Het btw-compensatiefonds voor de zorg Mag de paradox geneutraliseerd worden?
Door: Jasper ter Horst 2010/ 2011
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1
Inleiding......................................................................................................2
Hoofdstuk 2
Het btw-compensatiefonds in Nederland .......................................................4
2.1
Doel van het btw-compensatiefonds..........................................................................4
2.2
BTW-compensatiefonds voor gemeenten en provincies ...........................................5
2.3
Implementatie van het Btw-compensatiefonds voor de zorg .....................................8
2.4
Conclusie .................................................................................................................10
Hoofdstuk 3
De Btw-richtlijn .............................................................................................11
3.1
Aftrek en compensatie .............................................................................................11
3.2
Europese Commissie ...............................................................................................12
3.3
BCF voor de zorg .....................................................................................................13
3.4
Conclusie .................................................................................................................14
Hoofdstuk 4 4.1
Staatssteun ..............................................................................................15
Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ...................................15
4.1.1 Verboden steunmaatregelen..................................................................................15 4.1.2 Toegestane steunmaatregelen ..............................................................................18 4.1.3 Diensten van algemeen economisch belang .........................................................18 4.1.4 Rol van de Europese Commissie...........................................................................19 4.2
Staatssteun in de btw...............................................................................................20
4.2.1 Staatssteun of strijd met Btw-richtlijn? ...................................................................20 4.2.2 Wolfgang Heiser.....................................................................................................21 4.3
Beleid van de Europese Commissie ........................................................................22
4.3.1 Het Altmark arrest ..................................................................................................22 4.3.2 De Vrijstellingsbeschikking en Kaderregeling ........................................................23 4.4
Tussenconclusie ......................................................................................................24
4.5
Toetsing van staatssteunregelgeving aan BCF voor de zorg ..............................24
4.5.1 Is er sprake van een steunmaatregel?...................................................................25 4.5.2 Is er sprake van verboden staatssteun? ................................................................25 4.5.3 Is de steunmaatregel verenigbaar met de interne markt........................................28 4.6.
Conclusie .............................................................................................................30
Hoofdstuk 5
Btw-compensatiefondsen in andere landen .............................................31
5.1
Overzicht ..................................................................................................................31
5.2
Analyse ................................................................................................................32
5.3
Conclusie .................................................................................................................34
Hoofdstuk 6
Conclusie .................................................................................................35
Literatuurlijst
37
1
Hoofdstuk 1 Inleiding Ondernemers die btw-vrijgestelde prestaties verrichten, kunnen de btw op hun kosten niet terugvragen. Doordat de btw een kostenpost is voor deze ondernemers, leiden vrijstellingen in de btw tot een paradox: wie is vrijgesteld, is belast. Deze paradox kan verstorend werken, bijvoorbeeld bij de keuze om werkzaamheden uit te besteden of door eigen personeel te laten verrichten. De fractievoorzitters van VVD en CDA hebben op 30 september 2010 het concept regeerakkoord ‘Vrijheid en verantwoordelijkheid’ gepresenteerd. In de paragraaf over gezondheidszorg staat dat er een btw-compensatiefonds (hierna ook: ‘BCF’) voor de zorg wordt ingevoerd. Dit BCF zal compensatie bieden voor niet aftrekbare voorbelasting. De btw werkt dan niet meer verstorend. Hierdoor kan meer werk worden uitbesteed en kunnen de efficiency en kwaliteit toenemen, aldus het concept regeerakkoord. Het BCF is in Nederland een bekend fenomeen voor gemeenten en provincies. Vanaf 1 januari 2003 is voor deze publiekrechtelijke lichamen de Wet op het BTW-compensatiefonds in werking getreden. Het wetsvoorstel gaf toen al aanleiding om de mogelijkheden van een BCF in andere sectoren te onderzoeken, waaronder de zorg. In 2002 leidde dit onderzoek tot de conclusie dat er onvoldoende aanleiding is tot het instellen van een BCF voor de zorgsector. De afweging tussen zelf doen en uitbesteden en de invloed van de btw daarop, speelt in de zorgsector namelijk een beperkte rol1. Het btw-nadeel weegt dus niet altijd op tegen de voordelen van het uitbesteden van diensten2. In een brief van de Minister van Financiën aan de Tweede Kamer uit 2005 komt hetzelfde naar voren, een BCF voor alle vormen van uitbesteding in de zorg zou praktisch niet haalbaar en wenselijk zijn3. Conclusies die blijkbaar volgens het huidige concept regeerakkoord achterhaald zijn. Maar voordat een BCF voor de zorg geïmplementeerd kan worden, dient een aantal fiscaal technische hobbels genomen te worden. Zo dient het compensatiefonds te passen binnen de Btw-richtlijn en mag er geen sprake zijn van (verboden) staatssteun. In het onderzoek uit 2002 is dit niet aan de orde geweest, omdat een BCF voor de zorg toen niet wenselijk werd geacht. In deze verhandeling wordt de vraag beantwoord of de Europees fiscaal rechtelijke kaders toelaten dat Nederland de paradox in de zorgsector neutraliseert via een BCF, en zo ja, onder welke voorwaarden dat zou kunnen4.
1
Kamerstukken II. 2001-2002 27293, nr. 17 Publiek-private samenwerking in de zorg, oktober 2002, publicatie van PPS bij het Rijk. 3 Kamerstukken II. 2004-2005, 28 753, nr. 7 4 Een economische onderzoek naar de haalbaarheid van een BCF voor de zorg valt buiten het kader van deze verhandeling.
2
2
Deze verhandeling is als volgt opgebouwd. Mede aan de hand van het bestaande BCF voor gemeenten en provincies, bevat hoofdstuk 2 een toelichting op het doel en de werking van het BCF. Ook het belang voor de zorgsector komt hierin aan bod. In hoofdstuk 3 wordt beoordeeld of de eerste Europees rechtelijke hobbel, de Btw-richtlijn, genomen kan worden. In hoofdstuk 4 wordt de staatssteunregelgeving beschreven en getoetst of een BCF als verboden staatssteun is aan te merken. Hoofdstuk 5 bevat een overzicht van de BCF-regelingen in andere lidstaten. Mogelijk bieden opgedane ervaringen in deze landen handvatten voor de implementatie van het BCF voor de zorg in Nederland. Hoofdstuk 6 bevat ten slotte de conclusies.
3
Hoofdstuk 2 Het btw-compensatiefonds in Nederland In dit hoofdstuk worden het doel, de werking en de in Nederland opgedane ervaringen met het compensatiefonds toegelicht. 2.1
Doel van het btw-compensatiefonds
Ondernemers die btw-belaste prestaties verrichten, kunnen de btw op hun kosten terugvragen. Entiteiten die btw-vrijgestelde activiteiten of nieteconomische activiteiten verrichten, kunnen in principe geen btw terugvragen op de kosten die toerekenbaar zijn aan deze activiteiten. In tegenstelling tot btw-belaste ondernemers, moeten deze entiteiten de niet-aftrekbare btw op hun kosten doorberekenen aan hun afnemers. Deze niet-aftrekbare btw werkt daarom kostprijsverhogend. Dit speelt een rol bij in- en uitbestedingsbeslissingen. Als btw-vrijgestelde entiteiten of entiteiten die geen btw-ondernemer zijn werkzaamheden in eigen beheer uitvoeren, betalen zij over de (salaris)kosten van dit werk geen (of beperkt) btw. Als zij kiezen om het werk uit te besteden aan derden, moet over het volledige bedrag btw betaald worden. Toename efficiency en kwaliteit Deze kostprijsverhogende werking van de btw kan verstorend werken bij de beslissing om werkzaamheden uit te besteden. Door de niet-aftrekbare btw te compenseren, is de btw geen kostprijsverhogende factor meer. Zij wordt geneutraliseerd. De btw vormt dan geen belemmering meer om bijvoorbeeld een efficiencyvoordeel door uitbesteding te realiseren. Het onderstaande figuur illustreert dit.
4
Door het neutraliseren van de btw bij in- en uitbestedingsbeslissingen, zou de kwaliteit van het werk een (nog) doorslaggevendere factor moeten zijn. Dit speelt bijvoorbeeld als de kostprijs van in- of uitbesteden (exclusief btw) gelijk is, maar uitbesteding tot een hogere kwaliteit leidt. Zonder een BCF zou de kostprijsverhogende werking van de btw bij uitbesteding invloed kunnen hebben op de uitbestedingsbeslissing. Door de btw te compenseren blijft de kostprijs echter gelijk. De hogere kwaliteit bij de uitbesteding zou dan de doorslaggevende factor moeten zijn bij de uitbestedingsbeslissing. Effect op schatkist Voor zover het BCF leidt tot meer uitbestedingen, heeft zij geen effect op de schatkist. De btw die de overheid moet compenseren, wordt ook afgedragen door de derde partij aan wie is uitbesteed. Sterker, als de instelling (mede) door overheidsmiddelen is gefinancierd, kan vanwege de toegenomen efficiency, deze overheidsbijdrage mogelijk zelfs worden gekort. Er kunnen wel negatieve effecten op de schatkist ontstaan bij invoering van een BCF, als het BCF ook compensatie biedt voor werk dat al is uitbesteed. Doordat de niet aftrekbare btw op dit uitbestede werk onder het BCF compensabel wordt, leidt dit tot een nadeel voor de schatkist. Om dit effect (op het niveau van de schatkist) tegen te gaan, kan de overheid bestaande overheidsbijdragen verminderen. 2.2
BTW-compensatiefonds voor gemeenten en provincies
Doelstelling Het BCF voor gemeenten en provincies (en kaderwetgebieden) is in 2003 geïmplementeerd om de btw-paradox te doorbreken en daarmee de verstorende werking van de btw bij deze lichamen te neutraliseren. Bij implementatie van dit BCF zijn drie verstorende punten onderscheiden5: 1. De afweging bij in- en uitbesteden; 2. De prikkel tot het aangaan van btw besparende constructies; en 3. De problematiek rond het onderling uitwisselen van personeel. Punt 1 is in de voorgaande paragraaf beschreven. Met punt 2 wordt gedoeld op de btw besparende constructies die de politiek een doorn in het oog waren. Door de btw compensabel te maken, zou er geen btw meer te besparen zijn. Het derde verstorende punt ziet op tijdelijke arbeidstekorten in gemeenten. Deze konden de gemeenten oplossen door tijdelijk overbodig personeel van een andere gemeente in te zetten. De inlenende gemeente moest dan wel btw betalen over de uitgaven, wat een belemmering vormde voor dergelijke detacheringen.
5
Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2000/2001, 27 293, nr. 7, blz. 2.
