Edelhoogachtbare dames en heren,

Edelhoogachtbare dames en heren, „ u hierbij de nadere motivering toekomen ter zake van het beroep in cassatie tegen in hoofde genoemde uitspraak van Gerechtshof Amsterdam (bijlage 1). Een volmacht is niet bijgevoegd, ondergetekenden zijn advocaat. Cassatiemiddel I

Schending of althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 5 lid 1 van de Algemene w et inzake rijksbelastingen AWR, alsmede het arrest van de Hoge Raad van 13 ju li 2012, nr. 10/05309, BNB 2012/263, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak to t gevolg heeft, doordat het Hof onder 5.3.7. van de bestreden uitspraak in het kader van de tijdigheid van de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 van belanghebbende heeft geoordeeld dat de onjuistheid van de adressering van het aanslagbiljet niet aan de inspecteur is te wijten.

I «•.

uitspraak overweegt het Hof: “S-3-3- H et H o f ste lt voorop d a t de oordelen in het verwijzingsanest zijn gegeven in h e t kader van de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar. (..) 5.3.5. In casu is komen vast te staan (zie 5.1,3) d a t het 7 december 2007 gedagtekende aanslagbiljet omstreeks 7 december 2007, en daarmee in elk gevat vóór 31 december 2007, ter post Is bezorgd. D it aanslagbiljet was echter onjuist geadresseerd, welke onjuiste adressering in het kader van de toets aan artikel 3-41 Awb aan de Belastingdienst was te wijten. De vraag njst evenwel welke betekenis de omstandigheid dat een onjuiste adressering aan de Belastingdienst was te wijten heeft b ij de beoordeling o f gelet ook op de strekking van deze bepaling, aan het voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR Is voldaan. 5.3.6. B ij de beoordeling van de vraag o f sprake is van bekendmaking op de in artikel 3:41 Awb voorgeschreven wijze past naar h e t oordeel van het H ó f een striktere toets dan bij de toets aan het voorschrift VÜfl Oftlkei C. RP.rstP Hfi. AWR vwircr/vfA wart nrf/iwf 1./ 4 . ^ 1 . . 5.3.7. Gezien deze context m oet in het onderhavige geval worden meegewogen dat in casu de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de onder 2.4. en 2.5. weergegeven gegevens, d a t de elementen van de aanslag vóór de dagtekening ervan zijn vastgesteld en dat het daarvan opgemaakte aanslagbiljet omstreeks 7 december 2007 te r post is bezorgd. V o o tp w e e g tfe & H o f mee dat de adreswijziging in casu (uitsluitend) werd gecommuniceerd door h e t ihvullèn vùn een adresvak in een elektronische aangifte voor een la te r ja a r, handelende volgens de voor hem geldende voorschriften, bij het adresseren van het aanslagbiljet is afgegaan op het hem bekende On h e t systeem van Beheer van Relaties) opgenomen adres, welk adres In overeenstemming is m et het adres dat was vermeld in het op 10 m ei 2006 van belanghebbende ontvangen (papieren) aangiftebiljet IB /P W 2004. Door in het onderhavige geval u it te gaan van de in Beheer van Relaties vermelde gegevens, heeft de inspecteur zich bij de vaststelling van de aanslag voldoende (zorgvuldig) van zijn taak gekweten. Onder de hier vermelde omstandigheden is de onjuistheid van de adressering van h e t aanslagbiljet n ie t aan de inspecteur te wijten. 5.3.8. Op grond van hetgeen onder 5.3.3. to t en m et 5.3.7. Is overwogen, is m e t betrekking to t de tijdigheid van de aanslag het gelijk aan de inspecteur. Het H o f kom t n ie t toe aan een beoordeling van diens subsidiaire standpunt '

Met het oordeel onder 5.3.7. dat de onjuistheid van de adressering van het aanslagbiljet niet aan de inspecteur is te wijten schendt het Hof het recht, in het bijzonder rechtsoverweging 3.4.3. van het arrest van uw Raad 13 juli 2012, nr. 10/05309, BNB 2012/263, ECLI;NL:HR2oi2:BVi885. Dit betreft het verwijzingarrest dat to t de thans bestreden uitspraak heeft geleid. Onder 3.4.3. van voornoemd arrest overwoog uw Raad:

