EEN BESCHOUWING VAN VIRTUELE VALUTA IN DE OMZETBELASTING Een alternatief voor legitieme valuta?
Naam: Azem Sahin ANR: 920863 Vak: Masterscriptie 2014/15 Opleiding: Fiscale economie Instelling: Tilburg School of Economics, Tilburg University Begeleidster: E.G. Bakker LLM. Examencommissie: Prof. Dr. G.J. van Norden & E.G. Bakker LLM. Datum: 25 februari 2015
Lijst van gebruikte afkortingen ________________________________________________ 4 1. Inleiding ________________________________________________________________ 5 1.1 Aanleiding __________________________________________________________________ 5 1.2. Probleemstelling ____________________________________________________________ 6 1.3. Verantwoording opzet________________________________________________________ 7
2. De drie categorieën virtuele valuta ___________________________________________ 9 2.1. Inleiding ___________________________________________________________________ 9 2.2. De eerste categorie virtuele munten ____________________________________________ 9 2.2.1. Algemeen ________________________________________________________________________ 9 2.2.2. World of Warcraft gold ____________________________________________________________ 10
2.3. De tweede categorie virtuele munten __________________________________________ 10 2.3.1. Algemeen _______________________________________________________________________ 10 2.3.2. De Nintendo point ________________________________________________________________ 11
2.4. De derde categorie virtuele munten ____________________________________________ 12 2.4.1. Algemeen _______________________________________________________________________ 12 2.4.2. Bitcoin __________________________________________________________________________ 12 2.4.3. De werking van Bitcoin _____________________________________________________________ 13 2.4.4. De voorraad van Bitcoin ____________________________________________________________ 15 2.4.5. Pre-mine ________________________________________________________________________ 16
2.5. Conclusie _________________________________________________________________ 17
3. Omzetbelasting __________________________________________________________ 19 3.1. Inleiding __________________________________________________________________ 19 3.2. De belastingplichtige ________________________________________________________ 19 3.2.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 19 3.2.2. De ondernemer __________________________________________________________________ 19 3.2.3. De economische activiteit __________________________________________________________ 19 3.2.4. Levering van goederen en dienstverleningen ___________________________________________ 21
3.3 De maatstaf van heffing ______________________________________________________ 22 3.3.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 22 3.3.2. De vergoeding in geld ______________________________________________________________ 22 3.3.3. De vergoeding in natura ____________________________________________________________ 22
3.4. De vrijstelling ______________________________________________________________ 24 3.4.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 24 3.4.2. De financiële vrijstellingen __________________________________________________________ 25 3.4.3. Chartaal geld _____________________________________________________________________ 25 3.4.4. Betalingsverkeer __________________________________________________________________ 26 3.4.5. Effecten en andere waardepapieren __________________________________________________ 26
3.5. Conclusie _________________________________________________________________ 27
4. Computerspel valuta _____________________________________________________ 29
1
4.1. Inleiding __________________________________________________________________ 29 4.2 De spelontwikkelaar als ondernemer ___________________________________________ 29 4.2.1. De economische activiteit __________________________________________________________ 29 4.2.2. Het computerspel _________________________________________________________________ 30 4.2.3. De uitgifte van virtuele valuta _______________________________________________________ 31
4.3. De maatstaf van heffing _____________________________________________________ 31 4.3.1. De betaalde geldsom ______________________________________________________________ 31
4.4. De vrijstelling ______________________________________________________________ 32 4.4.1. De levering van een computerspel ___________________________________________________ 32
4.5. Conclusie _________________________________________________________________ 32
5. De Nintendo point________________________________________________________ 34 5.1. Inleiding __________________________________________________________________ 34 5.2. Nintendo als ondernemer ____________________________________________________ 34 5.2.1. De economische activiteiten ________________________________________________________ 34 5.2.2. Multi-purpose telefoonkaart ________________________________________________________ 35 5.2.3. Het voorstel betreft de fiscale behandeling van vouchers _________________________________ 36 5.2.3.1. Inleiding _____________________________________________________________________ 36 5.2.3.2. Definitie Voucher _____________________________________________________________ 36 5.2.3.3. Verschillende soorten vouchers __________________________________________________ 37 5.2.3.4. Tussenconclusie ______________________________________________________________ 38 5.2.4. De Nintendo point ________________________________________________________________ 38
5.3. De maatstaf van heffing _____________________________________________________ 39 5.3.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 39 5.3.2. De nominale waarde ______________________________________________________________ 39
5.4. De vrijstelling ______________________________________________________________ 40 5.4.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 40 5.4.2. De vrijstelling voor handelingen inzake effecten en andere waardepapieren__________________ 40
5.5. Conclusie _________________________________________________________________ 41
6. Bitcoin _________________________________________________________________ 43 6.1. Inleiding __________________________________________________________________ 43 6.2. Verschillende handelingen ___________________________________________________ 43 6.2.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 43 6.2.2. De vier partijen ___________________________________________________________________ 43
6.3. Ondernemer_______________________________________________________________ 44 6.3.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 44 6.3.2. De ontwikkelaar __________________________________________________________________ 44 6.3.3. De miners _______________________________________________________________________ 45 6.3.4. De gebruikers ____________________________________________________________________ 47 6.3.5. De handelaren ___________________________________________________________________ 48 6.3.6. Tussenconclusie __________________________________________________________________ 49
6.4. De kwalificatie van Bitcoin ___________________________________________________ 50 2
6.4.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 50 6.4.2. Bitcoin als wettig betaalmiddel ______________________________________________________ 50 6.4.3. Bitcoin als een vorm van geld _______________________________________________________ 52 6.4.4. Interpretatie verschillen ____________________________________________________________ 53
6.5. Maatstaf van heffing ________________________________________________________ 55 6.5.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 55 6.5.2. De vergoeding in geld ______________________________________________________________ 55 6.5.3. De vergoeding in Bitcoin ___________________________________________________________ 56
6.6. Vrijstelling ________________________________________________________________ 56 6.6.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 56 6.6.2. De vrijstelling voor handelingen betreffende chartaal geld ________________________________ 56 6.6.3. De vrijstelling voor handelingen betreffende betalingsverkeer _____________________________ 57 6.6.4. De vrijstelling voor handelingen betreffende effecten en andere waardepapieren _____________ 58 6.6.5. Tussenconclusie __________________________________________________________________ 60
6.7. Fiscaal neutraliteitsbeginsel __________________________________________________ 61 6.7.1. Inleiding ________________________________________________________________________ 61 6.7.2. Allocatieneutraliteit _______________________________________________________________ 61 6.7.3. Gevolgen bij heffing over Bitcoin _____________________________________________________ 62 6.7.3.1. Betalingen met Bitcoin _________________________________________________________ 62 6.7.3.2. Handelingen inzake Bitcoin _____________________________________________________ 64
6.7. Conclusie _________________________________________________________________ 65
7. Conclusie en aanbevelingen met betrekking tot wenselijk recht ___________________ 67 7.1. Conclusie _________________________________________________________________ 67 7.2. Aanbevelingen met betrekking tot wenselijk recht ________________________________ 69
Literatuurlijst _____________________________________________________________ 73 Jurisprudentie _____________________________________________________________ 77
3
Lijst van gebruikte afkortingen A-G
Advocaat-Generaal
BNB
Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse belastingrechtspraak
Btw
belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006 L 347/1
BW
Burgerlijk Wetboek
c.q.
casus quo
DNB
De Nederlandsche Bank
e.a.
en anderen
ECB
Europese Centrale Bank
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie
Hoge Raad
Hoge Raad der Nederlanden
i.e.
id est
nr.
nummer
p.
pagina
Wet OB
Wet op de Omzetbelasting 1968
Wft
Wet op het Financieel Toezicht
4
1. Inleiding 1.1 Aanleiding De in 2008 ontstane kredietcrisis heeft zijn sporen na gelaten in de maatschappij. Een groot aantal bedrijven waren en zijn nog steeds gedwongen om bezuinigingen door te voeren. Als gevolg raakten mensen werkeloos en zijn verscheidene werknemers nog altijd onzeker van hun baan.1 De werkloosheidcijfers blijven stijgen en dat is een van de vele redenen voor het scepticisme, dat heerst onder de bevolking.2 Weliswaar is een akkoord gesloten over Europees toezicht op banken, maar vooralsnog blijft het vertrouwen in de banken en het monetair beleid laag.3 Met man en macht wordt gezocht naar een oplossing voor de economische malaise. Zo introduceerden enkele Spanjaarden in Malaga ruilhandel als protest tegen het monetair beleid van Europa.4 Ik betwijfel of teruggrijpen op ruilhandel de oplossing is, maar desalniettemin vind ik het een ludieke actie. Een beter alternatief ligt wellicht verscholen in de virtuele wereld. In 2009 werd onder het pseudoniem Satoshi Nakamoto een paper gepubliceerd over een ogenschijnlijk verbeterd betaalsysteem: Bitcoin.5 Dit betaalsysteem zou namelijk moeten voorkomen dat in de toekomst een dergelijke kredietcrisis zich wederom zal voordoen, omdat geen centrale instantie, bijvoorbeeld de Europese Centrale Bank, in staat is de koers van bitcoins kunstmatig aan te passen.6 Alhoewel aan de hand van wiskundige modellen een betaalmethodiek wordt ontwikkeld, projecteert Satoshi Nakamoto in feite zijn eigen visie op de economie als wetenschap met decentralisatie als uitgangspunt. Aanvankelijk maakte slechts een select gezelschap gebruik van dit systeem, maar inmiddels heeft het enorm aan populariteit gewonnen, met als gevolg een excessieve waardestijging van de munt.7 Daarbij wordt de virtuele munt door steeds meer bedrijven, waaronder de computerfabrikant Dell, geaccepteerd als vergoeding voor goederen en 1
Zie bijvoorbeeld: http://www.nrc.nl/nieuws/2014/02/04/kpn-schrapt-nog-eens-1-500-tot-2-000-banen/ of http://www.bloomberg.com/news/2014-03-06/jobless-claims-in-u-s-fall-to-lowest-level-in-three-months-1-.html 2 http://www.nrc.nl/nieuws/2014/01/23/werkloosheid-in-2013-met-100-000-toegenomen-record-aanfaillissementen/ en http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA=71738NED&D1=22,26&D2=a&D3=0&D 4=0&D5=6,11,16,21,26,31,36,41,46,51,60,65,l&HD=140304-1008&HDR=T,G1&STB=G3,G2,G4 3 http://www.volkskrant.nl/politiek/akkoord-over-europees-toezicht-op-banken~a3362479/ 4 http://www.niburu.nl/financieel/4683-alternatieve-betaalmiddelen-en-tijdbanken-erg-populair-in-spanje 5 De identiteit van Satoshi Nakamoto is tot op heden onbekend: https://bitcoin.org/en/faq#who-created-bitcoin 6 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.10, p.11. 7 www.coindesk.com/price/
5
diensten. In Nederland verschuilt Bitcoin zich eveneens niet. Onlangs is in Arnhem een record gevestigd qua aantal bedrijven, waarbij het mogelijk is een betaling te voldoen met bitcoins.8 Reeds is de valuta ook onder de aandacht van de Nederlandsche Bank gebracht. Zij waarschuwen echter voor gebruikersrisico’s en concluderen dat het vooralsnog geen bruikbaar alternatief is voor geld.9 Tevens zijn in de Tweede Kamer vragen gesteld aan de Minister van Financiën, wie heeft aangegeven op de hoogte te zijn van de virtuele betaalmethode. Daarbij verschafte hij enige richtlijnen betreft de wijze van belastingheffing voor bijvoorbeeld de inkomstenbelasting.10 Voor de ECB was de opkomst van Bitcoin de aanleiding om virtuele valuta nader te onderzoeken en werd in oktober 2012 een paper over virtual currency schemes, virtuele muntstelsels gepubliceerd. In de paper wordt niet alleen de focus gelegd op Bitcoin, maar ook op andere virtuele valuta. Zodoende verschaft de ECB aan de hand van casussen de volgende definitie van een virtuele valuta: ongereguleerd, digitaal geld, dat wordt uitgegeven en gecontroleerd door de ontwikkelaars, en gebruikt en aanvaard door de leden van een specifieke virtuele gemeenschap.11 Drie categorieën worden onderscheiden naar de verkrijgbaarheid en het gebruik van de munt. Daarnaast worden verscheidene facetten door de ECB nader beschouwd: de vergelijking met wettig betaalmiddelen, het (ontbrekende) juridische kader en de eventuele risico’s met betrekking tot het gebruik van de virtuele valuta. 1.2. Probleemstelling Vanuit een omzetbelasting perspectief bezien is in het bijzonder interessant in hoeverre een virtueel betaalmiddel gelijk kan worden gesteld aan wettige betaalmiddelen. Immers zijn handelingen betreffende legitieme valuta vrijgesteld van omzetbelasting; een verbruiksbelasting beoogt niet geld, voor zover het dient als het hulpmiddel bij ruil, te belasten.12 Derhalve is eveneens in kwestie of een virtuele valuta als een vorm van geld dient te worden aangemerkt. Tegenwoordig kent geld niet alleen een fysiek tastbare verschijning, maar neemt het door technologische ontwikkelingen meerdere vormen aan. Zo worden
8
http://www.coindesk.com/gallery-arnhem-record-bitcoin-acceptance-bitcoincity/ geraadpleegd op 1-12-2014. http://www.dnb.nl/nieuws/nieuwsoverzicht-en-archief/dnbulletin-2014/dnb307263.jsp geraadpleegd op 1-122014. 10 Antwoord van Minister van Financiën op vragen van het lid Nijboer(PvdA) aan de minister van Financiën over de opkomst van de Bitcoin als digitale betaaleenheid (ingezonden 10 april 2013) 11 European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes p.5. 12 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.16. 9
6
betalingen digitaal verricht via de chipknip en de PIN, versturen we betalingsopdrachten aan de bank via het internet en met behulp van de Near Field Communication chip, die is ingebouwd in mobiele telefoons, is het mobiel betalen eveneens vergemakkelijkt. Deze innovatieve betaalmethodes zijn vooralsnog binnen het huidig juridisch kader in te passen. De vraag is welke fiscale behandeling moet worden toegepast op virtuele valuta’s, die een bestaan kennen in een virtuele wereld zijnde een cyberspace. De onderzoeksvraag van deze thesis luidt dan ook als volgt: Dienen verscheidene virtuele valuta, als gecategoriseerd door de Europese Centrale Bank, als een wettig betaalmiddel of een vorm van geld te worden aangemerkt en op welke wijze moeten deze worden behandeld voor de omzetbelasting? 1.3. Verantwoording opzet De categorisering van de virtuele valuta door de ECB zal als leidraad worden genomen in deze thesis. In het tweede hoofdstuk worden de verschillende soorten virtuele valuta uiteen gezet aan de hand van de voorbeelden, die eveneens zijn gebruikt in het rapport. Hoofdstuk drie bestaat uit een beschrijving van enkele basiselementen van de omzetbelasting. Allereerst wordt behandeld wie belastingplichtig is, waarbij eveneens een onderscheid wordt gemaakt tussen de belastbare feiten. Vervolgens wordt ingegaan op de maatstaf van heffing. Tot slot volgt een beschouwing van de vrijstellingen in de omzetbelasting, waarbij de nadruk voornamelijk zal worden gelegd op de financiële vrijstellingen. Het vierde hoofdstuk bevat een analyse van de fiscale gevolgen voor een virtuele valuta, die verkrijgbaar is tegen inwisseling van wettige betaalmiddelen en slechts als betaalmiddel geldt voor virtuele- goederen en diensten. Hoofdstuk vijf beschrijft de gevolgen voor de omzetbelasting in het geval dat een virtuele valuta niet alleen wordt geaccepteerd voor virtuele-, maar ook voor reële prestaties. Hierbij zal enigszins worden aangesloten bij de fiscale behandeling van multi-purpose telefoonkaarten en multi-purpose vouchers. In het laatste hoofdstuk wordt ingegaan of Bitcoin al dan niet in de omzetbelasting dient te worden betrokken. Daarbij wordt nagegaan in hoeverre de cryptocurrency een wettig betaalmiddel is, ofwel een vorm van geld. Tevens worden de zienswijze van verschillende landen uiteengezet. Ter afsluiting volgt een opsomming van de bevindingen betreffende de manier, 7
waarop verschillende virtuele valuta worden behandeld voor de omzetbelasting. Daarnaast worden enkele aanbevelingen met betrekking tot wenselijk recht gegeven.
8
2. De drie categorieën virtuele valuta 2.1. Inleiding De ECB bracht in het najaar van 2012 een rapport uit betreffende virtuele valuta. Aanleiding van het rapport is de toenemende populariteit van virtuele munten, waaronder Bitcoin. In het rapport wordt in het bijzonder onderzocht wat de opkomst van deze cryptocurrency betekent voor de huidige economie en of het daadwerkelijk een substituut voor legitieme valuta is. De ECB besloot echter niet alleen onderzoek te verrichten naar Bitcoin, maar ook naar andere virtuele muntstelsels. Die verschillende muntstelsels komen in dit hoofdstuk aan bod. Elke categorie zal apart worden beschreven aan de hand van praktijk voorbeelden, die eveneens zijn gebruikt door de ECB. 2.2. De eerste categorie virtuele munten 2.2.1. Algemeen De eerste categorie, die wordt beschreven in het rapport, bestaat volgens de ECB uit virtuele munten die louter kunnen worden gebruikt om goederen en diensten in een virtuele wereld aan te kopen.13 Daarnaast is het van belang dat de munt niet kan worden verkregen tegen inwisseling van legitieme valuta.14 Hieronder volgt een illustratie van de werking van een virtuele munt behorend tot de eerste categorie. Figuur x Legitieme valuta
Virtuele valuta
Virtuele goederen en diensten
13 14
European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes, p.13. European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes, p.13.
9
De ECB geeft in het rapport aan dat voornamelijk virtuele munten, die worden gebruikt in computerspellen, onder de eerste categorie vallen.15 Het voorbeeld in het rapport is World of Warcraft gold: de virtuele munt van het computerspel World of Warcraft. 2.2.2. World of Warcraft gold World of Warcraft is een online computerspel ontwikkeld door de spelontwikkelaar Blizzard.16 Het spel bevat een virtuele wereld waarin spelers opdrachten, genaamd quests, moeten voltooien en als beloning ontvangen de spelers punten en goud (World of Warcraft gold). Met behulp van het goud kan een speler virtuele goederen en diensten aanschaffen in de wereld van het spel om vervolgens complexe opdrachten te voltooien. Slechts in de virtuele wereld van World of Warcraft kan de munt worden aangewend als betaalmiddel. Het is niet mogelijk om goederen en diensten in de echte wereld aan te schaffen met World of Warcraft gold en vice versa.17 Van belang is dat slechts de spelontwikkelaar de mogelijkheid heeft de virtuele munt te verstrekken. Het aantal en de wijze waarop spelers de munt bemachtigen worden door de ontwikkelaar bepaald. Bij World of Warcraft verkrijgen spelers goud middels deelname aan het computerspel. Daarnaast is het mogelijk via zwarte markten te handelen met de valuta.18 Het is echter verboden om als natuurlijk persoon of rechtspersoon, niet zijnde de spelontwikkelaar, de virtuele munt aan te bieden of te kopen. Blizzard roept dan ook de spelers van World of Warcraft op om niet deel te nemen aan die zwarte markt.19 2.3. De tweede categorie virtuele munten 2.3.1. Algemeen Met behulp van een tweede categorie virtuele valuta kunnen in beginsel enkel virtuele goederen en diensten worden aangekocht. In sommige gevallen is het eveneens mogelijk de virtuele munt te gebruiken om real life goederen en diensten aan te kopen. De valuta is echter niet in te wisselen voor Euro’s of Dollars. Bij deze categorie is sprake van een unidirectional
15
European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes, p.13. European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes, p.13. 17 European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes, p.13. 18 Bijvoorbeeld http://www.worldofwarcraftgold.nl/ geraadpleegd op 26-8-2014. 19 http://eu.battle.net/wow/en/shop/anti-gold/ geraadpleegd op 26-8-2014. 16
10
flow.20 In het rapport geeft de ECB als voorbeeld Nintendo points. Facebook credits worden eveneens genoemd, maar die virtuele munt is reeds afgeschaft. Om die reden wordt slechts de Nintendo point behandeld. Hieronder volgt een illustratie van een categorie twee virtuele munt. Figuur x Legitieme valuta
Virtuele valuta
Virtuele- en reële goederen en diensten
2.3.2. De Nintendo point Nintendo points zijn virtuele munten gecreëerd door de ontwikkelaar Nintendo.21 De verkrijging van de virtuele munt geschiedt door inwisseling van legitieme valuta bij Nintendo tegen een vaste koes, die is bepaald door de spelontwikkelaar.22 Anders dan bij World of Warcraft gold is het niet mogelijk Nintendo points te verdienen door een computerspel te spelen. Het wordt gebruikt om virtuele goederen en diensten aan te kopen in de virtuele wereld van een door Nintendo ontwikkeld spel. Daarnaast kunnen ook reële producten zoals een computerspel worden aangekocht. Evenals bij de eerste categorie is het niet mogelijk om de virtuele munt terug in te wisselen voor Euro’s of Dollars. Teven is het niet toegestaan om als een natuurlijk- of rechtspersoon, niet zijnde de verstrekker, Nintendo points aan te bieden.
