weg aan een beperking die voortvloeit uit een wettelijke bepaling inzake inkomstenbelasting van een lidstaat, zoals de Belgische 33

wettelijke regeling die in casu aan de orde is, waarbij op dividenden van in die lidstaat gevestigde vennootschappen en op dividenden van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen hetzelfde uniforme tarief wordt toegepast en voor dit laatste geval niet wordt voorzien in verrekening van de in die andere lidstaat aan de bron geheven belasting. Het HvJ EG komt vervolgens tot de conclusie dat geen sprake is van schending van het vrije kapitaalverkeer: Artikel 73 B, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG) verzet zich niet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat, zoals de Belgische belastingwetgeving, die in het kader van de inkomstenbelasting hetzelfde uniforme belastingtarief toepast op dividenden van aandelen van in deze lidstaat gevestigde vennootschappen en op dividenden van aandelen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen en niet voorziet in de mogelijkheid om de in die andere lidstaat aan de bron geheven belasting te verrekenen. Mr. M. Evers en dr. A.C.G.A.C. de Graaf schrijven op pagina 8 van hun artikel “Pushing Back Frontiers (Un)charted territories in the field of international tax law and EC law, over het arrest Kerckhaert Morris” het volgende: In its ruling the ECJ stated that this was a disadvantageous consequence of two member states’ parallel exercising of their fiscal sovereignty and that EC law, in its current state, did not lay down any general criteria for attributing competence between the member states in such situations. The ECJ consequently concluded that it is for the member states to take the measures necessary to prevent such situation by applying, in particular, the apportionment criteria followed in international tax practice. In voetnoot 26 verwijzen Mr. M. Evers en dr. A de Graaf naar het arrest van het HvJ EG van 16 juli 2009, C-128/08 (Jacques Damseaux). In het arrest Jacques Damseaux, ontving Jacques Damseaux, die in België woont in de periode 2005 tot en met 2007, dividend van de in Frankrijk gevestigde vennootschap Total. In 2004 heeft Frankrijk het avoir fiscale afgeschaft49. Het HvJ EG heeft in rechtsoverweging 26 en 27 van het arrest Jacques Damseaux verwogen dat: Hieruit volgt enerzijds dat dividenden die door een in een lidstaat gevestigde onderneming aan een in een andere lidstaat wonende aandeelhouder worden uitgekeerd, aan een juridische dubbele belasting kunnen worden onderworpen wanneer beide lidstaten hun belastingbevoegdheid wensen uit te oefenen en deze dividenden wensen te belasten bij de aandeelhouder. Anderzijds heeft het Hof reeds geoordeeld dat de nadelen die uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, voor zover deze uitoefening geen discriminatie oplevert, geen door het EG-Verdrag verboden beperkingen vormen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Kerckhaert en Morres, punten 19, 20 en 24, en Orange European Smallcap Fund, punten 41, 42 en 47). 49

Bron Wikipedia: Un avoir fiscal est un mécanisme de crédit d'impôt rattaché à un revenu mobilier. Il est utilisé dans de nombreux pays. Depuis 2004, il n'est plus utilisé en France.

34

Het HvJ EG overweegt in het arrest Jacques Damseaux in rechtsoverweging 31 en verder: Zoals in 15 van het onderhavige arrest is aangegeven, kunnen in casu op basis van de tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk België overeengekomen verdeling van de belastingbevoegdheden, de dividenden die door een in Frankrijk gevestigde vennootschap aan een Belgische inwoner worden betaald, in beide lidstaten worden belast. In een situatie waarin zowel de bronstaat van de dividenden als de woonstaat van de aandeelhouder deze dividenden kunnen belasten, zou de zienswijze dat het noodzakelijkerwijs aan de woonstaat is om die dubbele belasting te voorkomen, erop neerkomen dat inzake de belasting van dit soort inkomsten voorrang wordt verleend aan de bronstaat. Ook al zou een dergelijke bevoegdheidsverdeling stroken met onder meer de internationale rechtspraktijk zoals die tot uitdrukking komt in het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelbelastingverdrag ter zake van inkomen en vermogen, met name in artikel 23B daarvan, staat vast dat het gemeenschapsrecht bij de huidige stand ervan voor een situatie als aan de orde in het hoofdgeding niet in algemene criteria voorziet voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap (zie reeds aangehaalde arresten Kerckhaert en Morres, punt 22, en Columbus Container Services, punt 45). Hieruit volgt dat, ook al kan een lidstaat zich niet op een bilateraal verdrag beroepen om te ontkomen aan de krachtens het Verdrag op hem rustende verplichtingen (zie arrest van 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France, C-170/05, Jurispr. blz. I-11949, punt 53, en arrest Amurta, reeds aangehaald, punt 55), de omstandigheid dat zowel de bronstaat van de dividenden als de woonstaat van de aandeelhouder deze dividenden kunnen belasten niet meebrengt dat de woonstaat krachtens het gemeenschapsrecht de nadelen dient te voorkomen die uit de uitoefening van de aldus door de twee lidstaten gedeelde bevoegdheid zouden kunnen voortvloeien. In die omstandigheden moet, voor zover de eerste vraag van de verwijzende rechterlijke instantie enkel op de Overeenkomst tussen België en Frankrijk ziet, deze vraag aldus worden beantwoord dat aangezien het gemeenschapsrecht bij de huidige stand ervan voor een situatie als aan de orde in het hoofdgeding niet in algemene criteria voorziet voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap, artikel 56 EG zich niet verzet tegen een bilateraal belastingverdrag zoals aan de orde in het hoofdgeding, op grond waarvan dividenden die door een in een lidstaat gevestigde vennootschap worden uitgekeerd aan een in een andere lidstaat wonende aandeelhouder, in beide lidstaten kunnen worden belast, en dat er niet in voorziet dat op de lidstaat waar de aandeelhouder woont, een onvoorwaardelijke verplichting tot voorkoming van de daaruit voortvloeiende juridische dubbele belasting rust. In het arrest Jacques Damseaux herhaalt het HvJ EG dat sprake is van juridisch dubbele belastingheffing in het arrest Kerckhaert Morris, terwijl Advocaat-Generaal L.A.Geelhoed terecht heeft opgemerkt dat daar dit niet het geval is.

