Grensoverschrijdende tewerkstelling

Faculteit Rechtsgeleerdheid Academiejaar 2014-2015

Grensoverschrijdende tewerkstelling ‘Artikel 15 en 18 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 tussen België en Nederland’

Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’

Ingediend door

Inghels Chavelli (studentennummer: 01000187)

Promotor: Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Prof. Dr. Paul Beghin

i 

Inhoud TOELICHTING BIJ DE ONDERZOEKSVRAAG. ............................................................ 7  INLEIDING. ............................................................................................................................. 9  1.  TERMINOLOGIE: GRENSARBEID VERSUS GRENSOVERSCHRIJDENDE TEWERKSTELLING. ... 9  2.  PROBLEMEN DIE KUNNEN RIJZEN BIJ GRENSOVERSCHRIJDENDE TEWERKSTELLING. ...... 10  3.  RELEVANTE REGELGEVING. ........................................................................................... 12  3.1.  BILATERALE DUBBELBELASTINGVERDRAGEN............................................................. 12  3.2.  VERORDENINGEN INZAKE SOCIALE ZEKERHEID. ......................................................... 13  3.3.  ARBEIDSRECHT. .......................................................................................................... 14  3.4.  RECHTSPRAAK

VAN HET HOF VAN JUSTITIE. .............................................................. 15 

4.  OORZAKEN DIE GELEID HEBBEN TOT DE HERZIENING VAN HET DUBBELBELASTINGVERDRAG VAN 1970. ............................................................................................................. 15 

HOOFDSTUK 1: INKOMSTEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE ARBEID. ..................... 18  1.  INKOMSTEN UIT NIET-ZELFSTANDIGE ARBEID: ARTIKEL 15, §1 EN §2 VERDRAG VAN 5 JUNI 2001. ............................................................................................................................. 18 

1.1.  PRINCIPE: BELASTINGHEFFING DOOR DE WERKSTAAT (ARTIKEL 15, §1)..................... 18  1.1.1. 

ALGEMEEN.............................................................................................................. 18  Bijzonderheid: internationaal transportpersoneel. ................................................................. 19 

1.2.  BEOOGDE INKOMSTEN. ............................................................................................... 21  1.2.1. 

ALGEMEEN.............................................................................................................. 21 

1.2.2. 

ZIEKTE-UITKERINGEN. ............................................................................................ 23 

1.2.2.1. 

ZIEKTE-UITKERING SOCIAALRECHTELIJK BEKEKEN. ............................................ 23 

1.2.2.2. 

VERSCHILLENDE INTERNRECHTELIJKE KWALIFICATIE VAN DE UITKERINGEN VAN

NEDERLANDSE OORSPRONG. ................................................................................................. 24  1.2.2.3. 

OF TOCH TOEPASSING VAN HET RECHTSARTIKEL? ............................................... 27 

1.2.2.4. 

IMPACT VAN ARTIKEL 18, §6 VAN HET NIEUWE VERDRAG. .................................. 27 

1.2.3. 

BEËINDIGINGSVERGOEDING. ................................................................................... 28 

1.2.3.1.1.  1.2.3.2.  1.2.4. 

SITUATIE VOOR COMMENTAARWIJZIGING IN 2014. ......................................... 28  COMMENTAARWIJZIGING IN 2014. ...................................................................... 30 

NIET-CONCURRENTIEVERGOEDING. ........................................................................ 33 

1.2.4.1. 

SITUATIE VOOR DE WIJZIGING VAN DE OESO-COMMENTAAR IN 2014. ............... 33 

1.2.4.2. 

SITUATIE NA DE WIJZIGING VAN DE OESO-COMMENTAAR IN 2014. .................... 35  2 

 

1.2.5. 

AANDELENOPTIES. .................................................................................................. 36 

1.2.6. 

FICTIEF INKOMEN. ................................................................................................... 38 

1.3.  ENKEL INKOMSTEN VERKREGEN TER ZAKE VAN EEN DIENSTBETREKKING IN DE ANDERE STAAT. ................................................................................................................................... 43 

2.  UITZONDERING: 183-DAGEN REGEL (ARTIKEL 15, §2). ................................................. 45  2.1.  EERSTE VOORWAARDE: GENIETER VERBLIJFT IN EEN ANDERE STAAT GEDURENDE EEN TIJDVAK OF TIJDVAKKEN, DIE IN EEN TIJDVAK VAN TWAALF MAANDEN BEGINNEND OF EINDIGEND IN HET DESBETREFFENDE BELASTINGJAAR, EEN TOTAAL VAN 183 DAGEN NIET TE BOVEN GAAN. ........................................................................................................................ 45 

2.2.  TWEEDE VOORWAARDE: DE BELONINGEN WORDEN BETAALD DOOR OF NAMENS EEN WERKGEVER DIE GEEN INWONER VAN DE ANDERE STAAT IS.................................................. 49 

2.2.1. 

DOOR OF NAMENS EEN WERKGEVER. ...................................................................... 49 

2.2.2. 

‘DIE GEEN INWONER IS VAN DE ANDERE STAAT’. .................................................... 51 

2.3.  DERDE VOORWAARDE: DE BELONINGEN NIET TEN LASTE KOMEN VAN EEN VASTE INRICHTING OF EEN VASTE BASIS, DIE DE WERKGEVER IN DE ANDERE STAAT HEEFT. ............ 51 

3.  GRENSARBEIDERSREGELING: ART. 15, §3 ONDER HET OUDE VERDRAG.......................... 54  3.1.  GRENSARBEIDERSREGELING. ...................................................................................... 54  3.2.  AFSCHAFFING. ............................................................................................................ 55  3.2.1. 

‘TOMBOLA-EFFECT’. ............................................................................................... 55 

3.2.2. 

GEMEENTELIJKE OPCENTIEMEN. ............................................................................. 56 

3.3.  GEVOLGEN. ................................................................................................................ 58  3.3.1. 

GELIJKHEID OP DE ‘WERKVLOER’. .......................................................................... 58 

3.3.2. 

COMPENSATIEREGELING: ‘GELIJKHEID MET DE BUURMAN’. .................................... 60 

3.3.2.1. 

NEDERLANDSE GRENSARBEIDERS MET DIENSTBETREKKING IN BELGIË. .............. 60 

3.3.2.2. 

BELGISCHE GRENSARBEIDERS MET DIENSTBETREKKING IN NEDERLAND............. 62 

3.3.3. 

REVENU-SHARING. .................................................................................................. 64 

3.3.4. 

BELGISCHE KADERREGELING EN NEDERLANDSE 30%-REGELING. .......................... 64 

HOOFDSTUK 2: PENSIOENEN. ........................................................................................ 66  1.  INLEIDING. ..................................................................................................................... 66  2.  BEOOGDE INKOMSTEN. .................................................................................................. 70  2.1.  ONDER HET OUDE VERDRAG. ...................................................................................... 70  2.2.  ONDER HET NIEUWE VERDRAG. .................................................................................. 71  2.2.1. 

UITBREIDING: LIJFRENTEN EN ALIMENTATIEUITKERINGEN. .................................... 73  3 

 

2.2.2. 

UITBREIDING: ‘NIET-PERIODIEKE’ UITKERINGEN UIT PENSIOENSPAREN,

PENSIOENFONDSEN, GROEPSVERZEKERINGEN, TEN UITVOERING VAN SOCIALE WETGEVING. . 75 

2.2.3. 

UITBREIDING: PARTICULIERE PENSIOENEN NIET BETAALD TER ZAKE VAN EEN

VROEGERE DIENSTBETREKKING. ............................................................................................ 76 

2.2.4. 

UITBREIDING: VERGOEDINGEN INGEVOLGE ZIEKTE EN ARBEIDSONGESCHIKTHEID/

WERKLOOSHEIDSVERGOEDINGEN. ......................................................................................... 76 

2.3.  NIET ONDER ARTIKEL 18 VAN HET NIEUWE VERDRAG................................................. 76  2.3.1. 

UITKERINGEN IN HET KADER VAN EEN TIJDSKREDIET.............................................. 76 

2.3.2. 

EXTRAWETTELIJKE VERGOEDINGEN VOOR BLIJVENDE ONGESCHIKTHEID INGEVOLGE

ARBEIDSONGEVALLEN OF BEROEPSZIEKTEN WAARBIJ BEROEPSWERKZAAMHEID WORDT STOPGEZET. ........................................................................................................................... 77 

2.3.3. 

OPZEGGINGSVERGOEDINGEN. ................................................................................. 77 

2.3.4. 

OVERHEIDSPENSIOENEN. ........................................................................................ 78 

3.  VERDELING VAN DE HEFFINGSBEVOEGDHEID. ............................................................... 80  3.1.  KEUZE VOOR HET WOONSTAATPRINCIPE..................................................................... 80  3.2.  AFWIJKING: KEUZE VOOR DE BRONSTAAT................................................................... 82  3.3.  NIEUW PENSIOENARTIKEL NIET ONGRONDWETTELIJK................................................. 83  3.4.  VIER CATEGORIEËN VAN UITKERINGEN. ..................................................................... 85  3.4.1. 

PENSIOEN EN LIJFRENTEN........................................................................................ 85 

3.4.1.1. 

EERSTE VOORWAARDE: OVERSCHRIJDEN DREMPELWAARDE VAN 25.000 EURO. . 85 

3.4.1.2. 

TWEEDE VOORWAARDE: FISCALE FACILIËRING IN DE WERKSTAAT. ..................... 86 

3.4.1.3. 

DERDE VOORWAARDE: FISCALE GUNSTBEHANDELING IN DE WOONSTAAT. ......... 87 

3.4.1.3.1. 

BEGRIP. ........................................................................................................... 87 

3.4.1.3.2. 

SITUATIE 1: BELGISCHE INWONER ONTVANGT PENSIOEN VAN NEDERLANDSE

OORSPRONG.

92 

3.4.1.3.2.1. 

THEORIE VAN DE DEFINITIEF EN INDIVIDUEEL VERWORVEN RECHTEN. ........ 92 

3.4.1.3.2.2. 

INWERKINGTREDING WAP .......................................................................... 98 

3.4.1.3.3. 

SITUATIE 2: NEDERLANDSE INWONER ONTVANGT PENSIOEN VAN BELGISCHE

OORSPRONG

99 

3.4.2. 

SOCIALEZEKERHEIDSUITKERINGEN. ...................................................................... 100 

3.4.2.1. 

PRINCIPE: WOONSTAAT HEFFINGSBEVOEGD. ..................................................... 100 

3.4.2.2. 

AFWIJKING: UITKERING BEDOELD IN ART. 18, §6............................................... 101 

3.4.3.  3.4.3.1. 

AFKOOPWAARDEN. ............................................................................................... 102  PRINCIPE: BRONSTAAT HEFFINGSBEVOEGD ....................................................... 102  4 

 

3.4.4. 

ALIMENTATIEUITKERINGEN. ................................................................................. 104 

HOOFDSTUK 3: CONCLUSIE ......................................................................................... 106  BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................. 109  WETGEVING ........................................................................................................................ 109  RECHTSPRAAK .................................................................................................................... 112  RECHTSLEER ....................................................................................................................... 114   

5   

Dankwoord. Graag had ik nog enkele mensen bedankt die allen van belang zijn geweest in de totstandkoming van deze masterproef. Eerst en vooral zou ik graag mijn promotor, Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge en mijn commissaris, Prof. Dr. Paul Van Beghin willen bedanken. Dankzij hun advies en tips is deze masterproef kunnen groeien tot wat het vandaag is. Daarnaast zou ik ook mijn ouders willen bedanken. Zij vormen de drijfveer achter deze masterproef aangezien ik met eigen ogen heb kunnen zien in wat voor een lastige situaties grensarbeiders kunnen terechtkomen. Mijn beide ouders deden aan grensoverschrijdende tewerkstelling wat vaak tot verscheidene problemen op het vlak van ziekte, arbeidsongeschiktheid, pensioenen en dergelijke meer aanleiding heeft gegeven. Het werd al snel duidelijk dat deze materie uiterst gecompliceerd was en dankbaar voer voor het schrijven van deze masterproef. Een speciale vermelding verdient Boris Deraeve, Director bij Deloitte voor zijn hulp en meer praktijkgerichte inzichten die een meerwaarde hebben gevormd in de ontwikkeling van deze masterproef. Om af te sluiten zou ik graag nog al mijn vrienden en vriendinnen willen bedanken voor de steun en het vertrouwen dat zij in mij hebben gehad gedurende het schrijven van deze masterproef. In het bijzonder zou ik mijn vriend en luisterend oor Tuur Roels willen bedanken voor de hulp en steun die hij heeft geboden.

Chavelli Inghels

6   

Toelichting bij de onderzoeksvraag. In 2001 is het nieuw dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland tot stand gekomen. De belangrijkste wijziging bestaat erin dat de grensarbeidersregeling werd afgeschaft. De verklaring voor deze afschaffing kan gevonden worden in het feit dat er een discoördinatie bestond tussen de belastingheffing enerzijds en de heffing van de socialezekerheidsbijdragen anderzijds.1 De woonstaat is in principe heffingsbevoegd voor het belasten van behaalde inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.2 Daar tegenover staat dat de werkstaat bevoegd is voor de inning van de socialezekerheidsbijdragen.3 Deze discoördinatie leidde tot een ongelijke behandeling van personeel op de werkvloer afhankelijk van hun woonplaats.4 Het huidige dubbelbelastingverdrag is reeds 14 jaar oud. In die periode is er veel veranderd zowel in het nationale als in het internationale rechtslandschap. Deze masterproef heeft als doel te onderzoeken of het huidig dubbelbelastingverdrag aan vernieuwing toe is of dat het nog steeds up-to-date is. De problemen die in de praktijk ondervonden worden sinds de inwerkingtreding van dit verdrag zullen opgespoord en behandeld worden. Deze masterproef handelt over de artikelen 15 en 18 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 tussen België en Nederland.5 Artikel 15 van het verdrag verdeelt de heffingsbevoegdheid betreffende inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in situaties van grensoverschrijdende tewerkstelling. Zowel de situatie waarin een Belgische inwoner een dienstbetrekking uitoefent in Nederland als de situatie waarin een Nederlandse inwoner een dienstbetrekking uitoefent in België worden door dit artikel gevat. Een tweede artikel dat relevant is in de context voor grensoverschrijdende tewerkstelling is artikel 18 van het verdrag van 5 juni 2001 dat de heffingsbevoegdheid verdeelt voor onder andere pensioenen en sociale uitkeringen. Artikel 18 is ingrijpend gewijzigd onder het nieuwe dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 en wijkt tevens af van het OESO-Modelverdrag. De ratione materiae is veel ruimer dan de pensioenen, ook sociale uitkeringen zoals alimentatieuitkeringen,

                                                             1

VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 2 Art. 15, §1 van het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002. 3 Art.11, lid 3, sub a) van Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 4 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.  5  Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002.

7   

ziekte-uitkeringen en werkloosheidsuitkeringen worden door dit artikel beoogd. Om deze reden wordt artikel 18 van het verdrag ook als het verruimd pensioenartikel aangeduid.

Ter inleiding zal ik het begrip grensarbeider situeren en een kort overzicht geven van de historiek van de dubbelbelastingverdragen tussen België en Nederland. Daarna zal onderzocht worden of er tendensen zijn in rechtspraak, rechtsleer of beslissingen van fiscale administraties en dergelijke die ingaan tegen het dubbelbelastingverdrag of dit net verder uitwerken. Hieruit kan eventueel afgeleid worden dat er nood is aan een nieuw, aangepast verdrag. Indien deze vraag positief zal beantwoord worden, zal getracht worden ook enkele aanbevelingen te geven voor de toekomst.

 

8   

Inleiding. 1. Terminologie: grensarbeid versus grensoverschrijdende tewerkstelling. Als preliminaire opmerking is het van belang een onderscheid te maken tussen de begrippen grensarbeid en grensoverschrijdende tewerkstelling. Deze begrippen vallen niet samen wat ook impliceert dat het toepassingsgebied van de vroegere grensarbeidersregeling en die van de huidige regeling inzake grensoverschrijdende tewerkstelling niet noodzakelijk samenvallen Grensarbeid kent geen uniforme definitie zodat voor elke concrete verordening of verdrag moet worden nagegaan wat er verstaan wordt onder het begrip grensarbeider. Voor de concrete invulling van het begrip ‘grensarbeid’ in de relatie tussen België en Nederland moeten we teruggrijpen naar het dubbelbelastingverdrag van 19 oktober 1970 dat voorziet in een zogenaamde grensarbeidersregeling.6 Dit verdrag is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag maar met betrekking tot artikel 15, §3 wijkt het verdrag van 1970 hier van af in de zin dat er een uitzondering wordt voorzien op de verdeling van de heffingsbevoegdheid voor de zogenaamde ‘grensarbeider’. Het komt overeenkomstig artikel 15, §3 van het oude verdrag toe aan de woonstaat van de grensarbeider om belasting te heffen en niet aan de werkstaat zoals voorzien in het OESO-Modelverdrag. Het verdrag van 19 oktober 1970 definieert zelf wie als ‘grensarbeider’ in de zin van het verdrag in aanmerking komt7:

“Artikel 15, §3. In afwijking van de paragrafen 1 en 2: zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.” Men moet aan drie voorwaarden voldoen om als grensarbeider aangemerkt te worden in de zin van de grensarbeidersregeling voorzien in artikel 15, §3 van het oude verdrag. Het gaat om een werknemer die: 1) in een andere lidstaat werkt dan waar hij woont 2) dagelijks of ten minste eenmaal per week naar zijn woonstaat teruggaat 3) inwoner is van een grensstreek en werkt in een grensstreek8                                                              6

Verdrag van 19 oktober 1970 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing. BS 25 september 2001. (Hierna verkort: het oude verdrag).  7 Art. 15, §3 van het oude verdrag. 8 Invulling van de grensstreken in het Protocol, punt IX bij het verdrag van 19 oktober 1970: De grensstreken, als bedoeld in artikel 15, §3, 1, zijn volgende gebieden: a) de grensstreek van Nederland is het gebied dat ten zuiden wordt begrensd door de Nederlands-Belgische grens en ten noorden door Grevelingen, Krammer, Volkerak, Hollandsch Diep, Dordtsche Kil, Merwede, Maas tot Gennep, Spoorlijn van Gennep naar het oosten tot aan de

9   

Wat speciaal is aan deze invulling is de toevoeging van een geografische voorwaarde. Men moest inwoner zijn van een grensstreek van de ene overeenkomstsluitende staat en werken in een grensstreek van de andere overeenkomstsluitende staat om als grensarbeider te worden gekwalificeerd. Hieruit kan men a contrario afleiden dat men niet als grensarbeider in de zin van artikel 15, §3 kan worden beschouwd indien men woont of werkt buiten de Nederlandse of Belgische grensstreek. In dit geval zal er wel sprake zijn van een grensoverschrijdende tewerkstelling. In het huidig dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 werd bovenstaande grensarbeidersregeling afgeschaft.9 Bijgevolg kan men niet meer spreken van een ‘grensarbeider’ onder het huidige verdrag maar moet men de term ‘grensoverschrijdende tewerkstelling’ hanteren. Grensoverschrijdende tewerkstelling is een ruimer begrip. Dit begrip sluit aan bij artikel 15, §1 en §2 zoals ingevuld door het OESO-Modelverdrag. Het betreft inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid die worden behaald in een andere staat dan waar men woont. Indien men woont in België en zijn dienstbetrekking uitoefent in Nederland zal men normalerwijze met een grensoverschrijdende tewerkstelling te maken hebben zonder dat hieraan bijkomende (geografische) voorwaarden worden gekoppeld. Dit geldt uiteraard ook in de situatie waarin een Nederlandse inwoner een dienstbetrekking in België uitoefent.  

2. Problemen die kunnen rijzen bij grensoverschrijdende tewerkstelling. Grensoverschrijdende tewerkstelling is geen uitstervend fenomeen. Integendeel, het aantal grensarbeiders blijft stijgen. Deze toename in mobiliteit van de werknemers gaat hand in hand met de visie van de ondernemingen om ook hun horizon te verbreden. 10 Men kan stellen dat zowel werknemers als ondernemingen hun werkterrein steeds verruimen.11

                                                                                                                                                                                           Duitse grens; b) de grensstreek van België is het gebied dat ten noorden wordt begrensd door de BelgischNederlandse grens en ten zuiden door een denkbeeldige kortste lijn die volgende gemeenten verbindt; Oostende, Brugge, Tielt, Oudenaarde, Aalst, Mechelen, Leuven, Tienen, Landen, Borgworm (Waremme), Luik (Liège), Verviers, Eupen, Raeren. De gemeenten die door de in b) bedoelde denkbeeldige lijn worden doorsneden, worden geacht in hun geheel tot de grensstreek te behoren. 9 Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002. (Hierna verkort: het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001). 10 E. KEGELS en C.VERMEULEN, “ Nieuwe fiscale regeling voor de oude grensarbeiders.”, A.F.T. 2002, afl. 12, 471 – 481. 11 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.

10   

Daarnaast wordt de arbeidsmarkt steeds flexibeler.12 Werknemers werken vaak niet meer hun hele carrière bij dezelfde werkgever 13 Het kan zijn dat zij slechts tijdelijk onder het statuut van grensarbeider vallen en daarna terug in de woonstaat gaan werken. Ook detachering en uitzendwerk maken steeds meer hun opmars.14 De toename kan ook verklaard worden door externe factoren. 15 Zo is er het fenomeen van de ‘Nederbelgen’ dat de Nederlandse fiscus al jaren de ogen uitstak 16 Dit zijn Nederlanders die uitgeweken zijn naar België vanwege gunstige fiscale behandeling van pensioenkapitalen en afkoopwaarden in België.17 Ook familiale redenen kunnen aan de grondslag liggen van grensarbeid.18 Grensarbeid creëert een complexe situatie in verschillende juridische disciplines waarbij zowel arbeidsrecht, socialezekerheidsrecht als fiscaal recht uit beide staten met elkaar interageren.19 België en Nederland hebben in de loop der tijd een eigen stelsel inzake sociale zekerheid en belastingen opgebouwd. Het is niet de bedoeling geweest van de Europese wetgever om deze stelsels te harmoniseren maar wel om deze met elkaar te coördineren zodat er een juridische eenvormig beleid kan worden toegepast doordat de regels uit de verschillende rechtstakken op elkaar inspelen. 20 In sommige gevallen lukt dit niet en komen de verschillende rechtstakken met elkaar in botsing. Dan moet er een oplossing worden gezocht voor de grensarbeider(s) in kwestie. Het is dan ook vaak maatwerk.21 Als grensarbeider bestaat het gevaar dat men onderworpen is aan de wetgeving van meerdere staten (woon- en werkstaat). Dan is er sprake van een positief wetsconflict. Het kan ook zijn dat men onder                                                              12

VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.. 13 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 14 Deze zullen hier niet besproken worden omdat het ons veel te ver zou leiden. Deze masterproef handelt enkel over grensarbeid in de klassieke zin. 15 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 16 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – Problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 17 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – Problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 18 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 19 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 20  H. VERSCHUEREN (ed.), Werken over de grens België- Nederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.  21  H. VERSCHUEREN (ed.), Werken over de grens België- Nederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 

11   

geen enkele wetgeving valt. Dan spreken we van een negatief wetsconflict. Op verschillende niveaus wordt door middel van regelgeving getracht dergelijke wetsconflicten te vermijden.

3. Relevante regelgeving. 3.1. Bilaterale dubbelbelastingverdragen. Zowel op mondiaal niveau als op Europees niveau worden er internationale afspraken tussen woonstaat

en

werkstaat

vastgelegd

om

dubbele

belasting

te

vermijden,

zogenaamde

dubbelbelastingverdragen. Deze dubbelbelastingverdragen zijn in grote mate gebaseerd op het OESOModelverdrag dat doorheen de tijd al verscheidene keren herzien is. Ook tussen België en Nederland bestaat er een dubbelbelastingverdrag. Het oorspronkelijk dubbelbelastingverdrag dateert van 20 februari 1933.22 Onze huidige regeling ligt vervat in het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001.23 Dubbelbelastingverdragen leggen geen belasting op. Zij verdelen wel de heffingsbevoegdheid tussen de woon- en werkstaat.24 Hierna volgt een kort overzicht van de evolutie doorheen de tijd naar de huidige regeling met de belangrijkste wijzigingen. In het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland dat dateert van 1933 lag artikel 9 vervat dat bepaalde: “ Belooningen van welken aard ook van in loondienst zijnde personen zijn belastbaar in den Staat, waar de belanghebbenden gewoonlijk hun beroep uitoefenen. Nochtans zijn belooningen in iederen vorm van grensarbeiders van Belgischen of Nederlandse nationaliteit slechts aan belasting onderworpen in het land waar de belanghebbenden hun fiscale woonplaats hebben. Als grensarbeiders worden beschouwd zij die arbeiden in inrichtingen van landbouw, handel, nijverheid of mijnbouw, gelegen in één der beide landen, terwijl zij hun duurzaam tehuis blijven houden in een ander land, waarheen zij dagelijks of ten minste een maal per week terugkeren.”25

                                                            

22

Verdrag van 20 februari 1933 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing, BS 22 januari 1936. 23 Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002. 24 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier,

2008, 404. 25

 Verdrag van 20 februari 1933 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing, BS 22 januari 1936. 

12   

Nagenoeg alle inkomsten uit de grensoverschrijdende tewerkstelling werden onder dit verdrag belast in de woonstaat op voorwaarde dat de grensarbeider minstens één keer per week naar huis terugkeerde. Het principe dat de arbeid belast wordt in de woonstaat werd door het verdrag van 19 oktober 1970 afgezwakt door de invoering van een geografische beperking.26 De grensarbeidersregeling vervat in artikel 15, §3 van dit verdrag voorziet dat inwoners van een zogenaamde ‘grensstreek’ in de ene verdragsluitende staat en die werkzaam zijn in een ‘grensstreek’ van de andere verdragsluitende staat, belastbaar zijn in hun woonstaat. Grensarbeiders worden belast in de woonstaat. Deze grensarbeidersregeling is een afwijking van het principe voorzien artikel 15, §1 dat bepaald dat inkomsten behaald ingevolge een grensoverschrijdende tewerkstelling belast worden in de werkstaat. In het verdrag van 1933 werd er slechts één voorwaarde gesteld namelijk dat men gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week naar huis terugkeert. Het verdrag van 1970 voegt hier twee voorwaarden aan toe. Zo moet men inwoner zijn van een grensstreek en werken in een grensstreek. De grensstreken worden gedefinieerd in het Protocol, punt IX bij het Verdrag van 1970.27  

3.2. Verordeningen inzake sociale zekerheid. Voor 1958 werden er eveneens bilaterale verdragen opgesteld tussen lidstaten om de socialezekerheidsstelsels te coördineren. Nu wordt dit op Europees niveau geregeld door het uitvaardigen van verordeningen. Belangrijk is om op te merken dat het niet gaat om een harmonisatie van de verschillende socialezekerheidsstelsels in de verschillende lidstaten. 28 Deze verordeningen omvatten de aanwijsregels inzake wetgeving betreffende sociale zekerheid in grensoverschrijdende situaties. 29 Sinds 1 mei 2010 ligt de regeling vervat in Verordening 883/2004 30 en Verordening 987/200931. De belangrijkste taak van deze verordeningen bestaat erin het toepasselijke recht van                                                              26

Verdrag van 19 oktober 1970 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing, BS 25 september 2001. 27 De grensstreken worden gedefinieerd in het Protocol, punt IX bij het Verdrag van 19 oktober 1970 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing, BS 25 september 2001.  28  VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.  29 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 30 Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 31 Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, Pb. L. 5 juli 1971, afl. 149, 2-50.

13   

slechts één lidstaat aan te duiden. 32 Het gevaar bestaat dat zonder deze verordeningen meerdere nationale regelingen of net geen enkele regeling van toepassing zou zijn.33 Het algemeen principe ligt vervat in artikel 11, lid 3, sub a) van Verordening 883/2004 dat bepaalt dat de wetgeving van de werkstaat (lex locilaboris) van toepassing is. 34 Men is onderworpen aan de socialezekerheidswetgeving van de lidstaat waar men werkt.35 Deze opvatting is gesteund op het recht van vrij verkeer van werknemers waarvan het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit door de lidstaat waar de migrerende werknemer werkt een belangrijk uitgangspunt is. 36 Er mag geen discriminatie zijn op het gebied van loon-, arbeidvoorwaarden en socialezekerheidsrechten. 37 Dit principe geldt niet voor economisch inactieve personen (waaronder gepensioneerden). Voor hen geldt in de regel het woonlandbeginsel.38  

3.3. Arbeidsrecht. Voor de toepasselijke regels inzake arbeidsrecht moet men kijken naar de regels van het internationaal privaatrecht die vervat liggen in Verordening 593/2008.39 De regeling bestaat uit een getrapt systeem. Het staat de partijen vrij om een rechtskeuze te maken.40 Indien dit gebeurt is het gekozen recht van toepassing op de arbeidsovereenkomst, zelfs indien het gekozen recht niet het recht is van het land waar de dienstbetrekking wordt uitgevoerd.41 De keuze is echter niet absoluut vrij.42 Zij wordt beperkt door de artikelen 8 en 9 van de verordening die in bepaalde gevallen het toepasselijke recht                                                             

32

VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 33 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 34 Art. 11, lid 3, sub a) van Verordening 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 35 Art. 11, lid 3, sub a) van Verordening 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 36 Art. 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). 37 Art. 11, lid 1 van Verordening 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 38 Art. 11, lid 3, sub e) en artikel 11, lid 2 Verordening 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 39 Verordening (EG) nr. 593/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 2008 inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst (Rome I), Pb. L. 4 juli 2008, afl. 17,1. Van toepassing op arbeidsovereenkomsten gesloten na 17/12/2009. 40 Art. 3, lid 1 Verordening (EG) nr. 593/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 2008 inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst (Rome I), Pb. L. 4 juli 2008, afl. 17,1. 41 Art. 3, lid 1 Verordening 593/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 2008 inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst (Rome I), Pb. L. 4 juli 2008, afl. 17,1. Van toepassing op arbeidsovereenkomsten gesloten na 17/12/2009. 42 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.

14   

aanduiden.43 Tevens mag het gekozen recht er niet toe leiden dat de werknemer bescherming verliest die hij op grond van de dwingende bepalingen van het objectief toepasselijke recht zou hebben.44 Indien er geen rechtskeuze is gemaakt geldt het principe dat het recht van het land waar de dienstbetrekking gewoonlijk wordt uitgeoefend de arbeidsovereenkomst beheerst.45  

3.4. Rechtspraak van het Hof van Justitie. Er is geen Europees initiatief tot het coördineren van de fiscale stelsel van de lidstaten, voor wat de personenbelasting betreft, zoals dit wel het geval is voor de stelsels van sociale zekerheid.46 Daarom is ook belangrijk om te kijken naar de arresten van het Hof van Justitie. Het Hof heeft in talloze zaken zowel het nationaal fiscaal recht als bepalingen uit bilaterale dubbelbelastingverdragen getoetst aan het aan het recht op vrij verkeer van werknemers, en inzonderheid het verbod tot discriminatie op grond van nationaliteit.

4. Oorzaken die geleid hebben tot de herziening van het dubbelbelastingverdrag van 1970. Het verdrag van 2001 voorziet in de afschaffing van de grensarbeidersregeling zoals deze bestond in het verdrag van 1970. De memorie van toelichting van het huidig dubbelbelastingverdrag haalt enkele redenen aan die deze afschaffing verantwoorden.47 Als eerste reden wordt de rompslomp aan administratieve formaliteiten aangehaald aangezien de grensarbeidersregeling een afwijking was dienden er enkele formaliteiten vervuld te worden.48 Een werkgever is verplicht jegens de werkstaat om bedrijfsvoorheffing (België) of loonbelasting (Nederland) in te houden. De grensarbeider diende bij de belastingdienst een grensarbeidersverklaring                                                             

43

Art. 8 en 9 Verordening (EG) nr. 593/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 2008 inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst (Rome I), Pb. L. 4 juli 2008, afl. 17, 1. 44 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 45 Art. 4 Verordening (EG) nr. 593/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 2008 inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst (Rome I), Pb. L. 4 juli 2008, afl. 17,1. 46  VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.  47 M.v.T. bij het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002, www.fiscus.fgov.be. 48 VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.

15   

te vragen en een dubbel van deze grensarbeidersverklaring over te maken aan de werkgever opdat deze geen bedrijfsvoorheffing meer moest inhouden in de werkstaat.49 Dit formulier stond in België gekend als het formulier 276 Grens voor Nederlandse grensarbeiders in België en het equivalent aan Nederlandse zijde als het formulier IB 90 BEL.50 De belangrijkste reden ligt echter in de discoördinatie die bestond tussen de belasting- en socialezekerheidsheffing in beide Staten.51 De belastingheffing is toegewezen aan de woonstaat maar de socialezekerheidsbijdragen worden geheven door de werkstaat.52 Dit creëert een grote ongelijkheid aangezien werknemers met hetzelfde brutoloon een ander nettoloon zullen ontvangen op het einde van de maand afhankelijk of deze in België dan wel in Nederland wonen.53 Dit gaat flagrant in tegen het idee dat grensoverschrijdende arbeid binnen de Europese Unie tot eenzelfde fiscaal resultaat zou moeten leiden.54 Door de keuze voor het werkstaatprincipe in 2001 heeft men een eenheid proberen creëren. Men heeft gekozen voor werkstaatprincipe aangezien dit aansluit bij het algemeen principe verwoord in artikel 15, §1 van het dubbelbelastingverdrag maar vooral omdat men het socialezekerheidsaspect dat vervat ligt in de Verordening immers niet zomaar kan wijzigen. 55 Al wordt deze reden door bepaalde auteurs betwist. Zo beweert KAVELAARS dat deze keuze is ingegeven onder druk van de Nederlandse overheid en werkgevers om de werkgelegenheid in Nederland terug aan te moedigen.56 Een andere beslissende factor voor een drastische wijziging van artikel 18 van het oude verdrag bestaat erin dat de Nederlandse fiscus reeds verscheidene jaren trachtte op te treden tegen de pensioenvlucht van Nederlanders naar België. 57 Omwille van fiscale redenen verhuisden vele Nederlanders voor de uitkering van hun pensioen massaal naar België waar de uitkering op een fiscaal                                                              49

 E. KEGELS en C. VERMEULEN,“ Nieuwe fiscale regeling voor de oude grensarbeiders. A.F.T. 2002, afl. 12, 471 – 481.  50  E. KEGELS en C. VERMEULEN,“ Nieuwe fiscale regeling voor de oude grensarbeiders. A.F.T. 2002, afl. 12, 471 – 481.  51 E. KEGELS en C. VERMEULEN,“ Nieuwe fiscale regeling voor de oude grensarbeiders. A.F.T. 2002, afl. 12, 471 – 481. 52 Art 13, tweede lid, a Verordening (EEG) nr. 1408/71: Een grensarbeider moet sociaal verzekerd zijn en bijgevolg premies betalen in de werkstaat  53  VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.  54 M.v.T. bij het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002, www.fiscus.fgov.be. 55  VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens BelgiëNederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25.  56 P. KAVELAARS, “De toekomstige positie van grenswerknemers”, WFR 2001, afl. 6442, 952. 57 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, (On)gelukkige migrerende Nederbelgen – Problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.

16   

gunstige manier werd behandeld. 58 Het oude artikel 18 bepaalde dat aanvullende pensioenreserves enkel belastbaar zijn in de woonstaat van de genieter waardoor België heffingsbevoegd zal zijn indien de Nederlanders naar België verhuizen. 59 De Belgische interne wetgeving voorzag niet in een effectieve belasting bij de uitkering van de pensioenreserves.60 Als reactie op de massale verhuizing van Nederlandse inwoners voerde Nederland een algemeen afkoopverbod maar dit afkoopverbod mistte zijn doel aangezien in de praktijk een nieuwe manier werd ontwikkeld om het verbod te omzeilen. 61 Deze praktijk bestond erin om de pensioenreserves over te dragen naar een Belgische verzekeraar waar het pensioenkapitaal van de in België wonende Nederlander slechts tegen een tarief van 16,5% belast werd in plaats van de Nederlandse progressieve tarieven.62 Het hoeft dan ook niet te verbazen dat deze praktijk vaak gebruikt werd. Dit probleem wordt uitgebreid behandeld onder ‘Hoofdstuk 2: Pensioenen: Artikel 18‘.63

                                                            

58

M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, (On)gelukkige migrerende Nederbelgen – Problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.  59 Art. 18 van het dubbelbelastingverdrag van 19 oktober 1970 ?? 60 Zie later onder de bespreking van artikel 18 van het dubbelbelastingverdrag pagina 69 et seq. 61 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, (On)gelukkige migrerende Nederbelgen – Problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 62 Verhoogd met crisisbelasting en gemeentebelasting; zie artikel 171, 4°, f) en g) WIB 1992 en M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, (On)gelukkige migrerende Nederbelgen – Problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 63 Zie pagina 69 et seq.  

17   

Hoofdstuk 1: Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid: artikel 15. 16. Een eerste artikel dat relevant is voor personen die aan grensoverschrijdende tewerkstelling doen is artikel 15 van het verdrag van 5 juni 2001 inzake de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Eerst zal de huidige regeling uiteengezet worden. Daarna wordt er aandacht geschonken aan artikel 15, §3 van het oude verdrag dat voorzag in een grensarbeidersregeling. Deze regeling werd afgeschaft onder het nieuwe verdrag. Desalniettemin komt deze specifieke regeling toch nog aan bod omdat het belangrijk is te begrijpen waarom men deze regeling niet langer wenselijk achtte en om na te gaan of de problemen waartoe deze grensarbeidersregeling aanleiding gaf onder de huidige regeling zijn opgelost.

1. Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid: artikel 15, §1 en §2 Verdrag van 5 juni 2001. 1.1. Principe: belastingheffing door de werkstaat (Artikel 15, §1). 1.1.1. Algemeen. Artikel 15,§1: “ Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.” Artikel 15 van het nieuwe dubbelbelastingverdrag volgt het OESO-Modelverdrag. Het basisprincipe bestaat erin dat de inkomsten die verkregen worden uit arbeid belastbaar zijn in de woonstaat.64 Artikel 15, §1 voorziet daarop echter een uitzondering wanneer de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in een andere staat dan degene waar men woont. Deze andere staat wordt ook de werkstaat genoemd. De werkstaat zal heffingsbevoegd zijn op grond van het dubbelbelastingverdrag voor de inkomsten die daarin bepaald zijn. Hieraan wordt wel de voorwaarde gekoppeld dat de werknemer fysiek aanwezig is in de andere staat om daar zijn dienstbetrekking uit te oefenen.65 Zo zal een Nederlander die werkt in België en betaald wordt door een Belgische inwoner belast worden in België voor de inkomsten die hij uit zijn dienstbetrekking in België heeft verkregen. Nederland zal een vrijstelling moeten verlenen of een verrekening moeten toepassen om dubbele belasting te voorkomen op grond van artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag.66 Het loon zal in

                                                             64

Artikel 15, §1 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 404. 66 Artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 65

18   

woonstaat vrijgesteld zijn maar zal wel in aanmerking worden genomen voor het berekenen van het toepasselijke belastingtarief over het totaal van de belastbare inkomsten.67 Bijzonderheid: internationaal transportpersoneel. Artikel 15, §3 OESO-Modelverdrag: “Niettegenstaande voorgaande bepaling van dit artikel mogen beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, worden belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”68 Een uitzondering op de voorwaarde inzake fysieke aanwezigheid werd in de Belgische rechtspraak gecreëerd voor internationaal transportpersoneel. Het voorbeeld bij uitstek zijn internationale vrachtwagenchauffeurs.69 De grensarbeidersregeling kan op internationale chauffeurs geen toepassing vinden.

70

Door Belgische rechtspraak worden zij door middel van een fictie geacht hun

werkzaamheden uit te voeren in het land waar de werkgever gevestigd is.71 Deze fictie druist in tegen het principe dat de fysieke aanwezigheid van de werknemer bepalend is om de plaats van de tewerkstelling te determineren. Deze jurisprudentiële creatie word dan ook door bepaalde rechtsleer bekritiseerd aangezien bij toepassing van deze fictie in geval van afwezigheid van een uitdrukkelijke bepaling in het dubbelbelastingverdrag de uitzonderingsregel voor internationale lucht- en zeevaartvervoer

telkens zou toegepast worden en niet het algemeen principe van de fysieke

aanwezigheid.72 Uit

overleg

tussen

de

Nederlandse

en

Belgische

administratie

in

1992

leken

beide

belastingadministraties de jurisprudentiële benadering aan te hangen. 73 De belastingadministraties kwamen overeen dat de regeling inzake grensarbeiders niet geweigerd kan worden aan chauffeurs die in dienst zijn van een transportonderneming wanneer zij steeds vanuit hetzelfde punt in de grensstreek                                                             

67

A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072 – 1076.  Artikel 15, §3 van het OESO-Modelverdrag. 69 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 406. 70 M. WAUMAN, “ Internationale chauffeurs uitgesloten van grensarbeidersregeling”, Fiscoloog (I.) 1996, afl. 153, 1-2. 71 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 405. 72 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 406.; Bekritiseerd door onder andere F. POTGENS, Income from international private employment, Volume 12, Doctoral Series, Amsterdam, IBFD, 2006, 325-327; M. WAUMAN, “ Internationale chauffeurs uitgesloten van grensarbeidersregeling”, Fiscoloog (I.) 1996, afl. 153, 1-2. 73  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 406.  68

19   

vertrekken ongeacht de locatie waar de werkzaamheden plaatsvinden.74 Deze uitzondering geldt enkel in de relatie tussen België en Nederland. In de dubbelbelastingverdragen tussen België en Frankrijk en tussen België en Luxemburg wordt de kwestie uitdrukkelijk in het verdrag geregeld.75 Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld in een mijlpaalarrest van 6 november 2000 dat voor vrachtwagenchauffeurs de plaats van hun dienstbetrekking zal aansluiten bij het grondgebied van de staat waar hun werkgever gevestigd is, zelfs al brengen zij slechts een korte tijd door op dit grondgebied.76 In casu betrof het een internationale vrachtwagenchauffeur die inwoner was van België maar in dienst was van een in Luxemburg gevestigde werkgever.77 Het Hof van Cassatie oordeelde dat de ‘uitoefening van de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat niet afhangt van een blijvende fysieke aanwezigheid van de werknemer in die Staat tijdens de uitoefening van zijn bedrijvigheid.’78 Uit dit arrest blijkt dat het Hof van Cassatie het principe van de fysieke aanwezigheid afwijst als determinerend criterium in het geval van internationale vrachtwagenchauffeurs. Ook de hoven van beroep te Brussel en Luik volgen hetzelfde standpunt.79 Het Hof van Cassatie heeft zijn standpunt in een later arrest bevestigd. 80 BAX stelt dat het standpunt van het Hof van Cassatie verdedigbaar is gezien de vrachtwagenchauffeur geen enkele professionele band heeft met de landen die hij doorkruist en men zich bijgevolg kan afvragen of de vrachtwagenchauffeur zijn dienstbetrekking daadwerkelijk in die landen uitoefent.81 Al dient hierbij vermeld te worden dat de OESO-commentaar, de fiscus en sommige rechtsleer dit standpunt niet delen. Volgens POTGENS biedt de tekst van artikel 15, §3 van het OESO-Modelverdrag geen steun voor deze jurisprudentiële creatie. 82 Het verdient volgens hem de voorkeur om een opdeling te maken pro rata temporis die overeenstemt met de periodes waarop de chauffeur in verschillende staten daadwerkelijk fysiek                                                              74

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 407; Circulaire van 6 augustus 1992, R9 NL/ 392/562, Bull. Bel. 1992, nr. 291, 721. 75 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 407; M. WAUMAN, “ Internationale chauffeurs uitgesloten van grensarbeidersregeling”, Fiscoloog (I.) 1996, afl. 153, 1-2; Vr. en Antw. Senaat 1995-1996, 22 maart 1996, 1156; Zie ook: Avenant van 11 december 2002 tot wijziging overeenkomst tussen België en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en het slotprotocol, ondertekend te Luxemburg op 17 september 1970. 76 Cass. 6 november 2000, AR F.99.0085.F, Arr. Cass. 2000, afl. 9, 1714; F.J.F. 2000, 740; F. DESTERBECK, “Criterium ‘plaats van uitoefening dienstbetrekking’ soepel te interpreteren”, Fisc. Act. 2000, afl. 41, 7-8; A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072 – 1076. 77  Cass. 6 november 2000, T.F.R. 2000, 1072-1076 ; F. DESTERBECK, “Criterium ‘plaats van uitoefening dienstbetrekking’ soepel te interpreteren”, Fisc. Act. 2000, afl. 41, 7-8.  78 Cass. 6 november 2000, T.F.R. 2000, 1072-1076 ; F. DESTERBECK, “Criterium ‘plaats van uitoefening dienstbetrekking’ soepel te interpreteren”, Fisc. Act. 2000, afl. 41, 7-8.  79 Brussel 24 september 1993, F.J.F. 94, 180; Luik 24 juni 1992, Fiscoloog (I.) 1992, 106, 3. 80 Cass. 28 mei 2004, Fisc.Koer. 2004, 612; F.J.F. 2004, 244. 81 A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072-1076.  82  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 407; F. POTGENS, Income from international private employment, Volume 12, Doctoral Series, Amsterdam, IBFD, 2006, 325-327. 

20   

aanwezig was.83 Ook de fiscus heeft te kennen gegeven in de circulaire van 25 mei 2005 dit standpunt genegen te zijn.84 Lagere rechtspraak volgt niet steeds het standpunt van het Hof van Cassatie met als gevolg dat de Belgische staat in bepaalde gevallen tot een schadevergoeding veroordeeld werd.85

1.2. Beoogde inkomsten. 1.2.1. Algemeen. 20. Onder de inkomsten vallen volgens het verdrag ‘lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, ter zake van een dienstbetrekking’. Men vindt echter geen verdere uitwerking van deze begrippen dus is men genoodzaakt terug te grijpen naar de algemene interpretatieregel voorzien in artikel 3, §2 van het nieuwe verdrag.86 Deze bepaalt dat niet gedefinieerde begrippen dienen uitgelegd te worden volgens het intern recht van de Staat die de bepaling moet toepassen ook wel de lex fori genoemd.87 De Belgische fiscus interpreteert de termen ‘lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen’ overeenkomstig artikel 31 WIB 1992. Deze omvatten dus:88 -

Wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als de terugbetaling van eigen kosten van de werkgever;

-

Voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;

-

Vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst;

-

Vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijke herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen, daarin begrepen de vergoedingen die worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, en de vergoedingen die zijn

                                                             83

A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072-1076. Circulaire van 25 mei 2005, nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.1., www.fisconet.be. 85 Rb. Bergen 30 november 2006, F.J.F. 2008, 277. 86 Zie voor meer informatie B. PEETERS, “ Artikel 15 OESO-Modelverdrag: ‘inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’, De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, 203-240. 87 Artikel 3, §2 van het verdrag van 5 juni 2001: “Voor toepassing van het verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het verdrag van toepassing is.” 88 Artikel 31 WIB 1992. 84

21   

gevormd door middel van bijdragen en premies als bedoeld in artikel 52, 3°, b, vierde streepje; -

Bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden.

De Belgische administratie heeft bevestigd dat de artikelen 15 tot 20 een zogeheten ‘gesloten systeem’ vormen.89 Artikel 15 vormt de lex generalis en de artikelen 16 tot 20 zijn de lex specialis. Een gesloten systeem houdt in dat de lex specialis steeds voorrang heeft op de lex generalis. Indien een inkomensbestanddeel met andere woorden ressorteert onder artikelen 16 tot 20 kan deze nooit onder artikel 15 vallen.90 Naast het daadwerkelijke loon dat men verkrijgt als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden zijn er nog tal van andere inkomsten die onder dit artikel vallen. Belangrijk is om te benadrukken dat de werkstaat enkel heffingsbevoegd is voor inkomsten die verkregen zijn ten gevolge zijn dienstbetrekking in de werkstaat. 91 Hij dient fysiek aanwezig te zijn in de werkstaat om zijn werkzaamheden uit te oefenen.92 Voldoen inkomsten niet aan deze voorwaarde blijft de hoofdregel, namelijk belastingheffing door de woonstaat, gelden.93 De vereiste van fysieke aanwezigheid in de werkstaat lijkt op het eerste zicht niet verenigbaar met bepaalde vergoedingen die men krijgt wegens inactiviteit.94 De vraag dringt zich op of bijvoorbeeld ziekte-, opzeg-, niet-concurrentievergoedingen en fictief loon onder artikel 15, §1 vallen. De Belgische belastingadministratie heeft deze vraag bevestigend beantwoord in haar circulaire van 25 mei 2005.95 Daarin stelt de administratie dat ook vooraf betaalde en uitstelde bezoldigingen onder artikel 15 ressorteren.96

                                                            

89

Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire nr. AFZ/2002-0097 van 14 maart 2003, Bull. Bel. nr. 836, 908; P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking.

Gent, Larcier, 2008, 403. 90

Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire nr. AFZ/2002-0097 van 14 maart 2003, Bull. Bel. nr. 836, 908 bevestigd door de Belgische administratie in de circulaire van 25 mei 2005, nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.3., www.fisconet.be. 91  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 403.  92  A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072-1076.  93  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 405.  94  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 408. 95 Circulaire van 25 mei 2005, nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.1., www.fisconet.be. 96 Circulaire van 25 mei 2005, nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.1., www.fisconet.be.

22   

1.2.2. Ziekte-uitkeringen.97 23. Er bestaan twee types socialezekerheidsstelsels: het risicostelsel en het opbouwstelsel. Zowel België als Nederland onderschrijven het risicostelsel. Dit houdt in dat er enkel een recht op uitkering bestaat wanneer men verzekerd is op het moment dat het verzekerde risico zich realiseert. 98 De verzekeringsduur zal geen invloed hebben op het bedrag van de uitkering.99 Bij het opbouwstelsel is de verzekeringsduur wel relevant. Zoals de benaming zelf aangeeft bouwt men rechten op gedurende de periode die men verzekerd is. Indien het verzekerd risico zich voordoet zal men een uitkering genieten in verhouding tot de rechten die men heeft opgebouwd. In beide landen is het zo dat men eerst een ziekte-uitkering zal ontvangen. Pas indien men aan het einde van deze ziekte-uitkering voldoet aan de voorwaarden inzake arbeidsongeschiktheid zal men een arbeidsongeschiktheidsuitkering ontvangen. Men mag deze begrippen dus niet verwarren. De bevoegde staat voor een ziekte-uitkering zal de werkstaat zijn.100 Dit volgt uit artikel 11, lid 3, sub a) van Verordening 883/2004 dat bepaalt dat de wetgeving van de werkstaat (lex loci laboris) van toepassing is.101 Men is onderworpen aan de socialezekerheidswetgeving van de lidstaat waar men werkt. 102 Zo zal een Belg die werkt in Nederland onder het regime van de ziekte-uitkering in Nederland vallen. Dat hij zijn woonplaats heeft in België is irrelevant. Het omgekeerde geldt voor een Nederlander die in België werkt.   1.2.2.1.

Ziekte-uitkering sociaalrechtelijk bekeken.

Bij de ziekte-uitkering in België (zoals die geldt voor een Nederlandse werknemer) kan men twee fases onderscheiden. Eerst zal er gedurende een bepaalde periode een gewaarborgd loon betaald worden door de Belgische werkgever. Na het verstrijken van deze periode kan men recht hebben op een ziekte-uitkering indien aan bepaalde voorwaarden voldaan wordt.103 Na een periode van primaire                                                             

97

Deze masterproef heeft niet als onderwerp het socialezekerheidsrecht grondig uiteen te zetten. Wat hierna volgt zijn de krachtlijnen van de internrechtelijke regelingen die van belang zijn als achtergrond bij deze thesis.   98 M. MOLLEE en S. VAN HAESEVELDE, ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid’

in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170. 99

M. MOLLEE en S. VAN HAESEVELDE, ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170. 100  Art. 11, lid 3, a Verordening 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123.  101 Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 102  M. MOLLEE en S. VAN HAESEVELDE, ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170.   103 Zo moet men de werkzaamheid staken ingevolge het intreden of verergeren van het letsel. Men dient ook minstens 66% onbekwaam te zijn om zijn werkzaamheid uit te oefenen. Naast deze medische voorwaarden is het

23   

uitkering zal men bij aanhoudende arbeidsongeschiktheid een arbeidsongeschiktheidsuitkering ontvangen. De periode waarin men dergelijke primaire uitkering ontvangt, bedraagt maximaal 52 weken. In Nederland zijn er twee types van ziekte-uitkeringen. Het eerste type is de uitkering ingevolge ziekte van langer dan twee jaar waarbij de werkgever verplicht zal zijn minstens 70% van het loon door te betalen gedurende een periode van 104 weken op grond van de WULBZ. 104 105 Ten tweede kent men in Nederland ook de tijdelijke uitkering of de uitkering op basis van de Ziektewet waartoe men pas gerechtigd zal zijn indien men zich niet op de loondoorbetalingverplichting kan beroepen.106 Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn indien een arbeidsovereenkomst van bepaalde duur eindigt. De periode van 104 weken waarin men een beroep kan doen op de ziekte-uitkering vormt een wachttijd waarna het recht op een arbeidsongeschiktheidsuitkering op grond van de Wet Werk en Inkomen naar Arbeidsvermogen (Wet WIA). 107 Deze uitkering wordt ook de AOW-uitkering genoemd.   1.2.2.2.

Verschillende internrechtelijke kwalificatie van de uitkeringen van Nederlandse oorsprong.

Bovenstaande sociaalrechtelijke uiteenzetting is nodig om te kunnen begrijpen waarom België en Nederland een ziekte-uitkering onder een verschillend verdragsartikel kwalificeren. In België wordt een ziekte-uitkering op grond van de WULBZ door een Nederlandse werkgever gezien als een vervangingsinkomen overeenkomstig artikel 31, lid 2, 4° WIB.108 In Nederland wordt daarentegen een onderscheid gemaakt tussen tijdelijke uitkeringen en uitkeringen ingevolge ziekte van langer dan twee jaar.109 Laatstgenoemde uitkering wordt toegekend op basis van de W.A.O. en wordt in Nederland als                                                                                                                                                                                            tevens vereist dat men in de laatste twee kwartalen minsten 120 dagen of 400 uur gewerkt heeft. Deze primaire uitkering zal 60% van het laatste brutoloon bedragen en zal betaald worden door de mutualiteiten. Voor meer informatie zie: M. MOLLEE en S. VAN HAESEVELDE, ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en

arbeidsongeschiktheid’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170. 104

Wet Uitbreiding Loondoorbetalingverplichting bij Ziekte, VLZ, 19 december 2003, Staatsblad 2003, 555. Pro memorie: voor 1 januari 2004 bedroeg deze periode slechts 52 weken.  106 M. MOLLEE en S. VAN HAESEVELDE, ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170. 107 M. MOLLEE en S. VAN HAESEVELDE, ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170. 108 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 409-411. 109 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 409-411. 105

24   

een pensioen beschouwd. dubbelbelastingverdrag.

111

110

Dergelijke uitkering valt dus onder artikel 18 van het

Dit internrechtelijk verschil leidde ertoe dat België de ziekte-uitkering

onder het restartikel plaatste en dat Nederland enkel de tijdelijke uitkeringen onder artikel 15 liet vallen.112 Dit verschil in kwalificatie kon leiden tot dubbele belasting of tot niet-belasting. De enige oplossing voor de belastingplichtige die zich in dergelijke situatie van dubbele of niet-belasting bevond, bestond erin om een beroep te doen op artikel 26 (Non discriminatie) van het verdrag.113 Door overleg tussen beide belastingadministraties zoals voorzien in artikel 28 van het dubbelbelastingverdrag werd dan gepoogd een oplossing te vinden.114 Het hof van beroep te Antwerpen bevestigde de zienswijze van de Belgische belastingadministratie in het arrest van 26 september 1994.115 Dit arrest werd in de rechtsleer bekritiseerd onder andere door PEETERS die stelde dat de algemene interpretatieregel van artikel 3, §2 niet werd toegepast op het niet gedefinieerde begrip ziekte-uitkering. 116 Tevens werd ook de cassatierechtspraak die stelt dat men moet interpreteren aan de hand van de gemeenschappelijke bedoeling van de partijen genegeerd.117 Laatste punt van kritiek betreft het hoofdargument van het hof. Het hof stelt dat artikel 15 niet van toepassing kan zijn aangezien er geen werkzaamheden verricht zijn die tot de ziekte-uitkering recht geven. PEETERS stelt mijn inziens hier correct dat indien het hof dit als hoofdargument aanhaalt, deze redenering consequent moet doorgetrokken worden naar andere vergoedingen zoals de opzegvergoeding en vergoeding voor non-concurrentie.118 De Belgische en Nederlandse administraties vaardigden na overleg een circulaire uit in 1998 waarin bovenstaand probleem werd aangepakt. 119 Daarin wordt bepaald dat op het verdragsniveau de loondoorbetalingverplichting van de werkgever op grond van de WUBLZ wel onder artikel 15 valt ondanks de Belgische internrechtelijke kwalificatie als vervangingsinkomen. Tevens werd beslist dat

                                                            

110

W.A.O. of de Wet van 18 februari 1966 inzake de Arbeidsongeschiktheidverzekering. P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 409-411.. 112 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 409-411. 113 Art. 26 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 114 L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingrecht 1996”, T.R.V. 1997, 478, randnummer 25; B. PEETERS, “Uitkeringen voor ziekte en het Belgisch-Nederlandse DBV”, Fiscoloog (I) 1997, afl. 163, 6. 115 Antwerpen 26 september 1994, Fiscoloog (I.) 1994, afl. 135, 7. 116 B. PEETERS, “Uitkeringen voor ziekte in het Belgisch-Nederlands DBV”, Fiscoloog (I.) 1997, afl. 163, 6.  117 B. PEETERS, “Uitkeringen voor ziekte in het Belgisch-Nederlands DBV”, Fiscoloog (I.) 1997, afl. 163, 6.  118 B. PEETERS, “Uitkeringen voor ziekte in het Belgisch-Nederlands DBV”, Fiscoloog (I.) 1997, afl. 163, 6. 119 Circulaire van 27 mei 1998, Ci. RH. 241/495.263, Bull. Bel. 1998, 509; Resolutie van de Nederlandse Staatssecretaris voor Financiën van 4 november 1997, V-N 1997, 4378. 111

25   

de uitkeringen ingevolge ziekte van langer dan twee jaar onder het restartikel van het dubbelbelastingverdrag ressorteren.120 Deze regeling was in de praktijk niet afdoende om alle gevallen van dubbele of niet-belasting te voorkomen. In de rechtspraak werd soms de oude ‘internrechtelijke’ opvatting nog aangehangen wat resulteerde in situaties van dubbele belasting.121 Zo oordeelde het hof van beroep te Antwerpen in een arrest van 16 januari 2001 dat een ‘AAW-uitkering’ onder het restartikel viel.122 De verdeling van de heffingsbevoegdheid zoals die gebeurd was in de circulaire ging enkel over ziekte-uitkeringen op basis van de Nederlandse Ziektewet. Een AAW-uitkering werd echter toegekend op basis van de Algemene Arbeidsongeschiktheidswet. Het hof haalde dit aan om te stellen dat de regeling zoals overeengekomen tussen beide staten hier niet van toepassing was wat resulteerde in een dubbele belastingheffing.123 In een arrest van 12 oktober 1999 oordeelde het hof van beroep te Antwerpen dat van de algemene interpretatieregel moet worden afgeweken omdat het zinsverband dit in casu vereist.124 De begrippen ‘loon en soortgelijke vergoedingen’ moeten uitgelegd worden overeenkomstig de interpretatie van de staat waar de werkzaamheden werden verricht. 125 Het ging het om een invaliditeitsuitkering die betaald werd door een Nederlandse werkgeversorganisatie aan een Belgische werknemer. 126 Volgens het hof moesten de begrippen uitgelegd worden aan de hand van het Nederlands fiscaal recht. Dit had in casu tot gevolg dat de uitkering niet onder artikel 15 ressorteerde aangezien het om een vergoeding ingevolge ziekte ging voor meer dan 52 weken.127 Om de situatie te verduidelijken, vaardigde de Belgische belastingadministratie een nieuwe circulaire uit. 128 Er wordt een onderscheid gemaakt tussen blijvende en tijdelijke extralegale vergoedingen wegens ziekte of invaliditeit. 129 Blijvende vergoedingen horen thuis onder artikel 18 en tijdelijke

                                                             120

Antwerpen 10 februari 2004, Fisc. Act. 2004, afl. 5, 3-6.  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 410.  122 Antwerpen 16 januari 2001, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 207, 3; Een AAW-uitkering is een uitkering op grond van de Algemene Arbeidsongeschiktheidwet in Nederland. Het betrof een volksverzekering waar in principe alle Nederlandse ingezetenen recht op hadden. Deze uitkering werd afgeschaft in 1998. 123  Antwerpen 16 januari 2001, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 207, 3.  124 Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 193, 1; F.J.F. 2000, 413; T.F.R. 2000, 235. 125 Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 193, 1; F.J.F. 2000, 413; T.F.R. 2000, 235; M. WAUMAN, “Loonbegrip uitgelegd aan de hand van het zinsverband”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 193, 1. 126 Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 193, 1; F.J.F. 2000, 413; T.F.R. 2000, 235; M. WAUMAN, “Loonbegrip uitgelegd aan de hand van het zinsverband”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 193, 1. 127 Deze grens bedraagt vandaag 104 weken maar ten tijde van het arrest was dit 52 weken. 128 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), onderdeel III.B.2, www.fisconet.be. 129 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), onderdeel III.B.2, www.fisconet.be. 121

26   

vergoedingen onder artikel 15 van het verdrag.130 Onder ‘tijdelijk’ moet volgens de circulaire verstaan worden dat de dienstbetrekking niet wordt stopgezet.131  1.2.2.3.

Of toch toepassing van het rechtsartikel?

Sommige rechtspraak wijkt echter af van bovenstaande principes. In een arrest van 25 april 2005 van het hof van beroep te Gent oordeelde het hof dat men een ziekte-uitkering die een Belgische inwoner ontving van zijn werkgever op grond van de WAO onder het restartikel diende te kwalificeren.132. Het hof steunt hierbij op de internrechtelijke kwalificatie van de ziekte-uitkeringen zoals die bestond onder het oude dubbelbelastingverdrag. Internrechtelijk werden ziektevergoedingen gekwalificeerd als een vervangingsinkomsten. Deze vervangingsinkomsten werden onder het oude verdrag niet uitdrukkelijk onder een artikel geplaatst wat resulteerde in de toepassing van het restartikel met als gevolg dat België als woonstaat heffingsbevoegd zal zijn.133  1.2.2.4.

Impact van artikel 18, §6 van het nieuwe verdrag.

De situatie onder het nieuwe verdrag is gewijzigd door de uitbreiding van artikel 18 van het nieuwe verdrag. Het is niet langer alleen van toepassing op pensioenen maar ook op ‘vergoedingen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van de ene Staat aan een inwoner van de andere Staat’.134 Voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid wordt in artikel 18 een onderscheid gemaakt. In de regel is steeds de woonstaat bevoegd. 135 In sommige gevallen kan de werkstaat ook heffingsbevoegd zijn wanneer enkele voorwaarden vervuld zijn.136 Zo moet de ziekte-uitkering niet belast worden in de woonstaat aan het gebruikelijke belastingtarief dat geldt voor niet-zelfstandige arbeid of moet het bedrag van de uitkering niet voor minstens 90% in aanmerking worden genomen in de belastingheffing.137 Indien de uitkering ook op jaarbasis het bedrag van 25.000 euro overschrijdt zal de werkstaat ook heffingsbevoegd zijn.138 Het nieuwe verdrag voorziet wel in een uitzondering in artikel 18, §6. Zo zal de (vroegere) werkstaat heffingsbevoegdheid zijn voor uitkeringen die worden betaald aan een natuurlijke persoon ‘vanwege                                                             

130

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 409-411. 131 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 132 Gent 26 april 2005, Fiscoloog 2005, afl. 988, 9-10, noot S. VAN CROMBRUGGE. 133 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 409-411. 134 Artikel 18, §6 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 135 Artikel 18, §1, b) van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 136  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 411.  137 Artikel 18, §2, b) van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001; M. WAUMAN, “ Sociale uitkeringen onder het oude verdrag: restartikel”, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 258, 6-8.  138 Artikel 18, §2, b) van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001; M. WAUMAN, “ Sociale uitkeringen onder het oude verdrag: restartikel”, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 258, 6-8. 

27   

ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde dienstbetrekking.’ 139 Bij toepassing van de uitzonderingsregel voorzien in artikel 18, §6 van het verdrag zal Nederland heffingsbevoegd zijn voor uitkeringen aan een Belgische inwoner op grond van de Nederlandse Ziektewet. Merk wel op dat zowel op grond van artikel 15 als op grond van artikel 18, §6 de heffingsbevoegdheid toekomt aan de werkstaat. Het uiteindelijke resultaat voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid is gelijk maar de grondslag van de verdeling is verschillend.140 In de circulaire van 25 mei 2005 komt de Belgische belastingadministratie terug op de kwestie.141 De belastingadministratie is van oordeel dat artikel 15 niet alleen van toepassing is op uitkeringen die worden betaald door de werkgever op grond van de WUBLZ maar op ‘ om het even welke uitkering die door de werknemer wordt verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen’.142 Dit betekent dat zowel de loonbetalingsverplichting als wettelijke uitkeringen ter uitvoering van de sociale zekerheid onder artikel 15 ressorteren tenzij uitdrukkelijk een ander artikel van toepassing wordt verklaard. 143 Hier kan artikel 18, §6 van het verdrag een rol spelen aangezien daarin uitdrukkelijk wordt bepaald dat uitkeringen wegens ziekte of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid ter uitvoering van sociale wetgeving belastbaar zijn in de staat die de bezoldiging mag belasten waarmee de uitkering verband houdt. 144 De (vroegere) werkstaat zal bijgevolg heffingsbevoegd zijn op grond van artikel 18, §6 en niet op grond van artikel 15 van het verdrag. De toewijzingsregels in beide artikelen wijzen echter dezelfde staat aan, met name de werkstaat.

1.2.3. Beëindigingsvergoeding. 1.2.3.1.1. Situatie voor Commentaarwijziging in 2014. Een opzegvergoeding is in wezen een schadevergoeding voor het feit dat de opzegtermijnen niet werden nageleefd waardoor men toekomstig loon misloopt. Het verdrag wijst niet uitdrukkelijk de

                                                             139

Het gaat om uitkeringen die ressorteren onder artikel 18, §6 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. M. WAUMAN, “ Sociale uitkeringen onder het oude verdrag: restartikel”, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 258, 6-8. 141  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.7., www.fisconet.be.  142 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.7., www.fisconet.be. 143 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.7., www.fisconet.be.  144  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 411.  140

28   

heffingsbevoegdheid

toe.

Naargelang

de

feitelijke

omstandigheden

zouden

verschillende

145

verdragsartikelen van toepassing kunnen zijn: artikel 15, 16, 18, 19 of 20.

Indien artikel 15 van toepassing zou zijn leidt dit op het eerste zicht tot een conflict. De heffingsbevoegdheid zal toekomen aan de Staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. In praktijk vindt er echter geen werkzaamheid plaats. Zoals bovenstaand uiteen werd gezet worden de beoogde inkomsten niet verder gedefinieerd. Indien men kijkt naar het Belgische interne recht (wanneer België de aangewezen Staat is om het artikel toe te passen) komt men tot de conclusie dat opzegvergoedingen gezien worden als bezoldiging onder artikel 31, lid 2, 3° WIB 1992. 146 De werkstaat zal bevoegd zijn belasting te heffen over dergelijke opzegvergoeding. Niet alle opzegvergoedingen ressorteren onder artikel 15. Zo vallen opzegvergoedingen die als doel hebben de werknemer in staat te stellen financieel rond te komen tot aan zijn pensionering onder artikel 18 (Pensioenen) van het verdrag.

147

Zowel de Hoge Raad in Nederland als de Belgische

belastingadministratie zijn het hierover eens.148 De concrete toepassing van de verwijzingsregel wordt verder gepreciseerd in de circulaire van 25 mei 2005.149 De Belgische belastingadministratie maakt een onderscheid tussen compenserende en nietcompenserende opzeggingsvergoedingen.150 Bij een compenserende ontslagvergoeding zal het land of de landen waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend ten tijde van het ontslag heffingsbevoegd zijn.151 Wanneer de opzegvergoeding niet compenseert zal de opzegvergoeding die men verkrijgt verbonden zijn met het geheel van activiteiten die werden uitgevoerd in het kader van de dienstbetrekking.152 Het gaat om een vergoeding die betaald worden in landen aan de werknemer waar de nationale wetgeving niet in een opzegtermijn voorziet.153 Een tweede mogelijkheid is wanneer in de arbeidsovereenkomst                                                              145

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 412. 146 Algemene interpretatieregel overeenkomstig artikel 3, §2 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 147  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416.  148 B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on “ Income from Employment” and its undefined terms, European Taxation 2004, afl. 2-3, 73; Hoge Raad 3 mei 2000, BNB 2000, 296. 149  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.5., www.fisconet.be.  150 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.5., www.fisconet.be. 151  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416.  152 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416. 153  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416. 

29   

voorzien is in een extralegale verbrekingsvergoeding die komt bovenop de wettelijke compenserende vergoeding. Deze regel heeft als gevolg dat wanneer men een internationale loopbaan heeft opgebouwd de opzegvergoeding zal belast worden in elk van de landen die heffingsbevoegd zijn geweest over ontvangen bezoldigingen.154 Elk land zal zijn pro rata deel kunnen belasten.155   1.2.3.2.

Commentaarwijziging in 2014.

In de praktijk bleven er echter onduidelijkheden bestaan. De OESO-commentaar voorzag enkel in een uitdrukkelijk regeling omtrent betalingen betreffende pensioenen en gelijkaardige vergoedingen. 156 Omtrent beëindigingvergoedingen tastte men in het duister al nam de meerderheid in de rechtspraak en rechtsleer wel aan dat artikel 15 van toepassing kan zijn. Een werkgroep binnen het OESO Comité voor Fiscale Zaken werd opgericht. Deze werkgroep publiceerde een discussienota op 25 juni 2013 met als titel ‘OECD Public Discussion Draft on the Tax Treaty Treatment of Termination Payments’ die de aanzet vormt voor de commentaarwijziging van de OESO op 15 juli 2014 met betrekking tot artikel 15.157 De OESO heeft gepoogd om met deze wijziging de beëindigingvergoeding uitdrukkelijk te regelen en zo de onduidelijkheden op te heffen. Als eerste wordt uitdrukkelijk gesteld dat artikel 15 van toepassing is op beëindigingvergoedingen. De update van 2014 maakt wel een onderscheid tussen een opzeg- en ontslagvergoeding. Een opzegvergoeding (“payment in lieu of notice of termination”) is een vergoeding die de werknemer ontvangt bij beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst gedurende een wettelijk of contractueel voorziene opzeggingstermijn waarbij hij gedurende deze termijn niet meer gehouden is om zijn werkzaamheden voort te zetten.158 Deze vergoeding is het loon dat de werkgever hem verschuldigd zou zijn indien hij gewerkt zou hebben tijdens deze periode en wordt hem bij wijze van opzegvergoeding uitbetaald. 159 Een ontslagvergoeding (“severance payment”) is een vergoeding

                                                            

154

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416. 155 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416. 156 De OESO-commentaar spreekt zelf van ‘pensions and similar remunerations’. 157 OECD Report, “OECD Public Discussion Draft on the Tax Treaty Treatment of Termination Payments’”, OECD, Paris 2013, www.oecd.org . 158 OESO-commentaar 2014, randnummer 2.6, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1. 159 OESO-commentaar 2014, randnummer 2.6, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.

30   

betaald bij de beëindiging van de arbeidsovereenkomst die doorgaans wordt berekend op geleverde arbeidsprestaties.160 Of men te maken heeft met een opzeg- of ontslagvergoeding is van belang bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid

tussen

de

woon-

en

werkstaat.

Volgens

artikel

15,

§1

van

het

dubbelbelastingverdrag is de woonstaat heffingsbevoegd tenzij het gaat om een beloning die verkregen is ter uitvoering van een dienstbetrekking in een andere staat (werkstaat). Zoals eerder uiteengezet is het probleem met beëindigingvergoedingen dat deze betaald worden aan de werknemer zonder dat laatstgenoemde hiervoor daadwerkelijk werkzaamheden heeft verricht. 161 Men kan zich de vraag stellen of men een opzegvergoeding dan wel een ontslagvergoeding kan kwalificeren als ‘verkregen ter uitvoering van een dienstbetrekking in een andere staat’.162 De OESO-commentaar stelt met betrekking tot een opzegvergoeding:“ If the employee is told not to work during the notice period and is simply paid the remuneration for that period, such remuneration is clearly received by virtue of the employment and therefore constitutes remuneration ‘derived therefrom’ for the purposes of paragraph 1.” 163 Overeenkomstig de OESO-commentaar zal de werkstaat waar de werknemer zou gewerkt hebben gedurende de opzegtermijn heffingsbevoegd zijn. De commentaar stelt dat dit doorgaans de staat zal zijn waar de werknemer voorafgaand aan de beëindiging van de dienstbetrekking gedurende een ‘substantiële periode’ heeft gewerkt.164 Men dient geen rekening te houden met toekomstige werkzaamheden in een staat waar men de werknemer kon verwachten te werken maar waar hij door beëindiging van de dienstbetrekking geen substantiële periode heeft gewerkt. 165 Dit kan ertoe leiden dat bijvoorbeeld bij toepassing van een salary-split methode meerdere staten heffingsbevoegd zijn.166 Salary-split is gunstig voor de werknemer aangezien het tot een hoger nettoloon zal leiden aangezien het inkomen over verschillende staten verspreid wordt                                                             

160

OESO-commentaar 2014, randnummer 2.7, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  161  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416.  162  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 415-416.  163 OESO-commentaar 2014, randnummer 2.6, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1. 164  OESO-commentaar 2014, randnummer 2.6, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  165  OESO-commentaar 2014, randnummer 2.6, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  166 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I) 2014, afl. 370, 1-4.

31   

en België het in het buitenland belast inkomen zal moeten vrijstellen. Vereist is wel dat werknemer daadwerkelijk werkzaamheden in het buitenland uitoefent. Ook met betrekking tot de ontslagvergoeding stelt de commentaar in randnummer 2.7 dat de werkstaat heffingsbevoegd is: “ […] such a severance payment should be considered to be remuneration covered by the Article […], as such it constitutes remuneration derived from that employment for the purposes of the last sentence of paragraph 1.” 167 De ontslagvergoeding moet gezien worden als een vergoeding voor de werkzaamheden van de werknemer in de laatste twaalf maanden. Indien de werknemer in die referentieperiode in verschillende staten heeft gewerkt zal de vergoeding pro rata temporis over deze staten moeten worden opgedeeld.168 De nieuwe commentaar bevat enkele gelijkenissen met de circulaire van 25 mei 2005.169 Zoals hoger uiteen werd gezet maakt deze circulaire een opsplitsing tussen compenserende en niet-compenserende vergoedingen. 170 Inzake compenserende vergoedingen zal de staat waar de opzeg had moeten plaatsvinden heffingsbevoegd zijn (‘waar de activiteit wordt uitgeoefend op tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst wordt verbroken’).171 Dit is vergelijkbaar met de regel inzake opzegvergoeding al is de formulering verschillend. 172 Bij de opzegvergoeding is het land heffingsbevoegd waar de werknemer zijn dienstbetrekking heeft uitgeoefend voor de beëindiging ervan gedurende een substantiële periode.173 Ook tussen de niet-compenserende vergoedingen en de ontslagvergoeding kan men een parallel trekken. Beide vergoedingen kunnen omgedeeld worden over meerdere staten indien de dienstbetrekking in deze staten is uitgeoefend.174 De omdeling zal pro rata temporis gebeuren.175 Tegelijk kan men ook enkele interpretatie- en toepassingsproblemen van de nieuwe OESOcommentaar voorzien. 176 Vooral de kwalificatie als opzeg- of ontslagvergoeding zal in België tot problemen aanleiding geven aangezien de Belgische praktijk niet vertrouwd is met dat onderscheid

                                                             167

OESO-commentaar 2014, randnummer 2.7, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1. 168  OESO-commentaar 2014, randnummer 2.7, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  169 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.5., www.fisconet.be.   170 Zie 1.2.3.1. vanaf pagina 32 et seq. 171   Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.5., www.fisconet.be.   172 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 173 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 174 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 175 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 176 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4.