20
European Central Bank 2012, Virtual currency Schemes, p.14. https://www.nintendo.nl/Wii/Online/Nintendo-Points/Nintendo-Points-Wii-online-Wii-Nintendo-622132.html geraadpleegd op 26-8-2014. 22 European Central Bank 2012, virtual currency schemes, p.14 en https://wiipointscard.nintendoeurope.com/php/index.php?lang=nl_NL geraadpleegd op 26-8-2014. 21
11
2.4. De derde categorie virtuele munten 2.4.1. Algemeen Tot de derde categorie behoren virtuele munten waarmee zowel virtuele- , als ook real life goederen en diensten kunnen worden aangekocht.23 Tevens is het mogelijk na aanschaf de virtuele munt in te wisselen voor Euro’s of Dollars. De ECB spreekt in het rapport van een bidirectional flow.24 In de eerste- en tweede categorie is sprake van één- richtingsverkeer, maar bij categorie drie is juist sprake van twee stromen. Om die reden hebben volgens de ECB virtuele munten, die tot deze laatste categorie behoren, mogelijk een invloed op de reële economie.25 Hieronder volgt een illustratie van de derde categorie virtuele munten. figuur x Legitieme valuta
Virtuele valuta
Virtuele- en reële goederen en diensten
2.4.2. Bitcoin In 2009 publiceerde Satoshi Nakamoto een paper met daarin een nieuwe betaalmethode beschreven: Bitcoin. Deze betaalmethode is gebaseerd op cryptografie: het hele systeem is gefundeerd op complexe algoritmes.26 Dit is echter niet het enige vernieuwende aspect aan de wijze van betaling. Bitcoin maakt het mogelijk transacties te verrichten via een peer-to-peer netwerk zonder tussenkomst van banken of andere tussenpersonen. Een peer-to-peer netwerk 23
European Central Bank 2012, virtual currency schemes, p.14. European Central Bank 2012, virtual currency schemes, p.14. 25 European Central Bank 2012, virtual currency schemes, p.14. 26 European Central Bank 2012, virtual currency schemes, p.21 en https://en.bitcoin.it/wiki/Block_hashing_algorithm. geraadpleegd op 26-8-2014. 24
12
is een netwerk tussen elektronische apparaten, waarbij gebruik wordt gemaakt van het internet.27 Zonder tussenkomst van banken of tussenpersonen blijven de transactiekosten beduidend laag. Ook zijn de eenvoud en de snelheid van de betaalmethode naar mijn mening voordelen; met slechts een druk op de knop verricht men binnen enkele seconden een transactie met bitcoins. Daarnaast brengt Bitcoin een mate van anonimiteit met zich mee. Weliswaar heeft elke gebruiker een opslagplaats voor zijn of haar bitcoins, de wallet, maar die bestaat uit een reeks van cijfers en letters.28 Uit die reeks van cijfers en letters kan niet eenvoudig worden opgemaakt aan welke gebruiker de wallet toe behoort. Daarbij wordt die reeks willekeurig gegenereerd.29 Volgens Blundell-Wignall is de mogelijkheid om anoniem transacties te verrichten geen voordeel ten opzichte van andere betaalmethoden.30 Zo zou het eenvoudig worden om met behulp van cryptocurrency criminele activiteiten te financieren. In het rapport van de OECD wordt verwezen naar het online forum Silkroad. Op dat forum werd drugs tegen betaling van bitcoins aangeschaft, opdat niet kon worden achterhaald wie de drugs leverde of afnam.31 De FBI heeft reeds Silkroad uit de lucht gehaald, maar het online forum was niet de enige plaats waar illegale producten tegen betaling van bitcoins aangekocht werden.32 Tevens werd en wordt Bitcoin wellicht nog steeds gebruikt voor het witwassen van geld.33 Hobson merkt echter op dat die anonimiteit deels schijn is, omdat het niet onmogelijk is een gebruiker te vinden door het adres van de wallet in de zoekfunctie van Google in te voeren.34 2.4.3. De werking van Bitcoin Twee verschillende sleutels zijn noodzakelijk om een transactie te verrichten: een private key en een public key.35 De private key fungeert als een wachtwoord voor de wallet van de gebruiker. Enkel de gebruiker heeft dan ook de private key in zijn bezit. De public key is de
27
http://technet.microsoft.com/nl-nl/library/cc527483(v=ws.10).aspx geraadpleegd op 26-8-2014. Hobson 2013, What is Bitcoin? 29 Hobson 2013, What is Bitcoin? 30 Blundell-Wignall 2014, The Bitcoin question: Currency versus Trust-less Transfer technology, p.13. 31 http://www.usatoday.com/story/news/nation/2013/10/21/fbi-cracks-silk-road/2984921/ geraadpleegd op 28-82014. 32 http://www.forbes.com/sites/jameslyne/2014/03/21/116-million-bitcoins-found-at-mtgox-and-how-to-protectyour-wallet/ geraadpleegd op 28-8-2014. 33 Blundell-Wignall 2014, The Bitcoin question: Currency versus Trust-less Transfer technology, p. 11 en http://money.cnn.com/2014/01/27/technology/security/bitcoin-arrest/ geraadpleegd op 26-8-2014 34 Hobson 2013, What is Bitcoin? 35 Hobson 2013, What is Bitcoin? 28
13
data die een gebruiker vanuit zijn wallet verstuurt naar de wallet van een andere gebruiker. Deze data is door iedereen die deel uitmaakt van het netwerk te zien.36 Van al deze transacties moet een overzicht behouden worden. Nieuwe transacties worden door het systeem verzameld en samengevoegd in een pakket: een block.37 Het hele systeem bestaat uit verschillende blocks die op chronologische wijze zijn geordend: van blocks die de oudste transacties bevatten, naar blocks die de nieuwste transacties bevatten. De opeenstapeling van blocks wordt de blockchain genoemd.38 Elke gebruiker kan informatie inzake transacties opdoen door de blockchain te raadplegen. Alvorens een block met nieuwe transacties wordt toegevoegd aan de blockchain, dient het geverifieerd te worden. Via een peer-to-peer netwerk verrichten gebruikers transacties met cryptocurrency en dat maakt het gebruik van elektronische apparaten, die kunnen geworden gelinkt aan een netwerk, noodzakelijk. Elk aan het netwerk verbonden apparaat heet een node.39 Iedere node registreert en beheert transacties in het systeem. De controle van de transacties wordt echter niet door alle nodes, maar slechts door een enkeling verricht. Het verifiëren van de transacties kost een enorme hoeveelheid aan elektriciteit, omdat een gebruiker over een node met veel rekenkracht moet beschikken.40 Computers lenen zich het best hiervoor, omdat de grafische kaart in een computer veel rekenkracht bezit. Het kost echter aanzienlijk veel geld om een computer gedurende lange tijd te laten werken, opdat het de transacties kan verifiëren. Daardoor voelt niet elke gebruiker zich geroepen om zijn of haar node in te zetten voor de verificatie van transacties. Het verifiëren van de transacties heet minen.41 Decentralisatie is een belangrijk begrip binnen cryptocurrency en voornamelijk bij de verificatie van de transacties speelt het een grote rol. Het gedachtegoed is namelijk dat de controle en het beheer niet in handen van een centrale instantie mag zijn.42 De Bitcoin enthousiasten wijzen naar het beleid van centrale banken en de manier, waarop de rente gecontroleerd wordt om inflatie tegen te gaan. Volgens hen is juist dat monetaire beleid debet aan de huidige economische crisis. In hun optiek zou een cryptocurrency een dergelijke
36
Hobson 2013, What is Bitcoin? Hobson 2013, What is Bitcoin? 38 Hobson 2013, What is Bitcoin? 39 Hobson 2013, What is Bitcoin? 40 Hobson 2013, What is Bitcoin? 41 Hobson 2013, What is Bitcoin? 42 Hobson 2013, What is Bitcoin? 37
14
krediet crisis voorkomen.43 Tot slot volgen twee figuren ter illustratie van het onderscheid in de werking van Bitcoin en een betalingsopdracht via de bank.
Figuur x
De rode pijl geeft de transactiestroom weer; de overige pijlen illustreren de registratie van de transactie door het systeem
Figuur y
De rode pijlen symboliseren de transactiestroom
2.4.4. De voorraad van Bitcoin De centrale banken hebben de mogelijkheid extra biljetten te drukken of muntgeld te slaan, wanneer zij dat nodig achten. Zo beheren de centrale banken het aanbod van het geld in omloop.44 Bij een cryptocurrency stelt de ontwikkelaar tijdens de ontwerpfase het totaal aantal munten in en ook op welke wijze deze in omloop worden gebracht.45 Hierbij is het verificatieproces van belang. De controleur ontvangt een aantal bitcoins van het systeem als 43
http://www.coindesk.com/information/why-use-bitcoin/ geraadpleegd op 30-8-2014 en https://en.bitcoin.it/wiki/Myths#Bitcoins_don.27t_solve_any_problems_that_fiat_currency_and.2For_gold_does n.27t_solve geraadpleegd op 30-8-2014. 44 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.11. 45 Hobson 2013, What is Bitcoin?
15
vergoeding, wanneer een block succesvol geverifieerd is.46 Dit aantal ligt op het begin hoog, maar na verloop van tijd wordt de vergoeding lager. Ter illustratie: een miner verkreeg vijftig bitcoins voor het succesvol verifiëren van de transacties anno 2009. Momenteel bedraagt die vergoeding vijfentwintig bitcoins.47 Het verlagen van de vergoeding is echter niet de enige manier om het aanbod te reguleren. In het verificatieproces is eveneens een moeilijkheidsgraad ingebouwd. Hoe meer munten in omloop komen, des te moeilijker wordt het om een block te verifiëren. Desondanks is het is mogelijk om een node te voorzien van extra rekenkracht met behulp van hardware, opdat het proces efficiënter wordt doorlopen. Tevens kunnen miners hun nodes combineren: een verzameling van nodes, waarbij de rekenkracht wordt samengebundeld, heet een miningpool.48 2.4.5. Pre-mine Bitcoin is weliswaar het bekendste voorbeeld van een cryptocurrency, maar inmiddels zijn meerderen ontwikkeld en op de markt gebracht. Op de website www.coinmarketcap.com is een compleet overzicht te vinden van cryptocurrencies.49 Bitcoin is de eerste in zijn soort en heeft het fundament gelegd voor toekomstige valuta, die gebruik maken van cryptografie. Het systeem bevat echter nog enkele fouten en als gevolg houden verschillende ontwikkelaars zich bezig met ontwikkelen van een verbeterde versie van Bitcoin.50 In deze thesis zal niet elke cryptocurrency geanalyseerd en beschreven worden, opdat de thesis enigszins overzichtelijk blijft. Desondanks is naar mijn mening één ontwikkeling interessant, omdat het een nieuwe mogelijkheid aan de mate van verkrijging geeft: pre-mine. Pre-mine creëert nog een derde mogelijkheid om dergelijke munten te verkrijgen: distributie door de ontwikkelaar. Alvorens de munt gelanceerd wordt, zijn reeds transacties verricht en is het verificatieproces doorlopen in een soort testomgeving.51 Slechts de ontwikkelaar en diegene die het recht krijgen van de ontwikkelaar hebben toegang tot die omgeving. De ontwikkelaar zelf verricht en verifieert de transacties. Als gevolg ontvangt de ontwikkelaar de munten als vergoeding evenals bij het normale verificatieproces.52 Aldus vergaart een
46
Hobson 2013, What is Bitcoin? http://www.coindesk.com/data/bitcoin/ geraadpleegd op 27-8-2014. 48 Hobson 2013, What is Bitcoin? 49 www.coinmarketcap.com geraadpleegd op 27-8-2014. 50 https://bitcoinmagazine.com/6528/what-proof-of-stake-is-and-why-it-matters/ geraadpleegd op 31-1-2015. 51 Bradbury 2013, Bitcoin’s successors: from Litecoin to Freicoin and onwards, The Guardian. 52 Bradbury 2013, Bitcoin’s successors: from Litecoin to Freicoin and onwards, The Guardian. 47
16
ontwikkelaar zijn eigen virtuele munt, terwijl het systeem niet toegankelijk is voor potentiële gebruikers. De grootschalige distributie is mogelijk door de voorraad munten die de ontwikkelaar reeds gegenereerd heeft. De Auroracoin is een voorbeeld van een cryptocurrency die door grootschalige distributie in omloop is gebracht.53 In Nederland is op deze manier de Electronic Gulden coin gelanceerd.54 Tevens heeft de ontwikkelaar de mogelijkheid om het aanbod te controleren. Door middel van een injectie aan pre-mined munten wordt het aanbod vergroot en het wordt verkleind door met pre-mined munten de eigen munt op te kopen. De ontwikkeling heeft echter een discussie aangewakkerd bij cryptocurrency enthousiasten. Het gedachtegoed van cryptocurrency is namelijk dat decentralisatie gewaarborgd moet blijven. Door pre-mine ontstaat min of meer een centraal punt zijnde de ontwikkelaar. Daarnaast is sprake van zelf verrijking op het moment dat de munt in waarde stijgt en de ontwikkelaar een enorme hoeveelheid aan pre-mined munten als voorraad achter houdt en geen enkele intentie heeft deze in omloop te brengen. 2.5. Conclusie De eerste categorie virtuele munten kunnen louter gebruikt worden om goederen en diensten in een virtuele wereld aan te kopen. De munt is slechts verkrijgbaar in die wereld; het is niet mogelijk de valuta aan te kopen tegen Euro’s of Dollars. Voornamelijk munten horend bij een computerspel zullen in categorie één worden ingedeeld. Een voorbeeld is World of Warcraft gold, de valuta van het computerspel World of Warcraft. De tweede categorie virtuele munten hebben wel enige betekenis in de echte wereld. Niet alleen virtuele-, maar ook real life goederen en diensten kunnen worden gekocht tegen inwisseling van de virtuele munt bij de verstrekker. De virtuele munt is echter niet in te wisselen tegen legitieme valuta. Nintendo points is een voorbeeld van een categorie twee virtuele munt. De derde categorie betreft virtuele munten, die een bidirectional flow bezitten: de valuta worden aangekocht tegen inwisseling van wettige betaalmiddelen en vice versa. Met deze virtuele munten zijn zowel virtuele-, als ook echte goederen en diensten aan te kopen. De ECB rekent een cryptocurrency zoals Bitcoin tot de derde categorie. Deze virtuele munt maakt gebruik van het peer-to-peer netwerk en is ontworpen aan
53 54
Bradbury 2013, Bitcoin’s successors: from Litecoin to Freicoin and onwards, The Guardian. http://egulden.org/help/beginners-gids geraadpleegd op 30-8-2014.
17
de hand van cryptografie. De betaalmethode is snel, eenvoudig in gebruik en in zekere mate kunnen gebruikers anoniem transacties verrichten. De vele transacties worden geverifieerd door complexe algoritmes op te lossen: minen. Als vergoeding voor het controleren van de transacties ontvangt de miner een aantal bitcoins, die vervolgens in omloop worden gebracht. Op deze wijze wordt cryptocurrency ‘gedrukt’. Echter bevat het systeem nog enkele verbeterpunten. Verscheidene ontwikkelaars pogen dan ook het te verbeteren met als resultaat het ontstaan van talloze cryptocurrencies: altcoins. Binnen de altcoins zijn enkele ontwikkelingen waarneembaar, waaronder pre-mine. Als gevolg van een pre-mine is de valuta tevens te verkrijgen via distributie door de ontwikkelaar. Volgens critici is pre-mine onwenselijk, omdat een deel van het totale aanbod aan munten gegenereerd wordt voor lancering. Slechts de ontwikkelaar en diegene die toestemming van de ontwikkelaar krijgen, hebben toegang tot die munten. Derhalve ontstaat een centraal punt en dat gaat tegen het gedachtegoed van cryptocurrency in. Ter afsluiting volgt een overzicht van de drie categorieën virtuele muntstelsels in de onderstaande tabel. Tabel x
Goederen en diensten
Conversie
Flow
Categorie 1
Virtueel
Geen
Geen
Categorie 2
Virtueel en reëel
Reëel - virtueel
Unidirectional
Categorie 3
Virtueel en reëel
Reëel - virtueel Virtueel - reëel
Bidirectional
18
3. Omzetbelasting 3.1. Inleiding Alvorens nader wordt ingegaan op de fiscale behandeling van een virtuele valuta, worden in dit hoofdstuk enkele basis elementen van de omzetbelasting besproken. Allereerst wordt uiteengezet wie belastingplichtig is met daarbij de soorten belastbare feiten beschouwd. Vervolgens wordt de maatstaf van heffing nader toegelicht. De vierde paragraaf bevat de vrijstellingen in de omzetbelasting, waarbij de nadruk zal liggen op de financiële vrijstellingen. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een opsomming van de bevindingen. 3.2. De belastingplichtige 3.2.1. Inleiding In artikel 2 lid 1 onderdeel a juncto onderdeel b van de Btw-richtlijn wordt beschreven dat belasting wordt geheven over leveringen en diensten, die onder bezwarende titel worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer. Aldus is een ‘als zodanig handelende ondernemer’ belastingplichtig voor de omzetbelasting. 3.2.2. De ondernemer In artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn wordt beschreven wie als ondernemer voor de omzetbelasting wordt gezien: een ieder, die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Een ieder kan een ondernemer zijn voor de omzetbelasting. Niet alleen natuurlijke personen, maar ook rechtspersonen zijn mogelijk ondernemer.55 Een ieder moet eveneens zelfstandig te werk gaan. Artikel 10 van de Btw-richtlijn stelt dan ook dat een werknemer niet kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting, omdat een werknemer in loondienst is bij een werkgever. Diegene opereert niet zelfstandig, maar onder orders van zijn of haar werkgever. Vervolgens moet worden bepaald, wanneer een activiteit wordt aangemerkt als een economische activiteit. 3.2.3. De economische activiteit Het is van belang dat een activiteit tegen vergoeding wordt verricht. In het arrest Hong Kong Trade Council oordeelde het HvJ EU dat zonder vergoeding geen sprake kan zijn van een 55
Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.62.