«

i

3 van 15

"34^* Met zlJn hiervoor in 3.3.2 weergegeven overwegingen heeft het Hof echter miskend d a t de 'y v Belaspngdienst, bij het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke bepaling, niet gerechtigd is om belastingpb'chtigen voor te schrijven d a t adresgegevens uitsluitend op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld. De inspecteur dient dan ook mede acht te slaan op adresgegevens die door een belastingplichtige op andere wijze voldoende duidelijk aan hem te r kennis worden gebracht Wel kan worden aanvaard dat de Inspecteur voorbijgaat aan de kennisgeving van adresgegevens op bepaalde at dan niet digitale form ulieren (zoals aangiftebiljetten), m its u it het desbetreffende form ulier ze lf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst n ie t worden verwerkt

Het Hof heeft miskend dat het oordeel van uw Raad dat de inspecteur mede acht dient te slaan op adresgegevens die door een belastingplichtige op andere wijze voldoende duidelijk aan hem ter kennis worden gebracht, een algemene strekking heeft en niet specifiek is gegeven in het kader van de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar. De cassatieklachten van belanghebbende dienaangaande zagen immers op de rechtsvraag op welke wijze adreswijzigingen kunnen worden doorgegeven aan de Belastingdienst. Adreswijzigingen worden niet specifiek in het kader van de ontvankelijkheid van bezwaren doorgegeven aan de Belastingdienst, maar ten behoeve van de uitoefening van alle taken en bevoegdheden van de inspecteur en de ontvanger waarvoor het adres van een belastingplichtige o f belastingschuldige relevant is. Wat het Hof bovendien heeft miskend met zijn oordeel onder 5.3.6. van de bestreden uitspraak dat artikel 5 lid 1 AWR een andere waarborgfunctie heeft dan artikel 3:41 Awb, is dat de adressering van het aanslagbiljet door de inspecteur geschiedt in het kader van het vaststellen van de aanslag ex artikel 5 lid 1 AWR en niet bij de bekendmaking door de ontvanger van het aan hem door de inspecteur tér hand gestelde aanslagbiljet in de zin van artikel 8 lid 1 Invorderingswet ïggo in verbinding met de artikelen 3:40 en 3:4a Awb. De inspecteur vermeldt het adres van een belastingplichtige op het aanslagbiljet zodra hij dit opmaakt als bedoeld in artikel 5 lid i AWR. De ontvanger maakt slechts het door de inspecteur geadresseerde aanslagbiljet bekend. Het verwijt ter zake van de onjuiste adressering geldt dus eveneens in het kader van de toets van artikel 5 lid 1 AWR. De inspecteur had daarom ten tijde van het vaststellen van de conserverende aanslag van belanghebbende acht moeten slaan op de adresgegevens zoals die door belanghebbende via het aangiftebiljet inkomstenbelasting ƒ premie volksverzekeringen 2006 op voldoende duidelijke wijze aan hem ter kennis waren gebracht. In dit licht bezien getuigen de oordelen van het Hof onder 5.3.7. van de bestreden uitspraak dat de inspecteur door in het onderhavige geval uit te gaan van de in Beheer van Relaties vermelde gegevens, zich bij de vaststelling van de aanslag voldoende (zorgvuldig) van zijn taak heeft gekweten, alsmede dat de onjuistheid van de adressering niet aan de inspecteur is te wijten van een onjuiste rechtsopvatting en zijn deze oordelen voorts onbegrijpelijk.

?

de conserverende aanslag / premie volksverzekeringen 2004 ten onrechte niet is uitgegaan van een aan de inspecteur te wijten onjuiste verzending van het aanslagbiljet. Voor de hieraan door uw Raad te verbinden gevolgen, verwijzen wij uw Raad naarcassatiemiddel il. Cassatiemiddel II

Schending o f althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 5 lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen AWR, artikel 11 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede de arresten van de Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 888, BN B1990/176, van 6 december 1989, nr. 25 909, BNB1990/177, van 29 februari 2008, nr. 43 274, BNB 2008/156 en van 13 juli 2012, nr. 10/05309, BNB 2012/263, en/of verzuim van vórmen die nietigheid van de bestreden uitspraak to t gevolg heeft, doordat het Hof onder 5.3.5. to t en met 5.3.8. van de bestreden uitspraak in het kader van de tijdigheid van de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 uitgegaan is van een vaststelling van deze aanslag omstreeks 7 december 2007 in plaats van omstreeks 29 september 2008. Toelichting cassatiemiddel II