5
Het is de bedoeling dat het BCF voor de rijksbegroting budgettair neutraal werkt. Jaarlijks wordt een deel van de Rijksbegroting ter beschikking gesteld aan het gemeente- en provinciefonds. Voor gemeenten en provincies is dit een belangrijke inkomstenbron om de uitgaven voor hun taken te financieren. Gelet op de beoogde budgetneutraliteit van het BCF is er een (structurele) korting op het gemeente- en provinciefonds doorgevoerd om het compensatiefonds te voeden 6. Werking Om een beeld te geven van de werking van BCF, volgt hieronder een korte beschrijving hiervan. Gemeenten en provincies kunnen een bijdrage uit het BCF krijgen voor btw op goederen en diensten die worden gebruikt voor overheidstaken of nietondernemersactiviteiten. Naast de Nederlandse btw kan ook buitenlandse btw voor compensatie in aanmerking komen7. Er is geen recht op bijdrage als de goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming8. Het bezigen in het kader van de onderneming dient naar mijn mening (evenals de tekst van artikel 15, lid 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: “de Wet OB”) voor 1 januari 2007) zo gelezen te worden dat btw op goederen en diensten die worden gebruikt voor economische activiteiten, niet compensabel is. Btw die drukt op vrijgestelde activiteiten komt daarom niet voor compensatie in aanmerking. Hetzelfde geldt voor btw die drukt op activiteiten die vrijgesteld zouden zijn als zij door een ondernemer worden verricht en de btw op goederen en diensten die worden gebruikt door individuele derden9. Bij gemengd gebruik (voor economische activiteiten en overheidshandelingen of niet-economische activiteiten) moet worden vastgesteld hoe de btw aan elk gebruik is toe te rekenen. De Wet OB gaat hiervoor in beginsel uit van de omzetverhoudingen10. Voor het bepalen van de compensabele btw moet echter aangesloten worden bij het werkelijke gebruik (bijvoorbeeld oppervlakteverhoudingen)11. Om het recht op compensatie uit te kunnen oefenen is een aangifteformulier ontwikkeld, de Opgaaf btw-compensatie.
6
Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2002/2003, 27 293, nr. 20. Artikel 1, lid 1, letter e jo. artikel 3, letter a Wet op het BTW-compensatiefonds. 8 Artikel 3 Wet op het BTW-compensatiefonds. 9 Artikel 4 Wet op het BTW-compensatiefonds. 10 Artikel 11, lid 1, onderdeel c Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Dit is volgens lid 2 van dit artikel anders als aannemelijk is dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met deze omzetverhouding. 11 Artikel 8 Wet op het BTW-compensatiefonds jo. artikel 7 Uitvoeringsregeling BTWcompensatiefonds.
7
6
Resultaten Over de effectiviteit van het BCF voor gemeenten en provincies zijn verschillende geluiden te horen. Uit een onderzoek in 2006 blijkt dat de invoering van het BCF niet heel effectief was, omdat er nauwelijks meer werd uitbesteed. Als reden hiervoor is gegeven dat gemeenten niet de budgettaire noodzaak voelen om kritisch te kijken naar de mate waarin zij taken uitbesteden. Ook waren andere elementen belangrijker, zoals de kwaliteit en de werkgelegenheid in de eigen gemeente12. Op basis van een enquête uit 2008 lijkt het BCF echter redelijk te werken. In vergelijking met het onderzoek in 2006 is de belangrijkste reden hiervoor dat meer gemeenten zijn overgegaan naar gecentraliseerde inkoopfuncties. Hierdoor kunnen in- en uitbestedingsbeslissingen vanuit kostenoogpunt beter worden gemaakt. Andere redenen zijn dat gemeenten een beter inzicht hebben in hun btw-positie en de verslechtering van de budgettaire situatie, waardoor efficiency besparingen zonder een btw verstoring belangrijker zijn geworden13. Het ‘Rapport Beleidsdoorlichting BTW-compensatiefonds’ van het Ministerie van Financiën concludeert ten aanzien van het ‘basiseffect’ (het neutraliseren van de verstoring bij in- en uitbestedingsbeslissingen), dat de ongelijke btwbehandeling van in- en uitbesteden is opgelost op het moment dat het BCF is ingevoerd. Hoewel niet ontkend kan worden dat er een gelijk speelveld is ontstaan, vraag ik mij af of de btw wel een belangrijke rol speelt bij dit soort keuzes. Het rapport merkt namelijk (in overeenstemming met het onderzoek uit 2006) op dat er strategische, politieke en beleidsmatige aspecten zijn die meer impact hebben op in- en uitbestedingsbeslissingen dan de economische efficiency. Het onderzoeksbureau constateert dat sinds de instelling van het BCF wel het aantal declaraties voor compensatie van btw bij het BCF is gestegen. Het onderzoeksbureau kan deze groei echter niet of beperkt verklaren. Het is dus onduidelijk of het BCF er daadwerkelijk toe heeft geleid dat gemeenten en provincies meer taken zijn gaan uitbesteden. Voor wat betreft het aangaan van constructies concludeert het rapport dat het fenomeen “fiscale constructies” zoals bekend bij de invoering van het BCF sterk is afgenomen14, maar dat er wel nieuwe grensvlakken ontstaan om de compensabele btw te maximaliseren.
12
Wassenaar, M., Dijkgraaf, E., Gradus, R.H.J.M. (2007), Contracting out: Dutch municipalities reject the solution for the VAT-distortion, VU research memorandum 2007-3. 13 Wojcik, A. en Gradus, R.H.J.M. (2009), Begint het BTW-compensatiefonds te werken?, gepubliceerd op TPC Online. 14 Inmiddels kan dit ook worden bestreden met het leerstuk misbruik van recht.
7
Opmerkelijk vind ik de conclusies van het beleidsrapport ten aanzien van het onderling uitwisselen van personeel. Hierover concludeert het rapport dat het BCF succesvol is, omdat de meeste decentrale overheden geen logische samenhang zien tussen de onderwerpen “personeelsuitwisseling” en “BCF”. Hieruit leidt het onderzoeksbureau af dat de btw als factor is geneutraliseerd. Deze conclusie is naar mijn mening alleen juist indien geen btw verschuldigd is over de personeelsuitwisselingen15. Als er wel btw verschuldigd zou zijn over de personeelsuitwisselingen is de samenhang met het BCF er wel degelijk, omdat de verschuldigde btw dan mogelijk compensabel is. Dat de meeste decentrale overheden geen logische samenhang zien tussen de onderwerpen “personeelsuitwisseling” en “BCF”, kan (moet!) daarom geïnterpreteerd worden als een gebrek aan kennis bij decentrale overheden over de btw gevolgen van personeelsuitwisseling. Hoewel het rapport deze conclusie niet trekt, kan er volgens mij getwijfeld worden aan het daadwerkelijke effect van het BCF, omdat het onduidelijk is of het BCF tot meer uitbestedingen heeft geleid. Daarnaast trekt het rapport naar mijn mening niet de juiste conclusie ten aanzien van personeelsuitwisselingen. 2.3
Implementatie van het Btw-compensatiefonds voor de zorg
De implementatie van het BCF voor de zorg heeft tot doel om de efficiency en kwaliteit te laten toenemen, door uitbesteding te stimuleren. De doelstelling van het BCF voor de zorg komt overeen met de doelstelling van het BCF voor gemeenten en provincies. Historie In vervolg op het wetsvoorstel voor de Wet op het BTW-compensatiefonds in de Tweede Kamer zijn de mogelijkheden van een BCF in andere sectoren onderzocht. Dit heeft geleid tot een notitie waarin staat dat er onvoldoende aanleiding is voor een BCF voor de zorgsector, omdat de btw een beperkte rol speelt bij de afweging om in of uit te besteden16. Het btw-nadeel weegt dus niet altijd op tegen de voordelen van het uitbesteden van diensten (bijvoorbeeld toeleggen op kerntaak, kostenbesparing door efficiëntie)17. In een brief van de Minister van Financiën aan de Tweede Kamer uit 2005 komt hetzelfde naar voren. Een BCF voor alle vormen van uitbesteding in de zorg zou praktisch niet haalbaar en wenselijk zijn. Deze conclusies zijn blijkbaar volgens het concept regeerakkoord achterhaald. Een plausibele verklaring hiervoor is dat in de zorgsector geleidelijk meer marktwerking en afrekening op efficiency is geïntroduceerd18.
15
Wat mogelijk kan zijn op grond van het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, paragraaf 8. 16 Kamerstukken II. 2001-2002 27293, nr. 17 17 Publiek-private samenwerking in de zorg, oktober 2002, publicatie van PPS bij het Rijk. 18 Kamerstukken II. 2004-2005, 28 753, nr. 7
8
Om die reden kunnen budgettaire afwegingen in de zorgsector bij in- en uitbestedingsbeslissingen belangrijker zijn geworden dan bij gemeenten. Uitbestedingen in de zorg In de zorgsector kunnen de mogelijkheden tot uitbesteding op twee gebieden worden onderscheiden: 1. Uitbesteding van facilitymanagement (hieronder valt alles dat niet direct te maken heeft met het aanbieden van zorg). 2. Uitbesteding van zorgtaken19. Het eerste gebied is relevant voor het BCF. De uitbesteding van zorgtaken is immers in principe vrijgesteld van btw. Een voorbeeld waarbij efficiency door uitbesteding en de btw in dit kader botsen, zijn de publiek-private samenwerkingen. Dit soort samenwerkingen kunnen in de zorg bijvoorbeeld worden aangegaan om nieuwbouw te realiseren. Publiek-private samenwerking Een Publiek Private Samenwerking20 (“PPS”) is een langdurig samenwerkingsverband21 waarbij overheid en bedrijfsleven gezamenlijk een (investerings)project realiseren. Bij een pps-constructie worden taken uitbesteed die niet tot de kernactiviteit van de instelling horen. De bedoeling is dat dit het personeel ontlast dat verantwoordelijk is voor de kernactiviteit. Dit kan bijvoorbeeld een bijdrage leveren aan het verminderen van wachtlijsten en leiden tot een verhoging van de kwaliteit22. PPS past binnen de ontwikkeling van de marktwerking en afrekening op efficiency die in de zorg is geïntroduceerd. Echter, net als bij ‘normale’ in- en uitbestedingsbeslissingen heeft de btw bij PPS-projecten een verstorende rol. Om dit btw-knelpunt op te lossen, is door het Ministerie van Financiën aan verschillende opties gedacht, waaronder compensatie van de toename van de btw-druk bij uitbestedingen in het kader van PPS-projecten. Om echter eerst meer duidelijkheid te krijgen op het effect van de btw op inen uitbestedingsbeslissingen en de gevolgen voor de schatkist van een compensatieregeling, heeft het Ministerie ervoor gekozen om een beperkt aantal specifieke PPS projecten (als pilots) compensatie van btw te bieden23.
19
Bestuur en Management Consultants. Eindrapportage onderzoek naar marktgedrag in de zorg: ‘Het ruist en bruist in de zorg!’. Leusden: BMC, 2007, p. 97. 20 Een publieke partij kan de rijksoverheid, een lagere overheid, een publiekrechtelijke instelling en/of een partij zijn die het publieke belang vertegenwoordigt. Omdat private zoals ziekenhuizen ook een publieke partij zijn in deze zin, wordt in de zorg ook wel gesproken over het ‘full service concept’. 21 De samenwerking kan op verschillende wijzen worden vormgeven, bijvoorbeeld door joint ventures, samenwerkingsovereenkomsten en Design Build Finance and Maintain contracten. 22 Publiek-private samenwerking in de zorg, oktober 2002, publicatie van PPS bij het Rijk. 23 Kamerstukken II. 2004-2005, 28 753, nr. 7.