19
economische activiteit.56 De vergoeding moet tevens zijn bedongen; het HvJ EU bevestigde in het Tolsma arrest dat de activiteit onder bezwarende titel moet worden verricht.57 Als gevolg ontstaat een rechtstreeks verband tussen de activiteit en de vergoeding. In het Apple and Pear Development Council arrest benadrukt het HvJ EU dat het rechtstreeks verband aanwezig moet zijn, alvorens sprake is van een economische activiteit.58 In sommige situaties is het niet duidelijk of een rechtstreeks verband aanwezig is. Het arrest Mohr betrof een dergelijke situatie. In dit arrest verschafte de Duitse overheid een subsidie aan de melkboer Mohr. Door de invoering van een melkquotum in de Europese melkmarkt voelden sommige melkboeren, onder wie de heer Mohr, zich genoodzaakt een nieuw bedrijf te starten. De Duitse overheid stimuleerde het opstarten van een nieuw bedrijf door aan de melkboeren een subsidie te verschaffen.59 Het HvJ EU stelde in het arrest dat de dienstverlening van de melkboer, het stop zetten van de melkproductie, niet voor eigen gebruik van de Duitse overheid bestemd was.60 De uiteindelijke afnemer van de prestatie was niet identificeerbaar. Het HvJ EU oordeelde dat slechts sprake van verbruik is, wanneer de uiteindelijke afnemer identificeerbaar is.61 In de literatuur spreekt men van een nieuw criterium dat door het HvJ EU geïntroduceerd werd: het verbruikscriterium.62 Aan de hand van het verbruikscriterium wordt beoordeeld of een rechtstreeks verband tussen de activiteit en de vergoeding aanwezig is. Van Norden merkt op dat evengoed de ontstane rechtsbetrekking tussen de betreffende partijen als leidraad genomen kan worden om het rechtstreeks verband te achterhalen.63 Het verbruikscriterium laat zich naar zijn mening niet altijd even praktisch gelden. Aldus zou allereerst naar een rechtsbetrekking gezocht moeten worden. Steun voor deze opvatting kan gevonden worden bij de uitspraak van de Hoge Raad op 8 oktober 2004. In het arrest wordt benadrukt dat de ontstane rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen als leidraad moet worden genomen om de afnemer van de verrichtte prestatie te bepalen.64
56
HvJ EU 1 april 1982, Hong Kong Trade Development Council, nr. C-89/81 (BNB 1982/311). HvJ EU 3 maart 1994, Tolsma, nr. c-16/93, (BNB 1994/27). 58 HvJ EU 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, nr. c-102/86. 59 HvJ EU 29 februari 1996, Mohr, nr. c-215/94 (BNB 1997/32). 60 HvJ EU 29 februari 1996, Mohr, nr. c-215/94 (BNB 1997/32). 61 HvJ EU 29 februari 1996, Mohr, nr. c-215/94 (BNB 1997/32). 62 Nieuwenhuizen en van Sligter 1996, ‘Subisidies? No Mohr btw!’, WFR 1996/717. 63 Van Norden 2011, Een betaling voor een betaling: niet per definitie vrijgesteld, BTW- brief 2011/1. 64 HR 8 oktober 2004, nr. 38 482, BNB 2005/6. 57
20
Daarbij is het niet voldoende dat een activiteit slechts eenmalig wordt verricht, maar deze moet op continue basis worden uitgevoerd: het duurzaamheidsvereiste.65 Indien aan alle voorwaarden voldaan zijn, wordt de activiteit aangemerkt als economische activiteit. Vervolgens dient de aard van die economische activiteit te worden bepaald. 3.2.4. Levering van goederen en dienstverleningen De omzetbelasting kent verscheidene belastbare feiten: levering van goederen, dienstverleningen, invoer en intra communautaire leveringen. In deze thesis zullen slechts de eerste twee soorten belastbare feiten worden besproken. Voordat enig onderscheid kan worden gemaakt tussen een levering van een goed en een dienstverlening, moet worden bepaald of het subject een ‘goed’ is in de zin van de omzetbelasting.66 Daarvoor wordt artikel 14 van de Btw-richtlijn als leidraad genomen. In dit artikel wordt met het begrip ‘goed’ in eerste instantie lichamelijke zaken bedoeld. Artikel 15 van de Btw-Richtlijn voegt daaraan toe zaken als elektriciteit, gas, warmte, koude en soortgelijke zaken. 67 Artikel 14 lid 1 van de Btw-Richtlijn stelt dat in ieder geval de eigendomsoverdracht van een lichamelijke zaak tot een levering van een goed wordt gerekend. Daarnaast wordt de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken als een levering van een goed gezien. Het HvJ EU oordeelde in het Safe-C arrest dat de juridische eigendomsoverdracht niet hoeft over te gaan; het begrip levering omvat elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over die lichamelijke zaak te beschikken als ware zij daarvan eigenaar.68 Zodoende valt niet alleen de juridische-, maar ook de economische eigendomsoverdracht onder artikel 14 lid 1 van de Btw-Richtlijn. Al wat geen levering van een goed is, is een dienstverlening ad artikel 24 lid 1 van de Btw-richtlijn. Dit begrip is bijzonder ruim, maar volgens van Hilten en van Kesteren begrijpelijk gelet op het rechtskarakter van de omzetbelasting. Alle consumptie dient in de
65
Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.76. Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.104 67 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.104. 68 HvJ EU 8 februari 1990, Safe and Forwarding Enterprise Safe, nr. c-320/88. 66
21
heffing te worden betrokken en daarmee is een ruime uitleg van het begrip dienst gerechtvaardigd.69 3.3 De maatstaf van heffing 3.3.1. Inleiding Mits eenmaal de belastbare feiten bekend zijn, moet de verschuldigde omzetbelasting worden bepaald. De grondslag, waarover de belasting wordt berekend, wordt de maatstaf van heffing genoemd. Voorts zal worden uiteen gezet waaruit die maatstaf van heffing bestaat. 3.3.2. De vergoeding in geld In artikel 73 van de Btw-richtlijn wordt beschreven dat ‘alles wat een dienstverrichter of een prestatieverlener als tegenprestatie voor de verkrijgt of moet verkrijgen’ de maatstaf van heffing vormt. Aangezien die tegenprestatie veelal zal bestaan uit een geldsom, moet het betaalde bedrag in ieder geval tot de vergoeding, c.q. maatstaf van heffing, worden gerekend.70 Hierbij dient de verschuldigde omzetbelasting niet in te worden betrokken volgens artikel 78 onderdeel a van de Btw-richtlijn. Een voorbeeld van een vergoeding in geld is het bedrag, dat een consument betaalt voor een prestatie. De betaalde geldsom, exclusief de omzetbelasting, is dan de maatstaf van heffing volgens artikel 73 juncto artikel 78 onderdeel a van de Btw-richtlijn. De vergoeding kan echter eveneens bestaan uit een goed of een dienst gelet op de algemene formulering van het wetsartikel. In dat geval is sprake van een vergoeding in natura.71 3.3.3. De vergoeding in natura Bij een vergoeding in natura is het niet eenvoudig de maatstaf van heffing te bepalen, omdat allereerst een waarde moet worden toegekend. Voor de waardering van een vergoeding in natura zou aangesloten kunnen worden bij de waarde in het economische verkeer van het betreffende goed of dienst. De omzetbelasting gaat echter uit van een subjectieve waarde. Het HvJ EU heeft zich over deze problematiek uitgelaten in het arrest Naturally Yours en in het arrest Empire Stores.
69
Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.128. Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.183. 71 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.183. 70
22
Het arrest Naturally Yours betrof een groothandel in cosmetica die onder voorwaarde een product voor een bijzonder lage prijs aan een beauty consultant verkocht.72 Die voorwaarde hield in dat de beauty consultant een bijeenkomst moest organiseren, waarbij andere producten van de groothandel werden aangeboden. In kwestie was of een correctie moest plaats vinden ten aanzien van de maatstaf van heffing. Het HvJ EU bevestigde dat die lage prijs de maatstaf van heffing was wat betreft de levering van het goed.73 Daarnaast stelde het HvJ EU dat een tweede belastbaar feit zich voordeed: het organiseren van de bijeenkomst werd gezien als een dienstverlening van de beauty consultant aan de groothandel. De maatstaf van heffing van deze dienstverlening bestond volgens het HvJ EU uit het verschil tussen de normale groothandel prijs en de werkelijk betaalde prijs.74 Van Hilten en van Kesteren merken op dat het HvJ EU door dit oordeel een objectivering van de maatstaf van heffing hanteert, maar dit is volgens hun niet zonder meer juist. Zij stellen dat de maatstaf van heffing bij een vergoeding in natura bestaat uit de waarde van de tegenprestatie, die het voor de presterende ondernemer heeft.75 In Naturally Yours ging het de groothandel niet alleen om het product, maar ook om de bijeenkomst die de beauty consultant organiseerde. Zodoende waardeerde de groothandel het product hoger dan de prijs waarvoor het product verkocht werd. In het arrest Empire Stores bevestigde het HvJ EU de subjectivering van de maatstaf van heffing bij een vergoeding in natura. Deze casus betrof een postorderbedrijf dat nieuwe leden een goed als welkomstcadeau aanbood. Voor dat goed betaalde een nieuw lid geen extra kosten. Als gevolg was sprake van een vergoeding in natura. Het HvJ EU oordeelde dat de waarde van de vergoeding in natura bestaat uit de waarde, die de presterende ondernemer toekent aan de diensten of goederen die hij in ruil wilt.76 Die waarde komt tevens overeen met hetgeen de presterende ondernemer bereid is om te betalen. Het subjectieve aspect wordt benadrukt, omdat voornamelijk van belang is welke waarde de presterende ondernemer toekent aan de diensten of goederen die hij in ruil wilt. Van Hilten en van Kesteren plaatsen nog één kanttekening. Wanneer een vergoeding in natura een goed betreft, kan gekeken worden naar de inkoopprijs van dat goed en wordt die
72
HvJ EU 23 november 1988, Naturally Yours, nr. c-230/87. HvJ EU 23 november 1988, Naturally Yours, nr. c-230/87. 74 HvJ EU 23 november 1988, Naturally Yours, nr. c-230/87. 75 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.190. 76 HvJ EU 2 juni 1994, Empire Stores, nr. c-33/93, FED 1995/502. 73
23
prijs als maatstaf van heffing genomen.77 Bij een dienst zal volgens van Hilten en van Kesteren uit moeten worden gegaan van de kosten, die de presterende ondernemer maakt voor het verrichten van de dienst.78 Zij stellen echter dat dit praktisch onuitvoerbaar is, met in het bijzonder arbeidsintensieve diensten.79 Derhalve zal naar hun mening in sommige gevallen niet worden ontkomen aan een objectivering van de maatstaf van heffing bij een vergoeding in natura.80 3.4. De vrijstelling 3.4.1. Inleiding Een ondernemer hoeft niet in alle gevallen omzetbelasting af te dragen over de verrichtte activiteiten; een aantal economische activiteiten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Zodoende kunnen de economische activiteiten van een ondernemer worden opgesplitst in twee categorieën: belaste- en vrijgestelde economische activiteiten. In artikel 135 van de Btw-richtlijn zijn de activiteiten opgesomd, waarvoor een vrijstelling van omzetbelasting geldt. De ratio achter een vrijstelling van omzetbelasting verschilt per prestatie. Verscheidene activiteiten bevatten een maatschappelijk karakter en als gevolg mag geen omzetbelasting op die activiteiten drukken. Een voorbeeld van een economische activiteit met een maatschappelijk karakter is de zorgverlening in het ziekenhuis.81 Wanneer een vrijstelling van toepassing is, heeft dit gevolgen voor de ondernemer. Zo hoeft geen omzetbelasting te worden afgedragen, maar tegelijkertijd heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. De omzetbelasting die drukt op de gemaakte kosten kan niet in aftrek worden gebracht op grond van artikel 168 van de Btw-richtlijn. Dit geldt in het geval de ondernemer slechts vrijgestelde economische activiteiten verricht. Bij een combinatie van vrijstelde- en belaste economische activiteiten bestaat een pro rata recht op aftrek van voorbelasting ad artikel 173 juncto artikel 174 van de Btw-richtlijn.82
77
HvJ EU 2 juni 1994, Empire Stores, nr. c-33/93, FED 1995/502. Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.191. 79 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.191. 80 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.191. 81 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.238, p.239. 82 Een nadere beschouwing op het recht op aftrek van voorbelasting valt buiten de reikwijdte van dit onderzoek. 78
24
3.4.2. De financiële vrijstellingen In deze thesis worden in het bijzonder de vrijstellingen voor financiële economische activiteiten besproken. Het begrip financiële prestatie laat zich niet eenvoudig definiëren, omdat veel verschillende transacties als financiële prestatie aangemerkt worden.83 Desondanks zijn in artikel 135 van de Btw-richtlijn activiteiten genoemd om enigszins een idee te geven: -
Kredietverrichtingen;
-
Handelingen met betrekking tot zekerheids- en garantieverbintenissen;
-
Handelingen betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren;
-
Handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten; en
-
Handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren en het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen.
3.4.3. Chartaal geld Een algemene verbruiksbelasting poogt slechts de consumptie te belasten. Dit kan worden bewerkstelligd door de bestedingen van een particuliere consument in de heffing te betrekken.84 Derhalve dient geen omzetbelasting te worden geheven over het middel, waarmee die bestedingen worden verricht. Om die reden lijkt de levering van munten en bankbiljetten van omzetbelasting te zijn vrijgesteld ad artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn.85 Van Hilten en van Kesteren betwijfelen of een vrijstelling wel de correcte manier is om chartaal geld buiten de heffing te houden.86 Een vrijstelling suggereert dat een belastbaar feit zich voordoet, terwijl volgens van Hilten daar geen sprake van kan zijn indien geld fungeert als ruilmiddel. Immers geld vormt niet de besteding, maar de maatstaf van de betreffende besteding.87 Daarnaast blijft mogelijkerwijs omzetbelasting drukken bij een ondernemer, die vrijgestelde prestaties verricht. De ondernemer heeft namelijk niet de mogelijkheid om de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Tot slot wordt 83
Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.262, p.263. Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.263 85 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.263 86 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.263 87 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.15. 84
25
door van Hilten en van Kesteren aangehaald dat deze vrijstelling toepasbaar is op bankbiljetten en munten, die in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel hebben.88 3.4.4. Betalingsverkeer Handelingen betreffende overmakingen, rekening-courantverkeer en handelingen met betrekking tot schuldvorderingen, alsmede handelingen met betrekking tot cheques en dergelijk zijn vrijgesteld op grond van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn. In kwestie is of dit wetsartikel dermate uitgelegd kan worden dat betalingsverkeer, dat een nieuwe technologie bevat, onder de reikwijdte blijft vallen. In het SDC arrest zijn criteria opgesomd, waaraan een prestatie moet voldoen alvorens het wordt aangemerkt als een handeling betreffende betalingsverkeer. Allereerst vormt de activiteit een afzonderlijk geheel, die essentieel en kenmerkend is voor de vrijgestelde handeling.89 De handeling moet leiden tot een overmaking van geld en als gevolg moeten juridische- en financiële wijzigingen tot stand zijn gebracht.90 Tot slot dient de handeling geen eenvoudige materiële of technische dienst omvatten: de aansprakelijkheid moet niet alleen zien op de technische elementen van de behandeling.91 Middels deze criteria moet worden beoordeeld of een nieuwe betalingsmethode onder deze vrijstelling valt. 3.4.5. Effecten en andere waardepapieren De handelingen met betrekking tot effecten en waardepapieren, inclusief bemiddeling, zijn vrijgesteld, met uitzondering van: a) De bewaring van effecten en andere waardepapier; b) Het beheer van effecten en andere waardepapieren; c) Handelingen met betrekking tot waardepapieren die goederen vertegenwoordigen. Van Hilten en van Kesteren menen dat niet alleen effecten (aandelen, obligaties, en andere deelnemingen in vennootschappen of verenigingen), maar ook schatkistpromessen en dergelijke als waardepapier gezien dienen te worden.92
88
Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.263 HvJ EU 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter, nr. c-2/95. 90 HvJ EU 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter, nr. c-2/95. 91 HvJ EU 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter, nr. c-2/95. 92 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.264. 89
26
Het begrip andere waardepapier is niet gedefinieerd in artikel 135 lid 1 onderdeel f van de Btw-richtlijn. In de jurisprudentie kan aangesloten worden bij twee uitspraken. Het Gerechtshof Amsterdam verschafte in een uitspraak de volgende definitie: een verhandelbaar papier dat in het maatschappelijk verkeer wordt gebruikt of aanvaard en een bewijs van deelgerechtigheid vertegenwoordigt in een duurzaam recht of complex van rechten.93 Het HvJ EU oordeelde in het Granton Advertising arrest dat het moet gaan om waardepapieren, die een eigendomsrecht verlenen op een rechtspersoon of een schuld vertegenwoordigen, of om waardepapieren die naar hun aard daarmee vergelijkbaar zijn.94 Derhalve zijn volgens A-G Kokott drie categorieën rechten aan te merken als andere waardepapier: deelnemingen in een vennootschap, het recht op geld jegens een schuldenaar en derivaten van de eerder genoemde rechten.95 Daarnaast bepaalt het HvJ EU dat een waardepapier een vaste nominale waarde moet bevatten en inwisselbaar zijn voor goederen en diensten of geld.96 3.5. Conclusie Een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht ongeacht het resultaat is een ondernemer voor de omzetbelasting. Een onderscheid dient te worden gemaakt tussen leveringen van goederen en dienstverleningen. Zowel de juridische- als ook de economische eigendomsoverdracht van een lichamelijke zaak wordt aangemerkt als een levering van een goed. Al wat geen levering van een goed is, is een dienstverlening voor de omzetbelasting. De vergoeding voor de economische activiteit is de maatstaf van heffing. Niet alleen een geldsom, maar ook goederen of diensten kunnen de vergoeding voor een prestatie vormen, i.e. een vergoeding in natura. Allereerst dienen die goederen en diensten te worden gewaardeerd. De waarde, die de tegenprestatie heeft voor de presterende ondernemer, zal worden aangehouden en vormt de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting. De ondernemer hoeft niet over elke verrichtte activiteit omzetbelasting af te dragen. Voor sommige economische activiteiten is een vrijstelling van toepassing; over die activiteit is geen omzetbelasting verschuldigd. Handelingen met betrekking tot chartaal geld zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Tot chartaal geld worden wettige betaalmiddelen gerekend. Tevens is een vrijstelling van toepassing voor handelingen inzake effecten en andere waarde papieren. Onder het begrip andere waardepapier moet het volgende worden verstaan: 93
HR 15 juli 1998, nr.33 390, BNB 1998/312. HvJ EU 12 juni 2014, Granton Advertising, nr. c-461/12. 95 HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12. 96 HvJ EU 12 juni 2014, Granton Advertising, nr. c-461/12. 94
27
waardepapieren, die een eigendomsrecht verlenen op een rechtspersoon of een schuld vertegenwoordigen, of om waardepapieren die naar hun aard daarmee vergelijkbaar zijn. Daarnaast dient het waardepapier een vaste nominale waarde te bevatten en inwisselbaar zijn voor goederen en diensten of geld. Tot slot worden activiteiten betreffende giraal betalingsverkeer vrijgesteld. Aan de hand van de criteria, die zijn uiteengezet in het SDC arrest, dient te worden bepaald of een dergelijke activiteit kwalificeert als een handeling betreffende betalingsverkeer.
28
4. Computerspel valuta 4.1. Inleiding Voornamelijk computerspel valuta worden door de ECB tot de eerste categorie virtuele valuta gerekend. Deze virtuele munten hebben in beginsel geen enkele link met de reële wereld, omdat de munt niet als betaalmiddel voor real life goederen en diensten fungeert. Tevens is het niet mogelijk de munt aan te kopen tegen bijvoorbeeld Euro’s of Dollars. De facto wordt slechts het computerspel geconsumeerd en niet de valuta. Derhalve zijn de gevolgen voor de omzetbelasting nihil. De tweede categorie virtuele valuta verschilt ten aanzien van de eerste categorie door de unidirectional flow: de munt kan worden aangekocht tegen betaling van legitieme valuta. Voor zowel virtuele-, als ook reële goederen geldt de munt als betaalmiddel. Voor de omzetbelasting dient een onderscheid te worden gemaakt naar het gebruik van de valuta. In dit hoofdstuk worden de gevolgen uiteen gezet voor zover de munt slechts voor virtuele goederen en diensten kan worden aangewend. Als voorbeeld van een dergelijke virtuele betaaleenheid kan gedacht worden aan een computerspel valuta, die wel tegen vergoeding verkrijgbaar is: bijvoorbeeld de FIFA point. Gemakshalve zal worden uitgegaan van de situatie, waarin de uitgever van het computerspel eveneens de uitgifte van de munt verzorgt.97 4.2 De spelontwikkelaar als ondernemer 4.2.1. De economische activiteit Een spelontwikkelaar is één ieder en opereert zelfstandig, maar om zich te kwalificeren als ondernemer dient een economische activiteit te worden verricht. Consumenten kopen tegen een bedongen vergoeding een computerspel. Zodoende is een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de levering van het spel aanwezig en kwalificeert het als economische activiteit. De tweede economische activiteit van de spelontwikkelaar is de uitgifte van de virtuele valuta. Immers wordt tegen vergoeding de virtuele valuta verkregen. Daarbij is die vergoeding bedongen, omdat een speler zonder betaling de munt niet in zijn bezit krijgt. Een
97
In werkelijkheid levert Electronic Arts Sports de FIFA point via leveranciers zoals Sony en Microsoft. https://www.origin.com/nl-nl/store/shop/fifa#316d2b951a80f8c2799be3af4adaa2737479f688-content-header geraadpleegd op 30-11-2014.