32   

want beide begrippen lopen door elkaar.

177

Het criterium dat de OESO aanreikt voor

ontslagvergoedingen in haar commentaar zal geen soelaas kunnen brengen. 178 In de Belgische wetgeving is vastgelegd dat men ook bij de opzegvergoeding rekening dient te houden met het arbeidsverleden. Zo zal de vergoeding mede bepaald worden door de anciënniteit van de werknemer.179 Ook kan men zich de vraag stellen wat een ‘substantiële periode’ inhoudt.180 Dit is een vaag begrip dat bijgevolg open is voor interpretatie en dus tot verschillende uitkomsten kan leiden in de praktijk.   1.2.4. Niet-concurrentievergoeding. 1.2.4.1.

Situatie voor de wijziging van de OESO-commentaar in 2014.

Ook inzake niet-concurrentievergoedingen werd aanvankelijk niets uitdrukkelijk bepaald in de commentaar. Toch werd aangenomen dat niet-concurrentievergoedingen ressorteren onder artikel 15.181 Tot deze conclusie kwam rechtspraak op basis van het Belgische intern recht.182 Het hof van beroep te Brussel stelde in zijn arrest van 14 november 1997 dat een niet-concurrentievergoeding gekwalificeerd kon worden als ‘lonen, salarissen en soortgelijke beloningen’ zoals bedoeld in artikel 15. 183 In casu was aan een Belgische (ex)werknemer die zich in Frankrijk gevestigd had na het beëindigen van zijn werkzaamheden een niet-concurrentieverbintenis opgelegd. Hij zou vijf jaar lang elk jaar een vergoeding krijgen die een vierde van zijn laatste jaarloon bedroeg. De belastingplichtige wierp op dat niet België maar Frankrijk heffingsbevoegd was op grond van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk. Het hof was van mening dat de activiteit (het onthouden van concurrentie) in Frankrijk werd uitgeoefend aangezien dit het land was waar de werknemer zich gevestigd had na het stopzetten van zijn dienstbetrekking met als gevolg dat Frankrijk als woonstaat heffingsbevoegd was over de niet-concurrentievergoeding.184 Het hof steunt hierbij op het feit dat de vergoeding slechts                                                              177

D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 178 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 179 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 180 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4.  181    P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 416.  182  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 416.  183 Brussel 14 november 1997, F.J.F. 1999, 67 zoals besproken door M. WAUMAN, “Hoe wordt een nietconcurrentievergoeding belast?”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 171, 7-8.  184  Brussel 14 november 1997, F.J.F. 1999, 67 zoals besproken door M. WAUMAN, “Hoe wordt een nietconcurrentievergoeding belast?”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 171, 7-8. 

33   

verschuldigd is naarmate de verplichting wordt opgevolgd.185 Zij wordt niet onmiddellijk betaald bij het beëindigen van de arbeidsovereenkomst.186 Deze rechtspraak werd bevestigd in de circulaire van 25 mei 2005 die ook de achterliggende redenering herhaalt: “Men krijgt die vergoedingen evenwel niet in handen op de dag waarop de arbeidsovereenkomst wordt beëindigd. Ze zijn verschuldigd naarmate de niet-concurrentieverplichting wordt opgevolgd en worden dus eveneens betaald uit hoofde van de afwezigheid van een latere activiteit binnen de desbetreffende branche. De niet-concurrentievergoedingen worden dus beschouwd als zijnde niet hoofdzakelijk betaald op grond van de vroegere activiteit. In dat geval zijn de nietconcurrentievergoedingen uitsluitend belastbaar in de Staat waarvan de gerechtigde inwoner is op het tijdstip waarop de vergoedingen worden betaald.”187 In een latere uitspraak van het hof van beroep te Brussel komt het hof tot een andere conclusie.188 Een Belgische onderdaan oefende zijn werkzaamheden uit in Frankrijk voor een Franse werkgever. Hij verhuisde van België naar Frankrijk ten behoeve van zijn werkzaamheden. Bij zijn ontslag keert hij terug naar België. In zijn arbeidsovereenkomst was een niet-concurrentieclausule ingeschreven. De Belgische onderdaan komt deze verbintenis na en ontvangt de vergoeding zoals bepaald in de arbeidsovereenkomst. Hij geeft deze aan in zijn aangifte in de personenbelasting en vermeld hierbij dat het gaat om ‘achterstallen van vervangingsinkomsten van buitenlandse oorsprong die zijn vrijgesteld met progressievoorbehoud’.189 De administratie geeft in een bericht van wijziging te kennen dat ze de inkomsten zal belasten als een opzegvergoeding wat in dit geval in een tarief van 29% resulteerde.190 De belastingplichtige argumenteert dat de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 11, §1 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk toekomt aan Frankrijk. België moet bijgevolg een vrijstelling verlenen om dubbele belasting te voorkomen.191 Het hof van beroep te Brussel volgt de belastingplichtige en oordeelt dat de niet-concurrentievergoeding onder artikel 11, §1 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk ressorteert aangezien het begrip ‘salarissen, lonen

                                                            

185

 Brussel 14 november 1997, F.J.F. 1999, 67 zoals besproken door M. WAUMAN, “Hoe wordt een nietconcurrentievergoeding belast?”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 171, 7-8.  186 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 417.  187 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.6., www.fisconet.be.  188 Brussel 20 september 2007, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 289, 7. 189 Brussel 20 september 2007, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 289, 7; K. BRONSELAER, “Hof schept onduidelijkheid over toepassing DBV op niet-concurrentievergoeding”, T.F.R. 2008, afl. 341, 498-502. 190 K. BRONSELAER, “Hof schept onduidelijkheid over toepassing DBV op niet-concurrentievergoeding”, T.F.R. 2008, afl. 341, 498-502. 191 Art. 11, §1 van de overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, ondertekend te Brussel op 10 maart 1964, en gewijzigd door de avenanten van 15 februari 1971, 8 februari 1999, 12 december 2008 en 7 juli 2009.

34   

en soortgelijke bezoldigingen’ uitgelegd moet worden aan de hand van het Belgisch intern recht.192 Vervolgens haalt het hof cassatierechtspraak aan die bepaalt dat niet-concurrentievergoedingen onder het begrip ‘bezoldiging’ vallen. 193 Op grond van artikel 11, §1 is Frankrijk als werkstaat heffingsbevoegd. In het arrest van 14 november 1997 kent zij de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat.194 Om het verschil in de verdeling van de heffingsbevoegdheid te verklaren steunt het hof op het argument dat de inkomsten uit niet-concurrentievergoedingen hetzelfde belastingstelsel volgen als de eerder ontvangen beloningen die in het kader van dezelfde arbeidsovereenkomst werden toegekend.195 De Nederlandse Hoge Raad is van mening dat het niet-concurrentiebeding uitgevoerd wordt in de woonstaat en dat deze woonstaat heffingsbevoegd is.196   1.2.4.2. Situatie na de wijziging van de OESO-commentaar in 2014. In de OESO-commentaar van 2014 wordt uitdrukkelijk ingeschreven in randnummer 2.9. dat nietconcurrentievergoedingen onder het toepassingsgebied van artikel 15 vallen. “Whilst such a payment is directly related to the employment and is therefore ‘remuneration’… derived in respect of an employment.”

197

Nu een niet-concurrentievergoeding onder artikel 15 ressorteert moet de

heffingsbevoegdheid

nog

verdeeld

worden.

Volgens

de

commentaar

worden

niet-

concurrentievergoedingen ‘in de meeste gevallen’ niet geacht verkregen te zijn voor arbeidsprestaties voor de beëindiging van de dienstbetrekking.198 De staat die ‘gewoonlijk’ heffingsbevoegd is, is de staat waar de (ex)werknemer gevestigd is na de beëindiging van de werkzaamheden.199 Het gebruik van de woorden ‘in de meeste gevallen’ en ‘gewoonlijk’ lijkt erop te wijzen dat andere interpretaties niet kunnen uitgesloten worden.200

                                                            

192

Het hof maakt hier toepassing van artikel 22 van het dubbelbelastingverdrag België-Frankrijk. Dit artikel bepaalt dat bij ontstentenis aan een verdragsdefinitie de lex fori van toepassing is. 193 K. BRONSELAER, “Hof schept onduidelijkheid over toepassing DBV op niet-concurrentievergoeding”, T.F.R. 2008, afl. 341, 498-502. 194 Brussel 14 november 1997, F.J.F. 1999, 67. 195 K. BRONSELAER, “Hof schept onduidelijkheid over toepassing DBV op niet-concurrentievergoeding”, T.F.R. 2008, afl. 341, 498-502. 196 Hoge Raad 22 december 2006, nr. 41.242. 197 OESO-commentaar 2014, randnummer 2.9, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  198  OESO-commentaar 2014, randnummer 2.9, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  199  OESO-commentaar 2014, randnummer 2.9, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  200 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 

35   

Op dit principe wordt in de commentaar uitdrukkelijk een uitzondering voorzien.201 Het betreft de situatie waarin een niet-concurrentievergoeding wordt toegekend aan een (ex)werknemer wanneer deze verbintenis weinig of geen waarde heeft voor de werkgever. De vergoeding moet dan dezelfde behandeling krijgen als het loon dat de (ex)werknemer gedurende die periode heeft verkregen. 202 BUYLAERT maakt de bedenking of het wel toekomt om via een commentaar aanwijzingen te geven inzake de kwalificatie van de rechtshandeling.203   1.2.5. Aandelenopties. De vraag stelt zich of aandelenopties die een werkgever aan zijn werknemer toekent ingevolge zijn dienstbetrekking onder artikel 15 ressorteren en wanneer deze precies belastbaar zijn.204 Moet men hiervoor kijken naar het tijdstip van de toekenning of de uitoefening van de aandelenopties? 205 Aandelenopties die worden toegekend aan een werknemer wanneer er sprake is van grensoverschrijdende werkzaamheden zijn in de internationale rechtsleer en rechtspraak al uitgebreid besproken.206 Het is een zeer complexe problematiek die slechts zeer summier zal behandeld worden in deze masterproef.207

                                                            

201

 OESO-commentaar 2014, randnummer 2.9, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  202  OESO-commentaar 2014, randnummer 2.9, Engelse versie te consulteren op www.keepeek.com/DigitalAsset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version2014 _mtc_ cond-2014-en#page1.  203 D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4.  204  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 417.  205 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier,

2008, 417. 206

B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 218-224; OECD Report, “Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans”, OECD, Paris 2004, www.oecd.org; J. LEBERSORG en J. PATTYN, “Internationale aspecten van aandelenopties: fiscale analyse door een Belgische bril”, A.F.T. 2004, afl. 5, 4-28; E. SCHOONVLIET, “Stock-opties van werknemers in internationaal verband”, Fiskoloog (I.) 1998, afl. 180, 1-3.  207  Deze masterproef heeft niet als doel de gehele problematiek inzake aandelenopties te behandelen. Daarom zullen aandelenopties slechts zeer summier aan bod komen. Voor meer informatie zie: B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 218-224; OECD Report, “Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans”, OECD, Paris 2004, www.oecd.org. 

36   

De OESO publiceerde in 2004 een rapport inzake aandelenopties genaamd “Cross-border income tax issues arising from employee stock option plans”.208 Zowel artikel 13 inzake meerwaarden als artikel 15 zouden van toepassing kunnen zijn op aandelenopties. 209 Een verschillende kwalificatie in de verdragsstaten zou tot een dubbele belasting kunnen leiden. Daarom is het fiscaal comité van de OESO van oordeel dat aandelenopties onder artikel 15 ressorteren tot het moment dat de optie uitgeoefend of vervreemd wordt. 210 Meerwaarden die dan gerealiseerd worden horen thuis onder artikel 13.211 Het standpunt van de Belgische belastingadministratie inzake aandelenopties is terug te vinden in de circulaire van 25 mei 2005, randnummer 3.8 en in bijlage I.212 Zij volgt in grote lijnen de studie van de OESO.213 Indien België op grond van artikel 15 de aangewezen staat is zullen de aandelenopties in België belast worden indien de beroepsinkomsten van de werknemer eveneens in België belast worden.214 In bepaalde gevallen kan de belastingplichtige een ambtshalve ontheffing vragen die pro rata temporis zal gebeuren.215 De Nederlandse belastingadministratie zet haar standpunt uiteen in een besluit van 11 februari 2002.216 Daarin wordt bepaald dat: “De uitkomst van die beoordeling wordt bepaald door de mate waarin er causaal verband bestaat tussen het voordeel uit de toegekende aandelenoptierechten en de door

de

werknemer

werkzaamheden.”

217

in

dienstbetrekking

verrichte

respectievelijk

nog

te

verrichten

Inzake de regels betreffende de verdeling van de heffingsbevoegdheid hanteert

Nederland gelijkaardige regels als België. Ook hier zien we dat er een verband wordt gemaakt met de beroepsinkomsten. Nederland zal zich heffingsbevoegd achten wanneer de inkomsten toerekenbaar zijn aan de dienstbetrekking die in Nederland wordt belast.

218

Indien de beroepsinkomsten

                                                             208

OECD Report, “ Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans”, OECD, Paris 2004, www.oecd.org. 209  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 417.  210  B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 218-224.  211  B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 218-224.  212  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.8., www.fisconet.be  213 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 3.8. volgt het OECD Report, “CrossBorder Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans, OECD”, Paris, 2004, www.oecd.org. 214  B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 218-224.  215 Voor een uitgebreide studie zie: B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit nietzelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 218-224.  216 Besluit nr. IFZ 2002/40M van het Directoraat-Generaal voor fiscale zaken; K.BILLEN, “Nederlandse fiscus over aandelenopties in internationaal verband”, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 221, 1-3.  217 Besluit nr. IFZ 2002/40M van het Directoraat-Generaal voor fiscale zaken, randnummer 4.  218  Besluit nr. IFZ 2002/40M van het Directoraat-Generaal voor fiscale zaken; K.BILLEN, “Nederlandse fiscus over aandelenopties in internationaal verband”, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 221, 1-3. 

37   

voortvloeien uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend in meerdere staten zal de heffingsbevoegdheid pro rata temporis over deze verschillende staten moeten worden verdeeld.219  1.2.6. Fictief inkomen. Begrip. In België kennen we geen fictief inkomen of gebruikelijke loonregeling. Het is een fictie die haar grondslag vindt in de Nederlandse wetgeving. De gebruikelijke loonregeling houdt in dat een werknemer niet enkel belast wordt op het loon dat hem effectief wordt uitgekeerd, maar ook op inkomsten die hem ‘fictief’ worden toegerekend.220 De fictie bestaat erin dat een werknemer met een aanmerkelijk belang op grond van de Nederlandse wet belast wordt op zijn fictieve inkomsten indien deze hoger zijn dan zijn werkelijk verkregen inkomsten.221 Een werknemer heeft een aanmerkelijk belang in een vennootschap waar hij werkt indien hij direct, indirect of samen met zijn partner minstens 5% van de aandelen van de vennootschap bezit.222 Volgens een fictie wordt hij geacht 70% van het gebruikelijke loon van een werknemer met gelijkaardige functie binnen die vennootschap als inkomsten te hebben verkregen.223 Dit wordt verstaan onder het zogenaamd ‘fictief inkomen’ of de ‘gebruikelijke loonregeling’. Doorwerking op verdragsniveau. De vraag is of deze internrechtelijke fictie doorwerkt op verdragsniveau. 224 Kan Nederland een werknemer met aanmerkelijk belang die in België woont en zijn dienstbetrekking uitoefent in de Nederlandse vennootschap belasten op zijn fictief inkomen? De Nederlandse wetgeving bepaalt uitdrukkelijk dat deze regeling inzake fictief inkomen ook geldt indien de werknemer buiten het Nederlands grondgebied woont.225 De tekst van artikel 15, §1 bepaalt dat de inkomsten ‘verkregen’

                                                             219

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 417-419. 220  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 421.  221 F. KRANSVELD, “Het Nederlandse ‘fictief loon’ in verdragssituaties”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 191, 6; P. ALBERT, “Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland- België”, FED 2000, afl. 467, 1956. 222 De werknemer moet een ‘aanmerkelijk belang’ hebben zoals bepaald in de Nederlandse Wet inzake Inkomstenbelasting of Wet IB 2001. 223 Artikel 12a en 13a-3 Wet Loonbelasting 1964. Voor meer informatie zie: F. KRANSVELD, “Het Nederlandse ‘fictief loon’ in verdragssituaties”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 191, 6; P. ALBERT, “Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland- België”, FED 2000, afl. 467, 1956. 224  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 421.  225 Artikel 7.2.-2.b juncto 7.2.-1 juncto 3.81 Wet IB 2001.

38   

moeten zijn om onder dit artikel te ressorteren. Is dit hier het geval ? De vraag of een internrechtelijke fictie doorwerkt op verdragsniveau is al ruim aan bod gekomen in de rechtspraak en rechtsleer.226 Situatie onder het oude verdrag. In een besluit van 22 mei 2001 werd door de Nederlandse staatsecretaris van Financiën de stelling verdedigd dat Nederland in geval van fictief loon zijn heffingsbevoegdheid ten volle kan uitoefenen.227 Nederland zou in ons voorbeeld de directeur-grootaandeelhouder die woont in België kunnen belasten op zijn fictief inkomen ook al kent België dergelijk fictief inkomen niet. De staatssecretaris haalde als argument aan dat het begrip ‘salarissen en soortgelijke beloningen’ niet in het verdrag gedefinieerd wordt.228 Bijgevolg moet naar de lex fori (in casu het Nederlandse intern recht) gekeken worden om het begrip uit te leggen.229 Volgens het Nederlands intern recht valt het begrip ‘fictief loon’ onder de noemer ‘salarissen en soortgelijke beloningen’ uit artikel 15.230 Dit argument werd aangehaald om te besluiten dat de internrechtelijke fictie doorwerkt op verdragsniveau. Bepaalde auteurs bekritiseren echter deze stelling.231 Zo stelt VAN IMMERSEEL dat fictief loon niet ‘verkregen’ is in de zin van artikel 15.232 Hij komt tot deze conclusie aangezien het begrip ‘verkregen’ niet in het verdrag gedefinieerd is wat betekent dat overeenkomstig artikel 3, §2 ‘verkregen’ dan de betekenis die het heeft in de Nederlandse wetgeving inzake belastingen.233 Noch in de WET IB 1964 noch in de Wet LB 1964 wordt het begrip ‘verkregen’ verder uitgelegd. Volgens VAN IMMERSEEL moet ‘verkregen’ dan ook puur taalkundig worden begrepen. 234 Het krijgt dan de betekenis van ‘ontvangen, krijgen of verwerven’.235 Fictief loon houdt in dat de werknemer dit niet effectief ontvangt wat betekent dat het fictief loon niet verkregen is waardoor dit niet onder artikel 15 van het                                                              226

Zie voor meer informatie: F. POTGENS, “Ficties en Belastingverdragen”, T.F.R. 2004, afl. 265, 663-675; B. PEETERS, “ Ficties en dubbelbelastingverdragen: een slecht huwelijk?”, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 220, 4; F. KRANSVELD, “Het Nederlandse ‘fictief loon’ in verdragssituaties”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 191, 6; P. ALBERT, “Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland- België”, FED 2000, afl. 467, 1956. 227 CPP 2000/3172M, NTFR 2001/817; V-N 2001/30.32. 228 CPP 2000/3172M, NTFR 2001/817; V-N 2001/30.32. 229 Men komt tot de lex fori door toepassing te maken van artikel 3, §2 van het dubbelbelastingverdrag. 230 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 422. 231 Zie onder andere: F. VAN IMMERSEEL, “Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België”, W.F.R. 1999, afl. 6350, 1020; A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3. 232 F. VAN IMMERSEEL, “Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België”, W.F.R. 1999, afl. 6350, 1020. 233 Algemene interpretatieregel voorzien in artikel 3, §2 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 234 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 422. 235 F. VAN IMMERSEEL, “Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België”, W.F.R. 1999, afl. 6350, 1020; P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 422.

39   

dubbelbelastingverdrag kan vallen.236 Tevens steunt hij hiervoor op een arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003 waarin werd volgende overwegingen werden gemaakt:237 “Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties …  Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2 van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd. … Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.”

Niet alle auteurs zijn deze mening toegedaan. Zo is ALBERT van mening dat fictief loon wel als ‘verkregen’ kan worden beschouwd.238 Het Hof ’s-Hertogenbosch in Nederland heeft zich in een arrest van 6 september 2001 uitgesproken over bovenstaande vraag. 239 De feitelijke omstandigheden waren als volgt. Een orthodontiste had samen met haar echtgenoot een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap waarin zij tevens werknemer en bestuurster was.

240

Het koppel woonde in België. De Nederlandse

belastingadministratie berekent het fictief loon en komt tot de conclusie dat dit lager is dat het aangegeven loon. Vervolgens volgt een naheffingsaanslag in de loonbelasting die in overeenstemming is met het fictief loon. 241 Het hof is van oordeel dat niet gedefinieerde termen uit het verdrag overeenkomstig het Nederlandse recht (lex fori) moeten worden uitgelegd.242 Deze uitlegging moet doorgaans beperkt dynamisch gebeuren.243 Dit houdt in dat men rekening moet houden met het intern                                                             

236

 F. VAN IMMERSEEL, “Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België”, W.F.R. 1999, afl. 6350, 1020.  237 Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; W.F.R. 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3. 238 P. ALBERT, “Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland- België”, FED 2000, afl. 467, 1956. 239 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 september 2001, Vakstudienieuws 2001, nr. 56, 5.689 besproken door L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingsrecht”, T.RV. 2000-2001, 579.  240  L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingsrecht”, T.RV. 2000-2001, 579.  241 M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3. 242 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 september 2001, Vakstudienieuws 2001, nr. 56, 5.689.  243  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 423-424. 

40   

recht zoals dit bestaat op het ogenblik dat er toepassing van moet worden gemaakt maar de uitlegging mag niet tot gevolg hebben dat een verdragsluitende staat het verdrag (gedeeltelijk) buiten werking kan stelling door nadien in het nationale recht de betekenis van niet gedefinieerde termen te veranderen.244 Het oude dubbelbelastingverdrag tussen Nederland en België dateert van 1970 terwijl de bepalingen inzake fictief loon slechts in 1997 werden ingevoerd. Door de latere invoering werd het loonbegrip uit artikel 15 als het ware uitgebreid door het Nederlandse intern recht. 245 Dergelijke uitbreiding van de heffingsbevoegdheid door één verdragsluitende staat kan nooit de gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen zijn.246 Het hof oordeelde in casu dat artikel 15 of 16 van het dubbelbelastingverdrag niet kon worden toegepast aangezien het fictief inkomen niet onder het loonbegrip uit artikel 15 of 16 viel. De inkomsten vielen daarentegen onder het restartikel zodat Nederland als werkstaat in dit geval niet heffingsbevoegd was.247 Tegen bovenstaand arrest werd een cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad. 248 De Hoge Raad bevestigde het arrest van het Hof’s-Gravenhage met als resultaat dat Nederland het fictief loon niet kan belasten.249 Van belang is dat de Hoge Raad zich verder verdiepte in de vraag of internrechtelijke ficties op verdragsniveau kunnen doorwerken.250 De Hoge Raad beantwoordde deze vraag bevestigend maar voegde er wel een beperking aan toe met betrekking tot ‘kwalificatieficties’.251 Wanneer een kwalificatiefictie in het nationaal recht ertoe leidt dat dat heffingsbevoegdheid verschoven wordt, kan de fictie niet doorwerken.252 De regeling inzake fictief loon is zo een kwalificatiefictie die leidt tot een verschuiving van de heffingsbevoegdheid en kan bijgevolg niet doorwerken.253 Indien de fictie van het fictief inkomen niet zou bestaan zouden de reserves van de vennootschap die niet als loon worden uitgekeerd belast worden onder artikel 10 (dividend) of artikel 13 (vermogenswinst).254 De verdeling van de heffingsbevoegdheid in die artikelen wijkt af van die in artikel 15 of 16. Daarom kan de fictie

                                                            

244

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 423-424.  245  M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3.  246  M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011., afl. 330, 1-3.  247 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 september 2001, Vakstudienieuws 2001, nr. 56, 5.689.  248 Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3.  249  Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3.  250  Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3.  251  A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3.  252 Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3.  253  Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3.  254 Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, afl. 1437, 1 zoals besproken door A. VAN DE VIJVER, K. VAN DUYSE, “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3. 

41   

van het fictief loon niet doorwerken volgens de Hoge Raad en deze besluit dan ook dat het restartikel geen toepassing kan vinden aangezien op verdragsniveau geen sprake is van inkomsten.255 PEETERS sluit zich aan bij het standpunt van de Hoge Raad. Hij stelt dat het niet de bedoeling kan zijn dat een internrechtelijke fictie doorwerkt op verdragsniveau tenzij dit uitdrukkelijk zou zijn voorzien in het verdrag. 256 Hij ziet in de afwezigheid van een uitdrukkelijke bepaling in het nieuwe dubbelbelastingverdrag een bevestiging dat de internrechtelijke fictie niet kan doorwerken.257 Situatie onder het nieuwe verdrag. Onder het huidig dubbelbelastingverdrag maakte de gebruikelijke loonregeling uit 1997 deel uit van het Nederlandse interne recht op het ogenblik van het sluiten van het verdrag aangezien het nieuw verdrag dateert van 2001. Hier is geen sprake van een posterieure eenzijdige uitbreiding van het loonbegrip. 258 Het fictief inkomen zal bijgevolg onder het loonbegrip als bedoeld in artikel 15 vallen.259 Hier stelt het probleem van de beperkt dynamische interpretatie zich niet.260 De vroegere rechtspraak van de Hoge Raad is niet meer relevant.261 Dan rijst nog de vraag of fictief loon onder het huidig verdrag als ‘verkregen’ kan worden beschouwd.262 Onder het oude verdrag was dit niet het geval. Verdragspartijen hebben echter tot doel de internrechtelijke doorwerking mogelijk te maken. Hiertoe hebben de partijen in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het verdrag uitdrukkelijk aangegeven dat het begrip ‘verkregen’ overeenkomt met de term ‘genoten’ uit de Wet op de Loonbelasting.263 Door dit expliciet aan te geven wordt fictief loon onder het nieuw verdrag geacht te zijn ‘verkregen’ in de zin van artikel 15 en wordt de opvatting zoals aangehangen door VAN IMMERSEEL verlaten.264 Onder het nieuwe dubbelbelastingverdrag wordt de Nederlandse internrechtelijke regeling geacht door te werken en kan Nederland belasten op het fictief inkomen wanneer aan haar de heffingsbevoegdheid                                                             

255

Zie Hoge Raad 18 juni 2004, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 249, 6.  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 423.  257 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 423.  258 A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207. 259 A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207. 260  A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207.  261 Zie Gerechtshof ‘s-Gravenhage 25 maart 2011, NTFR 2011, 1243 zoals besproken door M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3; A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207.  262  M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3; A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207.  263 Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire nr. AFZ/2002-0097 van 14 maart 2003, Bull. Bel. nr. 836, 908. 264 A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207.  256

42   

is toegewezen.265 De enige manier om de doorwerking te verhinderen bestaat erin te bewijzen dat de uitlegging in de gezamenlijke toelichting niet strookt met het verdrag wat betreft het begrip ‘verkregen’ bezoldiging. 266 Zelfs indien de rechtspraak in die zin zou oordelen zal dit geen soelaas bieden. Het fictief loon zal naar alle waarschijnlijk dan onder het restartikel van het verdrag vallen.267 In het nieuwe verdrag wijkt de verdeling van de heffingsbevoegdheid af ten opzichte van het oude verdrag. Het huidige artikel 21 bevat een ‘subject to tax’ clausule.268 Dit houdt in dat de woonstaat heffingsbevoegd zal zijn (in ons geval België) indien het inkomen effectief belast zal wordt. Indien dit niet het geval zal zijn zal de bronstaat (Nederland) heffingsbevoegd zijn. Aangezien België naar alle waarschijnlijkheid het fictief loon niet zal belasten aangezien het niet bestaat in de Belgische praktijk zal dit de enige mogelijkheid zijn opdat Nederland op basis van het fictief loon zou kunnen belasten.269  

1.3. Enkel inkomsten verkregen ter zake van een dienstbetrekking in de andere staat. Het toekennen van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat is een uitzondering op het woonstaatprincipe. Niet alle inkomsten die een werknemer verkrijgt zullen door de werkstaat kunnen belast worden. De werkstaat is enkel heffingsbevoegd voor de inkomsten die verkregen zijn ter zake van een dienstbetrekking in de werkstaat. Voor de overige inkomsten blijft het woonstaatprincipe gelden. Dit is vooral van belang wanneer men tevens een (deel van) de dienstbetrekking uitoefent in een derde staat. 270 Dan zal er een opdeling dienen te gebeuren pro rata temporis van

de gepresteerde

arbeidsdagen.271 Soms zal het echter de voorkeur verdienen om de opdeling niet pro rata temporis te doen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de intensiteit of salarisniveaus in de staten sterk verschillen.272

                                                            

265

A. COOLS, Internationaal belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2012, 204-207.  Gerechtshof ’s-Gravenhage 25 maart 2011 besproken door M.WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3. 267 M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3.  268 Art. 21 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001; M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I.) 2011, afl. 330, 1-3. 269 M. WAUMAN, “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog (I) 2011, afl. 330, 1-3. 270 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 404-405. 271 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 404-405. 272 Voor een uitgebreide studie zie: B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: 'inkomsten uit nietzelfstandige arbeid'. De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, afl. 3, 226-227. 266

43   

Een voorbeeld door PEETERS illustreert het belang van bovenstaand principe: 273 “ Een in België woonachtige werknemer die als algemeen directeur werkzaam is voor een in België gevestigd farmaceutisch bedrijf, vervult tevens de taak van verkoopsdirecteur voor het Nederlands zusterbedrijf binnen hetzelfde concern. Voor het vervullen van dit gedeelte van zijn taak, verblijft de werknemer meer dan 183 dagen in Nederland. Zijn salaris wordt gedeeltelijk vanuit België en gedeeltelijk door het Nederlandse zusterbedrijf betaald en ten laste genomen. Zijn Nederlandse functie brengt evenwel met zich dat hij ook regelmatig op ‘klantenbezoek’ dient te gaan in andere EU-lidstaten, en in landen waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten. In die landen verblijft de werknemer nooit meer dan 183 dagen per kalenderjaar en wordt zijn salaris evenmin betaald of door een groepsvennootschap ten laste genomen. De toepassing van de hoofdregel brengt met zich dat het gedeelte van het salaris dat, naar tijdsbelang, toe te rekenen is aan de werkzaamheden in de derde landen (met of zonder verdrag), ter belastingheffing aan België toegewezen wordt, ook al hoort dit gedeelte van zijn taak functioneel bij zijn Nederlandse verantwoordelijkheden. Immers, Nederland is als werkstaat wel heffingsbevoegd, zowel op grond van het feit dat de werknemer aldaar een werkgever heeft die de bezoldigingen gedeeltelijk betaalt (art. 15, §2). Deze heffingsbevoegdheid strekt zich echter niet verder uit dan op de bezoldigingen ‘ter zake van de in Nederland uitgeoefende dienstprestaties’. Voor al het overige blijft de woonplaatsstaat onder de hoofdregel heffingsbevoegd.”    

                                                             273

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 404-405.

44   

2. Uitzondering: 183-dagen regel (Artikel 15, §2). Artikel 15, §2: “ Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in een eerstbedoelde Staat belastbaar indien: a. De genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en b. De beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en c. De beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.” Het doel van deze paragraaf bestaat erin om bepaalde werkzaamheden toch in de woonstaat te belasten aangezien deze van korte duur zijn waardoor de link met de werkstaat te zwak is om de afwijking van de hoofdregel te rechtvaardigen. 274 Opdat de link met de werkstaat te zwak is moet men aan 3 cumulatieve voorwaarden voldoen.  

2.1. Eerste voorwaarde: genieter verblijft in een andere Staat gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar, een totaal van 183 dagen niet te boven gaan. Deze voorwaarde is aangepast ten opzichte van het oude verdrag waarin werd bepaald dat men moest kijken naar ‘de periode waarin de dienstbetrekking in de werkstaat wordt uitgeoefend’.275 Onder het nieuwe verdrag komt een dag veel sneller in aanmerking voor de 183 dagen aangezien de term ‘verblijft’ ruimer is.

276

Men gaat over van het ‘activiteitsprincipe’ naar een ‘fysiek

aanwezigheidsprincipe’.277 Deze wijziging in terminologie stemt overeen met de formulering die ook in het herziene OESO-Modelverdrag van 1992 wordt gebruikt. Een tweede aanpassing in het huidige verdrag betreft het tijdvak van 12 maanden.278 Onder het oude verdrag moesten de 183 dagen in een                                                              274

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 424. 275 Art. 18 van het dubbelbelastingverdrag van 19 oktober 1970. 276 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 425.  277  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 425..  278  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 425. 

45   

tijdvak van twaalf maanden plaatsvinden ‘gedurende het kalenderjaar’. Deze zinsnede werd aangepast naar ‘een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar’. De term ‘belastingjaar’ werd in het Protocol I, 18 bij het verdrag verduidelijkt. Belastingjaar komt overeen in België met ‘belastbaar tijdperk’.279 Een dag waarop de genieter ‘verblijft’ in de werkstaat komt in aanmerking voor het criterium van 183 dagen. Het gaat niet om dagen waarop de genieter effectief zijn dienstbetrekking uitoefent in de werkstaat. Dit wordt door het OESO-Modelverdrag ook wel de ‘days of physical presence’-method genoemd.

280

In België en Nederland wordt hier ook naar verwezen als het ‘fysieke

aanwezigheidsprincipe’. Het grote voordeel tegenover de bewoordingen onder het oude verdrag bestaat erin dat het een objectief aanknopingspunt is dat in de praktijk makkelijk kan worden nagegaan.281 Het hof van beroep te Brussel maakte in een arrest van 14 juni 2000 bij de berekening van de 183dagengrens nog gebruik van het ‘activiteitsprincipe’ waarbij ook met alle zaterdagen, zondagen en ziektedagen die werden doorgebracht buiten de werkstaat rekening werd gehouden.282 Het hof nam de vakantiedagen die buiten de werkstaat werden doorgebracht niet mee in de berekening en volgde hiermee het standpunt van de Belgische belastingadministratie en deels het standpunt van de OESOcommentaar van 1992. 283 Dit arrest werd echter sterk bekritiseerd in de rechtsleer.284 Het Hof ’s-Gravenhage heeft in een arrest van 27 maart 2001 de toepassing van het ‘fysiek aanwezigheidsprincipe’ bevestigd.285 Ook latere arresten liggen in dezelfde lijn.286 In de circulaire van 25 mei 2005 werd door de Belgische belastingadministratie verduidelijkt welke dagen wel en niet in aanmerking moeten worden genomen.287 Niet de gehele periode van verblijf in de staat waar men een dienstbetrekking uitoefent komt in aanmerking. Volgende dagen komen wel in                                                             

279

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 425.  280 OECD Report, “The 183 Day Rule: Some problems of application and interpretation”, OECD, Paris 1992. 281  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 425-426.  282 Brussel 14 juni 2000 zoals besproken door M. VAN KEIRSBILCK, “De 183-dagenregel voor de berekening van de verblijfsduur”, Fisc. Koer. 2000, 392-402; A. HENDRICKX, “Berekening van de 183 dagen in de '183dagenregel'”, T.F.R. 2001, 258-259. 283 Com. Ov., nr.15/15. 284 Zie B. PEETERS, “183-dagenregeling: met of zonder vakantiedagen?”, Fiscoloog (I.) 2000, afl. 204, 1; L. DE BROE, “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002, T.R.V. 2002, afl. 8, 622. 285 Hof ’s-Gravenhage 27 maart 2001, FED 2001, 472. 286 Hoge Raad 21 februari 2003, BNB 2003, 177. 287  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), www.fisconet.be. 