Onder 5.3.5. to t en met 5.3.8. van de bestreden uitspraak overweegt het Hof: 'S-3-5- to cbsu is komen vast te staan (zie 5.1.3) dût het 7 december 2007 gedagtekende aanslagbiljet omstreeks 7 december 200j t en daarmee In elk geval vóór 31 december 2007, ter past is bezorgd D it aanslagbiljet was echter onjuist geadresseerd, welke onjuiste adressering in het kader van de toets aan ürtikel 3:41 Awb aan de Belastingdienst was te wijten. De vraag rijst evenwel welke betekenis de omstandigheid d a t een onjuiste adressering aan de Belastingdienst was te wijten heeft bij de beoordeling Of, gelet ook op de strekking van deze bepaling, aan het voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR is voldaan. 5.3.6. Bij de beoordeling van de vraag o f Sprake is van bekendmaking op de in artikel 3:41 Awb voorgeschreven wijze past naar het oordeel van het H o f een striktere toets dan bij de toets aan het voorschrift van a rtike l5, eerste lid, A WR. Het voorschrift van artikel3:41 Awb heeft immers als strekking te waarborgen dat een belanghebbende bij een tot stand gekomen besluit in staat is kennis te nemen van het desbetreffende besluit, waarbij m oet worden meegewogen dat een rechtsgeldige bekendmaking ingevolge het bepaalde in artikel 6:8, eerste lid, Awb de (in beginselfatale) bezwaar- o f beroepstermijn van zes weken doet aanvangen. H et voorschrift van artikel 5, eerste lid, A WR heeft zoals hiervoor overwogen, evenwel een andere waarbargfunctie, namelijk het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan o f de termijn waarbinnen de belastingaanslag m oet zijn vastgesteld, in acht is genomen.

5 van 15

S‘3‘ 7- Gezien deze context m oet in het onderhavige geval worden meegewogen dat in case de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de onder 1,4, en 2.5. weergegeven gegevens, d a t de elementen van de aanslag vóór de dagtekening ervan zijn vastgesteld en d a t het daarvan opgemaakte aanslagbiljet omstreeks 7 december 2007 te r post Is bezorgd. Voorts weegt h e t H o f mee d a t de adreswijziging in casu (uitsluitend) werd gecommuniceerd door h e t invullen van een adresvak in een elektronische aangifte voor een la te r jaar, handelende volgens de voor hem geldende voorschriften, bij het adresseren van het aanslagbiljet is afgegaan op het hem bekende (in h e t systeem van Beheer van Relaties) opgenomen adres, welk adres in overeenstemming is m e t h e t adres dat was vermeid in het ap 10 mei 2006 van belanghebbende ontvangen (papieren) aangiftebiljet IB /P W 2004. Door in het onderhavige geval u it te gaan van de in Beheer van Relaties vermelde gegevens, heeft de inspecteur zich bij de vaststelling van de aanslag voldoende (zorgvuldig) van zijn tank gekweten. Onder de hier vermelde omstandigheden is de onjuistheid van de adressering van het aanslagbiljet niet arm de inspecteur te wijten-

5.3.8. O pgrond van hetgeen onder 5.3.3. tot en m et 5.3.7. Is overwogen, is m et betrekking tó t de tijdigheid van de aanslag het gelijk aan de inspecteur. H et H o f kom t n ie t toe aan een beoordeling van diens subsidiäre standpunt. "

In onderdeel 5.3.5. van de bestreden uitspraak rijst bij het Hof de vraag welke betekenis de omstandigheid dat een onjuiste adressering aan de Belastingdienst was te wijten heeft bij de beoordeling of, gelet ook op de strekking van deze bepaling, aan het voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR is voldaan. Het Hof heeft over het hoofd gezien dat deze rechtsvraag reeds door uw Raad is beantwoord in het arrest van 6 december ig8g, nr. 25 909, BNB 1990/177. In onderdeel 4.1. van d it arrest overwoog uw Raad: " A rtike l5 van de Algemene w et inzake rijksbelastingen beoogt blijkens de Memorie van Toelichting daarop het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan o f de term ijn waarbinnen de belastingaanslag m oet zijn opgelegd, in acht is genomen. Indien de dagtekening van het aanslagbiljet wei, m aar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor naheffinq geldende v/ettelijke term ijn heeft plaatsgevonden, kom t de Waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in evenvermdde strekking van artikel 5 slechts dan behoorlijk to t zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling w ordt aangenomen d a t de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats kom t van de dagtekening daarvan. Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, g e ld t als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het Juiste adres. D it lijd t uitzondering indien op grond van bepaalde - in beginsel door de inspecteur te stellen en b ij betwisting aannemelijk te maken -feite n en omstandigheden kom t vast te staan d a t de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien b ij hem geen tw ijfe l erover kan hebben bestaan da t de aanslag was vastgesteld binnen die te rm ijn .'