29
rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de uitgifte van de virtuele valuta is naar mijn mening aanwezig. De aard van deze prestatie zal in de volgende paragraaf worden besproken. 4.2.2. Het computerspel De omzetbelasting kent verschillende soorten belastbare feiten. In kwestie is of de levering van een computerspel een levering van een goed of een dienstverlening betreft. Om te bepalen welk belastbaar feit aan de orde is, moeten twee aspecten in ogenschouw worden genomen. Allereerst is het bij software producten van belang of het een standaard- ofwel aangepaste versie betreft. Het HvJ EU oordeelde in het Levob arrest dat bij een aangepast softwareproduct geen sprake kan zijn van een levering van een goed.98 Door de aanpassingen naar de wensen van de afnemer ligt de nadruk meer op de verrichtte arbeid. De aanpassing van de software is dermate overheersend dat het HvJ EU de levering van een aangepaste versie enkel als een dienstverlening aanmerkt.99 Aangenomen mag worden dat een spel standaardsoftware betreft; een spelontwikkelaar zal geen aanpassingen aanbrengen naar de eisen van elk individu. In beginsel is de uitgifte van een computerspel een levering van een goed, maar de hoedanigheid ervan is eveneens van belang. Gekozen kan worden voor een gegevensdrager zoals een CD, DVD of USB. De spelontwikkelaar draagt dan de eigendom van een lichamelijke zaak over.100 Dientengevolge levert de spelontwikkelaar een goed ad artikel 14 lid 1 van de Btw-richtlijn. Tegenwoordig zijn echter ook veel computerspellen online verkrijgbaar: vanaf een computer of console kunnen mensen computerspellen aankopen en downloaden naar hun eigen harde schijf. De spelontwikkelaar overhandigt dan geen fysiek tastbaar product, maar data via het elektronische verkeer. Er is geen sprake van een levering van een goed, maar van een dienstverlening ad artikel 24 lid 1 van de Btw-richtlijn.
98
HvJ EU 27 oktober 2005, Levob, nr. c-41/01. HvJ EU 27 oktober 2005, Levob, nr. c-41/01. 100 HvJ EU 27 oktober 2005, Levob, nr. c-41/01. 99
30
Hieronder een schematische weergave om het onderscheid in de fiscale behandelingen aan te tonen. Schema x
4.2.3. De uitgifte van virtuele valuta 4.3. De maatstaf van heffing 4.3.1. De betaalde geldsom De vergoeding voor de economische activiteiten is de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting. Ofwel wordt de afnemer voor het computerspel en de virtuele valuta één prijs in rekening gebracht dan wel voor beiden een aparte prijs. Alhoewel één prijs in rekening gebracht wordt voor beide activiteiten, is niet per definitie sprake van één economisch geheel voor de omzetbelasting.112 Dat zal worden moeten worden beoordeeld aan de hand van de criteria als beschreven in de voorgaande paragraaf. Voor de omzetbelasting zal geen onderscheid worden gemaakt, omdat de twee activiteiten als één economisch geheel worden gezien zoals betoogd in de voorgaande paragraaf. De maatstaf van heffing zal bestaan uit het totale bedrag, dat is betaald voor het computerspel en de virtuele valuta.
112
HvJ EU 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd., nr. c-349/96.
31
4.4. De vrijstelling 4.4.1. De levering van een computerspel Een vrijstelling van omzetbelasting geldt niet voor de levering van een computerspel. In artikel 135 van de Btw-richtlijn is namelijk geen vrijstelling te vinden voor de betreffende activiteit. Over deze economische activiteit dient omzetbelasting te worden afgedragen. De uitgifte van virtuele valuta volgt de kwalificatie van het computerspel voor de omzetbelasting, omdat het een bijkomende economische activiteit is. Immers worden beide activiteiten als één economische activiteit beoordeeld. Voor de hoofd economische activiteit, zijnde de levering van een computerspel, geldt geen vrijstelling en zodoende komt de uitgifte van virtuele valuta eveneens niet in aanmerking voor een vrijstelling. De spelontwikkelaar dient naar mijn mening omzetbelasting af te dragen over het computerspel en de erbij horende virtuele valuta. 4.5. Conclusie Een spelontwikkelaar is een ondernemer voor de omzetbelasting ad artikel 9 lid 1 van de Btwrichtlijn. Afhankelijk van de manier waarop het computerspel wordt geleverd, is sprake van een levering van een goed of van een dienstverlening. Wanneer het spel geleverd wordt op een gegevensdrager, dan vindt een levering van een goed plaats. De spelontwikkelaar verricht een dienst, wanneer het spel wordt aangeboden als een online download. De virtuele valuta zijn onlosmakelijk verbonden met het computerspel, want zonder het spel heeft de munt geen enkele betekenis. Beide activiteiten vormen dan ook één economisch geheel. Zodoende moet de levering van virtuele valuta als een bijkomende dienst worden gezien, omdat vanuit het perspectief van de modale consument de aankoop van de valuta geen doel op zichzelf vormt. De bijkomende dienst volgt de fiscale behandeling van de hoofddienst, i.e. de levering van het computerspel. De prijs, die wordt betaald voor het spel en de daarbij horende valuta, vormt de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting. Het is niet van belang of de afnemer twee aparte geldsommen of één geldsom voor beiden betaalt. De twee activiteiten vormen één economisch geheel en zodoende is de spelontwikkelaar omzetbelasting verschuldigd over het totaal betaalde bedrag. In artikel 135 van de Btw-richtlijn is geen bepaling opgenomen, die de levering van een computerspel vrijstelt van omzetbelasting. Derhalve zal de uitgifte van virtuele valuta
32
eveneens niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De bijkomende dienst deelt namelijk het fiscale lot van
33
5. De Nintendo point 5.1. Inleiding Het vorige hoofdstuk betrof een uiteenzetting van de fiscale gevolgen betreffende een tweede categorie virtuele valuta, die slechts als betaalmiddel geldt voor virtuele goederen en diensten. In dit hoofdstuk volgt een beschouwing op valuta, waarmee zowel virtuele-, als ook real life goederen en diensten kunnen worden aangekocht. De ECB noemt in het rapport als voorbeeld van een dergelijke virtuele munt de Nintendo point. Allereerst zal worden vastgesteld of Nintendo ondernemer is voor de omzetbelasting. Daarbij zal de nadruk worden gelegd op de verrichtte activiteiten van de ontwikkelaar. Vervolgens wordt de maatstaf van heffing ter zake van de virtuele valuta besproken. Tot slot wordt nagegaan of mogelijkerwijs een vrijstelling van toepassing. 5.2. Nintendo als ondernemer 5.2.1. De economische activiteiten Nintendo is een ieder, die zelfstandig een bedrijf uitoefent. De ontwikkelaar houdt zich hoofdzakelijk bezig met het ontwikkelen en uitgeven van zowel computerspellen, als ook spelcomputers zoals de Nintendo Wii en een eigen valuta de Nintendo Point.113 Wanneer een computerspel geleverd wordt op een gegevensdrager, dan is sprake van een levering van een goed. Als de consument het computerspel downloadt van een online server naar zijn of haar eigen harde schijf, dan is de levering van het spel een dienstverlening. De verkoop van spelcomputers zijn naar mijn mening levering van goederen ad artikel 14 lid 1 van de Btw-richtlijn. Het betreft namelijk fysiek tastbare producten, waarvan het eigendomsrecht tegen een vergoeding wordt overgedragen aan de consument. Naast deze activiteiten beheert Nintendo zijn eigen virtuele munt: de Nintendo point. De consument verkrijgt met de aankoop van de munt het recht om goederen en diensten af te nemen bij Nintendo. De verstrekker verplicht zich deze te accepteren als vergoeding voor de geleverde prestatie. Het staat echter allerminst vast tegen welk goed of dienst de munt wordt ingewisseld. Daarbij wordt de munt geleverd via het elektronisch netwerk en kent geen fysieke verschijning zoals een Euro muntstuk. Gelet op de beschreven kenmerken zie ik gelijkenissen met een multi-purpose telefoonkaart en een multi-purpose voucher.
113
http://www.nintendo.com/consumer/index.jsp geraadpleegd op 26-11-2014.
34
5.2.2. Multi-purpose telefoonkaart In het besluit telefoonkaarten 2013 stelt de staatssecretaris dat de levering van een multipurpose telefoonkaart op zichzelf geen belastbaar feit voor de omzetbelasting vormt.114 Het past niet bij een verbruiksbelasting om een transactie, waarbij geld tegen geld wordt geruild, in de heffing te betrekken.115 Slechts bij een besteding kan aan heffing toe worden gekomen. Volgens van Hilten is sprake van een besteding bij elk gebeuren waarbij geld, dat ongedifferentieerde koopkracht vertegenwoordigt, wordt omgewisseld tegen goederen of diensten.116 Ongedifferentieerde koopkracht houdt in dat geld niet aan een bepaald goed of dienst verbonden is.117 Daarnaast is het BUPA arrest van belang voor de fiscale kwalificatie van multipurpose kaarten. Het HvJ EU oordeelde in het arrest dat geen sprake van een belastbaar feit is, wanneer een vooruitbetaling wordt gedaan en niet alle relevante aspecten van het (toekomstige) belastbaar feit bekend zijn.118 Daarbij moet nauwkeurig zijn beschreven welke goederen en diensten het betreft.119 Naar het mij voorkomt legt Idsinga terecht een link tussen dit oordeel van het HvJ EU en de telefoonkaarten. Ten tijde van het verstrekken van het tegoed is de benodigde informatie niet bekend: het tegoed kan voor meerdere goederen en diensten van de verstrekker worden aangewend. Zodoende vormt de uitgifte van de multipurpose telefoonkaart in het optiek van de staatssecretaris geen belastbaar feit voor de omzetbelasting. Op het moment dat de consument het tegoed inwisselt en een goed of dienst van de verstrekker afneemt, is volgens de staatssecretaris wel sprake van een belastbare prestatie.120 Het is begrijpelijk om dat moment aan te houden, omdat het rechtstreeks verband tussen de vergoeding, het ingeleverde tegoed, en de verrichtte activiteit dan aantoonbaar is. Afhankelijk van de aard van de prestatie betreft het belastbaar feit een levering van een goed of een dienstverlening. Wanneer het tegoed wordt aangewend voor de eigendomsoverdracht van een lichamelijke zaak, is sprake van een levering ad artikel 14 van de Btw-richtlijn. In alle andere gevallen betreft het een dienstverlening als genoemd in artikel 24 lid 1 van de Btw-richtlijn. 114
Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M. Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.15. 116 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.16. 117 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.16. 118 HvJ EU 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, nr. c-419/02. 119 HvJ EU 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, nr. c-419/02. 120 Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M. 115
35
Naast het besluit inzake telefoonkaarten van de staatssecretaris, zal het voorstel van de Europese Commissie betreft de fiscale behandeling van vouchers worden besproken. 5.2.3. Het voorstel betreft de fiscale behandeling van vouchers 5.2.3.1. Inleiding Door de toename van betalingen met vouchers, voelde de Europese Commissie zich geroepen om enige richtlijnen ter zake de belastingheffing ervan te verschaffen. Immers voorziet noch de Zesde Btw-richtlijn noch de huidige Btw-richtlijn dergelijke regels.121 Als gevolg bedachten lidstaten eigen oplossingen, waardoor de verschillende belastingstelsels niet op elkaar aansloten. Een uniforme regeling is echter noodzakelijk, opdat harmonisatie wordt gewaarborgd.122 Derhalve deed de Europese Commissie een voorstel betreft de fiscale behandeling van vouchers. 5.2.3.2. Definitie Voucher In artikel 30 bis, die zal worden toegevoegd aan de Btw-richtlijn, wordt het begrip voucher gedefinieerd. Het wordt beschreven als een instrument, dat de houder ervan recht geeft op goederen of diensten, dan wel op een korting of terugbetaling in verband met de levering van goederen of diensten.123 De verstrekker van de voucher verplicht zich ertoe de goederen en diensten te leveren, een korting te verschaffen of een terugbetaling te doen.124 Vouchers hebben volgens de Europese Commissie een achterliggend commercieel en promotioneel doel. Ze zijn voornamelijk bedoeld om de markt voor goederen of diensten te ontwikkelen, klanten te binden en het betalingsproces te vereenvoudigen.125 Hierdoor wordt eveneens het verschil verduidelijkt tussen vouchers en instrumenten, die enkel fungeren als betaalmiddelen. De inwisseling van een voucher is dan ook de uitoefening van een recht, die
121
Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, oktober 2012, p.3. 122 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, oktober 2012, p.3. 123 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.5. 124 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.5. 125 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, oktober 2012, p.3.
36
volgt uit een eerder gedane betaling ten tijde van verstrekking. Derhalve zullen betaalmiddelen voor de omzetbelasting niet als voucher worden aangemerkt.126 5.2.3.3. Verschillende soorten vouchers Een onderscheid tussen de soorten vouchers wordt gemaakt naar de beschikbare informatie ten tijde van verstrekking. Een single-purpose voucher belichaamt een recht op afname van een specifiek goed of dienst, waarbij de hoogte van de belasting, de identiteit van de leverancier of dienstverlener en de lidstaat waar de onderliggende prestatie wordt verricht, onmiddellijk definitief worden bepaald.127 Alle feiten, die van belang zijn voor de heffing, zijn op het moment van verstrekken bekend, waardoor dat tijdstip moet worden aangehouden voor de omzetbelasting. Daarentegen geeft een multi-purpose voucher de bezitter een recht op afname van een goed of dienst, waarbij het allerminst duidelijk is welk goed of dienst het betreft en in welke lidstaat de prestatie wordt verricht en de heffing zal plaatsvinden.128 Als gevolg is het niet mogelijk ten tijde van verstrekking te heffen. Derhalve dient te worden geheven bij de inwisseling van de voucher.129 De kortingsvoucher verschilt dusdanig van de bovengenoemde vouchers dat de houder een recht op een eenmalige prijsvermindering ten aanzien van een specifiek goed of dienst verkrijgt.130 Van belang is of de consument de kortingsvoucher inwisselt bij de verstrekker ervan of bij de distributeur. Ingeval de verstrekker rechtstreeks van de consument de voucher verkrijgt, dan wordt de maatstaf van heffing betreft het geleverde goed of dienst verminderd met het kortingsbedrag (inclusief omzetbelasting).131 Zo zal bij de aankoop van een product ter waarde van € 100,- slechts € 95,- verschuldigd zijn door de consument ingeval een kortingsvoucher ter waarde € 5,- wordt ingewisseld bij de verstrekker. Echter wordt veelal de voucher ingewisseld bij een distributeur, die op zijn beurt de korting betaald krijgt van de
126
Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.6. 127 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.8. 128 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.8. 129 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.8. 130 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, oktober 2012, p.6. 131 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.12.
37
verstrekker. Voorgesteld wordt om die inwisseling door de distributeur aan te merken als een dienstverlening aan de verstrekker, waarvoor het betaalde kortingsbedrag als vergoeding geldt.132 Een nadere beschouwing van de kortingsvoucher valt buiten de reikwijdte van dit onderzoek. 5.2.3.4. Tussenconclusie Naar mijn mening vertoont de Nintendo point de meeste gelijkenissen met de multi-purpose voucher. Beiden bevatten een recht op afname van goederen en diensten van de verstrekker, die zich verplicht het als betaling voor de geleverde prestaties te accepteren. Evenals bij een multi-purpose voucher staat het niet vast welke goederen en diensten zullen worden afgenomen. Aldus zou eenzelfde fiscale behandeling als de multi-purpose voucher geen onjuiste zijn. 5.2.4. De Nintendo point Het zou een juiste beslissing zijn aan te sluiten bij de fiscale behandeling van een multipurpose telefoonkaart en de multi-purpose voucher gezien de gelijkenissen. Op één vlak onderscheidt de Nintendo point zich: ook virtuele goederen- en diensten zijn verkrijgbaar tegen inwisseling van de valuta. Ingeval de munt wordt aangewend voor de aanschaf van een virtuele prestatie, is de situatie vergelijkbaar met een computerspel valuta als beschreven in het voorgaande hoofdstuk. Een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie is niet zichtbaar, omdat de activiteit in de virtuele wereld wordt verricht. De Nintendo point is echter niet onlosmakelijk verbonden met de levering van een computerspel, omdat de munt eveneens als betaalmiddel voor reële goederen en diensten wordt geaccepteerd. Derhalve dient de uitgifte van de valuta als een zelfstandige activiteit te worden beoordeeld. Weliswaar vindt besteding plaats, maar in beginsel is hetgeen de speler consumeert in een virtuele wereld niet te achterhalen. Desondanks is in de Nederlandse rechtspraak wel eerder een link gelegd tussen een virtuele wereld en de realiteit. In het Runescape arrest oordeelde de Hoge Raad dat het met geweld onteigenen van een virtueel masker en een amulet diefstal is in de zin van artikel 310 Wetboek van Strafrecht.133 De bezittingen hadden een reële waarde door de geleverde inspanning en geïnvesteerde tijd in het computerspel. Deze waarde werd het slachtoffer 132
Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.12. 133 HR 31 januari 2012, nr. BQ9251.
38
ontnomen, waardoor hij de feitelijke en exclusieve beschikkingsmacht over de genoemde objecten is kwijtgeraakt.134 Derhalve was sprake van diefstal. De vraag is of dit arrest dermate geïnterpreteerd kan worden, opdat een dergelijke link tussen de virtuele- en echte wereld kan worden aangetoond voor de omzetbelasting. Uitgaande van het feit dat virtuele bestedingen reële waarde bevatten, meen ik dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de betaalde vergoeding en de virtuele besteding. Daarbij kan slechts worden geconsumeerd in de virtuele wereld, die is geschapen door de verstrekker. Aldus is sprake van een economische activiteit. Het virtueel masker en amulet wordt in het Runescape arrest gekwalificeerd als een onlichamelijke zaak, omdat het geen fysieke verschijning kent.135 Een dergelijke kwalificatie zal gevolgd moeten worden voor menig virtueel goed of dienst. Dientengevolge verleent de ontwikkelaar een dienst jegens de speler ad artikel 24 lid 1 van de Btw-richtlijn. 5.3. De maatstaf van heffing 5.3.1. Inleiding De vergoeding voor een prestatie vormt de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting. Om deze te bepalen voor de Nintendo points, zal allereerst worden bezien op welke wijze wordt geheven over de multi-purpose telefoonkaart en de multi-purpose voucher. 5.3.2. De nominale waarde De staatssecretaris geeft in het nieuwe besluit inzake telefoonkaarten aan dat de waarde, waarmee het tegoed afneemt, de maatstaf van heffing vormt.136 Daarbij merkt hij op dat het niet meer kan bedragen dan hetgeen de consument betaald heeft aan de verstrekker.137 Zo lijkt te worden uitgegaan van de nominale waarde van de telefoonkaart. Desondanks zou de volgende zinsnede in het besluit enige twijfel kunnen zaaien: ‘…het bedrag, waarmee het tegoed wordt afgewaardeerd vormt de maatstaf van heffing.’138 De staatssecretaris zet verder niet uiteen waaruit dat bedrag bestaat. Aangenomen mag worden dat de ondernemer het tegoed afwaardeert met het bedrag inclusief de verschuldigde omzetbelasting. Het lijkt mij onwaarschijnlijk dat de consument een aparte rekening wordt 134
HR 31 januari 2012, nr. BQ9251. HR 31 januari 2012, nr. BQ9251. 136 Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M. 137 Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M. 138 Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M. 135
39
toegestuurd, waarop slechts de omzetbelasting is vermeld. In artikel 78 onderdeel b van de Btw-richtlijn wordt beschreven dat de maatstaf van heffing exclusief de omzetbelasting is. Ik meen dan ook dat de staatssecretaris het volgende bedoeld heeft: het bedrag verminderd met de in rekening gebrachte omzetbelasting, waarmee het tegoed op de kaart wordt afgewaardeerd, vormt de maatstaf van heffing. Tevens wordt in het voucher voorstel aangesloten bij een nominale waardering. In het voorstel wordt het begrip nominale waarde gedefinieerd als alles wat de verstrekker verkrijgt of moet verkrijgen in ruil voor een voucher.139 De maatstaf van heffing is dan de nominale waarde, verminderd met de btw dat betrekking heeft op de geleverde goederen en diensten ad artikel 74 bis, dat aan de Btw-richtlijn zal worden toegevoegd.140 Naar het mij voorkomt zal deze methode gevolgd moet worden om de maatstaf van heffing te bepalen over de Nintendo points. Hieronder een voorbeeld ter verduidelijking. Een consument koopt voor € 100,- 100 Nintendo Points. Het betaalde bedrag is inclusief omzetbelasting. Om vervolgens te bepalen wat de maatstaf van heffing is, moet eveneens bekend zijn welk tarief van toepassing is. Gemakshalve zal worden uitgegaan van een tarief van 21%, dat voor alle goederen en diensten van Nintendo geldt. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt dan: 21/121* €100,- = €17,36. Aldus bedraagt de maatstaf van heffing: €100- €17,36= € 82,64. 5.4. De vrijstelling 5.4.1. Inleiding Tot slot wordt uiteengezet of een vrijstelling van toepassing is betreft de uitgifte van de virtuele valuta. Hierbij zal wederom worden aangesloten bij de methodiek, die wordt gehanteerd voor multi-purpose telefoonkaarten en multi-purpose vouchers. 5.4.2. De vrijstelling voor handelingen inzake effecten en andere waardepapieren In een eerder besluit gaf de staatssecretaris te kennen dat de uitgifte van een multi-purpose telefoonkaart een levering van een goed was ad artikel 3 lid 1 Wet OB. Deze levering viel volgens hem onder de vrijstelling genoemd in artikel 11 lid 1 onderdeel j Wet OB:
139
Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.11. 140 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.11.