46   

aanmerking voor het bepalen van de 183-dagen grens: dag van aankomst en vertrek, zaterdagen, zondagen en vakantiedagen doorgebracht in de werkstaat, ziektedagen en dagen waarop gestaakt wordt.288 Wanneer men voor bovenstaande reden de werkstaat tijdelijk zou verlaten moet dit niet van de 183 dagen worden afgetrokken. 289 Indien men voor een gedeelte van de dag verblijft in de werkstaat wordt dit gelijkgesteld met een hele dag. Indien men bijvoorbeeld ’s middags aankomt in de werkstaat zal deze dag als een volledig dag in aanmerking worden genomen. Elke andere volledige dag die buiten de werkstaat werd doorgebracht zal niet in aanmerking komen voor de berekening van de 183 dagen.290 Zo komen niet in aanmerking voor de berekening van de 183-dagen grens: dagen waarop men op doorreis is in de werkstaat op voorwaarde dat de doorreis maximaal 24 uren duurt, vakantiedagen buiten de werkstaat doorgebracht, korte onderbrekingen die buiten de werkstaat plaatsvonden.291 Voorbeeld door PEETERS 292: “ Een in Marseille gevestigde bankonderneming stelt een accountant tijdelijk tewerk bij haar dochtermaatschappij die in Brussel is gevestigd. Hij moet voor de moedermaatschappij toezicht houden op de goede werking van de Belgische dochteronderneming. Hij begint zijn activiteit in Brussel op 13 januari 2003 en beëindigt ze op 31 juli 2003. Hij is inwoner van Frankrijk waar hij zijn duurzaam tehuis behouden heeft. Zijn loon werd betaald en ten laste genomen door de onderneming uit Marseille. Hij woont op een appartement in Brussel dat de onderneming uit Marseille voor hem huurt. Gewoonlijk vertrekt hij op vrijdag in de vroege namiddag naar Marseille, vanwaar hij op zondagavond of maandagmorgen terugkeert. Van 23 tot 30 december 2003 verblijft hij in Brugge bij een bevriend paar. Aantal dagen aanwezigheid in België: 200 (aantal dagen van 13 januari tot 31 juli) – 46 (zaterdagen, zondagen en feestdagen die hij, getuige de door hem bewaarde treinkaartjes, volledig in Marseille heeft doorgebracht) + 8 (vakantiedagen in Brugge) = 162. Het loon is niet belastbaar in België.” Een kritiek die men in de rechtsleer terugvindt betreft de vraag hoeveel uur een werknemer exact moeten werken vooraleer de dag in de berekening van de 183 dagen in aanmerking komt. 293 Problemen kunnen zich voordoen met betrekking tot dagen waar de werknemer geen acht uur werkt,                                                              288

 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.1.3., www.fisconet.be.  Circulaire van 4 juli 1986, Ci. RH 81/375.750; L. HINNEKENS, “ De 183-dagenregeling”, Fiskofoon 1987, afl.70, 137-144. 290 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 428. 291 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.1.3., www.fisconet.be. 292 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 428.  293 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 428. 289

47   

dagen die hij gebruikt om zich van en naar de werkstaat te verplaatsen of dagen waarop hij zijn activiteit voorbereidt. 294 Volgens het Belgisch standpunt, zoals eerder werd uiteengezet, telt elk gedeelte van de werkdag als volledige dag mee in de berekening.295 In andere landen kan men echter een ander standpunt aanhangen. Indien dit het geval is bestaat de kans dat meerdere landen de dag in aanmerking nemen om de grens van 183 dagen te berekenen.296 Deze 183 dagen moeten plaatsvinden in een tijdvak van 12 maanden.297 Het gebruik van de woorden tijdvak of tijdvakken maakt duidelijk dat het niet om een opeenvolgende periode van 183 dagen hoeft te gaan. Dit criterium kan ook bereikt worden door gedurende verscheidene periodes in de werkstaat te verblijven. Het tijdvak van twaalf maanden stemt niet noodzakelijk overeen met het belastingjaar. Dit was wel het geval onder het oude verdrag waarin bepaald werd dat 183 dagen moesten worden gehaald ‘gedurende het kalenderjaar’. Onder het nieuwe verdrag kunnen deze twaalf maanden verspreid liggen over twee opeenvolgende belastbare tijdperken om misbruik te voorkomen.298 Een probleem onder het oude verdrag bestond er immers in dat door het hanteren van de terminologie ‘kalenderjaar’ elke tewerkstelling na 2 juli de 183 dagen niet zou overschrijden, zelfs al bleef men werkzaamheden uitoefenen tot in juni van het volgend jaar.299 Hierdoor zou de heffingsbevoegdheid van de werkstaat teveel ingeperkt worden.300 Onder het huidig verdrag kan de periode van twaalf maanden twee belastbare tijdperken beslaan waardoor bovenstaande situatie vermeden wordt.

                                                            

294

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 428.  295  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.1.3., www.fisconet.be.  296 Zie: B. PEETERS, “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: ‘inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’, De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, 230. 297  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 428.  298  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 429.  299  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 429.  300 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 429. 

48   

2.2. Tweede voorwaarde: de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is. 2.2.1. Door of namens een werkgever. De vraag wanneer een beloning wordt betaald door of namens een werkgever was het voorwerp van een uitgebreide discussie in de rechtspraak en rechtsleer. 301 Afhankelijk van hoe men het begrip ‘werkgever’ interpreteerde kwam men bij een andere stelling uit.302 Het verdrag geeft immers geen definitie van het begrip ‘werkgever’. Er zijn twee grote strekkingen te onderscheiden. Een eerste strekking geeft een formele interpretatie aan het begrip ‘werkgever’ en staat ook wel bekend als de ‘Viersen-leer’.303 Deze strekking houdt in dat de woonstaat heffingsbevoegd is wanneer het salaris wordt betaald door een werkgever die in de woonstaat gevestigd is. Of dit salaris wordt doorgefactureerd aan een onderneming die in de werkstaat gevestigd is speelt geen rol.304 Dit kan men afleiden uit het woord ‘of’ in de zinsnede ‘door of namens’. Doorfacturatie zou immers betekenen dat het salaris nog steeds namens een werkgever in de woonstaat zou worden betaald.305 De werkgever is dan degene die het loon formeel betaalt, de aansprakelijkheid draagt over de daden van de werknemer en dergelijke meer. Men kijkt dus naar formele criteria die opgenomen zijn in de arbeidsovereenkomst. De tweede strekking gaat naar de concrete omstandigheden kijken.306 Er dient te worden nagegaan wie de facto de controle heeft over de werknemer en wie uiteindelijk de loonlast zal dragen. 307 Doorfacturatie zou dan niet onmiddellijk betekenen dat er in de werkstaat geen ‘feitelijke’ werkgever                                                              301

Zie onder andere: A. VIERSEN, “Door of namens”, MBB 1984, afl. 12, 295; L. HINNEKENS, “De 183dagenregeling”, Fiskofoon 1987, afl. 70, 137-144; B. PEETERS, “Doorfacturatie van bezoldiging is “ten laste”, Fiscoloog (I.) 1998, afl.. 181, 7; L. HINNEKENS, “De 183-dagenregeling”, Fiskofoon 1987, afl. 70, 137-144; W. HUYGHEN, “Doorgerekend salaris, het begrip werkgever bij doorrekening van een salaris”, Fiscoloog (I.) 1993, afl. 120, 6; B. PEETERS, “Salary-split; wat moet onder werkgever worden verstaan?”, Fiscoloog (I.) 1997, afl. 166, 1; N. VANHAELEWEYCK en L. HINNEKENS, “183-dagenregel en attractiebeginsel”, Fiscoloog (I.)2001, afl.213, 1.  302  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 431.  303 De eerste strekking wordt aangehangen door A. VIERSEN, “Door of namens”, MBB 1984, afl. 12, 295.  304  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 431.  305  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 431.  306 De twee strekking wordt aangehangen door L. HINNEKENS, “De 183-dagenregeling”, Fiskofoon 1987, afl. 70, 137-144.  307 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 431. 

49   

kan zijn. De voorwaarde spreekt immers van ‘een werkgever’ niet van ‘de werkgever’.308 Hier dient wel opgemerkt te worden dat er enkel sprake is van een ‘feitelijke’ werkgever indien het salaris als zodanig wordt doorgefactureerd. Dit betekent dat bij opname van het salaris als loonkost in een algemene doorfacturatie van bestuurskosten door de werkgever in de woonstaat er geen sprake is van een doorfacturatie die als gevolg heeft dat er een ‘feitelijke’ werkgever ontstaat.309 Aanvankelijk leek de Belgische rechtspraak de ‘formele’ benadering te volgen. 310 Dit werd echter genuanceerd in de circulaire van 25 mei 2005 waar de Belgische belastingadministratie criteria opsomde waarmee rekening gehouden moest worden om te bepalen met wie er een ondergeschikte band was.311 Deze criteria lijken toch te wijzen op een meer materiële benadering: 312 

“De werknemer moet gehoorzamen aan de bevelen en richtlijnen van de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is;



de werknemer oefent zijn activiteit uit onder leiding en onder toezicht van de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is;



de bedrijfsleiders van de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is, hebben de opdrachten die hem worden opgelegd en de wijze waarop hij die moet verrichten, vastgelegd;



de werknemer brengt verslag uit van zijn activiteiten bij de bedrijfsleiders van de onderneming waar hij gedetacheerd is;



de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is kan een einde stellen aan de detachering;



de onderneming waar de werknemer gedetacheerd is aanvaardt de risico's die verbonden zijn aan de resultaten van de activiteiten van de werknemer.”

Ter illustratie: 1) Een Belgische werknemer die minder dan 183 dagen werkt voor een Nederlandse dochteronderneming zal in Nederland belastbaar zijn wanneer het loon van de werknemer door de Nederlandse dochtervennootschap betaald of ten laste genomen wordt.313                                                             

308

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 431.  309  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 431.  310 Brussel 7 oktober 1993, A.F.T. 1994, 95, noot L. HINNEKENS; Gent 7 oktober 1999, F.J.F. 2000, 97; Brussel 2 mei 2001, Fisc. Koer. 1993, 341. 311  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.2.1., www.fisconet.be.  312 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.2.1., www.fisconet.be.  313 A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072-1076. 

50   

2) Een Belgische werknemer werkt gedurende 1 maand in een Nederlands bijkantoor van een vennootschap waarvan de hoofdzetel gevestigd is in Brussel en waarbij het loon ten laste is van dat bijkantoor. Nederland zal dan heffingsbevoegd zijn aangezien het loon ten laste is van de buitenlandse vestiging van de werkgever.314   2.2.2. ‘Die geen inwoner is van de andere Staat’. Doorgaans zal het weinig moeilijkheden opleveren om te bepalen van welke staat de werkgever inwoner is.315 Toch kan dit in volgende gevallen wel zo zijn: de werkgever is een lichaam dat van belasting is vrijgesteld in de staat waarin het gevestigd is, de werkgever is een partnership, de werkgever is een dual resident vennootschap.316 Een grondige uitwerking van bovenstaande situaties zou ons te ver brengen. Er is reeds afdoende rechtsleer die de probleemgevallen blootlegt.317  

2.3. Derde voorwaarde: de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft. In het oude verdrag stonden de woorden ‘niet ten laste van een vaste inrichting of een vaste basis ‘als zodanig’ ingeschreven. Het weglaten van deze woorden zou niet tot een andere interpretatie van de voorwaarde leiden.318 De Belgische administratieve commentaar bij het oude verdrag was de mening toegedaan dat de woorden ‘als zodanig’ enkel als verduidelijking moesten dienen.319 Ook de Hoge Raad boog zich over de woorden ‘als zodanig’ in een arrest van 12 oktober 2001.320 Volgens de Hoge Raad impliceert de weglating dat het volstaat dat kosten door middel van een onrechtstreekse doorfacturatie ten laste komen van de vaste inrichting. 321 In casu betrof het de

                                                             314

A. BAX, “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 1072-1076.   P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 434.  316  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 434.  317 F. POTGENS, “Article 15 (2) (b) of the OECD Model Convention: problems arising from the residence requirement for certain types of employers”, European Taxation 2002, afl. 6-7, 214 . 318  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 434.  319 Com. Ov., nr. 15/17.  320 Hoge Raad 12 oktober 2001, BNB 2002, 15. 321  Hoge Raad 12 oktober 2001, BNB 2002, 15.  315

51   

salariskosten van een bedrijfsjurist die via een verdeelsleutel ten laste van het resultaat van de vaste inrichting werden gelegd.322 Het begrip ‘ten laste komen’ is voorwerp van discussie geweest in de internationale rechtspraak en rechtsleer. De meerderheid in de internationale rechtsleer en de OESO-commentaar aanvaarden dat de beloning niet steeds effectief ten laste moet zijn van de vaste inrichting. Het volstaat dat deze ten laste hoorde te zijn van het resultaat van de vaste inrichting.323 Door de Belgische belastingadministratie werd in de circulaire van 25 mei 2005 een nieuw standpunt ingenomen.324 Deze voorwaarde houdt in dat de bezoldigingen niet mogen afgetrokken worden van het resultaat van de vaste inrichting die de werkgever heeft in de werkstaat.325 Wanneer deze voorwaarde vervuld wordt, zullen de beloningen belastbaar zijn in de woonstaat. 326 Zo stelt de circulaire dat bezoldigingen ook ten laste zijn van de vaste inrichting wanneer deze deel uitmaken van de algemene uitgaven van het hoofdkantoor telkens een evenredig deel van deze algemene uitgaven wordt toegerekend aan de vaste inrichting. 327 Ook wordt in de circulaire uiteengezet dat zelfs indien de kosten niet daadwerkelijk afgetrokken zijn dit niet verhindert dat deze ten laste zouden zijn van de vaste inrichting.328 De kosten zijn ten laste wanneer deze ‘werden betaald voor de doeleinden die door die vaste inrichting worden nagestreefd en dus in principe aftrekbaar zijn overeenkomstig artikel 7, paragraaf 3 van de DBV.’329 Een voorbeeld uit de circulaire:330 “Een Frans bouwbedrijf start een werf op in België. De uitvoering van de bouw- of constructiewerkzaamheden duurt meer dan 6 maanden en, volgens de bepalingen van het DBV dat werd afgesloten met Frankrijk, beschikt de Franse vennootschap dan over een vaste inrichting in België. Twee werklieden die inwoner zijn van Frankrijk, hebben 4 maanden op die werf gewerkt en

                                                             322

 Hoge Raad 12 oktober 2001, BNB 2002, 15; P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 434. 323 Zie ook: K. VOGEL, Double taxation conventions, a commentary on the OECD-, UN and US Model conventions for the avoidance of double taxation of income an capital with particular reference to German treaty practice, Deventer, Boston, Kluwer La wand Taxation Publish., 1991, 789 p. 324 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.3.2., www.fisconet.be. 325  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 435.  326 Onder voorbehoud dat eveneens aan de andere cumulatieve voorwaarden voldaan is. 327  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.3.2., www.fisconet.be.  328  Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.3.2., www.fisconet.be.  329 Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.3.2., www.fisconet.be. 330 Voorbeeld uit de Circulaire 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), randnummer 4.3.2., www.fisconet.be.

52   

hun bezoldigingen die betrekking hebben op die 4 maanden werden door hun werkgever niet werkelijk in mindering gebracht van de winst die aan die werf kan worden toegerekend. Toch zullen die bezoldigingen belastbaar zijn in België want ze werden betaald voor de doeleinden die door die vaste inrichting worden nagestreefd en de zogenaamde "183-dagenregel" moet dus niet worden toegepast.”    

53   

3. Grensarbeidersregeling: art. 15, §3 onder het oude verdrag. 3.1. Grensarbeidersregeling. Artikel 15, §3. “In afwijking van de paragrafen 1 en 2: zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.” De grensarbeidersregeling voorziet in een afwijking van artikel 15, §3 van het oude verdrag. Wanneer men als een ‘grensarbeider’ gekwalificeerd wordt, is de woonstaat heffingsbevoegdheid voor de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.331 Deze uitzondering die specifiek gecreëerd werd ten gunste van grensarbeiders houdt dus eigenlijke een bevestiging van de hoofdregel uit artikel 15, §1 in. Zoals reeds hoger uiteengezet wordt het begrip grensarbeider in het dubbelbelastingverdrag van 17 oktober 1970 gedefinieerd.332 Het betreft een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.”333 De grensstreken worden gedefinieerd het protocol bij het oude verdrag.334 De grensarbeidersregeling was enkel van toepassing op personen met inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid die onder artikel 15 ressorteren. De regeling was niet van toepassing op personen die inkomsten hebben zoals bepaald in artikel 16 ( Bestuurders en commissarissen), artikel 17 (Artiesten en sportbeoefenaars), artikel 19 (Personen in overheidsdienst).335 Zij was eveneens niet van toepassing op personen die werden bepaald in de ‘Philipsregeling’ in punt XI van het Protocol 1970.336 Het betreft

                                                             331

Art. 15, §3 van het dubbelbelastingverdrag van 19 oktober 1970. Zie Inleiding: 1.Terminologie: grensarbeid versus grensoverschrijdende tewerkstelling’ ( pagina 9 et seq.) 333 Art. 15, §3 van het dubbelbelastingverdrag van 19 oktober 1970. 334 Invulling van de grensstreken in het Protocol, punt IX bij het verdrag van 19 oktober 1970: De grensstreken, als bedoeld in artikel 15, paragraaf 3,1, zijn volgende gebieden: a) de grensstreek van Nederland is het gebied dat ten zuiden wordt begrensd door de Nederlands-Belgische grens en ten noorden door Grevelingen, Krammer, Volkerak, Hollandsch Diep, Dordtsche Kil, Merwede, Maas tot Gennep, Spoorlijn van Gennep naar het oosten tot aan de Duitse grens; b) de grensstreek van België is het gebied dat ten noorden wordt begrensd door de Belgisch-Nederlandse grens en ten zuiden door een denkbeeldige kortste lijn die volgende gemeenten verbindt; Oostende, Brugge, Tielt, Oudenaarde, Aalst, Mechelen, Leuven, Tienen, Landen, Borgworm (Waremme), Luik (Liège), Verviers, Eupen, Raeren. De gemeenten die door de in b) bedoelde denkbeeldige lijn worden doorsneden, worden geacht in hun geheel tot de grensstreek te behoren. 335 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 439. 336 De Memorie van Toelichting spreekt in dit kader van de ‘1970-regeling’. 332

54   

personen met Nederlandse nationaliteit die hun woonplaats in België hebben genomen na 1 januari 1970.337  

3.2. Afschaffing. 3.2.1. ‘Tombola-effect’. Het ‘tombola-effect’ was veruit de belangrijkste reden om over te gaan tot de afschaffing van de grensarbeidersregeling in het nieuwe dubbelbelastingverdrag. Dit effect wordt gecreëerd door het feit dat een grensarbeider personenbelasting moest betalen in de woonstaat terwijl de werkstaat bevoegd is met betrekking tot de sociale zekerheid van de grensarbeider (arbeidsvoorwaarden en dergelijke).338 In 1994 onderging de sociale zekerheid in Nederland grote wijzigingen.339 Vanaf 1 januari 1994 werden de premies volksverzekeringen opgetrokken van 25,4% naar 31,2%.340 Deze wijziging trof zowel de Nederlandse ingezetenen als de niet-ingezetenen. Ten aanzien van de eigen ingezeten werd voorzien in een verlaging van de Nederlandse personenbelasting. Aangezien Belgische rijksinwoners gehouden zijn om personenbelasting in België te betalen konden zij zich niet beroepen op een verlaging in de Nederlandse personenbelasting.341 De verhoging van de premies volksverzekeringen resulteerde in een sterke, onvoorspelbare achteruitgang van het nettoloon van een in Nederland werkende grensarbeider.342 Dit effect staat ook gekend als het ‘tombola-effect’. Het leidde tot heel wat protest onder de grensarbeiders. Er werd gehoor gegeven aan dit protest door een unilaterale geldelijke compensatie te geven aan de getroffen grensarbeiders.

343

Door het afschaffen van de

                                                            

337

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 439.B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 435.  338  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440.  339 H. VAN DEN HURK, “Grensoverschrijdende arbeid in het Verdrag met België, na vijfentwintig jaar revisie gewenst?”, T.F.R. 1995, afl. 136- 137, 251. 340  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440.  341  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440.  342  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440.  343 Ingevoerd door het Koninklijk Besluit van 18 juli 1997 tot toekenning aan de grensarbeiders in Nederland van een vergoeding ter compensatie voor het koopkrachtverlies dat voortvloeit uit de verhoging van de premies voor de Nederlandse Volksverzekeringen, BS 8 augustus 1997; P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440.

55   

grensarbeidersregeling werd de unilaterale geldelijke compensatie vanaf de inwerkingtreding van het nieuw verdrag op 1 januari 2003 overbodig.

3.2.2. Gemeentelijke opcentiemen. Een tweede reden die vooral belangrijk was voor de Belgische grensgemeenten bestaat er in dat Nederlandse grensarbeiders een beroep deden op de collectieve gemeentelijke voorzieningen zonder hiervoor een bijdrage te betalen.

344

Een grensarbeider is immers onderworpen aan de

personenbelasting van zijn woonstaat voor zijn inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.345 Om een einde te stellen aan deze praktijk hebben enkele gemeenten een bijzondere gemeentebelasting trachten in te voeren voor ‘niet-fiscale verblijfhouders’. 346 Het Arbitragehof oordeelde echter dat dergelijke gemeentebelastingen ongrondwettelijk waren. 347 In de zaak rond de invoering van een bijzondere gemeentebelasting door de gemeente Lanaken werd een prejudiciële vraag gesteld aan het Arbitragehof. 348 Volgens de gemeente leidt de ‘Philipsregeling’ tot discriminatie tussen Belgische grensarbeiders die in Nederland wonen en Nederlandse grensarbeiders die in België wonen.349 Het Hof ziet hier geen discriminatie in en stelt dat het doel van deze regeling is ‘om een risico van belastingvlucht te voorkomen’ en dat deze geen ‘ongerechtvaardigd onderscheid tot stand brengt’.350 Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij ingezetenen zijn.351 Na jarenlange discussie over de fiscale behandeling van grensarbeiders in de Europese context vaardigde de Commissie een aanbeveling uit.352 Een eerder voorstel van een richtlijn in 1979 waarin het principe van heffingsbevoegdheid door de woonplaats werd nagestreefd, stuitte op verzet van enkele lidstaten. Dit leidde tot de intrekking van het voorstel in 1992. Na een aantal mijlpaalarresten door het Hof van Justitie betreffende de gelijke behandeling van ingezetene en niet-ingezetene                                                              344

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440.  345 Vraag door L. CALUWE aan minister van Financiën over “het herziene dubbelbelastingverdrag BelgiëNederland en de gemeenten”, Parl. St. Senaat 2000-01, nr. 2-325, 65. 346 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 440. 347 Arbitragehof 16 oktober 1991, F.J.F. 91, 211, 463-466. 348 Arbitragehof 16 oktober 1991, F.J.F. 91, 211, 463-466.   349 Arbitragehof 16 oktober 1991, F.J.F. 91, 211, 463-466, punt B.6.  350 Arbitragehof 16 oktober 1991, F.J.F. 91, 211, 463-466, punt B.8. en B.9. 351 Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij ingezetenen zijn (94/79 EG), Pb.L. 10 februari 1994, afl. 39, 22.  352  Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij ingezetenen zijn (94/79 EG), Pb.L. 10 februari 1994, afl. 39, 22. 

56   

werknemers door de werkstaat kwam de Europese Commissie tot een aanbeveling. 353 De ratio personae van deze aanbeveling is echter veel ruimer dan enkel grensarbeiders. De aanbeveling is van toepassing op personen die zowel in een andere lidstaat dan hun woonstaat werkzaamheden in dienstverband uitoefenen, een pensioen genieten en zelfs op zelfstandigen.354 Toch is deze aanbeveling ook voor de grensarbeider van belang. Zij regelt geen verdeling van heffingsbevoegdheid maar omschrijft regels waaraan lidstaten moeten voldoen opdat ze niet-ingezetenen niet-discriminerend behandelen ten op zichte van ingezetenen in een vergelijkbare situatie. 355 Van een vergelijkbare situatie met een ingezetene is sprake wanneer ten minste 75% van de verworven inkomsten van de werkzaamheden

van een niet-ingezetene begrepen zijn in het totale belastbare inkomen. De

aanbeveling staat toe dat aan lidstaten om af te wijken van het woonstaatprincipe wanneer zij een ‘gelijke behandeling op de werkvloer’ verzekeren.356 Daarnaast bestaat er ook rechtspraak van het Hof van Cassatie die stelde dat de grensarbeidersregeling optioneel was. 357 Dit besef heeft ook meegespeeld in het besluit tot afschaffing van de grensarbeidersregeling. In een rapport van de Nederlandse Commissie Grensarbeiders heeft laatstgenoemde te kennen gegeven dat de huidige regeling in het nieuwe verdrag slechts als ‘tussenstap’ naar een ‘ideale’ Europese regeling moet worden beschouwd.358 Deze ‘ideale’ regeling bestaat in één fiscaal en één sociaal stelsel voor alle Europese grensarbeiders.359 Tot slot kan nog de opmerking worden gemaakt dat de Belgische belastingadministratie ook in verhoudingen

met

Frankrijk

en

Duitsland

naar

de

afschaffing

van

de

bestaande

grensarbeidersregelingen streeft.360 Men zou kunnen zeggen dat de afschaffing van art. 15, §3 van het oude verdrag kadert in een algemene tendens tot afschaffing van dergelijke grensarbeidersregelingen. 

                                                             353

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 441.  354  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 442.  355  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 442.  356 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 442. 357 Cass. 27 oktober 1994, A.F.T. 1995, 193, noot P. VAN DROOGENBROECK.; J. BAETEN, “FransBelgische grensarbeidersregeling: wel of niet optioneel?”, Fiscoloog (I.) 1996, afl. 154, 7; J. VAN LANGENDONCK, “Vrijstelling in de werkstaat is geen keuzeregime”, Fisc. Act. 1996, afl.37, 1.  358 Commissie Grensarbeiders, Rapport van 21 mei 2001, Den Haag, 52 p. 359 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 442. 360 A. BAX, “Publicatie Nederlands verdragsbeleid: toonbeeld van openheid”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 178, 4.

57   

3.3. Gevolgen. 3.3.1. Gelijkheid op de ‘werkvloer’. Door de invoering van een nieuwe non-discriminatiebepaling in artikel 26, §2 van het dubbelbelastingverdrag wordt ‘gelijkheid op de werkvloer’ nagestreefd. Dit betekent dat grensarbeiders aanspraak kunnen maken op dezelfde persoonsgebonden aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die voortvloeien zijn burgerlijke staat of uit de samenstelling van het gezin als Belgische inwoners.361 Deze gelijkheid geldt enkel wanneer men in een vergelijkbare situatie als een Belgische inwoner verkeert. 362 De nieuwe bepaling voorzien in artikel 26, §2 houdt bijgevolg een uitbreiding in van de ‘75%-regel’ in.363 Volgens deze regel zal een grensarbeider op dezelfde aftrekken aanspraak kunnen maken als een Belgische rijksinwoner wanneer 75% van zijn wereldinkomen belast wordt in België. Dankzij artikel 26, §2 zal men ook aanspraak kunnen maken op dezelfde aftrekken wanneer men niet het percentage van 75 bereikt. 364 Volgens de interpretatie van de Belgische belastingadministratie moet men, in tegenstelling tot het oude verdrag, de voordelen evenredig toerekenen. 365 Men spreekt in dit verband ook wel van de ‘proratisering van de voordelen’. 366 Dit houdt in dat de voordelen op de in België belastbare inkomsten in mindering moeten worden gebracht in verhouding tot het totale wereldinkomen.367 Samengevat kan men stellen dat tot en met aanslagjaar 2003 de grensarbeidersregeling van kracht blijft. Dit wil zeggen dat beloningen die door een grensarbeider worden verkregen tot 31 december 2002 belastbaar zijn in Nederland (woonstaat) op grond van het oude dubbelbelastingverdrag. De wijziging van artikel 26 heeft als gevolg dat vanaf aanslagjaar 2004 de bezoldigingen van Nederlandse rijksinwoners in België

(werkstaat) belast worden. De beloningen zullen belast worden in de

                                                            

361

P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445. 362  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445. 363 Begrip ‘75%-regel’ gebruikt door PEETERS in P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445. 364  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445. 365  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445. 366  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445. 367  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445 

58   

BNI/nat.pers. en de Nederlandse inwoners worden hierdoor in een nieuwe categorie ondergebracht.368 Wanneer hij een tehuis heeft behouden in België gedurende het gehele belastbare tijdperk of wanneer hij voldoet aan de 75%-regel zal de Nederlandse inwoner onder een voordeliger belastingregime vallen waardoor hij niet in die nieuwe categorie in de BNI/nat.pers. wordt ondergebracht.369 Ingevolge de zesde staatshervorming is met ingang van 1 januari 2014 het begrip ‘niet-inwoners met tehuis’ afgeschaft.370 De vroegere ‘niet-inwoners met tehuis’ zijn nu terug te vinden in categorie 1, 2 en 3 zoals bepaald in de circulaire van 7 juli 2014:371 

“niet-inwoners die inwoner zijn van een andere lidstaat van de EER en ten minste 75 pct. van hun belastbare beroepsinkomsten in België verwerven en voor wie de belasting overeenkomstig art. 244, WIB 92, zoals vervangen door art. 77, W 08.05.2014, zal worden berekend;



niet-inwoners die geen inwoner zijn van een andere lidstaat van de EER maar wel ook ten minste 75 pct. van hun belastbare beroepsinkomsten in België verwerven en voor wie de belasting overeenkomstig art. 243/1, WIB 92, zoals ingevoegd bij art. 76, W 08.05.2014, zal worden berekend;



"gewone" niet-inwoners voor wie de belasting overeenkomstig art. 243, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 75, W 08.05.2014, zal worden berekend.”

De Belgische werkgever die bezoldigingen betaalt aan een Nederlandse rijksinwoner zal gehouden zijn tot het inhouden van een bedrijfsvoorheffing.372 Dit is ook het geval wanneer deze bezoldiging wordt betaald aan een Nederlandse rijksinwoner die voorheen gekwalificeerd werd als ‘grensarbeider’ tot aanslagjaar 2003.De Belgische belastingadministratie is van oordeel dat bij het berekenen van de bedrijfsvoorheffing geen rekening mag gehouden worden noch met het nieuwe artikel 26, §2 noch met                                                              368

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445  369  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 445  370 Wet van 8 mei 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, tot wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners en tot wijziging van de wet van 6 januari 2014 met betrekking tot de Zesde Staatshervorming inzake de aangelegenheden bedoeld in artikel 78 van de Grondwet, BS 28 mei 201, 41630.   371 Circulaire van 7 juli 2014, AAFisc Nr. 29/2014 betreffende de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting en wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners ingevolge de uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten in het kader van de zesde staatshervorming, www.fisconet.be. 372  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 446. 

59   

de 75%-regel.373 Wel moet de bedrijfsvoorheffing berekend worden volgens de principes zoals die zijn neergelegd in Hoofdstuk V van het KB tot uitvoering van het WIB 1992.374 375   3.3.2. Compensatieregeling: ‘gelijkheid met de buurman’. 3.3.2.1.

Nederlandse grensarbeiders met dienstbetrekking in België.

Voor Nederlandse grensarbeiders met een dienstbetrekking in België werd in het verdrag wel expliciet in een compensatieregeling voorzien. Deze regeling is terug te vinden in artikel 27, §1 van het dubbelbelastingverdrag. " Aan natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en uit België beloningen verkrijgen die ingevolge de bepalingen van artikel 15, 16, 17 en 18, paragraaf 6, van dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een vermindering van belasting verlenen, voor zover de som van de verschuldigde Nederlandse en Belgische belasting en de verschuldigde premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid meer bedraagt dan het bedrag dat aan Nederlandse belasting en premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou zijn geheven indien zij die beloningen uit Nederland zouden hebben verkregen en Nederland daarover belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou hebben geheven. Deze vermindering wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.”

De ‘gelijkheid met de buurman’ wordt hier gerealiseerd door de zogenaamde ‘schaduwberekening’ te maken.376 Een vermindering van de Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen zal worden verleend in de mate dat de som van de Nederlandse en Belgische belasting vermeerderd met                                                             

373

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 446.  374 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 446. 375 Dit Koninklijk Besluit werd meermaals gewijzigd. Meest recent geldt het Koninklijk Besluit van 10 december 2014, BS 26 december 2014. 376 Term ‘schaduwberekening’ gebruikt door PEETERS in P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 447.

60   

de premie volksverzekeringen en hun Belgische equivalent hoger is dan de som van de Nederlandse inkomstenbelasting en de premies volksverzekering die een Nederlandse buurman in dezelfde omstandigheden zou hebben moeten betalen 377 Van zodra er geen verschil meer is zal er geen compensatie meer worden verleend.378 Belangrijk is om hier een onderscheid te maken tussen twee categorieën van grensarbeiders. De eerste categorie bestaat uit de ‘bestaande’ grensarbeiders.379 Dit zijn grensarbeiders die reeds op datum van de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag onder de vroegere grensarbeidersregeling thuishoren. Op ‘bestaande’ grensarbeiders zal de ‘algemene’ of permanente compensatieregeling van artikel 27, §1 toepasselijk zijn.380 Zij zullen gecompenseerd worden en geen achteruitgang van hun netto-inkomen ondervinden. Een twee categorie wordt gevormd door de zogenaamde ‘nieuwe’ grensarbeiders. 381 Dit zijn Nederlandse rijksinwoners die pas na de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag een dienstbetrekking in België gaan uitoefenen. Op hen is een tijdelijke compensatieregeling van toepassing zoals uiteengezet in artikel 27, §2 en §3 van het nieuwe verdrag. In Nederland leefde de vrees dat met de invoering van het nieuwe verdrag een vlucht zou ontstaan van Belgen die in Nederland zouden komen werken en omgekeerd dat het nieuwe verdrag Nederlanders zou afremmen om in België te gaan werken. Ook langs Belgische zijde werd deze vrees aangehaald in een parlementaire vraag door de heer CALUWE.382 Hij vraagt zich af of de keuze voor de werkstaat in het nieuwe verdrag wel de juiste keuze is. Hij stelt dat het interessanter wordt voor Belgische inwoners om in Nederland te werken wegens een lagere heffing op inkomen uit arbeid. 383 Tevens zal het voordeliger zijn om in België te blijven wonen wegens lagere huizenprijzen en lagere indirecte en

                                                            

377

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 447.  378  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 447.  379  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 448.  380 Term ‘algemene of permanente compensatieregeling’ gebruikt door PEETERS in P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het BelgischNederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 448. 381  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 448.  382 Mondelinge vraag van Ludwig CALUWE aan de Minister van Financiën, nr. 2-625, Hand. Belgische Senaat, 31 mei 2001, 2-119. 383  Mondelinge vraag van Ludwig CALUWE aan de Minister van Financiën, nr. 2-625, Hand. Belgische Senaat, 31 mei 2001, 2-119. 

61   

lokale belastingen. 384 Deze twee elementen zouden ervoor zorgen dat er als het ware een vlucht ontstaat van Belgen uit de grensstreek naar Nederland waardoor het voor bedrijven op de Vlaamse arbeidsmarkt moeilijk zal worden om geschikte werkkrachten te vinden.385 Een grondige studie door de Nederlandse Commissie Lindschoten in 2001 weerlegde deze vrees in haar rapport met aanbevelingen voor de Nederlandse regering.386 Het doel van deze tijdelijke compensatieregeling is om gedurende een beperkte periode een nettoinkomensachteruitgang te verlichten die het gevolg is van het feit dat België heffingsbevoegd is op grond van het nieuwe verdrag. 387 Op grond van het oude verdrag zou Nederland immers heffingsbevoegd zijn. Indien deze nieuwe regels inzake de bevoegdheidsverdeling een nadeel berokkenen aan de betrokken persoon zal dit door middel van de tijdelijke compensatieregeling gecompenseerd worden. Nederland zal een compensatie verlenen door middel van een vermindering van de inkomstenbelasting en van de premie volksverzekeringen in de mate dat de som van de Nederlandse en Belgische belasting vermeerderd met de premie volksverzekeringen en het Belgische equivalent hoger ligt dan het bedrag dat men verschuldigd zou zijn indien de grensarbeidersregeling onder het oude verdrag nog van toepassing zou zijn.388   3.3.2.2.

Belgische grensarbeiders met dienstbetrekking in Nederland.

Het huidig dubbelbelastingverdrag voorziet niet in een compensatieregeling voor Belgische grensarbeiders die in Nederland een dienstbetrekking uitoefenen. De Belgische wetgever achtte dit niet opportuun.389 De Belgische Commissie Grensarbeiders geeft aan in haar rapport dat er wel sprake is van negatieve inkomenseffecten in bepaalde situaties.390 Zo stelt zij in haar rapport dat er sprake is van een negatief inkomenseffect in volgende situaties:391                                                             

384

 Mondelinge vraag van Ludwig CALUWE aan de Minister van Financiën, nr. 2-625, Hand. Belgische Senaat, 31 mei 2001, 2-119.  385  Mondelinge vraag van Ludwig CALUWE aan de Minister van Financiën, nr. 2-625, Hand. Belgische Senaat, 31 mei 2001, 2-119.  386 Commissie grensarbeiders, Rapport van 21 mei 2001, Den Haag, 52 p. 387  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 446.  388  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 446.  389 M.v.T. bij het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002, www.fiscus.fgov.be; P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het BelgischNederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 446.

62   

-

“Gehuwde belastingplichtigen met één enkel bescheiden inkomen en met kinderen ten laste; bij een wat hoger inkomen treedt in deze situatie slechts een nadelig effect op vanaf 3 kinderen ten laste;

-

Gehuwde belastingplichtige tweeverdieners met twee bescheiden inkomens en vanaf 2 kinderen ten laste; naarmate het aantal kinderen ten laste toeneemt (vanaf 3) doet zich in deze situatie hetzelfde fenomeen voor als in de situatie van de gehuwde éénverdieners, met name dat een hoge kinderlast ook bij de hogere inkomens resulteert in een negatief inkomenseffect;

-

Alleenstaande belastingplichtigen met veel kinderen ten laste (4) ondergaan ook een eerder bescheiden negatief inkomenseffect.”

De Commissie pleitte in haar rapport dan ook dat de verdere uitvoeringsmodaliteiten in een technische werkgroep werden uitgewerkt. Tot vandaag is dit nog steeds niet gebeurd. In haar rapport gaf de commissie drie redenen aan voor dergelijk negatief inkomenseffect. Ten eerste stelde zij dat dit negatief effect op het inkomen voortkomt uit het verschil in de wijze van toekenning van het voordeel in beide staten.392 In België neemt het voordeel progressief toe naarmate men meer kinderen ten laste heeft. In Nederland wordt het voordeel reeds volledig toegekend wanneer men één kind ten laste heeft. Ten tweede haalde zij aan dat voordelen van alle aard die belastbaar zijn verschillend gewaardeerd worden in beide Staten. 393 Een laatste element bestaat erin dat de vergoeding van 25 tot 50 euro waarop een grensarbeider recht heeft wanneer hij onder een bepaald drempelloon blijft, door het nieuwe stelsel dreigt weg te vallen.394 Deze vergoeding werd toegekend omdat de personenbelasting en de sociale zekerheid in een verschillende staat werden betaald. Onder het nieuwe verdrag zal dit niet langer het geval zijn.  