9
Het lijkt erop dat de pilot-projecten nooit goed van de grond zijn gekomen. Voor zover ik heb kunnen achterhalen heeft slechts één ziekenhuis zich aangemeld voor het experiment, maar het is niet duidelijk of er daadwerkelijk is overgaan tot compensatie van btw24. Overigens heeft het Ministerie van Financiën ook aangegeven dat onderzocht moest worden of compensatie van btw bij de PPS-projecten kwalificeert als een verboden steunmaatregel25. De uitkomst van dit onderzoek is niet gepubliceerd. 2.4
Conclusie
Een BCF creëert een gelijk speelveld voor in- en uitbestedingsbeslissing als er bij uitbesteding geen recht op aftrek is. Hierdoor kunnen (efficiency) voordelen gerealiseerd worden. Uit een enquête in 2008 en een beleidsdoorlichting van het Ministerie van Financiën blijkt dat het BCF in de praktijk werkt. Er kunnen echter vraagtekens gezet worden bij het daadwerkelijke effect van een BCF, omdat het verband tussen het BCF voor gemeenten en provincies en de (verhoogde) mate van uitbesteden ontbreekt. Het BCF voor de zorg is al langer onderwerp van gesprek. In het verleden leek het niet opportuun om een BCF voor de zorg in te voeren vanwege de beperkte rol van de btw bij in- en uitbestedingsbeslissingen. De geïntroduceerde marktwerking in de zorg kan een reden zijn dat btw een belangrijkere rol is gaan spelen bij in- en uitbestedingsbeslissingen. Een BCF zou ook PPS-projecten kunnen stimuleren. Nederland kan het btw-compensatiefonds echter alleen invoeren als dit past binnen de Europees rechtelijke kaders. Dit houdt in dat het btwcompensatiefonds niet in strijd mag zijn met de Btw-richtlijn en dat de compensatie niet als verboden steunmaatregel kan worden aangemerkt. De volgende hoofdstukken gaan in op de vraag of het btw-compensatiefonds voor de zorg mogelijk is binnen deze Europees rechtelijke kaders.
24
Bestuur en Management Consultants. Eindrapportage onderzoek naar marktgedrag in de zorg: ‘Het ruist en bruist in de zorg!’. Leusden: BMC, 2007, p. 98. 25 Kamerstukken II. 2004-2005, 28 753, nr. 7.
10
Hoofdstuk 3 De Btw-richtlijn In de preambule van de Btw-richtlijn staat dat de btw de mededingingsvoorwaarden niet mag vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten niet mag belemmeren. Hiervoor is het noodzakelijk om een geharmoniseerd btw-stelsel te hebben. Het gemeenschappelijke btwstelsel moet uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust26. Het resultaat van het geharmoniseerde btw-stelsel is de Btw-richtlijn. Deze richtlijn verplicht lidstaten om een min of meer vastomlijnd btw-stelsel te implementeren in hun nationale wetgeving. De vraag die in dit hoofdstuk centraal staat, is of compensatie van niet aftrekbare voorbelasting (bij zorginstellingen) in strijd is met de Btw-richtlijn. 3.1
Aftrek en compensatie
De Btw-richtlijn verplicht lidstaten om hun nationale wetgeving op een bepaalde manier in te richten, met uitzondering van de “kan-bepalingen”. Ook staat de Btw-richtlijn bepaalde nationale regelingen in de weg. Zo mogen op grond van artikel 401 geen belastingen, rechten en heffingen worden ingevoerd of gehandhaafd als deze het karakter van een omzetbelasting bezitten. Het BCF biedt compensatie van btw. Omdat er op grond van het BCF geen belasting wordt geheven, is deze verbodsbepaling voor het BCF niet relevant. Het gaat juist om de vraag of het BCF in strijd zou zijn met de verplichtingen die uit de richtlijn voortvloeien. Essentieel hierbij is dat lidstaten op grond van artikel 168 geen aftrek mogen toestaan voor goederen en diensten die worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen (uitzonderingen op grond van artikel 169 Btw-richtlijn daargelaten). Moet compensatie van btw in feite niet worden beschouwd als aftrek van btw die onder de Btw-richtlijn niet is toegestaan? Deze vraag is bij het BCF voor gemeenten en provincies negatief beantwoord27. Hiervoor zijn de volgende argumenten te geven. De btw wordt geheven volgens de regels die volgen uit de Btw-richtlijn. Het BCF is ‘slechts’ een manier om de financiering van compensatiegerechtigden met overheidsmiddelen te bepalen. Dit volgt ook uit het feit dat het recht op compensatie uit een andere wet voortvloeit en niet via de btw-aangiften geclaimd kan worden. Bij het BCF voor gemeenten en provincies blijkt ook duidelijk dat het BCF een herallocatie van overheidsmiddelen is, doordat overheidsbijdragen zijn gekort om de compensabele btw te dekken. 26 27
Punt 7, preambule Btw-richtlijn. Zie het NDFR commentaar bij Artikel 3 Wet BTW-compensatiefonds, paragraaf 7.1.
11
Hierdoor leidt het BCF er niet toe dat aftrek wordt toegekend door de voorbelasting van de verschuldigde btw af te trekken, hetgeen op grond van artikel 168 van de Btw-richtlijn niet zou mogen. Dit betekent dat een BCF is toegestaan op grond van de Btw-richtlijn. Toch valt hier wat tegenin te brengen. Economisch gezien, leidt een recht op aftrek van btw en een recht op compensatie van btw tot hetzelfde resultaat. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: “HvJ”) is de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw. In haar rechtspraak heeft het HvJ dit begrip gebruikt om de zetel van de bedrijfsuitoefening en de afnemer van de prestatie te bepalen28. Naar mijn mening kan dit criterium echter niet zo ver gaan, dat hierdoor financieringsregelingen van nationale overheden (zoals een BCF) als strijdig met de Btw-richtlijn worden aangemerkt, vooral niet als overheidsbijdragen worden gekort om het BCF te voeden. Dit zou een te ruime werkingsfeer toekennen aan de Btw-richtlijn. Daar komt bij dat er juist voor het aanwenden van overheidsmiddelen Europese regelgeving bestaat omtrent steunmaatregelen van lidstaten. Een aanvullend argument dat het BCF voor gemeenten en provincies niet in strijd is met de Btw-richtlijn, is dat deze nationale wet alleen compensatie biedt voor btw die drukt op overheidshandelingen. Voor de btw kwalificeren deze handelingen als niet economische activiteiten (zie paragraaf 2.2). Op deze activiteiten is de Btw-richtlijn niet van toepassing. Naar mijn mening is het BCF voor gemeenten en provincies daarom niet in strijd met deze richtlijn. Ten slotte merk ik op dat het BCF past binnen het neutraliteitsbeginsel door de paradox binnen de btw te verbreken en de verstorende werking van btw bij vrijstellingen te voorkomen. Wie is vrijgesteld van btw, is door het BCF ook echt vrijgesteld. 3.2
Europese Commissie
Ook de Europese Commissie (hierna: “de Commissie”) is van mening dat een BCF niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Op schriftelijke vragen29 over de verenigbaarheid van een BCF voor overheidslichamen, heeft de heer Bolkestein namens de Commissie twee keer bevestigd dat een BCF niet in strijd is met de Btw-richtlijn.
28
Arresten van het HvJ EU van 7 oktober 2010, Loyalty Management UK Ltd, C-53/09, punt 39; 20 februari 1997, DFDS, C 260/95, punt 23; 28 juni 2007, Planzer Luxembourg, C 73/06, punt 43; 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C 185/01, punten 35 en 36. 29 Schriftelijke vraag P-2861/99 Hansenne, 7 januari 2000 en Schriftelijke vraag E-1112/00 Inglewood aan de Commissie, 11 april 2000.
12
Recenter heeft Europees commissaris voor belastingen en douane-unie László Kovács in 2005 gezegd: “The Commission has always considered that any scheme designed to relieve the VAT burden for charitable activities can be regarded as compatible with EU legislation if it is clearly separated from the VAT system (since under this system VAT can only be refunded if it is connected with taxable supplies) and does not affect the own resources of the Community. The essential difference is that, under such a scheme the tax is collected in the first place and then the Government chooses to allocate it back to the bodies from which it has been collected. This is a subtle but important distinction. I have to underline that the decision to set up such a refund mechanism is strictly a national budgetary issue over which the Commission has no say or influence.” 30 Voor de Commissie lijkt het doorslaggevend dat de EU-middelen niet worden beïnvloed door het BCF, oftewel dat de btw in eerste instanties volgens de Europese regelgeving wordt geheven. Het zou dan niet uitmaken of het BCF voor overheidslichamen is bedoeld of voor anderen. Ik vraag mij wel af wat de juridische status van de uitspraak van László Kovács is. Het lijkt mij dat we op basis van de uitspraken van de Europees commissarissen in ieder geval van de zijde van de Commissie geen inbreukprocedures hoeven te verwachten tegen BCF-regelingen. 3.3
BCF voor de zorg
Zorginstellingen zijn (in Nederland) in principe geen publiekrechtelijk lichaam en handelen daarom niet als overheid31. Hoewel zorginstellingen ook een niet economische sfeer (kunnen) hebben32, ga ik ervan uit dat het compensatiefonds voor de zorg niet beperkt zal worden tot deze niet economische activiteiten. Dit zou het compensatiefonds moeilijk uitvoerbaar maken en ook het effect van het compensatiefonds beperken33. De essentiële vraag voor het BCF voor de zorg blijft daarom of de economische realiteit is dat er aftrek van btw wordt gegeven op kosten die toerekenbaar zijn aan btw vrijgestelde prestaties. Hierboven heb ik beargumenteerd dat hiervan geen sprake is, wat betekent dat een BCF (voor de zorg) niet in strijd is met de Btw-richtlijn.
30
Irish Charities Tax Reform Group (mei 2008), Submission to the Commission on Taxation, J08. 31 HvJ 26 maart 1987, zaak C-235/85 (Commissie tegen Nederland). 32 Denk aan overheidsbijdragen en subsidies. 33 Zo zal het dan lastig zijn om te bepalen in hoeverre de uitbesteedde werkzaamheden betrekking hebben op niet economische activiteiten en kan de btw mogelijk (gedeeltelijk) niet gecompenseerd worden als deze drukt op kosten die (mede) worden gemaakt voor de btw vrijgestelde zorg. De btw wordt dan niet (volledig) geneutraliseerd als beslissingsfactor bij inen uitbestedingsbeslissingen.
13
Bovendien heeft de btw-vrijstelling voor ziekenhuisverpleging of medische verzorging volgens het HvJ ten doel ervoor te zorgen dat zij niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten34. Het BCF heeft hetzelfde doel door te streven naar efficiencyvoordelen. Gelet op deze gelijke doelstellingen, is het financieren van niet aftrekbare voorbelasting via een BCF in overeenstemming met de Btw-richtlijn. 3.4
Conclusie
Een BCF voor de zorg is naar mijn mening niet in strijd met de Btw-richtlijn, aangezien de Btw-richtlijn wel degelijk wordt toegepast. Het BCF is ‘slechts’ een manier om de financiering van compensatiegerechtigden met overheidsmiddelen te bepalen. Een BCF voor de zorg zou zelfs passen binnen de doelstelling van de Btw-richtlijn, aangezien een BCF streeft naar efficiencyvoordelen en daarmee kan worden voorkomen dat de zorg ontoegankelijk wordt vanwege te hoge kosten. Daarnaast voorkomt een BCF de verstorende werking van de btw door de btw-paradox te doorbreken en neutraliteit tussen in- en uitbesteden te creëren. Bovendien heeft de Commissie aangegeven dat een BCF niet in strijd is met de Btw-richtlijn, omdat een BCF een herallocatie van overheidsmiddelen is. Ook al is een BCF voor de zorg niet in strijd met de Btw-richtlijn, zij kan niet worden geïmplementeerd voordat vaststaat dat er geen sprake is van een verboden steunmaatregel. In het volgende hoofdstuk wordt hierop ingegaan.
34
HvJ EU 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, punt 23 en HvJ EU 10 september 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler, C-141/00, punt 29.