40
handelingen inzake waardepapieren.141 Deze visie wordt niet door Idsinga gedeeld. Hij betwist of het begrip waardepapier dermate ruim mocht worden uitgelegd, opdat ook de multi-purpose kaart onder de reikwijdte van het begrip zou vallen.142 Een vrijstelling dient namelijk eng te worden uitgelegd, omdat het een uitzondering vormt op de algemene regel dat in beginsel over elke economische activiteit btw verschuldigd is.143 Daarbij is volgens Idsinga de uitgifte van multi-purpose telefoonkaarten op zichzelf geen belastbaar feit voor de omzetbelasting gelet op het oordeel van het HvJ EU in het BUPA arrest.144 Deze zienswijze wordt in het nieuwe besluit door de staatssecretaris gedeeld145 en ook in het voucher voorstel wordt bevestigd dat geen sprake van belastbare prestatie is ingeval de relevante feiten voor de belastingheffing ontbreken.146 Aldus kan niet worden toegekomen aan de vraag of een vrijstelling van toepassing is. Bij inwisseling van het tegoed zal afhankelijk van de dienstverlening mogelijk een vrijstelling van toepassing zijn. Verscheidene van omzetbelasting vrijgestelde dienstverleningen zijn benoemd in artikel 135 van de Btw-richtlijn. De diensten en goederen, die worden geleverd door Nintendo, zullen naar mijn mening niet onder een vrijstelling vallen. Immers worden de levering van computerspellen en consoles niet benoemd in het betreffende wetsartikel. 5.5. Conclusie Een virtuele valuta, horend bij categorie twee, vertoont veel gelijkenissen met een multipurpose telefoon kaarten en een multi-purpose voucher. Voor de omzetbelasting zou in mijn optiek aangesloten kunnen worden bij de behandeling van diezelfde kaarten en vouchers. De staatssecretaris heeft in een besluit te kennen gegeven dat de levering van een multi-purpose telefoonkaart op zichzelf geen belastbaar feit vormt voor de omzetbelasting. Een belastbaar feit doet zich wel voor op het moment dat het tegoed wordt ingewisseld tegen goederen of diensten van de verstrekker. Dientengevolge is over die goederen of diensten omzetbelasting verschuldigd. Eenzelfde heffingsmethode betreft multi-purpose vouchers wordt beschreven in het vouchervoorstel. Echter een belangrijk verschil tussen de telefoonkaart, de voucher en de valuta is dat tevens virtuele goederen en diensten verkrijgbaar
141
Idsinga 2006, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947. Idsinga 2006, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947. 143 HvJ EU 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, nr. c-348/87. 144 Idsinga 2006, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947. 145 Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M. 146 Voorstel voor een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, maart 2014, p.8. 142
41
zijn. Alhoewel virtuele bestedingen in beginsel niet waarneembaar zijn, kan via het Runescape arrest een verband tussen de betaalde vergoeding en de verkregen dienstverlening worden aangetoond. De maatstaf van heffing bij multi-purpose kaarten en multi-purpose vouchers bestaat uit de waarde, waarmee het tegoed afneemt exclusief de omzetbelasting. Hierbij zal de nominale waarde van het tegoed of voucher als uitgangspunt worden genomen. Deze systematiek zou eveneens voor de Nintendo point gevolgd moeten worden. De uitgifte van de multi-purpose telefoonkaart en een multi-purpose voucher vormt geen belastbaar feit voor de omzetbelasting en zodoende zal niet worden toegekomen aan de vraag of een vrijstelling van toepassing is. Afhankelijk van de diensten of goederen, waartegen het tegoed wordt ingewisseld, is een vrijstelling van toepassing. Over een dienst, die wordt genoemd in de vrijstellingen in artikel 135 van de Btw-richtlijn, zal de ondernemer geen omzetbelasting verschuldigd zijn.
42
6. Bitcoin 6.1. Inleiding De laatste categorie virtuele valuta, die aan bod komt in deze thesis, onderscheidt zich van de voorgaande categorieën door de bidirectional flow. Niet alleen is het mogelijk de munt aan te kopen met behulp van wettige betaalmiddelen, maar ook om de virtuele munt weer in te wisselen. Cryptocurrency zoals Bitcoin worden door de ECB tot deze categorie gerekend. In dit hoofdstuk wordt die virtuele valuta vanuit een omzetbelasting perspectief beschouwd. Daarbij zal de focus in het bijzonder worden gelegd op de vraag in hoeverre een vergelijking is te trekken met legitieme valuta of een vorm van geld. 6.2. Verschillende handelingen 6.2.1. Inleiding Alvorens in wordt gegaan op de vraag wie ondernemer is voor de omzetbelasting, moet onderscheid worden gemaakt tussen de verschillende partijen: de ontwikkelaar, de miners, de handelaren en de gebruikers. 6.2.2. De vier partijen o De ontwikkelaar van een cryptocurrency houdt zich bezig met de technische aspecten van de valuta. Wanneer de munt eenmaal gelanceerd is, speelt de ontwikkelaar geen rol van betekenis meer. Een uitzondering dient te worden gemaakt in het geval de valuta een pre-mine bevat, omdat de ontwikkelaar dan enige invloed kan uitoefenen. o De miners zijn de controleurs van de transacties, die worden verricht in het systeem. Als vergoeding ontvangen de miners enkele munten van het systeem voor de verrichtte activiteiten. Vervolgens worden die munten door hen in omloop gebracht. o De natuurlijke- en rechtspersonen, die slechts betalingen verrichten met behulp van de cryptocurrency zijn de gebruikers van het systeem. Zij houden zich afzijdig van menig ander activiteit, maar zorgen wel voor de continue circulatie door met de valuta transacties te verrichten. o De laatste groep, die zal worden behandeld, verzorgt de aan- en verkoop van de virtuele munt. Tevens converteren zij de virtuele valuta naar wettige betaalmiddelen.
43
Zodoende fungeren de handelaren als een virtuele beurs, waar vraag en aanbod van de munt elkaar ontmoeten. Aldus vertolkt elke partij speelt een eigen rol binnen cryptocurreny. In de volgende paragraaf volgt een uiteenzetting of de betreffende partijen ondernemer zijn als bedoeld in artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn. 6.3. Ondernemer 6.3.1. Inleiding Het is vereist dat een ondernemer duurzaam een economische activiteit verricht. Derhalve is in kwestie of de activiteiten, die worden verricht door de vier partijen, zijn aan te merken als economische activiteiten. 6.3.2. De ontwikkelaar De ontwikkelaar is verantwoordelijk voor de ontwikkeling van de virtuele valuta. Zonder twijfel kan worden gesteld dat het ontwerpen van een cryptocurrency een activiteit is. De vraag is echter of het een economische activiteit betreft, omdat niet met zekerheid kan worden gesteld dat een vergoeding aanwezig en bedongen is. Zo heeft Satoshi Nakamoto nimmer een vergoeding ontvangen voor zijn dienstverleningen.147 Daarbij is de identiteit van Satoshi vooralsnog niet bekend. Als gevolg kwalificeert de architect van Bitcoin niet als ondernemer voor de omzetbelasting. Desalniettemin is het niet onwaarschijnlijk dat een ontwikkelaar in opdracht van een natuurlijk- of rechtspersoon een cryptocurrency ontwerpt en in ruil daarvoor een vergoeding ontvangt. Deze overeenkomst wordt ofwel mondeling- dan wel schriftelijk vastgelegd. Bij een schriftelijke overeenkomst is het eenvoudig te beoordelen of de vergoeding daadwerkelijk bedongen is, omdat de verplichtingen van beide partijen op papier zijn vast gelegd. Als gevolg ontstaat een rechtsbetrekking tussen de ontwikkelaar en de opdrachtgever. Het rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de activiteit is aantoonbaar. Derhalve verricht de ontwikkelaar een economische activiteit en is hij ondernemer voor de omzetbelasting ten aanzien van die activiteit.
147
https://bitslog.wordpress.com/2013/04/17/the-well-deserved-fortune-of-satoshi-nakamoto/ geraadpleegd op 28-11-2014.
44
Een mondelinge overeenkomst heeft geen duidelijke rechtsbetrekking als gevolg, waardoor het problematisch is om de rechten en plichten van beide partijen te achterhalen. Als gevolg kan de afnemer niet worden bepaald, omdat veelvuldig moet worden uitgegaan van de ontstane rechtsbetrekking tussen de betrokkenen, zijnde de ontwikkelaar en de opdrachtgever.148 Zodoende is het rechtstreeks verband tussen de prestatie en betaalde vergoeding niet aantoonbaar. Het verbruikscriterium is een middel om te beoordelen of de activiteit en vergoeding met elkaar verbonden zijn. Indien het mogelijk is de afnemer van de prestatie te identificeren, dan is sprake van een rechtstreeks verband.149 Cryptocurrencies maken echter gebruik van een gedecentraliseerd systeem, waarbij beoogt wordt de macht aan de participanten te geven. Als collectief zijn zij verantwoordelijk voor de werking van het systeem en maken zij allen onderdeel uit van het geheel. Derhalve profiteren in mijn optiek alle deelnemers tezamen van de dienstverleningen en is de dienstverlening niet voor eigen gebruik bestemd. Zodoende kan geen duidelijke afnemer worden aangewezen. Als gevolg verricht de ontwikkelaar geen economische activiteit en kwalificeert niet als ondernemer in de zin van artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn. 6.3.3. De miners De miners verrichten activiteiten bestaande uit de verificatie van de transacties. Een onderscheid moet worden gemaakt naar de incidentele- en de frequente controleurs. Mensen die hun node incidenteel inzetten voor het verificatieproces zijn per definitie geen ondernemer voor de omzetbelasting, omdat zij niet duurzaam een bedrijf uitoefenen. De andere groep investeert in specifieke apparatuur om het proces zo optimaal mogelijk te laten verlopen. Deze miners komen wellicht in aanmerking voor het ondernemerschap mits een vergoeding voor de dienstverleningen wordt betaald. Voor elk succesvol geverifieerde block, ontvangt de controleur een aantal munten als vergoeding van het systeem. In kwestie is of die munten wel als vergoeding moeten worden gezien. Immers is het niet duidelijk wie of wat de munten aan de controleurs verschaft. Naar het mij voorkomt is het systeem een voortvloeisel van de inspanningen van een natuurlijk- of rechtspersoon. Derhalve dient de achterliggende partij in ogenschouw te worden genomen: de ontwikkelaar. Dit is echter niet in alle gevallen mogelijk, omdat sommige ontwikkelaars niet
148 149
HR 8 oktober 2004, nr. 38 482, BNB 2005/6. HvJ EU 29 februari 1996, Mohr, nr. c-215/94 (BNB 1997/32).
45
identificeerbaar zijn. In de andere gevallen zal moeten gekeken worden naar ofwel de mondelinge-, dan wel schriftelijke overeenkomst, die is gesloten tussen de ontwikkelaar en de miner. Wanneer een mondelinge overeenkomst tot stand is gekomen tussen de controleur en de ontwikkelaar, moet aan de hand van het verbruikscriterium worden beoordeeld of een rechtstreeks verband aanwezig is. Een vereiste is dat de ontwikkelaar identificeerbaar is, opdat bekend is jegens wie de prestatie wordt verricht.150 Indien de ontwikkelaar niet in anonimiteit leeft, moet blijken dat hij ook daadwerkelijk de afnemer van de prestatie is. Bij een cryptocurrency zoals Bitcoin zal naar mijn mening het gehele systeem, i.e. alle deelnemers en niet zo zeer de ontwikkelaar, profijt hebben van de verificatie. De afnemer van de prestatie is dan niet identificeerbaar en van een rechtstreeks verband is geen sprake. In dat geval verricht de controleur geen economische activiteit. Wanneer echter een schriftelijke overeenkomst is getekend door beide partijen, bestaat in mijn optiek geen twijfel gezien de ontstane rechtsbetrekking: de vergoeding is afkomstig van de ontwikkelaar en is tevens bedongen. Ter verduidelijking het onderstaande voorbeeld: Miner x verifieert honderd blocks voor ontwikkelaar y. Per succesvol geverifieerde block worden tien nieuwe munten gegenereerd. Beide partijen hebben afgesproken dat de controleur 10% van de munten als vergoeding voor de bewezen diensten in zijn bezit mag houden. In totaal worden duizend eenheden verkregen, waarvan de miner honderd als vergoeding houdt. Derhalve verricht de controleur een economische activiteit en is hij ondernemer voor de omzetbelasting ten aanzien van die verificatie dienstverlening. Tot slot bestaat de mogelijkheid dat een gebruiker een miner opdracht geeft om een block met prioriteit te verifiëren. In ruil ontvangt de controleur een vergoeding, een commissie.151 Wolf geeft terecht aan dat deze activiteit aan de omzetbelasting onderworpen zal zijn.152 Immers wordt een activiteit tegen een bedongen vergoeding verricht. Aldus is de verificatie van de transacties, die worden verricht met Bitcoin, geen economische activiteit. De verkregen bitcoins kunnen niet als vergoeding worden aangemerkt, omdat niet bekend is wie of wat de virtuele munten verschaft. Wel is de verificatie van een bitcoin, die in
150
HvJ EU 29 februari 1996, Mohr, nr. c-215/94 (BNB 1997/32). Hobson 2013, What is Bitcoin? 152 Wolf 2014, Bitcoin and EU VAT, IBFD p.256. 151
46
opdracht van een natuurlijk, - of rechtspersoon wordt uitgevoerd, een belastbare prestatie voor de omzetbelasting. De commissie geldt als vergoeding voor de dienstverleningen van de controleur. Aldus zijn miners ten aanzien van die activiteit ondernemer als bedoeld in artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn. 6.3.4. De gebruikers De gebruikers verrichten slechts transacties met de ontwikkelde valuta en houdt zich verder afzijdig van andere activiteiten. Voor de omzetbelasting worden twee manieren van betalen onderscheiden: betalingen met geld en de vergoeding de natura. Een verbruiksbelasting als de omzetbelasting poogt de consumptie te belasten. Om dat te bewerkstelligen dient consumptie in een waarde te worden uitgedrukt. Hierbij speelt geld een rol, omdat het als waardemeter en rekeneenheid functioneert.153 Voor de omzetbelasting wordt uitgegaan van de besteding als maatstaf van de consumptie.154 De betaling is het gevolg van de maatstaf van de consumptie, waartegenover die betaling staat, en kan zodoende niet als een belastbare prestatie worden gezien.155 Voorts stellen van Hilten en van Kesteren dat het bijzonder ingewikkeld zou worden indien de betaling als prestatie wordt aangemerkt, waarbij het goed of dienst als vergoeding geldt.156 Daarnaast besliste het HvJ EU in het Mirror Group arrest dat een belastingplichtige, die slechts de voor een dienstverrichting verschuldigde tegenprestatie in geld betaalt of zich ertoe verbindt deze te betalen, zelf geen dienst verricht.157 Derhalve meen ik dat consumenten, die slechts betalingen voldoen met behulp van geld, geen economische activiteiten verrichten en als gevolg niet kunnen worden aangemerkt als ondernemer. Deze zienswijze dient gevolgd te worden, mits Bitcoin als een vorm van geld wordt gezien voor de omzetbelasting. Tevens kunnen goederen en diensten worden aangekocht tegen betaling van goederen en diensten. In dat geval is sprake van een vergoeding in natura, i.e. een ruiltransactie. Van Ditzhuijsen en Wenting geven aan dat een eenmalige betaling in natura niet zal leiden tot ondernemerschap.158 Indien regelmatig betalingen in natura, i.e. bitcoins, worden verricht, kwalificeert de betaler mogelijkerwijs wel als ondernemer.159 Deze visie wordt gedeeld door 153
Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p. 9. Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.15. 155 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.16 156 Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.263. 157 HvJ EU 9 oktober 2001, Mirror Group, nr. c-409/98. 158 Van Ditzhuijsen en Wenting 2014, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. 159 Van Ditzhuijsen en Wenting 2014, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. 154
47
van den Berg, maar hij vraagt zich af wanneer een particulier wordt aangemerkt als ondernemer ingeval betalingen met bitcoins worden verricht.160 Hij stelt namelijk dat door de overdracht van de virtuele munt wordt deelgenomen aan het economische verkeer, met als doel het verkrijgen van een directe of indirecte tegenprestatie. In kwestie is echter wanneer die activiteit duurzaam wordt verricht.161 Naar mijn mening zal dit casuïstisch moeten beoordeeld, waarbij objectieve feiten zoals de frequentie van de gedane betalingen de doorslag zullen geven. 6.3.5. De handelaren Gelet op de aard van de verrichtte prestaties fungeren de handelaren als virtuele beurzen: de aan- en verkoop van de virtuele valuta wordt door hen verzorgd. Derhalve nemen de handelaren deel aan het economische verkeer en is sprake van exploitatie van een onlichamelijke zaak, zijnde bitcoins.162 Immers kent de virtuele valuta geen fysieke verschijning, maar bestaat het uit elektronische data. Dientengevolge vallen de activiteiten binnen de reikwijdte van de omzetbelasting.163 Mogelijkerwijs is het problematisch dat veelvuldig geen apart bedrag in rekening wordt gebracht, waardoor de maatstaf van heffing niet kan worden bepaald. De vergoeding voor de dienstverleningen worden voornamelijk verwerkt in de koers, waartegen bitcoins worden verhandeld. Elke exchange website hanteert een eigen koers, waardoor de valuta tegen meerdere prijzen kunnen worden verkregen.164 Dit leidt dan ook tot concurrentie tussen de verschillende exchanges. In kwestie is of het oordeel van het HvJ EU in het First National Bank Chicago arrest kan worden toegepast. Het HvJ EU oordeelde namelijk dat bij de conversie van legitieme valuta sprake is van een belastbaar feit voor de omzetbelasting ook al wordt geen extra bedrag als vergoeding in rekening gebracht.165 In dat geval zal worden uitgegaan van het behaalde bruto resultaat in een bepaalde periode.166 Van den Berg merkt op dat het arrest slechts analoog kan worden toegepast, indien bitcoins op dezelfde wijze als geld Van den Berg 2014, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588. 161 Van den Berg 2014, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588. 162 HvJ EU 20 juni 1996, Wellcome Trust Ltd, nr. c-155/94 en HvJ EU 12 juli 2001, Welthgrove B.V., nr. c-102/00. 163 HvJ EU 20 juni 1996, Wellcome Trust Ltd, nr. c-155/94 en HvJ EU 12 juli 2001, Welthgrove B.V., nr. c-102/00. 164 http://coinmarketcap.com/currencies/bitcoin/#markets geraadpleegd op 2-2-2015. 165 HvJ EU 14 juli 1998, First National Bank Chicago, nr. c-172/96. 166 HvJ EU 14 juli 1998, First National Bank Chicago, nr. c-172/96. 160
48
worden behandeld voor de omzetbelasting.167 Vooralsnog moet hierover duidelijkheid worden gegeven en inmiddels zijn dan ook door de Zweedse rechter prejudiciële vragen gesteld betreffende deze problematiek.168 Desalniettemin zou een andere zienswijze gevolgd kunnen worden. Van Hilten stelt namelijk dat sprake is van een besteding bij elk gebeuren waarbij geld, dat ongedifferentieerde koopkracht vertegenwoordigt, wordt omgewisseld tegen goederen of diensten.169 Naar het haar voorkomt zal eveneens de omwisseling van valuta’s, waarbij een deel als vergoeding door de bank wordt ingehouden, een besteding vormen. Immers wordt niet de exacte tegenwaarde verstrekt aan de consument.170 Mijns inziens is dit niet anders dan bij de aankoop van de virtuele munt op de beurs. Een handelaar verstrekt niet de exacte tegenwaarde in bitcoins, doch houdt een commissie in op het uit te betalen bedrag. Als gevolg is sprake van een besteding, die met behulp van het behaalde bruto resultaat gemeten kan worden. Ik meen dan ook dat de leer in het First National Bank Chicago arrest in casu toepasbaar is. Aldus verrichten de handelaren ondernemer een economische activiteit en zijn ze ondernemer ad artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn. 6.3.6. Tussenconclusie Ingeval de ontwikkelaar van een cryptocurrency identificeerbaar is en een schriftelijke overeenkomst is ondertekend, wordt hij aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting. Voor een miner zal eveneens van belang zijn of een overeenkomst is opgesteld ten aanzien van de verificatiediensten. Wat betreft de controle van de transacties, die met prioriteit worden verricht, is de miner per definitie ondernemer. De handelaren, die de aan- en verkoop verzorgen, zijn eveneens ondernemer voor de omzetbelasting. Alhoewel geen extra vergoeding in rekening wordt gebracht, wordt veelal de vergoeding verwerkt in de koers. Een consument verkrijgt dan ook niet de exacte tegenwaarde van het betaalde bedrag. Als gevolg is sprake van een economische activiteit en zijn de handelaren ondernemer voor de omzetbelasting. Afhankelijk van de wijze waarop bitcoins wordt gekwalificeerd, zullen gebruikers al dan niet aangemerkt worden als ondernemer voor de omzetbelasting. Indien een bitcoin als een hulpmiddel bij ruil zoals geld wordt gezien, is de betaling non-existent. Als wordt
Van den Berg 2014, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588. 168 HvJ EU 2 juni 2014, Skatteverket/ David Hedqvist, nr. c-264/14. 169 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p. 16. 170 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p. 16. 167
49
besloten de overdracht van de virtuele valuta als een levering van een goed of dienstverlening te zien, dan komen de gebruikers in aanmerking voor het ondernemerschap. In de volgende paragraaf wordt nader ingegaan op de kwalificatie van Bitcoin.
