Fictieconflicten in Verdragssituaties

Fictieconflicten in Verdragssituaties

In fictief conflict met Verdragsstaten

Naam:

Alex van den Brand

Studierichting:

Fiscale Economie

Administratienummer:

983938

Datum:

31 maart 2011

Examencommissie:

Prof. dr. P.H.J. Essers Mr. S.M.H. Dusarduijn

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Introductie 1.2 Probleemstelling 1.3 Verantwoording van de opzet

4 5 5

Hoofdstuk 2: Ficties en forfaits 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6

Definitie van ficties en forfaits Korte geschiedenis van ficties en forfaits De voor- en nadelen van het gebruik van ficties Fictie en forfait versus gelijkheid Fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties Samenvattende conclusie

7 9 10 12 14 14

Hoofdstuk 3: Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6

Voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen Het Verdrag van Wenen Gesloten systeem van arbeidsinkomsten in verdragen Begripsuitlegging in verdragen ‘Betaald’ of ‘verkregen’ en ‘bestanddeel van inkomen’ Samenvattende conclusie

16 18 19 21 23 28

Hoofdstuk 4: Ficties in de nationale wetgeving van Staten 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

Tijdstip van invoering van een nationaalrechtelijke fictie Beide landen hebben eenzelfde fictie in de nationale wetgeving Overeenkomst tussen Staten over de toewijzing van ficties Notificatieverplichting Samenvattende conclusie

30 32 33 35 37

Hoofdstuk 5: Relevante jurisprudentie 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

Gebruikelijk loon arrest Singapore arrest Holdingarrest Kasgeldarrest Samenvattende conclusie

39 42 44 46 47

2

Hoofdstuk 6: Alternatieven voor de behandeling van ficties in internationale situaties 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5

Aanpassingen in de nationale wetgeving Fictieartikel in verdragen Afschaffen of wijzigen van verdragen Oorsprongbeginsel Samenvattende conclusie

50 52 53 55 57

Hoofdstuk 7: Conclusie 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5

Nationaalrechtelijke ficties Kwalificatie van ficties Geen context Jurisprudentie Alternatieven

59 60 61 61 62

Literatuurlijst

Jurisprudentielijst

3

Hoofdstuk 1 Inleiding In deze tijd, met zijn vele communicatiemiddelen, is het makkelijker voor personen en ondernemingen om internationaal te werken en zich buiten de landsgrenzen te vestigen. Er moet in dat geval rekening gehouden worden met de verschillende wetgevingen in de landen waar een binding mee is. De belastingwetgeving speelt daarbij een belangrijke rol. Om te voorkomen dat belastingplichtigen dubbele belasting betalen, omdat er internationaal geopereerd wordt, zijn er tussen Staten belastingverdragen opgesteld. In deze scriptie zal een onderwerp in de belastingverdragen onderzocht worden die vooral voor Nederland van belang is namelijk: de doorwerking van nationaalrechtelijke ficties naar belastingverdragen. Nederland heeft immers geen gebrek aan ficties in de nationale belastingwetgeving.

Paragraaf 1: Introductie Sinds de opkomst van internationale handel is er vooruitgang geboekt om te voorkomen dat belastingplichtigen dubbel belast worden voor inkomsten die verworven worden met een binding aan beide lidstaten. Het kan immers voorkomen dat zowel de woonstaat als de bronstaat van mening is dat er binding is met de Staat en daarom die inkomsten belasten. Hoewel ficties al een lange tijd bestaan is daarmee in de afgesloten belastingverdragen niet altijd expliciet rekening gehouden. Omdat de internationale handel blijft stijgen wordt de vraag hoe omgegaan moet worden met nationaalrechtelijke ficties steeds belangrijker. Als er dubbele belasting ontstaat zorgt dit er immers voor dat minder snel naar het buitenland gegaan wordt omdat de kosten bij dubbele belasting hoger en dus onvoordeliger zijn. In het verleden is in de literatuur geprobeerd een algemene lijn te schetsen voor ficties in verdragssituaties.1 Deze poging is ook bekritiseerd in de literatuur.2 Het is tijd om te kijken hoe deze poging en de kritiek daarop zich in deze tijd nog verhouden.

1

Bijvoorbeeld: P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003 waarbij een poging wordt ondernomen om een algemene lijn te schetsen voor de toepassing van ficties in verdragssituaties. 2 Bijvoorbeeld: M. Lang, ‘Fictious income’ and tax treaties, IBFD 2005 waar Lang reageert op de bijdrage van Wattel en Marres en daar sterke kritiek op uit.

4

Paragraaf 2: Probleemstelling Dit onderzoek maakt gebruik van een onderzoeksvraag. Deze vraag is bedoeld als rode lijn door de scriptie. Door middel van deze vraag wordt de kern van de scriptie duidelijk gemaakt. Het is tevens de aanleiding voor een aantal deelvragen die behandeld worden in de volgende hoofdstukken. De probleemstelling luidt: Hoe worden heffingsbevoegdheden tussen verdragsstaten verdeeld bij grensoverschrijdende activiteiten waarbij sprake is van een fictie in de nationale belastingwetgeving? In de komende hoofdstukken wordt deze vraag in delen beantwoord. In de conclusie (hoofdstuk 7) wordt deze vraag in zijn geheel beantwoord.

Paragraaf 3: Verantwoording van de opzet Voordat er onderzocht gaat worden welke gevolgen de nationale ficties hebben in internationale situaties, moet onderzocht worden wat een fictie is. De belastingwetgeving kent veel verschillende ficties. Een alternatief voor de huidige behandeling van ficties zal daarom waarschijnlijk niet op alle ficties van toepassing zijn. Er zal een indeling gemaakt moeten worden voor verschillende soorten ficties. Hoofdstuk 2 staat in het teken van deze nationaalrechtelijke kijk op ficties. Centraal daarbij is de vraag: 1. Hoe verhouden ficties en forfaits zich in de nationale wetgeving? Nu bekend is wat fictie is en welke ficties bijzondere aandacht krijgen in deze scriptie kan de volgende stap gemaakt worden. Belastingverdragen bevatten artikelen waarin inkomstenbronnen genoemd worden. Om ficties te kunnen indelen bij deze artikelen zal gekeken moeten worden hoe ficties gekwalificeerd moeten worden. Het is van belang te weten onder welk artikel een fictie valt omdat de heffingsrechten tussen de lidstaten verschillend zijn. Bij de ene inkomstenbron mag de woonstaat heffen en bij een andere inkomstenbron mag de bronstaat heffen. Daarom is de vraag die de leidraad is bij hoofdstuk 3: 2. Hoe moeten ficties gekwalificeerd worden voor verdragstoepassing? Het is nu duidelijk hoe ficties gekwalificeerd moeten worden. Maar kunnen ze dan meteen toegepast worden in belastingverdragen? Er kan nog steeds onduidelijkheid bestaan over de precieze kwalificatie van ficties. In deze gevallen zal er met meer omstandigheden rekening gehouden moeten worden dan louter de nationale fictiebepaling. De context van het

5

belastingverdrag speelt hierbij een rol. Gekeken moet worden of uitzonderingen gemaakt moeten worden bij ficties omdat de context van het verdrag dat ‘otherwise requires’. In hoofdstuk 4 wordt daaraan aandacht besteed waarbij gebruik wordt gemaakt van de vraag: 3. Aan welke omstandigheden moet een fictie voldoen om opgenomen te worden onder de inkomstenartikelen? Als er onzekerheid bestaat over toepassing van belastingwetgeving en de betrokken partijen komen niet tot een overeenkomst, dan staat de weg naar de rechter open. Bij doorwerking van nationaalrechtelijke ficties naar belastingverdragen is sprake van onzekerheid. Daarom zijn er ook arresten over gewezen. Er zijn veel verschillende ficties en dus ook veel verschillende jurisprudentie. In hoofdstuk 5 zullen een paar belangrijke arresten voor de doorwerking van ficties behandeld worden. Uit deze arresten zijn uitspraken gekomen van de Hoge Raad. Onderzocht wordt of door deze beslissingen een algemene lijn te vinden is voor de doorwerking van fictiebepalingen. Daarom wordt de vraag gesteld: 4. Wat heeft de jurisprudentie beslist ten aanzien van ficties in verdragssituaties? Nu duidelijk is dat er veel onzekerheid is over de doorwerking van ficties wordt er gekeken naar alternatieven. Deze alternatieven kunnen op verschillende niveaus liggen. Zowel nationaal als internationaal. Maar ook weinig ingrijpend tot zeer ingrijpend. Gezocht wordt naar de ideale oplossing voor dit probleem. Dit wordt onderzocht aan de hand van de vraag: 5. Welke alternatieven zijn er om een nationale fictie zonder problemen te kunnen toepassen in grensoverschrijdende situaties? Het geheel wordt afgesloten met een conclusie waarbij een samenvatting gegeven wordt van de bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken.

6

Hoofdstuk 2 Ficties en forfaits Voorbeelden van ficties en forfaits zijn volop te vinden in de Nederlandse belastingwetgeving. Omdat de fictie een veel voorkomend verschijnsel is, wordt in dit hoofdstuk uiteengezet wat nu precies ficties en forfaits zijn en waarvoor ze gebruikt worden. Er zal ook gekeken worden naar de positieve en negatieve kanten van het gebruik van ficties en forfaits in een belastingwet. In deze scriptie worden voornamelijk de ficties in de Inkomstenbelasting behandeld en worden voorbeelden gegeven uit de Nederlandse Wet Inkomstenbelasting 2001 en Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. Inkomensficties zijn vooral in de inkomstenbelasting te vinden en herkwalificerende ficties in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting.

Paragraaf 1: Definitie van ficties en forfaits Het woord fictie laat veel aan de verbeelding over. De Dikke van Dale geeft als betekenis van dit woord: ‘verzinsel’. Uit die betekenis valt niet direct af te leiden wat een fictie met belastingwetgeving van doen heeft. De betekenis van forfait volgens de Dikke van Dale is al een stuk duidelijker: “een vast bedrag dat bij het inkomen moet worden opgeteld of daarvan mag worden afgetrokken om het belastbaar inkomen te bepalen”.

In de literatuur is veelvuldig geprobeerd het begrip fictie voor de belastingwetgeving te definiëren. Volgens M. Lang is fictief inkomen: “(...) income that is non-existent from a civil-law point of view and has not (or has not yet) led to a shift of assets or value”.3 Deze definitie is slechts bruikbaar voor fictief inkomen. Herkwalificerende ficties vallen niet onder deze definitie en in verdragssituaties is het civiele recht in beide Staten meestal niet gelijk.4 De definitie van Dekkers (vertaling van Van Ravels5) van een fictie is: “Een technische procédé, bestaande in het rangschikken van feiten, zaken of personen onder een juridische categorie, waartoe zij bepaaldelijk niet behoren, om daarmede te bereiken, dat de typische voor bedoelde categorie geldende rechtsregels ook op die feiten, zaken of personen van toepassing worden”. Ook hier wordt het civiele recht als uitgangspunt genomen en is daarom ongeschikt voor gebruik in verdragssituaties.

3

M. Lang, ‘Fictious income’ and tax treaties, IBFD 2005, pag. 35 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006, pag. 5 W.G. van Ravels, Republiek der ficties, WFR 1963/661 4

7

Geppaart noemt het: “(...) de rechtsregels die gelden voor een bepaalde feitelijke grondslag, bewust van toepassing verklaard op een andere feitelijke grondslag”.6 Ook deze definitie is niet geschikt voor verdragssituaties omdat beide Staten verschillende grondslagen zullen kennen en de definitie lijkt zich vooral te richten op herkwalificatie van inkomsten. Al deze definities hebben met elkaar gemeen dat er gesproken wordt over een indeplaatsstelling.7

Freudenthal noemt verschillende categorieën van ficties zoals: inkomensficties en omstandighedenficties.8 Onder fictie verstaat Freudenthal: “(...) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld, en die rechtstreeks gevolgen heeft voor de hoogte van het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen inkomen”.9 De eerste categorie, de inkomensfictie, heeft betrekking op het inkomen van de belastingplichtige; terwijl de tweede categorie kijkt naar omstandigheden die niet of beperkt, de werkelijkheid zijn. Als mogelijke derde categorie worden de anti-misbruikbepalingen genoemd.

Niessen spreekt van drie verschillende typen ficties.10 De eerste fictie is het zuivere waarderingsforfait (vast bedrag), de tweede fictie betreft inkomen dat niet daadwerkelijk aanwezig is en de derde fictie zijn de situaties waarbij het belastingrecht niet de civielrechtelijke vormgeving volgt. De eerste en tweede fictie kunnen aangemerkt worden als inkomensficties, terwijl de derde fictie een omstandighedenfictie is.

Het gebruik van ficties in de belastingwetgeving vindt plaats om een situatie te creëren die afwijkt van de werkelijkheid. Dit lijkt vooral een geschikt instrument indien er niet genoeg informatie voorhanden is om tot een accuraat bedrag te komen en om misbruik tegen te gaan. Hier komt het forfait in beeld waarbij een vast bedrag wordt vastgesteld in tegenstelling tot het daadwerkelijke bedrag. Het forfait is dus in principe een fictie die een lastig te bepalen bedrag wijzigt in een vast bedrag. Freudenthal noemt een forfait dan ook wel: “een species van het genus fictie”.11 Ik sluit mij hierbij aan. Voor de scriptie wordt het onderscheid echter wel gemaakt omdat deze zich vooral gaat richten op internationale situaties en het forfait voor minder problemen zorgt in internationale situaties dan ficties.

6

Ch.P.A. Geppaart, Over een robuuste fictie, WFR 1999/493 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 14 8 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 13 9 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 16 10 R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing op basis van ficties, WFR 2002/105 11 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 16 7

8

Het fictieve gedeelte van een forfait is de hoogte van het bedrag terwijl de bron niet door een fictie wordt gewijzigd. De toewijzing binnen een belastingverdrag zal daarom meestal geen problemen opleveren.12 Met de toenemende digitalisering zou men verwachten dat het gebruik van ficties teruggedrongen wordt, omdat er meer informatie beschikbaar is om tot een reëel bedrag te komen. Kijkt men naar de inkomstenbelasting dan wordt al snel duidelijk dat er nog steeds veelvuldig gebruik wordt gemaakt van inkomensficties.

Het blijkt lastig te zijn om tot een goede definitie van een fictie voor belastingwetgeving te komen. Als alle situaties, waarin de werkelijkheid wordt vervangen, aangemerkt worden als fictie is in zekere zin alles een fictie.13 Het belastingstelsel heeft immers bij de vaststelling van een inkomensbegrip en het object van heffing al een fictie gecreëerd aan de bron. Omdat het vooral zal gaan over inkomensficties en niet over omstandighedenficties wordt in het vervolg gebruik gemaakt van de ruime definitie van Freudenthal: “(een fictie is) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld (…)”.14

Paragraaf 2: Korte geschiedenis van ficties en forfaits In het verleden zijn er vele vormen van belastingheffing door middel van ficties geweest. Uiterlijke kenmerken van welvaart of inkomen werden als maatstaf van heffing naar draagkracht genomen. Hierbij zette een wettelijke bepaling de werkelijkheid terzijde en was dus aan te merken als een fictie. Denk bijvoorbeeld aan de belastingheffing op basis van het aantal ramen dat een huis bezat15 zoals deze bestond in de 19e eeuw. Dit werd gedaan omdat de methoden om inkomen vast te stellen op basis van draagkracht in die tijd niet zo eenvoudig was. Toen de mogelijkheden toenamen om draagkracht te meten ontstond de inkomensberekening zoals we die nu kennen.

De Vermogensbelasting 1892 van Pierson is een goed voorbeeld van heffen door middel van ficties. Deze wet had als uitgangspunt de berekening van een fictief inkomen op basis van het vermogen. Bij de invoering van de Inkomstenbelasting 1914 werd de vermogensbelasting een aanvullende heffing. Het inkomen werd onder de Inkomstenbelasting 1914 vastgesteld op één peildatum en het inkomen 12

Conclusie Advocaat-Generaal Wattel bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* M. Lang, ‘Fictious income’ and tax treaties, IBFD 2005, pag. 44: “(...) the question arises if it is possible to distinguish between real and fictious income, or if income is everything the law declares to be income.” 14 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 16 15 Eén van de eerste vormen van belastingontwijking was dan ook het dichtmetselen van ramen. 13

9

in het komende jaar werd dan fictief vastgesteld op het inkomen van voorgaand jaar. Was er geen inkomen van een voorgaand jaar dan werd het inkomen geschat. Was er op de peildatum geen inkomen, dan werd er ook niet belast. Met het Besluit Inkomstenbelasting 1941 werd een reële heffing ingevoerd waarbij achteraf het inkomen bepaald werd op basis van het inkomen in een jaar. Deze vervanging van het aantal ficties door een reële heffing duurde echter niet lang. Zowel de Inkomstenbelasting 1964 als de Inkomstenbelasting 2001 bevatten weer een groot aantal ficties.

Paragraaf 3: De voor- en nadelen van het gebruik van ficties Het grote voordeel van ficties is dat er eenvoudig een bedrag kan worden vastgesteld. Dit voordeel is vooral van belang als het reële bedrag moeilijk of niet vast te stellen is. Bij een forfait is er een grotere vereenvoudiging omdat vrijwel niet gecontroleerd hoeft te worden wat het werkelijke bedrag is. De wetgever verwacht dat het aantal bezwaar- en beroepsprocedures met betrekking tot het inkomensbegrip door het gebruik van ficties zal verminderen. Meestal is er weinig discussie mogelijk over de uitwerking van de fictie omdat deze niet aansluit bij de realiteit en daarom per definitie al lastig aan te vechten is. Bovendien is tegenbewijs vaak uitgesloten. Maar als een fictie te ver van de realiteit afstaat worden toch veel procedures gevoerd over de vraag, of deze fictie dan wel van toepassing moet blijven, ook al worden deze vaak tegen beter weten in gevoerd.

Eerder is aangegeven dat Freudenthal naast inkomensficties en omstandighedenficties een derde categorie ficties benoemt namelijk de antimisbruik bepalingen.16 Ficties spelen een grote rol bij het tegengaan van misbruik. Door het gebruik van ficties wordt het moeilijker om fiscaal ongewenst gedrag te vertonen. Bijkomend aspect is dat door ficties de bewijslast kan worden verlegd naar de belastingplichtigen, die dan het tegenbewijs moeten leveren dat de feitelijke situatie anders is. Een voorbeeld hiervan is de fictief loonregeling van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964. Deze regeling is van toepassing op de aanmerkelijkbelanghouder die tevens arbeid verricht voor dat lichaam. Omdat de kans bestaat dat er geen loon betaald wordt, is de fictie opgenomen dat het loon stelt op € 41.00017 tenzij een hoger of lager loon gebruikelijk is in het economisch verkeer. Dit is tevens een inkomensfictie.

Een ander voorbeeld van een antimisbruik bepaling is de vestigingsplaatsfictie. De vestigingsplaatsfictie is te vinden in artikel 4.35 Wet Inkomstenbelasting 2001. Deze fictie zorgt 16 17

R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 13 Bedrag in 2011

10

ervoor dat een lichaam dat is opgericht naar Nederlands recht geacht wordt altijd in Nederland te zijn gevestigd. Het is daarbij niet van belang waar het lichaam werkelijk gevestigd is. Dit is een omstandighedenfictie zonder tegenbewijsmogelijkheid.

Een bijkomend voordeel van het gebruik van ficties is dat de belastingopbrengst enigszins voorspelbaar wordt. Doordat een fictie van toepassing is, en dan vooral bij forfaits, kan er door te kijken naar het vermoedelijke aantal belastingplichtigen die onder de fictie vallen, een schatting gemaakt worden van het totaal bedrag aan fictieve bedragen.18 Bij veel antimisbruik bepalingen bestaat geen ontsnappingsmogelijkheid voor de belastingplichtige. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vermogensrendementsheffing. De vermogensrendementsheffing is te vinden in hoofdstuk vijf van de Wet inkomstenbelasting 2001. De inkomsten uit vermogen worden gesteld op een forfaitair bedrag van vier procent van de waarde in het economisch verkeer van het vermogen19 ongeacht of er daadwerkelijk inkomsten zijn. Over dit bedrag wordt vervolgens 30 procent belasting geheven.20 Er is dus sprake van een inkomensfictie.