                                                                                                                                                                                          

390

De Commissie Grensarbeiders werd op 12 juni 2001 opgericht op vraag van minister Reynders. Deze commissie had als taak om na te gaan of er negatieve effecten zouden optreden in hoofde van de grensarbeiders bij de overgang van het oude naar het nieuwe verdrag. 391 Commissie Grensarbeider, Rapport met betrekking tot de situatie van grensarbeiders inzake fiscaliteit ingevolge het nieuwe dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland en in zake sociale zekerheid, Brussel, mei 2002, www.fiscus.fgov.be/interfafznl/international/rapport-definitieve%20versie%20juli%202002.pdf. 392 Commissie Grensarbeider, Rapport met betrekking tot de situatie van grensarbeiders inzake fiscaliteit ingevolge het nieuwe dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland en in zake sociale zekerheid, Brussel, mei 2002, www.fiscus.fgov.be/interfafznl/international/rapport-definitieve%20versie%20juli%202002.pdf.; P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 447. 393 Commissie Grensarbeider, Rapport met betrekking tot de situatie van grensarbeiders inzake fiscaliteit ingevolge het nieuwe dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland en in zake sociale zekerheid, Brussel, mei 2002, www.fiscus.fgov.be/interfafznl/international/rapport-definitieve%20versie%20juli%202002.pdf.; B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 447. 394 Dit drempelloon bedraagt 3.404,34 euro.

63   

3.3.3. Revenu-sharing. Door de keuze voor heffing door de werkstaat ontstaat er een budgettair nadeel. Voor België wordt dit nadeel geraamd op 15 tot 20 miljoen euro per jaar wanneer men uitgaat van de veronderstelling dat er 30.000 Belgen en 6000 Nederlanders grensoverschrijdend tewerk worden gesteld.395 In Protocol II van het nieuwe verdrag wordt getracht dit euvel te verhelpen. Voor de eerste keer wordt door België in een dubbelbelastingverdrag in een compensatieregeling voorzien. Er wordt een budgettaire regeling in uitgewerkt die gebruik maakt van het ‘revenue-sharing’- principe.396 Dit principe is het gevolg van de opvatting die beide staten aanhangen dat zowel de woonstaat als werkstaat gerechtigd zijn op een deel van de belastingopbrengst in het kader van een grensoverschrijdende tewerkstelling. 397 ‘Revenuesharing’ houdt in dat de ‘zuivere’ belastingopbrengst volgens een bepaalde verdeelsleutel onder beide staten

verdeeld

zal

worden.

398

Met

‘zuivere’

belastingopbrengst

wordt

bedoeld

de

belastingopbrengsten uit arbeid die niet worden gebruikt door sociale fondsen. 399 Om de vijf jaar zullen de staten de gebruikte cijfers in onderling overleg kunnen herzien.400   3.3.4. Belgische kaderregeling en Nederlandse 30%-regeling. Zowel België als Nederland hebben een bijzondere regeling uitgewerkt voor kaderleden en specialisten uit het buitenland die gedurende een bepaalde periode respectievelijk in België dan wel in Nederland worden tewerkgesteld. In België staat deze regeling gekend als de Belgische kaderregeling en in Nederland als de 30%-regeling. De vraag stelt zich of de regeling inzake grensoverschrijdende tewerkstelling in het nieuwe verdrag waarbij de heffingsbevoegdheid is toegewezen aan de werkstaat ( in casu België of Nederland) verhindert dat deze bijzondere regelingen doorgang kunnen vinden.401

                                                            

395

M.v.T. bij het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002, www.fiscus.fgov.be. 396  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450.  397  H. DE VRIES en S. THOMAS, “Compensatieregelingen in het nieuwe belastingverdrag met België: elk nadeel heeft zijn voordeel”, WFR 2002, nr. 6475, 480 et seq.  398  H. DE VRIES en S. THOMAS, “Compensatieregelingen in het nieuwe belastingverdrag met België: elk nadeel heeft zijn voordeel”, WFR 2002, nr. 6475, 480 et seq. 399 Voor meer informatie over ‘revenu-sharing’ zie H. DE VRIES en S. THOMAS, “Compensatieregelingen in het nieuwe belastingverdrag met België: elk nadeel heeft zijn voordeel”, WFR 2002, 480.  400  H. DE VRIES en S. THOMAS, “Compensatieregelingen in het nieuwe belastingverdrag met België: elk nadeel heeft zijn voordeel”, WFR 2002, nr. 6475, 480 et seq.  401  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450. 

64   

Het nieuwe verdrag hindert de toepassing van de Belgische kaderregeling niet.402 Een Nederlander die in België tewerkgesteld wordt en voldoet aan de voorwaarden van de Belgische kaderregeling zal een aanvraag moeten indien binnen de zes maanden na de maand waarin zijn tijdelijke tewerkstelling in België een aanvang neemt.403 Wanneer deze bijzondere regeling op hem van toepassing is verklaard zal hij gebruik kunnen maken van de voordelen die deze regeling met zich mee brengt, zij het in een beperkte mate aangezien hij geen woonplaats heeft in België.404 Ook de 30%-regeling kan na aanvraag van toepassing verklaard worden op een Belg die in Nederland een dienstbetrekking uitoefent indien hij ook aan alle andere voorwaarden voldoet. Hij zal dan kunnen genieten van een belastingvrije vergoeding van 30% die de extra kosten eigen aan de Nederlandse dienstbetrekking moet dekken. ingeschreven worden.

406

405

Deze vergoeding moet apart in de arbeidsovereenkomst

Bij besluit van 24 april 2003 werd de termijn voor het indienen van de

aanvraag eenmalig verlengd gelet op de inwerkingtreding van het nieuwe dubbelbelastingverdrag.407 Indien men onder het oude verdrag onder de grensarbeidersregeling viel wordt de periode van tewerkstelling in Nederland in aanmerking genomen voor het berekenen van de termijn voor dewelke men aanspraak kan maken op de 30%-regeling.408 De maximumtermijn dat men gebruik kan maken van deze regeling bedraagt 10 jaar. Het aantal jaar dat men reeds in Nederland gewerkt heeft als grensarbeider zal van deze maximumtermijn worden afgetrokken.409 

                                                             402

 P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450.  403  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450.  404  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450.  405  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450..  406  P. VANHAUTE en M. VAN KEIRSBILCK, “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 450.  407 Besluit van de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatsecretaris van Financiën, d.d. 24 april 2003, nr. CPP2003/642M. 408  Besluit van de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatsecretaris van Financiën, d.d. 24 april 2003, nr. CPP2003/642M.  409  Besluit van de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatsecretaris van Financiën, d.d. 24 april 2003, nr. CPP2003/642M. 

65   

Hoofdstuk 2: Pensioenen: artikel 18 1. Inleiding. Een tweede artikel dat van belang is voor personen die grensoverschrijdende werkzaamheden uitoefenen is artikel 18 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. Dit artikel werd aanzienlijk uitgebreid onder het nieuwe verdrag en wijkt af van het OESO-Modelverdrag. Het handelt niet meer uitsluitend over pensioenen zoals het geval was onder het oude verdrag maar ook over sociale uitkeringen die betaald worden op grond van de sociale zekerheid. Men noemt artikel 18 daarom ook het verruimd pensioenartikel.

Artikel 18, §1:“a) Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat, ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar.” b)Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.” §2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover: a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat. §3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling 66   

plaatsvindt voor de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast. §4. Een in paragraaf 1, subparagraaf a bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voorzover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De ingevolge dit artikel aan een verdragsluitende Staat toegekende heffingsrechten worden op geen enkele wijze beperkt door de overdracht van een in paragraaf 1 bedoeld inkomstenbestanddeel van een in een verdragsluitende Staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap naar een in een andere staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap. §5. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van paragraaf 2. Daarin wordt tevens geregeld welke gegevens de inwoner van een verdragsluitende Staat ten behoeve van een juiste toepassing van het Verdrag in de andere verdragsluitende Staat moet overleggen, met name om te kunnen vaststellen of al dan niet voldaan is aan de omstandigheden als bedoeld in paragraaf 2. §6. Niettegenstaande de paragrafen 1, 2 en 3 mogen uitkeringen, die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een in die Staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, omdat die natuurlijke persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde dienstbetrekking, worden belast in de verdragsluitende Staat waarin de beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking mogen worden belast.” §7. De uitdrukking ,,lijfrente’’ betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak, ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde staat. §8. Alimentatieuitkeringen en andere soortgelijke betalingen afkomstig uit een verdragsluitende Staat en die worden betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat, zijn slechts belastbaar in die andere Staat. De uitdrukking ,,alimentatieuitkeringen en andere soortgelijke betalingen’’ als bedoeld in deze paragraaf betekent periodieke uitkeringen ingevolge een wettelijke verplichting tot onderhoud of ingevolge een schriftelijke overeenkomst tot scheiding, dan wel een afkoopsom in plaats daarvan.

67   

Zowel in België als in Nederland gebruikt men een systeem van pijlers om een pensioen op te bouwen.410 De eerste pijler bestaat uit een basispensioen dat van overheidswege geregeld wordt.411 In België spreekt men van het ‘staatspensioen’ en in Nederland van het ‘collectieve ouderdomspensioen’ (of AOW). De tweede pijler is een aanvulling op het wettelijk pensioen. Het is een bedrijfspensioen dat wordt opgebouwd bij de werkgever. Denk hierbij onder andere aan groepsverzekeringen door de werkgever. De derde pijler is een aanvulling op het wettelijk pensioen en het bedrijfspensioen.412 De werknemer kan er vrijwillig voor kiezen en moet hiervoor individueel

stappen

ondernemen.

Voorbeelden

hiervan

zijn

het

pensioensparen,

413

lijfrenteverzekering of de levensverzekering.

Het Nederlandse en Belgische systeem hebben als gemeenschappelijk punt dat een pensioen met bepaalde faciliëringen kan worden opgebouwd. Pas bij de uitkering ervan zal er belasting geheven worden. In situaties van grensoverschrijdende tewerkstelling heeft dit in het verleden aanleiding gegeven tot oneigenlijk gebruik van de leemtes die voortvloeiden uit het gebrek aan coherentie tussen de nationale wetgevingen.414 Men noemde dit fenomeen de Nederlandse ‘pensioenvlucht’ naar België.415 Pensioenen of pensioenkapitaal dat Nederbelgen uit Nederland ontvingen werden door een gebrek aan coherentie tussen beide wetgevingen nagenoeg niet belast of slechts in zeer beperkte mate belast. Door uitbreiding van artikel 18 hebben beide staten getracht een coherent beleid te vormen dat ook over de grenzen heen werkt.416 Dit zorgt ervoor dat het een zeer complex artikel is met acht paragrafen waarbij de heffingsbevoegdheid in bepaalde gevallen in afwijking van de algemene regel wordt toegekend aan de werkstaat. De regeling tracht een evenwicht te

                                                            

410

F., FOUBERT en M. WIJSBEK, ‘Hoofdstuk VI: Het fiscale lot van socialezekerheidsbijdragen en – uitkeringen bij werken over de grens Nederland-België.’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 200. 411  F. FOUBERT en M. WIJSBEK, ‘Hoofdstuk VI: Het fiscale lot van socialezekerheidsbijdragen en – uitkeringen bij werken over de grens Nederland-België.’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 200. 412  F. FOUBERT en M. WIJSBEK, ‘Hoofdstuk VI: Het fiscale lot van socialezekerheidsbijdragen en – uitkeringen bij werken over de grens Nederland-België.’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 200.  413 F. FOUBERT en M. WIJSBEK, ‘Hoofdstuk VI: Het fiscale lot van socialezekerheidsbijdragen en – uitkeringen bij werken over de grens Nederland-België.’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 200. 414 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 535. 415 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 533. 416  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 533. 

68   

bekomen tussen de fiscale faciliëring van de pensioenen enerzijds en de uitkeringen of afkoopsommen anderzijds.417 Ook diende de gewijzigde tekst van artikel 18 een einde te stellen aan onduidelijkheden die waren gerezen

onder

het

oude

verdrag

met

betrekking

tot

ziekte-uitkeringen

en

arbeidsongeschiktheidsuitkeringen.    

                                                             417

 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 533. 

69   

2. Beoogde inkomsten. 2.1. Onder het oude verdrag. Het oude artikel 18 luidde: “Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar.”418 De beoogde inkomsten werden niet uitdrukkelijk gedefinieerd. Bij toepassing van de algemene interpretatieregel vervat in artikel 3, §2 van het verdrag moest de bepaling uitgelegd worden overeenkomstig de lex fori, tenzij de context anders vereist.419

Indien België de staat was die het verdrag moest toepassen moest de term ‘pensioenen en soortgelijke beloningen’ geïnterpreteerd worden overeenkomstig artikel 34 WIB bedoeld.420 Het gaat dan om:421 -

“Pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen omvatten, ongeacht de schuldenaar, de verkrijger of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend : die rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid, die het gehele of gedeeltelijke herstel van een bestendige derving van winst, bezoldigingen of baten uitmaken;

-

Kapitalen, afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten, pensioenen, aanvullende pensioenen en renten;

-

Inkomsten uit pensioensparen ingevolgde artikel 145/8: spaartegoeden op een collectieve of individuele spaarrekening, pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van een spaarverzekering, gedeeltelijke overdrachten van tegoeden van spaarrekeningen of van technische reserves van spaarverzekeringen, volledige overdrachten van tegoeden van een individuele of collectieve spaarrekening naar een spaarverzekering, volledige overdrachten van technische reserves betreffende een spaarverzekering naar een individuele of collectieve spaarrekening.”

Al dient bij deze opsomming wel opgemerkt te worden dat de Belgische belastingadministratie de termen ‘pensioenen en soortgelijke beloningen’ in de praktijk enger interpreteerde.422 Zo was de fiscus van mening dat enkel periodieke pensioenuitkeringen onder het toepassingsgebied van artikel 18 vielen en dat pensioenkapitalen en afkoopwaarden die slechts eenmalig worden toegekend onder het restartikel thuishoren. 423 Dit standpunt kon echter niet volgehouden worden in het licht van latere rechtspraak die bevestigde dat de beoogde inkomsten van artikel 18 van het verdrag begrepen moesten                                                             

418

Art. 18 van het dubbelbelastingverdrag van 17 oktober 1970. Art. 3, §2 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 420 Art. 3, §2 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 en art. 43 WIB 1992. 421 Art. 43 WIB 1992. 422 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 535. 423 M. WAUMAN, “Pensioenkapitalen onder de dubbelbelastingverdragen; artikel 18 of 21?”, T.F.R. 2006, afl. 300, 341-343. 419

70   

worden zoals deze zijn opgesomd in artikel 34 WIB 1992.424 De fiscus herzag dan ook zijn standpunt in de circulaire van 9 februari 2005.425  

2.2. Onder het nieuwe verdrag. Het toepassingsgebied van artikel 18 is sterk uitgebreid en verduidelijkt onder het nieuwe verdrag. Grosso modo kan men stellen dat het gaat om pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen De Belgische circulaire van 28 april 2004 bevat een opsomming van de verschillende soorten pensioenen en andere uitkeringen die onder artikel 18 ressorteren.426 Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen drie categorieën volgens de circulaire. 427 Op elk van deze categorieën zullen andere verdelingsregels inzake de heffingsbevoegdheid van toepassing zijn.428 Een eerste categorie bestaat uit de inkomsten die worden bedoeld in §1, a.429 Het gaat om pensioenen ter zake van een vroegere dienstbetrekking, lijfrenten, al dan niet periodieke uitkeringen uit pensioenfondsen, groepsverzekeringen en pensioensparen. Een tweede categorie omvat de inkomsten die zijn bedoeld in §1, b: pensioenen en al dan niet periodieke uitkeringen ter uitvoering van de sociale wetgeving.430 De derde categorie omvat de inkomsten bedoeld in §8, namelijk alimentatie-uitkeringen en soortgelijke betalingen.431 Langs Belgische zijde omvatten de inkomsten onder andere:432 

met werkgeversbijdragen en/ of persoonlijke bijdragen gevormde aanvullende pensioenen (pensioenfondsen, gratis pensioenen en bedrijfsleidersverzekeringen, groepsverzekeringen, individuele levensverzekeringen en pensioensparen);



pensioenen en uitkeringen op grond van de sociale zekerheid (rust- en overlevingspensioenen, ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, werkloosheidsuitkeringen, brugpensioenen, vergoedingen wegens tijdelijke en blijvende ongeschiktheid ingevolge arbeidsongevallen of beroepsziekten);

                                                             424

M. WAUMAN, “Pensioenkapitalen onder de dubbelbelastingverdragen; artikel 18 of 21?”, T.F.R. 2006, afl. 300, 341-343. 425 Circulaire 9 februari 2005, AFZ/2004/0053 (AFZ 5/2004), www.fisconet.be. 426 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 427 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 428 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 536. 429 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 430 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 431 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 432 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 536.

71   



extra wettelijke uitkeringen ter aanvulling van de sociale zekerheid (extra wettelijke vergoedingen

wegens

blijvende

ongeschiktheid

ingevolge

arbeidsongevallen

of

beroepsziekten). Langs Nederlandse zijde omvatten de inkomsten:433 

pensioenen: collectieve polissen bij pensioenfondsen, uitkeringen uit B-polissen, uitkeringen uit C- polissen, pensioenen in eigen beheer en pensioen in het kader van een beroepspensioenregeling;



lijfrenten: ouderdaglijfrenten, nabestaandenlijfrenten, lijfrenten voor invalide kinderen;



particuliere verzekeringen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval;



pensioenen en uitkering op grond van de sociale zekerheid: uitkeringen op grond van de Algemene arbeidsongeschiktheidswet (AAW), de Algemene nabestaandenwet (Anw), de Algemene

ouderdomswet

(AOW),

de

Wet

arbeidsongeschiktheidsvoorziening

jonggehandicapten (Wajong), de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO), de Wet arbeidsongeschiktheid zelfstandigen (WAZ), de Werkloosheidswet (WW) en de Ziektewet (ZW). In de rechtsleer bestond er verwarring omtrent de vraag of de verwijzing in artikel 18, §1, a naar pensioensparen als een pars pro toto kon gezien worden. 434 Artikel 18, §1, a bevat immers verwijzingen naar pensioenen uit de tweede en derde pijler. Indien men deze vraag positief zou beantwoorden zouden ook individuele levensverzekering met in begrip van de particuliere verzekering in Nederland onder artikel 18, §1, a ressorteren. 435 De circulaire van 28 mei 2004 stelde dat een uitkering van een individuele levensverzekeringen onder het begrip ‘lijfrente’ en dus artikel 18, §1, a te brengen was indien het om periodieke uitkeringen gaat. 436 Merk op dat de kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringen steeds onder het restartikel (artikel 21) thuis horen.437

                                                             433

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 536.  434  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 536-537.  435 M. MOHR en S. BLANCQUAERT, “ Belgische-Nederlandse pensioenplanning op de helling?”, Fisc. Act. 2001, afl. 22, 3-6. 436 Dit volgt uit artikel 18, §7 waarin het begrip ‘lijfrente’ wordt gedefinieerd. 437  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 537. 

72   

2.2.1. Uitbreiding: lijfrenten en alimentatieuitkeringen. Het verdrag voorziet zelf in een bilaterale definitie van de begrippen ‘lijfrenten’ en ‘alimentatieuitkeringen

en

andere

soortgelijke

betalingen’.

Het

standpunt

van

de

belastingadministratie dat lijfrenten en tijdelijke renten niet onder het toepassingsgebied van artikel 18 ressorteren maar onder artikel in verband met intresten of het restartikel kan niet meer worden gevolgd door het geven van deze bilaterale definitie in paragraaf 7.438 Volgens de belastingadministratie vielen de renten die werden aangelegd ‘zonder prijsgave van het kapitaal’ onder artikel 11 (intresten) van het oude verdrag.439 Dit volgde uit de definitie van renten die was ingeschreven in artikel 11, §5 van het oude verdrag. Anderzijds vielen inkomsten uit de renten die werden aangelegd met prijsgave van kapitaal of die men verkreeg naar aanleiding van de overdracht van eigendom, vruchtgebruik of blote eigendom van onroerende goederen onder het oude restartikel.

440

Met betrekking tot

alimentatieuitkeringen wijkt het nieuwe verdrag sterk af van het oude verdrag en van het OESOModelverdrag. Onder het oude verdrag vielen alimentatieuitkeringen steeds onder het restartikel.441 Nu ressorteren de uitkeringen die periodiek worden betaald op grond van de wet of van een schriftelijke overeenkomst tot echtscheiding onder artikel 18. 442 Pas als het gaat om alimentatieuitkeringen die niet voldoen aan de definitie van artikel 18, §8 zullen deze onder het restartikel worden gebracht. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer deze niet periodiek worden betaald. De overige begrippen in artikel 18 worden niet gedefinieerd. Mochten er onduidelijkheden bestaan over één van deze begrippen moet er teruggegrepen worden naar de lex fori op grond van de algemene interpretatieregel in artikel 3, §2 van het verdrag.443 In de Nederlandse rechtsleer stond ter discussie wat de definitie van ‘lijfrente’ voor het ‘goudenhanddrukstamrecht’ zou betekenen. 444 Een gouden handdruk is in Nederland een vaak gebruikte praktijk waarbij de opzeggingsvergoeding van de Nederlandse werknemer als kapitaal gestort wordt bij een Nederlandse stamrecht B.V. waarbij laatstgenoemde de verplichting heeft om een lijfrente aan de werknemer uit te keren.445 Gelet op de ruime definitie van ‘lijfrente’ in artikel 18                                                             

438

Zie voor het standpunt van de Belgische belastingadministratie: Com. Ov., nr.21/24. HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 537.. 440 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 537. 441 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 537. 442 Dit volgt uit de definitie van ‘alimentatieuitkeringen’ in artikel 18, §8 en uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in de circulaire van 14 maart 2007, AFZ/2002-0097, Bull.Bel, nr. 836, 908. 443 Art. 3, §2 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 444 M. DECLECQ en G. HOFFMAN, “ Het nieuwe belastingverdrag Nederland/ België”, Tijdschrift SV&V 2003-1, 11. 445 R. STAM, ‘De gouden handdruk: de fiscale wet – en regelgeving praktisch toegelicht’, Wegwijzers Financieel advies, deel 15, eerste druk, Deventer, Kluwer, 2007, 171.  439

73   

kwamen sommige auteurs tot het besluit dat dergelijke gouden handdruk onder artikel 18 ressorteerde.446 Deze vaststelling ging in tegen de rechtspraak van de Hoge Raad die artikel 15 van toepassing achtte.447 De Belgische belastingadministratie verduidelijkt de materie rond het ‘goudenhanddrukstamrecht’ in haar circulaire van 28 april 2004.448 Daarin maakt zij een onderscheid tussen twee belastbare feiten. Het eerste belastbare feit vindt plaats op het moment van de toekenning van de opzeggingsvergoeding. De heffingsbevoegdheid wordt dan op basis van artikel 15 toegekend aan de werkstaat (Nederland). De Belgische belastingadministratie zal zich echter op grond van artikel 23, §1, a heffingsbevoegdheid achten aangezien de opzegvergoeding in Nederland niet effectief belast wordt. Het tweede belastbare feit vindt plaats op het moment van de uitkeringen van de lijfrente. Een onderscheid moet gemaakt worden naargelang de periodieke uitkeringen al dan niet voldoen aan de verdragsdefinitie van het begrip ‘lijfrente’ in artikel 18, §7 van het verdrag. Indien de uitkeringen voldoen aan de verdragsdefinitie uit artikel 18, §7 zal de woonstaat (België) exclusief heffingsbevoegd zijn bij toepassing van artikel 18, §1, a van het verdrag wanneer de uitkeringen de 25.000 euro grens niet overschrijden. De uitkering van lijfrente zal dan als roerend inkomen belastbaar zijn op grond van de artikel 17, §1, 4° en 20 WIB. Indien de grens van 25.000 euro wordt overschreden zal België als woonstaat niet langer exclusief heffingsbevoegd zijn. De werkstaat (Nederland) is heffingsbevoegd op grond van artikel 18, §2 waarbij de uitkeringen zullen belast worden tegen het progressief tarief.449 Doordat België zal belasten bij de toekenning van een dergelijke gouden handdruk en Nederland wanneer de lijfrente-uitkering wordt uitgekeerd zal er een situatie van dubbele belasting ontstaan.450 Beide staten hebben een procedure van onderling overleg uitgewerkt om dubbele belasting te voorkomen. Het komt er op neer dat België de ‘subject to tax’-voorwaarde van artikel 23, §1, a toch vervuld acht wanneer de opzegvergoeding wordt gestort bij de Nederlandse stamrecht B.V. aangezien de vrijstelling die bestaat in het interne Nederlandse recht geen objectieve vrijstelling is maar eigenlijk een uitstel van belastingheffing impliceert.451 Wanneer de 25.000 euro grens niet bereikt wordt zou deze redenering in de praktijk tot een aanzienlijk lagere belasting aanleiding geven. België zal dan 3%

                                                            

446

M. DECLECQ en G. HOFFMAN, “ Het nieuwe belastingverdrag Nederland/ België”, Tijdschrift SV&V 2003-1, 11. 447 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 448 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 449 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 540. 450 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 541. 451 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 541.

74   

van het afgestane kapitaal belasten aan een afzonderlijk tarief van 25%.452 Om dit te vermijden is in een regeling van 1 september 2005 tussen beide staten overeengekomen dat Nederland alsnog heffingsbevoegd is om de periodieke uitkeringen te belasten op grond van artikel 15, 16, §1 of 19, §1 van het verdrag. 453 Hiertoe is steeds een schriftelijk verzoek vereist van de belastingplichtige in kwestie.454 Nederland zal dan de in België belaste 3% van het afgestane kapitaal moeten aftrekken van het belastbare bedrag. Wanneer de ontslaguitkering niet voldoet aan de verdragsdefinitie uit artikel 18, §7 is de situatie minder duidelijk. Er bestaat onenigheid tussen België en Nederland over het te volgen regime. De Belgische belastingadministratie is van mening dat artikel 21 van het verdrag toepassing vindt aangezien er geen sprake meer is van een professioneel karakter en artikel 15 bijgevolg geen toepassing meer kan vinden.455 De Nederlandse belastingadministratie daarentegen ziet geen graten in de toepassing van artikel 15.456 Dit kan ertoe leiden dat er een situatie van dubbele belasting ontstaat.   2.2.2. Uitbreiding:

‘niet-periodieke’

uitkeringen

uit

pensioensparen,

pensioenfondsen,

groepsverzekeringen, ten uitvoering van sociale wetgeving. De Belgische belastingadministratie was van mening dat onder het oude verdrag enkel periodieke uitkeringen die men kreeg naar aanleiding van zijn pensionering onder artikel 18 ressorteerden. Daar tegenover stond dat pensioenkapitalen en afkoopwaarden vielen binnen het toepassingsgebied van het restartikel van het oude verdrag. In de praktijk had deze verschillende kwalificatie niet echt een grote impact aangezien onder het oude verdrag voor beide artikelen de woonstaat exclusief heffingsbevoegd was. Toch werd dit verschil in kwalificatie in de rechtsleer sterk bekritiseerd.457 Dit standpunt van de Belgische administratie ging in tegen de commentaar bij het OESO-Modelverdrag en de Nederlandse

                                                            

452

De periodieke uitkering is belastbaar op grond van art. 17, §1, 4° en 20 WIB 1992 als roerend inkomen. Het afzonderlijk tarief van 15% volgt uit de toepassing van artikel 171, 2°bis, a) WIB 1992. De circulaire van 28 april 2004 merkt hierbij op dat het tarief van 25% enkel geldt voor overeenkomsten gesloten vanaf 1 maart 1990. Overeenkomsten die voor deze datum worden gesloten zijn belastbaar tegen een tarief van 25% op grond van artikel 519 WIB 1992.  453 Regeling van 1 september 2005 tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België inzake grensoverschrijdende ontslaguitkeringen, nr. CPP 2005/2036, BS 13 oktober 2005, 44025. Zie ook: L. JANSSENS, “Regeling inzake grensoverschrijdende ontslaguitkeringen”, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 263, 1; W. DE BUYSER, “België en Nederland willen dubbele belasting ontslaguitkeringen vermijden”, Fisc. Act. 2005, afl. 36, 9. 454  Regeling van 1 september 2005 tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België inzake grensoverschrijdende ontslaguitkeringen, nr. CPP 2005/2036, BS 13 oktober 2005.  455  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 541.  456  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 541.  457 M. QUAGEBEUR, “Extra-legale pensioenen en mobiele werknemers”, T.F.R. 1990, 55-72.

75   

rechtspraak en rechtsleer betreffende artikel 18 van het oude verdrag. 458 De rechtbank van eerste aanleg te Brussel oordeelde in een vonnis van 29 april 2005 dat de interpretatie van de Belgische fiscus te strikt was en dat bijgevolg artikel 18 ook van toepassing was op pensioenkapitalen. 459 Het hof van beroep te Brussel bevestigde dit in een uitspraak van 16 november 2005.460 In een circulaire van 9 februari 2005 geeft de Belgische belastingadministratie aan dat zij hieromtrent een ander standpunt inneemt.461 Het volgende wordt uitdrukkelijk in de circulaire bepaald in verband met de term ‘pensioenen en soortgelijke beloningen’: “Die bewoordingen slaan wel op het kapitaal van een groepsverzekering dat wordt uitgekeerd aan loontrekkers. Dat kapitaal is weliswaar geen "pensioen" (opdat er sprake kan zijn van een pensioen moeten er periodieke bijdragen betaald zijn) maar is te rangschikken in de categorie "andere soortgelijke beloningen". Artikel 18 is dus van toepassing op kapitalen van groepsverzekeringen.”462   2.2.3. Uitbreiding: particuliere pensioenen niet betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking. Volgens de minister van Financiën vielen onder het oude verdrag de pensioenen die niet betaald worden ter zake van een vroegere dienstbetrekking, bijvoorbeeld pensioenen betaald aan zelfstandigen, onder het restartikel.463 Met invoering van het verruimd pensioenartikel in het nieuwe verdrag worden ook deze pensioenen gevat onder artikel 18, §1, a en b. De circulaire van 28 april 2004 bevestigt dit uitdrukkelijk met betrekking tot socialezekerheidsuitkeringen in randnummer 37.464 2.2.4. Uitbreiding:

vergoedingen

ingevolge

ziekte

en

arbeidsongeschiktheid/

werkloosheidsvergoedingen. Reeds hoger besproken.465   2.3. Niet onder artikel 18 van het nieuwe verdrag. 2.3.1. Uitkeringen in het kader van een tijdskrediet. Uitkeringen in het kader van een tijdskrediet ressorteren onder artikel 15 van het verdrag aangezien zij voortvloeien uit de arbeidswetgeving en niet uit de socialezekerheidswetgeving.466

                                                            

458

Zie voor rechtspraak: Hoge Raad 10 juni 1980, BNB 1981, 242, Hof ’s-Gravenhage 20 maart 1984, BNB 1984, 2497; en voor rechtsleer: Hoge Raad 9 januari 1992 besproken door B. PEETERS, “Afkoopsom van pensioenen en artikel 18 van het OESO-Modelverdrag”, Fiskoloog (I.) 1992, afl. 99, 6-7. 459 Rb. Brussel 29 april 2005, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 265,5. 460 Brussel 16 november 2005, T.F.R., afl. 2006/42. 461 Circulaire van 9 februari 2005, AFZ/2004/0053 (AFZ 5/2004), www.fisconet.be. 462 Circulaire van 9 februari 2005, AFZ/2004/0053 (AFZ 5/2004), www.fisconet.be. 463 Vr. en Antw. Kamer 1991-92, 3 maart 1992, 183; Com. Ov., nr.18/15 en nr. 21/23. 464 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 465 Zie 1.2.2. (pagina 23 et seq.)

76   

  2.3.2. Extrawettelijke

vergoedingen

voor

blijvende

ongeschiktheid

ingevolge

arbeidsongevallen of beroepsziekten waarbij beroepswerkzaamheid wordt stopgezet. Wanneer

extrawettelijke

vergoedingen

wegens

een

blijvende

ongeschiktheid

ingevolge

arbeidsongevallen of beroepsziekten waarbij tevens de beroepswerkzaamheid wordt stopgezet worden uitgekeerd, zullen deze vergoedingen onder artikel 18 ressorteren.467 In alle andere gevallen zullen de extrawettelijke vergoedingen ressorteren onder artikel 15 van het verdrag. Zo zullen extrawettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, brugpensioenen, werkloosheidsuitkeringen, vergoedingen die voor een tijdelijke ongeschiktheid worden betaald onder artikel 15 ressorteren.468   2.3.3. Opzeggingsvergoedingen. Het karakter van de opzeggingsvergoeding zal determinerend zijn om het toepasselijke verdragsartikel te bepalen. 469 In principe vallen opzeggingsvergoedingen onder artikel 15 (inkomsten uit nietzelfstandige arbeid) van het verdrag. In de praktijk blijft echter de onzekerheid bestaan of een vergoeding die bij de beëindiging van een dienstbetrekking aan een werknemer wordt betaald dan wel onder artikel 15 of artikel 18 thuishoort.470 Veelal zal het een feitenkwestie zijn om te onderzoeken of de vergoeding wel degelijk wordt betaald omdat de dienstbetrekking vroegtijdig wordt onderbreken of deze vergoeding eigenlijk een oudedagsvoorziening betreft. Enkel indien zij een oudedagsvoorziening betreft zal zij onder artikel 18 ressorteren.471 Indien het een vergoeding betreft die wordt uitbetaald ter compensatie van inkomensderving zal artikel 15 toepassing vinden.472

                                                                                                                                                                                           466

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 541.  467  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 539.  468 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 539.  469  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 539.  470  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 539.  471 Bijdrage A. HUYGHE en G. BOMBEKE ‘Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.’, B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 539. 472 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 539.