6.4. De kwalificatie van Bitcoin 6.4.1. Inleiding Nu uiteen is gezet dat mogelijkerwijs economische activiteiten worden verricht, dient te worden bepaald welk belastbaar feit zich voordoet. Hiervoor is het noodzakelijk Bitcoin te kwalificeren. Alhoewel het als een betaalmiddel wordt gebruik, rijst in verscheidene artikelen de vraag in hoeverre een cryptocurrency zoals Bitcoin een wettige betaalmiddel ofwel een vorm van geld is. 6.4.2. Bitcoin als wettig betaalmiddel Wettige betaalmiddelen zijn volgens de Wft chartaal-, giraal- of elektronisch geld. Onder chartaal geld wordt verstaan munten en bankbiljetten als tastbaar geld, die in het dagelijks leven gebruikt worden voor betalingen. In artikel 6:112 BW wordt het omschreven als gangbaar geld. Het omvat in ieder geval alle Euro muntstukken en bankbiljetten, die in omloop zijn gebracht door de ECB en centrale banken van de lidstaten.171 Bitcoin voldoet niet aan deze vereisten, omdat het geen fysieke verschijning kent en tevens niet is uitgegeven door de ECB of een centrale bank van een lidstaat. In de tekst en het commentaar bij artikel 6:112 BW wordt echter vermeld dat ook geldsoorten die hun bestaan niet aan de Staat ontlenen onder dit begrip kunnen vallen. Als voorbeelden worden genoemd door particulieren uitgegeven geld, dat door de Staat wordt getolereerd, en door een feitelijk gezag, niet zijnde de Staat, uitgegeven geld.172 Bitcoin zou zeker gelet op de hoeveelheid transacties, die worden verricht, mogelijkerwijs als gangbaar geld kunnen worden aangemerkt. Enige richtlijnen ter verduidelijking van de term is dan ook gewenst. Desondanks ging de Rechtbank Overijssel voorbij aan een nadere beschouwing van het begrip en oordeelde dat Bitcoin geen gangbaar geld is in de zin van artikel 6:112 BW,
171 172
Baukema 2013, Bitcoin: een (ongereguleerd) betaalmiddel voor de toekomst?, TFR 12/2013. Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Gangbaar geld bij: Burgerlijk Wetboek 6, artikel 112.
50
omdat het niet is uitgegeven door een instantie die de bevoegdheid heeft om geld uit te geven en derhalve niet de status van wettig betaalmiddel heeft.173 Onder giraal geld wordt verstaan een vordering van een rekeninghouder op een bank tot uitbetaling van chartaal geld met een gezamenlijke nominale waarde gelijk aan de vordering.174 Alhoewel een derde partij door middel van een wallet de valuta in bewaring neemt, heeft de eigenaar nog geen vordering op die derde partij. Bitcoin is namelijk een betaalmethode en de wallet biedt slechts toegang tot de infrastructuur van het systeem.175 Dientengevolge valt Bitcoin niet onder het begrip giraal geld. Van elektronische geld is volgens artikel 1:1 Wft sprake wanneer geldwaarde, die elektronisch of magnetisch is opgeslagen, een vordering op de uitgever vertegenwoordigt, is uitgegeven in ruil voor ontvangen geld teneinde daarmee betalingstransacties te verrichten, en waarmee betalingen kunnen worden gedaan aan anderen dan de uitgever van de betreffende geldwaarde. Uit het voorgaande bleek dat Bitcoin geenszins een vorderingsrecht tot uitbetaling van de nominale geldwaarde bevat. Daarbij moet nog worden opgemerkt dat in Nederland op grond van de Wft geen elektronisch geld mag worden uitgegeven zonder een vergunning van DNB.176 Zelfs als sprake is van een uitgever, ontbreekt nog de toestemming van DNB om de munt in omloop te brengen. Deze visie wordt bevestigd door de Minister van Financiën.177 Daarnaast moet volgens artikel 4:31 Wft de munt worden uitgegeven tegen een nominale waarde. Alhoewel de waarde van Bitcoin in het begin geenszins nominaal was vanwege de enorme volatiliteit, laten de grafieken van de afgelopen maanden een redelijk stabiele koers zien.178 Desondanks is het niet mogelijk Bitcoin onder de categorie elektronisch geld te scharen, omdat geen sprake is van een vorderingsrecht tot uitbetaling van de nominale geldwaarde en enig toestemming van DNB om de munt uit te geven ontbreekt. Aldus dient te worden geconcludeerd dat Bitcoin geen wettig betaalmiddel is in de zin van de Wft, het bovenstaande in ogenschouw nemende.
173
Rechtbank Overijssel 14 mei 2014, nr. C/08/140456. Baukema 2013, Bitcoin: een (ongereguleerd) betaalmiddel voor de toekomst?, TFR 12/2013. 175 Baukema 2013, Bitcoin: een (ongereguleerd) betaalmiddel voor de toekomst?, TFR 12/2013. 176 Baukema 2013, Bitcoin: een (ongereguleerd) betaalmiddel voor de toekomst?, TFR 12/2013. 177 Minister van Financiën 2013, Antwoord van de Minister van Financiën op vragen van het lid Nijboer (PvdA) aan het ministerie van Financiën over de opkomst van de Bitcoin als digitale betaaleenheid (ingezonden 10 april 2013). 178 http://coinmarketcap.com/currencies/bitcoin/#charts geraadpleegd op 24-1-2015. 174
51
6.4.3. Bitcoin als een vorm van geld Alhoewel een cryptocurrency niet onder de reikwijdte van menig wettelijke bepaling valt, moet het desondanks als geld behandeld worden, wanneer cumulatief aan de drie functies van geld wordt voldaan. Geld dient als hulpmiddel bij ruil, als spaarmiddel en als waardemeter van koopkracht c.q. als rekeneenheid.179 Bitcoin heeft zich in de afgelopen vijf jaar meer ontpopt als een hulpmiddel bij ruil, omdat het door velen wordt geaccepteerd als betaling. Toonaangevende bedrijven als Dell en Paypal hebben de virtuele valuta geïntegreerd in hun bestaande betaalsysteem.180 De vraag is echter of dit voortvloeit uit gegrond vertrouwen of de enorme rage rondom de virtuele valuta, die gepaard ging met de aanzienlijke waarde stijging. Vertrouwen is vereist om als hulpmiddel bij ruil te functioneren.181 Naar mijn mening is momenteel slechts voor een selecte groep, de early adaptors, het vertrouwen een reden om de munt te gebruiken voor transacties. Zij hebben meer kennis van de virtuele valuta en begrijpen de werking van het systeem. Een overgrote deel vestigde zijn aandacht op de cryptocurrency, omdat het een makkelijke, snelle doch risicovolle manier is om geld te verdienen. Daarnaast bestaat nog de enorme hoeveelheid aan mensen, die geen gebruik maken van Bitcoin. Deze groep is momenteel veruit in de meerderheid. Om verscheidene redenen maken zij nog geen deel uit van het systeem; zij hebben bijvoorbeeld geen weet van de munt of ze hebben voldoende kennis vernomen en uiteindelijk besloten niet eraan deel te nemen. Deze groep mensen dient geïnformeerd en overtuigd te worden alvorens cryptocurrency als breeduit gedragen hulpmiddel bij ruil fungeert. De informatie asymmetrie tussen de verschillende groepen moet ofwel worden verkleind dan wel weggenomen. Geld maakt het eveneens mogelijk op elk gewenst tijdstip een transactie te verrichten. Om die reden is een vaste nominale waarde noodzakelijk.182 Alhoewel gebruikers bitcoins kunnen bewaren in hun wallet en daarmee op elk gewenst tijdstip de valuta kunnen gebruiken, miste de waarde vastigheid: de volatiliteit van Bitcoin was enorm.183 Momenteel is die volatiliteit afgenomen, omdat gebruikers minder impulsief lijken te reageren op de berichtgeving rondom
179
Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.8, p.9. http://www.dell.com/learn/us/en/uscorp1/campaigns/bitcoin-marketing en http://www.forbes.com/sites/ryanmac/2014/09/23/paypal-takes-small-step-toward-bitcoin-partners-withcryptocurrency-processors/ geraadpleegd op 28-11-2014. 181 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.8. 182 Van Hilten1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.9. 183 Bradbury 2013, The problem with Bitcoin. 180
52
de valuta. Een verklaring hiervoor is moeilijk te vinden, omdat mijns inziens zowel interneals ook externe factoren het menselijk handelen beïnvloeden. Desalniettemin is enige controle op de koers gewenst om meer vastigheid te bieden. De laatste functie van geld omvat het rekengemak en de waardemeter voor de koopkracht van een consument. Bitcoin laat eenvoudig met zich rekenen en is veelvuldig deelbaar: een transactie van 0,00024316 bitcoin is niet ondenkbaar. Aan deze laatste vereiste van geld wordt dan ook voldaan. Desondanks drukken bedrijven de waarde van hun goederen en diensten nog veelal uit in Euro’s en Dollars.184 Het merendeel van de consumenten bepaalt vooralsnog aan de hand van legitieme valuta hun koopkracht. Aldus behoeft Bitcoin geen zelfde behandeling als geld, omdat niet aan cumulatief aan de drie voorwaarden voldaan wordt. Alhoewel het mogelijk is op elk gewenst tijdstip de munt aan te wenden en het uitermate geschikt is als rekeneenheid, is nog geen sprake van een hulpmiddel bij ruil. Weliswaar staat het partijen vrij om bij een overeenkomst te kiezen voor een betalingswijze, maar om iets als betaalmiddel aan te merken is breeduit gedragen vertrouwen noodzakelijk. Pas dan kan een bitcoin in mijn optiek fungeren als een hulpmiddel bij ruil. Echter biedt de techniek achter de virtuele munt genoeg mogelijkheden en ontwikkelt het zich wellicht dusdanig dat door meerdere partijen besloten wordt om er gebruik van te maken. Als voorbeeld de pre-mine, waardoor enige controle op de waarde van de munt kan worden gehouden. Daarnaast zijn er reeds cryptocurrencies ontwikkeld en in ontwikkeling, die technisch superieur zijn aan Bitcoin.185 Voorlopig is een cryptocurrency complementair aan geld en geenszins een substituut, maar ik sluit niet uit dat in de (nabije) toekomst een heroverwering zal plaatsvinden. 6.4.4. Interpretatie verschillen Uit de zienswijzen van verschillende landen blijkt dat het allerminst eenvoudig is het fenomeen Bitcoin op de juiste wijze te kwalificeren.
In de Verenigde Staten heeft de rechter Amos Mazzant geoordeeld dat bitcoins wel een vorm van geld zijn en zodoende als geld moet worden behandeld. De reden is de veelvuldige
184
Zie bijvoorbeeld de catalogus van Dell: http://www.dell.com/us/p/dell-tablets?~ck=mn#dell-venue geraadpleegd op 28-11-2014. 185 https://www.cryptocoinsnews.com/bitcoins-future-proof-of-stake-vs-proof-of-work/ geraadpleegd op 28-112014.
53
acceptatie van de valuta door bedrijven, waardoor het als betaalmiddel fungeert.186 Het ministerie van Financiën van Duitsland heeft zich eveneens over deze problematiek gebogen en geconcludeerd dat de munt een privaat betaalmiddel is.187 Het staat de partijen vrij om bij een koopovereenkomst de betaling te voldoen in bitcoins. Schulden aan de overheid dienen echter wel in Euro’s te worden betaald.188 Aldus is het geen wettig betaalmiddel. De Nederlandse Minister van Financiën lijkt de visie van zijn Duitse collega te delen en heeft bevestigd dat Bitcoin geen wettig betaalmiddel is, doch zal worden toegestaan dat partijen betalingen, die volgen uit een koopovereenkomst, voldoen in bitcoins.189 Wel dient belasting te worden voldaan in Euro’s over de bitcoins, die particulieren in hun bezit hebben. Ondernemers dienen het behaalde resultaat in Euro’s uit te drukken en bij de aangifte inkomstenbelasting in box één aan te geven.190 Zwitserland heeft in een rapport te kennen gegeven dat alhoewel Bitcoin geen geld is, het wel bepaalde eigenschappen van geld bevat. Derhalve ziet Zwitserland geen reden om Bitcoin anders te behandelen dan een buitenlandse valuta.191 Eerder wordt in het rapport wel gesteld dat het moet gaan om een buitenlandse valuta, die in het land van afkomst de status van wettig betaalmiddel heeft.192 In verscheidene Engelse artikelen en rapporten wordt voornamelijk de term commodity gebruikt: handelswaar, waarvan de prijs volledig wordt bepaald door vraag en aanbod.193 Voorbeelden van enkele commodities zijn graan, koffie en edelmetalen zoals goud en zilver.
186
http://www.forbes.com/sites/kashmirhill/2013/08/07/federal-judge-rules-bitcoin-is-real-money/ geraadpleegd op 28-11-2014. 187 Bundesministerium der Finanzen 2013 en http://www.welt.de/finanzen/geldanlage/article119086297/Deutschland-erkennt-Bitcoin-als-privates-Geldan.html geraadpleegd op 28-11-2014. 188 Bundesministerium der Finanzen 2013 en http://www.welt.de/finanzen/geldanlage/article119086297/Deutschland-erkennt-Bitcoin-als-privates-Geldan.html geraadpleegd op 28-11-2014. 189 Minister van Financiën 2013, Antwoord van de Minister van Financiën op vragen van het lid Nijboer (PvdA) aan het ministerie van Financiën over de opkomst van de Bitcoin als digitale betaaleenheid (ingezonden 10 april 2013). 190 Minister van Financiën 2013, Antwoord van de Minister van Financiën op vragen van het lid Nijboer (PvdA) aan het ministerie van Financiën over de opkomst van de Bitcoin als digitale betaaleenheid (ingezonden 10 april 2013). 191 Federal Council Switserland 2014, Federal Council report on virtual currencies in response to the Schwaab (13.3687) and Weibel (13.4070) postulates, p.14. 192 Federal Council Switserland 2014, Federal Council report on virtual currencies in response to the Schwaab (13.3687) and Weibel (13.4070) postulates, p.7. 193 Goldman Sachs 2013, All about Bitcoin, p.3, p.5.
54
Deze opvatting wordt eveneens gesteund door de Japanse overheid.194 De vergelijking met een commodity is naar mijn mening niet een vreemde. Alhoewel Satoshi Nakamoto Bitcoin heeft ontworpen als een betaalsysteem, is het handelselement enorm toegenomen getuige de stijging van de exchanges.195 Ook volgens de rechtbank Overijssel vertoont een bitcoin gelijkenissen met een commodity als goud, gelet op de handelingen ten aanzien van de cryptocurrency.196 Immers plukken deelnemers de vruchten ingeval het systeem in waarde stijgt, maar daar staat tegenover dat de lasten moeten worden gedragen bij een waardedaling. Om die reden is het voor alle partijen noodzakelijk de activiteiten betreffende-, de berichtgeving omtrent- en de koers van de cryptocurrency in het oog te houden, opdat een forse afname in koopkracht wordt voorkomen. Aldus zou een bitcoin economisch aangemerkt kunnen worden als een handelswaar, dat tevens veelvuldig wordt gebruikt als hulpmiddel bij ruil. Tot slot is het voor de omzetbelasting van belang dat een bitcoin geen lichamelijke zaak is, omdat het geen fysieke verschijning kent. Van den Berg beschrijft het dan ook als een recht om opgenomen te worden in, en gebruik te maken, van een software database.197 Zodoende wordt met de overdracht van een bitcoin een recht via het elektronisch verkeer overgedragen. Als gevolg zou de levering van een dergelijke virtuele valuta kwalificeren als een dienstverlening ad artikel 24 lid 1 van de Btw-richtlijn. 6.5. Maatstaf van heffing 6.5.1. Inleiding Voorts zal moeten worden bepaald over welk bedrag mogelijkerwijs omzetbelasting verschuldigd is. Hierbij zal onderscheid worden gemaakt naar vergoedingen in een geldsom en in Bitcoin. 6.5.2. De vergoeding in geld De geldsom, die een consument betaalt voor de dienstverleningen van de miner ofwel handelaar, vormt de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting ad artikel 73 van de Btw-
194
http://www.ft.com/cms/s/0/a8381228-a5a0-11e3-8070-00144feab7de.html#axzz3PS5oKx5Q geraadpleegd op 21-1-2015. 195 http://coinmarketcap.com/currencies/bitcoin/#charts geraadpleegd op 24-1-2015. 196 Rechtbank Overijssel 14 mei 2014, nr. C/08/140456. 197 Van den Berg 2014, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588.
55
richtlijn. In het geval van de handelaar zal specifiek worden gelet op het verschil in het betaalde bedrag en de nominale waarde van de verkregen bitcoins. Immers wordt op een exchange de vergoeding verrekend in de koers, waartegen de cryptocurrency kan worden gekocht. Ter illustratie het onderstaande voorbeeld: Handelaar y verkoopt 100 bitcoins aan consument x voor €110,-. Gemakshalve wordt aangenomen dat één bitcoin één euro waard is. De nominale waarde van de bitcoins bedraagt dan €100,- en de extra €10,- vormt de commissie. Zodoende zal die €10,- als maatstaf van heffing worden genomen. 6.5.3. De vergoeding in Bitcoin Indien de vergoeding in Bitcoin wordt uitgedrukt, zal de waarde van die bitcoins moeten bepaald aan de hand van conversie ad artikel 91 lid 2 van de Btw-Richtlijn. Weliswaar is het betreffende wetsartikel in beginsel van toepassing op buitenlandse valuta, maar Wolf meent dat evengoed deze methode gehanteerd kan worden om de vergoeding in Bitcoin te waarderen, aangezien gebruik kan worden gemaakt van een wisselkoers.198 Hierbij dient ad artikel 91 lid 2 van de Btw-richtlijn als koers te worden genomen de laatste verkoopkoers, die op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, op de meest representatieve wisselmarkt van de betrokken lidstaat. 6.6. Vrijstelling 6.6.1. Inleiding Indien wordt vastgesteld dat handelaren en miners belastbare prestaties verrichten, moet worden bezien of mogelijkerwijs een vrijstelling van toepassing is. In deze paragraaf zal dan ook worden getoetst aan de drie financiële vrijstellingen, die reeds zijn beschreven: de vrijstellingen voor handelingen betreffende chartaal geld, betalingsverkeer en effecten en andere waardepapieren. 6.6.2. De vrijstelling voor handelingen betreffende chartaal geld Handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, vallen onder de vrijstelling als genoemd in artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn. Allereerst zij opgemerkt dat een vrijstelling strikt dient te worden uitgelegd, omdat in beginsel
198
Wolf 2014, Bitcoin and EU VAT, IBFD p. 255.