Hieruit volgt dat ingeval van een aan de Belastingdienst te wijten onjuiste adressering van de aanslag het tijdstip van de verzending naar het juiste adres bepalend is bij de beoordeling van de tijdigheid van het vaststellen van de aanslag, wat er verder ook zij van de overwegingen van het Hof onder 5.3.3. van de bestreden uitspraak dat de bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming ervan en de bekendmaking slechts een voorwaarde is voor de inwerkingtreding nadat het to t stand is gekomen.

6 van 15

Het Hof heeft daarom het recht geschonden door voor de beoordeling van de tijdigheid van het vaststellen van de onderhavige conserverende aanslag uit te gaan van de onder 5.1.3 van de bestreden uitspraak aannemelijk geachte verzending naar het onjuiste adres van belanghebbende rond 7 december 2007. Als datum van vaststelling van de onderhavige conserverende aanslag heeft daarom te gelden de datum waarop de aanslag naar het juiste adres is gezonden, temeer de inspecteur niet gesteld heeft, noch is gebleken dat belanghebbende op de hoogte was van de verzending van de aanslag naar het onjuiste adres. Tussen partijen is niet in geschil dat de verzending naar het juiste adres op o f rond 29 september 2008 was. De conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 moet daarom voor de beoordeling van de tijdigheid van de vaststelling ervan geacht worden te zijn vastgesteld op 29 september 2008. De reguliere termijn van drie jaar ex artikel 11 lid 3 AWR om de onderhavige aanslag vast te stellen eindige op 31 december 2007. Indien derhalve in casu de reguliere termijn van drie jaar van toepassing is, staat vast dat de aanslag te laat is vastgesteld en deze dient te worden vernietigd. De inspecteur heeft zich voor het Hof evenwel subsidiair op het standpunt gesteld dat voor het door belanghebbende doen van aangifte inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 uitstel is verleend, dat de termijn voor het vaststellen van de onderhavige conserverende aanslag ingevolge artikel 11 lid 3 met de duur van dit uitstel is verlengd en dat indien '29 september 2008 als datum van vaststelling van de aanslag heeft te gelden, de aanslag tijdig is vastgesteld. Het Hof is zoals uit onderdeel 5.3.8. van de bestreden uitspraak blijkt, niet aan de beoordeling van dit subsidiaire standpunt van de inspecteur toegekomen. Normaliter zou naar het oordeel van belanghebbende een verwijzing dienen te volgen voor een behandeling van dit onbesproken standpunt. Belanghebbende meent echter dat uw Raad in casu de zaak zelf kan afdoen, omdat er gelet op hetgeen belanghebbende dienaangaande in zijn gedingstukken voor het Hof heeft aangeveerd, redelijkerwijs geen andere conclusie mogelijk is dan dat het subsidiaire standpunt van de inspecteur tardief moet worden verklaard. Conclusie cassatiemiddel il

Op grond van het bovenstaande verzoekt belanghebbende uw Raad de uitspraak van het Hof te vernietigen, het bestreden bezwaar gegrond te verklaren en de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 te vernietigen.

belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland uit 1951, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak to t gevolg heeft, doordat het Hof onder 5.4.5. van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat het opleggen van een conserverende aanslag over een fictieve vervreemdingswinst die is ontstaan in de periode dat belanghebbende (ook voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland uit 1951) inwoner was van Nederland, niet in strijd is m et de tekst van de bepalingen van dit verdrag. Toelichting cassatiemiddel lil