77   

In de Nederlandse rechtspraak zijn een aantal aanknopingspunten geformuleerd die kunnen helpen bij het maken van bovenstaand onderscheid.473 Zo besliste de Hoge Raad in een arrest van 22 juli 1988 dat lijfrentevoorzieningen niet thuishoren onder artikel 18 indien zij worden betaald in afwachting van een nieuwe dienstbetrekking niettegenstaande ze toegekend werden naar aanleiding van een vroegere dienstbetrekking. 474 Een tweede aanknopingspunt werd door de Hoge Raad in een arrest van 6 november 1985 geponeerd.475 Zo is een uitkering die als doel heeft de periode vanaf de beëindiging van de dienstbetrekking tot aan de pensionering te overbruggen een ‘soortgelijke bezoldiging’ in de zin van artikel 18 van het verdrag.476 Ook de Belgische administratie steunt deze laatste opvatting in haar circulaire van 25 mei 2005. 477 Indien in de praktijk dergelijke vergoedingen toch aanleiding geven tot een situatie van dubbele belasting bestaat nog steeds de mogelijkheid om een beroep te doen op de procedure van onderling overleg tussen beide staten.   2.3.4. Overheidspensioenen. Tot slot moet opgemerkt worden dat overheidspensioenen niet onder artikel 18 vallen. Het dubbelbelastingverdrag voorziet in een afzonderlijk artikel.478 Het gaat om pensioenen die worden betaald door ‘ een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan.’479 Onder het oude verdrag rees er in de praktijk verwarring omtrent welk artikel van toepassing was op personen die een dienstbetrekking uitoefenden bij publiekrechtelijke lichamen andere dan de overheidsdiensten of bij instellingen die door de overheid gecontroleerd werden.480 Problemen deden zich in de praktijk vooral voor bij onderwijspersoneel waarbij de woon- en werkstaat een andere staat is.481 De fiscus en het Hof van Cassatie houden er verschillende standpunten op na. De fiscus en het hof van beroep te Antwerpen poneren dat artikel 18 van toepassing is aangezien de voorwaarde in artikel 19 die stelt dat het moet gaan om ‘diensten bewezen aan de Staat of aan een onderdeel daarvan’ restrictief geïnterpreteerd moet worden.482 Voor de toepassing van artikel 19 van het oude verdrag is vereist dat de betrokken persoon formeel een deel uitmaakt van het                                                              473

 M. QUAGEBEUR, “Extra-legale pensioenen en mobiele werknemers”, T.F.R. 1990, 55-72.  Hoge Raad 22 juli 1988, Rolnummer 25.075, BNB 1989, 14. 475 Hoge Raad 6 november 1985, BNB 1986, 35 zoals besproken door X, “Op de grens tussen pensioen en salaris”, Fiskoloog (I.), afl. 27, 6. 476 Hoge Raad 6 november 1985, BNB 1986, 35 zoals besproken door X, “Op de grens tussen pensioen en salaris”, Fiskoloog (I.), afl. 27, 6. 477 Circulaire van 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), www.fisconet.be. 478 Art.19 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001; Overheidspensioenen zullen niet verder aan bod komen in deze masterproef aangezien dit ons te ver zou leiden. 479 Art.19, §1, a) van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 480 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 542. 481 Zie voor een voorbeeld uit de Belgisch- Franse context: Cass. 27 mei 1993, AR F.1230.F, F.J.F. 1993, 377; Bergen 1 december 1995, F.J.F. 1996, afl. 5, 239. 482 Antwerpen 19 juni 2001, Fisc. Koer. 2001, 416. 474

78   

overheidspersoneel. De verwijzing naar de betalende instantie die is opgenomen in artikel 19 wordt volledig genegeerd. Het Hof van Cassatie daarentegen hangt een meer economische interpretatie aan waarin wel belang wordt gehecht aan de verwijzing in artikel 19 naar de betalende instantie.483 Zo stelde het hof in een uitspraak van 4 maart 2004 dat de voorwaarde in artikel 19 van het oude verdrag niet strikt formeel mag geïnterpreteerd worden.484 Het hof gaf aan dat ‘de diensten verstrekt in het raam van een formele tewerkstelling bij een privaatrechtelijke instelling die de Staat of een publiekrechtelijk onderdeel daarvan financiert en controleert, zodoende te kennen geven dat die dienstverlening voor haar rekening wordt verricht.’485 Met de komst van het nieuwe verdrag in 2001 blijft bovenstaande tweespalt nog steeds bestaan. Randnummer 23 van het Protocol I bij het nieuwe verdrag lijkt aan te sluiten bij het standpunt van de fiscus en het hof van beroep te Antwerpen.486 Daarin wordt bepaald dat voor Nederlandse pensioenen steeds moet gekeken worden naar de formele dienstbetrekking.487 Toch wordt er ook enig gewicht gegeven aan de uitbetalende instantie door te stellen dat artikel 19 enkel van toepassing kan zijn op pensioenen die worden uitgekeerd door het Algemeen Bestuurlijk Pensioenfonds (ABP) en niet voor pensioenen die op basis van de AOW worden toegekend. 488 Ook de circulaire van 28 april 2004 bevestigt dat wanneer een AOW-pensioen wordt toegekend, zelfs aan overheidspersoneel, artikel 18, §1, b van toepassing blijft en bevestigt hiermee randnummer 23 van Protocol I.489    

                                                             483

Cass. 4 maart 2004, AR F.01.0076.N, , F.J.F. 2003, afl. 8, 715.   Cass. 4 maart 2004, AR F.01.0076.N, , F.J.F. 2003, afl. 8, 715.   485 Cass. 4 maart 2004, AR F.01.0076.N, , F.J.F. 2003, afl. 8, 715. .  486 Protocol I, randnummmer 23 bij het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 487 Zie K. ROELANDS en K. VAN DUYSE, “ Cassatie interpreteert diensten aan overheid zeer ruim”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 246, 1-3. 488 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 548. 489 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), randnummer 9, www.fisconet.be. 484

79   

3. Verdeling van de heffingsbevoegdheid. 3.1. Keuze voor het woonstaatprincipe.

Zoals reeds eerder aangegeven speelde de pensioenvlucht van vele Nederlanders naar België een grote rol in de wijziging van artikel 18 van het nieuwe verdrag.490 Het gebrek aan fiscale coherentie tussen de verschillende nationale systemen gaf in de praktijk aanleiding tot ‘pensioenvluchten’. Dit fenomeen houdt in dat de toekomstige genieter kort voordat zijn pensioen zou worden uitbetaald emigreerde naar een andere land om de belastingdruk op zijn pensioen te verlagen. Zo emigreerden onder het oude verdrag zeer veel Nederlanders vlak voor de uitkering van hun pensioen naar België. Zij trachtten in Nederland hun pensioenen af te kopen of op te nemen als pensioenkapitaal om in België te genieten van een belastingvrijstelling op deze pensioenkapitalen bij hun uitkering. 491 Dergelijke constructie werd in de hand gewerkt door het gebrek aan verband tussen de aftrekbaarheid van de pensioenbijdragen en de belastbaarheid van de latere uitkeringen. Dit gaf zowel in België als in Nederland aanleiding tot spanningen. Beide staten ondernamen stappen in hun interne wetgeving om bovenstaand probleem aan te pakken. Vaak gingen zij hun interne wetgeving inzake de aftrekbaarheid van pensioenbijdragen uiterst restrictief interpreteren. mijlpaalarresten voor het Hof van Justitie. Danner

497

, Skandia and Ramstedt

493

498

492

Dit resulteerde in verschillende

Denk hierbij aan Bachmann 494 , Wielockx495 , Safir496 , , Commissie v. Frankrijk

499

en Blanckaert v.

Rijksbelastingdienst500. In een poging om de strijd aan te gaan tegen deze pensioenvluchten werd het toepassingsgebied van artikel 18 van het oude verdrag sterk uitgebreid. Inzake de aanvullende pensioenkapitalen is de woonstaat van de genieter zowel onder het oude verdrag als onder het nieuwe verdrag heffingsbevoegd.501 Onder woonstaat moet hier verstaan worden de staat waar de genieter zijn fiscale woonplaats heeft wanneer het pensioen aan hem wordt                                                             

490

Zie Inleiding: 4. Oorzaken die geleid hebben tot de herziening van het dubbelbelastingverdrag van1970. ( pagina 15 et seq.) 491 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 548. 492  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 549.  493 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 549. 494 HvJ C-204/90, Bachmann, , F.J.F. 1992, 90. 495 HvJ C-80/9495, Wielockx, , F.J.F. 1996, 68. 496 HvJ C-118/96, Safir/Skattemyndigheten I DalarnasIän, , F.J.F. 1998, 327. 497 HvJ C-136/002, Dr. Danner, , http://curia.europa.eu. 498 HvJ C-422/01, SkandiaandRamstedt, http://curia.europa.eu. 499 HvJ C-334/02, Comm. v. France, http://curia.europa.eu. 500 HvJ C-512/03, Blanckaert v. Rijksbelastingdienst, http://curia.europa.eu. 501 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.

80   

toegekend. 502 De staat waar de genieter zijn fiscale woonplaats had wanneer zijn pensioen werd opgebouwd en die dus ook de lasten droeg voor de opbouw, kwam niet in aanmerking.503 Wanneer Nederlanders naar België verhuizen is België als woonstaat heffingsbevoegd voor de aanvullende pensioenreserves. Dit impliceert niet dat België daadwerkelijk belasting zal heffen. Hiertoe is vereist dat de Belgische interne wetgeving voorziet in de effectieve belasting van dergelijke pensioenreserves wat niet steeds het geval zal zijn.504 Het hof van beroep te Antwerpen heeft ter zake een redenering ontwikkeld waar de theorie van de definitief en individueel verworven rechten centraal staat. Deze theorie komt later uitgebreid aan bod.505 In Belgische interne wetgeving kan men artikel 364bis WIB aanhalen als voorbeeld van een internrechtelijke maatregel om de pensioenvlucht tegen te gaan. 506 Dit artikel voert een fictie in: “Wanneer de in artikel 34 vermelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar een buiten de Europese Economische Ruimte gelegen Staat heeft overgebracht, wordt de betaling of toekenning geacht daags voor de overbrengst te hebben plaatsgehad.”507 Artikel 364bis WIB is een nationale antimisbruikmaatregel met als doel België in staat te stellen belasting te kunnen heffen op pensioenkapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden wanneer een Belg emigreert naar een andere staat ook al voorziet het dubbelbelastingverdrag met die staat enkel in heffingsbevoegdheid van de (nieuwe) woonstaat.508 De Europese Commissie spande in 2003 een zaak aan tegen de Belgische staat voor het Hof van Justitie waarin het hof de doorwerking van nationale anti-misbruikmaatregels sterk beperkte. 509 Het hof oordeelde dat dergelijke internrechtelijke maatregel waardoor een Belgische verzekeraar gehouden was bij elke overdracht buiten België bedrijfsheffing in te houden te ver ging.510 Verdragsstaten nemen daarom steeds vaker uitdrukkelijke anti-misbruikbepalingen op in het verdrag of verwijzen in het verdrag naar internrechtelijke anti-misbruikbepalingen.511                                                             

502

 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.  503  M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.  504 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 505 Zie 4.1.1.3.2.1. Theorie van de definitief en individueel verworven rechten (pagina 94 et seq.) 506  M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.  507 Artikel 364bis WIB 1992.  508 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 509 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 549.  510 HvJ C-522/04, Commissie t. België, 2007, www.europa.eu.int/curia. 511 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 549. 

81   

Ook in Nederland werd getracht via internrechtelijke maatregelen de pensioenvlucht tegen te gaan. Zo voerde de Nederlandse wetgever op 5 februari 1994 een algemeen afkoopverbod is voor pensioenen bij pensioensfondsen, B- en C-polissen en pensioenen in eigen beheer. 512 Het doel van dit afkoopverbod was om de onbelastbaarheid van bovenstaande pensioenen te vermijden en zo de pensioenvlucht tegen te gaan. Deze maatregel bleek echter in de praktijk niet veel uit te halen aangezien hij makkelijk omzeild kon worden.513 Door overdracht van het pensioenkapitaal aan een Belgische verzekeraar kon men vervolgens het pensioenkapitaal afkopen in België.514 De reactie van de Nederlandse wetgever was om de overdracht aan een Belgische verzekeraar de facto onmogelijk te maken door de noodzakelijke documenten die hiertoe waren vereist niet meer af te leveren. 515 Sommige auteurs bekritiseerden deze maatregel en stelden dat dergelijke eenzijdige maatregel problemen kon opleveren in het licht van de bepalingen onder het oude verdrag. 516

517

Nu kan

Nederland als bronstaat op grond van artikel 18, §2 heffingsbevoegd zijn en zo de pensioenvlucht tegen gaan. Ook onder het nieuwe verdrag blijft het woonstaatprincipe de algemene regel. De woonstaat zal in principe heffingsbevoegd zijn voor alle inkomsten beoogd in artikel 18.518 Ook dient benadrukt te worden dat artikel 18 slechts van toepassing is wanneer de schuldenaar en genieter van de uitkering in een andere staat gevestigd zijn.519 Zo zal artikel 18 geen toepassing hebben op het pensioen dat wordt uitgekeerd door een Belgische verzekeraar aan een Belgische inwoner voor werkzaamheden die hij in Nederland heeft uitgeoefend.520   3.2. Afwijking: keuze voor de bronstaat. Artikel 18, §2 en §6 wijken onder bepaalde voorwaarden af van het woonstaatprincipe dat als algemene regel geldt. Paragraaf 2 kent de heffingsbevoegdheid inzake pensioenen, lijfrenten en                                                              512

T. POLSPOEL, “Einde afkoop Nederlandse pensioenen”, Fiskoloog (I.) 1994, afl. 123, 7.  M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.  514 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 549.  515  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 549.  516 C. HENDRICKX, “ Einde pensioenoverdrachten vanuit Nederland?”, Fiscoloog 1998, afl. 668, 1. 517 M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 518 Art. 18, §1, a) van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 519 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 550. 520 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 550. 513

82   

afkoopwaarden toe aan de bronstaat wanneer 3 cumulatieve voorwaarden vervuld zijn. De achterliggende gedachte voor deze afwijking kan gevonden worden in de fiscale onbillijkheid die het woonstaatprincipe inhoudt. 521 Tijdens de opbouw van het pensioenkapitaal worden in de bronstaat allerlei fiscale faciliëringen toegestaan zoals fiscale aftrekken of belastingverminderingen. Wanneer enkel de woonstaat heffingsbevoegd zal zijn op het moment van de uitkering ontstaat een onbillijkheid aangezien de bronstaat niet gecompenseerd zal worden voor de eerder verleende faciliëringen. Ook paragraaf 6 voorziet in een afwijking van het woonstaatprincipe ten voordele van de (vroegere) werkstaat wanneer bepaalde socialezekerheidsuitkeringen worden toegekend. Dit is ingegeven door de nauwe samenhang die bestaat tussen de uitkeringen en de vroegere beroepswerkzaamheid.522

3.3. Nieuw pensioenartikel niet ongrondwettelijk. Bij het Grondwettelijk Hof werd verscheidene keren een verzoek ingediend tot vernietiging van de wet van 11 december 2002 die met de toepassing het nieuwe dubbelbelastingverdrag instemt.523 524 Voor het Grondwettelijk Hof werd geargumenteerd dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid zoals deze ingeschreven was in artikel 18, §2 discriminerend was aangezien de bronstaatheffing enkel van toepassing zou zijn op pensioenen die uit Nederland afkomstig zijn.525 Pensioenen die afkomstig zijn uit België of andere staten zouden volgens verzoekers enkel aan de belastingheffing door de woonstaat onderworpen zijn. Dit creëert een ongelijke behandeling voor inwoners van België naargelang de staat waarvan hun pensioen afkomstig is.526 Verzoekers genieten een pensioenuitkering die voldoet aan de voorwaarden van artikel 18, §2 van het nieuwe verdrag waardoor in casu Nederland als bronstaat heffingsbevoegd is. Nederland zal het uitgekeerd pensioen belasten volgens de progressieve tarieven. Onder het oude verdrag zou België als woonstaat heffingsbevoegd zijn waarbij de pensioenuitkeringen in casu als inkomsten uit roerend vermogen werden belast, wat leidde tot een lager belastingtarief.527 Verzoekers worden ingevolge het nieuwe verdrag onder een minder gunstig stelsel belast. Het                                                              521

M. VANMACKELBERGH en G. CELIS, “(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 522 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 550. 523 Wet 11 december 2002 houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002. 524 Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6; GwH 7 maart 2013, nr. 32/2013. 525 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 550-551. 526 Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 527 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 550-551.

83   

Grondwettelijk Hof was van oordeel dat er geen sprake was van een schending van artikel 10 en 11 van de Grondwet aangezien de regeling vervat in artikel 18, §2 van toepassing is op een objectief bepaalde categorie van belastingplichtigen die gevormd word door inwoners van België en Nederland die pensioenen ontvangen uit de andere verdragsstaat waarvan zij geen inwoner zijn en waarbij dat pensioen voldoet aan de drie objectieve voorwaarden bepaald in artikel 18, §2. 528 Er wordt geen onderscheid gemaakt naargelang de nationaliteit van de genieters. 529 Het hof bouwt de redenering verder op door te stellen dat de bronstaatheffing een adequaat middel is om de fiscale onbillijkheid en de pensioenvlucht tegen te gaan.530 Er is eveneens geen sprake van een onevenredigheid ten aanzien van het beoogde doel. 531 Tot slot eindigt het hof door eerdere rechtspraak te herhalen: ‘Het gelijkheidsbeginsel vereist niet dat, in elk van de overeenkomsten die België met de buurlanden sluit ter voorkoming van dubbele belasting, het ernaar streeft geval per geval aan de belastingplichtigen het stelsel te garanderen dat voor hen op elk ogenblik het meest gunstige zou zijn.’532 Ook werd aangevoerd voor het Grondwettelijk Hof dat de bronstaatheffing een belemmering zou vormen in het kader van het vrij verkeer van personen en diensten in de Europese Unie.533 Verzoekers stelden dat een Belgische inwoner om de bronstaatheffing te vermijden (en dus het overschrijden van de 25.000 euro drempel te voorkomen), genoodzaakt is zijn werkzaamheden vroegtijdig stop te zetten. 534 Deze redenering zet volgens verzoekers EU-burgers ertoe aan om bij werkzaamheden in Nederland België als woonstaat te vermijden.535 Het hof oordeelt dat er geen belemmering is van het vrij verkeer van diensten en personen en verwijst hiervoor naar het Gilly-arrest waarin werd bepaald dat een dubbelbelastingverdrag niet tot doel heeft te vermijden dat de verschuldigde belasting niet hoger zou zijn dan degene die in de andere staat verschuldigd zou zijn.536 Er werd ook vastgesteld dat er geen sprake is van een verboden discriminatie op grond van nationaliteit aangezien de verdeling van de heffingsbevoegdheid onafhankelijk is van de nationaliteit van de belastingplichtigen.537 De lidstaten zijn vrij om criteria te bepalen in verdragen om dubbele belasting te voorkomen.538

                                                            

528

J. LEBERSORG, “Pensioenartikel nieuw verdrag met Nederland niet ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 529 J. LEBERSORG, “Pensioenartikel nieuw verdrag met Nederland niet ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 530 Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 531 J. LEBERSORG, “Pensioenartikel nieuw verdrag met Nederland niet ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 532 Arbitragehof, 16 december 1991, nr.26/91, Arr. Arb. 1991, 271. 533 Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 534 J. LEBERSORG, “Pensioenartikel nieuw verdrag met Nederland niet ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 535 Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6; J. LEBERSORG, “Pensioenartikel nieuw verdrag met Nederland niet ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 536 HvJ C-336/96, Gilly t. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Jur. 1998, I, 2793. 537 Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 538 E. CLAESSENS,“Arbitragehof ziet geen schending van het gelijkheidsbeginsel in de nieuwe regeling van de heffingsbevoegdheid in artikel 18, par. 2, van het nieuwe Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag”, T.F.R.

84   

  3.4. Vier categorieën van uitkeringen. Voor de toepasselijke regels inzake de verdeling van de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 18 moet een onderscheid gemaakt worden tussen vier categorieën van uitkeringen: pensioenen en lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen, afkoopwaarden en alimentatieuitkeringen.539   3.4.1. Pensioen en lijfrenten. De eerste categorie wordt gevormd door de periodieke pensioenen of soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking, lijfrenten en al dan niet periodieke uitkeringen als pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen.540 Het gaat om de uitkeringen bedoeld in artikel 18, §1, a van het nieuwe verdrag. De bronstaat zal slechts heffingsbevoegd zijn wanneer aan 3 cumulatieve voorwaarden voldaan is.   3.4.1.1.

Eerste voorwaarde: overschrijden drempelwaarde van 25.000 euro.

Opdat er van bronstaatheffing sprake kan zijn moet het totale brutobedrag van de inkomsten gedurende het kalenderjaar 25.000 euro overschrijden. De inkomsten die in aanmerking komen voor de berekening van dit grensbedrag zijn de inkomsten bedoeld in artikel 18, §2, a en de socialezekerheidsuitkeringen bedoeld in artikel 18, §2, b. 541 Uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting blijkt dat dit grensbedrag gekozen is om pensioenuitkeringen die hoogstens van een gemiddeld niveau zijn aan de algemene regel te blijven onderwerpen. 542 Het grensbedrag werd bekomen ‘door het gemiddelde bedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste en tweede pijler pensioenvoorzieningen naar een substantieel aantal toekomstige jaren te extrapoleren’.543 Beide staten zijn van mening dat de fiscale onbillijkheid tussen de bronstaat en de woonstaat niet onevenwichtig is wanneer het gaat om een uitkering beneden het bedrag van 25.000

                                                                                                                                                                                           2004, afl. 269, 939-942; M. VAN KEIRSBILCK, “Het Arbitragehof en de toetsing van goedkeuringswetten van internationale fiscale verdragen”, Fisc.Koer. 2004, afl. 4, 314-321. 539 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 551. 540 Art. 18, §1, a van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001.  541  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 552.  542  Bijlage ‘Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting’ bij circulaire van 14 maart 2003, nr. AFZ/2002-0097 (AFZ5/2003), Bull. Bel. nr. 836, 908 -1096.  543 Bijlage ‘Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting’ bij circulaire van 14 maart 2003, nr. AFZ/2002-0097 (AFZ5/2003), Bull. Bel. nr. 836, 908 -1096.

85   

euro.544 In dat geval blijft de algemene regel die de heffingsbevoegdheid toekent aan de woonstaat van toepassing. Het Grondwettelijk Hof 545

ongrondwettelijkheid uitmaakt.

is van mening dat deze drempelvoorwaarde geen

Het criterium voldoet aan de vereisten van objectiviteit, pertinentie

en evenredigheid.546 Van zodra de grens overschreden wordt zal het totale inkomen in de bronstaat belast worden.547  3.4.1.2. Tweede voorwaarde: fiscale faciliëring in de werkstaat. Er moet sprake zijn van een fiscale faciliëring in de werkstaat vooraleer men kan overgaan tot bronstaatheffing. Dit vloeit voort uit de achterliggende gedachte dat de bronstaatheffing dient om de fiscale onbillijkheid tussen de fiscaal gunstige opbouw in de werkstaat en de belastbaarheid door de woonstaat bij de uitkering van het pensioen te compenseren. Er is sprake van fiscale faciliëring in de bronstaat wanneer het inkomensbestanddeel wordt vrijgesteld van belasting of van het belastbare inkomen in aftrek wordt gebracht.548 De aanwezigheid van fiscale faciliëring moet beoordeeld worden in hoofde van de genieter, niet in hoofde van de werkgever.549 Volgens PEETERS is in België voldaan aan deze voorwaarde wanneer ‘werknemersbijdragen aan een groepsverzekering of pensioenfonds of de stortingen aan een pensioenspaarfonds hebben genoten van het belastingkrediet voorzien in artikel 1453 of 1458e.v. WIB en dat de werkgeversbijdragen aan een groepsverzekering of een pensioenfonds tijdens de opbouw van een extralegaal pensioen niet belastbaar waren in hoofde van de genieter van de latere uitkeringen.’550 Er zijn ook situaties denkbaar waarbij slechts een gedeelte van de bijdragen die het pensioen opbouwen in aanmerking komen voor een fiscale faciliëring. Dit zal het geval zijn wanneer in België en Nederland de zogenaamde 80%-grens overschreden wordt. De bijdragen die worden gestort voor de opbouw van het wettelijk en aanvullend pensioen zullen voor de werkgever niet langer fiscaal aftrekbaar zijn wanneer deze 80% van de laatste brutojaarbezoldiging overschrijden. De circulaire van                                                              544

 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 552.  545  Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6.  546  Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6.  547  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 552.  548  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 552. 549 Bijdrage A. HUYGHE en G. BOMBEKE ‘Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.’, B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 552. HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 552. 550 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 553.

86   

28 april 2004 bevestigt dat men uit de woorden ‘voor zover’ in artikel 18 kan afleiden dat het deel dat deze grens overschrijdt niet in aanmerking zal komen voor een fiscale faciliëring.551 Dit impliceert dat enkel het deel dat wel in aanmerking komt voor de faciliëring aan de tweede voorwaarde voldoet en dat er bijgevolg enkel met betrekking tot dit deel sprake kan zijn van bronstaatheffing.552 Artikel 18, §4 bevat de zogenaamde ‘sourcing-rule’ of bronregel die bepaalt dat inkomsten geacht worden afkomstig te zijn uit een staat indien en voor zover de inkomsten in die staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. 553 Doorgaans zal deze staat eveneens de staat zijn waar de schuldenaar van het pensioen inwoner is. Dit hoeft echter niet steeds zo te zijn. Zo zijn er situaties denkbaar waarbij de pensioenrechten worden overgedragen aan een derde staat waarbij die derde staat vervolgens het pensioen zal uitkeren aan de genieter. De pensioenrechten van een pensioen dat in Nederland wordt opgebouwd met behulp van fiscale faciliëringen voor een Belgische inwoner, kunnen overgedragen worden aan een verzekeringsmaatschappij in Luxemburg (derde staat).554 Wanneer deze verzekeringsmaatschappij het pensioen uitkeert wordt niet Luxemburg maar wel Nederland geacht de staat te zijn waaruit de inkomsten afkomstig zijn. 555 Dit volgt uit toepassing van bovenstaande ‘sourcing-rule’ die is ingeschreven in artikel 18, §4 van het verdrag. Voorts wordt in dit artikel ook een grensoverschrijdende fiscale coherentie gegarandeerd door het inschrijven dat de overdracht van de rechten van de in §1 beoogde inkomsten op geen enkele wijze de heffingsrechten kan beperken.556   3.4.1.3.

Derde voorwaarde: fiscale gunstbehandeling in de woonstaat.

3.4.1.3.1. Begrip. De derde voorwaarde om tot een bronstaatheffing te komen bestaat erin dat het pensioen of de lijfrente in de woonstaat van de genieter fiscaal gunstig moeten worden behandeld. Dit is het geval wanneer de inkomsten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit nietzelfstandige beroepen worden belast of wanneer het brutobedrag van het inkomensbestanddeel voor minder dan 90 procent in de belastingheffing wordt betrokken.557

                                                            

551

Circulaire 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. Circulaire 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 553 Art. 18, §4 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 554 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 553.  555  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 553.  556  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 553.  557 Artikel 18, §2, b) van het verdrag van 5 juni 2001. 552

87   

socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een

De circulaire van 28 april 2004 verduidelijkt wat er moet verstaan worden onder ‘het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid’. 558 Voor België gaat het om de tarieven zoals deze zijn ingeschreven in artikel 130 WIB 1992. Het betreft de progressieve tarieven voor de personenbelasting in het gewoon stelsel van aanslag van respectievelijk 25, 30, 40, 45 en 50 procent. In Nederland betreft het de tarieven ingeschreven in artikel 2.10 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 voor inkomen uit werk en woning en artikel 20, a van de Wet op de Loonbelasting 1964. Met betrekking tot de tweede zinsnede wordt deze voorwaarde geacht te zijn vervuld wanneer het inkomen objectief is vrijgesteld volgens de interne wetgeving van de staat waar de genieter inwoner is.559 Het is irrelevant dat het inkomen ingevolge een loutere verliescompensatie geen belasting ondergaat.560 De circulaire preciseert ook dat de voorwaarde niet geacht wordt vervuld te zijn door het toepassen van de belastingvermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten zoals voorzien in artikel 147 WIB 1992.561 In de praktijk is deze paragraaf van groot belang voor pensioenen die afkomstig zijn uit Nederland en betaald worden aan inwoners van België. Voor de fiscale behandeling in België van inkomsten die afkomstig zijn uit Nederland moet een onderscheid gemaakt worden tussen pensioenkapitalen en afkoopwaarden en periodieke pensioenuitkeringen.562 Een verder onderscheid dient gemaakt te worden tussen het gedeelte van de pensioenkapitalen en afkoopwaarden dat op bepaalde tijdstippen wordt uitgekeerd en dat bestaat uit werkgeversbedragen, wat belast zal worden aan 16.5%, en het gedeelte dat bestaat uit de werknemersbedragen dat belast wordt aan 10% vanaf aanslagjaar 1994. 563 De voorwaarde dat zij op bepaalde tijdstippen wordt uitgekeerd bestaat erin bij een groepsverzekering dat het pensioen wordt uitgekeerd bij het verstrijken van het contract of bij het overlijden van de verzekerde of dat de afkoopwaarden worden vereffend wegens de pensionering of brugpensionering van de verzekerde op een tijdstip gedurende de vijf jaar die voorafgaan aan het verstrijken van het contract of aan de leeftijd waarop men gewoonlijk zijn werkzaamheden volledig en definitief stopzet.564 Wordt het pensioenkapitaal of de afkoopwaarde niet op deze tijdstippen uitgekeerd dan zal dit aan 33% belast worden indien artikel 171, 1°, d WIB                                                             

558

Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), randnummer 17, www.fisconet.be.  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 554.  560 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 554. 561 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), randnummer 17, www.fisconet.be. 562  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 554.  563 Zie artikel 171, 4°, f) en g) WIB 1992 en artikel 171, 2° WIB 1992.  564 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 554.  559

88   

toepassing vindt of aan de progressieve tarieven in de overige gevallen. In België wordt echter door talrijke belastingplichtigen geargumenteerd voor de rechtbank dat het pensioenkapitaal van belasting is vrijgesteld aangezien het gaat om definitief verworven rechten.565 De Belgische rechtspraak is geneigd deze redenering doorgaans te aanvaarden. 566 Op verdragsniveau is het belang van deze nationale discussie echter gering. Het pensioenkapitaal wordt nog steeds fiscaal gunstiger behandeld zelfs indien het 16.5 of 33% tarief toch verschuldigd zou zijn waardoor de bronstaat (Nederland) op basis van artikel 18, §2 heffingsbevoegd is.567 Anderzijds zijn er de periodieke uitkeringen die door de Belgische belastingadministratie overeenkomstig artikel 34 WIB belast worden als beroepsinkomsten aan de progressieve tarieven met eventueel een belastingvermindering voor de kleine pensioenen zoals voorzien in artikel 146 tot 154 WIB. Dit wordt echter door belastingplichtigen vaak aangevochten op basis van het argument dat ook zij tijdens de opbouw van het pensioen reeds definitief verworven rechten hadden waardoor het 3% van het kapitaal dat werd opgebouwd als roerend inkomen overeenkomstig artikel 20 WIB zou moeten worden belast aan een tarief van 25%.568 Ook hieromtrent bestaat veelvuldige rechtspraak van het hof van beroep te Antwerpen waarin men een tendens onderscheidt in het voordeel van de belastingplichtigen. 569 Er bestaat dus een tegenstrijdigheid tussen de visie van de fiscus die deze                                                              565

Zo bestaat er uitgebreide rechtspraak van het hof van beroep te Antwerpen inzake de theorie van de individueel en definitief verworven rechten. Zie 4.1.1.3.2.1. Theorie van de definitief en individueel verworven rechten (pagina 94 et seq.) 566 Zie onder andere: Antwerpen 19 maart 1990, A.F.T. 1991, 27, noot G. GEMIS; Antwerpen 24 juni 1993, A.F.T. 1994, 31, met noot G. GEMIS; Antwerpen 7 juni 1994 A.F.T. 1995, 17, noot G. GEMIS; Antwerpen 22 oktober 1996, A.F.T. 1997, 93, noot G. GEMIS; F.J.F. 1997, 214; Antwerpen 2 september 1997, Fisc.Koer. 1997, 556, noot I. BEHAEGHE; F.J.F. 1998, 183; Antwerpen 16 september 1997, Act. Fisc. 1997, afl. 35, 5; F.J.F. 1998, 20 bevestigd door Cass. 17 februari 2000, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1; Antwerpen 16 december 1997, F.JF. 1998, 257; Antwerpen 16 maart 1999, F.J.F. 1999, 593; Antwerpen 14 september 1999, T.F.R. 2000, 114, noot A. DE MEY; Antwerpen 21 september 1999, T.Verz. 2000, 323, noot C. DEVOET; Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 2000, afl. 194, 6, noot C. HENDRICKX; T.F.R. 2000, 309, noot T.POLSPOEL; Antwerpen 9 mei 2000, A.F.T. 2000, 398, noot C. HENDRICKX; Fiscoloog 2000, afl. 756, 1, noot M. VANDENDIJK en C. HENDRICKX; bevestigd door Cass. 11 april 2002, Arr.Cass. 2002, afl. 4, 961; F.J.F. 2010, afl. 1, 38; Pas. 2002, afl. 4, 871; T.F.R. 2002, afl. 227, 801, noot K. VAN DUYSE; Gent 9 maart 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 12, 7, noot F. DESTERBECK; Gent 29 oktober 2003, TGR-TWVR 2004, afl. 1, 71.  567  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 555.  568 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 555. 569 Zie onder andere: Antwerpen 19 maart 1990, A.F.T. 1991, 27, noot G. GEMIS; Antwerpen 24 juni 1993, A.F.T. 1994, 31, met noot G. GEMIS; Antwerpen 7 juni 1994 A.F.T. 1995, 17, noot G. GEMIS; Antwerpen 22 oktober 1996, A.F.T. 1997, 93, noot G. GEMIS; F.J.F. 1997, 214; Antwerpen 2 september 1997, Fisc.Koer. 1997, 556, noot I. BEHAEGHE; F.J.F. 1998, 183; Antwerpen 16 september 1997, Act. Fisc. 1997, afl. 35, 5; F.J.F. 1998, 20 bevestigd door Cass. 17 februari 2000, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1; Antwerpen 16 december 1997, F.JF. 1998, 257; Antwerpen 16 maart 1999, F.J.F. 1999, 593; Antwerpen 14 september 1999, T.F.R. 2000, 114, noot A. DE MEY; Antwerpen 21 september 1999, T.Verz. 2000, 323, noot C. DEVOET; Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 2000, afl. 194, 6, noot C. HENDRICKX; T.F.R. 2000, 309, noot T.POLSPOEL; Antwerpen 9 mei 2000, A.F.T. 2000, 398, noot C. HENDRICKX; Fiscoloog 2000, afl. 756, 1, noot M. VANDENDIJK, C. HENDRICKX bevestigd door Cass. 11 april 2002, Arr.Cass. 2002, afl. 4, 961; F.J.F. 2010, afl. 1, 38; Pas. 2002, afl. 4, 871; T.F.R. 2002, afl. 227, 801, noot K. VAN DUYSE.

89   

periodieke uitkeringen als beroepsinkomsten wil belasten en de meerderheid in de rechtspraak die deze als roerende inkomsten wil belasten. Deze tegenstrijdigheid speelt wel een belangrijke rol in het feit of de bronstaat al dan niet heffingsbevoegd zal zijn. Volgens het standpunt van de fiscus zal de derde voorwaarde opdat er sprake kan zijn van een bronstaatheffing niet vervuld zijn aangezien de beroepsinkomsten aan de progressieve tarieven belast zullen worden waardoor er geen sprake is van fiscale gunsten in de woonstaat van de genieter. 570 Indien men de meerderheidsopvatting in de rechtspraak volgt komt men tot het besluit dat de derde voorwaarde wel vervuld zal zijn aangezien een tarief van 25% wel een fiscaal gunstregime uitmaakt. In dit geval komt men tot bronstaatheffing door Nederland als werkstaat al zal hiervoor een vaak tijdrovende procedure voor de rechtbank moeten worden gevolgd. Het is reëel dat de aanspraak door de bronstaat in casu Nederland al verjaard zal zijn tegen dat de bronstaatheffing komt vast te staan. 571 Deze discrepantie leidt dan tot de vraag welk standpunt de Nederlandse fiscus het meest genegen is en of hij vooruitziend zal optreden door een ‘conserverende aanslag’ te vestigen wanneer hij ervan uitgaat dat de belastingplichtige in kwestie de belastbaarheid als beroepsinkomen zal aanvechten en er van uitgaande dat hij door de rechtbank in zijn gelijk zal worden gesteld.572 België en Nederland kunnen door onderling overleg zoals voorzien in artikel 18, §5 de toepassing van artikel 18, §2 regelen wanneer er zich complicaties voordoen zoals bovenstaand werd geschetst.573 Hierbij dient aandacht gegeven te worden aan een brief van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën op 29 november 2002 waarin hij stelde dat het standpunt van de Belgische belastingadministratie inzake de belastbaarheid van pensioenen genuanceerd dient te worden. 574 Volgens de Belgische belastingadministratie worden pensioenen die in Nederland zijn opgebouwd en uitgekeerd worden aan inwoners van België principieel belast overeenkomstig artikel 130 WIB met toepassing van de progressieve tarieven met als gevolg dat Nederland als bronstaat niet heffingsbevoegd kan zijn op grond van artikel 18, §2. De staatssecretaris van Financiën poneerde dat pensioenuitkeringen uit zogenaamde Nederlandse C-polissen niet belast worden in België waardoor Nederland als bronstaat op basis van artikel 18, §2 wel heffingsbevoegd zal zijn. 575 Een tweede nuancering moet worden gemaakt inzake de ‘reguliere termijnen van pensioenen uit B-polissen,                                                              570

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 556. 571 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 556. 572 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 556. 573 Art. 18, §5 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 574 Brief van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën S. VAN EIJCK, 29 november 2002, Tweede Kamer der Staten-Generaal, vergaderingen 2002 -2003, 28.259, nr. 16. 575 Brief van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën S. VAN EIJCK, 29 november 2002, Tweede Kamer der Staten-Generaal, vergaderingen 2002 -2003, 28.259, nr. 16.

90   

pensioenen bij pensioenfondsen en door directeuren/ aandeelhouders bij hun eigen vennootschap gevormde pensioenen’. 576 Het standpunt van de Belgische administratie dat pensioenen principieel progressief belast worden is hier ook van toepassing maar desalniettemin werden de pensioenen soms door de Belgische rechtspraak op grond van de feitelijke omstandigheden van belasting vrijgesteld.577 De Nederlandse staatssecretaris meent hier dat een arrest van het Hof van Cassatie van 11 april 2002 van belang is voor procedures over pensioenuitkeringen die aanhangig zijn gemaakt na het algemeen afkoopverbod in Nederland.578 In dit arrest beslist het Hof van Cassatie op basis van de feitelijke omstandigheden dat de pensioenuitkering niet van belasting was vrijgesteld aangezien de uitkeringen niet kunnen worden afgekocht.579 De draagwijdte die hieraan door de staatssecretaris wordt gegeven wordt door PEETERS betwist aangezien het een beoordeling op basis van feitelijke omstandigheden betreft die niet zomaar veralgemeend mogen worden.580 De circulaire van 28 april 2004 bevat een staalkaart inzake de inkomsten die van Nederland afkomstig zijn waarin randnummers 52 en 54 uitdrukkelijk bepalen dat reguliere termijnen uit C-polissen en reguliere termijnen van Oudedagslijfrente, Nabestaandenlijfrente en Lijfrente voor invalide kinderen in België niet belastbaar zijn.581 Deze niet-belastbaarheid dient overeenkomstig de circulaire algemeen te worden opgevat als zijnde niet-belastbaar bij uitkering in het belastingstelsel van de woonstaat.582 Dit volgt uit de definitie van ‘Fiscale behandeling bij uitkering in de woonstaat’ in randnummer 36 van de circulaire.583 Dit is echter niet correct. Zo zullen dergelijke polissen en lijfrenten wel in België belastbaar zijn als roerende inkomsten, echter niet als beroepsinkomen.584 Men moet de woorden ‘nietbelastbaar’ in de circulaire dan ook lezen als ‘niet-belastbaar als beroepsinkomen’ ondanks de brede definitie die in de circulaire gegeven wordt aan de zinsnede ‘Fiscale behandeling bij uitkering in de woonstaat’. 585 Volgens sommige auteurs verdient het dan ook de voorkeur deze onduidelijke

                                                            

576

Brief van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën S. VAN EIJCK, 29 november 2002, Tweede Kamer der Staten-Generaal, vergaderingen 2002 -2003, 28.259, nr. 16. 577 Zie : ARRESTEN 578 Cass. 11 april 2002, AR F.00.0078.N, T.F.R. 2002, afl. 227, 801; K. VAN DUYSE, “Een stappenplan voor pensioenen opgebouwd in het buitenland en de aldaar definitief verworven rechten”, T.F.R. 2002, afl. 227, 806807. 579 Cass. 11 april 2002, AR F.00.0078.N, T.F.R. 2002, afl. 227, 801; K. VAN DUYSE, “Een stappenplan voor pensioenen opgebouwd in het buitenland en de aldaar definitief verworven rechten”, T.F.R. 2002, afl. 227, 806807. 580 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 557. 581 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), randnummer 52 en 54, www.fisconet.be. 582 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), randnummer 52 en 54, www.fisconet.be. 583 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), randnummer 36, www.fisconet.be. 584 Belastbaar als roerend inkomsten op grond van artikel 17, 4° juncto 20 WIB 1992: 3% van het opgebouwde kapitaal zal belast worden aan een tarief van 20%. 585 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 557.