14
Hoofdstuk 4 Staatssteun In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) zijn bepaling opgenomen over steunmaatregelen van lidstaten. In deze bepalingen is vastgelegd onder welke voorwaarden steunmaatregelen verboden of verenigbaar zijn met de interne markt. Deze voorwaarden zijn nader uitgewerkt door het HvJ en de Commissie. Dit hoofdstuk gaat nader in op de regelgeving, het beleid van de Commissie en arresten over staatssteun (voor zover relevant voor een BCF voor de zorg). Aan de hand hiervan wordt beoordeeld of een BCF voor de zorg een verboden steunmaatregel is. Deze beoordeling wordt onder andere gemaakt aan de hand van een beslissing van de EFTA Surveillance Authority over een Noors BCF. 4.1
Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
In artikel 107 van het VWEU zijn de voorwaarden voor de verboden en toegestane steunmaatregelen nader uitgewerkt. 4.1.1 Verboden steunmaatregelen Artikel 107, lid 1 van het VWEU luidt als volgt: ‘Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededingen door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.’ Uit deze verbodsbepaling kunnen vijf criteria worden afgeleid. Zijn deze vervuld dan is er sprake van verboden staatssteun, tenzij deze staatssteun verenigbaar is met de interne markt. Deze verenigbare steunmaatregelen worden in volgende paragrafen toegelicht. Voordeel Ten eerste moet er sprake zijn van een voordeel. Het begrip “voordeel” is breed en omvat ‘alle maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken’.35 Hieronder vallen ook belastingvoordelen.
35
HvJ 15 maart 1994, zaak C-387/92 (Banco Exterior de Expana)
15
Zo heeft de Commissie op het gebied van de directe belastingen een mededeling gepubliceerd waaruit blijkt dat een vermindering van de belastingdruk tot een voordeel kan leiden in de zin van het mededingingsrecht, bijvoorbeeld door een vermindering van de grondslag en vrijstellingen36. Voor indirecte belastingen geldt dit naar mijn mening ook. Begunstigde is een onderneming Het voordeel moet toekomen aan een onderneming. Het HvJ heeft beslist dat het begrip onderneming in de context van het mededingingsrecht elke eenheid omvat die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd37. Een winstoogmerk is niet relevant, evenals het feit of de begunstigde een publiekrechtelijk lichaam is. Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat onder economische activiteit wordt verstaan iedere activiteit bestaande in het aanbieden van goederen en diensten op een bepaalde markt38. Een koppeling naar de btw is hier snel gemaakt. Als één van de weinige begrippen binnen de btw, beschrijft de Btwrichtlijn in artikel 9, lid 1 wat dit begrip inhoudt, namelijk: ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen’. Hoewel binnen het mededingingsrecht en de btw dit communautaire begrip niet hetzelfde wordt omschreven, dekken zij in mijn optiek dezelfde lading. Dit betekent dat als een activiteit voor de btw kwalificeert als een niet economische activiteit, bijvoorbeeld overheidshandelen, het mededingingsrecht hierop niet van toepassing is. Hiermee kan naar mijn mening het BCF voor gemeenten en provincies niet worden aangemerkt als een verboden steunmaatregel. Deze conclusie geldt niet voor een BCF voor de zorg, omdat zorginstellingen wel economische (maar btw-vrijgestelde) activiteiten verrichten. Door de staat of met staatsmiddelen bekostigd Hieronder valt alle overheidssteun, ongeacht welk overheidslichaam de steun verleent. Ook steun door privaatrechtelijke lichamen die door de staat zijn aangewezen of ingesteld voldoet aan dit criterium39. Het maakt niet uit hoe de steun is vormgegeven. Uit de eerder aangehaalde mededeling van de Commissie blijkt bijvoorbeeld dat een verlies aan belastingopbrengsten op hetzelfde neerkomt als het bekostigen met staatsmiddelen.
36
Mededeling van de Commissie van 10 december 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (C-384/3). 37
Zie bijvoorbeeld HvJ EU 23 april 1991, Höfner en Elser, C-41/90, punt 21 en HvJ EU 17 februari 1993, Poucet en Pistre, C-159/91 en C-160/91. 38 Zie HvJ EU 16 juni 1987, Commissie/Italië, 118/85, punt 7 en HvJ EU 18 juni 1998, Commissie/Italië, C-35/96, punt 36 39 HvJ 17 maart 1993, C—72/91 en C-71/93 (Sloman Neptune)
16
Selectiviteit De steunmaatregel moet bepaalde ondernemingen of producties begunstigen. Algemene maatregelen kunnen geen staatssteun zijn. De draagwijdte van dit laatste begrip blijkt echter moeilijk vast te stellen te zijn40. Vanuit fiscale optiek kan gedacht worden aan maatregelen op het gebied van belastingtarieven of maatregelen om dubbele belasting of niet heffing te voorkomen. Het selectieve karakter van een maatregel kan evenwel worden gerechtvaardigd door de aard of de opzet van het (fiscale) stelsel41. (Dreiging van) vervalsing van de mededinging Om te voldoen aan dit criterium is de dreiging van vervalsing van de mededinging voldoende. Om dit te bepalen is niet het doel doorslaggevend, maar het (potentiële) economische gevolg42. Ongunstige invloed op het handelsverkeer Dit criterium staat in nauw verband met de (dreigende) vervalsing van de mededinging. Er kan een ongunstige invloed op het handelsverkeer zijn als de steun is gericht op toename van uitvoer of vermindering van invoer, maar ook als het voor Europese concurrenten moeilijker wordt om de nationale markt te betreden. Er wordt snel aangenomen dat er een (dreiging van de) vervalsing van de mededing is en een ongunstige invloed op het handelsverkeer. De eerste drie voorwaarden zijn in de praktijk daarom het belangrijkst bij de beoordeling of sprake is van staatssteun43. De laatste twee voorwaarden lijken overigens enigszins op de toets van artikel 13, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn. Zo lijkt de benadering van de (dreigende) vervalsing van de mededing in het btw arrest Isle of Wight44 gelijk aan de benadering zoals die door het HvJ wordt toegepast bij staatssteun. In het kader van de laatste twee voorwaarden is in “De minimisVerordening”45 bepaald dat beperkte steunmaatregelen hier niet aan voldoen, omdat deze een beperkt effect hebben op het handelsverkeer tussen lidstaten.
40
Vervoort, M. en Bruyninckx, T. (2009), Btw-compensatiefondsen. Fata morgana of oase in het staatssteunlandschap?, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 33-48. 41
Mededeling van de Commissie van 10 december 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (C-384/3).
42
HvJ 2 juli 1974, 173/73 (Commissie tegen Italië). Informatiewijzer voor de decentrale overheid, Europese regelgeving over staatssteun, Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, februari 2004, p. 14. 44 HvJ 16 september 2008, C-288/07. 45 Verordening (EU) nr. 1998/2006 Europese Commissie, 15 december 2006.
43
17
Het gaat hier om beperkte steunmaatregelen van decentrale overheden die in omvang onder een drempel blijven. Sinds 1 januari 2007 is deze drempel EUR 200.000 per drie belastingjaren. . 4.1.2 Toegestane steunmaatregelen Niet alle steunmaatregelen die aan de criteria van artikel 107, lid 1 VWEU voldoen, zijn verboden. De volgende steunmaatregelen zijn op grond van artikel 107, lid 2 van het VWEU verenigbaar met de interne markt: a) Steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers op voorwaarde dat deze toegepast worden zonder onderscheid naar de oorsprong van de producten; b) Steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen; c) Steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondesrepubliek Duitsland die nadeel ondervinden van de deling van Duitsland. Deze uitzonderingen worden niet vaak toegepast. Voor Nederland is alleen onderdeel b in uitzonderlijke gevallen van belang46. Op deze bepaling heeft de Nederlandse overheid bijvoorbeeld een beroep gedaan bij het ontwerp van een schadevergoedingsregeling aan ondernemingen in het rampgebied na de vuurwerkramp in Enschede. Verder kunnen bepaalde steunmaatregelen door de Commissie als verenigbaar met de interne markt worden verklaard. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is, ter bevordering van de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang, ter bevordering van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid, ter bevordering van de cultuur en instandhouding van het culturele erfgoed. Daarnaast kan de Raad op voorstel van de Commissie bij besluit andere soorten van steunmaatregelen aanwijzen die verenigbaar zijn met de interne markt. 4.1.3 Diensten van algemeen economisch belang Artikel 106, lid 2 VWEU staat toe dat ondernemingen die belast zijn met het beheer van de diensten van algemeen economisch belang (hierna: “DAEB” niet vallen onder de mededingingsregels als deze de vervulling van aan hen toevertrouwde taken verhindert.
46
Informatiewijzer voor de decentrale overheid, Europese regelgeving over staatssteun, Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, februari 2004, zie p. 14.
18
Een DAEB is een vorm van een dienst van algemeen belang (ook wel DAB genoemd), die van gewone economische activiteiten moet worden onderscheiden. Binnen de categorie DAB kunnen DAEB en niet economische diensten van algemeen belang (NEDAB) worden onderscheiden. Een DAEB is dus een economische activiteit met een publiek belang. Aangezien sprake is van een economische activiteit, kunnen de staatssteunregels van toepassing zijn bij DAEB. Om te kwalificeren als DAEB is van belang dat de staat de betreffende onderneming een ‘bijzondere taak’ (de DAEB) oplegt. Volgens het HvJ kan dit niet het geval zijn bij een onderneming waaraan de Staat geen enkele taak heeft opgedragen en die particuliere belangen beheert.47 De overheid beslist zelf of een dienst kwalificeert als een DAEB/NEDAB. Zij hebben daarbij een grote discretionaire bevoegdheid, omdat overheden in beginsel zelf bepalen welke activiteiten zij ‘van algemeen belang’ achten, of ze een dienst als DAEB willen erkennen en hoe die moet worden uitgevoerd. De Commissie kan echter achteraf toetsen of de overheid bij het aanwijzen van een DAEB geen‘kennelijke fout’ heeft gemaakt, en of de toewijzing volgens de procedurele vereisten is verlopen. Als hierover een conflict ontstaat tussen de betreffende lidstaat en de Commissie, kan dit aan het HvJ voorgelegd worden Het HvJ zal dan beslissen of er sprake is van een DAEB48. Het HvJ heeft bijvoorbeeld beslist dat ambulancevervoer kwalificeert als DEAB49. 4.1.4 Rol van de Europese Commissie De Commissie kan bepaalde steunmaatregelen als verenigbaar met de interne markt verklaren. Zij heeft bij haar beoordeling een zekere vrijheid. Zo zal de Commissie toetsen of de steunmaatregel noodzakelijk is om de doelstelling te bereiken (noodzakelijkheidstoets) en of de steun proportioneel is in duur, intensiteit en reikwijdte om dit doel te bereiken (proportionaliteitstoets). De Commissie heeft de verplichting om bestaande steunmaatregelingen voortdurend te onderzoeken. Als de Commissie vaststelt dat een steunmaatregel niet verenigbaar is met de interne markt, dient zij ervoor te zorgen dat de betrokken staat de steunmaatregel opheft of wijzigt. Doet de lidstaat dit niet, dan kan de Commissie of iedere andere belanghebbende staat zich rechtstreeks tot het HvJ wenden. De lidstaten zijn verplicht om de Commissie van elk voornemen tot invoering of wijziging van een steunmaatregel (tijdig) op de hoogte te brengen50.