Behalve voordelen zitten er natuurlijk ook nadelen aan het gebruik van ficties. De voornaamste is de afzwakking van rechtsbeginselen, zoals het rechtvaardigheidsbeginsel21, gelijkheidsbeginsel22 en het draagkrachtbeginsel23. Ook de rechtszekerheid is in het geding als er belasting wordt geheven op basis van een fictie in plaats van de werkelijkheid. Voor de belastingplichtige is het vaak niet duidelijk waarom er fictief wordt geheven en waarom niet naar de werkelijkheid. Niessen schrijft daarover: “Gevoelsmatig kan elke fictie verzet oproepen aangezien alleen belastingheffing op basis van werkelijke feiten redelijk lijkt”.24 Samenhangend met dit rechtvaardigheidsbeginsel is dat het maatschappelijk draagvlak kleiner wordt en ontwijkgedrag toeneemt. De belastingplichtige die te maken krijgt met een fictie die in zijn ogen onrechtvaardig is, omdat deze te veel afwijkt van de werkelijkheid, zal immers eerder geneigd zijn tot belastingontwijking dan wanneer de werkelijkheid als uitgangspunt dient. Albregtse onderschrijft dit: “(…) indien (bepaalde) belastingplichtigen nadeel van een fictiebepaling hebben zal dat zich

18

R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 21 Artikel 5.2 lid 1 Wet IB 2001 20 Artikel 2.13 Wet IB 2001 21 Dit beginsel houdt in dat belastingen als rechtvaardig worden ervaren. 22 Dit beginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden en ongelijke gevallen naar mate van ongelijkheid. 23 Dit beginsel houdt in dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. 24 R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing op basis van ficties, WFR 2002/105 19

11

uiten in onvrede met het belastingsysteem en aanleiding kunnen geven tot allerlei vermijdingsreacties en constructies om toepassing van het forfait, de fictie te voorkomen.”25 Bij een fictie kan ook het risico ontstaan dat de werkelijke draagkrachtvermeerdering of -vermindering te sterk afwijkt van de door fictie vastgesteld inkomen. Het draagkrachtbeginsel komt dan in het geding. De belastingwetgeving wordt door het gebruik van ficties vereenvoudigd. Deze vereenvoudiging heeft echter tot gevolg dat de feitelijke omstandigheden minder invloed hebben en dat de wetgeving daardoor minder gedetailleerd wordt. Wettelijke regelingen die gebaseerd zijn op een fictie hebben een grote kans om discriminatoir te zijn omdat zij ‘geforceerd’ ongelijke gevallen gelijk behandelen. Happé heeft het over een verhoogde kans op discriminatie bij ficties: “In een drietal recente arresten komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de wetgeving in kwestie discriminatoir is. (…) In al deze gevallen gaat het om een forfait danwel een fictie. Zulke wettelijke regelingen hebben een verhoogde kans op discriminatie, omdat zij ‘geforceerd’ ongelijke gevallen gelijk behandelen.”26 Zij vinden hun oorzaak in de wens van de wetgever om meerdere doelstellingen te verwezenlijken in één fiscale regeling. Hierdoor ontstaat dus spanning tussen ficties en het gelijkheidsbeginsel.27 Ik zal dat hierna verder uitwerken.

Paragraaf 4: Fictie en forfait versus gelijkheid De kern van het gelijkheidsbeginsel is dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van ongelijkheid. Als er sprake is van ongelijke behandeling dan moet daarvoor een rechtvaardiging zijn.28 Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel kan de rechter doen door middel van artikel 14 EVRM juncto artikel 1 Eerste Protocol en artikel 26 IVBPR. De rechter toetst met terughoudendheid waardoor de wetgever een ruime beoordelingsmarge29 toekomt zodat vooral in het geval van forfaits eenvoudig een rechtvaardiging gegeven kan worden.30 Deze ruime beoordelingsvrijheid komt voort uit de trias politica omdat de rechter niet op de stoel van de wetgever mag gaan zitten. De wetgever is immers degene met de taak om de legitieme doelstellingen van het overheidsbeleid vast te stellen door middel van wetten.31 De objectieve

25

D.A. Albregtse, Fictie en werkelijkheid in de inkomstenbelasting, WFR 1985/1487 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 27 Meer over de spanning tussen ficties en het gelijkheidsbeginsel in paragraaf 4 van dit hoofdstuk 28 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 29 Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Vijf jaar Wet IB 2001, pag. 53) 30 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 36 254, BNB 2002/400 waar als rechtvaardiging werd gegeven: “Met het maximum heeft de wetgever willen voorkomen dat aftrek zou worden verleend voor niet noodzakelijke en/of extreem hoge uitgaven voor kinderopvang.” 31 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 26

12

rechtvaardiging moet aan twee voorwaarden voldoen: er moet een legitieme doelstelling worden nagestreefd en er moet sprake zijn van een redelijke proportionaliteit tussen het middel en het doel.32 Door meerdere doelstellingen te geven aan een bepaling kan het gebeuren dat de ene doelstelling bepaalt wat gelijke gevallen en ongelijke gevallen zijn en dat een andere doelstelling hiermee conflicteert. Het gevolg is dat discriminatie kan ontstaan bijvoorbeeld als een uitzondering wordt toegevoegd aan een hoofdregel. Deze uitzondering kan een andere doelstelling hebben dan de doelstelling van de hoofdregel. Als de uitzondering een aanvulling is op de hoofdregel kan de doelstelling van de uitzondering automatisch ook van toepassing worden op de hoofdregel.33 De rechtvaardiging voor de oude hoofdregel hoeft dan niet meer van toepassing te zijn op de nieuwe hoofdregel vanwege de toevoeging van een uitzondering waarvoor de oude rechtvaardiging niet voldoende is. Happé gebruikt als voorbeeld het forfaitair belasten van privégebruik van de auto met een uitzondering als er geen sprake is van privégebruik.34 Hierop wordt een volgende uitzondering gestapeld: een bijtelling met een andere doelstelling dan de hoofdregel. Deze andere doelstelling is het terugdringen van woon-werkverkeer. Als er geen sprake is van privégebruik (de hoofdregel) is echter ook geen sprake van een bijtelling (de uitzondering) waardoor de doelstelling van de bijtelling niet meer van toepassing is hoewel er wel woon-werkverkeer blijft plaatsvinden.

Bij een forfait kan het werkelijke bedrag hoger of lager liggen. Toch wordt het bedrag van het forfait toegepast. Dit bedrag zou een redelijk gemiddelde moeten zijn.35 Er is dan geen sprake van behandeling naar mate van ongelijkheid. Als rechtvaardiging hiervoor wordt gegeven: eenvoud en doelmatigheid.36

Volgens Happé is een vergelijkbare spanning aanwezig bij ficties: “Situaties die niet onder een wettelijke bepaling, de hoofdregel, gevat kunnen worden, maar daar naar doel en strekking volgens de opvatting van de wetgever wel onder behoren te vallen, worden bij expliciete aanvullende wettelijke bepaling, de fictiebepaling, daarmee gelijkgesteld.” Bij ficties worden ongelijke situaties gelijk behandeld. Als we de kern van het gelijkheidsbeginsel volgen zouden ongelijke situaties ongelijk behandeld moeten worden tenzij er sprake is van een rechtvaardiging. Happé schrijft hierover: “(…) de gelijke behandeling die door de fictiebepaling wordt bewerkstelligd met de door de hoofdregel bestreken ‘normale’ gevallen, staat tegenover de 32

J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Vijf jaar Wet IB 2001, pag. 53 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 34 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 en Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB 1998/293c* 35 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 36 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 33

13

tegelijkertijd gecreëerde ongelijke behandeling met die andere verwante situaties.”37 Anders dan bij forfaits zal de rechtvaardiging bij ficties moeilijker te bepalen zijn omdat er niet alleen sprake hoeft te zijn van een verschil in bedrag, maar ook van een verschil in situatie. Er is geen sprake van een redelijk gemiddelde situatie maar van één situatie waarbij de andere situatie geheel aan de kant gezet wordt.

Paragraaf 5: Fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties In deze scriptie zal een onderscheid gemaakt worden tussen fictieve inkomsten, herkwalificerende ficties en omstandighedenficties. Omstandighedenficties zullen echter niet behandeld gaan worden omdat de scriptie zich specifiek richt op de inkomensficties. Onder fictieve inkomsten worden inkomsten verstaan waarvan (nog) geen reële inkomensbron kan worden vastgesteld. Het is echter ook mogelijk dat slechts een gedeelte van de inkomensbron fictief is. Denk bijvoorbeeld aan de gebruikelijk loon regeling waarbij € 20.000 betaald wordt aan de directeur-grootaandeelhouder en het loon fictief gesteld wordt op € 41.000. € 21.000 is dan het fictieve gedeelte. Voor zover dat het geval is wordt onder fictieve inkomsten ook dat fictieve gedeelte verstaan. Onder herkwalificerende ficties worden ficties verstaan die een inkomensbron wijzigen in een andere inkomensbron. Denk bijvoorbeeld aan rente die geherkwalificeerd wordt als dividend of winst uit onderneming. Omdat er dus sprake is van een inkomensbron worden deze ficties niet ondergebracht bij fictieve inkomsten.

Paragraaf 6: Samenvattende conclusie Het gebruik van ficties heeft zowel voor- als nadelen. Ficties zijn voornamelijk voor de belangen van de fiscus en niet voor de belastingplichtige.38 Gevoelsmatig zou alleen geheven moet worden over reële inkomsten in de inkomstenbelasting. Kijkt men naar de huidige belastingwetgeving dan kan de conclusie getrokken worden dat een groot deel van de heffing plaatsvindt door middel van ficties. Men zou zelfs kunnen concluderen dat alles een fictie is.39 Ficties werden ingevoerd omdat de technieken niet aanwezig waren om een reëel inkomen vast te stellen. Met de toenemende digitalisering zou men verwachten dat het aantal ficties afneemt, dit is echter absoluut niet het geval.

37

R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 F.F.J. Ruijten, Verslag van het symposium ‘Belastingen in de 21e eeuw’, WFR 1998/569 39 M. Lang, ‘Fictious income’ and tax treaties, IBFD 2005, pag. 44 en R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 14 38

14

Een duidelijk voorbeeld hiervan is de vermogensrendementsheffing. Voordat deze ingevoerd werd met de Wet Inkomstenbelasting 2001, bestond er een stelsel dat gebaseerd was op reële inkomsten. Het karakter van het forfait brengt met zich mee dat het in principe ook een fictie is. Freudenthal noemt het ook wel: “een species van het genus fictie”.40 In deze scriptie zal dit onderscheid echter niet gehanteerd worden omdat er in internationale situaties een verschil is tussen de behandeling van ficties en forfaits. De categorie van inkomensficties is vooral van belang in deze scriptie. Hoe met fictief inkomen en herkwalificerende ficties wordt omgegaan in belastingverdragen staat immers centraal. Hierbij wordt onder fictie verstaan: “(…) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld (…)”.41 Een nadeel van het gebruik van ficties is de positie van de fictie in de internationale sfeer. Er ontstaan namelijk veel vragen over hoe deze fictie voor verdragstoepassing gekwalificeerd dient te worden. Nederland kan immers de fictie wel erkennen maar als omringende landen dat niet doen kan dubbele belastingheffing ontstaan. Dit wordt in de volgende hoofdstukken uitvoeriger behandeld. De spanning die nationaalrechtelijke ficties met zich meebrengen op het gebied van verdragstoepassing is immers de voornaamste kern van deze scriptie. Hoe werken nationaalrechtelijke ficties namelijk door naar het verdragenrecht?

40 41

R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 16 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 16

15

Hoofdstuk 3 Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties Als een fictie in de nationale wetgeving wordt opgenomen is deze in beginsel van toepassing op zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplichtige. Als de belastingplichtige in het buitenland verblijft en inkomsten geniet uit Nederland, heeft hij te maken met de belastingwetgeving van meerdere Staten. Als door middel van een fictie moet worden aangenomen dat er inkomen is genoten in Nederland, moet de andere Staat hier dan rekening mee houden, ook al is er geen inkomen volgens de eigen belastingwetgeving? Dezelfde vraag zou gesteld kunnen worden als inkomen, middels een fictie, geherkwalificeerd wordt. Houdt de andere Staat in dat geval rekening met de werkelijke bron van inkomen of met de herkwalificatie als gevolg van de fictie? Omdat Nederland tientallen belastingverdragen heeft afgesloten42 die ieder slechts weinig van elkaar verschillen, wordt in mijn scriptie als uitgangspunt het Modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling43 (hierna: het OESO-Modelverdrag) genomen voor het bespreken van verdragsartikelen.

Paragraaf 1: Voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen Voordat gekeken wordt naar het belastingverdrag wordt gekeken hoe buitenlandse belastingplichtigen te maken kunnen krijgen met nationaalrechtelijke ficties. Hiervoor wordt gekeken naar het voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen. Buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten.44 Anders dan bij de binnenlands belastingplichtige is de buitenlands belastingplichtige slechts belastingplichtig voor het ‘Nederlands inkomen’. Dit ‘Nederlands inkomen’ wordt gedefinieerd45 als in het kalenderjaar genoten: -

belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland;

-

belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap; en

-

belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland.

42

A.J.A. Stevens, Over de afschaffing van belastingverdragen, Erasmus Law Lectures 2007, pag. 8 Bekend als de OESO of OECD 44 Artikel 2.1 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 45 Artikel 7.1 Wet IB 2001 43

16

Niet elke Nederlandse inkomstenbron is dus belast; slechts die bronnen die zijn opgenomen in de artikelen 7.2, 7.5 en 7.7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Is er een belastingverdrag afgesloten met de andere Staat, dan is hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 slechts van toepassing op de inkomsten die aan Nederland ter heffing zijn toegewezen. Het is mogelijk om te opteren voor binnenlandse belastingplicht zodat de buitenlands belastingplichtige behandeld wordt alsof hij een inwoner is.46 De buitenlands belastingplichtige heeft dan te maken met alle wettelijke bepalingen van de inkomstenbelasting die ook van toepassing zijn op inwoners. Als wordt vastgesteld dat een inkomstenbron in Nederland is opgekomen, dan is de buitenlands belastingplichtige over het daaruit genoten inkomen in Nederland belasting verschuldigd, indien deze inkomsten genoemd worden in een van de schakelbepalingen van hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001.47 Is er echter sprake van een fictie dan kan de vraag gesteld worden of er in Nederland sprake is van een inkomstenbron aangezien er geen feitelijke activiteiten in Nederland worden verricht.48 Zoals in het begin van de paragraaf is gezien wordt ‘Nederlands inkomen’ gedefinieerd in drie categorieën die elk het zinsdeel ‘in Nederland’ bevatten. Een specifiek voorbeeld van de vraag of er bij toepassing van een fictie sprake is van een inkomstenbron in Nederland, is te vinden in de terbeschikkingstellingregeling. Vindt het hebben van een vordering op een in Nederland gevestigde B.V. plaats ‘in Nederland’? Is dat het geval dan kan Nederland heffen omdat deze vordering dan opgenomen is in artikel 7.2 lis 2 onderdeel c van de Wet Inkomstenbelasting 2001, zo niet, dan kan Nederland niet heffen over deze vordering. Rijkers is van mening dat voor de niet gedefinieerde termen in afdeling 7.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 de definitie uit de voorgaande hoofdstukken moet worden gevolgd.49 Dit betekent dat tbswerkzaamheden ook van toepassing zijn voor afdeling 7.2 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dit is echter volgens hem anders, wanneer het gaat om tbs-werkzaamheden in Nederland. Over de doorwerking van artikel 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001 naar artikel 7.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 zegt Rijkers: “Hoewel de bedoeling van de wetgever uit de wetsgeschiedenis hier duidelijker naar voren treedt dan bij art. 3.91, is er in de opbouw van de wet geen systematische koppeling aangebracht tussen ‘overige werkzaamheden in Nederland’ en art. 3.92. Het is nu maar de vraag wat

46

Artikel 2.5 Wet IB 2001 geeft de keuze voor de buitenlandse belastingplichtige om fictief gelijk te zijn aan een binnenlandse belastingplichtige, hier is dus sprake van een omstandighedenfictie. 47 Artikelen 7.2, 7.5 en 7.7 Wet IB 2001 48 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 waarin Albert deze vraag niet kan beantwoorden met betrekking tot de ter beschikkingstellings schuldvordering van een Belgische directeur-grootaandeelhouder op een eigen BV. Ook Rijkers komt er niet uit: A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art. 3.92 Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765 onderdeel 6.2 49 A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art. 3.92 Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765

17

de rechter het zwaarst zal laten wegen.”50 Albert stelt: “(…) uit de tekst van de wet (…), de wetssystematiek (…) en de wetsgeschiedenis c.q. de bedoeling van de wetgever (…) leid ik af dat art 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 van toepassing zijn op buitenlandse belastingplichtigen.”51 Naar mijn mening zijn tbs-werkzaamheden ook op buitenlandse belastingplichtigen van toepassing omdat er dan gelijkheid bestaat met binnenlandse belastingplichtigen. Ook is de schakelbepaling van artikel 7.2 lid 1 Wet Inkomstenbelasting 2001 niet precies geformuleerd zodat tbs-werkzaamheden niet onder de bepaling vallen.52 Als eenmaal is vastgesteld dat Nederland kan heffen op basis van nationale wetgeving, dan moet gekeken worden of Nederland ook mag heffen op basis van het belastingverdrag. In een belastingverdrag is namelijk vastgelegd of Nederland ook daadwerkelijk heffingsbevoegd is.53 Het doel van een belastingverdrag is om juridisch dubbele belasting54 te voorkomen. Als slechts één Staat rekening houdt met een fictie kan juridisch dubbele belasting ontstaan; namelijk heffing over zowel het reële als het fictieve inkomen.55

Paragraaf 2: Het Verdrag van Wenen Als gekeken wordt naar belastingverdragen zal er rekening gehouden moeten worden met het Verdrag van Wenen. Het Verdrag van Wenen bevat bepalingen ten aanzien van verdragsrelaties. Dit verdrag is sinds 1980 in werking en werd in 1985 door Nederland goedgekeurd bij Rijkswet.56 Aangezien dit verdrag een codificatie vormt van bestaande regels van volkenrecht, is zij ook van toepassing op verdragen die voor 1980 in werking zijn getreden.57 De artikelen 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen geven regels ten aanzien van uitlegging van verdragen. Ten grondslag aan het Verdrag van Wenen ligt de pacta sunt servanda-regel.58 Deze regel houdt in dat, elk in werking

50

A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art. 3.92 Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765 Kritische noot van P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 op A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art. 3.92 Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765 52 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 53 C. van Raad, T.Bender en S.C.W. Douma, De Hoge Raad op een drielandenpunt, WFR 2001/527 54 Heffing van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) Staten van dezelfde belastingplichtige over materieel hetzelfde object. 55 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 66 e.v. 56 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649 57 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649 58 Artikel 26 van het Verdrag van Wenen 51

18

getreden verdrag, partijen bindt en te goeder trouw moet worden uitgevoerd.59 Bij een eenzijdige wijziging van de heffingsbevoegdheid door middel van ficties wordt bijvoorbeeld in strijd gehandeld met de goeder trouw.60 Uitgangspunten in het Verdrag van Wenen zijn: 1.

dat de verdragstekst de bedoeling van de verdragsluitende partijen weergeeft;