In onderdeel 5.4.5- van de bestreden uitspraak is het Hof van oordeel dat het opleggen van een conserverende aanslag over een fictieve vervreemdingswinst die is ontstaan in de periode dat belanghebbende (ook voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland uit 1951) inwoner van Nederland was niet in strijd is met de tekst van de bepalingen van d it belastingverdrag (hierna mede te noemen: het Verdrag). De aan dit oordeel ten grondslag liggen overwegingen kunnen d it oordeel niet dragen. Aldus is de uitspraak niet naar de eisen der wet m et voldoende redenen omkleed. Het Hof stelt onder 5.4.4. van de bestreden uitspraak voorop dat voor de te verrichten toetsing uitsluitend de bepalingen van het belastingverdrag met Zwitserland uit 1951 van toepassing zijn, zoals deze golden ten tijde waarop het belastbare fe it zich voordeed waarvoor de conserverende aanslag is vastgesteld en niet tevens de bepalingen van het belastingverdrag met Zwitserland uit 2012. Onder 5.4.5. van de bestreden uitspraak overweegt het Hof dat op grond van artikel 2 lid o. van het Verdrag aan Nederland het heffingsrecht toekom t over het vermogen en inkomen zolang belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. D it houdt volgens het Hof in dat Nederland onder meer het heffingrecht heeft over de voordelen behaald met de vervreemding van een aanmerkelijk belang in de periode waarvan belanghebbende voor verdragstoepassing inwoner is van Nederland. Dit leidt het Hof voorts af uit artikel 1 lid 2 van het Verdrag. Met deze overwegingen miskent het Hof dat op het tijdstip waarop de heffing plaatsvindt waarop de conserverende aanslag ziet, er in het geheel nog geen belastingverdrag van toepassing is, dus ook niet de artikelen 2 lid ïe n 1 lid 2 van het Verdrag.

8 van 15

In zoverre gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting. Het belastbare feit waarvoor de conserverende aanslag w ordt vastgesteld, wordt immers ingevolge artikel 4.46 lid 2 W et IB 2001 geacht te hebben plaatsgevonden direct voorafgaande aan het moment van de emigratie, specifiek met het oogmerk om het belastbare feit buiten de reikwijdte van het belastingverdrag te houden. Nederland wil immers waarborgen dat de waardeaangroei van de aanmerkelijk belangaandelen to t aan het moment van de emigratie volledig in Nederland belastbaar is, zonder enige verdragsbeperking. Bovendien miskent het Hof dat artikel 1 lid 2 van het Verdrag ziet belastingen die onder de reikwijdte van het Verdrag vallen, zoals de inkomstenbelasting, en d it niets te maken heeft met afzonderlijke heffingsbepalingen uit een belastingwet, laat staan m et de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Conclusie cassatiemiddel III

Te concluderen is dat de door het Hof gebezigde gronden niet het oordeel kunnen dragen dat een conserverende aanslag over een fictieve vervreemdingswinst die is ontstaan in de periode dat belanghebbende Inwoner was van Nederland niet in strijd is met de tekst van de bepalingen van het Verdrag. In zoverre is de uitspraak niet naarde eisen der wet met voldoende redenen omkleed. Zoals uit de toelichting bij cassatiemiddel IV blijkt, is de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 van belanghebbende wel in strijd met de tekst van de bepalingen van het Verdrag, o f althans is deze in strijd met de goede verdragstrouw. Voor de hieraan door uw Raad te verbinden gevolgen, verwijzen wij uw Raad naar de conclusie bij cassatiemiddel IV. Cassatiemiddel IV Schending o f althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen, alsmede de arresten van de Hoge Raad van 20 februari 2009, nr, 43 760, BNB 2009/261, van 15 april 2011, nr. 10/00990, BNB 2011/160, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraak to t gevolg heeft, doordat het Hof onder 5.4.7. van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat van strijdigheid met de bij de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland u it 1951 en het hierop betrekking hebbende Slotprotocol in achtte nemen goede trouw geen sprake is.