56
omzetbelasting verschuldigd is over elke economische activiteit, dat verricht wordt. 199 Zodoende zullen slechts handelingen inzake wettige betaalmiddelen onder de vrijstelling vallen. Zwitserland opteert voor dezelfde behandeling als buitenlandse valuta, maar deze dient de status van een wettig betaalmiddel in enig land te hebben: een devies.200 Echter moet worden opgemerkt dat elke cryptocurrency in wezen gelijk is, doch een eigen kenmerk en mogelijkerwijs ander doeleinde heeft. Van den Berg meent dan ook dat het erkennen van Bitcoin als een wettig betaalmiddel in enig land, opdat het kan worden gezien als een devies, eveneens ongewenste consequenties oplevert.201 Als gevolg zou namelijk de vrijstelling ad artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn van toepassing zijn voor bitcoins, maar voor alle andere cryptocurrency niet. Elke virtuele munt zal dan apart geanalyseerd moeten worden om te achterhalen of het eenzelfde behandeling als Bitcoin behoeft, waardoor een vicieuze cirkel dreigt te ontstaan. Aldus is de vrijstelling ad artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btwrichtlijn in beginsel niet van toepassing. 6.6.3. De vrijstelling voor handelingen betreffende betalingsverkeer De vrijstelling inzake giraal betalingsverkeer ad artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btwrichtlijn lijkt mij eveneens niet van toepassing. Immers Bitcoin is geen giraal geld als bedoeld in de Wft: een vorderingsrecht op een derde partij tot uitbetaling van de nominale geldwaarde ontbreekt. Desondanks is een voorstel voor een wetswijziging gedaan door de Europese Commissie. Artikel 6 lid 1 onderdeel d van het voorstel tot wijziging van de financiële vrijstelling stelt dat de uitvoering van overdrachten van gelden naar andere betaalmiddelen, waarop de geldwaarde tijdelijk kan worden opgeslagen en waarmee vervolgens worden betaald, eveneens als een financiële overdracht wordt aangemerkt.202 Als voorbeelden van andere betaalmiddelen worden een chip, die als elektronische portemonnee dient, een telefoonkaart en beltegoeden genoemd.203 Deze betaalmiddelen hebben in mijn optiek gemeen dat ze een vorderingsrecht tot 199
HvJ EU 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiele Acties, c- 348/87. Federal Council Switserland 2014, Federal Council report on virtual currencies in response to the Schwaab (13.3687) and Weibel (13.4070) postulates, p.14. 201 Van den Berg 2014, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588. 202 30 september 2011, nr. 14965/11 FISC 123 (verordening), p.7. 203 30 september 2011, nr. 14965/11 FISC 123 (verordening), p.7. 200
57
uitbetaling van de nominale geldwaarde op de uitgevende partij belichamen. Echter bezit de eigenaar van een virtuele valuta een dergelijk vorderingsrecht niet, omdat de wallet slechts toegang biedt tot de infrastructuur van het systeem. Zodoende kan de overdracht van een bitcoin niet als een financiële overdracht worden aangemerkt. Wellicht is het mogelijk met beroep op het SDC arrest te pleiten voor toepassing van de vrijstelling, mits de betreffende handeling leidt tot een overmaking van geld en als gevolg juridische- en financiële wijzigingen tussen de betreffende partijen tot stand zijn gekomen.204 Daarnaast moet de aansprakelijkheid zich niet alleen tot technische elementen strekken.205 Reeds is vastgesteld dat Bitcoin geenszins leidt tot een overmaking van geld als zodanig. Zodoende vinden er geen juridische- en financiële wijzigingen plaats tussen de betrokken partijen. Eveneens is in kwestie of het mogelijk is een natuurlijk, - of rechtspersoon aansprakelijk te stellen ingeval een betaling niet naar behoren verloopt of enkele bitcoins in de wallet ‘vermist’ raken.206 Momenteel zijn de rechten en plichten van de participanten niet volstrekt duidelijk, doch zijn verscheidene landen bezig met het ontwikkelen van een juridisch raamwerk.207 Aldus kan geen beroep worden gedaan op het SDC arrest en dient naar mijn mening de vrijstelling als genoemd in artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn niet van toepassing te worden geacht. 6.6.4. De vrijstelling voor handelingen betreffende effecten en andere waardepapieren De laatste vrijstelling, die zal worden behandeld, is de vrijstelling voor handelingen met betrekking tot effecten en andere waardepapieren ad artikel 135 lid 1 onderdeel f van de Btwrichtlijn. Het volgende wordt gerekend tot effecten, gelet op de tekst van de Btw-richtlijn: aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen en obligaties. Alhoewel cryptocurrency niet als een effect kan worden gezien, valt het wellicht onder de reikwijdte van het begrip andere waardepapier. In de Btw-richtlijn of Wet OB is geen definitie van het begrip andere waardepapier neergelegd, maar het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat het moet gaan om een verhandelbaar papier, dat in het maatschappelijk verkeer wordt gebruikt of aanvaard, en een bewijs van deelgerechtigheid in een duurzaam recht of complex van rechten 204
HvJ EU 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter, nr. c-2/95. HvJ EU 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter, nr. c-2/95. 206 http://www.coindesk.com/analysis-bitstamp-hacker-stolen-additional-1-75-million/ geraadpleegd op 22-12015. 207 http://www.loc.gov/law/help/bitcoin-survey/ geraadpleegd op 22-1-2015. 205
58
vertegenwoordigt.208 Alhoewel Bitcoin veelvuldig in het maatschappelijk verkeer wordt gebruikt en aanvaard, is het juridisch raamwerk omtrent de cryptocurrency vooralsnog onduidelijk. Gesteld kan worden dat een bitcoin een bewijs van deelgerechtigheid in het zogeheten systeem vertegenwoordigt. Immers verkrijgt een persoon met de aankoop van de virtuele betaaleenheid toegang tot de software en kan gebruik worden gemaakt van de faciliteiten, die ter beschikking worden gesteld.209 In het geval van Bitcoin betreft die software een virtueel betaalsysteem. Tevens is de valuta vrij verhandelbaar en benadrukt het HvJ EU in het Granton Advertesing arrest dat een waardepapier een nominale waarde dient te bevatten en inwisselbaar moet zijn voor goederen en diensten.210 Weliswaar wijzen de fluctuaties van voorgaande jaren op het feit dat de waarde geenszins nominaal is, maar recente grafieken laten een mate van stabiliteit zien.211 Daarbij is het mogelijk prestaties af te nemen van ondernemers, die de virtuele munt als betaling accepteren. Als gevolg kwalificeert de virtuele valuta mogelijkerwijs als andere waardepapier. A-G Kokott komt tot de conclusie dat slechts drie soorten rechten onder de genoemde vrijstelling kunnen vallen: rechten op deelnemingen in een vennootschap of een vereniging, rechten op geld jegens de schuldenaar en derivaten van deze voorgaande rechten.212 Gezien het feit dat in het wetsartikel expliciet aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, en obligaties worden genoemd, meent A-G Kokott dat de eerste twee genoemde rechten concreet zijn ingevuld. Als gevolg resteren de derivaten, die dan ook als andere waardepapieren moeten worden uitgelegd.213 Bitcoin belichaamt geenszins een recht op deelneming in een vennootschap of een vereniging en evenmin een recht op geld jegens de schuldenaar. Zodoende dient de virtuele valuta te worden geïnterpreteerd als een derivaat, opdat de genoemde vrijstelling van toepassing is. Dit lijkt echter niet mogelijk, omdat een derivaat, die onder de betreffende vrijstelling valt, een recht omvat die onder bepaalde voorwaarden een recht op deelneming in een vennootschap of recht op geld jegens een schuldenaar verlenen.214 Ingeval van Bitcoin is daarvan geen sprake:
208
HR 15 juli 1998, nr.33 390, BNB 1998/312. Van den Berg 2014, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588. 210 HvJ EU 12 juni 2014, Granton Advertising, nr. c-461/12. 211 http://coinmarketcap.com/currencies/bitcoin/#charts geraadpleegd op 24-1-2015. 212 HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12. 213 HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12. 214 HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12. 209
59
het is een fenomeen op zichzelf en staat los van menig goed ofwel dienst. Daarbij houden verscheidene partijen zich bezig met de ontwikkeling van een derivaat voor Bitcoin.215 Mijns inziens wordt het te gecompliceerd, ingeval een derivaat voor een derivaat wordt uitgegeven. Tevens wordt door A-G Kokott benadrukt dat een vrijstelling strikt moet worden uitgelegd, omdat het een uitzondering vormt op de algemene regel dat in beginsel over elke economische activiteit btw is verschuldigd.216 Zodoende mag de vrijstelling ad artikel 135 lid 1 onderdeel f van de Btw-richtlijn niet dusdanig worden geïnterpreteerd dat andere dan eerder genoemde rechten eveneens onder de vrijstelling vallen.217 Als gevolg zal volgens A-G Kokott een cryptocurrency geen andere waardepapier zijn en is de vrijstelling niet van toepassing. Desondanks heeft Het HvJ EU zich niet gebogen over deze kwestie in het Granton Advertising arrest. Zodoende blijft het de vraag of de visie van A-G Kokott zal worden gevolgd door het HvJ EU. Aldus is het niet volstrekt duidelijk of een bitcoin als een andere waardepapier kan worden aangemerkt. Ik kan mij vinden in de stellingname van A-G Kokott dat drie soorten rechten onder de vrijstelling vallen. Bitcoin geeft echter geen recht op deelneming in een vennootschap, geen recht op geld jegens een schuldenaar en kan niet worden uitgelegd als een derivaat van de eerder opgesomde rechten. Het HvJ EU zou de visie van A-G Kokott moeten bevestigen met als gevolg dat de vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel f van de Btwrichtlijn niet van toepassing is betreft cryptocurrency als Bitcoin. 6.6.5. Tussenconclusie De vrijstelling betreffende chartaal geld is in beginsel niet van toepassing, omdat Bitcoin geenszins een wettig betaalmiddel is. Ook kan het niet worden aangemerkt als ander betaalmiddel, omdat de eigenaar van de virtuele valuta geen vorderingsrecht tot uitbetaling van de nominale geldwaarde bezit. Daarnaast leidt de overdracht van Bitcoin niet tot de overmaking van geld, waardoor geen juridisch- en financiële wijzigingen tussen de partijen tot stand komen. Dientengevolge is de vrijstelling inzake betalingsverkeer niet van toepassing. Afhankelijk van de invulling van het begrip andere waardepapier, zal al dan niet de vrijstelling betreft handelingen inzake effecten en andere waardepapieren van toepassing zijn
215
https://www.cryptocoinsnews.com/bitcoin-derivatives-trading-platform-gets-us-approval/ geraadpleegd op 27-1-2015. 216 HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12 en HvJ EU 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiele Acties, c-348/87. 217 HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12.
60
Naar het A-G Kokott voorkomt dient een andere waardepapier te worden uitgelegd als een derivaat. Echter is een bitcoin geenszins aan te merken als een derivaat met alle gevolgen van dien. Het HvJ EU zal in deze uitsluitsel moeten geven, opdat geen twijfel bestaat over hetgeen als andere waardepapier wordt gezien voor de omzetbelasting. 6.7. Fiscaal neutraliteitsbeginsel 6.7.1. Inleiding De omzetbelasting als verbruiksbelasting poogt de besteding van consumenten te belasten.218 Om die reden is het gebruikelijk om te heffen bij diegene, die besteding doet: de consument. Indien elke consument zich zou moeten melden bij de belastingdienst, zou de administratie niet te overzien zijn. Een oplossing is dan te heffen van de ondernemers, die op hun beurt de belasting afwentelen op de consument.219 Deze manier van heffen is typerend voor een indirecte belasting. Een dergelijke belasting dient echter niet tot doel te hebben de consumptie van bepaalde goederen en diensten te ontmoedigen, maar neutraal te staan tegenover de allocatie van de productie factoren, die betrekking hebben op die goederen en diensten.220 6.7.2. Allocatieneutraliteit Allereerst vereist een allocatieneutraliteit dat goederen en diensten, die elkaars gelijke zijn, dezelfde belastingdruk kennen, waarbij het niet uitmaakt welk productie- en distributieproces zijn doorlopen.221 Zo mag de keuze voor consumptie bij een bepaalde ondernemer niet beïnvloed worden door de omzetbelasting.222 Voorts is een evenredige belastingdruk op consumptiegoederen van belang, opdat concurrentieverstoringen tussen de ondernemers worden voorkomen.223 Indien toch regels worden opgesteld die verstoringen veroorzaken, dan moet worden aangesloten bij de aard van het geleverde goed of dienst en niet bij een ondernemerscategorie.224 Tot slot dient geen verschil in belastingheffing te bestaan ten aanzien van de plaats, waar de goederen geproduceerd zijn. Ingevoerde goederen moeten op dezelfde wijze in de heffing betrokken als binnenlandse goederen: de externe neutraliteit.225 Dit vloeit voort uit het 218
Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.11. Van Hilten en van Kesteren 2010, Omzetbelasting, p.9, p.10. 220 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.18. 221 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.18. 222 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.18. 223 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.18. 224 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.19. 225 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.19. 219
61
gedachtegoed dat aangesloten moet worden bij de plaats, waar de goederen en diensten verbruikt worden: het bestemmingslandbeginsel.226 Zodoende mag geen btw drukken op goederen en diensten, die worden uitgevoerd door de ondernemer; deze zullen op een andere plek worden verbruikt.227 De keerzijde van de medaille houdt vervolgens in dat bij invoer btw geheven moet worden, want de betreffende goederen en diensten zijn voor verbruik in het binnenland bestemd.228 6.7.3. Gevolgen bij heffing over Bitcoin In kwestie is of het fiscaal neutraliteitsbeginsel toestaat dat Bitcoin in de heffing wordt betrokken. Hierbij zal onderscheid worden gemaakt naar het betalen met- en handelingen inzake de cryptocurrency. 6.7.3.1. Betalingen met Bitcoin Betalingen, die worden voldaan met behulp van geld, zijn non-existent voor de omzetbelasting. Indien de overdracht van een bitcoin wordt aangemerkt als een dienstverlening, dan zal het regelmatig voldoen van betalingen met behulp van de virtuele munt leiden tot ondernemerschap.229 Het onpraktische gevolg van die constatering houdt in dat de ondernemer, die het virtueel betaalmiddel levert, btw in rekening moet brengen aan de ondernemer, die bijvoorbeeld een computer levert.230 Op de volgende pagina volgt een voorbeeld ter verduidelijking.
226
Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.19. Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.19. 228 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.19. 229 Van Ditzhuijsen en Wenting 2014, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. 230 Van Ditzhuijsen en Wenting 2014, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. 227
62
Schema x
Ondernemer x en y sluiten een ruilovereenkomst, waarbij x een computer levert en y een kast. Gemakshalve hebben beide producten een geldwaarde van 100. Bij een dergelijke overeenkomst is sprake van een vergoeding in natura. Hierbij dienen beide ondernemers btw in rekening te brengen en vervolgens af te dragen aan de fiscus. Voorts hebben zij de mogelijkheid de in rekening gekregen btw terug te vorderen bij de fiscus. Gezien de onpraktische gevolgen is Wolf van mening dat voor zover Bitcoin als een hulpmiddel bij ruil fungeert, de levering ervan buiten beschouwing van de omzetbelasting moet blijven.231 Deze visie wordt eveneens gedeeld door de Britse- en Finse overheid.232 Ik sluit me aan bij de zienswijze van van Dithuijzen en Wenting. Zij erkennen dat een bitcoin vooralsnog geen vorm van geld is, omdat geen sprake is van breeduit gedragen vertrouwen in de munt. Zodoende kwalificeert het niet geheel als een hulpmiddel bij ruil.233 Desalniettemin moet Bitcoin gelet op het gebruik ervan en het rechtskarakter van de omzetbelasting op dezelfde manier worden behandeld als een betaling met geld.234
231
Wolf 2014, Bitcoin and EU VAT, IBFD p. 255. http://www.internationaltaxreview.com/Article/3400689/Tax-Disputes/Finland-recognises-Bitcoin-servicesas-VAT-exempt.html geraadpleegd op 1-12-2014 en Revenue and Customs brief 9: Bitcoin and other cryptocurrencies. 233 Van Ditzhuijsen en Wenting 2014, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. 234 Van Ditzhuijsen en Wenting 2014, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. 232
63
6.7.3.2. Handelingen inzake Bitcoin In beginsel vallen slechts handelingen betreft wettige betaalmiddelen onder de vrijstelling ad artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn. Echter is Wolf van mening dat voor zover Bitcoin als een hulpmiddel bij ruil wordt gebruikt, aangesloten moet worden bij de fiscale behandeling van wettige betaalmiddelen.235 Dit lijkt dan ook de reden dat zowel de Britse-, als ook de Finse overheid kiezen voor toepassing van de genoemde vrijstelling betreft handelingen inzake Bitcoin. Zo zullen de economische activiteiten van de miner vrijgesteld zijn op grond van artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn. Immers zou het niet fiscaal neutraal zijn indien btw moet worden afgedragen over de prestaties, zodat een betaling met Bitcoin uiteindelijk duurder wordt voor de consument. Als gevolg wordt de keuze voor een betaalmethode beïnvloed door de omzetbelasting, terwijl de virtuele valuta eveneens wordt gebruikt als een hulpmiddel bij ruil. Aldus zou doorslaggevend zijn voor toepassing van de vrijstelling of iets als hulpmiddel bij ruil fungeert. Dit is zeker het geval voor Bitcoin, gelet op het ontwerp en gebruik van de cryptocurrency. Vanuit een zuiver theoretisch perspectief bezien is een vrijstelling niet de gewenste methode om het hulpmiddel bij ruil te ontzien van omzetbelasting. Volgens van Hilten suggereert een vrijstelling namelijk dat sprake is van belastbare prestatie, c.q. een besteding.236 Echter vormt een hulpmiddel bij ruil geen onderdeel van die besteding, doch is het de maatstaf ervan.237 Derhalve zou aan de vrijstellingen problematiek niet moet worden toegekomen. Daaraan voegt ze toe dat een vrijstelling niet optimaal fiscaal neutraal is, omdat het recht op aftrek van voorbelasting wordt beperkt met als gevolg dat btw blijft drukken bij de ondernemer.238 Desondanks is gekozen voor een vrijstelling en wordt in de praktijk de overdracht van geld, i.e. het hulpmiddel bij ruil, voor de omzetbelasting als een irrelevante handeling gezien.239 Aldus zou de vrijstelling ad artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn voorkomen dat betalen met Bitcoin duurder wordt voor de consument dan een betaling met wettige betaalmiddelen. Derhalve zal de keuze voor een hulpmiddel bij ruil niet worden beïnvloed door de btw. Ik meen dan ook dat de keuze om handelingen betreffende Bitcoin vrij te stellen
235
Wolf 2014, Bitcoin and EU VAT, IBFD p.255. Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.15. 237 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.15. 238 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.77. 239 Van Hilten 1992, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, p.78. 236
64
op grond van artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn de minste bezwaren geeft, het fiscaal neutraliteitsbeginsel en rechtskarakter van de omzetbelasting in ogenschouw nemende. 6.7. Conclusie Vier partijen spelen een rol van betekenis binnen cryptocurrency: de ontwikkelaar, de miners, de gebruikers en de handelaren. De ontwikkelaar creëert het systeem, de miners verzorgen de verificatie van de transacties, de gebruikers voldoen betalingen met behulp van de munt en de handelaren fungeren als virtuele beurs, waar vraag en aanbod van de valuta elkaar ontmoeten. De ontwikkelaar van Bitcoin zal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemer, omdat de identiteit van Satoshi Nakamoto niet bekend is. Andere ontwikkelaars, die identificeerbaar zijn, verrichten slechts een economische activiteit ingeval een schriftelijke overeenkomst is getekend. De rechten en plichten van de betrokken partijen, inclusief de tegenprestatie, zijn dan vastgelegd. Als gevolg kwalificeert de ontwikkelaar wel als ondernemer voor de omzetbelasting. Tevens zal voor de miners van belang zijn of een schriftelijke overeenkomst is opgesteld ten aanzien van de verificatiediensten. De controle voor transacties, die in opdracht van een natuurlijk, - of rechtspersoon met prioriteit worden geverifieerd, worden als economische activiteit aangemerkt. Immers wordt tegen een bedongen vergoeding een activiteit verricht. De gebruikers, die slechts betalingen verrichten met behulp van Bitcoin, zullen buiten beschouwing van de omzetbelasting blijven. Het voldoen van een betaling is namelijk geen relevante handeling voor de omzetbelasting. Het fiscaalneutraliteitsbeginsel verzet zich ertegen om de betreffende activiteit anders dan geld, voor zover het gebruikt als hulpmiddel bij ruil, te behandelen. De aan- en verkoop van de cryptocurrency door de handelaren zal mijns inziens worden aangemerkt als een economische activiteit, omdat deel wordt genomen aan het economische verkeer en sprake is van exploitatie van een onlichamelijke zaak. Weliswaar wordt geen aparte vergoeding in rekening gebracht, maar deze wordt veelal verwerkt in de koers waartegen de bitcoins worden verkregen. Als gevolg kan worden uitgegaan van het behaalde bruto resultaat in een bepaalde periode. Aldus zijn zij eveneens ondernemer voor de omzetbelasting. De maatstaf van heffing wordt gevormd door het geldbedrag dat wordt betaald voor de bewezen dienstverleningen. Ingeval de vergoeding bestaat uit bitcoins, dan dient aan de hand van de verkoopkoers, die geldt op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, de 65
waarde van die valuta te worden bepaald. Alhoewel in beginsel geen enkele vrijstelling van toepassing is, staat het fiscaal neutraliteitsbeginsel niet toe dat aan heffing wordt toegekomen ten aanzien van Bitcoin. Betalingen met behulp van de virtuele munt zouden fiscaal niet anders mogen behandeld worden, omdat het veelvuldig als hulpmiddel bij ruil wordt gebruikt. Daarbij levert het onpraktische gevolgen op, indien de overdracht van een bitcoin als een dienstverlening wordt gezien. Er zou namelijk betoogd kunnen worden dat particulieren als ondernemer kwalificeren ingeval regelmatig middels de valuta betaald wordt. Dientengevolge moet artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn dusdanig worden uitgelegd, opdat ook handelingen betreffende Bitcoin dezelfde fiscale gevolgen hebben activiteiten betreft inzake geld, dat als hulpmiddel bij ruil fungeert.