2. de gewone betekenis van de termen van belang is; en 3. de context van het verdrag.61 De context wordt nader verduidelijkt in lid 2 van artikel 31 van het Verdrag van Wenen. De context komt nog uitvoerig aan bod in hoofdstuk 4. Artikel 32 staat aanvullende middelen, zoals de omstandigheden waaronder een verdrag is afgesloten, toe als deze de uitleg overeenkomstig met artikel 31 bevestigen of als de uitleg van artikel 31 dubbelzinnig, ongerijmd of onredelijk is. Door het vertrouwelijke karakter van de verdragsonderhandelingen zal er echter weinig praktische waarde zijn van artikel 32.62 Artikel 33 geeft aan wat de handelswijze moet zijn bij twee- of meertalige verdragen. Hoofdregel is dat elke tekst gelijke rechtskracht heeft, tenzij afgesproken is dat bij een verschil een bepaalde tekst prevaleert.63 Artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag, wat ziet op begripsuitlegging binnen belastingverdragen, heeft evenwel voorrang op de artikelen 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen. Engelen zegt hierover: “Ten opzichte van art. 31-33 Verdrag van Wenen geldt art. 3, tweede lid, (…) als lex specialis. Dit betekent dat art. 31-33 Verdrag van Wenen in beginsel geen toepassing vindt ten aanzien van de interpretatievraagstukken die met behulp van art. 3, tweede lid, OESO-Modelverdrag kunnen worden opgelost.”64

Paragraaf 3: Gesloten systeem van arbeidsinkomsten in verdragen Bij de behandeling van belastingverdragen moet rekening gehouden worden met de systematiek van deze verdragen. 59

F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649 60 Zie ook artikel 27 van het Verdrag van Wenen 61 Artikel 31 lid 1 van het Verdrag van Wenen 62 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649 63 Artikel 33 lid 1 van het Verdrag van Wenen 64 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649

19

In het OESO-Modelverdrag kunnen de inkomenssoorten gevonden worden in de artikelen 6 tot en met 21 met uitzondering van artikel 9. Als het inkomen niet onder een van de inkomenssoorten van artikel 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag valt dan is in beginsel artikel 21, het ‘restartikel’, van toepassing. Waarom is het van belang onder welke inkomenssoort een bron van inkomen valt? Het is van belang voor het heffingsrecht van de Staten. Als bijvoorbeeld artikel 15 van het OESO-Modelverdrag van toepassing is; dan mag de bronstaat heffen. Is echter artikel 18 van het OESO-Modelverdrag van toepassing dan zal veelal de woonstaat mogen heffen. Ook voor de belastingplichtige is dat van belang omdat de belastingwetgeving in beide Staten verschillend is en er daarom waarschijnlijk niet hetzelfde bedrag verschuldigd zal zijn. De verdragsartikelen voor arbeidsinkomsten65 hanteren een ‘sluitend systeem’.66 Een ‘sluitend systeem’ houdt in dat inkomsten uit arbeid altijd onder een van de artikelen van dit systeem onder te brengen zijn. Pötgens beschouwt artikel 15 van het OESO-Modelverdrag als een restartikel voor de arbeidsinkomsten.67 Hieruit volgt dat volgens hem artikel 21 in beginsel niet van toepassing zou zijn op arbeidsinkomsten. De hoofdregel van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is dat de woonstaat van de genieter van loon, salaris of een soortgelijke beloning heffingsbevoegd is.68 Lid 1 van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is een algemeen gestelde wettekst. Ook ik ben van mening dat er inderdaad sprake is van een gesloten systeem omdat arbeidsinkomsten die niet genoemd worden in de andere artikelen door de algemene strekking onder artikel 15 lid 1 van het OESO-Modelverdrag vallen. Dat aan artikel 21 van het OESOModelverdrag niet meer zou worden toegekomen wordt verderop behandeld. Bij andere inkomsten dan arbeidsinkomsten is geen sprake van een gesloten systeem. Als deze inkomsten niet omvat worden in het desbetreffende artikel dan zal gekeken moeten worden naar artikel 21 van het OESOModelverdrag. Artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is niet van toepassing als artikel 16 (bestuursbeloningen), 17 (artiesten en sportbeoefenaars), 18 (pensioenen), 19 (overheidsbeloningen) of artikel 20 (studenten) van het OESO-Modelverdrag van toepassing zijn. Artikel 16 van het OESO-Modelverdrag wordt volgens Pötgens gezien als een ‘special provision’ in plaats van een uitzondering (zoals artikel 18 en 65

Artikelen 15 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296c*, F.P.G. Pötgens, Het ´sluitend systeem´ van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397, B. Peeters, Article 15 of the OECD Model Convention on “Income from Emplyment” and its Undefined Terms, European Taxation February/March 2004/72 en P. Kavelaars, Arbeidsinkomsten en verdragstoepassing, TFO 2005/56 67 F.P.G. Pötgens, Het ´sluitend systeem´ van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397 68 Artikel 15 lid 1 OESO-Modelverdrag 66

20

19 van het OESO-Modelverdrag).69 Dit houdt in dat artikel 15 van het OESO-Modelverdrag van toepassing blijft voor het deel dat niet door artikel 16 wordt gedekt. Dit is bijvoorbeeld het geval als de beloning van een directeur onderverdeeld kan worden in een deel dat verkregen is uit zijn hoedanigheid als bestuurder en in een deel dat verkregen is uit zijn hoedanigheid als werknemer. Deze laatste valt dan onder artikel 15 van het OESO-Modelverdrag terwijl het deel dat verkregen is in de hoedanigheid van bestuurder onder artikel 16 van OESO-Modelverdrag valt.70 Artikel 17 (artiesten en sportbeoefenaars), 18 (pensioenen), 19 (overheidsbeloningen) en artikel 20 (studenten) van het OESO-Modelverdrag gelden als een uitzondering op artikel 15. Dit betekent bijvoorbeeld dat als het inkomen onder zowel artikel 15 als artikel 17 van het OESO-Modelverdrag ondergebracht kan worden, dat dan artikel 17 van het OESO-Modelverdrag van toepassing is en niet artikel 15 van het OESO-Modelverdrag.

Paragraaf 4: Begripsuitlegging in verdragen Belastingverdragen hebben een eigen omschrijving van de inkomenssoorten in de verschillende artikelen opgenomen. Artikel 12 van het OESO-Modelverdrag heeft bijvoorbeeld betrekking op royalty’s. Lid 2 van artikel 12 van het Modelverdrag luidt: “The term ‘royalties’ as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literacy, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.” Er is dus sprake van een specifieke omschrijving van de inkomenssoort die onder dit artikel valt. Artikelen 3 tot en met 5 van het OESO-Modelverdrag omschrijven een aantal algemene begrippen zoals wat verstaan moet worden onder ‘persoon’, ‘lichaam’ en ‘vaste inrichting’. Als er echter geen begripsuitlegging gevonden kan worden in het belastingverdrag zal artikel 3 lid 2 van het OESOModelverdrag toegepast worden. Dit artikel verwijst naar de nationale wetgeving voor de uitlegging van begrippen die niet gedefinieerd zijn. De volgende regel wordt gegeven: “(…) any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State (…)”71 Als bestanddelen van de context gelden met name het OESO-

69

F.P.G. Pötgens, Het ´sluitend systeem´ van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397 F.P.G. Pötgens, Het ´sluitend systeem´ van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397 71 Artikel 3 lid 2 OESO-Modelverdrag 70

21

commentaar72 en het doel en de strekking van het verdrag.73 De verdragscontext komt nog uitgebreid aan bod in hoofdstuk 4. De bedoeling van verdragsluitende Staten heeft slechts betekenis indien een gezamenlijke bedoeling blijkt.74 Deze gezamenlijke bedoeling kan een gezamenlijk opgestelde toelichting zijn of uit afzonderlijk door de Staten gepubliceerde toelichtingen die op het betrokken onderdeel met elkaar in overeenstemming zijn.75 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 15 december 199376 waar de zin: “Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragssluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad (…)” gebruikt werd en door de Hoge Raad later vaker gebruikt werd. Wat betreft overeenstemming in de toelichtingen kan gekeken worden naar de conclusie bij de uitspraak van de Hoge Raad op 3 juli 1991.77 Daarbij worden passages uit de toelichtingen van Nederland en België met elkaar vergeleken. Anders dan bij begrippen in de nationale wetgeving is de grammaticale interpretatiemethode sterk dominant bij verdragsbegrippen.78 Deze methode houdt in dat er gekeken wordt naar de letterlijke tekst van de verdragsbepaling. Een verdrag is een overeenkomst tussen twee partijen waarbij meestal geen gemeenschappelijke toelichting gegeven wordt.79 Bij de uitleg van begrippen in de nationale wetgeving wordt meestal ook nog gekeken naar ‘een redelijke wetstoepassing’, wetsystematische uitleg, een wethistorische uitleg of een teleologische80 uitleg.81 Dit houdt in dat gekeken wordt naar aanvaardbaarheid van het resultaat bij toepassing van de belastingwet, de systematiek van de belastingwet, de geschiedenis van de belastingwet en het doel van de belastingwet. Deze aspecten kunnen veelal gevonden worden in de parlementaire toelichtingen bij de betreffende bepalingen. Een belastingverdrag heeft echter vaak geen gezamenlijke toelichting. Lid 2 van artikel 3 van het OESO-Modelverdrag is zo geformuleerd (vanaf 1995) dat de dynamische interpretatie naar voren komt. Dat wil zeggen dat, op het moment van toepassing, gekeken moet worden naar de uitleg van nationale begrippen en niet ten tijde van het afsluiten van het verdrag. De grammaticale interpretatie blijft echter ook van toepassing. Hierdoor wordt gebruik gemaakt van

72

Externe verdragscontext Interne verdragscontext 74 C. van Raad, Cursus belastingrecht, Kluwer 2011, hoofdstuk 3.2.4.A.a.IBR 75 C. van Raad, Cursus belastingrecht, Kluwer 2011, hoofdstuk 3.2.4.A.a.IBR 76 Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259 77 Conclusie van Soest bij Hoge Raad 3 juli 1991, nr. 25 308, BNB 1991/248 punten 4.2 en 4.3 78 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006 79 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006 80 Naar het doel van de wet 81 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006 73

22

nieuwe begrippen en niet van verouderde begrippen.82 Bij note 13 van het OESO-commentaar bij artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag staat: “(…) since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention (…)”. Dit houdt in dat nieuwe begrippen niet mogen worden gebruikt als deze het verdrag gedeeltelijk onbruikbaar maken. Heffingsrechten zouden anders verdeeld kunnen worden zonder instemming van de andere Staat zoals bijvoorbeeld voor kan komen bij herkwalificerende ficties. Ook de dynamische interpretatie wordt vermeld in note 13 van het OESOcommentaar bij artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag: “(…) the need to be able to apply the Convention in a convenient and pratical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).”

Paragraaf 5: ‘Betaald’ of ‘verkregen’ en ‘bestanddeel van inkomen’ Ficties hebben geen definitie in het OESO-Modelverdrag. Er is geen algemene definitie voor ficties te vinden in artikel 3 tot en met 5 van het OESO-Modelverdrag. Er is ook geen sprake van een definitie voor fictieve gelijkstelling in de inkomstenartikelen waardoor nationaalrechtelijke ficties kunnen doorwerken naar het belastingverdrag. De aanwezigheid van ficties in wetgeving kan dus in verdragssituaties problematisch zijn. Voor de toepassing van ficties binnen belastingverdragen maken Wattel en Marres onderscheid in ficties waarbij inkomen wordt genoten en ficties waar geen inkomen wordt genoten en het dus fictief inkomen betreft.83 Ficties waarbij inkomen wordt genoten zijn bijvoorbeeld forfaits waarbij het fictieve gedeelte betrekking heeft op de hoogte van het bedrag. Bij ficties waar geen inkomen wordt genoten kan gedacht worden aan inkomen dat niet daadwerkelijk is verkregen maar waarover wel geheven wordt. Een voorbeeld is de fictief loon regeling van artikel 12a Wet op de Loonbelasting 1964. De ficties waarbij geen inkomen wordt genoten vallen dan niet onder de bepalingen van het OESOModelverdrag omdat het OESO-Modelverdrag spreekt van ‘betaald’ en ‘verkregen’. Bij een fictie waar geen inkomen wordt genoten is er geen sprake van dat er iets ‘betaald’ of ‘verkregen’ is.84

82

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 66 e.v. 83 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 66 e.v. 84 Zie bijvoorbeeld ook J.H.C. Hellebrekers, De aanmerkelijkbelangregeling in het nieuwe verdrag met België is achterhaald, MBB 2003/103, paragraaf 3.1

23

In het verleden hebben Pötgens en Bol een schema gehanteerd om te kunnen beoordelen of de ficties uit het aanmerkelijk belangregime doorwerken in de belastingverdragen.85 Dit schema wordt onderzocht om te kijken of het mogelijk ook toegepast kan worden op andere ficties. In dit schema werd een onderscheid gemaakt tussen ‘kwalificatieficties’86 en ‘zuivere ficties’. Dit onderscheid lijkt op het onderscheid dat ik maak in hoofdstuk 2, zonder gebruik te maken van de verdere splitsing van ‘zuivere ficties’ en waar ik spreek van ‘fictieve inkomsten’ in plaats van ‘zuivere ficties’. Het schema ziet er als volgt uit: Kwalificatieficties Ficties Ficties in verband met anti-treaty shopping Zuivere ficties

Ficties in verband met anti-misbruikregelingen, andere dan anti-treaty shopping Overige ficties

Kwalificatieficties zijn ficties die betrekking hebben op de betekenis van een inkomensbegrip in belastingwetgeving die afwijkt van de reguliere betekenis.87 Zuivere ficties zijn de ficties die niet onder kwalificatieficties vallen. Dat zijn dan bijvoorbeeld: ficties in verband met anti-treaty shopping en anti-misbruikregelingen. Pötgens is van mening dat nationale inkomensficties die gericht zijn op het tegengaan van misbruik of ongewenst gebruik alleen doorwerken naar een belastingverdrag als daarvoor een grond in het internationale recht kan worden gevonden.88 Denk hierbij aan de impliciete mogelijkheid die gegeven is aan de Staten om hun anti-misbruikbepalingen toe te passen of aan de omstandigheid dat de bepalingen min of meer identiek zijn in beide Staten. Deze bepalingen mogen niet leiden tot verstoringen op het niveau van het belastingverdrag.89 Bij kwalificatieficties moet allereerst gekeken worden of doorwerking leidt tot een verstoring van het belastingverdrag.90 Het schema van Pötgens en Bol is niet geheel geschikt voor toepassing op alle ficties omdat bijvoorbeeld geen onderscheid voor omstandighedenficties

85

F.P.G. Pötgens en J.C. Bol, De ficties uit het aanmerkelijk belang-regime onder de belastingverdragen en het EG-recht, MBB 1997/375 86 Hieronder is ook de herkwalificatiefictie begrepen. 87 F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129 88 F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129, als voorbeeld wordt gegeven: de expliciete vermelding in het belastingverdrag 89 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015 90 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015

24

wordt gemaakt. Voor deze scriptie wordt dit schema door mij niet gehanteerd omdat de structuur mij vreemd voorkomt. Zuivere ficties zijn alle ficties die geen kwalificatieficties zijn en bovendien wordt binnen zuivere ficties ook nog een categorie ‘overige ficties’ aangewezen terwijl ‘zuivere ficties’ al een soort restcategorie zijn. Wordt dit schema op alle ficties toegepast dan worden veel verschillende soorten ficties op één hoop gegooid namelijk in de categorie ‘zuivere ficties’. Dit is niet juist omdat deze ficties niet dezelfde behandeling zullen krijgen. Verder ben ik van mening dat in het schema te veel naar de doelstelling van de fictie gekeken wordt omdat er een onderscheid plaatsvindt tussen anti-misbruik- en anti-treaty shopping bepalingen en ficties met een ander doel. Volgens Wattel en Marres zouden andere termen gebruikt moeten worden als ficties opgenomen zouden zijn in de inkomensartikelen. Wattel en Marres zijn van mening dat: “If fictious income had been taken into account (…) then one would expect them to have used terms like ‘imputed’ or ‘attributed’ (…)”.91 Ze komen tot de conclusie dat artikel 6 tot en met 20 van het OESOModelverdrag niet van toepassing zijn op fictieve inkomsten. Ze zijn echter wel van mening dat artikel 21 van het OESO-Modelverdrag (het restartikel) van toepassing is.92 In het restartikel wordt geen gebruik gemaakt van termen als ‘betaald’ of ‘verkregen’. Artikel 21 hanteert het begrip ‘bestanddeel van inkomen’. Hierover zeggen Wattel en Marres: “From the applicability of Art. 21 it follows that fictious income is exclusively allocated to the (actual) residence state of the fictious beneficiary. Admittedly, even double taxation may persist. In our view, such double taxation can be rectified only by including a provision on fictious income in the OECD Model.” 93 Er kan dus nog steeds sprake zijn van dubbele belasting; wat volgens Wattel en Marres kan worden voorkomen door een ‘fictieartikel’ op te nemen in het belastingverdrag. Aan het opnemen van een fictieartikel kleven echter een aantal nadelen waar verder op ingegaan wordt in hoofdstuk 6. Over inkomen dat werkelijk genoten wordt en waarbij door middel van een fictie de hoogte van het bedrag wordt bepaald, zeggen Wattel en Marres: “Such fictions are essentially not fictions, but lump-sum approximations of reality”.94 Dit zijn forfaits en uit deze zin kan afgeleid worden dat Wattel en Marres een onderscheid maken tussen ficties en forfaits. Dit inkomen kan gealloceerd worden binnen de bepalingen van het belastingverdrag. De Staten mogen zelf bepalen hoe ze de

91

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 67-68 92 Zie ook met betrekking tot fictieve rente P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411, waarbij de conclusie is dat indien het interestartikel niet van toepassing is, dan artikel 21 van toepassing is. 93 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 70 94 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 69

25

waarde van het inkomensbestanddeel berekenen van het gedeelte dat aan hen is toegewezen.95 Herkwalificerende ficties werken slechts door voor zover ze het belastingverdrag niet ‘op zijn kop zetten’96 of wanneer er ruimte voor is binnen een verdrag.97 In paragraaf 4 is duidelijk geworden dat als een term niet gedefinieerd is, artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag zijn werking vindt. Voor de uitlegging van de begrippen ‘betaald’ en ‘verkregen’ wordt echter door Wattel en Marres niet naar de nationale wetgeving gekeken. Zij stellen: “(…) a term not defined in the treaty must be assigned the meaning which that term has in the domestic law of the state applying it, but an exception to this rule applies if ‘the context otherwise requires’. In our opinion, the context indeed requires that the main rule of classification of fictious income be different, namely characterization under the ‘other income’ article.”98 Zij vinden dus dat de context vereist dat fictieve inkomsten gealloceerd worden aan het restartikel. Niet iedereen is de mening van Wattel en Marres toegedaan.99 Van Immerseel heeft gekeken naar de nationale wetgeving en komt tot de conclusie: ”De uitdrukking "verkregen door" kan (…) niet worden ingevuld aan de hand van de nationale belastingwet. Derhalve dient "verkregen door" zuiver taalkundig te worden uitgelegd. Volgens Van Dale"s Woordenboek der Nederlandse Taal betekent verkrijgen: ontvangen, krijgen of verwerven.”100 Ik deel de mening dat, als gekeken moet worden naar de nationale wetgeving voor de invulling van het begrip ‘verkrijgen’, de ficties niet onder ‘verkrijgen’ te brengen zijn. Ik ben van mening dat er wel sprake zou zijn van context die anders vereist. Albert daarentegen is van mening dat bij fictief loon waarbij fictief inkomen wordt genoten ook fictief wordt verkregen en op die manier dus wel wordt voldaan aan de term ‘verkregen’.101 Albert schrijft met betrekking tot fictief loon: “Art. 12a en 13a-3 Wet LB 1964 bepalen immers dat het fictieve salaris geacht wordt te zijn genoten. Wie (fictief) geniet, verkrijgt (fictief).” Een tweede

95

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 69 96 F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129 97 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015 98 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 70 99 Zie bijvoorbeeld S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015, waarbij wel naar de nationale wetgeving wordt gekeken, maar desondanks ook tot de conclusie komt dat artikel 21 van toepassing is en P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 waarbij de betekenis in de Nederlandse belastingwetgeving niet afwijkt van het spraakgebruik 100 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015 101 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411