9 van 15

Toelichting cassatiemiddel IV

Blijkens de onderdelen 5.4.1. to t en met 5.4.7. van de bestreden uitspraak is het Hof van oordeel dat te r zake van de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 van belanghebbende geen sprake is van strijdigheid met de bij de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland urt 195a (hierna: het Verdrag) en het hierop betrekking hebbende Slotprotocol in acht te nemen goede trouw. Zoals uit het hiernavolgende blijkt, schendt het Hof met dit oordeel het recht. In onderdeel 5.4.5. van de bestreden uitspraak is het Hof van oordeel dat het opleggen van een conserverende aanslag overeen fictieve vervreemdingswinst die js ontstaan in de periode dat belanghebbende (ook voor de toepassing van het Verdrag) inwoner van Nederland was niet In strijd is met de tekst van de bepalingen van het Verdrag. De aan dit oordeel ten grondslag liggen overwegingen kunnen dit oordeel niet dragen. Aldus is de uitspraak niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed. Het Hof stelt onder 5.4.4. van de bestreden uitspraak voorop dat voor de te verrichten toetsing uitsluitend de bepalingen van het belastingverdrag met Zwitserland uit 1951 van toepassing zijn, zoals deze golden ten tijde waarop het belastbare fe it zich voordeed waarvoor de conserverende aanslag is vastgesteid en niet tevens de bepalingen van het belastingverdrag met Zwitserland uit 2012. Onder 5' 4.5' van de bestreden uitspraak overweegt het Hof dat op grond van artikel 2 lid 1 van het belastingverdrag uit 1951 aan Nederland het heffingsrecht toekomt over het vermogen en inkomen zolang belanghebbende voor de toepassing van het belastingverdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Dit houdt volgens het Hof in dat Nederland onder meer het heffingrecht heeft over de voordelen behaald m et de vervreemding van een aanmerkelijk belang in de periode waarvan belanghebbende voor verdragstoepassing inwoner is van Nederland. Dit leidt het Hof voorts af urt artikel 1 lid 2 van het Verdrag. Met deze overwegingen miskent het Hof dat op het tijdstip waarop de heffing plaatsvindt waarop de conserverende aanslag ziet, er in het geheel nog geen belastingverdrag van toepassing is, dus ook niet artikel 2 lid ï van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland uit 1951. Het belastbare feit waarvoor de conserverende aanslag wordt vastgesteld, wordt immers ingevolge artikel 4.46 lid 2 W et IB 2001 geacht te hebben plaatsgevonden direct voorafgaande aan het moment van de emigratie, specifiek met het oogmerk om het belastbare feit buiten de reikwijdte van het belastingverdrag te houden. Nederland wil immers waarborgen dat de waardeaangroei van de aanmerkelijk belangaandelen to t aan het moment van de emigratie volledig in Nederland belastbaar is, zonder enige verdragsbeperking.

io van 15

Onder 5.4.6. van de bestreden uitspraak is het Hof van oordeel dat de stelling van belanghebbende dat het tarief waarnaar de conserverende aanslag is berekend op grond van Ad Artikelen 2 en van het Slotprotocol verlaagd moet worden to t 20% geen doel treft. Het tarief van 25% berust volgens het Hof op de Nederlandse wet. Ten tijde van het opleggen van de conserverende aanslag zou belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag nog inwoner van Nederland zijn geweest. Daargelaten dat het Hof hiermee miskent dat Verdrag ten tijde van het opleggen van de conserverende aanslag nog niet van toepassing was, zoals belanghebbende in het kader van cassatiemiddel II heeft toegelicht, schendt het Hof met dit oordeel het recht. Zoals onder meer u it onderdeel 3.2. van het arrest van uw Raad van 20 februari 2009, nr. 43 760, BNB 2009/261 volgt, kan een heffing die aangrijpt bij de emigratie van belanghebbende in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag, indien een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat. In zoverre ten tijde van de emigratie reeds vaststaat dat de heffingsbevoegdheid ten aanzien van het vervreemdingsvoordeel waar de conserverende aanslag op ziet is toegewezen aan de woonstaat, moet daarmee bij het vaststellen van de conserverende aanslag rekening worden gehouden (vgl. onderdeel 4.4.3. van het arrest van uw Raad van 15 april 2011, nr. 10/00990, BNB aoii/160). De door de wetgever gekozen constructie van heffing bij emigratie en invordering bij vervreemding van de aandelen binnen tien jaar kom t materieel neer op een heffing die aangrijpt bij de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen. De waardeaangroei van de aandelen to t aan het moment van de emigratie wordt dus feitelijk pas belast bij de reële vervreemding van de aandelen. Nu de heffing over het vervreemdingsvoordeel waar de conserverende aanslag op ziet materieel plaatsvindt op een tijdstip waarop belanghebbende geen inwoner meer is van Nederland, moet in het kader van de goede verdragstrouw worden beoordeeld in hoeverre dit vervreemdingsvoordeel - al dan niet potentieel - te r heffing is toegewezen aan Zwitserland. Winsten behaald m et de vervreemding van aanmerkelijk belangaandelen zijn ingevolge artikel 2 lid 1 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland uit 1951 slechts belastbaar in de Staat waar belanghebbende zijn woonplaats heeft, m casu Zwitserland, met dien verstande dat deze vervreemdingswinsten ingevolge Ad 2 en 9 van het Slotprotocol bij het onderhavige belastingverdrag in Nederland mogen worden belast tegen een tarief van 20% to t vijf jaarna emigratie.