47
HvJ 30 januari 1974, zaak 127/73 (BRT I SABAM) Ministerie van Binnelandse Zaken en Koninkrijkrelaties (2008), Handreiking Diensten van Algemeen Economisch Belang en Staatssteun. 49 HvJ 25 oktober 2001, zaak C-475/99 (Ambulanz-Glöckner). 50 Artikel 108 van het EU-Verdrag. 48
19
Gebeurt dit niet en blijkt er achteraf sprake te zijn van een verboden steunmaatregel, dan kan de Commissie afdwingen dat de begunstigden van de steunmaatregel het ontvangen voordeel moeten terugbetalen. Volgens artikel 15 van Verordening (EG) nr. 659/199913 verjaart de bevoegdheid van de Commissie om verboden steun terug te vorderen na een termijn van tien jaar. Na deze beschouwing over de staatssteunregelgeving, dringt de vraag zich op in hoeverre deze regelgeving relevant is voor ons geharmoniseerde btwstelsel. 4.2
Staatssteun in de btw
Het VWEU is van een hogere orde dan de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn kan daarom getoetst worden aan het VWEU. Het HvJ toetste bijvoorbeeld onlangs in de zaak Ingrid Schmelz51 of bepalingen uit de kleine ondernemingsregeling in overeenstemming zijn met het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 van het VWEU. 4.2.1 Staatssteun of strijd met Btw-richtlijn? Toch komt het weinig voor dat het HvJ vragen worden voorgelegd over mogelijke strijd van nationale btw-maatregelen of de Btw-richtlijn met het WVEU. Een logische verklaring hiervoor is de vergaande mate van harmonisatie van de nationale btw-stelsels. Hierdoor hebben lidstaten minder beleidsvrijheid om op btw-gebied steunmaatregelen in te voeren. Deze zullen vaak al sneuvelen omdat zij in strijd zijn met de Btw-richtlijn. Pas als dit niet het geval is, komt de vraag aan de orde of de maatregel een verboden steunmaatregel is op grond van het EU-verdrag. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van Mededeling 2652. Deze steunmaatregel, op grond waarvan bepaalde instellingen konden afzien van de integratieheffing, is per 1 januari 2010 onder druk van de Commissie vervallen. De Commissie vond het keuzerecht in Mededeling 26 in strijd met de Europese Btw-richtlijn en stelde Nederland op dit punt in gebreke. Als deze maatregel in overeenstemming zou zijn met de Btw-richtlijn, was de vraag aan de orde gekomen of de maatregel een verboden steunmaatregel is53. Toch kan het staatssteunleerstuk in de btw naar mijn idee vaker ingeroepen worden, met name door de fiscus. Als nationale btw-wetgeving gunstiger is dan de Btw-richtlijn, kan de fiscus zich niet beroepen op de rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn ten nadele van de belastingplichtige.
51
HvJ 26 oktober 2010, zaak C-97/09. Beleidsbesluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 53 Mocht er zijn beslist dat er sprake is van een verboden steunmaatregel, dan hadden begunstigde ondernemers de gerealiseerde voordelen met Mededeling 26 mogelijk met 10 jaar terugwerkende kracht terug moeten betalen! 52
20
Een dergelijke omgekeerde rechtstreekse werking is namelijk verboden54. De onjuiste of niet-implementatie van de Btw-richtlijn die tot een voordeel bij (bepaalde) belastingplichtigen leidt, kan mogelijk wel worden beschouwd als verboden staatssteun. Een voorbeeld hiervan is het arrest Wolfgang Heiser. 4.2.2 Wolfgang Heiser Met het Wolfgang Heiser arrest van het HvJ van 3 maart 2007 (C-172/03)55 heeft het staatssteunleerstuk definitief zijn intrede gedaan in de btw. De feiten in deze zaak waren als volgt. In Oostenrijk was de inwerkingtreding van de medische vrijstelling volgens de toetredingsvoorwaarden uitgesteld tot 1 januari 1997. Medische diensten waren daarom tot en met 31 december 1996 btw-belast. Heiser verrichte langdurige orthodontische behandelingen. Deze waren vrijgesteld als zij na 31 december 1996 werden afgerond. Voor eventueel betaalde voorschotten waarover al btw was afgedragen, gold de vrijstelling met terugwerkende kracht. Heiser had voor dergelijke voorschotten aanspraak gemaakt op een belastingvermindering. De Oostenrijkse fiscus stelde, voor zover van belang, dat de overgang naar de vrijstelling moest leiden tot herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting, ondanks dat in de Oostenrijkse wetgeving een bepaling was opgenomen dat deze herziening niet plaats hoefde te vinden. De Oostenrijkse fiscus, die zich in verband met het verbod op omgekeerde rechtstreekse werking niet direct op de Btw-richtlijn kon beroepen, was echter van mening dat dit een verboden (niet-aangemelde) steunmaatregel was. Heiser ging hiertegen in beroep. Het HvJ merkt vooraf op dat de vraag van de verwijzende rechter alleen betrekking heeft op de uitlegging van artikel 92 van het Verdrag (thans artikel 107 van het VWEU). Met wat goede wil kan in deze opmerking worden gelezen dat het HvJ haar bedenkingen heeft ten aanzien van de overeenstemming van de Oostenrijkse overgangsregeling met de Btw-richtlijn. Mogelijk is het HvJ van mening dat de Oostenrijkse overgangsregeling in strijd is met de Btw-richtlijn, omdat herziening volgens de Btw-richtlijn ook plaats dient te vinden bij een wijziging van het recht op aftrek door wetswijzigingen. Anders komt de neutraliteit in het geding. Het HvJ kan in deze zaak niet ingaan op deze mogelijke strijd, omdat het geen onderdeel is van de prejudiciële vraag. In het arrest toetst het HvJ de maatregel aan de staatssteunregelgeving. De voorwaarden van artikel 107, lid 1 VWEU worden hierbij ruim toegepast. Zo wordt de maatregel bijvoorbeeld geacht het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden, ondanks het regionale karakter van de medische diensten die gesteund worden. Het maakt hierbij ook niet uit dat het steunbedrag betrekkelijk gering is of de begunstigde onderneming vrij klein. 54
HvJ 8 oktober 1987, 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen). Swinkels, J.J.P. (2005), Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen, Weekblad Fiscaal Recht, WFR 2005/1145.
55
21
Een andere voorwaarde is dat de maatregel de begunstigde een voordeel moet verschaffen. Het HvJ overweegt dat zolang er sprake is van een lastenverlichting, er sprake is van een voordeel voor de begunstigde. Daarnaast is de maatregel selectief, zelfs als de maatregel aan alle marktdeelnemers in de medische sector een voordeel verschaft. Ook leidt de maatregel al tot vervalsing van de mededinging, als een onderneming wordt bevrijd van kosten die zij normaal gesproken draagt. Hieraan wordt niet afgedaan indien er geen sprake is van prijsconcurrentie (maar bijvoorbeeld een gereguleerde prijsstelling). Door de ruime interpretatie van de voorwaarden mag het duidelijk zijn dat het HvJ in deze zaak tot de conclusie komt dat de overgangsregeling is aan te merken als verboden staatssteun. Overigens speelde in deze zaak nog dat artsen in Oostenrijk recht hebben op een compensatie voor de betaalde voorbelasting op grond van een wet inzake steun aan de gezondheidssector en de sociale sector. Hoewel een oordeel over dit laatste van het HvJ erg nuttig zou zijn geweest om te bepalen of een compensatiefonds voor de zorg verboden staatssteun is, gaat het HvJ hier niet op in (het maakte overigens ook geen onderdeel van de prejudiciële vraag uit). 4.3
Beleid van de Europese Commissie
Uit paragraaf 4.1 blijkt dat als een BCF voor de zorg niet is aan te merken als verboden steunmaatregel, deze steunmaatregel vooraf aan de Commissie moet worden voorgelegd, tenzij sprake is van een DAEB. Het is daarom interessant te bekijken wat het beleid van de Commissie is bij haar beoordeling van steunmaatregelen met betrekking tot de financiering van DAEB. De Commissie gebruikt bij deze beoordeling het Altmark-arrest56 als basis57. Daarnaast zijn de Vrijstellingsbeschikking58 en Kaderregeling59 van belang. 4.3.1 Het Altmark arrest In het Altmark arrest heeft het HvJ beslist dat overheidssubsidies geen staatssteun zijn als zij worden verleend als compensatie voor de openbare dienstverplichtingen60 die een onderneming belast met een DAEB verricht. 56
HvJ 24 juli 2003, C-288/00. Ministerie van Binnelandse Zaken en Koninkrijkrelaties (2008), Handreiking Diensten van Algemeen Economisch Belang en Staatssteun. 58 Beschikking 2005/842/EG van de Commissie van 28 november 2005 betreffende de toepassing van artikel 86, lid 2 van het EG-Verdrag op staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst die aan bepaalde met het beheer van diensten van algemeen economisch belang belaste ondernemingen wordt toegekend, Pb. EG 2005, L 312/0067. 59 Communautaire kaderregeling inzake staatssteun in de vorm van compensatie voor de openbare dienst van 29 november 2005, C 297/04. 57
22
Het HvJ redeneert dat een subsidie geen staatssteun kan zijn als deze subsidie slechts een compensatie is voor de DAEB. Er moet aan vier strenge voorwaarden worden voldaan wil de steun niet verder gaan dan deze compensatie. • • •
•
de begunstigde onderneming moet zijn belast met een helder omschreven opdracht van openbare dienst; de parameters voor de berekening van de compensaties moeten vooraf op een objectieve en transparante manier zijn vastgelegd; de compensatie mag niet hoger liggen dan de kosten gemaakt om de openbare dienst uit te voeren, verminderd met de opbrengsten uit die dienst (het compensatiebedrag mag een redelijke winst omvatten); de begunstigde onderneming wordt gekozen via een openbare aanbesteding of de noodzakelijke compensatie moet worden vastgesteld aan de hand van de kosten van een gemiddelde, goed beheerde onderneming die zodanig is uitgerust dat zij de openbare dienst kan aanbieden.
Hoewel de criteria een kader scheppen waarbinnen geen sprake is van staatssteun, is er kritiek op de werkbaarheid en het vage karakter ervan61. 4.3.2 De Vrijstellingsbeschikking en Kaderregeling De Vrijstellingsbeschikking is een nadere uitwerking van de Commissie van de voorwaarden uit het Altmark-arrest. Het grote inhoudelijk verschil van deze beschikking is dat het vierde Altmark-criterium er niet in is opgenomen62. In artikel 2, lid 1 van deze beschikking staat dat deze beschikking van toepassing is op steunmaatregelen voor DAEB ter: “a) compensatie voor de openbare dienst welke wordt toegekend aan ondernemingen die een gemiddelde jaaromzet, alle werkzaamheden bijeengenomen, vóór belasting van in totaal minder dan 100 miljoen EUR behalen gedurende de twee boekjaren voorafgaande aan het boekjaar waarin de dienst van algemeen economisch belang is toegewezen, en die voor de betrokken dienst jaarlijks minder dan 30 miljoen EUR compensatie ontvangen;
60
Deze term verwijst naar door de overheid aan de dienstverlener opgelegde verplichtingen om te waarborgen dat aan bepaalde doelstellingen van algemeen belang wordt voldaan (zie het Groenboek over diensten van algemeen belang van 21 mei 2003 dat is opgesteld door de Europese Commissie (COM, 2003, 270def)). 61 Zie bijvoorbeeld Vervoort, M. en Bruyninckx, T. (2009), Btw-compensatiefondsen. Fata morgana of oase in het staatssteunlandschap?, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 33-48 en Hessel, B., Ontwikkelingen rond staatssteun en diensten van algemeen economisch belang na het Altmark-arrest, Gst. 2004, 119, blz. 405 e.v.. 62 Hancher, L. en Sauter, W. (2010), Steunmaatregelen voor ziekenhuizen en diensten van algemeen economisch belang: doelmatigheid niet vereist?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, nr. 9.