26

argument dat Albert aanhaalt is: “De term ‘verkregen’ in die artikelen102 omvat niet-genoten inkomsten.” Bovendien kan een onderneming het fictief loon tot de winst rekenen, waardoor er sprake is van ‘een voordeel verkregen uit onderneming’ waarbij het niet uitmaakt of het fictief is. Albert vindt dan ook dat er sprake is van een ruimere betekenis dan in het spraakgebruik.103 De vraagt blijft wel of de uitleg van de term ‘verkregen’ niet afwijkt van de nationale betekenis omdat er sprake is van de context van het verdrag die anders vereist. Voor het begrip ‘bestanddeel van inkomen’ van artikel 21 van het OESO-Modelverdrag wordt echter wel door Wattel en Marres verwezen naar de nationale wetgeving.104 Wat betreft de opmerking dat de inkomsten uit arbeid een gesloten systeem vormen met artikel 15 van het OESO-Modelverdrag als vangnetbepaling105, zijn Wattel en Marres van mening dat dit desondanks niet van toepassing is op ficties. Ze schrijven met betrekking tot een uitspraak van de Hoge Raad: “We submit, however, that what the legal fiction seeks to tax (…) is not ‘derived’ from ‘employment’ within the meaning of Art. 15 (either not derived at all, or not from employment, or not in the year in which the fictious surrender takes place).”106 Er is in het specifieke geval dat Wattel en Marres bespreken volgens hen geen sprake van ‘verkrijgen’ of van ‘dienstbetrekking’ waardoor artikel 15 van het OESO-Modelverdrag geen fictieve inkomsten omvat. Lang is het totaal niet eens met Wattel en Marres.107 Artikel 21 van het OESO-Modelverdrag bevat de term ‘genieter’ wat volgens Lang in dezelfde categorie valt als ‘verkregen’, ‘betaald’ en ‘ontvangen’.108 Artikel 21 lid 2 van het OESO-Modelverdrag luidt: “The provisions of paragraph 1 shall not apply to income (…) if the recipient of such income (…) carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment (…).” Ik trek hieruit de conclusie dat Lang van mening is dat artikel 21 van het OESO-Modelverdrag geheel niet van toepassing is op ficties vanwege het taalgebruik in lid 2. Als we echter de lijn volgen dat ‘genieter’109 in dezelfde categorie valt als ‘verkregen’ en ‘betaald’; betekent dat volgens mij dat alleen lid 2 niet van toepassing is en dus toepassing van lid 1 niet in de weg wordt gestaan. De term ‘genieter’ wordt ook gebruikt in de 102

Albert verwijst naar artikel 7 Wet Inkomstenbelasting 1964 en artikel 3.8 Wet Inkomstenbelasting 2001 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 104 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72 105 Zie bijvoorbeeld F.P.G. Pötgens, Het ´sluitend systeem´ van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397 106 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 75 107 M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 34 e.v. 108 M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 46-47 109 ‘Recipient’ in de engelse tekst van het OESO-Modelverdrag 103

27

toelichting bij lid 1 van artikel 21 van het OESO-Modelverdrag. Hierbij wordt door Lang echter te veel waarde gehecht aan de letterlijke bewoordingen in het OESO-Commentaar. De term ‘betaald’ wordt gebruikt in artikel 10 van het OESO-Modelverdrag (dividenden). Artikel 10 heeft het over dividenden ‘verkregen’ van lichamen. “Legal entities are nothing other than fictions. A legal entity cannot speak, feel or eat. Legal entities are created by law” aldus Lang.110 Omdat het een ‘fictie’ is die dividend betaalt valt daaruit af te leiden dat de term ‘betaald’ (en ‘verkregen’ en ‘ontvangen’) ook gebruikt kan worden ten aanzien van ficties.111 Er bestaat volgens Lang daarom geen rechtvaardiging om ficties niet onder artikelen 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag te laten vallen.112 Ik vind dat er een onderscheid te maken is tussen ficties in fiscale wetgeving en ficties in de civiele wetgeving. Ik ga echter wel uit van de civielrechtelijke werkelijkheid. Daardoor worden de lichamen dus niet aangemerkt als ficties maar als werkelijkheid. De conclusie van Lang dat de term ‘betaald’ gebruikt kan worden ten aanzien van ficties omdat een lichaam een fictie is en de term ‘betaald’ alleen gebruikt wordt voor allocatie van een bepaalde heffingsbevoegdheid, wordt niet gedeeld door mij. Als dit immers het geval zou zijn dan zou er maar één begrip gehanteerd hoeven te worden in alle inkomstenartikelen van het belastingverdrag omdat deze dan wezenlijk hetzelfde betekenen. ‘Verkregen’ en ‘ontvangen’ zouden dan net als de term ‘betaald’ geen betekenis hebben anders dan een manier om te bepalen naar welke Staat gekeken moet worden voor de allocatie. Bovendien is bij verdragen de grammaticale interpretatie van begrippen dominant.113

Paragraaf 6: Samenvattende conclusie Buitenlands belastingplichtigen kunnen in Nederland belast worden voor het Nederlands inkomen. Ficties kunnen zorgen voor Nederlands inkomen en dat inkomen wordt in Nederland belast. Dit volgt uit hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Nader bekeken moet worden of Nederland wel mag heffen op basis van het belastingverdrag. Het belastingverdrag verdeelt immers de heffingsbevoegdheid tussen twee Staten. In de literatuur wordt verdedigd dat arbeidsinkomsten een gesloten systeem vormen waarbij artikel 15 van het OESO-Modelverdrag dient als vangnetbepaling. Voor ficties die betrekking hebben op 110

M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 47 M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 47 112 M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 48 113 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006 111

28

arbeidsinkomsten zou dit betekenen dat indien ze niet onder andere bepalingen vallen, ze onder artikel 15 vallen. Het restartikel komt dan niet aan bod. Artikel 15 van het OESO-Modelverdrag bevat echter de termen ‘betaald’ en ‘verkregen’. Bij fictieve inkomsten is het probleem of bepaalde inkomsten wel ‘betaald’ of ‘verkregen’ zijn zoals de artikelen in belastingverdragen eisen. Het uitleggen van begrippen in belastingverdragen moet anders geïnterpreteerd worden dan in de nationale wetgeving. Bij belastingverdragen ligt de nadruk veel meer op de grammaticale interpretatie. Wordt de grammaticale interpretatie gevolgd dan kan de conclusie getrokken worden dat er geen sprake is van ‘betaald’ of ‘verkregen’. Bij een fictie hoeft immers geen sprake te zijn van feitelijk iets te hebben ontvangen. Ficties zijn echter niet omschreven. Daarom wordt gekeken naar artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag. In dit artikel wordt verwezen naar de nationale wetgeving. Er wordt echter niet naar dit artikel gekeken als de context van het verdrag anders vereist. De meningen in de literatuur lopen sterk uiteen op dit punt. Er zijn voorstanders om artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag zo toe te passen dat naar de nationale wetgeving gekeken wordt; tegenstanders vinden dat de context de fictieve inkomsten plaatst in artikel 21 van het OESO-Modelverdrag. Weer anderen vinden dat er sprake is van een ruimere betekenis dan in het spraakgebruik. En dan zijn er diegenen, die vinden dat een lichaam al een fictie is en er dus geen bezwaar is om ficties onder artikelen 6 tot en met 20 van het OESOModelverdrag onder te brengen. Er is echter sprake van een civielrechtelijke werkelijkheid waardoor het aannemelijk is dat deze visie te kort door de bocht is. In dit hoofdstuk is gekeken of ficties, ongeacht het tijdstip van het tot stand komen daarvan, binnen het bereik van een verdrag kunnen vallen. Vanwege de onenigheid in de literatuur wordt verder gekeken naar de context van het verdrag. Als gevolg van artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag wordt de nationale interpretatie van begrippen niet gevolgd als de context van het verdrag anders vereist. Wellicht dat het Verdrag van Wenen daarin een rol kan spelen. Hoewel artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag voorrang heeft op artikel 31 van het Verdrag van Wenen wordt het Verdrag van Wenen ingeschakeld als artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag geen soelaas biedt. Door de verschillen in mening lijkt artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag geen soelaas te bieden. De begripsuitlegging in het Verdrag van Wenen komt echter ook uit bij de context van het verdrag. Bovendien kan de goeder trouw (pacta sunt servanda) een rol spelen als door ficties het heffingsrecht verlegd wordt naar een andere Staat. In hoofdstuk 4 zal daarom gekeken worden naar de wijze waarop ficties in de nationale wet terecht komen waarbij onder andere gekeken wordt naar tijdstip van invoering en de invloed daarvan op de toepassing van een belastingverdrag.

29

Hoofdstuk 4 Ficties in de nationale wetgeving van Staten Er wordt in strijd met de pacta sunt servanda gehandeld als de Staten zich niet houden aan de afspraken die vastgelegd zijn in het belastingverdrag. Artikel 26 van het Verdrag van Wenen (pacta sunt servanda-artikel) luidt: “Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd”. Een voorbeeld hiervan is de wet wijzigen waardoor het heffingsrecht gewijzigd wordt (meestal ten voordele van die Staat). Wordt een fictie na de totstandkoming van een verdrag aan de nationale wet toegevoegd en wijzigt hierdoor het heffingsrecht, dan wordt het verdrag overhoop gegooid114 waardoor de nieuw ingevoerde bepaling niet van toepassing lijkt. Er wordt dan immers in strijd gehandeld met de artikelen 26 en 27115 van het Verdrag van Wenen. Er zijn echter situaties waarbij de fictieve inkomsten mogelijk wel onder de inkomstenartikelen kunnen vallen, hoewel uit de context van het belastingverdrag anderzijds valt af te leiden.

Paragraaf 1: Tijdstip van invoering van een nationaalrechtelijke fictie Wattel en Marres zijn van mening dat er in drie situaties geen sprake is van toepassing van artikel 21 van het OESO-Modelverdrag (het restartikel) voor ficties, maar dat de ficties binnen het bereik van de reguliere artikelen 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag vallen.116 Deze drie situaties zijn:117 -

de fictie was reeds opgenomen in de nationale wetgeving op het moment dat er onderhandeld werd over het belastingverdrag, of ten minste op het moment dat het verdrag getekend werd;

-

beiden Staten hebben dezelfde of een soortgelijke fictie in de nationale wetgeving opgenomen voor de duur van het belastingverdrag;

-

de Staten hebben een ‘joint document’ getekend over het artikel dat van toepassing is voor de desbetreffende fictie.

114

Hof ‘s-Hertogenbosch 4 december 1997, nr. 93/1486, FED 1999/103 “Een partij mag zich niet beroepen op de bepalingen van zijn nationale recht om het niet ten uitvoer leggen van een verdrag te rechtvaardigen” 116 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003 117 Vertaling van A.W.I. van den Brand 115

30

Als deze situaties niet van toepassing zijn is er sprake van een ‘context’ die anders vereist en is, volgens Wattel en Marres, artikel 21 van het OESO-Modelverdrag van toepassing.118 Of de context een andere betekenis vereist, wordt vooral bepaald door de bedoeling van de verdragsstaten en door de wetgeving van de andere Staat (reciprociteit).119 Door de context mag een Staat een begrip niet uitleggen volgens de nationale wetgeving als de nationale wetgeving was veranderd na het sluiten van het verdrag en het voor de andere Staat niet voorzienbaar was dat deze verandering werd ingevoerd.120 Als één van bovenstaande situaties van toepassing is, dan betekent dat volgens Wattel en Marres dat voor ficties wel sprake is van toepassing van artikelen 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag. In principe wordt daarmee niet gezegd dat dan wel sprake is van ‘betaald’ of ‘verkregen’ met betrekking tot ficties, maar dat toch vereist is dat deze artikelen van toepassing zijn. Pötgens is van mening dat een nationale fictiebepaling, die gericht is op het tegengaan van misbruik of ongewenst gedrag, alleen doorwerkt in een belastingverdrag indien daarvoor een grond in het internationale recht kan worden gevonden.121 Pötgens maakt daarbij geen onderscheid in tijdstip waarop de nationale fictiebepaling is ingevoerd. Een grond in het internationale recht zijn bijvoorbeeld de algemene principes van het internationaal publieksrecht. Dat wil zeggen dat: -

zij met uitzondering wordt toegepast; en

-

slechts in die mate dat redelijkerwijs mag worden aangenomen dat alle beschaafde jurisdicties deze bepaling erkennen (bijvoorbeeld expliciete vermelding in het belastingverdrag).122

Of de fictiebepaling met uitzondering wordt toegepast of regelmatig, lijkt meer op een voorkeur dan op een regel. Als er immers veel misbruik plaatsvindt dan zal de anti-misbruikbepaling niet met uitzondering worden toegepast en is er dus geen grond in het internationale recht voor de bepaling. Dit vind ik niet logisch. Het argument dat beschaafde jurisdicties deze bepalingen moeten erkennen lijkt meer een grond in het internationale recht te hebben. Er wordt daarbij wel onderscheid gemaakt tussen beschaafde en niet-beschaafde jurisdicties wat tot problemen kan leiden zoals bijvoorbeeld: of een Staat beschaafd is. De ene Staat kan het een beschaafde jurisdictie vinden 118

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 69 119 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 69 120 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72 121 F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129, artikelen 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag zijn van toepassing als er sprake is van doorwerking, is er geen sprake van doorwerking dan is het restartikel van toepassing. 122 F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129

31

terwijl een andere Staat de tegenovergestelde mening is toegedaan. Erkenning tussen beide verdragsstaten lijkt mij daarom meer voor de hand liggend. Lang hecht minder waarde aan het OESO-commentaar dan Wattel en Marres en ziet niet in waarom het tijdstip van belang is voor de toewijzing van een nationaalrechtelijke fictie.123 Lang is van mening dat zelfs als de fictie bestond voordat het verdrag getekend werd, dat niet automatisch betekent dat de fictie onder de inkomstenartikelen valt. Wattel en Marres trekken die conclusie wel uit het commentaar bij artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag. Lang vindt echter dat: “(..) one should not rely on the OECD Commentaries for the question whether they are merely expressing what has always been content of the Model Convention.”124 Als niet gekeken wordt naar het OESOCommentaar lijkt er geen aanleiding te zijn om te kijken naar het tijdstip waarop het belastingverdrag getekend werd. Naar mijn mening kan met de nationaalrechtelijke fictie rekening worden gehouden bij de onderhandelingen over een belastingverdrag en is het tijdstip van invoering daarom wel relevant. Als het belastingverdrag getekend is voor invoering van een nationaalrechtelijke fictie dan lijkt er sprake te zijn van eenzijdig wijzigen van heffingsbevoegdheid. Er moet dan gekeken worden naar een oplossing om een eventueel conflict tussen verdragsstaten te voorkomen. Er is dus naar mijn mening wel degelijk een verschil of een belastingverdrag getekend is voordat een fictie werd ingevoerd in de nationale wetgeving of daarna.

Paragraaf 2: Beide landen hebben eenzelfde fictie in de nationale wetgeving De tweede mogelijkheid die Wattel en Marres aangeven is dat de Staten elkaar de mogelijkheid geven anti-misbruikbepalingen toe te passen, omdat deze bepalingen in beide Staten vrijwel identiek zijn en niet leiden tot distorties.125 Hier is sprake van reciprociteit in de wetgevingen. Dat betekent volgens Wattel en Marres dat er sprake is van allocatie aan de inkomensartikelen omdat deze vorm genoemd wordt in de uitzonderingen in paragraaf 1 van dit hoofdstuk.126 Zij veronderstellen: “(…) it (het OESO-Commentaar) refers to the legislation at the time the treaty is applied, because otherwise the reference add nothing much, given the reference of intentions of parties at the time they signed the treaty. These intentions are also determined by the domestic 123

M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 38-39 M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 40 125 F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129 126 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72 124

32

legislation at that time.”127 Er is volgens Wattel en Marres dus sprake van allocatie aan de inkomensartikelen op het moment dat het verdrag wordt toegepast en niet op het moment dat het verdrag getekend wordt omdat het anders weinig toevoegt aan de bedoeling van de lidstaten ten tijde van het sluiten van het verdrag.128 Lang en Kemmeren zien niet in waarom reciprociteit van belang is voor de doorwerking van ficties naar belastingverdragen.129 Ik deel deze mening. Stel dat de ene verdragsstaat de fictie in de nationale wetgeving heeft opgenomen en de andere Staat niet; dan zou de fictie voor verdragsdoeleinden worden genegeerd indien het standpunt van Wattel en Marres juist zou zijn. Als op een later tijdstip door de andere Staat eenzelfde fictie wordt ingevoerd dan zou de fictie van de andere Staat niet meer genegeerd worden. Bovendien zou onderzoek naar de belastingwetgeving van de verdragspartner veel tijd in beslag nemen. Er moet dan gezocht worden naar een fictie die soortgelijk is aan de fictie in de nationale wetgeving. De doorwerking van een fictie zou dan volledig afhangen van de wetgeving van de verdragspartner waardoor sprake is van wijziging van de allocatie binnen het belastingverdrag. Bij het onderhandelen over het belastingverdrag is immers geen rekening gehouden met wijzigingen in allocatie omdat een verdragspartner zijn nationale wetgeving heeft aangepast. Bij de onderhandelingen van het verdrag worden de heffingsrechten tussen de verdragsstaten verdeeld. Als reciprociteit wel van belang is dan zou het verdrag eenzijdig gewijzigd worden omdat slechts een van de twee Staten een aanpassing maakt. Bovendien kunnen de inwoners van de Staat waar de fictie reeds ingevoerd was benadeeld worden door de wijziging in de nationale wetgeving van de Staat die de fictie nieuw invoert.

Paragraaf 3: Overeenkomst tussen Staten over de toewijzing van ficties De derde situatie die Wattel en Marres noemen voor de allocatie van ficties aan de inkomensartikelen is het tekenen van een ‘joint document’. Hoewel dit ook gezien kan worden als alternatief voor de problematiek van de doorwerking van nationaalrechtelijke ficties wordt het ‘joint document’ in dit hoofdstuk behandeld. Dit wordt gedaan om alle door Wattel en Marres geschetste uitzonderingen te behandelen in dit hoofdstuk. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 slechts kort stilgestaan bij dit onderwerp. 127

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72 128 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72 129 M. Lang, “Fictious income” and tax treaties, IBFD 2005, pag. 42 en E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881

33

Een ‘joint document’ kan op verschillende manieren ingevuld worden. In het verdrag met België is bijvoorbeeld een artikel opgenomen dat betrekking heeft op ‘niet-ontvangen voordelen’130. Deze bepaling luidt: “Indien (…) tussen beide ondernemingen (…) voorwaarden worden aanvaard of opgelegd (…) mogen de voordelen die een van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de voordelen van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.” Hieruit zou de conclusie getrokken kunnen worden (zoals van Immerseel doet131) dat er: -

een uitdrukkelijke bepaling nodig is om te kunnen heffen over fictieve inkomsten; en

-

dat de nationale regels alleen niet voldoende zijn.