66
7. Conclusie en aanbevelingen met betrekking tot wenselijk recht 7.1. Conclusie De ECB maakt in het gepubliceerde rapport betreft virtuele muntstelsels een onderscheid naar het gebruik en de verkrijgbaarheid van de valuta. Dit resulteerde in het ontstaan van drie categorieën. De eerste categorie virtuele valuta omvat munten, die niet verkrijgbaar zijn tegen inwisseling van legitieme valuta en slechts als betaalmiddel voor virtuele goederen en diensten fungeren. Derhalve wordt een dergelijke virtuele valuta geenszins geconsumeerd en blijft het buiten beschouwing van de omzetbelasting. In het bijzonder worden munten horend bij een computerspel tot deze categorie gerekend. In tegenstelling tot de eerste categorie wordt de valuta, horend bij de tweede categorie, wel verkregen middels een betaling van Euro’s of Dollars: de unidirectional flow. Daarnaast geldt de munt als een betaalmiddel voor zowel virtuele-, als ook reële goederen en diensten. Ingeval de valuta slechts voor virtuele prestaties kan worden aangewend, dient de uitgifte van de munt als een bijkomende dienst te worden gezien. De levering van een computerspel, zijnde de hoofd economische activiteit, en de uitgifte van virtuele valuta zijn onlosmakelijk verbonden en vormen één economische activiteit. Afhankelijk van de aard van de hoofd economische activiteit is mogelijkerwijs een vrijstelling van toepassing. Normaliter zal de levering van een computerspel niet worden vrijgesteld van omzetbelasting en dient de ontwikkelaar btw te voldoen over de geleverde prestatie, bestaande uit de levering van het computerspel en de erbij horende valuta. De Nintendo point is een virtuele munt, waarmee zowel virtuele- als ook real life goederen en diensten kunnen worden aangekocht. Deze munt wordt door de ECB als voorbeeld van een tweede categorie virtuele valuta genoemd. Anders dan bij een valuta, waarmee slechts virtuele aankopen worden gedaan, is deze valuta niet onlosmakelijk verbonden met een door Nintendo verrichtte activiteit. Dientengevolge behoeft de uitgifte van de Nintendo point een zelfstandige beoordeling. Gezien de gelijkenissen met de multi-purpose telefoonkaart en de multi-purpose voucher meen ik dat het fiscaal eenzelfde behandeling moet kennen. De uitgifte van de Nintendo point op zichzelf is geen belastbaar feit voor de omzetbelasting, omdat ten tijde van verstrekken de relevante feiten nog niet bekend zijn. Wanneer middels de virtuele betaaleenheid een computerspel wordt aangekocht, wordt wel 67
een belastbaar feit voor de omzetbelasting aangemerkt. Ter zake van de virtuele bestedingen is in beginsel niet een rechtstreeks verband aan te tonen, omdat in de virtuele wereld de goederen en diensten worden aangekocht. Desondanks hebben die bestedingen wel een reële waarde en zal eveneens btw verschuldigd zijn op het moment dat een virtueel goed of dienst wordt aangekocht. De uitgifte van de Nintendo point vormt geen belastbaar feit voor de omzetbelasting, omdat de relevante feiten voor de heffing ten tijde van verstrekken niet bekend zijn. Om die reden wordt niet toegekomen aan de vraag of een vrijstelling van toepassing is. De aard van de geleverde goederen en diensten zal doorslaggevend zijn of bij inwisseling van het tegoed btw is verschuldigd over de verrichtte prestaties. De derde categorie virtuele valuta kenmerkt zich door de bidirectional flow: niet alleen is de munt verkrijgbaar tegen inwisseling van geld, maar ook vice versa. Daarnaast geldt het als betaalmiddel voor virtuele- en real life producten en dienstverleningen. Voor de fiscale behandeling van deze categorie wordt Bitcoin nader beschouwd. Bitcoin is een ongereguleerd en gedecentraliseerde virtueel betaalsysteem, dat gebruikt maakt van het peer-to-peer netwerk. De vier partijen die een rol van betekenis spelen binnen cryptocurrency zijn de ontwikkelaar, de miners, de handelaren en de gebruikers. De ontwikkelaar is slechts ondernemer voor de omzetbelasting mits hij identificeerbaar is en een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de ontwikkeling van een cryptocurrency aantoonbaar is. In het geval van Bitcoin kan geen sprake zijn van een ondernemer, omdat de identiteit van Satoshi Nakamoto vooralsnog niet bekend is. Daarnaast is niet duidelijk of een vergoeding werd betaald voor de bewezen diensten. De verificatie van de transacties, die worden verricht met Bitcoin, kunnen niet worden aangemerkt als een economische activiteit. Alhoewel een vergoeding wordt betaald voor de uitgevoerde controles, is het niet met zekerheid te stellen wie die vergoeding verschaft. Een uitzondering dient te worden gemaakt wanneer de miner in opdracht van een natuurlijk- of rechtspersoon een block met prioriteit verifieert; die activiteit wordt wel beoordeeld als een economische activiteit. In mijn optiek zijn de gebruikers per definitie geen ondernemer voor de omzetbelasting. Zij verrichten slechts betalingen middels de virtuele valuta en houden zich afzijdig van andere activiteiten. Echter wordt een betaling niet als een belastbare prestatie gezien, omdat het de maatstaf van de besteding vormt. Daarbij zou het ingewikkeld worden indien de betaling als prestatie wordt aangemerkt met het geleverde goed of dienst als 68
vergoeding. Handelaren nemen deel aan het economische verkeer door de aan- en verkoop van de valuta te verzorgen. Alhoewel geen extra bedrag in rekening wordt gebracht, wordt wel een commissie verrekend in de koers, waartegen de bitcoins verkocht worden. Derhalve moet worden uitgegaan van het behaalde bruto resultaat in een bepaalde periode om de besteding vast te stellen. Mijns inziens is sprake van een economische activiteit en als gevolg zijn de handelaren ondernemer ad artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn. Bitcoins kwalificeren allerminst als wettige betaalmiddelen in de zin van de Wft. Daarnaast zijn ze naar het mij voorkomt geen vorm van geld, de drie functies van geld in ogenschouw nemende. Het lijkt mij eveneens onwaarschijnlijk dat een bitcoin als een andere waardepapier wordt aangemerkt, omdat het geenszins een derivaat betreft. In beginsel is dan ook geen vrijstelling voor de btw van toepassing, maar het fiscaal neutraliteitsbeginsel en het rechtskarakter van de omzetbelasting verzetten zich er tegen om de cryptocurrency, voor zover het gebruikt wordt als hulpmiddel bij ruil, in de heffing te betrekken. Dientengevolge moeten betalingen met bitcoins buiten beschouwing van de omzetbelasting blijven. Voor handelingen inzake de virtuele munt moet de vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn van toepassing worden geacht, omdat de betreffende vrijstelling het meest praktisch- en fiscaal neutraal is. Als gevolg zullen in ieder geval de handelaren en de miners geen btw verschuldigd zijn over de verrichtte economische activiteiten. Zodoende zal de keuze voor een betaalmethode niet worden beïnvloed door de btw. 7.2. Aanbevelingen met betrekking tot wenselijk recht Allereerst is nader onderzoek naar de techniek achter Bitcoin noodzakelijk, opdat het systeem op correcte wijze wordt gekwalificeerd en eveneens naar technische verbeteringen kan worden gezocht. Momenteel zijn enkele elementen onduidelijk en is het de vraag op welke manier het zich verder ontwikkelt. Het fungeert vooralsnog als virtueel betaalsysteem, maar
69
de technologie biedt meer opties.240 Die opties hebben concrete invulling nodig alvorens het fenomeen cryptocurrency nauwkeurig kan worden beschreven. Voorts zou een centrale instantie zich moeten uitlaten over de fiscale behandeling van de virtuele valuta gelet op de verschillende zienswijze betreft Bitcoin. Inmiddels zijn door de Zweedse rechter prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ EU ter zake van de fiscale behandeling van Bitcoin.241 Het antwoord op de gestelde vragen laat voorlopig nog op zich wachten, maar het zou een hoop rechtsonzekerheid kunnen wegnemen. Het HvJ EU zal eveneens een onderscheid moeten maken naar de verschillende activiteiten. Vervolgens lijkt het mij een juiste beslissing om betalingen middels Bitcoin buiten beschouwing van de omzetbelasting te houden, doch de activiteiten van de handelaren en de miners wel aan te merken als een belastbare prestatie. Deze dienen dan te worden ondergebracht in de vrijstelling ad artikel 135 lid 1 onderdeel e van de Btw-richtlijn. Daarnaast zou aandacht moeten worden besteed aan het begrip gangbaar geld als bedoeld in artikel 6:112 BW. Hierbij zou moeten worden ingegaan op de vraag op welk moment sprake is van een betaalmiddel. Naar mijn mening de rechtbank Overijssel betrekkelijk eenvoudig aan deze problematiek voorbij, maar enige indicatie betreft de invulling van dat begrip is niet ongewenst. Tevens zullen de lidstaten van de Europese Unie zelf tot consensus moeten komen en harmonisatie binnen de Europese gemeenschappelijke markt nastreven, opdat double-dipachtige structuren niet in de hand worden gewerkt. Bij een dergelijke structuur wordt gebruik gemaakt van de discrepanties tussen lidstaten en dat resulteert in een situatie waarbij geen omzetbelasting hoeft te worden voldaan in de ene lidstaat, doch in de andere lidstaat aftrek van voorbelasting wordt verleend. Een voorbeeld van een dergelijke double-dip constructie wordt gegeven op de volgende pagina.
240
Zo wijzen de ontwikkelaars van Ethereum op de mogelijkheid van een gedecentraliseerd platform, waarbij de
gebruiker de beschikkingsmacht houdt in plaats van deze over te dragen aan een derde partij. https://www.ethereum.org/ geraadpleegd op 5-12-2014. 241
HvJ EU 2 juni 2014, Skatteverket/ David Hedqvist, nr. c-264/14.
70
Schema x
In het bovenstaande schema levert exchange x, die is gevestigd in Nederland, enkele bitcoins ter waarde van 200 aan exchange y, die is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. In casu wordt uitgegaan van een tariefpercentage van 20. Nederland past geen vrijstelling toe ten aanzien van de overdracht van een bitcoin. Het Verenigd Koninkrijk stelt dergelijke overdrachten wel vrij van omzetbelasting. De plaats van dienst is in het Verenigd Koninkrijk, omdat het een elektronische dienstverlening betreft en de afnemer zijn zetel van bedrijfsvoering in het Verenigd Koninkrijk heeft gevestigd.242 Als gevolg is ondernemer y de btw verschuldigd op grond van artikel 196 van de Btw-richtlijn, maar in casu hoeft geen omzetbelasting te worden afgedragen wegens de toepassing van de vrijstelling in het Verenigd Koninkrijk. Desondanks heeft ondernemer x wel volledig recht op aftrek van voorbelasting volgens artikel 169 onderdeel a van de Btw-richtlijn. Als gevolg wordt in Nederland btw teruggevorderd, maar niets afgedragen in Nederland ofwel in het Verenigd Koninkrijk. Als gevolg van een dergelijke constructie treden concurrentieverstoringen op tussen exchanges, die handelen in Bitcoin binnen Europa, en wordt mogelijkerwijs de keuze van de consument voor een beurs beïnvloed door de fiscale gevolgen voor de ondernemers. Dat is
242
De plaats van dienst regels betreft elektronische dienstverleningen zijn per 1-1-2015 gewijzigd na een wetswijziging. Zie uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad, gepubliceerd op 3 april 2014.
71
naar het mij voorkomt een ongewenst gevolg, het fiscaal neutraliteitsbeginsel en het rechtskarakter van de omzetbelasting in ogenschouw nemende. Aldus bestaan voldoende onduidelijkheden betreft cryptocurrencies, die de aandacht van verscheidene centrale instanties behoeve. In mijn optiek staan we aan de vooravond van een bijzondere innovatie op het gebied van betalen en wellicht de economie als wetenschap. Ik koester dan ook de huidige ontwikkelingen, maar het vergt tijd alvorens die ontwikkelingen daadwerkelijk tot bloei komen. Naar het mij voorkomt is dan ook niet de vraag of, maar wanneer de volgende stap naar vernieuwing van het huidige betaalsysteem zal worden gezet. Wordt ongetwijfeld vervolgd.
72
Literatuurlijst Boeken: Beelen e.a 2011 S.T.M. Beelen e.a., Cursus belastingrecht omzetbelasting studenteneditie, Deventer: Kluwer 2011. Van Hilten & Van Kesteren 2010 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010. Van Hilten 1992 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992. Artikelen: J.N.T. van Ditzhuijsen en N. Wenting 2014 J.N.T. van Dithuijsen en N. Wenting, Bitcoins: betalen met zelf gemaakt geld?, BTW-brief 2014/39. Van den Berg 2014 R. van den Berg, Bitcoin’s, cryptovaluta’s en BTW- tijd voor een ‘peer-to-peer’ oplossing?, WFR 2014/588. Wolf 2014 R.A Wolf, Betalen; een hele prestatie?, NTFRB 2014/7 Wolf 2014 R.A. Wolf, Bitcoin and EU VAT, IBFD 2014. Bierens 2014 B. Bierens, Tijdelijke waanzin of blijvende waarde?, Ondernemingsrecht 2014/25. Boergsma, Burgers, van Huijstee, Rood 2014
73
J. Boergsma, G. Burgers, J. van Huijstee, M. Rood, Cryptocurrencies: exploring a revolutionary technology, Innopay juni 2014. The Economist 2013 Auteur onbekend, Bitcoin under pressure, 30 november 2013. The Economist 2013 Auteur onbekend, The bitcoin bubble, 30 november 2013. Bradbury 2013 D. Bradbury, Bitcoin’s successors: from Litecoin to Freicoin and onwards, The Guardian 25 juni 2013. Bradbury 2013 D. Bradbury, The problem with Bitcoin, The Economist. Hobson 2013 D. Hobson, What is Bitcoin?, XROS DOI: 10.1145/2510124. Baukema 2013 J. Baukema, Bitcoin: een (ongereguleerd) betaalmiddel van de toekomst?, TFR nr. 12 december 2013. Dommering 2013 E.J. Dommering, De door het recht bestuurde wereld is altijd al virtueel geweest, NJB 2013/1206. Van Norden 2011 G.J. van Norden, Het belang van de vorm: btw behandeling van diensten van een geldtransactiekantoor, BTW-brief 2011/44. Van Norden 2011 G.J. van Norden, Een betaling voor een betaling: niet per definitie vrijgesteld, BTW- brief 2011/1. 74
Van Kesteren 2008 H.W.M. van Kesteren, ‘Directe en algemene kosten in de btw’, WFR 2008/318 Idsinga 2006 F.L. Idsinga, ‘Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd’, WFR 2006/947. Nieuwenhuizen, van Sligter 1996 W.A.P Nieuwenhuizen, R. van Sligter, ‘Subsidies? No Mohr btw!’, WFR 1996/717. Van Hilten 1995 M.E. van Hilten, De maatstaf van btw heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/76. Overige bronnen: United Kingdom Government 2014 Revenue and Customs brief 9 (2014): Bitcoin and other cryptocurrencies Sénat commission des finances 2014 Regulation & Innovation: Public Authorities and the development of virtual currencies (English Summary). Commission de Surveillance du Secteur Financier Luxembourg 2014 Commission de Surveillance du Secteur Financier Luxembourg, Communiqué virtual currencies, 14 februari 2014. Ministerie van Financiën 2013 Antwoord van Minister van Financiën op vragen van het lid Nijboer(PvdA) aan de minister van Financiën over de opkomst van de Bitcoin als digitale betaaleenheid (ingezonden 10 april 2013) Bundesministerium der Finanzen 2013 Antwoord van de Duitse Minister van Financiën op vragen betreft de bitcoin ( Nr. 227, September 2013). European Banking Authority 2014
75
EBA opinion on ‘virtual currencies’, juli 2014. Swiss Federal Council 2014 Federal Council report on virtual currencies in response to Schwaab (13.3687) and Weibel (13.4070) postulates. Juni 2014. Goldman Sachs 2014 All about Bitcoin, maart 2014. Organisation for Economic Co-operation and Development 2014 A. Blundell-Wignall 2014, The Bitcoin question: Currency versus Trust-less Transfer technology, OECD Working on Papers on Finance, Insurance and Private Pensions nr. 37. ECB 2012 ECB, Virtual currency schemes, oktober 2012.
76
Jurisprudentie
Arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie: HvJ EU 12 juni 2014, Granton Advertising, nr. c-461/12. HvJ EU 2 juni 2014, Skatteverket/ David Hedqvist, nr. c-264/14. HvJ EU 19 november 2009, Don Bosco, nr. c-461/08. HvJ EU 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, nr. c-419/02. HvJ EU 9 oktober 2001 Mirror Group, nr. c-409/98. HvJ EU 12 juli 2001, Welthgrove B.V., nr. c-102/00. HvJ EU 27 oktober 2005, Levob, nr. c-41/01. HvJ EU 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd., nr. c-349/96. HvJ EU 14 juli 1998, First National Bank Chicago, nr. c-172/96. HvJ EU 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter, nr. c-2/95. HvJ EU 20 juni 1996, Wellcome Trust Ltd, nr. c-155/94 HvJ EU 29 februari 1996, Mohr, nr. c-215/94 (BNB 1997/32). HvJ EU 2 juni 1994, Empire Stores, nr. c-33/93, FED 1995/502. HvJ EU 3 maart 1994, Tolsma, nr. c-16/93, (BNB 1994/27). HvJ EU 8 februari 1990, Safe and Forwarding Enterprise Safe, nr. c-320/88. HvJ EU 13 juli 1989, Morten Henriksen, nr. c-173/88. HvJ EU 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, nr. c-348/87. HvJ EU 23 november 1988, Naturally Yours, nr. c-230/87. HvJ EU 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, nr. c-102/86. HvJ EU 1 april 1982, Hong Kong Trade Development Council, nr. c-89/81 (BNB 1982/311).
77
Conclusie Advocaat-Generaal:
HvJ EU (Conclusie A-G Kokkott) 24 oktober 2013, Granton Adversiting, c-461/12.
Arresten van de Hoge Raad der Nederlanden: HR 31 januari 2012, nr. BQ9251. HR 8 oktober 2004, nr. 38 482, BNB 2005/6. HR 15 juli 1998, nr.33 390, BNB 1998/312.
Uitspraken van de rechtbank: Rechtbank Overijssel 14 mei 2014, nr. C/08/140456.
Overig: Besluit van 25 januari 2013 inzake telefoonkaarten, nr. BLKB 2013/82M Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Gangbaar geld bij: Burgerlijk Wetboek 6, artikel 112.
Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels, betreffende de plaats van communicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden (Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad).
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, Brussel 27 maart 2014.
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft, Brussel 10 mei 2012.
78
Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten, 30 september 2011, nr. 14964/11 FISC 122.
Voorstel voor een verordening van de Raad tot vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten, 30 september 2011, nr. 14965/11 FISC 123.
Richtlijn 2009/110/EG van het Europees Parlement en de Raad, betreffende de toegang tot, de uitoefenening van en het prudentieel toezicht op de werkzaamheden van instellingen voor elektronisch geld, tot wijziging van de Richtlijnen 2006/60/EG en 2006/48/EG en tot intrekking van Richtlijn 2000/46/EG, 16 septebmber 2009.
79