23
b) compensatie voor de openbare dienst welke wordt toegekend aan ziekenhuizen en woningcorporaties die door de lidstaat als diensten van algemeen economisch belang aangemerkte activiteiten verrichten.” Deze beschikking lijkt aanknopingspunten te bieden voor het standpunt dat een BCF voor de zorg verenigbaar is met de interne markt. De toepassing is echter beperkt, in die zin dat de beschikking alleen kan gelden voor ziekenhuizen en zorginstellingen die binnen bepaalde drempels blijven. Hoewel een BCF-regeling voor de zorg kan worden ingevoerd voor (de economische activiteiten van) deze zorginstellingen zou een dergelijke gedeeltelijke invoering discriminatoir, lastig haalbaar en lastig uitvoerbaar zijn. Hoe moet bijvoorbeeld worden verantwoord dat de ene instelling wel btwcompensatie krijgt en de andere niet en hoe moeten de drempels in de praktijk worden toegepast? Overigens hoeven steunmaatregelen die vallen onder de Vrijstellingsbeschikking niet aangemeld te worden bij de Commissie. Andere steunmaatregelen moeten worden getoetst aan de Kaderregeling. Deze steunmaatregelen moeten wel aangemeld worden bij de Commissie. De Commissie zal dan beoordelen of er sprake is van een echte dienst van algemeen belang, of het besluit waarin de openbaredienstverplichtingen en de berekeningswijze van de compensatie worden vastgelegd noodzakelijk zijn en of de compensatie evenredig is aan de te vervullen taak. Overcompensatie leidt hoe dan ook tot verboden staatssteun. De maatregel mag het handelsverkeer niet beïnvloeden in een mate die strijdig is met het belang van de Unie. 4.4
Tussenconclusie
Nu het Europees rechtelijk kader van de staatssteunregelgeving is geschetst, zal worden getoetst of een BCF voor de zorg kwalificeert als een verboden steunmaatregel. Hieronder is een overzicht opgenomen van de relevante stappen voor deze toetsing: 1. Is er sprake van een steunmaatregel in de zin van het mededingingsrecht of van compensatie voor een DAEB (de ‘Altmark’ toets)? 2. Als er sprake is van een steunmaatregel, voldoet deze steunmaatregel aan de criteria van artikel 107, lid 1 VWEU? 3. Zo ja, is deze steunmaatregel (mogelijk) verenigbaar met de interne markt? 4.5
Toetsing van staatssteunregelgeving aan BCF voor de zorg
In deze paragraaf wordt ingegaan op de hierboven geformuleerde vragen. Vraag 2 wordt behandeld aan de hand van een beslissing van de EFTA Surveillance Authority over een Noors BCF.
24
4.5.1 Is er sprake van een steunmaatregel? Zoals opgemerkt zijn de Altmark criteria streng. Dit betekent dat er snel geoordeeld wordt dat het een steunmaatregel betreft en niet een compensatie voor een openbare dienstverplichtingen. Dit geldt naar mijn mening ook voor het BCF voor de zorg. Bij zorginstellingen is het bijvoorbeeld de vraag of zij zijn belast met “een helder omschreven opdracht van openbare dienst”. Daarnaast zal het niet mogelijk zijn om te voldoen aan het criterium dat de noodzakelijke compensatie moet worden vastgesteld aan de hand van de kosten van een gemiddelde, goed beheerde onderneming die zodanig is uitgerust dat zij de openbare dienst kan aanbieden. Btw-compensatie lijkt immers niet noodzakelijk voor het uitvoeren van de openbare dienst van een zorginstelling. Verder compenseert een BCF niet de gemiddelde kosten (de gemiddelde niet-aftrekbare voorbelasting), maar de daadwerkelijke kosten (c.q. de daadwerkelijk niet-aftrekbare voorbelasting). Als een BCF alleen de gemiddeld niet-aftrekbare btw zou compenseren, dan zou de btw alsnog niet (volledig) geneutraliseerd worden bij de keuze tussen in- en uitbesteden. Op grond van het bovenstaande kwalificeert een BCF mijns inziens daarom wel degelijk als steunmaatregel. 4.5.2 Is er sprake van verboden staatssteun? Aan de hand van een beslissing van de EFTA Surveillance Authority (hierna: “de Autoriteit”) over een Noors BCF wordt beoordeeld of er sprake is van verboden staatssteun. Om deze beslissing in het juiste perspectief te plaatsen, volgt eerst een toelichting op de functie van de Autoriteit. Rol EFTA Surveillance Authority Het ‘European Economic Area’ (EEA) verdrag is op 1 januari 1994 in werking getreden. De EEA bestaat uit de 27 lidstaten van de Europese Unie en drie staten van de European Free Trade Association (EFTA): IJsland, Liechtenstein en Noorwegen63. Op grond van dit verdrag kunnen de EFTA staten volledig deelnemen aan de Europese gemeenschappelijke markt en wordt het vrije verkeer gegarandeerd. EU wetgeving op dit gebied is in de nationale wetgeving van de deelnemende EFTA staten geïmplementeerd. Zo is de regelgeving over staatssteun in het EEA verdrag gelijk aan die in het EU verdrag. De Autoriteit moet ervoor zorgen dat de deelnemende EFTA staten voldoen aan de regelgeving van het EEA verdrag. Zij toetst daarom steunmaatregelen aan het verdrag en kan eisen dat verboden staatssteun wordt terugbetaald. 63
De EFTA bestaat momenteel uit Liechtenstein, Noorwegen, IJsland en Zwitserland.
25
Over het algemeen komen de taken en bevoegdheden van de Autoriteit overeen met die van de Commissie. De EFTA kan bijvoorbeeld procedures opstarten tegen EFTA staten bij het EFTA Hof, zoals de commissie procedures kan opstarten tegen lidstaten bij het HvJ. Beide instanties werken ook nauw samen, zodat het ‘EEA recht’ in alle EEA staten hetzelfde wordt uitgelegd64. De beslissing van 3 mei 2008 van de Autoriteit over een Noors BCF (onder andere voor de zorg) is daarom interessant65. De Autoriteit is tot de conclusie gekomen dat dit Noorse BCF een verboden steunmaatregel is van de Noorse staat. Het is in het kader van het EEA recht zeer goed mogelijk dat de Commissie dezelfde standpunten zal innemen. Achtergrond Noorse BCF Het Noorse BCF compenseerde voorbelasting bij (vooral publiekrechtelijke) lichamen die buiten de btw-heffing vallen en/of btw-vrijgestelde activiteiten verrichten en daarom geen voorbelasting konden terug vragen. Het doel hiervan was om een gelijk speelveld te creëren tussen in- en uitbesteden. Om concurrentieverstoring te voorkomen tussen publiekrechtelijke lichamen en private partijen die dezelfde activiteiten verrichten (maar wel aan de btwheffing onderworpen waren), werd een limitatieve opsomming opgenomen van entiteiten die onder het Noorse BCF vielen. De te compenseren btw zou worden gefinancierd door jaarlijkse overheidsbijdragen te verminderen. Toetsing Noorse BCF aan staatssteunregelgeving De Autoriteit beoordeelde het Noorse BCF aan de hand van artikel 61, lid 1 van het EEA Verdrag. Aangezien deze bepaling gelijk is aan die van artikel 107, lid 1 VWEU, toetste de Autoriteit het Noorse BCF in haar beslissing dan ook aan dezelfde voorwaarden als die uit het VWEU. De Autoriteit merkt in haar beslissing vooraf op dat de staatssteun problematiek alleen speelt bij economische activiteiten (zie ook hoofdstuk 4.1). Daarnaast gaat zij in op een opmerking van de Noorse regering dat binnen de EU soortgelijke btw-compensatiefondsen bestaan, waaronder in Nederland. De Autoriteit heeft de Commissie hierover geïnformeerd. Bij mijn weten heeft dit bij de Commissie niet tot nader onderzoek geleid of tot maatregelen tegen deze compensatiefondsen. De Autoriteit geeft aan dat de compensatie wordt toegekend door de staat, waardoor is voldaan aan de voorwaarde dat de maatregel van de staat die met staatsmiddelen is bekostigd. De Noorse regering stelde zich op standpunt dat het BCF een zelffinancierend systeem is. De algemene overheidsbijdragen worden verminderd om de te compenseren btw te kunnen financieren. Dit vindt de Autoriteit irrelevant.
64 65
http://www.eftasurv.int EFTA Surveillance Authority 3 mei 2008, zaak 155/07/COL.
26
Het is voldoende als het ‘ondernemingsgedeelte’ van het publiekrechtelijk lichaam66 - die voor de staatssteunregelgeving afzonderlijk moet worden beschouwd - staatsmiddelen ontvangt. Bovendien merkt zij op dat de te compenseren btw niet voor elk lichaam gelijk is aan de vermindering van de overheidsbijdragen. De tweede voorwaarde voor staatssteun is dat er sprake moet zijn van een voordeel (voor het ondernemingsgedeelte van het overheidslichaam). Aan deze voorwaarde is voldaan, omdat voorbelasting normaal een kostenpost is voor de overheidslichamen. Compensatie van deze kostenpost leidt tot een economisch voordeel aan de begunstigden. Algemene steunmaatregelen kwalificeren niet als staatssteun. Dit is alleen het geval als de maatregel bepaalde ondernemers of bepaalde producties begunstigd (selectiviteit). Hiervan is sprake aangezien de entiteiten die het Noorse kunnen toepassen, limitatief staan opgesomd in het Noorse BCF. Toch kan een selectieve belastingmaatregel gerechtvaardigd zijn door de interne logica van het belastingsysteem. Hiervoor overweegt de Autoriteit dat het doel van het btw-stelsel is om consumptie te belasten. Dit doel wordt bereikt door in alle ketens btw te berekenen die door de volgende schakel in aftrek kan worden gebracht, met uitzondering van de uiteindelijke consument die de btw niet kan terugvragen. Daarnaast zijn bepaalde activiteiten van btw vrijgesteld. De partijen die deze vrijgestelde prestaties verrichten, worden behandeld als eindconsument en hebben geen recht op aftrek van btw. Een btw-compensatiefonds past daarom niet binnen de interne logica van het btwstelsel. Dat het doel van het BCF is om neutraliteit te creëren bij overheidslichamen (tussen in- en uitbesteden) doet niet af aan de toepassing van de staatssteunregelgeving. Dit neutraliteitsdoel moet volgens de Autoriteit niet verward worden met het neutraliteitsbeginsel van de btw. Het Noorse BCF werkt concurrentieverstorend omdat entiteiten die niet onder het BCF vallen dezelfde prestaties (kunnen) verrichten als entiteiten die wel limitatief zijn opgesomd in het Noorse BCF. Ook de handel tussen (in dit geval) EEA staten wordt beïnvloed, omdat bepaalde entiteiten grensoverschreidend concurreren en het voor buitenlandse partijen moeilijker is om op de Noorse markt door te dringen doordat zij geen compensatie van btw krijgen. Dit is volgens de Autoriteit ook het geval als slechts een paar ondernemingen binnen de EEA concurreren met de bevoordeelden van het Noorse BCF. Ook het lokale of regionale karakter en het daadwerkelijke effect van de steunmaatregel zijn niet relevant. Beslissing Aangezien aan de voorwaarden van artikel 61, lid 1 van het EEA (gelijk aan artikel 107, lid 1 VWEU) is voldaan, beslist de Autoriteit dat er sprake is van staatssteun, voor zover het BCF compensatie biedt voor economische activiteiten. 66
Het gedeelte dat economische activiteiten verricht (in de zin van het mededingingsrecht).