Het op deze wijze opnemen van een toevoeging voor fictieve inkomsten neemt twijfel weg over de vraag of er ook ficties bedoeld worden. In de meeste verdragen van Nederland is echter geen artikel opgenomen met ‘niet-ontvangen voordelen’. Een oplossing is daarom wenselijk.132 Voor fictieve inkomsten zou dit opheldering geven, maar blijft het probleem bij herkwalificerende ficties bestaan omdat deze inkomsten ‘ontvangen’ kunnen zijn. Het is ook mogelijk om een onderlinge overeenkomst te sluiten. In artikel 25 van het OESOModelverdrag staat de procedure hiervoor. Deze onderlinge overeenkomst wordt gebruikt in situaties van onvoorziene gevallen of om moeilijkheden en twijfelpunten in het verdrag op te lossen.133 De Nederlandse overheid gebruikt het, zeker met betrekking tot nationaalrechtelijke ficties, zelden.134 De onderlinge overeenkomst kan dezelfde legaliteit krijgen als een verdragsprotocol.135 Vogel136 en de Hoge Raad137 zijn het erover eens dat deze onderlinge overeenkomst de rechter niet bindt omdat deze overeenkomst slechts vermeldt dat de Staten het eens zijn geworden over de interpretatie van bepaalde onderdelen van het verdrag. Het is verder niet publiekelijk bekend hoe de Staten tot dit standpunt zijn gekomen en daarom is het onduidelijk hoe dit zich zou moeten verhouden tot de interpretatie van een verdragsbepaling door de

130

Artikel 9 Belastingverdrag Nederland-België 2001 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015 132 Meer over oplossingen in hoofdstuk 6: Alternatieven 133 Artikel 25 lid 3 OESO-Modelverdrag en P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72-73 134 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72-73 135 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 72-73 136 K. Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, Bulletin December 2000/612 137 Hoge Raad 29 september 1999,nr. 33 267, BNB 2000/16, rechtsoverweging 3.6 131

34

rechtbanken.138 In het OESO-commentaar139 staat: “States that are able to enter into mutual agreements (..) that establish the meanings of terms not defined in the Convention should take those agreements into account in interpreting those term.” Dit betekent dat de resultaten van het onderlinge overleg in overweging genomen moeten worden bij de interpretatie van de betekenis van termen zoals ‘betaald’ en ‘verkregen’. Een onderlinge overeenkomst zou dus gesloten kunnen worden om onzekerheid over de allocatie van bepaalde ficties weg te nemen.

Paragraaf 4: Notificatieverplichting Als de nationale wetgeving ‘wezenlijk gewijzigd’140 wordt, moet dit medegedeeld worden aan de verdragspartner. Deze verplichting staat in artikel 2 lid 4 van het OESO-Modelverdrag: “The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws”. Deze verplichting noemt echter geen termijn waarin melding moet worden gedaan. Op het niet voldoen aan deze verplichting staat geen sanctie. Dat zijn wellicht de voornaamste redenen dat er niet of nauwelijks aan de verplichting voldaan wordt.141 Of een wijziging ‘wezenlijk’ is, is een subjectief gegeven omdat niet elk land een wijziging ‘wezenlijk’ hoeft te vinden.142 Naar mijn mening is bijvoorbeeld een wijziging van een inkomensbron in een andere inkomensbron waardoor het heffingsrecht wijzigt een ‘wezenlijke wijziging’. Dit betekent dat het ene land zich wel genoodzaakt ziet om de verdragspartner op de hoogte te stellen van een wijziging, terwijl de verdragspartner daar geen noodzaak in ziet. Booij vindt dat: “De functie van de notificatieverplichting is (...) dat de beide verdragsstaten op een "level playing field" komen die nodig is om te kunnen beoordelen of een wijziging van de verdragsbepalingen, het sluiten van een aanvullend protocol of Memorandum of Understanding bezien van beide verdragsstaten afzonderlijk wenselijk is.”143 Dit betekent dat de verdragspartner bij een wijziging in de nationale wetgeving daarvan op de hoogte wordt gesteld omdat de verdragspartner dan in de gelegenheid is om eventueel te heronderhandelen over het verdrag of een protocol op te stellen. Als er, bijvoorbeeld met betrekking tot ficties, daadwerkelijk gebruik van de notificatieverplichting wordt gemaakt, zou dit kunnen leiden tot een oplossing voor de allocatieproblemen bij fictieve inkomsten en 138

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 74 139 Noot 13.1 bij artikel 3 lid 2 OESO-Modelverdrag 140 OESO-Modelverdrag noemt het “significant changes” 141 J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379 142 J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379 143 J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379

35

herkwalificerende ficties. Deze notificatieverplichting moet volgens Booij ook de wezenlijke wijzigingen in de nationale wetgeving door jurisprudentie betrekken: “De volgende vraag is of alleen wijzigingen in de belastingwetten dienen te worden gemeld of ook andere wijzigingen die eenzelfde impact zouden kunnen hebben, bijvoorbeeld wijziging van inzicht in de jurisprudentie (…). Naar mijn mening zouden wijzigingen in dergelijke situaties ook onder de notificatieverplichting dienen te vallen.”144

Booij vindt dat in een van de volgende gevallen gebruik moet worden gemaakt van de notificatieverplichting:145 -

de wijzigingen in de belastingwetgeving146 zijn zeer omvangrijk; of

-

de omvang van de wijzigingen zijn niet omvangrijk, maar de financiële en de economische impact van de wijzigingen zijn wel belangrijk; of

-

de wijziging in de belastingwetten leidt, naar redelijkerwijs mag worden aangenomen, tot een verschuiving van de heffingsbevoegdheid naar de desbetreffende verdragsstaat, ten gevolge waarvan in de desbetreffende omstandigheden situaties van feitelijke dubbele belastingheffing ontstaan die er voorheen niet waren.

Als er nationaalrechtelijke ficties ingevoerd worden dan is er een grote kans dat deze belangrijke gevolgen kunnen hebben voor de verdeling van de heffingsrechten. Uit jurisprudentie blijkt dat deze ficties door rechters opzijgezet kunnen worden, bijvoorbeeld omdat ze in strijd zijn de goede verdragstrouw. Wil een wetgever voorkomen dat (zijn) ficties eenzelfde lot krijgen dan zullen deze ficties bij invoering gemeld moeten worden. Hierna kan besloten worden of opnieuw onderhandeld moet worden over het belastingverdrag. Het is echter niet redelijk om bij elke wijziging die een verdragspartner invoert te moeten beslissen of het verdrag gewijzigd moet worden. Bovendien raakt de dubbele heffing als gevolg van een nieuwe nationaalrechtelijke fictie meestal de belastingplichtige en niet de Staat zelf. Daarom heeft het meestal niet de hoogste prioriteit.147

144

J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379 145 J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379 146 Booij verstaat hieronder ook beleid en uitvoeringsregelingen 147 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 73

36

Wattel en Marres zijn van mening dat de notificatieverplichting niet gezien kan worden als ‘context’ omdat deze uitwisseling van informatie niet openbaar bekend is. Zij schrijven: “We submit that observance of the notification obligation under Art. 2(4) of the OECD Model does not lead to changes in the “context” of the treaty (…) Such an exchange of information takes place at the government official’s level, which is invisible for taxpayers and for the courts.”148 De belastingplichtige heeft hier dus niets aan als het niet openbaar is gemaakt. Ik deel daarom de mening dat dit geen context kan vormen. Het overleg dat volgt op een notificatie kan echter leiden tot een onderlinge overeenkomst waardoor wel sprake kan zijn van ‘context’.

Paragraaf 5: Samenvattende conclusie In een aantal gevallen kunnen ficties binnen het bereik van de reguliere inkomstenartikelen opgenomen worden hoewel goede verdragstrouw en de ‘context’ anders vereisen. Dit is het geval als: -

de fictie al opgenomen was in de nationale wetgeving op het moment dat er onderhandeld werd over het verdrag, of ten minste op het moment dat het verdrag getekend werd;

-

de Staten een ‘joint document’ hebben getekend over het artikel dat van toepassing is voor de desbetreffende fictie.

Als de fictie al opgenomen was in de nationale wetgeving voordat het verdrag getekend werd, kon er overleg gevoerd worden over de toewijzing van de ficties. Er hoeft niet gekeken te worden buiten de inkomstenartikelen (zoals naar het restartikel) omdat de ficties een onderwerp zouden zijn geweest tijdens de onderhandelingen over de allocatie van de heffingsrechten. Ik ben echter van mening dat reciprociteit niet van belang is voor de doorwerking van nationaalrechtelijke ficties. Het gevolg van het later opnemen van een soortgelijke fictie door de andere verdragsstaat leidt, naar mijn mening, tot een onwenselijk resultaat. De verdragsstaten kunnen ook een onderlinge overeenkomst tekenen over het inkomstenartikel dat van toepassing is op bepaalde ficties. Ook zou een apart artikel voor fictieve inkomsten opgenomen kunnen worden in het verdrag. Dit betekent echter dat over alle verdragen heronderhandeld moeten worden om dit artikel in te kunnen voegen.

148

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 73

37

Booij ziet een oplossing voor de problematiek omtrent ‘betaald’ of ‘verkregen’ bij de notificatieverplichting van artikel 25 van het OESO-Modelverdrag.149 Aan de notificatieverplichting wordt echter zelden of nooit voldaan. De reden hiervoor is waarschijnlijk dat er geen tijdslimiet voor staat en (wellicht belangrijker) dat er geen sanctie op staat. Zou voldaan worden aan de notificatieverplichting bij invoering van een fictie, dan zou de verdragspartner kunnen reageren door in te stemmen (of niet te reageren) of door heronderhandelingen te starten omdat zij van mening is dat het heffingsrecht niet gewijzigd wordt door de fictie. De belastingplichtige is het meeste gebaat bij de notificatie van Staten over ficties omdat dit kan leiden tot een onderlinge overeenkomst waardoor er meer duidelijkheid bestaat over de toepassing van de fictie.

149

J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379

38

Hoofdstuk 5 Relevante jurisprudentie Uit de vorige hoofdstukken is gebleken dat de toepassing van een fictie in verdragssituaties tot conflicten kan leiden. Daarom is er ook rechtspraak te vinden over deze conflicten. Een aantal arresten zullen behandeld worden namelijk; de 5 septemberarresten, inzake de gebruikelijk loonregeling en de afkoop van pensioen, en de holding- en kasgeldarresten. Deze arresten zijn gekozen omdat ze betrekking hebben op verschillende soorten ficties in internationale situaties en omdat er veel belangstelling voor is geweest in de literatuur. De structuur voor de behandeling van de arresten bestaat uit een samenvatting van het arrest, de beslissing van het Hof, de conclusies bij het arrest, de beslissing van de Hoge Raad, de eventuele noot bij het arrest, een conclusie en de ontvangst in de literatuur. Het doel van deze structuur is het in beeld brengen van de reden waarom het arrest nog niet alle vragen beantwoordt ten aanzien van de positie van nationaalrechtelijke ficties bij verdragstoepassing.

Paragraaf 1: Gebruikelijk loon arrest150 X BV is een in Nederland gevestigde tussenhoudstermaatschappij. A woonde in België en was aanmerkelijk belanghouder en bestuurder van X BV. A werkte in Nederland voor X BV en kreeg in 1997 geen arbeidsbeloning. Artikel 12a Wet op de Loonbelasting 1964 werd toegepast.151 Belanghebbende is van mening dat er strijd is met het Verdrag. Een van de argumenten hiervoor is dat bij het tekenen van het Verdrag van 1970 de bepaling nog niet opgenomen was in de Nederlandse wetgeving en dat daarom artikel 15 en 16 van het Verdrag niet van toepassing zijn. Omdat de begrippen in deze artikelen niet in het Verdrag uitgelegd worden is, door middel van artikel 3 lid 2 van het Verdrag, de betekenis in de Nederlandse wetgeving van toepassing tenzij het zinsverband anders vereist. De inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en belanghebbende stelt dat de nieuwe bepaling niet valt onder ‘Nederlandse wetgeving’ omdat de bepaling op het moment van het tot stand komen van het Verdrag nog niet opgenomen was.

150 151

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* De gebruikelijk loon regeling

39

Beslissing Hof: Het Hof oordeelt dat uitdrukkingen in verdragen dynamisch uitgelegd moeten worden. Het Hof is van mening dat met de invoering van het fictieve loon de grens van verdragstrouw overschreden is. De grens ligt bij het (gedeeltelijk) buiten werking stellen van het Verdrag door achteraf begrippen te wijzigen in de nationale wetgeving. Nederland zou eenzijdig de heffingsbevoegdheid wijzigen en dubbele heffing veroorzaken. Het Hof oordeelt dat artikel 22152 van het Verdrag van toepassing is en de woonstaat heffingsbevoegd is.153 Cassatie en conclusie Advocaat-Generaal mr. Wattel: De Staatssecretaris gaat in cassatie.154 De volgende gronden worden aangevoerd: -

Artikel 15, 16 en 18 van het Verdrag vormen een ‘sluitend systeem’ waardoor artikel 22 niet meer aan de orde komt;

-

Het begrip ‘verkregen door’ moet uitgelegd worden naar Nederlandse wetgeving en naar Nederlands recht is loon uit dienstbetrekking genoten;

-

Nederland breidt zijn heffingsrecht niet uit, maar voorkomt dat zijn heffingsrecht wordt gefrustreerd door misbruik.155

In zijn conclusie reageert Advocaat-Generaal Wattel op deze gronden: -

Hoewel er sprake is van een ‘sluitend systeem’, geldt dit niet voor fictieve inkomsten maar slechts voor werkelijk verkregen inkomsten;

-

België kon geen rekening houden met de latere wijziging in de Nederlandse wetgeving met betrekking tot het gebruikelijk loon. Als de uitleg van de Staatssecretaris gevolgd wordt is er sprake van strijd met de context van het verdrag;

-

De vereiste strijd met doel en strekking van het Verdrag door misbruik ontbreekt vermoedelijk.156

Beslissing Hoge Raad: De Hoge Raad oordeelt dat er sprake is van eenzijdig posterieur wijzigen van de nationale heffingsbevoegdheid en dat er geen sprake is van reciprociteit en de Hoge Raad kan daarom geen verschuiving van de heffingsbevoegdheid teweegbrengen. Er is geen reden om de vraag te beantwoorden of de inkomsten onder artikel 22 van het Verdrag vallen, omdat er geen

152

Het restartikel, vergelijkbaar met artikel 21 van het OESO-Modelverdrag Hof ’s-Hertogenbosch 6 september 2001, nr. 00/3486, V-N 2001/56.8 154 Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2002/5.2.5 155 Conclusie Wattel bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c*, onderdeel 4.2 156 Conclusie Wattel bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c*, onderdeel 4.10 153

40

inkomsten ontstaan die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. De Hoge Raad verklaart het beroep gegrond. 157 Noot Kavelaars: Volgens Kavelaars hoefde de Hoge Raad zich niet uit te laten over de vraag of artikel 22 van het Verdrag van toepassing is. België zou niet kunnen heffen mocht artikel 22 van het Verdrag wel van toepassing zijn. Dit is opvallend omdat gewoonlijk niet gelet wordt op de vraag of de andere Staat wel kan heffen.158 De Hoge Raad volgt de letterlijke uitleg van de regel uit het artikel: ‘other items of income from a resident’. Uit het OESO-Commentaar lijkt een letterlijke uitleg echter niet de bedoeling.159 De beslissing van de Hoge Raad zorgt voor het niet doorwerken van nationaalrechtelijke ficties die na het inwerkingtreden van een verdrag tot stand zijn gekomen.160 Conclusie: De Hoge Raad lijkt ook problemen te hebben met het kwalificeren van fictieve inkomsten.161 Hij is wel van mening dat eenzijdig posterieur wijzigen niet toegestaan is162. Dit is in ieder geval van toepassing op inkomensficties en misschien ook op herkwalificerende ficties. Er wordt erkend dat reciprociteit eventueel een verschil zou kunnen maken. Omdat dit niet het geval was is daar niet verder op ingegaan. De Hoge Raad beslist dat het restartikel niet van toepassing is omdat er geen sprake is van heffing als het fictief loon toegerekend wordt aan België.163 Ik deel de mening van Kavelaars dat dit geen goed argument is om het restartikel af te wijzen. Verdeling van de heffingsbevoegdheden moet immers niet afhangen van de vraag of de andere Staat wel zou heffen. Dit arrest heeft ook alleen betrekking op inkomensficties die posterieur zijn toegevoegd aan de nationale wetgeving waarbij er geen sprake is van reciprociteit tussen de Staten. Ontvangst in de literatuur: Pötgens en Kappelle trekken uit dit arrest onder andere de conclusie: “Dergelijke wederkerigheid kan onder omstandigheden meebrengen dat de goeder trouw alsnog in acht is genomen jegens de andere verdragssluitende partij.”164 Met wederkerigheid wordt daarbij reciprociteit van wetgeving bedoeld. Er is volgens Pötgens en Kappelle dus bij reciprociteit geen sprake van strijd met de goeder trouw. Van Brunschot haalt dit arrest aan om aan te tonen dat: “Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als art. 12a Wet LB 1964, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van België, kan dan ook niet krachtens haar eigen

157

Rechtsoverweging 3.4.4 Noot P. Kavelaars bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* 159 Paragraaf 3 van het commentaar bij artikel 21 OESO-Modelverdrag 160 Noot P. Kavelaars bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* 161 Zoals blijkt uit het aanhalen van hoofdregels en uitzonderingen met betrekking tot artikel 3 lid 2 van het Verdrag in rechtsoverweging 3.4.1 tot en met 3.4.4 162 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006 163 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006 164 F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reperatiewetgeving:de geschiedenis lijkt zich te herhalen!, WFR 2010/74 158

41

rechtvaardigheidsgrond een verschuiving van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigen.”165 Van Brunschot is ook tevreden over de werkwijze van de Hoge Raad in dit arrest: “De Hoge Raad gaf technisch hoogstaande overwegingen (…).”166 Hij ziet echter geschillen opkomen voor de grens tussen de onbeperkt toepasbare forfaits en de beperkt toepasbare ficties.167 Ook enkele andere auteurs halen dit arrest aan om aan te tonen dat de Hoge Raad, door middel van een posterieure fictiebepaling, het eenzijdig wijzigen van de heffingsbevoegdheid in belastingverdragen niet goedkeurt.168

Paragraaf 2: Singapore arrest169 X woont in Singapore en was meer dan 23 jaar in dienstbetrekking bij een Nederlandse BV, waarvan meer dan 5 jaar in Nederland en de resterende jaren in het buitenland. Voor de beëindiging van de dienstbetrekking koopt hij de pensioenaanspraken af die betrekking hebben op de dienstjaren buiten Nederland. Hierover wordt loonbelasting ingehouden. De afkoop van het pensioen wordt geherkwalificeerd tot loon uit vroegere dienstbetrekking op het tijdstip vlak voorafgaande aan de afkoop.170 Beslissing Hof: Het Hof oordeelt dat de uitkering ineens niet zijn pensioenskarakter verliest. Artikel 21 van het Verdrag is niet van toepassing op arbeidsinkomsten, zoals hier het geval is. Artikel 18 van het Verdrag wijst de pensioenen en soortgelijke beloningen toe aan de woonstaat. Er is geen sprake van wijziging van hoedanigheid van de uitkering ineens en daarom is er sprake van een soortgelijke beloning. Wel of geen periodiciteit is niet doorslaggevend bij soortgelijke beloningen. Belanghebbende woonde in Singapore en Singapore heeft daarom exclusief heffingsrecht.

165

S.C.W. Douma, Verslag van de vijfde Maarten J. Ellis Leiden Lecture on International Taxation, WFR 2004/1789 166 S.C.W. Douma, Verslag van de vijfde Maarten J. Ellis Leiden Lecture on International Taxation, WFR 2004/1789 167 S.C.W. Douma, Verslag van de vijfde Maarten J. Ellis Leiden Lecture on International Taxation, WFR 2004/1789 168 Zie bijvoorbeeld: F.W. Willigenburg, Verdragstoepassing bij emigrerende kasgeldvennootschappen in liquidatie, WFR 2006/961, R.J. de Vries, Buitenlandse belastingplicht, Nederlandse onroerende zaken en de wisselwerking met de fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting, WFR 2010/396, N. de Haan en A.M. Lahaije, Het werkgeversbegrip voor de toepassing van belastingverdragen, WFR 2005/267 en E. Nijkeuter, Of een koe een haas vangt: over lucratieve belangen in grensoverschrijdende situaties, WFR 2009/489 169 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380c* 170 Noot P. Kavelaars bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c*

42

Conclusie Advocaat-Generaal Wattel: De term ‘andere soortgelijke beloningen’ wordt niet gedefinieerd in het Verdrag. Deze term kan op twee manieren benaderd worden: -

‘soortgelijke’ verwijst naar ‘pensioenen’ die wel gedefinieerd zijn in het Verdrag. Soortgelijke beloningen hebben dan dus een pensioenskarakter; of

-

de term moet uitgelegd worden naar nationaal recht, wat in casu betekent dat de rechtspraak gevolgd wordt.