91   

terminologie in de circulaire te verbeteren.586 Desalniettemin zal Nederland als bronstaat nog steeds heffingsbevoegd blijven aangezien bovenstaande uitkeringen een fiscaal gunstregime genieten in België omdat ze niet aan de progressieve tarieven belast worden.587   3.4.1.3.2. Situatie 1: Belgische inwoner ontvangt pensioen van Nederlandse oorsprong. 3.4.1.3.2.1. Theorie van de definitief en individueel verworven rechten. Zoals eerder aangehaald bestaat er een zeer uitgebreide rechtspraak van het hof van beroep te Antwerpen omtrent de belastbaarheid van pensioenen met Nederlandse oorsprong uitgekeerd aan Belgische inwoners. Om de redenering van het hof te begrijpen is het belangrijk een goed inzicht te hebben in de theorie van de definitief en individueel verworven rechten aangezien deze het uitgangspunt vormt in de rechtspraak van het hof. Een vaak voorkomende situatie bestaat er in dat de genieter van het pensioen tijdens de opbouw ervan gedurende een substantieel deel inwoner was van Nederland.588 Men dient dan het belastingregime te bepalen van de pensioenuitkeringen en lijfrenten die zonder wettelijke verplichting werden gestort op het moment dat de genieter geen inwoner was.589 De circulaire van 31 maart 1969 en de studie van D.MASSARD voorzien voor een dergelijke situatie dat men dient te onderzoeken welk belastingstelsel van toepassing zou zijn geweest op de gedane stortingen indien deze door een inwoner zou zijn verricht.590 Daarna dient men het belastingstelsel toe te passen op de uitkeringen in kwestie. De theorie van de definitief en individueel verworven rechten bestaat erin dat de stortingen voor de opbouw van een pensioenkapitaal onmiddellijk bij de storting belastbaar zullen zijn als bezoldiging op voorwaarde dat de stortingen definitief zijn en een individueel voordeel opleveren in hoofde van de belastingplichtige. 591 Indien dit het geval is zal de storting voor de opbouw van het pensioen onmiddellijk belastbaar zijn als belastbare bezoldiging. Het non bis in idem-beginsel heeft dan tot gevolg dat de uitkeringen van het pensioenkapitaal niet kunnen belast worden als uitgesteld beroepsinkomen op het ogenblik dat ze worden toegekend. 592 Dit zou leiden tot een situatie van                                                              586

Dergelijke terminologische wijziging wordt aangeraden in: HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het BelgischNederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 557. 587 Art. 18, §2 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 588 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 557. 589 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4. 590 Circulaire van 31 maart 1969, 241/240.483, Bull. Bel. nr. 480, 2045; D. MASSARD, Bull. Bel, afl. 481, 438. 591 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 557. 592 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4. 

92   

dubbele belasting wat verboden is onder het non bis in idem-beginsel. De toepassing van deze theorie wordt bevestigd in de administratieve commentaar en in de circulaire van 31 maart 1969 waarin respectievelijk wordt bepaald: “Als belastbare bezoldiging krachtens art 31 moet beschouwd worden ‘de verzekeringspremies die een werkgever ter uitvoering van , door hem of door zijn bemiddeling of zelfs door zijn toedoen, gesloten contracten definitief heeft gestort tot het uitsluitend individueel voordeel van sommige personeelsleden.”593 “Buitenland opgebouwde pensioenen : ‘Indien de patronale bijdragen evenwel zouden moeten beschouwd worden als bezoldigingen van de genieter op het ogenblik dat zij werden gestort (bijv. Wanneer de betaling in het definitief en uitsluitend voordeel van de genieter is gedaan geweest) …., zouden de door de voormelde stortingen samengestelde pensioenen en renten niet belastbaar zijn als bedrijfsinkomen.”594 595 Deze redenering werd door het hof van beroep te Antwerpen en Gent bevestigd in talrijke arresten.596 Er volgden enkele uitspraken van het hof van beroep te Antwerpen die tegenstrijdig waren met haar eerdere rechtspraak waardoor het principe zoals neergelegd in de circulaire op de helling kwam te staan.597 Het Hof was van mening dat de circulaire van 31 maart 1969 in de geciteerde arresten geen toepassing kon vinden aangezien de pensioenen zijn uitgekeerd na 1977 waardoor de circulaire niet meer van toepassing was wegens gewijzigde wetgeving. Meer recent heeft het hof van beroep te Antwerpen de toepassing van de circulaire opnieuw bevestigd.598 Belangrijk is om op te merken dat de                                                             

593

Com. IB, nr. 31/5. Circulaire van 31 maart 1969, 241/240.483, Bull. Bel. nr. 480, 2045, voetnoot 4.  595 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 558. 596 Zie ook: Antwerpen 19 maart 1990, A.F.T. 1991, 27, noot G. GEMIS; Antwerpen 24 juni 1993, A.F.T. 1994, 31, met noot G. GEMIS; Antwerpen 7 juni 1994 A.F.T. 1995, 17, noot G. GEMIS; Antwerpen 22 oktober 1996, A.F.T. 1997, 93, noot G. GEMIS; F.J.F. 1997, 214; Antwerpen 2 september 1997, Fisc.Koer. 1997, 556, noot I. BEHAEGHE; F.J.F. 1998, 183; Antwerpen 16 september 1997, Act. Fisc. 1997, afl. 35, 5; F.J.F. 1998, 20 bevestigd door Cass. 17 februari 2000, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1; Antwerpen 16 december 1997, F.JF. 1998, 257; Antwerpen 16 maart 1999, F.J.F. 1999, 593; Antwerpen 14 september 1999, T.F.R. 2000, 114, noot A. DE MEY; Antwerpen 21 september 1999, T.Verz. 2000, 323, noot C. DEVOET; Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 2000, afl. 194, 6, noot C. HENDRICKX; T.F.R. 2000, 309, noot T.POLSPOEL; Antwerpen 9 mei 2000, A.F.T. 2000, 398, noot C. HENDRICKX; Fiscoloog 2000, afl. 756, 1, noot M. VANDENDIJK, C. HENDRICKX; bevestigd door Cass. 11 april 2002, Arr.Cass. 2002, afl. 4, 961; F.J.F. 2010, afl. 1, 38; Pas. 2002, afl. 4, 871; T.F.R. 2002, afl. 227, 801, noot K. VAN DUYSE; Gent 9 mei 2000 zoals besproken door M. VANDENDIJK en C. HENDRICKX, “ Nederlandse pensioenen: non bis in idem in ere hersteld”, Fiscoloog 2000, 756, 1; Gent 9 maart 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 12, 7, noot F. DESTERBECK; Gent 29 oktober 2003, TGR-TWVR 2004, afl. 1, 71. 597 Antwerpen 28 april 1998 zoals besproken door L. LUST en C. VAN BORTEL, “Nederlandse pensioenen: tegenstrijdige rechtspraak”, Fiscoloog 1998, afl. 668, 3-4; Antwerpen 4 april 2000 besproken door C. HENDRICKX, “Nederlandse pensioenen: rechtspraak blijft verdeeld”, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1-3; Antwerpen 22 mei 2001, Fiscoloog 2001, afl. 810, 9. 598 Antwerpen 10 september 2000 en 10 oktober 2000 zoals besproken in X., “Nederlands pensioen: Hof bevestigt zijn rechtspraak”, Fiscoloog 2000, afl. 773, 6-7; Antwerpen 19 februari 2002, A.F.T. 2002, afl. 4, 199, 594

93   

fiscus bovenstaande redenering niet betwist. Wel zal de fiscus steeds proberen aan te tonen dat niet voldaan is aan de voorwaarde van definitief en individueel verleend voordeel waardoor de belastingplichtige geen beroep zal kunnen doen op bovenstaande redenering.599 Cruciaal bij de toepassing van deze theorie is met andere woorden om na te gaan of de stortingen een definitief en individueel voordeel opleveren in hoofde van de belastingplichtige. De rechtspraak heeft zich al uitgebreid uitgelaten wanneer er sprake is van een ‘definitief en individueel voordeel’.600 De beoordeling van deze premisse zal natuurlijk afhangen van de feitelijke omstandigheden maar in principe zullen pensioen die in Nederland worden opgebouwd voldoen aan de voorwaarde van het definitief en individueel voordeel. 601 Dit principe vloeit voort uit de Nederlandse Pensioen- en Spaarfondsenwet waarin wordt bepaald dat de statuten en de reglementen van een pensioenfonds enkel kunnen voorzien in verval van de pensioenrechten ingeval van zware fout door de verzekerde. 602 Daarnaast kan men uit artikel 32 van de Pensioen- en spaarfondsenwet waarin gesteld wordt dat beslag kan worden gelegd op de pensioenrechten onder bepaalde voorwaarden afleiden dat pensioenrechten definitief verworven zijn aangezien men enkel beslag kan leggen wanneer deze eigendom zijn van de belastingplichtige (en bijgevolg definitief verworven zijn). Een arrest van het Hof van Cassatie van 11 april 2002 heeft echter verwarring doen rijzen omtrent de vraag wanneer pensioenaanspraken als definitief verworven dienen te worden beschouwd. 603 Het cassatieberoep werd aangetekend tegen een arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 9 mei 2000 waarin werd geoordeeld dat er in casu geen sprake was van een definitief en individueel voordeel aangezien de belastingplichtige slechts aanspraak kon maken op zijn pensioenrechten bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd of bij ontslag.604 Het Hof van Cassatie bevestigt het non bis in idem-beginsel en stelt dat op basis van de feitelijke omstandigheden moet onderzocht worden of er sprake is van een definitief en individueel voordeel in hoofde van de belastingplichtige: ‘Wanneer de werkgeversbijdragen voor een levensverzekeringscontract op het ogenblik dat zij worden gestort, als bezoldigingen moeten beschouwd worden in hoofde van de werknemer omdat de pensioenopbouw                                                                                                                                                                                            noot van COEL, B; Antwerpen 12 maart 2002, Fiscoloog 2002, afl. 840, 9; Antwerpen 11 juni 2002, Fiscoloog 2002, afl. 864, 9; Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. ??? 599 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 559. 600 Zie ook: Antwerpen 19 maart 1990, A.F.T. 1991, 27, noot G. GEMIS; Antwerpen 24 juni 1993, A.F.T. 1994, 31, noot G. GEMIS; Antwerpen 7 juni 1994 A.F.T. 1995, 17, noot G. GEMIS; Antwerpen 22 oktober 1996, A.F.T. 1997, 93, noot G. GEMIS; F.J.F. 1997, 214.  601 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 559.  602 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 559.  603 Cass. 11 april 2002, AR F 00.0078.N., T.F.R. 2002, afl. 227, 801, noot K. VAN DUYSSE. 604 Antwerpen 9 mei 2000, A.F.T. 2000, 398, noot van C. HENDRICKX; Fiscoloog 2000 afl. 756, 1, noot M. VANDENDIJK, en C. HENDRICKX.

94   

wordt verricht in zijn definitief en uitsluitend voordeel, worden de latere uitkeringen niet als een uitgesteld beroepsinkomen belast op grond van art. 34, par. 1, 2° W.I.B. 1992. Dit is evenwel niet het geval wanneer wordt vastgesteld dat de werknemer tijdens de opbouw van het pensioen, krachtens de wet of de overeenkomst, niet kon beschikken over de pensioenreserves (art. 34, par. 1, 2° en 39, par. 2, 2°, a W.I.B. 1992).’605 De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen las hier de bevestiging in van het arrest van het hof van beroep te Antwerpen al had het Hof van Cassatie zich niet ingelaten met een feitelijke beoordeling van het al dan niet aanwezig zijn van een definitief en individueel voordeel. 606 De rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen trok haar interpretatie van het cassatiearrest door in verscheidene daaropvolgende arresten wat in de praktijk tot rechtsonzekerheid leidde.

607

Volgens de interpretatie van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen is de

omstandigheid dat uit de pensioenbrief of het pensioenreglement zou blijken dat het pensioen pas uitgekeerd zal worden wanneer de genieter de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt een aanwijzing dat er geen sprake is van individueel en definitief verworven rechten. 608 PEETERS en LEEUWERCK stellen dat de interpretatie van de rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen niet correct is aangezien dit tot gevolg zou hebben dat het non bis in idem-beginsel nooit zou kunnen spelen in het kader van buitenlandse pensioenen aangezien iedere regeling inzake aanvullende pensioenen voorziet dat een pensioen pas uitgekeerd wordt vanaf de pensioengerechtigde leeftijd.609 Het betreft volgens bovenstaande auteurs dan ook enkel een betalingsmodaliteit en zegt bijgevolg niks over het al dan niet individueel en definitief verworven karakter van de pensioenrechten.610 Het hof van beroep te Brussel kentert in een arrest van 24 oktober 2007 de rechtspraak van het de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen.611 Het hof stelt dat : “uit het Nederlands pensioenreglement blijkt dat de premies in het individueel en definitief verworven voordeel van belastingplichtige zijn gestort. Het feit dat het pensioen pas betaalbaar is vanaf de pensioenleeftijd, maakt een loutere betalingsmodaliteit uit en is geenszins een indicatie dat er geen individueel en definitief verworven rechten zouden zijn. Wanneer de pensioenopbouw in het individueel en definitief verworven voordeel van belastingplichtige is gebeurd, moeten de pensioenrechten dan ook worden geacht tot zijn                                                              605

Cass. 11 april 2002, AR F 00.0078, T.F.R. 2002, afl. 227, 801, noot K. VAN DUYSSE. HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 560. 607 Rb. Antwerpen 25 november 2005, Rb. Antwerpen 2 december 2005, Rb. Antwerpen 7 april 2006 zoals nader uitgewerkt door T. LEEUWERCK, “Nederlandse pensioenen: misvatting over cassatie-arrest beheerst recente rechtspraak”, Fisc. Act 2006, afl. 31, 1-4. 608    T. LEEUWERCK, “Nederlandse pensioenen: misvatting over cassatie-arrest beheerst recente rechtspraak”, Fisc. Act 2006, afl. 31, 1-4.  609 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 560 610  T. LEEUWERCK, “Nederlandse pensioenen: misvatting over cassatie-arrest beheerst recente rechtspraak”, Fisc. Act 2006, afl. 31, 1-4.  611 Brussel 24 oktober 2007, T.F.R. 2008, afl. 348, 868, noot G. BOMBEKE, T. LEEUWERCK, “Brussel maakt komaf met enge toepassing "individueel en definitief verworven rechten", Fisc.Act. 2007, afl. 42, 9-12. 606

95   

privévermogen te behoren. Bijgevolg kunnen de latere periodieke uitkeringen niet meer als pensioen worden gekwalificeerd.”612 Ook hier vindt men de bevestiging van het non bis in idem-beginsel maar in tegenstelling tot de interpretatie van de rechtbank van eerste aanleg wordt geoordeeld dat de omstandigheid dat men slechts aanspraak kan maken op het pensioen vanaf de pensioengerechtigde leeftijd niet automatisch inhoudt dat het om een definitief en individueel voordeel gaat.613 In eigen beheer gevormd pensioen. De vraag rijst welke invulling aan het begrip ‘definitief en individueel voordeel’ moet gegeven worden wanneer het pensioen door de werkgever in eigen beheer wordt gevormd.614 Het hof van beroep te Antwerpen verduidelijkt dit in een arrest van 14 mei 2013 waarin een Nederlandse vennootschap een pensioen had opgebouwd in eigen beheer door een voorziening aan te leggen op het passief van haar balans. 615 In de pensioenbrief viel te lezen dat de Nederlandse vennootschap ten allen tijde de pensioenaanspraken kon ‘beperken, verlagen of zelfs beëindigen onder meer indien haar financiële positie haar daartoe noodzaakt’ en

de gevormde pensioenaanspraken bleven in dat geval niet

behouden. 616 Het hof oordeelde dat in casu geen sprake was van een definitief en individueel verworven recht aangezien de voorziening voor de pensioenen op het passief van de balans een deel blijft uitmaken van het vermogen van de vennootschap.617 Volgens het hof is er slechts sprake van een definitief en individueel verworven recht wanneer de werkgeversbijdragen onherroepelijk uit het vermogen van de werkgever verdwenen zijn en wanneer in hoofde van de werkgever vaste pensioenaanspraken ontstaan op het moment van de storting van de bijdragen. 618 Dit blijkt uit volgende overweging van het hof: “Met het begrip «individueel en definitief verworven karakter» wordt bedoeld dat enerzijds de werkgeversbijdragen die de werkgever stort aan het Pensioenfonds (in casu bij de Stichting Pensioenfonds Fortis Bank Nederland) onherroepelijk uit het vermogen van de werkgever zijn verdwenen en waardoor, anderzijds, in hoofde van de werknemer vaste pensioenaanspraken ontstonden die definitief verworven zijn op het moment van de betaling van de bijdragen.”619

                                                             612

Brussel 24 oktober 2007, T.F.R. 2008, afl. 348, 868. G. BOMBEKE, T. LEEUWERCK, “Brussel maakt komaf met enge toepassing "individueel en definitief verworven rechten", Fisc.Act. 2007, afl. 42, 9-12. 613 Brussel 24 oktober 2007, T.F.R. 2008, afl. 348, 868.  614  C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4.  615 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4. 616 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4. 617 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4. 618 Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747. 619 Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747.  613

96   

Conclusie: De eerste stap van de redenering van het hof van beroep van Antwerpen bestaat uit de toepassing van het non bis in idem-beginsel wat ertoe leidt dat stortingen door de werkgever om een pensioenkapitaal op te bouwen onmiddellijk belastbaar zijn als belastbare bezoldiging indien zij in hoofde van de belastingplichtige een definitief en individueel voordeel opleveren.620 Het gevolg van de belasting als belastbare bezoldiging bij de aanleg van het kapitaal door de werkgever is dat de latere uitkeringen niet belastbaar kunnen zijn als bedrijfsinkomsten aangezien dit tot een situatie van dubbele belasting zou leiden wat verboden wordt door het non bis in idem-beginsel. In Nederland worden de stortingen om een pensioenkapitaal op te bouwen niet onmiddellijk belast. De belastbaarheid wordt uitgesteld tot bij de uitkering van dat pensioenkapitaal. De rechtspraak heeft al meermaals bevestigt dat het niet van belang is dat de stortingen bij de opbouw van het pensioenkapitaal noch in Nederland niet effectief belast zullen worden noch in België.621 Stortingen tot opbouw van een pensioenkapitaal maken deel uit van het vermogen van de begunstigde op het ogenblik van de storting op voorwaarde dat deze een definitief en individueel voordeel uitmaakt in hoofde van de laatstgenoemde. 622 Hoewel de administratieve commentaar deze zienswijze heeft bevestigt tracht de Belgische fiscus dit principe toch regelmatig te betwisten.623 De tweede stap in de redenering van het hof van beroep te Antwerpen steunt op artikel 39, §2, 2°, a) WIB dat bepaalt dat: ‘Pensioenen, aanvullende pensioenen, renten, kapitalen, spaartegoeden en afkoopwaarden zijn vrijgesteld indien ze voortkomen uit een individueel levensverzekeringscontract dat is afgesloten ten gunste van de belastingplichtige of de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is, en geen vrijstelling is toegepast overeenkomstig bepalingen die vóór het aanslagjaar 1993 van toepassing waren, de in artikel 104, 9°, vermelde aftrek voor enige woning niet is toegepast en de in artikel 145/1, 2°, vermelde vermindering niet is verleend’ 624 De stortingen tot opbouw van het pensioenkapitaal worden fiscaal gezien op gelijke voet geplaatst met premies van een individuele levensverzekering wat ertoe leidt dat de stortingen niet belastbaar zijn indien ze in België niet fiscaal in aanmerking zijn genomen.625 Naast de voorwaarde van een definitief en individueel voordeel is dan                                                             

620

 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 560.  621  HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 560.  622 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 558. 623 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 559. 624 Artikel 39, §2, 2° WIB 1992. 625 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet afl. 354, 1-4. 

Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013,

97   

ook vereist dat de belastingplichtige geen premies heeft afgetrokken (voor aanslagjaar 1993) of geen gebruik heeft gemaakt van belastingkredieten (na aanslagjaar 1993).626 Meestal zal in het geval van de pensioen met Nederlandse oorsprong hier aan voldaan zijn.627 Uit de combinatie van stap 1 en stap 2 volgt dat pensioenkapitalen die zijn opgebouwd in het definitief en individueel voordeel van de belastingplichtige niet belastbaar zijn. Pas bij de uitkering van de pensioenaanspraken zullen deze in België belast worden als roerend inkomen op basis van artikel 17, §1, 4° en 20 WIB aan een tarief van 25% wat beduidend lager is dan de progressieve tarieven.628 Indien het gaat om renten bepaald artikel 20 WIB dat 3% van het opgebouwde kapitaal in aanmerking komt als het belastbare bedrag.629 Het Hof van Cassatie bevestigt in een arrest van 12 november 2009 de zienswijze van het hof van beroep te Brussel.630   3.4.1.3.2.2. Inwerkingtreding WAP Bovenstaande situatie is deze zoals ze bestond voor de inwerkingtreding van de WAP. 631 Sinds 1 januari 2003 kan de theorie van de individuele en definitieve verworven rechten niet meer onverkort toegepast worden.632 In een arrest van 14 mei 2003 van het hof van beroep te Antwerpen preciseert het hof dat men een onderscheid dient te maken naargelang de WAP al dan niet van toepassing is op de gestorte werkgeversbijdragen.633 Op bijdragen gestort door de werkgever tot en met 31 december 2003 geldt in België het regime zoals bepaald in artikel 34, §1, 2° WIB 1992 en artikel 39, §2, 2°, a) WIB 1992. Pensioenbijdragen gestort door de werkgever moeten worden gezien als belastbaar voordeel van alle aard in hoofde van de belastingplichtige.634 De stortingen worden gelijkgesteld met de betaling van bijdragen van premies van een individuele levensverzekering waardoor de pensioenbijdragen op het ogenblik van de storing door de werkgever in het vermogen van de belastingplichtige terecht komen.635 Latere uitkeringen                                                              626

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 561. 627

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 561.

628

Artikel 171, §2bis, a) WIB. Artikel 20 WIB. 630 Cass. 12 november 2009, AR F.08.0040.N. zoals besproken door T. LEEUWERICK, “Cassatie veegt administratief standpunt van tafel”, Fisc.Act. 2010, afl. 2, 1-2. 631 Met WAP wordt bedoeld de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 15 mei 2013. 632  C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4.  633 Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747. 634  C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4.  635 Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747. 629

98   

zullen niet belast worden aangezien de belastingplichtige in België nooit een belastingvrijstelling, belastingaftrek of belastingvermindering heeft genoten.636 Op bijdragen gestort door de werkgever vanaf 1 januari 2004 is de WAP van toepassing. Uit artikel 38, §1, 18° WIB 1992 dat werd ingevoegd door de WAP zijn stortingen van pensioenbijdragen door de werkgever in principe een vrijgesteld voordeel.637 De pensioenbijdragen zullen niet als belastbare bezoldiging belast worden bij de opbouw van het pensioen waardoor ook de vrijstelling voorzien in artikel 39, §2, 2° WIB 1992 niet langer speelt. Om deze vrijstelling te krijgen is overeenkomstig artikel 39, §2, 2°, d) WIB 1992 immers vereist dat de bijdragen niet ‘geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van werkgeversbijdragen of bijdragen van de onderneming’. Het hof sluit af met te besluiten dat dergelijk Nederlands aanvullend pensioen dat geheel of gedeeltelijk gevormd wordt door werkgeversbijdragen niet vrijgesteld is. 638 Ook het non bis in idem-beginsel zal hier geen uitkomst bieden want het inkomen wordt niet getroffen door tweemaal dezelfde belasting.639 De latere uitkering van het opgebouwde pensioenkapitaal zal wel belast worden. Op pensioenbijdragen gestort tot en met 31 december 2003 blijft de theorie van de individuele en definitief verworven rechten onverkort van toepassing.640 Deze theorie zal in de praktijk dan ook van belang blijven aangezien in vele pensioendossiers een gedeelte van de stortingen voor deze datum hebben plaatsgevonden. 641 Op stortingen vanaf 1 januari 2004 zorgt de WAP ervoor dat deze stortingen niet meer als belastbare bezoldiging worden aangemerkt waardoor de latere pensioenuitkeringen in hoofde van de belastingplichtige wel belast zullen worden.642 In de zaak die voorlag werd vanaf 1971 tot en met 2006 via werkgeversbijdragen een pensioen opgebouwd. Het hof oordeelde dat enkel de stortingen vanaf 1 januari 2004 tot en met 2006 vrijgestelde voordelen zijn in hoofde van de belastingplichtige waardoor de pensioenuitkeringen belastbaar zijn voor 2/35.643   3.4.1.3.3. Situatie 2: Nederlandse inwoner ontvangt pensioen van Belgische oorsprong Een tweede situatie betreft een inwoner van Nederland die een pensioenkapitaal opbouwt in België. België kan in bepaalde gevallen als bronstaat op basis van artikel 18, §2 heffingsbevoegd zijn. Dit zal                                                              636

Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747.  C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, afl. 354, 1-4.  638 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, afl. 354, 1-4.  639 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, afl. 354, 1-4; Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747. 640  C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, afl. 354, 1-4.  641 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, afl. 354, 1-4. 642 C. BUYSSE, “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, afl. 354, 1-4. 643 Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747.  637

99   

Fiscoloog (I.) 2013, Fiscoloog (I.) 2013, Fiscoloog (I.) 2013, Fiscoloog (I.) 2013, Fiscoloog (I.) 2013, Fiscoloog (I.) 2013,

het geval zijn voor pensioenkapitalen en afkoopwaarden van pensioensparen aangezien deze in Nederland niet belast worden tegen het progressieve tarief.644 België kan dan heffingsbevoegd zijn als ook de andere twee voorwaarden vervuld zijn (25.000 drempelwaarde en fiscale faciliëring). In dit kader is het van belang te weten dat vroegtijdige uitbetaling onder paragraaf 3 van artikel 18 thuishoren waardoor de bronstaat steeds heffingsbevoegd zal zijn ook al zijn de voorwaarden inzake de 25.000 grens en de fiscale faciliëring niet vervuld. 645 Kapitalen en afkoopwaarden van een levensverzekering horen evenmin thuis onder artikel 18. Zij vallen onder het restartikel (art. 21) dat de heffingsbevoegdheid exclusief toewijst aan de woonstaat op voorwaarde dat deze de inkomsten effectief belast. 646 Indien de woonstaat dit niet doet zal de bronstaat heffingsbevoegd zijn. Aanvullende pensioenen en extrawettelijke vergoeding wegens blijvende arbeidsongeschiktheid worden in Nederland steeds progressief belast waardoor België als bronstaat nooit heffingsbevoegd kan zijn.647   3.4.2. Socialezekerheidsuitkeringen. De tweede categorie wordt gevormd door de pensioen en andere periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende staat. Het gaat om de uitkeringen bedoeld in artikel 18, §1, b van het nieuwe verdrag.648 3.4.2.1.

Principe: woonstaat heffingsbevoegd.

In principe zal de bronstaat heffingsbevoegd zijn inzake socialezekerheidsuitkeringen indien aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste moeten de uitkeringen in de woonstaat tegen het ‘algemeen geldend belastingtarief’ belast worden.649 Dit begrip krijgt dezelfde invulling als bij de ‘Pensioenen en lijfrenten’. 650 De inkomsten moeten tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen worden belast namelijk de progressieve tarieven en het brutobedrag van het inkomensbestanddeel moet voor minstens 90 procent in de belastingheffing worden betrokken.651 Er wordt geen voorwaarde van fiscale faciliëring gevraagd. Enkel wanneer deze                                                              644

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 562.  645 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 562. 646 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 562. 647 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 562. 648 Art. 18, §1, b van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 649 Art. 18, §2, b van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 650 Zie 4.1.1. (pagina 87 et seq.) 651 Art. 18, §2, b van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001.

100   

socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een

twee voorwaarden niet vervuld zijn zal de woonstaat exclusief heffingsbevoegd zijn. Normaliter worden de socialezekerheidsuitkeringen in Nederland en België belast tegen de progressieve tarieven wat er toe leidt dat respectievelijk België en Nederland als woonstaat niet heffingsbevoegd zullen zijn.652 3.4.2.2.

Afwijking: uitkering bedoeld in art. 18, §6.

Op dit principe bestaat een uitzondering die voorzien is in artikel 18, §6 van het dubbelbelastingverdrag. Artikel 18, §6 bepaalt dat welbepaalde socialezekerheidsuitkeringen belastbaar zijn in de werkstaat of vroegere werkstaat zonder dat hiertoe voorwaarden vervuld moeten zijn. De socialezekerheidsuitkeringen waarvoor deze uitzondering geldt zijn ‘uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende staat aan een in die staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon nog beloningen geniet terzake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde dienstbetrekking’.653 Uitkeringen uit België die voor deze uitzonderingsregel in aanmerking komen zijn: wettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, werkloosheidsuitkeringen, brugpensioenen (het deel werkloosheidsuitkeringen), vergoedingen wegens tijdelijke of blijvende ongeschiktheid ingevolge arbeidsongevallen of beroepsziekten. 654 Langs Nederlandse zijde vallen uitkeringen op grond van de Werkloosheidswet (WW), Ziektewet (ZW) en de Wet op arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) onder deze uitzondering.655 Artikel 18, §6 vindt geen toepassing op uitkeringen betaald aan zelfstandigen of wegens volledige arbeidsongeschiktheid aangezien er geen sprake is van een dienstbetrekking.656 De woonstaat zal overeenkomstig artikel 18, §1 heffingsbevoegd zijn voor deze uitkeringen of in afwijking van de algemene regel kan overeenkomstig artikel 18, §2 de bronstaat heffingsbevoegd zijn wanneer de voorwaarden ter zake vervuld zijn.  

                                                            

652

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 563. 653 Artikel 18, §6 van het verdrag van 5 juni 2001. 654 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 563. 655 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 563. 656 Dergelijke inkomensbestanddelen vallen dan ook nieuwe verdrag.

Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een niet onder artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het

101   

3.4.3. Afkoopwaarden. De uitkeringen bedoeld in artikel 18, §3 vormen de derde categorie. Het gaat om de afkoopwaarden van de pensioen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen waarvoor de bronstaat heffingsbevoegd zal zijn indien twee voorwaarden vervuld zijn.657 3.4.3.1.

Principe: bronstaat heffingsbevoegd

Ten eerste is vereist dat de uitkering geen periodiek karakter heeft. 658 Het gaat om een uitkering van een kapitaal, niet van een maandelijkse of een andere periodieke uitkering. Opdat de bronstaat heffingsbevoegd zou zijn moet daarnaast nog aan een tweede voorwaarde worden voldaan die inhoudt dat de uitkering moet worden uitbetaald voor de datum waarop deze normaliter diende te geschieden. 659 De afkoopwaarden die reeds worden uitbetaald op de voorziene datum horen thuis onder artikel 18, §1 of §2. De circulaire van 28 april 2004 bepaalt dienaangaande in randnummer 20 dat aan deze tweede voorwaarde is voldaan wanneer de uitkering werd toegekend voor de pensioendatum, voor de realisatie van het wettelijk verzekerde risico of ingeval van lijfrenten voor het moment waarop een periodieke rente wordt betaald.660 In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting wordt dieper ingegaan op het begrip ‘uitbetaling’.661 Beide staten geven een andere invulling. Het begrip ‘uitbetaling’ omvat volgens de interpretatie van de Belgische fiscus dat de uitkering moet zijn ‘betaald of toegekend’ zoals dit is neergeschreven in artikel 204, 3° KB WIB.662 De toekenning houdt in dat de genieter daadwerkelijk over de uitkering heeft kunnen beschikken. 663

664

In Nederland

omschrijft men het begrip ‘uitbetaling’ veel ruimer. Uitbetaling omvat volgens de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting vanuit Nederlands oogpunt: ‘de betaling in geld bij afkoop van de rechten op de inkomstbestanddelen maar ook de afstand van een aanspraak op pensioen, belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, overdracht van een pensioen- of lijfrentekapitaal en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolgde de nationale wetgeving van de verdragsluitende staten leiden tot een belastbaar feit.’665 666

                                                             657

Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004, randnummer 24, www.fisconet.be. Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004, randnummer 20, www.fisconet.be.  659  Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004, randnummer 20, www.fisconet.be. 660 Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004, randnummer 24, www.fisconet.be. 661 Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire van 14 maart 2003, AFZ/2002-0097, Bull. Bel., nr. 836, 908. 662 Art. 204, 3° KB WIB. 663 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 564. 664 Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire van 14 maart 2003, AFZ/2002-0097, Bull. Bel., nr. 836, 908. 665 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 564. 658

102   

De regeling zoals bepaald in artikel 18, §3 waarbij de bronstaat heffingsbevoegd is indien aan de twee voorwaarden is voldaan vindt geen toepassing op de situatie waarin de afkoopwaarde wordt overgedragen aan een pensioenfonds of verzekeringsonderneming ook al zou nationale wetgeving van de verdragsluitende staten ter zake anders bepalen.667 Zo bestaat in België het artikel 364ter WIB dat een nationale anti-misbruikmaatregel bevat waarbij een concept van fictieve betaling wordt ingevoerd. “Wanneer kapitalen of afkoopwaarden die gevormd zijn door in artikel 52, 7°bis, of in artikel 1451, 1°, vermelde persoonlijke bijdragen, door werkgeversbijdragen of door bijdragen van de onderneming, door de verzekeringsonderneming, de voorzorgsinstelling of de instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen waarbij ze zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of van zijn rechtverkrijgenden worden overgedragen naar een soortgelijke pensioentoezegging of pensioenovereenkomst, wordt deze verrichting niet als een betaling of toekenning aangemerkt, zelfs als die overdracht op verzoek van de begunstigde geschiedt, onverminderd het recht van belastingheffing bij de latere betaling of toekenning door de instellingen of ondernemingen aan de begunstigde. Het eerste lid is niet van toepassing bij overdracht van het kapitaal of de afkoopwaarde naar een

buiten

de

Europese

Economische

Ruimte

gevestigde

voorzorgsinstelling,

verzekeringsonderneming of instelling voor bedrijfspensioenvoorzieningen.”668 Uit het eerste lid van artikel 364ter WIB volgt dat wanneer een afkoopwaarde wordt overgedragen aan een ander pensioenfonds of aan een verzekeringsonderneming België of in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte deze niet geacht wordt te zijn uitgekeerd aan de genieter zelfs indien de begunstigde deze overdracht verzoekt.669 Het tweede lid wijkt af van deze regel indien het een overdracht betreft aan een pensioenfonds of verzekeringsonderneming in een lidstaat buiten de EER. Er zal wel een betaling of toekenning van de uitkering plaatsgevonden hebben, zij het fictief. PEETERS argumenteert dat de nationale anti-misbruikmaatregel niet kan doorwerken op verdragsniveau waardoor artikel 18, §3 van het verdrag geen toepassing kan vinden op dergelijke situatie.670 Hij steunt hierbij op het argument dat artikel 18, §3 enkel refereert aan een uitkering en

                                                                                                                                                                                           666

Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire van 14 maart 2003, AFZ/2002-0097, Bull. Bel., nr. 836, 908. 667 Art. 364ter WIB 1992. 668 Art. 364ter WIB 1992. 669 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 564. 670 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 565.

103   

nergens verwijst naar een tijdstip dat met de uitkering wordt gelijkgesteld waardoor het invoeren van een fictieve betaling in dit kader te ver zou gaan.671 De rechtbank van eerste aanleg te Leuven oordeelde in een vonnis van 12 maart 2004 dat de overdracht van de reserves van een Belgisch inwoner die werkt in Luxemburg van een Luxemburgs pensioenfonds aan een andere Luxemburgse verzekeringsmaatschappij geen betaling of toekenning inhoudt in de zin van artikel 364ter WIB.672 De Belgische rijksinwoner heeft op geen enkel ogenblik daadwerkelijk kunnen beschikken over de reserves waardoor het niet gerechtvaardigd is dit belastbaar te stellen in België.673 De rechtbank stelt dat artikel 364ter WIB zo moet uitgelegd worden dat enkel de overdrachten van de reserves van een Belgisch pensioenfonds of verzekeringsonderneming naar een buitenlands pensioenfonds of verzekeringsonderneming worden beoogd. 674 Het hof van beroep te Brussel heeft in een arrest van 31 januari 2007 de analyse van het de rechtbank van eerste aanleg te Leuven (impliciet) bevestigd.675 3.4.4. Alimentatieuitkeringen. De vierde categorie omvat de alimentatieuitkeringen zoals omschreven in artikel 18, §6 van het nieuwe verdrag.676 De heffingsbevoegdheid wordt exclusief toegekend aan de woonstaat zonder dat hiertoe de voorwaarden voorzien in artikel 18, §2 moeten vervuld zijn. Alimentatieuitkeringen betaald door een Belgische inwoner aan een Nederlandse inwoner zullen niet belastbaar zijn in België. Toch zal de Belgische inwoner aan enkele formaliteiten moeten voldoen. Zo bestaat er een verplichting in hoofde van de betaler tot het indienen van een aangifte inzake de bedrijfsvoorheffing en tevens tot het indienen van de nodige fiches en samenvattende opgaven.677 Onder het oude verdrag conform het OESO-Modelverdrag ressorteerden alimentatieuitkeringen onder het restartikel aangezien deze niet uitdrukkelijk werden opgenomen onder een ander artikel.678 Het verdrag voorziet in een bilaterale definitie van ‘alimentatieuitkeringen’. Het gaat om ‘periodieke uitkeringen ingevolge een wettelijke verplichting tot onderhoud of ingevolge een schriftelijke                                                              671

HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 565. 672 Rb. Leuven 12 maart 2004, F.J.F. 2005, afl. 1, 67 en besproken door W. DE BUYSER, “Belastbaarheid van overdrachten in het buitenland”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 248, 5. 673 Rb. Leuven 12 maart 2004, F.J.F. 2005, afl. 1, 67 en besproken door W. DE BUYSER, “Belastbaarheid van overdrachten in het buitenland”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 248, 5.  674 Rb. Leuven 12 maart 2004, F.J.F. 2005, afl. 1, 67 en besproken door W. DE BUYSER, “Belastbaarheid van overdrachten in het buitenland”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 248, 5. 675 Brussel 31 januari 2007, nr. 2004/AR/2505. 676 Art. 18, §6 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. 677 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 566. Voor meer informatie zie: T. JANSEN, “Onderhoudsuitkeringen in een internationale context. Wegwijs door het fiscale kluwen”, Deel I, A.F.T. 2003, 328-343, Deel II, A.F.T. 2003, 359-372, Deel III, A.F.T. 2004, 2-40. 678 Zie: OESO-commentaar 2005, nr. 21/9 en Com. Ov., nr. 21/27.