27
Reactie Noorse regering Uit overleg tussen de Autoriteit en de Noorse regering op 4 juni 2007 is naar voren gekomen dat het BCF alleen tot verboden staatssteun leidt voor zover voordeel wordt gegeven aan gemeenten die (btw-vrijgestelde) economische activiteiten verrichten in concurrentie met private ondernemingen. Het Noorse Ministerie van Financiën heeft de Autoriteit geïnformeerd de reikwijdte van het BCF te beperken, zodat geen compensatie van btw meer wordt gegeven voor van btw vrijgestelde economische activiteiten67. Zoals eerder aangegeven, kennen wij deze beperkingen al in het BCF voor gemeenten en provincies. Commentaar en conclusies Naar mijn mening valt tegen de beslissing van de Autoriteit niet veel in te brengen. Wel valt het oordeel van de Autoriteit over de rechtvaardiging van de selectiviteit te betwisten68. Natuurlijk is het inherent aan vrijstellingen dat er geen aftrek van btw bestaat, maar binnen het grotere geheel van het btwstelsel (de beginselen) past een btw-compensatiefonds naar mijn mening juist wel, omdat er neutraliteit wordt gecreëerd. Deze neutraliteit houdt binnen de btw immers ook in dat de btw geen invloed zou moeten kunnen hebben op inen uitbestedingsbeslissingen. Door alleen naar de gevolgen van een element van een fiscaal stelsel te kijken (bijvoorbeeld de vrijstellingen), kan een compensatie van deze fiscale gevolgen nooit gerechtvaardigd worden in de redenering van de Autoriteit. Verder kan nog gesteld wordt dat de interne logica van de btw-vrijstelling voor (onder andere) de zorg is dat de kosten beperkt blijven. Een BCF draagt hiertoe juist bij. In vervolg op de beslissing van de Autoriteit dat het BCF een steunmaatregel is, moet onderzocht worden of deze steunmaatregel verenigbaar is met de interne markt. 4.5.3 Is de steunmaatregel verenigbaar met de interne markt De Autoriteit toetst ook of de steunmaatregel verenigbaar is met de interne markt. De bepalingen van het EEA Verdrag zijn in dit kader wederom gelijk aan de bepalingen in het Unie Verdrag. Zie hierover ook paragraaf 4.1. Volgens artikel 59, lid 2 van het EEA Verdrag (identiek aan artikel 106, lid 2 van het EU Verdrag is de staatssteunregelgeving niet van toepassing op ondernemingen die belast zijn met het beheer van diensten van algemeen economisch belang, voor zover de toepassing van deze regelgeving de aan deze ondernemingen toevertrouwde taken niet verhindert. De Autoriteit geeft aan dat zij niet kan beoordelen of alle ondernemers die profiteren van de steunmaatregel, voldoen aan deze voorwaarden.
67
Brief van het Noorse Ministerie van Financiën aan de EFTA Surveillance Authority van 29 juni 2007, 07/2800 SL EB/KR. 68 Vervoort, M. en Bruyninckx, T. (2009), Btw-compensatiefondsen. Fata morgana of oase in het staatssteunlandschap?, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 33-48.
28
Wel geeft zij aan dat als is voldaan aan deze voorwaarden voor bepaalde ondernemers of een bepaalde groep van ondernemers, de steunmaatregel verenigbaar is met de interne markt. Verder verwijst de Autoriteit naar de Vrijstellingsbeschikking van de Commissie. Zij merkt op dat de Noorse BCF hier niet onder valt, omdat deze regeling niet beperkt is tot compensatie van btw op kosten die zijn gemaakt voor de uitvoering van DAEB die in de beschikking zijn genoemd. De brede toepassing van het BCF leidt ertoe dat het verboden staatssteun betreft, terwijl onderdelen van deze staatssteun wel verenigbaar kunnen zijn met de interne markt, bijvoorbeeld op grond van de Vrijstellingsbeschikking. Dit is belangrijk voor het BCF voor de zorg in Nederland. Als de btwvrijgestelde activiteiten van zorginstellingen als DAEB kwalificeren, is deze steunmaatregel mogelijk verenigbaar met de interne markt. Dit geldt als de zorginstellingen voldoen aan de voorwaarden van de Vrijstellingsbeschikking of de Kaderregeling. Naar mijn mening is het mogelijk dat de zorginstellingen voldoen aan de betreffende voorwaarden. Van belang is dat het zij ‘echte’ diensten van algemeen belang verrichten. Dit kan bij zorginstellingen niet ter discussie staan en het ligt in het verlengde van de Vrijstellingsbeschikking waarin staat dat ziekenhuiszorg en “social housing” door de lidstaten als DAEB aangemerkt kunnen worden. De Wet Toelating Zorginstellingen69 biedt aanknopingspunten voor de stelling dat zorginstelling zijn belast met een openbare dienstverplichting. Daarbij komt dat de lidstaten een beleidsvrijheid hebben bij het aanmerken van diensten als DAEB. Vervolgens moet de steunmaatregel noodzakelijk zijn. Gesteld kan worden dat de btw-compensatie noodzakelijk is om tekorten te financieren teneinde de continuïteit en de levensvatbaarheid van de zorgsector te financieren70. Ten slotte mag het compensatiebedrag niet hoger zijn dan nodig is om de kosten van de uitvoering van de openbaredienstverplichtingen geheel of gedeeltelijk te dekken, rekening houdende met de opbrengsten alsmede met een redelijke winst uit de uitvoering van die verplichtingen en mag de regeling niet tot overcompensatie leiden. Als alleen de niet-aftrekbare btw wordt gecompenseerd, wordt niet meer gecompenseerd dan een (onderdeel) van de kosten van de uitvoering van de openbaredienstverplichting. Het compensatiebedrag zal naar mijn mening daarom niet tot overcompensatie leiden.
69
Zorginstellingen hebben wel een toelating nodig wanneer zij zorg willen aanbieden die op grond van de Zorgverzekeringswet of AWBZ voor vergoeding in aanmerking komt (Wet Toelating Zorginstellingen). 70 Zie voor ziekenhuizen ook Hancher, L. en Sauter, W. (2010), Steunmaatregelen voor ziekenhuizen en diensten van algemeen economisch belang: doelmatigheid niet vereist?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, nr. 9, p. 328.
29
Het voorgaande betekent dat de Vrijstellingsbeschikking en de Kaderregeling mogelijkheden bieden om het BCF voor de zorg als verenigbaar met de interne markt (te laten) verklaren. Voor zover de Kaderregeling van toepassing is, moet de steunmaatregel goedgekeurd worden door de Commissie. 4.6.
Conclusie
Een BCF is een steunmaatregel in de zin van het mededingingsrecht. Echter, voor zover btw op niet economische activiteiten wordt gecompenseerd, zijn deze staatssteunregels niet van toepassing. Dit geldt bij het BCF voor gemeenten en provincies. Wordt er btw gecompenseerd op economische activiteiten, dan is een BCF volgens de Autoriteit een verboden steunmaatregel. Hierbij kunnen echter kanttekeningen geplaatst worden. Zo kan naar mijn mening worden gesteld dat de selectiviteit van het BCF is gerechtvaardigd op grond van het neutraliteitsbeginsel en de achtergrond van de btw-vrijstellingen, maar de Autoriteit ziet deze rechtvaardigingen niet. Steunmaatregelen kunnen ingevoerd worden als zij verenigbaar zijn met de interne markt. Dit geldt bijvoorbeeld voor diensten van algemeen economisch belang (DAEB). Zorginstellingen verrichten naar mijn mening bij uitstek dergelijke diensten. De Vrijstellingsbeschikking en Kaderregeling van de Commissie bieden aanknopingspunten om tot de conclusie te kunnen komen dat een BCF voor de zorg verenigbaar is met de interne markt. Ervan uitgaande dat niet alle zorginstellingen onder de Vrijstellingsbeschikking vallen, moet de maatregel door de Commissie goedgekeurd worden. Wil Nederland tot implementatie overgaan, dan is een aanmeldingsprocedure noodzakelijk.
30
Hoofdstuk 5 Btw-compensatiefondsen in andere landen Het mag inmiddels duidelijk zijn dat een BCF niet alleen in Nederland is geïmplementeerd. Zo bestaan zij ook in het Verenigd Koninkrijk (vanaf 1973), Denemarken (vanaf 1985), Finland (vanaf 1994), Zweden (vanaf 1995) en Noorwegen (vanaf 1995, zie ook hierboven). In vrijwel alle gevallen is het BCF bestemd voor lokale overheden. Hierboven is geconcludeerd dat een BCF mogelijk is onder de Btw-richtlijn en geen sprake is of hoeft te zijn van verboden staatssteun als de regeling alleen niet-economische activiteiten respectievelijk DAEB financiert. Voor de implementatie van het BCF voor de zorg in Nederland, zou het nuttig zijn als in het buitenland al ervaringen zijn opgedaan met een BCF-regeling voor DAEB. Dit hoofdstuk gaat daarom in op de BCF-regelingen die in de andere landen voorkomen. De BCF-regeling in Noorwegen blijft hier buiten beschouwing, omdat deze hierboven aan bod is gekomen. 5.1
Overzicht
Verenigd Koninkrijk Het BCF in het Verenigd Koninkrijk heeft als doel om de btw-last niet te laten drukken op de activiteiten van lokale overheden die worden gefinancierd door de lokale belastingbetaler. Dit BCF is alleen van toepassing op nieteconomische activiteiten. Naast het BCF voor lokale overheden dat in 1973 is geïntroduceerd, heeft het Verenigd Koninkrijk nog drie andere de BCF-regelingen voor de volgende instanties: 1. Departementen en de Nationale gezondheidszorg (vanaf 1984) 2. Musea en galerieën (vanaf 2001) 3. Overheid van Noord-Ierland (vanaf 1973) Bij de implementatie van een BCF voor de zorg in Nederland zou het BCF voor de Nationale gezondheidszorg interessant zijn. Deze regeling compenseert btw aan publieke entiteiten die op een speciale lijst staan vermeld voor zover het gaat om activiteiten die voorkomen op een andere lijst die is samengesteld door de HM Treasury. Dit kunnen ook btw-vrijgestelde activiteiten zijn. Deze lijst biedt mogelijkheden voor de overheid om het bedragen aan te compenseren btw te beïnvloeden en in de hand te houden71.
71
Ministerie van Financiën (2006), Het Nederlandse BTW-compensatiefonds in internationaal perspectief, www.minfin.nl.