De context lijkt echter de eerste uitleg in de weg te zitten. In het derde lid wordt alleen gesproken over ‘pensioenen’ en niet tegelijk over ‘soortgelijke beloningen’. Als daarom de tweede uitleg gevolgd wordt, leidt dit tot het exclusieve heffingsrecht voor Singapore. De fictieve afkoop valt ook nog onder het pensioenskarakter en zelfs als het als fictief gezien wordt en het restartikel van toepassing is, zal ook het heffingsrecht bij Singapore zijn. Er is echter geen sprake van ‘betaald’ of ‘verkregen’. In plaats van het sluitend systeem en toepassing van artikel 15 van het Verdrag zal het restartikel toegepast moeten worden omdat fictieve inkomsten niet inbegrepen zijn bij het sluitend systeem.171 Beslissing Hoge Raad: Een tussen twee Staten afgesloten overeenkomst dient ter goeder trouw te worden uitgelegd. Er mag daarom geen sprake zijn van uitholling door het opnemen van een bepaling in de nationale wetgeving die tot gevolg heeft dat de heffing over een uitkering vervangen wordt door een fictiebepaling die de uitkering tot het loon rekent voor de waarde onmiddellijk voor afkoop.172 Conclusie: Door artikel 31 van het Verdrag van Wenen kan een bepaling die herkwalificatie van een inkomenssoort bewerkstelligt in combinatie met een zekere vervroeging van het heffingstijdstip geen stand houden.173 De Hoge Raad besteedt geen aandacht aan artikel 2 lid 2 Verdrag Singapore (soortgelijk als artikel 3 lid 2 OESO-Modelverdrag). Er wordt ook geen onderscheid gemaakt in tijdstip van invoering van de nationale bepaling. Ontvangst in de literatuur: Dit arrest wordt door auteurs aangehaald om aan te tonen dat: “een verdragsbepaling die aan de woonstaat het exclusieve recht verleent pensioenen of soortgelijke beloningen in de belastingheffing te betrekken niet kan worden uitgehold of ontgaan door effectuering van een posterieure nationaalrechtelijke fictiebepaling onder het betreffende verdrag

171

Conclusie Wattel bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c*, onderdeel 4.7 Rechtsoverweging 3.5 173 Noot P. Kavelaars bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* 172

43

door de bronstaat.”174 Pötgens en Kappelle komen dan ook tot de conclusie dat deze verdeling in heffingsrechten niet in overeenstemming is met de goede trouw. Ook trekken ze de conclusie dat er sprake is van een fictie die specifiek ziet op het frustreren of buiten werking stellen van eerder gesloten belastingverdragen.175 Dit doel is volgens hen de reden waarom geen aandacht wordt besteed aan reciprociteit van wetgeving. Ik deel deze mening niet omdat naar mijn mening teveel aandacht wordt geschonken aan het doel van de fictiebepaling. Ik deel wel de mening dat deze verdeling in heffingsrechten niet in overeenstemming is met de goede trouw.

Paragraaf 3: Holdingarrest176 A, een inwoner van Amerika, heeft een Holding BV die een deelneming houdt in B BV. A draagt de aandelen B over aan beleggingsmaatschappij C. Staal Bankiers draagt vervolgens alle aandelen van C over aan A. A verkoopt vervolgens de aandelen in Holding BV aan Staal Bankiers. A heeft hiermee een winst uit aanmerkelijk belang behaald. Beslissing Hof: Er is een vergoeding voor de reserves van de vennootschap opgenomen in de koopsom van aandelen A. De vergoeding behoort tot inkomsten uit vermogen bij belanghebbende, maar vormt geen dividend voor het Verdrag.177 Beslissing Hoge Raad: Onder dividenden die vallen onder het Verdragsartikel vallen niet de voordelen die zijn verkregen door toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zoals dat geldt in het nationale recht. Het verweer dat dit strijd met doel en strekking van het Verdrag zou opleveren wordt niet gesteund door de tekst van het Verdrag en de toelichtingen daarop.178 Noot Bartel: De verdragsbepaling voor dividenden ziet uitsluitend toe op winstuitkeringen door de vennootschap zelf.179 Baten die niet in de verhouding vennootschap-aandeelhouder opkomen, kunnen niet als ‘dividend’ worden gekwalificeerd. Is er sprake van aandeelhouder-aandeelhouder verhouding dan is er sprake van een vermogenstransactie en is het vermogenswinstartikel in verdragen van toepassing.180

174

F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reperatiewetgeving:de geschiedenis lijkt zich te herhalen!, WFR 2010/74 175 F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reperatiewetgeving:de geschiedenis lijkt zich te herhalen!, WFR 2010/74 176 Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259* 177 Hof ’s-Gravenhage 2 december 1992, nr. 91/3370, V-N 1993/1690, 1.12 178 Rechtsoverweging 3.4 179 Noot J.C.K.W. Bartel bij Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259* 180 Noot J.C.K.W. Bartel bij Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259*

44

Conclusie: Door nationaal recht (namelijk fraus legis) worden vermomd dividend en het deel van de inkoopprijs van de aandelen binnen het bereik van het dividendartikel gebracht. Deze herkwalificatie werkt echter niet door naar het Verdrag oordeelt de Hoge Raad. Ontvangst in de literatuur: Dit arrest wordt in de literatuur vaak aangehaald als gesproken wordt over de doorwerking van fraus legis naar belastingverdragen. Romyn vat de conclusie van dit arrest samen: “Voor de toepassing van een volkenrechtelijk verdrag acht de Hoge Raad ‘herkwalificatie’ op grond van misbruik van recht (…) niet toelaatbaar, als noch uit de tekst van het verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen blijkt van een gemeenschappelijke bedoeling om onder het dividendartikel ook te begrijpen voordelen die in de bronstaat op grond van rechtsmisbruik als dividend worden behandeld.”181 Van der Vegt gebruikt de volgende samenvatting voor dit arrest: “(…) de door de Hoge Raad gewezen rechtspraak waarin hij aangeeft dat de verdragskwalificatie van inkomensbestanddelen door Nederland niet eenzijdig, met een beroep op fraus legis, kan worden gewijzigd.”182 Kemmeren verwijst vaak naar dit arrest in zijn artikel over dividendbelasting.183 Hiermee wil hij aantonen dat fraus legis niet doorwerkt naar belastingverdragen tenzij uit de tekst van het verdrag of in de toelichtingen van beide verdragspartijen uitdrukkelijk vermeld wordt dat fraus legis doorwerkt. Kemmeren schrijft ook: “(…) dat de Hoge Raad met BNB 1994/259 niet heeft bedoeld een gelegenheidsarrest te wijzen, maar dat de Hoge Raad een algemene lijn heeft uitgezet waardoor doorwerking van fraus legis in het verdragsbegrip dividend en, mijns inziens helaas, toepassing van fraus conventionis (…) wordt verworpen.”184 Daaruit blijkt dat hij het niet volledig eens is met de Hoge Raad en dat wordt nogmaals bevestigd met de uitspraak: “(…) ik acht dit niet juist, maar de Hoge Raad heeft nu eenmaal zo beslist.”185 Kemmeren heeft het hier over het niet doorwerken van fraus legis en richtige heffing en over het niet aanwezig zijn van fraus conventionis zonder dat dit uitdrukkelijk is vastgelegd.186 Ook als sprake zou zijn van fraus conventionis ben ik van mening dat dit zou leiden tot begripsuitlegging en wellicht tot hetzelfde resultaat zal leiden als onder fraus legis.

181

M. Romyn, Thema 1. Kwalificatieproblemen, WFR 1995/1422 P.C. van der Vegt, De kapitaalsbelasting in het spanningsveld van nationaal en internationaal recht, WFR 2004/431 183 E.C.C.M. Kemmeren, De Hoge Raad heeft de dividendbelasting afgeschaft, WFR 1995/355 184 E.C.C.M. Kemmeren, De Hoge Raad heeft de dividendbelasting afgeschaft, WFR 1995/355 185 E.C.C.M. Kemmeren, De Hoge Raad heeft de dividendbelasting afgeschaft, WFR 1995/355 186 E.C.C.M. Kemmeren, De Hoge Raad heeft de dividendbelasting afgeschaft, WFR 1995/355 182

45

Paragraaf 4: Kasgeldarrest187 A, inwoner van België, is enig aandeelhouder van Y BV. A verkoopt de aandelen Y BV aan X BV, waarvan A middellijk enig aandeelhouder is. A komt zo in het bezit van aanzienlijke reserves. Door verloop van vijf jaar188 was het niet meer mogelijk om inkomstenbelasting te heffen. Er kon nog wel geheven worden voor de dividendbelasting. Het voordeel uit vervreemding van aandelen werd met behulp van fraus legis geherkwalificeerd tot inkomsten uit vermogen. Beslissing Hof: Als uit deze verkoop inkomsten uit vermogen worden genoten, betekent dat niet dat ook dividendbelasting kan worden geheven. In het midden wordt gelaten of, met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, er inkomsten uit vermogen of winst uit aanmerkelijk belang genoten is.189 Ook als er sprake was van inkomsten uit vermogen kon er geen dividendbelasting worden geheven omdat sprake is van een vergoeding voor de reserves.190 Beslissing Hoge Raad: De tekst en de toelichting op het Verdrag vermelden niets over de gemeenschappelijke bedoeling dat onder het dividendartikel ook deze voordelen zouden vallen. Dat onbelastbaarheid in Nederland zou leiden tot strijd met doel en strekking van het Verdrag, wordt niet gesteund door de tekst van- of de toelichtingen op het Verdrag. De Inspecteur en de Staatssecretaris hebben zich op het standpunt gesteld dat door middel van fraus legis in verdragssituaties sprake is van inkomsten die onder het dividendartikel vallen. Dit middel faalt.191 Conclusie: In dit arrest is sprake van een herkwalificatie door middel van fraus legis. De Hoge Raad kijkt naar de internationale aspecten en het Hof naar de nationale aspecten waarbij het Hof stukloopt op bepalingen in de dividendbelasting en de Hoge Raad stukloopt op het dividendartikel in het Verdrag. De Hoge Raad behandelt de dividendbelasting echter niet. De Hoge Raad oordeelt alleen dat de verkoopopbrengst geen ‘dividend’ is in de zin van het gebruikelijke dividendartikel in verdragen.192 Artikel 3 lid 2 van het Verdrag wordt niet toegepast omdat het begrip ‘dividend’ wel omschreven is in het Verdrag. De herkwalificatie wordt dus niet gevolgd. Ontvangst in de literatuur: Dit arrest wordt meestal in één adem genoemd met het holdingarrest waardoor de literatuur die daar vermeld wordt ook van toepassing is op dit arrest.

187

Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c* Artikel 13 lid 5 van het Verdrag met België 189 Conclusie J. Verburg bij Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c*, onderdeel 3 190 Hof ’s-Hertogenbosch 18 december 1991, nr. 4318/1988c 191 Rechtsoverweging 3.3 192 Noot P.J. Wattel bij Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c* 188

46

Paragraaf 5: Samenvattende conclusie De Hoge Raad lijkt ook moeite te hebben met het bepalen of fictieve inkomsten doorwerken naar belastingverdragen.193 Als de nationale wetgeving na het tekenen van het Verdrag wordt gewijzigd, waardoor de heffingsbevoegdheid verschoven wordt naar Nederland en er geen sprake is van reciprociteit; oordeelt de Hoge Raad194 dat fictieve inkomsten niet doorwerken naar het Verdrag. De Hoge Raad geeft geen antwoord op de vraag of het restartikel van een Verdrag dan van toepassing is. Daarom blijft er speculatie bestaan of dit mogelijk wel het geval zou zijn. Uit het gebruikelijk loon arrest valt af te leiden dat nationaalrechtelijke ficties niet doorwerken naar een Verdrag als de bepaling later opgenomen is dan het tekenen van het Verdrag. Hoewel ik het eens ben met het resultaat van dit arrest, ben ik het niet eens met de argumenten van de Hoge Raad. Ik vind namelijk dat er geen sprake hoeft te zijn van reciprociteit en dus niet getoetst hoeft te worden. Ook is voor de toepassing van het restartikel volgens mij niet van belang of in de andere Staat inkomsten ontstaan. Uit het Singapore arrest blijkt evenwel het tijdstip van invoering van de nationaalrechtelijke bepaling niet van belang te zijn. In het Singapore arrest doet de Hoge Raad de uitspraak: “(…) (een) opgenomen bepaling (kan) (…) niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste Staat van een bepaling die de heffing over een uitkering (…) vervangt door een (andere) bepaling (…)”.195 Deze andere bepaling is een exitheffing. De Hoge Raad heeft niet gekeken naar het tijdstip waarop de nationaalrechtelijke fictie in de nationale wet is ingevoerd, maar naar het tijdstip waarop er geheven wordt. De toepassing van de nationale bepaling blijft achterwege omdat dit tijdstip in strijd met de goeder trouw bevonden wordt. Er wordt dan niet meer gekeken naar artikel 2 lid 2 van het Verdrag Nederland-Singapore en dus ook niet naar de ‘context’. In dit arrest wordt alleen gekeken naar de goede verdragstrouw en niet naar de uitleg van begrippen of de toepassing van het restartikel. Ik vind dat behandeling van deze aspecten tot meer duidelijkheid hadden kunnen leiden. De voorwaarden die gegeven worden in de conclusies van de Advocaten-Generaal worden niet op de voet gevolgd door de Hoge Raad. De Hoge Raad is daartoe ook niet verplicht. Hierdoor blijven er wel onduidelijkheden bestaan over welke voorwaarden wel en welke niet van belang zijn bestaan. De Hoge Raad zou duidelijkheid kunnen scheppen door een algemene lijn uit te zetten voor de behandeling van fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties in internationale situaties.

193

Zoals blijkt uit het aanhalen van hoofdregels en uitzonderingen met betrekking tot artikel 3 lid 2 van het Verdrag in rechtsoverweging 3.4.1 tot en met 3.4.4 in het arrest Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* 194 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* 195 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380c*, Rechtsoverweging 3.5

47

Wat betreft kwalificatieficties lijkt de Hoge Raad het standpunt in te nemen dat herkwalificatie niet doorwerkt naar belastingverdragen. Er moet dan sprake zijn van een herkwalificerende fictie die na het tekenen van het belastingverdrag wordt opgenomen in de nationale wetgeving waardoor het heffingsrecht eenzijdig gewijzigd wordt. Dit standpunt wordt ondersteund in de literatuur196 en door het Verdrag van Wenen.197 In de holding- en kasgeldarresten was sprake van nationaalrechtelijke anti-misbruikbepalingen die inkomsten herkwalificeerden. In beide gevallen werkte de fictie niet door omdat gekeken werd naar doel en strekking van het Verdrag en daar valt niet uit af te leiden dat een dergelijke herkwalificatie gevolgd zou moeten worden. Ik deel de mening dat herkwalificatie niet gevolgd zou moeten worden. Omdat er hier sprake is van een antimisbruik bepaling lijkt het resultaat onbevredigend. Ik blijf echter van mening dat het doel van een bepaling niet in de weg moet staan van de toepassing van fictiebepalingen in verdragssituaties.

De Hoge Raad geeft duidelijkheid omtrent: -

de eenzijdig posterieure fictieve inkomstenbepalingen, waarbij geen sprake is van reciprociteit van wetgeving. Deze zijn niet toegestaan als daardoor de heffingsrechten eenzijdig worden gewijzigd;

-

de doorwerking van ficties, die ontstaan zijn door middel van de toepassing van fraus legis. Deze werken niet door naar belastingverdragen als er geen gezamenlijke bedoeling te vinden is.

Het is echter niet duidelijk: -

of het restartikel toepassing vindt met betrekking tot fictieve inkomsten omdat de Hoge Raad in het geval van het gebruikelijk loon oordeelde dat deze vraag geen beantwoording behoefde omdat België geen nationaalrechtelijke bepaling had die de heffing over deze inkomsten bewerkstelligde.

-

hoe gehandeld moet worden als er geen sprake is van een posterieure fictiebepaling maar van een anterieure fictiebepaling;

-

hoe de behandeling van fictieve inkomsten gaat waarbij sprake is van een gezamenlijke bedoeling van de lidstaten;

-

welke rol artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag speelt omdat vragen over de toepassing van artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag niet behandeld worden in het arrest over het gebruikelijk loon.

196 197

Zie onder de koppen ‘Ontvangst in de literatuur’ bij de verschillende arresten Bijvoorbeeld artikel 27 Verdrag van Wenen

48

Hoewel er op gebieden duidelijkheid is gekomen bestaat er op veel gebieden nog steeds veel onduidelijkheid over de toepassing van nationale ficties. In het volgende hoofdstuk wordt onderzocht of er een mogelijk alternatief is om meer duidelijkheid te verstrekken.

49

Hoofdstuk 6 Alternatieven voor de behandeling van ficties in internationale situaties Er blijven grote onduidelijkheden bestaan over de reikwijdte van nationaalrechtelijke ficties in verdragssituaties. Wil men komen tot een algemene leidraad voor de behandeling van ficties dan zal duidelijker moeten worden welke rol het restartikel en artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag daarbij spelen. De onduidelijkheden kunnen weggenomen worden, maar dat is niet noodzakelijk. Deze noodzaak is er alleen als er geen alternatief voor in de plaats komt. Het enige houvast voor de belastingplichtige is dan de lijn die is uitgezet in voorgaande hoofdstukken. Voor de ficties is ook nog niet duidelijk of een gezamenlijke bedoeling enig effect heeft. De onduidelijkheid omtrent de gezamenlijke bedoeling moet weggenomen worden omdat voor de belastingplichtige duidelijk moet zijn of ficties inderdaad doorwerken als beide Staten dat met elkaar bepaald hebben. De onduidelijkheden kunnen op een aantal manieren weggenomen worden. Elke manier kent echter voor- en nadelen die afgewogen moeten worden. Op verschillende niveaus kunnen aanpassingen gemaakt worden; namelijk in de nationale wetgeving, in desbetreffende belastingverdragen of zelfs in de beginselen van het internationale belastingrecht. Ik bespreek deze varianten hierna.