104   

overeenkomst tot scheiding, dan wel een afkoopsom in plaats daarvan.’

679

Wanneer een

alimentatieuitkering niet voldoet aan de verdragsdefinitie zal het restartikel gelden. Dit is het geval voor niet periodieke alimentatieuitkeringen.680 Een bijzonder geval betreft alimentatieuitkeringen die betaald worden aan studenten. Deze zullen onder het toepassingsgebied van artikel 20 van het verdrag vallend dat conform het OESO-Modelverdrag bepaalt dat dergelijke uitkeringen niet belastbaar zijn in het land waar de opleiding gevolgd wordt.681

.

                                                            

679

Artikel 18, §8 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 566. 681 HUYGHE, A. en BOMBEKE, G., “Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 566. 680

105   

socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een socialezekerheidsuitkeringen en dubbelbelastingverdrag - een

Hoofdstuk 3: Conclusie Na een grondige uiteenzetting van wetgeving, rechtspraak en rechtsleer inzake artikel 15 en 18 van het huidig dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland zal getracht worden een antwoord te formuleren op onze onderzoeksvraag. Is het huidig dubbelbelastingverdrag met betrekking tot artikel 15 en 18 aan vernieuwing toe of is het nog steeds up-to-date? In de praktijk bestaat er met bet betrekking tot artikel 15 van het verdrag discussie of bepaalde inkomsten al dan niet tot de beoogde inkomsten behoren. De beoogde inkomsten door artikel 15 worden in datzelfde artikel omschreven als ‘lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking’.682 Artikel 15 volgt het OESO-Modelverdrag en bijgevolg is ook de nieuwe OESO-commentaar van 2014 van belang om artikel 15 en zijn beoogde inkomsten uit te leggen. Deze nieuwe commentaar brengt een wijziging aan met betrekking tot de beëindigingsvergoedingen aangezien een onderscheid wordt gemaakt tussen twee soorten beëindigingsvergoedingen namelijk de opzeg- en ontslagvergoeding. Het probleem met deze opsplitsing is dat de Belgische praktijk niet bekend is met dergelijk onderscheid want beide begrippen lopen door elkaar.683 Ook andere interpretatieproblemen kunnen zich voordoen. Men denke bijvoorbeeld aan de invulling van het begrip ‘substantiële periode’ dat in de nieuwe OESO-commentaar is ingeschreven maar waaraan geen verdere definitie werd gegeven. In de praktijk kunnen deze interpretatieproblemen leiden tot situaties van dubbele of niet-belasting. Het euvel omtrent de invulling van het begrip ‘substantiële periode’ zou in de praktijk nog op een redelijk eenvoudige wijze kunnen verholpen worden door een invulling te geven maar men kan niet zomaar een hele praktijk waarin geen onderscheid tussen opzeg- en ontslagvergoeding is ingebakken wijzigen. Al blijft de vraag natuurlijk hoe relevant dit onderscheid in feite is aangezien in beide gevallen de werkstaat als staat wordt aangewezen die heffingsbevoegd is. Mijn inziens zal dit dan ook niet tot grote problemen aanleiding geven waardoor er niet echt nood is aan een herziening van artikel 15 op dit vlak. Inzake de niet-concurrentievergoedingen bevestigde de circulaire van 25 mei 2005 de rechtspraak van het hof van Beroep te Brusseldie stelde dat de woonstaat waar de genieter gevestigd is na het einde van zijn werkzaamheden heffingsbevoegd is.684 Toch was er ook rechtspraak die tegenstrijdig was met de circulaire en eerder aangehaalde rechtspraak. De discussie betrof de staat waaraan de heffingsbevoegdheid moest worden toegekend op grond van artikel 15, §1 van het nieuwe verdrag. Zo was er een arrest van het hof van beroep te Brussel waarin de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen aan de (vroegere) werkstaat van de genieter. Deze tegenstrijdige rechtspraak lijkt nu achterhaald. Ook                                                             

682

Art. 15, §1 van het dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001. D. BUYLAERT, “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESO-commentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4.   684  Brussel 14 november 1997, F.J.F. 1999, 67.  683

106   

de nieuwe OESO-commentaar van 2014 bevestigd dat de staat waar de genieter zich gevestigd heeft na de werkzaamheden ‘gewoonlijk’ heffingsbevoegd. Hiermee wordt de eerdere rechtspraak en de circulaire van 25 mei 2005 bevestigd. Al blijkt uit de bewoording ‘gewoonlijk’ dat een andere interpretatie niet uitgesloten zal zijn wat deels bevestigd wordt door uitdrukkelijk in een uitzondering te voorzien in de commentaar zelf voor bepaalde niet-concurrentievergoedingen. De vraag rijst dan ook in hoeverre het algemeen principe neergelegd in de OESO-commentaar van 2014 toepassing zal vinden. Mogelijk bestaat er een groter probleem met artikel 15 doordat beide staten aan de ziekte-uitkeringen van Nederlandse oorsprong internrechtelijk een verschillende kwalificatie geven waardoor de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld op basis van een ander verdragsartikels zijnde artikel 15, artikel 18 of het restartikel. Ondanks het onderscheid dat de circulaire van 28 april 2004 aanbrengt tussen tijdelijke (art. 15) en blijvende (art. 18) extralegale vergoedingen zien we dat er ook tegenstrijdige rechtspraak bestaat die de oordeelt dat het restartikel van toepassing is.685 Meer recent bestaat er geen rechtspraak meer in deze lijn die ons bekend is. Mijn inziens kunnen we hier uit afleiden dat de rechtspraktijk zich heeft neergelegd bij de opdeling zoals aangebracht door de circulaire van 28 april 2004. De belangrijke wijziging van artikel 18 in het nieuwe verdrag mogen we echter niet over het hoofd zien. De circulaire van 25 mei 2005 bepaalt dienaangaande dat artikel 15 van toepassing is op ziekte-uitkeringen tenzij uitdrukkelijk een ander artikel van toepassing wordt verklaard. In dit opzicht speelt artikel 18, §6 een belangrijke rol dat de heffingsbevoegdheid toewijst aan de (vroegere) werkstaat. In de praktijk zal zowel op basis van artikel 15 als artikel 18 de werkstaat heffingsbevoegd zijn waardoor het uiteindelijke resultaat hetzelfde zal zijn maar het is natuurlijk ook van belang de juiste rechtsgrondslag te bepalen. Artikel 18 inzake pensioenen is sterk gewijzigd onder het nieuwe verdrag wat in de praktijk tot heel wat interpretatieproblemen en evoluties in de rechtspraak aanleiding heeft gegeven. Vooral de rechtspraak en regelgeving met betrekking tot pensioenen met Nederlandse oorsprong van Belgische inwoners vormen een kluwen. Het fenomeen van de pensioenvlucht van de Nederbelgen stond hoog op de agenda om aan te pakken in het nieuwe verdrag maar de wijziging van artikel 18 heeft een heeft een nog complexere situatie gecreëerd die steeds evolueert. Onder het oude verdrag waren er immers al interpretatiemoeilijkheden met betrekking tot zogenaamde AOW-uitkeringen. Het hof van beroep te Antwerpen heeft een hele theorie geconstrueerd rond het definitief en individueel verworven zijn van rechten. Deze theorie werd in de praktijk soms verkeerd geïnterpreteerd door hoven en rechtbanken wat voor de betrokkene belastingplichtige tot situaties van rechtsonzekerheid heeft geleid. Daarenboven tracht de fiscus met regelmaat te betwisten dat er geen sprake is van een dergelijk                                                             

685

Gent 26 april 2005, Fiscoloog 2005, afl. 988, 9-10, noot S. VAN CROMBRUGGE.

107   

definitief en individueel verworven recht in de hoop om de pensioenvlucht aan te pakken. Zeker is wel dat men een tendens in de rechtspraak heeft kunnen onderscheiden in het voordeel van de belastingplichtige door toepassing van bovenstaande theorie. Vaak zal de latere uitkering niet meer belast worden of belast worden tegen een zeer gunstig tarief. Echter is sinds de inwerkingtreding van de WAP de situatie er niet op vergemakkelijkt. Nu dient men rekening te houden met zowel de theorie van de definitief en individueel verworven rechten en de WAP. Laatste stelt de latere uitkeringen wel belastbaar. Het leidt geen twijfel dat we kunnen stellen dat artikel 18 op zijn minst niet transparant is opgebouwd. Het artikel op zich is al vrij complex en dan dient men nog rekening te houden met de gehele jurisprudentiële doctrine die ernaast bestaat. Het verdient dat ook de voorkeur indien mogelijk dit artikel transparanter op te stellen zodat de rechtszekerheid hierdoor gebaat is. Kortom lijkt het erop dat met dit nieuwe verdrag en de afschaffing van de oude grensarbeidersregeling enkele streefdoelen die voorop werden gesteld bij het opstellen van dit nieuwe verdrag gerealiseerd zijn. Door keuze voor het werkstaatprincipe werd een gelijkheid op de werkvloer gerealiseerd en het tombola-effect vermeden. Toch kan men ook een algemene kritiek uiten op het huidige dubbelbelastingverdrag dat er eerder op gericht lijkt om volledige niet-belasting te vermijden en niet zozeer op dubbele belasting te voorkomen.686 Uit het artikelen 15 en 18 blijkt duidelijk de prioriteit van de Nederlandse fiscus om de pensioenvlucht of het zogenaamde ‘tax shopping’ aan te pakken soms ten koste van de rechtszekerheid. Vooral dit laatste lijkt mij het enige probleem waarvoor een aanpassing of nieuw artikel 18 van het verdrag vereist zou kunnen zijn. In de praktijk is artikel 18 te complex waardoor het moeilijk is om de bomen door het bos te zien. In een nieuw artikel verdient mijn inziens de voorkeur om de gehele jurisprudentiële creatie ter zake trachten te integreren in één transparant artikel waardoor rechtszekerheid en duidelijk wordt gecreëerd. Het spreekt voor zich dat dit geen sinecure zal zijn en met de nodige doordachtheid zal moeten aangepakt worden om te vermijden dat er weer een kluwen ontstaat.

 

 

                                                             686

VANMACKELBERGH, M. en CELIS, G.,“(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299.

108   

Bibliografie Wetgeving 1)

Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij ingezetenen zijn (94/79 EG), Pb.L. 10 februari 1994, afl. 39, 22-28.

2)

Art. 11, §1 van de overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en

tot

regeling

van

wederzijdse

administratieve

en

juridische

bijstand

inzake

inkomstenbelastingen, ondertekend te Brussel op 10 maart 1964, en gewijzigd door de avenanten van 15 februari 1971, 8 februari 1999, 12 december 2008 en 7 juli 2009. 3)

Art. 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).

4)

Art. 39, §2, 2° WIB 1992.

5)

Art. 31 WIB 1992.

6)

Art. 43 WIB 1992.

7)

Art. 17, §1, 4° en 20 WIB 1992.

8)

Art.171, 2°bis, a) WIB 1992.

9)

Art. 171, 4°, f) en g) WIB 1992

10) Art. 171, 2° WIB 1992. 11) Artikel 364bis WIB 1992. 12) Avenant van 11 december 2002 tot wijziging overeenkomst tussen België en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en het slotprotocol, ondertekend te Luxemburg op 17 september 1970. 13) Bericht inzake bedrijfsvoorheffing op bezoldigingen betaald aan inwoners van Nederland werkzaam

in

België

van

de

Algemene

Administratie

van

de

Fiscaliteit,

www.fiscus.fgov.be/interfaoifnl/BV_Nederland/bericht.htm. 14) Besluit nr. IFZ 2002/40M van het Directoraat-Generaal voor fiscale zaken. 15) Besluit van de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatsecretaris van Financiën, d.d. 24 april 2003, nr. CPP2003/642M. 16) CPP 2000/3172M, NTFR 2001/817, V-N 2001/30.32. 17) Circulaire van 31 maart 1969, Ci. RH 241/240.483, Bull. Bel. nr. 480, 2045, voetnoot 4. 18) Circulaire van 4 juli 1986, Ci. RH 81/375.750. 19) Circulaire van 6 augustus 1992, R9 NL/ 392/562, Bull. Bel. 1992, nr. 291, 721. 20) Circulaire van 27 mei 1998, Ci. RH. 241/495.263, Bull. Bel. 1998, 509. 21) Circulaire van 28 april 2004, AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004), www.fisconet.be. 22) Circulaire van 25 mei 2005, AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005), www.fisconet.be. 23) Circulaire van 9 februari 2005, AFZ/2004/0053 (AFZ 5/2004), www.fisconet.be. 109   

24) Circulaire van 7 juli 2014, AAFisc Nr. 29/2014, www.fisconet.be. 25) Commissie Grensarbeiders, Rapport van 21 mei 2001, Den Haag, 52 p. 26) Commissie Grensarbeider, Rapport met betrekking tot de situatie van grensarbeiders inzake fiscaliteit ingevolge het nieuwe dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland en in zake sociale zekerheid, Brussel, mei 2002, www.fiscus.fgov.be/interfafznl/international/rapportdefinitieve%20versie%20juli%202002.pdf. 27) Com. IB, nr.31/5. 28) Com. Ov., nr.15/15. 29) Com. Ov., nr.15/17. 30) Com. Ov., nr.18/15. 31) Com. Ov., nr.21/24. 32) Com. Ov., nr.21/23. 33) Com. Ov., nr.21/27. 34) Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in bijlage van circulaire nr. AFZ/2002-0097 van 14 maart 2003, Bull. Bel. nr. 836, 908. 35) KB van 10 december 2014 tot wijziging van het KB/WIB 92, op het stuk van de bedrijfsvoorheffing, BS 16 december 2014. 36) Mondelinge vraag van Ludwig CALUWE aan de Minister van Financiën, nr. 2-625, Hand. Belgische Senaat, 31 mei 2001, 2-119. 37) M.v.T. bij het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002, www.fiscus.fgov.be. 38) OECD Report, “ Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans”, OECD, Paris 2004, www.oecd.org. 39) OECD Report, “The 183 Day Rule: Some problems of application and interpretation”, OECD, Paris 1992. 40) OESO-commentaar 2005, nr. 21/9. 41) OESO-commentaar

2014,

randnummer

2.6,

Engelse

versie

te

consulteren

op

www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/model-tax-convention-on-incomeand-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#page1. 42) OESO-commentaar

2014,

randnummer

2.7,

Engelse

versie

te

consulteren

op

www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/model-tax-convention-on-incomeand-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#page1. 43) Regeling van 1 september 2005 tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België inzake grensoverschrijdende ontslaguitkeringen, nr. CPP 2005/2036, BS 13 oktober 2005, 44025. 110   

44) Resolutie van de Nederlandse Staatssecretaris voor Financiën van 4 november 1997, V-N 1997, 4378. 45) Verdrag van 20 februari 1933 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing, BS 22 januari 1936. 46) Verdrag van 19 oktober 1970 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met belastingheffing, BS 25 september 2001. 47) Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002. 48) Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, Pb. L.5 juli 1971, afl. 149, 2-50. 49) Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels, Pb. L. 30 april 2004, afl. 166, 1-123. 50) Verordening (EG) nr. 593/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 2008 inzake het recht dat van toepassing is op verbintenissen uit overeenkomst (Rome I), Pb. L. 4 juli 2008, afl. 177, 1. 51) Vr. en Antw. Kamer 1991-92, 3 maart 1992, 183. 52) Vr. en Antw. Senaat 1995-1996, 22 maart 1996, 1156. 53) Wet Uitbreiding Loondoorbetalingsverplichting bij Ziekte, VLZ, 19 december 2003, Staatsblad 2003, 555. 54) Wet van 8 mei 2014 tot wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ingevolge de invoering van de gewestelijke aanvullende belasting op de personenbelasting als bedoeld in titel III/1 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, tot wijziging van de regels op het stuk van de belasting van niet-inwoners en tot wijziging van de wet van 6 januari 2014 met betrekking tot de Zesde Staatshervorming inzake de aangelegenheden bedoeld in artikel 78 van de Grondwet, BS 28 mei 201, 41630. 55) Vraag

door

Ludwig

CALUWE

aan

minister

van

Financiën

over

“Het

herziene

dubbelbelastingverdrag België- Nederland en de gemeenten”, Parl. St. Senaat 2000-01, nr. 2-325, 65.

111   

56) Wet 11 december 2002 houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001, BS 20 december 2002. 57) Wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, BS 15 mei 2003.

Rechtspraak 58) Antwerpen 19 maart 1990, A.F.T. 1991, 27, noot G. GEMIS. 59) Antwerpen 24 juni 1993, A.F.T. 1994, 31, met noot G. GEMIS. 60) Antwerpen 26 september 1994, Fiscoloog (I.) 1994, afl. 135, 7. 61) Antwerpen 7 juni 1994 A.F.T. 1995, 17, noot G. GEMIS. 62) Antwerpen 22 oktober 1996, A.F.T. 1997 93, noot G. GEMIS; F.J.F. 1997, 214. 63) Antwerpen 2 september 1997, Fisc.Koer. 1997, 556, noot I. BEHAEGHE; F.J.F. 1998, 183. 64) Antwerpen 16 september 1997, Act.Fisc. 1997, afl. 35, 5; F.J.F. 1998, 20. 65) Antwerpen 16 december 1997, F.J.F. 1998, 257. 66) Antwerpen 28 april 1998, Fiscoloog 1998, afl. 668, 3-4, noot L. LUST en C. VAN BORTEL. 67) Antwerpen 16 maart 1999, F.J.F. 1999, 593. 68) Antwerpen 14 september 1999, T.F.R. 2000, 114, noot A. DE MEY. 69) Antwerpen 21 september 1999, T.Verz. 2000, 323, noot C. DEVOET. 70) Antwerpen 19 oktober 1999, Fiscoloog (I.) 2000, afl. 194, 6, noot C. HENDRICKX; T.F.R. 2000, 309, noot T. POLSPOEL. 71) Antwerpen 4 april 2000, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1-3, noot C. HENDRICKX. 72) Antwerpen 9 mei 2000, A.F.T. 2000, 398, noot C. HENDRICKX; Fiscoloog 2000, afl. 756, 1, noot VANDENDIJK, M. en HENDRICKX, C. 73) Antwerpen 16 januari 2001, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 207, 3. 74) Antwerpen 22 mei 2001, Fiscoloog 2001, afl. 810, 9. 75) Antwerpen 19 juni 2001, Fisc. Koer. 2001, 416. 76) Antwerpen 10 september 2000, Fiscoloog 2000, afl. 773, 6-7. 77) Antwerpen 10 oktober 2000, Fiscoloog 2000, afl. 773, 6-7; T.F.R. 2001, 204. 78) Antwerpen 19 februari 2002, A.F.T. 2002, afl. 4, 199, noot B. COEL. 79) Antwerpen 12 maart 2002, Fiscoloog 2002, afl. 840, 9. 80) Antwerpen 11 juni 2002, Fiscoloog 2002, afl. 864, 9. 81) Antwerpen 4 februari 2003, Fiscoloog 2003, afl. 883, 9. 82) Antwerpen 10 februari 2004, Fisc. Act. 2004, afl. 5, 3-6. 112   

83) Antwerpen 14 mei 2013, F.J.F. 2014, afl. 5, 493; T.F.R. 2013, afl. 447, 747. 84) Arbitragehof 16 oktober 1991, nr.26/91, BS 23 november 1991. 85) Arbitragehof 4 februari 2004, nr.20/2004, BS 23 februari 2004, 10568 86) Bergen 1 december 1995, F.J.F. 1996, afl. 5, 239. 87) Brussel 24 september 1993, F.J.F. afl. 94, 180. 88) Brussel 7 oktober 1993, A.F.T. 1994, 95, noot L. HINNEKENS. 89) Brussel 14 juni 2000, Fisc. Koer. 2000, 392, noot M. VAN KEIRSBILCK; Act. Fisc 2000, afl. 43, 6, noot J. RICHARD. 90) Brussel 2 mei 2001, Fisc. Koer. 1993, 341. 91) Brussel 2 juni 2001, T.F.R. 2001, 1048. 92) Brussel 16 november 2005, T.F.R. 2006, afl. 300, 339, noot M. WAUMAN. 93) Brussel 31 januari 2007, nr. 2004/AR/2505. 94) Brussel 20 september 2007, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 289, 7. 95) Brussel 24 oktober 2007, T.F.R. 2008, afl. 348, 868, noot G. BOMBEKE. 96) Cass. 27 mei 2993, AR F.1230.F, F.J.F. 1993, 377. 97) Cass. 27 oktober 1994, A.F.T. 1995, 193, noot P. VAN DROOGENBROECK. 98) Cass. 17 februari 2000, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1. 99) Cass. 6 november 2000, AR F.99.0085.F, Arr. Cass. 2000, afl. 9, 1714; F.J.F. 2000, 740. 100) Cass. 11 april 2002, Arr.Cass. 2002, afl. 4, 961; F.J.F. 2010, afl. 1, 38; Pas. 2002, afl. 4, 871; T.F.R. 2002, afl. 227, 801 noot K.VAN DUYSE. 101) Cass. 4 maart 2004, AR F.01.0076.N, F.J.F. 2003, afl. 8, 715. 102) Cass. 28 mei 2004, Fisc.Koer. 2004, afl. 14, 612, noot F. MORTIER; F.J.F. 2004, afl. 9, 820. 103) Cass. 12 november 2009, AR F.08.0040.N, Fiscoloog 2009, afl. 1185, 12. 104) Gent 7 oktober 1999, F.J.F. 2000, 97. 105) Gent 9 maart 2000, Fisc.Act. 2000, afl. 12, 7, noot F. DESTERBECK. 106) Gent 9 mei 2000, Fiscoloog 2000, afl. 756, 1, noot M. VANDENIJK en C. HENDRICKX. 107) Gent 28 juni 2001, Fiscoloog 2001, afl. 820, 9-10. 108) Gent 29 oktober 2003, TGR-TWVR 2004, afl. 1, 71. 109) Gent 26 april 2005, Fiscoloog 2005, afl. 988, 9-10, noot S. VAN CROMBRUGGE. 110) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 september 2001, Vakstudienieuws 2001, afl. 56, 5689. 111) Hof ’s-Gravenhage 20 maart 1984, nr. 22/84, BNB 1984, 2497. 112) GwH 7 maart 2013, nr. 32/2013, BS 5 juni 2013, 35693. 113) Hof ’s-Gravenhage 27 maart 2001, FED 2001, 472. 114) HvJ C-204/90, Bachmann, F.J.F. 1992, 90. 115) HvJ C-80/94, Wielockx, F.J.F. 1996, 68. 116) HvJ C-118/96, Safir/Skattemyndigheten I DalarnasIän, F.J.F. 1998, 327. 117) HvJ C-336/96, Gilly t. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Jur. 1998, I, 2793. 113   

118) HvJ C-136/00, Dr. Danner, 2002, http://curia.europa.eu. 119) HvJ C-422/01, SkandiaandRamstedt, 2003, http://curia.europa.eu. 120) HvJ C-334/02, Comm. v. France, 2004, http://curia.europa.eu. 121) HvJ C-512/03 Blanckaert v. Rijksbelastingdienst, 2005, http://curia.europa.eu. 122) HvJ C-522/04, Commissie t. België, 2007, www.europa.eu.int/curia 123) Hoge Raad 10 juni 1980, BNB 1981, 242. 124) Hoge Raad 6 november 1985, BNB 1986, 35. 125) Hoge Raad 3 mei 2000, BNB 2000, 296. 126) Hoge Raad 12 oktober 2001, BNB 2002, 15. 127) Hoge Raad 21 februari 2003, BNB 2003, 177. 128) Hoge Raad 5 september 2003, BNB 2003, 379; WFR 2003, 1437. 129) Hoge Raad 18 juni 2004, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 249, 6. 130) Hoge Raad 22 december 2006, nr. 41.242. 131) Luik 24 juni 1992, Fiskoloog (I.)1992, afl. 106, 3. 132) Rb. Brussel 29 april 2005, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 265, 5. 133) Rb. Leuven 12 maart 2004, F.J.F. 2005, afl. 1, 67.

Rechtsleer 134) ALBERT, P., “Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland- België”, FED 2000, afl. 467, 1956. 135) BAETEN, J., “Frans- Belgische grensarbeiderregeling: wel of niet optioneel?”, Fiskoloog (I.) 1996, afl. 154, 7-8. 136) BAX, A., “Publicatie Nederlands verdragsbeleid: toonbeeld van openheid”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 178, 1-5. 137) BAX, A., “Tewerkstelling over de grens, ik werk niet altijd waar ik ben.”, T.F.R. 2000, 10721076. 138) BILLEN, K., “Nederlandse fiscus over aandelenopties in internationaal verband”, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 221, 1-3. 139) BRONSELAER,

K.,

“Hof

schept

onduidelijkheid

over

toepassing

DBV

op

niet-

concurrentievergoeding, T.F.R. 2008, afl. 341, 498-502. 140) BUYLAERT, D., “Beëindigingsvergoeding toegekend aan werknemers: nieuwe OESOcommentaar”, Fiscoloog (I.) 2014, afl. 370, 1-4. 141) BUYSSE, C., “Nederlandse pensioenen: ‘WAP’ zet belastingvrijstelling op de helling”, Fiscoloog (I.) 2013, afl. 354, 1-4.

114   

142) CLAESSENS, E.,“Arbitragehof ziet geen schending van het gelijkheidsbeginsel in de nieuwe regeling van de heffingsbevoegdheid in artikel 18, par. 2, van het nieuwe Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag”, T.F.R. 2004, afl. 269, 939-942 143) COOLS, A., Internationaal belastingrecht. Antwerpen, Maklu, 2012, 326 p. 144) COPPENS, Y. en TRIEMPONT, V., “De Belgische grensarbeider: sociale en fiscale implicaties ten gevolge van een Nederlandse tewerkstelling”, Pacioli 2007, afl. 239, 1-5. 145) DE BROE, L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2001-2002”, T.R.V. 2002, afl. 8, 602-642. 146) DE BROE, L., “Kroniek internationaal belastingrecht 2000-2001”, T.RV. 2001, 563-593. 147) DE BUYSER, W., “Belastbaarheid van overdrachten in het buitenland”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 248, 5-8. 148) DE BUYSER, W., “België en Nederland willen dubbele belasting ontslaguitkeringen vermijden”, Fisc. Act. 2005, afl. 36, 9-10. 149) DECLECQ, M. en HOFFMAN, G.,“ Het nieuwe belastingverdrag Nederland/ België”, Tijdschrift SV&V 2003-1, 11. 150) DESTERBECK, F., “Criterium ‘plaats van uitoefening dienstbetrekking’ soepel te interpreteren”, Fisc. Act. 2000, afl. 41, 7-8. 151) DE VRIES, H. en THOMAS, S., “Compensatieregelingen in het nieuwe belastingverdrag met België: elk nadeel heeft zijn voordeel”, WFR 2002, nr. 6475, 480 et seq. 152) FOUBERT, F. en WIJSBEK, M., ‘Hoofdstuk VI: Het fiscale lot van socialezekerheidsbijdragen en –uitkeringen bij werken over de grens Nederland-België.’ in Werken over de grens BelgiëNederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 171-212. 153) HENDRICKX, C.,“ Einde pensioenoverdrachten vanuit Nederland?”, Fiscoloog 1998, afl. 668, 12. 154) HENDRICKX, C., “Nederlandse pensioenen: rechtspraak blijft verdeeld”, Fiscoloog 2000, afl. 751, 1-3. 155) HENDRICKX, A., “Berekening van de 183 dagen in de '183-dagenregel'”, T.F.R. 2001, 258-259. 156) HINNEKENS, L., “De 183-dagenregeling”, Fiskofoon 1987, afl. 70, 137-144. 157) HUYGHE,

A.

en

BOMBEKE,

G.,

“Artikel

18:

Pensioenen,

lijfrenten,

socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen.” in B. PEETERS, Het BelgischNederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 533568. 158) HUYGEN, W., “Het begrip werkgever bij doorrekening van een salaris”, Fiscoloog (I.) 1993, afl. 120, 6. 159) JANSEN, T., “Onderhoudsuitkeringen in een internationale context. Wegwijs door het fiscale kluwen”, Deel I, A.F.T. 2003, 328-343, Deel II, A.F.T. 2003, 359-372, Deel III, A.F.T. 2004, 240.

115   

160) JANSSENS, L., “Regeling inzake grensoverschrijdende ontslaguitkeringen”, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 263, 1-2. 161) KAVELAARS, P., “De toekomstige positie van grenswerknemers”, WFR 2001, nr. 6442, 952. 162) KEGELS, E. en VERMEULEN, C., “Nieuwe fiscale regeling voor de oude grensarbeiders.”, A.F.T. 2002, afl. 12, 471-481. 163) KRANSVELD, F., “Het Nederlandse ‘fictief loon’ in verdragssituaties”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 191, 6-8. 164) LEBERSORG, J. en J. PATTYN, J., “Internationale aspecten van aandelenopties: fiscale analyse door een Belgische bril”, A.F.T. 2004, afl. 5, 4-28. 165) LEBERSORG, J., “Pensioenartikel nieuw verdrag met Nederland niet ongrondwettelijk”, Fisc. Act. 2004, afl. 6, 3-6. 166) LEEUWERCK, T., “Nederlandse pensioenen: misvatting over cassatie-arrest beheerst recente rechtspraak”, Fisc. Act 2006, afl. 31, 1-4. 167) LEEUWERCK, T., “Brussel maakt komaf met enge toepassing ‘individueel en definitief verworven rechten’”, Fisc.Act. 2007, afl. 42, 9-12. 168) LEEUWERICK, T., “Cassatie veegt administratief standpunt van tafel”, Fisc.Act. 2010, afl. 2, 12. 169) LUST, L. en VAN BORTEL, C., “Nederlandse pensioenen: tegenstrijdige rechtspraak”, Fiscoloog 1998, afl. 668, 3-4. 170) MOHR, M. en BLANCQUAERT, S., “Belgische-Nederlandse pensioenplanning op de helling?”, Fisc. Act. 2001, afl. 22, 3-6. 171) MOLLEE, M. en VAN HAESEVELDE, S., ‘Hoofdstuk V Uitkeringen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid’ in Werken over de grens België- Nederland sociaal- en fiscaalrechtelijke conflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 147-170. 172) MORBEE, K., “Over de 183-dagenregel, het bestuurdersartikel en de doorwerking van het attractiebeginsel in een dubbelbelastingverdragsituatie”, T.F.R. 2001, 1051-1055. 173) PEETERS, B., “Afkoopsom van pensioenen en artikel 18 van het OESO-Modelverdrag”, Fiskoloog (I.) 1992, afl. 99, 6-7. 174) PEETERS, B., “Uitkeringen voor ziekte in het Belgisch-Nederlands DBV”, Fiscoloog (I.) 1997, afl. 163, 6-7. 175) PEETERS, B., “Salary-split; wat moet onder werkgever worden verstaan?”, Fiscoloog (I.) 1997, afl. 166, 1-3. 176) PEETERS, B., “Doorfacturatie van bezoldiging is “ten laste”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 181, 7. 177) PEETERS, B., “ Article 15 of the OECD Model Convention on “ Income from Employment” and its undefined terms”, European Taxation 2004, afl. 2-3, 72-82. 178) PEETERS, B., “183-dagenregeling: met of zonder vakantiedagen?”, Fiscoloog (I.) 2000, 204, 1. 116   

afl.

179) PEETERS, B., “Ficties en dubbelbelastingverdragen: een slecht huwelijk?”, Fiscoloog (I.) 2002, afl. 220, 4. 180) PEETERS, B., “Artikel 15 OESO-Modelverdrag: ‘inkomsten uit niet- zelfstandige arbeid’, De nieuwe administratieve circulaire d.d. 25 mei 2005 en de niet gedefinieerde begrippen”, T.R.V. 2006, 203 -240. 181) POLSPOEL, T., “Einde afkoop Nederlandse pensioenen”, Fiskoloog (I.) 1994, afl. 123, 7. 182) POTGENS, F., “Article 15 (2) (b) of the OECD Model Convention: problems arising from the residence requirement for certain types of employers”, European Taxation 2002, afl. 6-7, 214227. 183) POTGENS, F., “Ficties en Belastingverdragen”, T.F.R. 2004, afl. 265, 663-675. 184) POTGENS, F., Income from international private employment, Volume 12, Doctoral Series, Amsterdam, IBFD, 2006, 325-327. 185) QUAGEBEUR, M., “Extra-legale pensioenen en mobiele werknemers”, Fiskofoon 1990, 55-78. 186) ROELANDS, K. en VAN DUYSE, K.,“ Cassatie interpreteert diensten aan overheid zeer ruim”, Fiscoloog (I.) 2004, afl. 246, 1-3. 187) SCHOONVLIET, E., “Stock-opties van werknemers in internationaal verband”, Fiskoloog (I.) 1998, afl. 180, 1-3. 188) STAM, R., ‘De gouden handdruk: de fiscale wet – en regelgeving praktisch toegelicht’, Wegwijzers Financieel advies, deel 15, eerste druk, Deventer, Kluwer, 2007, 171. 189) VAN CROMBRUGGE, S., “Ziektevergoedingen onder dubbelbelastingverdrag”, Fiscoloog 2005, afl. 988, 9-10. 190) VANDENDIJK, M. en HENDRICKX, C., “Nederlands pensioenen: non bis in idem in ere hersteld”, Fiscoloog 2000, afl. 756, 1. 191) VAN DEN HURK, H., “Grensoverschrijdende arbeid in het Verdrag met België, na vijfentwintig jaar revisie gewenst?”, T.F.R. 1995, afl. 136- 137, 250-254. 192) VAN DE VIJVER, A. en VAN DUYSE, K., “Fictief loon: toch niet onder het restartikel?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 240, 1-3. 193) VAN DUYSE, K., “Een stappenplan voor pensioenen opgebouwd in het buitenland en de aldaar definitief verworven rechten”, T.F.R. 2002, afl. 227, 806-807. 194) VANHAELEWEYCK, N. en HINNEKENS, P., “183-dagenregel en attractiebeginsel”, Fiscoloog (I.) 2001, afl. 213, 1-3. 195) VANHAUTE, P. en VAN KEIRSBILCK, M., “Artikel 15: Inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen” in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - een artikelsgewijze bespreking. Gent, Larcier, 2008, 397-451. 196) VAN IMMERSEEL, F., “Fictief loon en het belastingverdrag tussen Nederland en België”, W.F.R. 1999, nr. 6350, 1020.

117   

197) VAN KEIRSBILCK, M., “De 183-dagenregel voor de berekening van de verblijfsduur”, Fisc. Koer. 2000, 392-402. 198) VAN KEIRSBILCK, M., “Het Arbitragehof en de toetsing van goedkeuringswetten van internationale fiscale verdragen”, Fisc.Koer. 2004, afl. 4, 314-321. 199) VAN LANGENDONCK, J., “ Grensarbeidersregeling. Vrijstelling in de werkstaat is geen keuzeregime”, Fisc. Act. 1996, afl. 31, 1-2. 200) VANMACKELBERGH, M. en CELIS, G.,“(On)gelukkige migrerende Nederbelgen – problematiek aanvullende pensioenen”, A.F.T. 2002, afl. 8-9, 295-299. 201) VERSCHUEREN, H., “Hoofdstuk I: Werken over de grens België- Nederland: vele gezichten, vele juridische instrumenten en grensconflicten met vele fronten” in H. VERSCHUEREN, Werken over de grens België- Nederland. Sociaal en fiscaalrechtelijke grensconflicten, Antwerpen, Intersentia, 2011, 1-25. 202) VIERSEN, A., “Door of namens”, MBB 1984, afl. 12, 295-302. 203) VOGEL, K., Double taxation conventions, a commentary on the OECD-, UN and US Model conventions for the avoidance of double taxation of income an capital with particular reference to German treaty practice, Deventer, Boston, Kluwer La wand Taxation Publish., 1991, 789 p. 204) WAUMAN, M.,“ Internationale chauffeurs uitgesloten van grensarbeidersregeling”, Fiscoloog (I.) 1996, afl. 153, 1-2. 205) WAUMAN, M., “Hoe wordt een niet-concurrentiebeding belast?”, Fiscoloog (I.) 1998, afl. 171, 7-8. 206) WAUMAN, M., “Loonbegrip uitgelegd aan de hand van het zinsverband”, Fiscoloog (I.) 1999, afl. 193, 1-3. 207) WAUMAN, M., “ Sociale uitkeringen onder het oude verdrag: restartikel”, Fiscoloog (I.) 2005, afl. 258, 6-8. 208) WAUMAN, M.,” Pensioenkapitalen onder de dubbelbelastingverdragen; artikel 18 of 21?”, T.F.R. 2006, afl. 300, 341-343. 209) WAUMAN, M., “Fictief loon valt onder artikel 15 van het nieuw verdrag”, Fiscoloog. (I.) 2011, afl. 330, 1-3. 210) X., “Nederlands pensioen: Hof bevestigt zijn rechtspraak”, Fiscoloog 2000, afl. 773, 6-7.

118