31
Denemarken Het BCF in Denemarken is geïntroduceerd voor lokale overheden om een gelijk speelveld te creëren tussen prestaties van de publieke en de private sector. Voor de introductie van dit BCF werd de eigen productie van Deense gemeenten belast om deze gelijkheid te creëren. Vanaf 1985 wordt dit gedaan door compensatie te gegeven voor niet-economische activiteiten en btw-vrijgestelde activiteiten van de gemeenten. Daarnaast is in Denemarken onlangs een BCF geïmplementeerd voor liefdadigheidsinstellingen. Finland In Finland is het BCF tegelijk geïntroduceerd met de invoering van het btwstelsel in 1994. De reden hiervoor was dat onder het nieuwe btw-stelsel, de btw-druk bij de overheden hoger werd in vergelijking met de tot dan toe gelden consumptiebelasting. Ook Finland compenseert btw voor nieteconomische activiteiten en btw-vrijgestelde activiteiten. Zweden In Zweden dient het BCF om de verstorende werking van de btw tussen in- en uitbesteding te voorkomen. Voordat Zweden lid werd van de EU, was dit geregeld door recht op aftrek van btw te verlenen aan lokale overheden. Aangezien dit in strijd is met de Btw-richtlijn, werd het compensatiefonds opgezet. Dit fonds compenseert btw op niet-economische activiteiten en btwvrijgestelde activiteiten72. Ierland De bovenstaande BCF-regelingen hebben vrijwel uitsluitend betrekking op activiteiten door publiekrechtelijke lichamen, maar BCF-regelingen zijn ook buiten de publieke sector mogelijk. Zo wordt in Ierland gekeken of het mogelijk is om net als in Denemarken een BCF voor liefdadigheidsinstellingen te implementeren, omdat btw-druk op liefdadigheidswerk onredelijk wordt geacht.73. 5.2
Analyse
Compensatie voor economische activiteiten Het valt op dat het Verenigd Koninkrijk, Denemarken, Finland en Zweden wel compensatie geven van btw op vrijgestelde activiteiten (die beschouwd kunnen worden als DAEB), terwijl de andere landen dat niet doen. De verklaring hiervan lijkt de reikwijdte van de activiteiten van de publiekrechtelijke lichamen te zijn. Verder heeft het Verenigd Koninkrijk een
72
Wassenaar, M.C. en Gradus, R.H.J.M. (2001), Contracting out: the importance of a level playing field, OCFEB Research Memorandum 0108. 73 Zie bijvoorbeeld: http://philanthropy.ie/index.php/news_and_events/news_item/ictr_and_vat_compensation_for _charities/
32
lijst ontwikkeld met prestaties waarvoor (aangewezen) departementen van nationale gezondheidszorg compensatie van btw op hun kosten krijgen.
In vergelijking met Nederland (en het Verenigd Koninkrijk), worden bijvoorbeeld in Zweden de meeste activiteiten rond onderwijs en zorg door gemeenten en provincies uitgevoerd. In Nederland gebeurt dit door zowel de overheid als de private markt. In Zweden is wel het mogelijk om de feitelijke activiteit door de private markt uit te laten voeren, maar dan verloopt de aanvraag, het aanbod en de financiële afdoening altijd via de gemeente/provincie. Het BCF kan in Zweden daarom worden beperkt tot overheidslichamen, zonder dat dit leidt tot concurrentieverstoring tussen de private en publiekrechtelijke partijen. Echter, als (bijvoorbeeld door het vrijgeven van de markt) private partijen ook (zorg)taken mogen verrichten die voorheen aan de publieke sector waren voorbehouden, kan wel concurrentieverstoring ontstaan. In Zweden is bijvoorbeeld sinds 2005 de markt voor tandheelkundige zorg vrijgegeven. Private tandheelkundigen klagen sindsdien dat zij geen compensatie van btw krijgen, terwijl publieke lichamen voor dezelfde activiteiten wel gecompenseerd worden. De Zweedse centrale overheid meent echter dat de tandartsen niet benadeeld worden ten opzichte van de compensatiegerechtigden. De compensatiegerechtigden voeden in Zweden namelijk zelf de jaarlijkse stijging in claims op het fonds. Volgens de EFTA Survaillance Authority is dat echter niet relevant, waardoor wel sprake kan zijn van een steunmaatregel in de zin van artikel 61, lid 1 van het EEA en artikel 107, lid 1 VWEU. Hoewel het verschil in reikwijdte te verklaren is, is mij niet bekend of buitenlandse BCF-regelingen die ook compensatie bieden voor economische activiteiten, getoetst zijn aan de staatssteunregelgeving. Compensatie voor buitenlandse btw Verder wordt, in tegenstelling tot het huidige Nederlandse BCF, in het buitenland geen compensatie gegeven voor buitenlandse btw. Nationale leveranciers zijn daardoor goedkoper dan buitenlandse74. In mijn optiek is dit een vorm van discriminatie van buitenlandse ondernemers die in strijd is met het vrije verkeer van goederen en diensten. Compensatie voor btw op prestaties aan derden Wat ten slotte opvalt is dat het BCF in het Verenigd Koninkrijk en Zweden ook compensatie van btw geeft die drukt op prestaties aan derden. Het voordeel hiervan is dat het BCF eenvoudiger uitvoerbaar is75.
74
Wassenaar, M.C. en Gradus, R.H.J.M. (2001), Contracting out: the importance of a level playing field, OCFEB Research Memorandum 0108. 75 Ministerie van Financiën (2006), Het Nederlandse BTW-compensatiefonds in internationaal perspectief, www.minfin.nl.
33
5.3
Conclusie
Compensatie voor btw-vrijgestelde activiteiten wordt in het buitenland gegeven. Het Verenigd Koninkrijk kent een BCF voor btw vrijgestelde zorgprestaties. De reikwijdte van dit BCF is beperkt tot aangewezen zorginstellingen en bepaalde prestaties. In tegenstelling tot het voorgenomen Nederlandse BCF voor de zorg, zijn de buitenlandse compensatieregelingen beperkt tot publiekrechtelijke lichamen. Dit heeft tot nu toe gefunctioneerd, omdat deze vrijgestelde activiteiten alleen door de publiekrechtelijke lichamen werden verricht waardoor er geen concurrentieverstoring met private partijen mogelijk was. Het is mij niet bekend of deze BCF-regelingen zijn getoetst aan de staatssteunregelgeving.
34
Hoofdstuk 6 Conclusie Een BCF creëert een gelijk speelveld voor in- en uitbestedingsbeslissing. Het is echter de vraag in hoeverre de btw een doorslaggevende beslissingsfactor is. Mogelijk is het beoogde effect in het concept regeerakkoord, dat meer werk zal worden uitbesteed en de efficiency en kwaliteit in de zorg kunnen toenemen, daarom niet voldoende haalbaar. In Nederland is een BCF al ingevoerd voor gemeenten en provincies. Dit BCF compenseert de niet-economische activiteiten van deze entiteiten. Een BCF voor de zorg zal voorzien in compensatie van btw voor economische activiteiten. Om die reden is het BCF voor de zorg niet gelijk te stellen met het BCF voor gemeenten en provincies en dient nader beoordeeld te worden of een BCF voor de zorg ingevoerd kan worden. Om een BCF voor de zorg in te kunnen voeren, mag dit BCF echter niet in strijd zijn met de Btw-richtlijn en mag er geen sprake zijn van verboden staatssteun. Geredeneerd kan worden dat compensatie van niet aftrekbare btw in strijd is met de Btw-richtlijn. Hoewel het geen aftrek van btw wordt genoemd, het recht op compensatie uit een andere wet voortvloeit en de compensatie niet via de btw-aangifte geclaimd kan worden, is de economische realiteit dat er recht op aftrek wordt gegeven. Naar mijn mening is deze redenering echter niet juist. Een BCF is een middel waarmee de overheid bepaalde instellingen kan financieren en stimuleren om efficiënt te werken. De beleidsvrijheid van de nationale overheden zou op dit punt niet beperkt moeten worden, ook niet als de financiering gekoppeld is aan de btw-druk. Vereist is dan wel dat de btw op de normale wijze wordt geheven. De Commissie heeft meerdere malen bevestigd dat compensatie van niet aftrekbare btw, niet in strijd is met de Btw-richtlijn. De vraag die vervolgens rijst, is of het BCF een verboden steunmaatregel is. Het BCF voor de zorg is aan te merken als een steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU. De EFTA Suvaillance Authority heeft in gelijke zin beslist voor een Noors BCF voor (onder andere) de zorg. Desondanks zijn er argumenten dat het BCF niet voldoet aan de voorwaarde van selectiviteit en geen verboden steunmaatregel is, omdat het BCF past binnen de interne logica van het btw-stelsel. Daarnaast kan de steunmaatregel verenigbaar zijn met de interne markt. De Vrijstellingsbeschikking en Kaderregeling voor diensten van algemeen economisch belang van de Commissie bieden voldoende aanknopingspunten om tot de conclusie te kunnen komen dat een BCF voor de zorg verenigbaar is met de interne markt. Ervan uitgaande dat niet alle zorginstellingen onder de Vrijstellingsbeschikking vallen, moet de Commissie de maatregel als verenigbaar met de interne markt verklaren.
35
Opgedane ervaringen in andere landen (met name het Verenigd Koninkrijk) met een BCF voor de zorg / vrijgestelde activiteiten, kunnen mogelijk helpen bij dit traject en de implementatie van het BCF. Een belangrijke vraag hierbij is hoe het BCF gefinancierd moet gaan worden en hoeveel btw gecompenseerd gaat worden, zodat dit economisch beschouwd in verhouding staat met de te realiseren efficiencyvoordelen in de zorg. Als het economisch niet haalbaar is om de btw op alle prestaties van zorginstellingen te compenseren, kan ervoor gekozen worden om alleen de btw op bepaalde prestaties te compenseren, zoals in het Verenigd Koninkrijk wordt gedaan. Los van deze implementatievraagstukken lijkt neutralisatie van de paradox binnen de zorg dus mogelijk! Maar waarom zou deze paradox ook niet voor andere btw-vrijgestelde sectoren, zoals het onderwijs, geneutraliseerd moeten worden? Ook deze sector verricht immers diensten van algemeen economisch belang.
36
Literatuurlijst • • • •
• • •
• • • • •
• •
•
Bestuur en Management Consultants. Eindrapportage onderzoek naar marktgedrag in de zorg: ‘Het ruist en bruist in de zorg!’. Leusden: BMC, 2007, p. 97. Europese Commissie, Groenboek over diensten van algemeen belang, 21 mei 2003, COM, 2003, 270def. Hancher, L. en Sauter, W., Steunmaatregelen voor ziekenhuizen en diensten van algemeen economisch belang: doelmatigheid niet vereist?, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, 2010, nr. 9. Hessel, B., Ontwikkelingen rond staatssteun en diensten van algemeen economisch belang na het Altmark-arrest, Gst. 2004, 119. Ministerie van Binnelandse Zaken en Koninkrijkrelaties, Handreiking Diensten van Algemeen Economisch Belang en Staatssteun, 2008. Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Informatiewijzer voor de decentrale overheid: Europese regelgeving over staatssteun, februari 2004. Ministerie van Financiën, Het Nederlandse BTW-compensatiefonds in internationaal perspectief, 2006, www.minfin.nl. Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel omzetbelasting. PPS bij het Rijk, Publiek-private samenwerking in de zorg, oktober 2002, www.ppsbijhetrijk.nl. Swinkels, J.J.P., Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen, Weekblad Fiscaal Recht, WFR 2005/1145. Vervoort, M. en Bruyninckx, T., Btw-compensatiefondsen. Fata morgana of oase in het staatssteunlandschap?, Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 2009, 33-48. Wassenaar, M.C. en Gradus, R.H.J.M., Contracting out: the importance of a level playing field, OCFEB Research Memorandum 0108, 2001. Wassenaar, M., Dijkgraaf, E., Gradus, R.H.J.M., Contracting out: Dutch municipalities reject the solution for the VAT-distortion, VU research memorandum 2007-3. Wojcik, A. en Gradus, R.H.J.M., Begint het BTW-compensatiefonds te werken?, gepubliceerd op TPC Online, 2009.
37