Paragraaf 1: Aanpassingen in de nationale wetgeving Over het algemeen is het aanpassen van de nationale fictiebepaling niet geschikt om fictieconflicten op te lossen. Er is bijvoorbeeld geprobeerd om de exitheffingen aan te passen in de nationale wetgeving zodat er internationaal geen problemen ontstaan. Hierdoor bleef er echter een continuering van eenzijdig wijzigen van de heffingsbevoegdheid.198 De Hoge Raad199 heeft bij de exitheffingen betreffende pensioenen bepaald dat deze wetgeving leidt tot strijd met het pensioenartikel in de Verdragen die vóór 2001 zijn afgesloten. Daarom mag de wetgeving geen effect hebben.200 Het aanpassen van de exitheffingen blijft leiden tot strijd met het pensioenartikel. Hierdoor ligt de logische oplossing in het aanpassen van het Verdrag en niet in het aanpassen van de nationale wetgeving. Financiën wil daar echter niets van weten en blijft de nationale wetgeving aanpassen.201 Dit heeft tot gevolg dat de Europese Commissie zich nu met deze zaak is gaan

198

E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 43 978, V-N 2009/29.9 200 E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 201 E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 199

50

bemoeien.202 Te Boekhorst en Kastelein vatten het standpunt van de Europese Commissie samen: “Bij verplaatsing van een onderneming naar het buitenland is het volgens de Commissie niet meer toegestaan om reeds ontstane maar nog niet gerealiseerde meerwaarden op het tijdstip van vertrek onmiddellijk te belasten, wanneer in vergelijkbare binnenlandse situaties geen soortgelijke eindafrekening wordt opgelegd. Dergelijke bepalingen zijn onverenigbaar met de vrijheid van vestiging. De lidstaten moeten de inning van hun belastingen uitstellen tot het tijdstip dat de meerwaarden daadwerkelijk worden gerealiseerd.”203 Op 18 maart 2010 is Nederland officieel verzocht belastingwetgeving aan te passen waarbij het gaat om de onmiddellijke eindafrekening voor ondernemingen die emigreren naar een andere lidstaat.204 Nederland heeft daar geen gehoor aan gegeven en is door de Europese Commissie voor het Hof van Jusititie gedaagd.205 Korving is van mening dat de gevolgen van een uitspraak van het Hof van Justitie EU over deze kwestie zich niet alleen tot de behandelde artikelen beperken.206 Hij schrijft: “Mogelijk kan de in die arresten ingezette lijn echter worden doorgetrokken tot de winstsfeer in de inkomstenbelasting en de diverse bepalingen in de vennootschapsbelasting.”207 Als oplossing wordt in de literatuur soms een conserverende aanslag208 of een step-up regeling in het land van ontvangst209 genoemd. Een conserverende aanslag is strijdig met het EU-recht als door allocatie onder het Verdrag heffingsbevoegdheid wordt voorbehouden.210 Een step-up regeling kan effectief de juridische dubbele belasting bestrijden als alle landen deze opnemen in de nationale wetgeving. Tot nu toe is echter alleen binnen de Europese Unie het verzoek gedaan om lidstaten een step-up regeling te laten opnemen.211 Te Boekhorst en Kastelein zeggen over dit verzoek: “De gedachte van de Raad is kennelijk dat een afrekeningsverplichting aan de grens geoorloofd zou zijn als de lidstaten bij binnenkomst van een vennootschap maar een step up verlenen, zodat in zoverre geen dubbele heffing optreedt. Die gedachte lijkt echter haaks te staan op zowel de uitspraak van het Hof van Justitie in de N-zaak, als op de Mededeling van de Europese Commissie van 19 december 2006 (…).” Voor mijn scriptie ben ik van mening dat dit geen alternatief is. Het lijkt haalbaar om een step-up regeling in te voeren binnen de Europese Unie, maar niet buiten de Europese Unie. Het lost echter 202

Europese Commissie van 18 maart 2010, nr. IP/10/299, V-N 2010/17.11 waarbij in de noot de verwachting wordt geuit dat de kwestie voorgelegd gaat worden aan het Hof van Justitie 203 P.J. te Boekhorst en M.E. Kastelein, De huidige exitheffingen binnenkort echt exit?, FTV 2010/05 204 Het gaat om artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en artikelen 15c en 15d Wet VPB 1969 205 Europese commissie van 24 november 2010, nr. IP/10/1565, VN 2010/62.18 206 J.J.A.M. Korving, Europeesrechtelijke ontwikkelingen in de winstsfeer, TFO 2010/74 207 J.J.A.M. Korving, Europeesrechtelijke ontwikkelingen in de winstsfeer, TFO 2010/74 208 P.J. te Boekhorst en M.E. Kastelein, De huidige exitheffingen binnenkort echt exit?, FTV 2010/05 209 Resolutie van de Raad van de Europese Unie van 2 december 2008 betreffende coördinatie inzake exitheffingen, Pb EU 2008 C323/1-2, NTFR 2008/2503 210 P.J. te Boekhorst en M.E. Kastelein, De huidige exitheffingen binnenkort echt exit?, FTV 2010/05 211 Resolutie van de Raad van de Europese Unie van 2 december 2008 betreffende coördinatie inzake exitheffingen, Pb EU 2008 C323/1-2, NTFR 2008/2503

51

wel de gevallen op waar Nederland het meeste mee te maken heeft. Nederland doet immers veel zaken binnen de Europese Unie. Voor exitheffingen lijkt het mogelijk om nationaalrechtelijke aanpassingen te maken zodat er geen strijd is met het Verdrag; maar dit betekent niet dat dit voor alle ficties het geval is. Dit zal voor elke fictie apart bekeken moeten worden. Daarbij moet gelet worden op de aanpassingen bij eventuele problemen met de kwalificatie en op de vraag of het probleem ligt bij de nationale bepaling of bij het Verdrag. De kwalificatie kan bijvoorbeeld gewijzigd worden zodat het heffingsrecht zoals vastgelegd in een belastingverdrag niet gewijzigd wordt. Het bezwaar ligt namelijk vaak bij het wijzigen van het heffingsrecht. Als de toewijzing hetzelfde blijft zijn de gevolgen immers minimaal. Heffingsrechten zijn niet in alle belastingverdragen echter hetzelfde verdeeld waardoor in het ene belastingverdrag geen wijziging in heffingsrechten optreedt en in een andere belastingverdrag wel. Bij de ene Staat is bijvoorbeeld afgesproken dat de woonstaat over dividenden mag heffen terwijl in het Verdrag met een andere Staat is afgesproken dat de bronstaat daarover mag heffen. Er bestaat echter wel één aanpassing in de nationale wetgeving die alle problemen weg zou nemen. Deze aanpassing betreft het verwijderen van alle ficties in de nationale belastingwetgeving. Als dit echter zou gebeuren zou de belastingheffing een gatenkaas worden. Ficties zijn er immers juist omdat er niet goed over een reële bron geheven kan worden, voor een enigszins voorspelbare belastingopbrengst, het verminderen van bezwaar- en beroepsprocedures en om misbruik tegen te gaan. De fictieve inkomsten vervangen door bepalingen die werkelijke inkomsten belasten en geherkwalificeerde inkomsten de oorspronkelijke bron laten houden lijkt daarom moeilijk te realiseren. Wellicht is er wel een mogelijkheid tot vermindering van ficties bij het opstellen van een nieuwe inkomstenbelasting.212 Ik ben van mening dat vermindering van ficties een goede zaak is. Het geheel verdwijnen van ficties lijkt me echter een onmogelijke opgave. Uit het bovenstaande is af te leiden dat wijzigingen in de nationale wetgeving onduidelijkheden kunnen wegnemen. Weliswaar zijn er wel oplossingen te bedenken om geen onduidelijkheden meer te hebben, zoals het verwijderen van ficties, maar dit leidt tot ongewenste bijwerkingen.

Paragraaf 2: Fictieartikel in verdragen Het opnemen van een fictieartikel in verdragen lijkt de ideale oplossing voor de onduidelijkheid over de impact van nationale ficties op de werking van het belastingverdrag. Er moet echter met veel aspecten rekening gehouden worden. Een algemeen fictieartikel dat alle fictieve inkomsten toewijst 212

R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 58

52

aan één van de Staten zal op veel verzet stuiten omdat er (vooral in de Nederlandse nationale wetgeving) veel verschillende fictiebepalingen zijn die op verschillende bronnen zien. Door ficties zou dan het heffingsrecht makkelijk naar de woonstaat toe getrokken kunnen worden. Om dit te voorkomen zal elke fictiecategorie benoemd moet worden. Hierbij bestaat het risico dat een fictie alsnog niet onder een van deze categorieën valt. Wat die ficties betreft ben je weer terug bij af. Hoe worden deze immers gekwalificeerd? Ik voorzie ook problemen met het bepalen wat nu precies een fictie is.213 Daarom zal er een definitie van fictie opgenomen moeten worden. Ook hier ligt het risico dat bepaalde fictiebepalingen niet onder de definitie zouden vallen. Het onderscheid is er bijvoorbeeld ook van fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties die waarschijnlijk elk een andere behandeling vereisen omdat bij herkwalificerende ficties wel sprake is van een inkomensbron. Een fictieartikel lijkt een ideale oplossing, maar om fictieconflicten te kunnen voorkomen zou het een gedetailleerd artikel moeten worden waarbij elke fictiecategorie benoemd wordt. Een algemene bepaling zou op verzet stuiten omdat bepaalde ficties naar hun aard meer bij de ene verdragsstaat horen en via een fictieartikel aan de andere verdragsstaat toegewezen zouden kunnen worden. Het opnemen van een fictieartikel neemt twijfel weg over de toepassing van het restartikel en artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag. Als er eenmaal een artikel is waarin ficties worden gedefinieerd en toegewezen aan een bepaalde Staat dan is de vraag of de inkomsten onder het restartikel vallen niet meer relevant. Ook blijkt hieruit een gezamenlijke bedoeling waardoor ook die onduidelijkheid weggenomen wordt. Er moet echter zeer nauwkeurig gehandeld worden wil er sprake zijn van een goed toepasbaar fictieartikel omdat er veel aspecten zijn waar rekening mee gehouden moet worden zoals het definiëren van het begrip ‘fictie’.

Paragraaf 3: Afschaffen of wijzigen van verdragen Het doel van belastingverdragen is om juridische dubbele belasting te voorkomen. Afschaffing van deze belastingverdragen zou leiden tot juridische dubbele belasting. Volgens Stevens zijn er vier bedreigingen voor de belastingverdragen die ertoe zouden kunnen leiden dat het belastingverdrag buiten werking gesteld wordt.214 Dit zijn:

213 214

-

De OESO;

-

De wetgever;

Zie hoofdstuk 2 over problemen met het definiëren van ficties A.J.A. Stevens, Over de afschaffing van belastingverdragen, Erasmus Law Lectures 2007

53

-

De rechterlijke macht; en

-

De Europese Unie.

Het OESO-Modelverdrag draagt bij aan eenvormigheid in de inhoud en opzet van belastingverdragen. De eenvormigheid heeft als nadeel dat niet snel kan worden ingegaan op nieuwe ontwikkelingen. Het gevaar is dan dat het OESO-Commentaar aangepast wordt en niet het OESO-Modelverdrag zelf. Stevens ziet de wetgever als een bedreiging vanwege de neiging om na het sluiten van een Verdrag bepalingen in de nationale wetgeving in te voeren die het Verdrag eenzijdig wijzigen. Dit vindt vooral plaats door middel van ficties. Dit is niet de weg die gevolgd zou moeten worden. De Verdragen moeten heronderhandeld worden als de ene Staat wijzigingen aan wil brengen in de heffingsrechten van de andere Staat. De Hoge Raad heeft een aantal keer de ‘gewoonte’ van de wetgever om posterieure bepalingen toe te voegen die het Verdrag eenzijdig wijzigen gerepareerd. Dit werd gedaan door een beroep te doen op de goede trouw tussen verdragspartners.215 Er is echter een gebrek aan motivering. De Hoge Raad geeft, bijvoorbeeld in het gebruikelijk loon arrest, niet aan welke toewijzingsbepaling van toepassing is op fictieve inkomsten. Hoewel de uitkomst bevredigend is, is de manier waarop tot deze uitkomst gekomen wordt, namelijk via de goeder trouw in plaats van via de saldobepaling, dat zeker niet.216 Door deze werkwijze vormt de Hoge Raad ook een bedreiging. Het Europese Hof van Justitie moet af en toe ingrijpen bij de verdeling van de heffingsrechten in belastingverdragen tussen twee lidstaten. Binnen de Europese Unie lijken bilaterale belastingverdragen echter hun plaats kwijt te raken want het EU-Verdrag heeft voorrang op belastingverdragen. Een fictie kan bijvoorbeeld doorwerking hebben naar een belastingverdrag maar omdat er strijd is met een van de vrijheden van het EU-Verdrag toch geen toepassing hebben. Stevens is bovendien voorstander van een EU-belastingverdrag en zelfs van een EU-Modelverdrag.217 Internationaal gezien is dan een belastingverdrag tussen een derde Staat en een EU-staat voldoende en hoeven niet alle Staten apart verdragen te sluiten. Gezien de persoonlijke voorkeuren van de lidstaten lijkt mij dit echter niet haalbaar.

215

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c* en Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380c* 216 A.J.A. Stevens, Over de afschaffing van belastingverdragen, Erasmus Law Lectures 2007, pag. 20 217 A.J.A. Stevens, Over de afschaffing van belastingverdragen, Erasmus Law Lectures 2007, pag. 31

54

Afschaffing van bilaterale verdragen is dus niet nodig, maar er zijn wel enkele bedreigingen die uit de hand kunnen gaan lopen waardoor het mogelijk is dat het handhaven van belastingverdragen onmogelijk gemaakt wordt. Als belastingverdragen afgeschaft zouden worden dan hoeft de vraag niet meer gesteld te worden of het restartikel van toepassing is en artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag. Deze bestaan dan immers niet meer. Het probleem komt dan te liggen bij de onduidelijkheid over de gemeenschappelijke bedoeling van de Staten. Die bedoeling lijkt er door het ontbreken van het belastingverdrag niet te zijn. Gevolg is waarschijnlijk dat er sprake zal zijn van juridische dubbele belasting. Het wijzigen van een Verdrag kan plaatsvinden door middel van een protocol.218 Hieruit kan blijken wat de gezamenlijke bedoeling van de lidstaten is. Het voordeel hiervan is dat bijvoorbeeld in het geval van ficties afgesproken kan worden hoe deze behandeld worden voor het Verdrag. Het wijzigen van het belastingverdrag kan alle bovenstaande onduidelijkheden wegnemen omdat in een protocol kan worden vastgelegd wat de gezamenlijke bedoeling is van de verdragspartners en welke rol het restartikel en artikel 3 lid 2 OESO-Modelverdrag spelen.

Paragraaf 4: Oorsprongbeginsel Het huidige internationale belastingrecht is vooral gebaseerd op het onderscheid tussen woonplaats- en bronbeginsel. Dit houdt in dat voor de verdeling van de heffingsrechten een onderscheid wordt gemaakt tussen de Staat waarvan de belastingplichtige inwoner is en de Staat waar de bron opgekomen is. De woonstaat heeft hierbij de meeste heffingsrechten. Een andere benadering, die als meer geschikt wordt gezien door onder andere Kemmeren219, is het oorsprongbeginsel. Bij het oorsprongbeginsel worden de heffingsrechten verdeeld naar oorsprong van de inkomensbron. Loon mag bijvoorbeeld geheven worden in de Staat waar de individuele menselijke activiteit van de werknemer is verricht. Die Staat maakt het immers mogelijk om opbrengsten te generen.220 Alleen natuurlijke personen kunnen inkomen creëren. De Staat die het heffingsrecht toekomt is de Staat waarin substantiële inkomensproducerende activiteiten zijn. Substantieel moet uitgelegd worden als: een activiteit die een essentieel en 218

E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 E.C.C.M. Kemmeren, Source of Income in Globalizing Economies: Overview of the Issues and a Plea for an Origin-Based Approach, Bulletin November 2006/430 220 E.C.C.M. Kemmeren, Source of Income in Globalizing Economies: Overview of the Issues and a Plea for an Origin-Based Approach, Bulletin November 2006/430 219

55

belangrijk onderdeel van een activiteit als geheel vormt. De Staat mag heffen over vermogen waarin de economische locatie van het vermogen is gelegen. De economische locatie wordt bepaald door te kijken naar de juridische en fysieke infrastructuur voor totstandbrenging of instandhouding van het vermogen. Het voordeel van het oorsprongbeginsel is dat er sprake is van een rechtvaardigere heffing. Er wordt namelijk geheven in de Staat waar ook de activiteiten zijn verricht waaruit het inkomen is voortgekomen. Nadeel is dat vage begrippen gebruikt worden zoals ‘substantieel’ en ‘essentieel’. Ook wat betreft ficties is onduidelijk wat de behandeling daarvoor is. Bij fictieve inkomsten hoeft bijvoorbeeld niet altijd sprake te zijn van ‘activiteiten’. Ook als er geen activiteiten plaatsvinden kan het zijn dat door middel van een fictie toch sprake is van inkomen. Belastingverdragen zullen geherstructureerd moeten worden om recht te doen aan het oorsprongbeginsel. Voor het subject van heffing zal meer gekeken moeten worden naar waar het object geproduceerd wordt. Het oorsprongbeginsel gaat immers meer uit van het object en minder uit van het subject. Het object is vaak datgene wat gewijzigd wordt bij herkwalificerende ficties en hetgeen ontstaat bij fictieve inkomsten. Aan sommige fictieve inkomsten is een bron verbonden. Gebruikelijk loon bijvoorbeeld is verbonden met werkzaamheden voor een eigen vennootschap. Gebruikelijk loon is dan het object en de werkzaamheden de bron. Als het oorsprongbeginsel gevolgd zou worden dan zal dit leiden tot de mogelijkheid om over fictieve inkomsten te heffen in de Staat waar de activiteiten hebben plaatsgevonden. De Staat die deze inkomsten toegewezen heeft gekregen, hoeft deze ficties niet opgenomen te hebben in de nationale wetgeving. Omdat de nationale wetgeving de heffing over deze ficties niet kent zou er dus ook niet geheven kunnen worden over de fictieve inkomsten. De tekst in de belastingverdragen zal wel moeten vermelden dat voor ficties de ‘oorsprongsbron’ gevolgd moet worden. Voor de fictieve inkomsten zelf bestaat er immers geen op zichzelf staande bron; het is immers fictief. Daardoor zijn er de problemen in het huidige stelsel van verdragen. Hoewel er een mogelijkheid is om fictieve inkomsten te verbinden met het oorsprongbeginsel is dat moeilijker met herkwalificerende ficties. In het geval van herkwalificerende ficties kan een inkomenssoort geherkwalificeerd worden in een andere. Deze twee soorten kunnen verschillende oorsprongen hebben waardoor er onduidelijkheid bestaat waar geheven mag worden. Het standpunt zou ingenomen kunnen worden dat de inkomenssoort vóór herkwalificatie het aangrijpingspunt is voor bepaling van de oorsprong omdat een nationaalrechtelijke bepaling tot herkwalificatie dwingt. Er kan echter ook het standpunt ingenomen worden dat de nieuwe kwalificatie als aangrijpingspunt dient. Hierdoor kan dubbele belasting ontstaan. Dit is in wezen dezelfde problematiek als al eerder vermeld is. Ik stel mij dan ook op het standpunt dat waar het 56

inkomen vóór herkwalificatie geproduceerd wordt, dat daar geheven mag worden en dat kwalificatie ook hier niet doorwerkt naar de belastingverdragen. Een andere oplossing zou zijn om door middel van een overlegprocedure te bepalen welke bron voorrang heeft. Omdat voor de invoering van een nieuw beginsel voor het internationale belastingrecht de belastingverdragen opnieuw opgesteld moeten worden, kan niet met zekerheid gezegd worden dat onduidelijkheden over de allocatie van de heffingsrechten over ficties opgelost worden. Dat is immers afhankelijk van de inhoud van de artikelen. De onduidelijkheid over de gezamenlijke bedoeling zal ook moeten blijken uit het belastingverdrag. Aan de hand daarvan trek ik de conclusie dat het wijzigen van het beginsel voor het internationale belastingrecht niet als een geschikt alternatief kan worden gezien voor de behandeling van ficties omdat de oplossingen voor de huidige problematiek voornamelijk voortvloeien uit het feit dat belastingverdragen opnieuw opgesteld moeten worden. Hierdoor kan met ficties in het belastingverdrag rekening worden gehouden.

Paragraaf 5: Samenvattende conclusie Om eventuele onduidelijkheden weg te nemen zijn er een aantal alternatieven te bedenken. Deze alternatieven kunnen op verschillende niveaus plaatsvinden. Belastingplichtigen zullen gebaat zijn met meer zekerheid over de wijze waarop geheven wordt over nationale ficties in verdragssituaties. Aanpassingen op nationaal niveau waarbij het effect gelijk blijft maar waarbij de fictiebepaling aangepast wordt, bieden veelal geen oplossing. Het probleempunt ligt bij de toepassing van de fictie in verdragssituaties. Het verwijderen van fictiebepalingen uit de nationale wetgeving is een alternatief dat conflicten oplost maar stuit op voor de hand liggende problemen namelijk de redenen waarom de fictie in de wetgeving opgenomen is. Denk daarbij voornamelijk aan antimisbruik. Aanpassing op verdragsniveau lijkt een betere oplossing. Daarbij kan gedacht worden aan: 1. een nieuw artikel speciaal voor ficties; 2. wijzigen of afschaffen van belastingverdragen; 3. het introduceren van een nieuw beginsel voor het internationaal belastingrecht. Een fictieartikel lijkt een ideale oplossing maar blijkt dit nader bekeken niet te zijn. Allereerst moeten alle verdragen aangepast worden wat veel onderhandelen betekent en dus veel tijd in beslag neemt. Er zijn veel verschillende soorten fictiebepalingen die op verschillende bronnen zien waarbij het

57

heffingsrecht meer recht doet aan de woonstaat of aan de bronstaat waardoor toewijzing in alle gevallen aan slechts één van deze Staten onrechtvaardig zal lijken. Afschaffing van belastingverdragen zou leiden tot juridische dubbele belasting aangezien de voorkoming daarvan de voornaamste reden is voor het opstellen van belastingverdragen. Het wijzigen van belastingverdragen door middel van een protocol lijkt gezien de voorgaande alternatieven het beste te kunnen voorzien in de oplossing. Uit het protocol blijkt de gezamenlijke bedoeling van de lidstaten wat betreft het heffingsrecht over een bepaalde fictie. Nadeel is dat ook hier weer onderhandelingen over plaats moeten vinden en veel ficties behandeld moeten worden. Het introduceren van een nieuw beginsel voor het internationaal belastingrecht, zoals het oorsprongbeginsel zal in beginsel niet tot een oplossing leiden. Het gevolg van deze introductie is dat belastingverdragen opnieuw onderhandeld moeten worden en dat daarbij aandacht kan worden besteed aan de plaats van ficties in belastingverdragen. Wordt dit echter niet gedaan dan zullen dezelfde problemen blijven bestaan. Er hoeft bij ficties niet altijd sprake te zijn van ‘activiteiten’ die van belang zijn bij het bepalen van het heffingsrecht. Waar herkwalificerende ficties in de huidige verdragen in verschillende inkomenscategorieën kunnen vallen, kunnen ze onder het oorsprongbeginsel onder een andere oorsprong vallen. Voor herkwalificerende ficties zou dit dus geen oplossing zijn.