35

6.3

Conclusie

Het recht op vrijheid van vestiging kan slechts van toepassing zijn als een belastingplichtige niet beschikt over een controlerend belang in een dochtermaatschappij. Uit het arrest van het EFTA Hof van 23 november 2004, zaak E-1/104 (Fokus Bank ASA) volgt, dat artikel 10, eerste lid en tweede lid van het OESO modelverdrag 2008 in strijd kan zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer. Deze strijdigheid doet zich in beginsel voor als de bronstaat in de nationale situatie wel een vrijstelling verleent voor inhouding van bronheffing en tegelijkertijd bronbelasting heft over aan buitenlandse aandeelhouders uitgekeerd dividend. Het arrest van 8 november 2007 HvJ EG, zaak C-379/05 (Amurta SGPS) voegt toe dat in geval de bronheffing in de woonstaat volledig verrekenbaar is er geen strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer. Doet zich juridisch dubbele belastingheffing voor, dan heeft het HvJ EG in het arrest HvJ EG van 16 juli 2009, C-128/08 (Jacques Damseaux) geoordeeld, dat de woonstaat niet per definitie hoeft terug te treden.

36

37

7.

Conclusie

Het OESO modelverdrag 2008 maakt in een aantal artikelen onderscheid naar nationaliteit. Artikel 188 WEU verbiedt discriminatie naar nationaliteit. In het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly) geeft het HvJ EG als rechtvaardigingsgrond voor het maken van onderscheid naar nationaliteit ten eerste de soevereiniteit van de lidstaten en ten tweede dat het OESO modelverdrag internationaal is aanvaard. Het HvJ EG merkt verschillende behandeling naar nationaliteit aan als “dispariteit”. In het arrest van het HvJ EG van 21 september 1999, HvJ EG zaak C-307/97 (Saint Gobain) evenals in het arrest van 5 juli 2005, zaak C-376/03 (D) bevestigt het HvJ EG de uitkomst van het arrest van 12 mei 1998 HvJ EG, zaak C-336/96 (Gilly). Het gevolg van het aanmerken van onderscheid naar nationaliteit als “dispariteit” is dat EU lidstaten geen enkele prikkel hebben om discriminatie naar nationaliteit in OESO modelverdrag 2008 conforme belastingverdragen tussen EU lidstaten weg te nemen. Op 27 april 2010 is de Europese Commissie een consultatieronde gestart. Wellicht gaat de Europese Commissie na deze consultatieronde bestaande strijdigheden van bilaterale belastingverdragen tussen EU-lidstaten met EU-verdragsvrijheden wegnemen. Op basis van het arrest van het HvJ EG 22 december 2008, zaak C-282/07 (Truck Center SA) concludeer ik dat artikel 11, (interest artikel) eerste en tweede lid42 in combinatie met 23 (voorkomingsartikel) van het OESO modelverdrag 2008 in overeenstemming zijn met het vrije verkeer van vestiging. Zodra de staat die interest ontvangt deze interest in haar belastingheffing betrekt, verplicht artikel 23 van het OESO modelverdrag 2008 om de bronheffing uit de betaalstaat te verrekenen. De “tweede limiet” bij verrekening van buitenlandse belasting verhindert door dit mechanisme per definitie juridisch dubbele belastingheffing. Als de bronstaat en de woonstaat niet verrekenbare bronbelasting heft, kan zich strijdigheid voordoen met het vrije verkeer van vestiging. Artikel 10, (dividend artikel) eerste en tweede lid47 van het OESO modelverdrag 2008 kan strijdig zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer. Van belang is of het bronland onderscheid maakt tussen uitkering van dividend aan inwoners en niet inwoners. Bovendien is van belang of juridisch dubbele heffing ontstaat bij uitkering van dividend. Doet zich juridisch dubbele belastingheffing voor, dan heeft het HvJ EG in het arrest HvJ EG van 16 juli 2009, C-128/08 (Jacques Damseaux) geoordeeld, dat de woonstaat niet per definitie hoeft terug te treden.

38