58

Hoofdstuk 7 Conclusie De probleemstelling die als rode draad door de scriptie loopt luidt: Hoe worden heffingsbevoegdheden tussen verdragsstaten verdeeld bij grensoverschrijdende activiteiten waarbij sprake is van een fictie in de nationale belastingwetgeving? In dit hoofdstuk zal deze vraag beantwoord worden. De deelvragen zullen beantwoord worden door de voorgaande hoofdstukken samen te vatten en conclusies uit deze hoofdstukken te trekken.

Paragraaf 1: Nationaalrechtelijke ficties Ficties worden vooral gebruikt in situaties waarbij het lastig is om tot een accuraat bedrag te komen of om misbruik tegen te gaan. Een definitie geven van een fictie is geen eenvoudige opgave. Een definitie van een forfait is echter een stuk makkelijker. Een forfait is een vast bedrag dat bij het inkomen moet worden opgeteld of daarvan mag worden afgetrokken om het belastbaar inkomen te bepalen. In deze scriptie is voor een algemene definitie van fictie gekozen omdat een specifieke definitie vaak niet alle ficties kan onderbrengen. De definitie is van Freudenthal en luidt: “(…) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld, en die rechtstreeks gevolgen heeft voor de hoogte van het (…) in aanmerking te nemen inkomen”. Grofweg kunnen ficties ingedeeld worden in twee typen: inkomensficties en omstandighedenficties. Inkomensficties kunnen vervolgens ingedeeld worden in zuivere inkomensficties, forfaits en herkwalificerende ficties. Een forfait zal in internationale situaties vaak niet tot problemen leiden omdat sprake is van een benadering van reële voordelen en Staten zelf bevoegd blijven om de omvang van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen.221 Om die redenen wordt niet apart stilgestaan bij forfaits maar worden die omvat in de definitie ‘fictie’. Vooral de inkomensficties en herkwalificerende ficties staan centraal.

De voor- en nadelen van het gebruik van ficties zijn voornamelijk in het belang van de fiscus en de wetgever.

221

Bijlage bij de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel bij Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379c*, onderdeel 2.13

59

Voordelen van het gebruik van ficties zijn bijvoorbeeld; eenvoudiger vast te stellen bedragen, minder bezwaar- en beroepsprocedures en voorkomen van misbruik van de belastingwetgeving. Nadelen zijn bijvoorbeeld afzwakking van rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel), minder aandacht voor feitelijke omstandigheden en discriminatoire regelingen. Een belangrijk nadeel is ook de internationale positie van de nationaalrechtelijke fictie. De kwalificatie van ficties is niet in alle gevallen duidelijk waardoor dubbele belasting kan ontstaan.

Paragraaf 2: Kwalificatie van ficties Om over inkomsten van buitenlandse belastingplichtigen te kunnen heffen moeten deze inkomsten genoemd worden in hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Als de fictiebepalingen genoemd worden in hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 dan zal gekeken moeten worden of de fictieve inkomsten wel toegewezen zijn aan Nederland in het belastingverdrag. Belastingverdragen zijn in het leven geroepen om juridisch dubbele belasting te voorkomen. De inkomenssoorten kunnen in belastingverdragen die OESO-conform zijn opgesteld gevonden worden in artikelen 6 tot en met 21. Voor arbeidsinkomsten (artikel 15 tot en met 20) geldt een ‘gesloten systeem’. Dit houdt in dat arbeidsinkomsten altijd in één van deze artikelen omvat worden. Artikel 15 wordt daarbij gezien als een ‘restartikel voor arbeidsinkomsten’.222 Fictieve arbeidsinkomsten vallen niet onder deze artikelen omdat er geen sprake is van ‘betaald’ of ‘verkregen’. De vraag is dan nog of artikel 21 van het OESO-Modelverdrag (het restartikel) van toepassing is. De vraag hierbij is dan of er sprake is van een ‘genieter’. In belastingverdragen zijn omschrijvingen van inkomenssoorten opgenomen. Begrippen die daarbij gebruikt worden en niet verklaard worden in het verdrag vallen onder toepassing van artikel 3 lid 2 OESO-Modelverdrag. Dit artikel bepaalt dat elke niet in het verdrag omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke de uitdrukking heeft volgens de op het verdrag betrekking hebbende belastingwetgeving van de verdragstoepassende Staat; tenzij de verdragscontext een andere betekenis vereist.

Het Verdrag van Wenen is van belang voor de codificatie van bestaande regels van volkenrecht. Hierbij moet vooral gedacht worden aan de goeder trouw tussen verdragsstaten na het afsluiten van een belastingverdrag. Eenzijdig wijzigen van heffingsbevoegdheden bijvoorbeeld is daarmee in strijd.

222

F.P.G. Pötgens, Het ‘sluitend systeem’van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397

60

Paragraaf 3: Geen context Over de toepassing van artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag blijven de meningen verdeeld, want niet iedereen vindt dat bij ficties sprake is van ‘context die anders vereist’. Als dit artikel geen soelaas biedt dan moet gekeken worden naar de context van het verdrag. In de literatuur zijn drie situaties verdedigd waarbij artikelen 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag van toepassing worden verklaard bij fictieve inkomsten ook als de context anders vereist. Er moet sprake zijn van een bestaande fictie, reciprociteit of een ‘joint document’. Zijn deze situaties niet van toepassing dan is het restartikel van toepassing. Een anterieure fictie kan naar mijn mening leiden tot toepassing van de inkomstenartikelen op deze fictieve inkomsten omdat over deze fictieve inkomsten onderhandeld kon worden bij het sluiten van een belastingverdrag. Nadeel is wel dat er bij fictieve bepalingen dan steeds gekeken moet worden naar de datum van invoering en naar de datum waarop het belastingverdrag getekend is. Meer duidelijkheid, zoals bij een ‘joint document’, zou gewenst zijn. Naar mijn mening is reciprociteit niet van belang. Er kan gezegd worden dat er sprake is van een overeenkomstige gedachte tussen de lidstaten omdat de lidstaten allebei die fictie hebben ingevoerd. Het kan echter ook zo zijn dat de ene lidstaat juist niet wil dat de fictie van de verdragspartner doorwerkt naar het belastingverdrag. Ook is het uiterst onpraktisch om bij toepassing van fictieve inkomsten de belastingwetgeving van de andere lidstaat door te nemen om te zoeken naar een soortgelijke fictie. Een ‘joint document’ zoals een ‘mutual agreement’ wordt door de Nederlandse overheid zelden gebruikt. Dit document zou echter antwoorden kunnen bevatten over de toepassing van fictieve inkomsten en de mening van de andere verdragsstaat over de toewijzing van de heffingsbevoegdheid hierover. Het opnemen van fictieve inkomsten in de nationale wetgeving na het tekenen van het verdrag zou minstens medegedeeld moeten worden aan de verdragspartner. Deze notificatieverplichting is opgenomen in artikel 2 lid 4 van het OESO-Modelverdrag. Er zijn echter geen sancties voor het niet naleven van deze verplichting. Het gevolg is dan ook dat zelden aan deze verplichting wordt voldaan.

Paragraaf 4: Jurisprudentie Voor fictieve inkomsten beslist de Hoge Raad in het gebruikelijk loon arrest dat er geen sprake mag zijn van eenzijdig posterieur wijzigen van heffingsbevoegdheden als er geen sprake is van reciprociteit. Opvallend is dat de vraag of het restartikel van toepassing is, niet beantwoord wordt 61

omdat de verdragspartner als woonstaat niet zou kunnen heffen over de fictieve inkomsten. Deze beantwoording zou een aantal vragen opgelost kunnen hebben. Voor herkwalificerende ficties die zien op anti-misbruik is beslist dat deze herkwalificatie niet doorwerkt naar het belastingverdrag. Er is daarbij geen strijd met doel en strekking van het Verdrag omdat niets uit de tekst of toelichtingen daarop wijzen.

Paragraaf 5: Alternatieven Een aantal onduidelijkheden blijven bestaan ten aanzien van de allocatie van ficties binnen belastingverdragen. Door deze onduidelijkheden zouden belastingplichtigen kunnen overwegen om een bepaalde beslissing (zoals zich naar een andere Staat verplaatsen) niet te nemen. Aanpassingen kunnen gemaakt worden op verschillende niveaus. Aanpassingen op nationaal niveau halen echter in de meeste gevallen weinig uit. Het werkt wel om de ficties te laten vervallen. Het probleem is echter dat er een heffingsgat ontstaat wat daarvoor werd opgevuld door de fictiebepalingen. Het probleempunt van de toepassing van ficties zit in internationale situaties en daarom zijn internationale aanpassingen een betere oplossing. Op internationaal niveau kan gedacht worden aan afschaffing van belastingverdragen of de invoering van een fictieartikel in belastingverdragen. Afschaffing van belastingverdragen zal onmiddellijk leiden tot het probleem waarvoor belastingverdragen zijn afgesloten namelijk: juridische dubbele belasting. Dat is dus geen oplossing. Om het alternatief, het invoeren van een fictieartikel goed te laten werken zal een zeer uitvoerig artikel geschreven moeten worden omdat er verschillende soorten ficties bestaan. Een ander probleem is welke definitie van ‘fictie’ opgenomen moet worden in een fictieartikel. Een sluitende definitie van het begrip fictie is immers niet eenvoudig te geven. Aanpassing van de beginselen waarop het internationaal belastingrecht is gebaseerd is ook denkbaar. De voorkeur voor het woonstaat- en bronstaatbeginsel zou bijvoorbeeld vervangen kunnen worden door een oorsprongsbeginsel. De onduidelijkheden blijven echter bestaan als soortgelijke teksten overgenomen worden zoals die nu in het OESO-Modelverdrag te vinden zijn. Voordeel is wel dat belastingverdragen heronderhandeld moeten worden en er op dat moment rekening gehouden kan worden met de op dat moment bestaande ficties. De oplossing die nog steeds de voorkeur blijft houden na diverse alternatieven bekeken te hebben is de invoering van een ‘joint document’ indien dit vermeldt hoe omgegaan moet worden met ficties. Het hele belastingverdrag hoeft niet heronderhandeld te worden en er vinden geen ingrijpende

62

wijzigingen plaats in belastingverdragen of nationale wetgeving. Nadeel is wel dat met alle verdragsstaten een ‘joint document’ opgesteld zou moeten worden wat veel tijd in beslag zal gaan nemen. De meest effectieve wijze om onduidelijkheden weg te nemen over de toepassing van nationaalrechtelijke ficties in verdragssituaties en het voorkomen van eventuele conflicten is, met verdragspartners aan tafel gaan zitten om tot overeenstemming te komen over het omgaan met ficties en deze onderhandelingen in de openbaarheid te brengen. Het kost veel tijd, maar dan heb je ook wat!

63

Literatuurlijst

P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag NederlandBelgië, FED 2001/411

P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, Amersfoort: SDU 2006

D.A. Albregtse, Fictie en werkelijkheid in de inkomstenbelasting, WFR 1985/1487

P.J. te Boekhorst en M.E. Kastelein, De huidige exitheffingen binnenkort echt exit?, FTV 2010/05

J.A. Booij, De notificatieverplichting in bilaterale belastingverdragen: Nederland in verzuim!, WFR 2005/1379

J.N. Bouwman, Fictieve inkomsten en enkele van hun gevolgen, WFR 1996/1330

F.W.G.M. van Brunschot, A Tax Globalist, Essays in honour of Maarten J. Ellis, WFR 2005/867

S.C.W. Douma, Verslag van de vijfde Maarten J. Ellis Leiden Lecture on International Taxation, WFR 2004/1789

F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649

R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU 2004

P.A. Geppaart, Over een robuuste fictie, WFR 1999/493

P.A. Geppaart, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, rede, SDU 2006, WFR 2006/1172

64

J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer Deventer 2006 p. 27-66

N.C.G. Gubbels, Verslag congres Belastingplan 21e eeuw, WFR 1999/1605

N. de Haan en A.M. Lahije, Werkgeversbegrip voor de toepassing van belastingverdragen, WFR 2005/267

R.P.F.M. Hafkenscheid, Een reactie op: de Hoge Raad heeft de dividendbelasting afgeschaft, WFR 1995/762

R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553

J.H.C. Hellebrekers, De aanmerkelijkbelangregeling in het nieuwe verdrag met België is achterhaald, MBB 2003/103

S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen Nederland en België, WFR 1999/1015

P. Kavelaars, Arbeidsinkomsten en verdragstoepassing, TFO 2005/56

P. Kavelaars, Ontwikkelingen in het internationaal belastingrecht, TFO 2008/192

E.C.C.M. Kemmeren, De Hoge Raad heeft de dividendbelasting afgeschaft, WFR 1995/355

E.C.C.M. Kemmeren, Werknemersaspecten in het nieuwe belastingverdrag Nederland-België, TFO 2001/251

E.C.C.M. Kemmeren, Dividendbelasting en fraus legis: huidige stand van zaken, WFR 2003/133

E.C.C.M. Kemmeren, Source of income in globalizing economies: Overview of the issues and a plea for an origin-based approach, IBFD 2006/430

E.C.C.M. Kemmeren, Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers, WFR 2009/881 65

J.W.J. de Kort, Veranderde verdragskwalificatie bij inkoop van eigen aandelen van een aanmerkelijkbelanghouder, WFR 2004/403

J.W.J. de Kort, Ontwikkelingen emigratieheffing bij aanmerkelijk belang: N-zaak en verder, WFR 2008/551

J.J.A.M. Korving, Europeesrechtelijke ontwikkelingen in de winstsfeer, TFO 2010/74

M. Lang, ‘Fictitious Income’ and Tax Treaties, A Tax Globalist IBFD 2005, blz. 34 e.v.

M.H. Leenders, Fictieve rente in de aanmerkelijkbelangsfeer: Interpretatie van het oude en het nieuwe belastingverdrag met België, WFR 2005/84

R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing op basis van ficties, WFR 2002/105

E. Nijkeuter, Of een koe een haas vangt: over lucratieve belangen in grensoverschrijdende situaties, WFR 2009/489

B. Peeters, Article 15 of the OECD Model Convention on “Income from Employment” and its Undefined Terms, European Taxation February/March 2004/72

F.P.G. Pötgens en J.C. Bol, De ficties uit het aanmerkelijk belang-regime onder de belastingverdragen en het EG-Verdrag, MBB 1997/375

F.P.G. Pötgens, De kwalificatie van overdracht van pensioenkapitaal onder het verdrag met België, MBB 1999/129

F.P.G. Pötgens, Het ‘sluitend systeem’ van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397

F.P.G. Pötgens, The ‘Closed System’ of the Provisions on Income from Employment in the OECD Model, European Taxation July/August 2001

66

F.P.G. Pötgens en D.A. Hofland, De verdragsclassificatie van voordelen uit een lucratief belang genoten door een buitenlandse belastingplichtige, WFR 2010/18

F.P.G. Pötgens en H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: de geschiedenis lijkt zich te herhalen!, WFR 2010/74

F.P.G. Pötgens, The relationship between preservative tax assessments and Netherlands tax treaties: not always pacta sunt servanda?, European Taxation March 2010

F.P.G. Pötgens en L.J. de Heer, Het internationale publiekrechtelijke effectiviteitbeginsel en kwalificatieconflicten, WFR 2010/1024

C. van Raad, T. Bender en S.C.W. Douma, De Hoge Raad op een drielandenpunt, WFR 2001/527

C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011

W.G. van Ravels, Republiek der ficties, WFR 1963/661

E. Reimer, Interpretation of tax treaties, European Taxation December 1999/458

A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art. 3.92 Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765

M. Romyn, Thema 1. Kwalificatieproblemen, WFR 1995/1422

F.F.J. Ruijten, Verslag van het symposium ‘Belastingen in de 21e eeuw’, WFR 1998/569

A.J.A. Stevens, Over de afschaffing van belastingverdragen, Erasmus Law Lectures, deel 6, Rotterdam 2007

P.C. van der Vegt, De kapitaalsbelasting in het spanningsveld van nationaal en internationaal recht, WFR 2004/431

67

K. Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, Bulletin December 2000/612

R.J. de Vries, Buitenlandse belastingplicht, Nederlandse onroerende zaken en de wisselwerking met het fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting, WFR 2010/396

P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictitious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation March 2003/66

M.F. de Wilde, Some thoughts on a fair allocation of Corporate Tax in a globalizing economy, Intertax 2010/281

F.W. Willigenburg, Verdragstoepassing bij emigrerende kasgeldvennootschappen in liquidatie, WFR 2006/961

68

Jurisprudentielijst

Resolutie van de Raad van de Europese Unie van 2 december 2008 betreffende coördinatie inzake exitheffingen, Pb EU 2008 C323/1-2, NTFR 2008/2503

Europese Commissie van 18 maart 2010, nr. IP/10/299, V-N 2010/17.11

Europese Commissie van 24 november 2010, nr. IP/10/1565, VN 2010/62.18

Hof ‘s-Hertogenbosch 18 december 1991, nr. 4318/1988c

Hof ’s-Gravenhage 2 december 1992, nr. 91/3370, V-N 1993/1690, 1.12

Hof ’s-Hertogenbosch 4 december 1997, nr. 93/1486 met noot van F.P.G. Pötgens, FED 1999/103

Hof ’s-Hertogenbosch 6 september 2001, nr. 00/3486, V-N 2001/56.8

Hoge Raad 3 juli 1991, nr. 25 308 met conclusie van Van Soest, BNB 1991/248

Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29 296 met noot van J.C.K.W. Bartel, BNB 1994/259*

Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 28 734 met noot van P.J. Wattel en conclusie van J. Verburg, BNB 1994/294c*

Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 31 922 met noot van P.J. Wattel en conclusie van Van den Berge, BNB 1998/293c*

Hoge Raad 29 september 1999, nr. 33 267 met noot van I.J.J. Burgers en conclusie van Van den Berge, BNB 2000/16c*

69

Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 361 met noot van P. Kavelaars en conclusie van Van den Berge, BNB 2000/296c*

Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 361 met noot van P.H.J. Essers en conclusie van Van den Berge, BNB 2000/328 Hoge Raad 15 november 2000, nr. 35 537 met noot van J. Ganzeveld en F. van Horzen, FED 2001/149

Hoge Raad 12 juli 2002, nr. 36 254 met noot van R.H. Happé, BNB 2002/400*

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651 met noot van P. Kavelaars en conclusie van P.J. Wattel, BNB 2003/379c*

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657 met noot van P. Kavelaars en conclusie van P.J. Wattel. BNB 2003/380c*

Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 670 met noot van P. Kavelaars en conclusie van P.J. Wattel. BNB 2003/381c*

Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 43 978, V-N 2009/29.9

70