i l van 15

Deze bepalingen impliceren dat ongeacht het tijdstip van de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen het vervreemdingsvoordeel in Nederland tegen een tarief van maximaal 20% mag worden belast. Dit betreft derhalve een beperking die in de heffingsfeer moet worden aangebracht zoals bedoeld door uw Raad in onderdeel 4.4.3. van het arrest van 15 april 2011, nr. 10/00990, BNB 2011/160 en geen beperking die in de invorderingssfeer moet plaatsvinden, zoals bedoeld door uw Raad in de onderdelen 4.4.6. en 4.4.7 van voornoemd arrest. Dit heeft het Hof miskend. Niet valt in te zien waarom deze tariefsbeperking niet zou gelden voor zover de vervreemdingswinst is toe te rekenen aan de Nederlandse periode. Vanuit verdragsperspectief bezien is er ten tijde van de daadwerkefijke vervreemding van de aandelen maar één vervreemdingswinst die zowel de Nederlandse als de Zwitserse periode omvat. Het ten tijde van da emigratie van belanghebbende van toepassing zijnde belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland u it 1951 biedt geen aanknopingspunten dat de beide Staten hebben beoogd om de waardeaangroei to t aan het moment van de emigratie buiten de reikwijdte van het verdrag te houden. Onder 5,4.7. van de bestreden uitspraak verwijst het Hof onder meer naar het commentaar op het OE5 0 -modelverdrag, waaruit zou volgen dat Nederland ongerealiseerde vervreemdingswinsten in de heffing zou mogen betrekken. Het Hof miskent hierbij dat de onderhavige bepalingen u it het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland en hét hierop betrekking hebbende Slotprotocal niet zijn gebaseerd op bepalingen uit het OESO-modelverdrag. Aan het officiële commentaar op dit modelverdrag waaruit volgt dat met het bezigen van de term gains from the alienation of any property" niet is beoogd om uit te sluiten dat een Staat ongerealiseerde vervreemdingswinsten in de heffing betrekt, komt daarom in Casu geen betekenis toe. In zoverre acht belanghebbende geen vergelijkbare situatie aanwezig als bedoeld in de onderdelen 3.3. en 3.4. van het arrest van uw Raad van 20 februari 2009, nr. 43 760, BNB 2009/261. Bovendien miskent het Hof dat het Verdrag zich in casu helemaal niet verzet tegen het door Nederland in de heffing betrekken van de waardeaangroei voor zover die is toe te rekenen aan de Nederlandse periode. Op grond van het Verdrag en het Slotprotocol kom t aan Nederland immers to t v ijf jaar na de emigratie het heffingsrecht toe over de volledige waardeaangroei, zelfs voor zover die aan de Zwitserse periode is toe te rekenen. Dit vorm t een aanwijzing dat de Staten geen compartimentering van de heffing over de waardeaangroei hebben beoogd voor zover deze ziet op de perioden voor en na de emigratie.

12 van 15

Het heffingsvoorbehoud voor vervreemdingswinsten in het Verdrag en Slotprotocol heeft naar het oordeel van belanghebbende juist to t doel om te waarborgen dat de waardeaangroei to t aan de emigratie en zelfs nog to t v ijfja a r daarna in Nederland belastbaar is. De Staten hebben derhalve expliciet een regeling getroffen die mede de in Nederland opgekomen waardeaangroei omvat en zijn daarbij expliciet een tarief van 20% overeengekomen. Een conserverende aanslag dia eveneens to t doel heeft een heffingsvoorbehoud te creëren voor de jn Nederland opgekomen waardeaangroei, waarbij het tarief van 20% eenzijdig verhoogd w ordt to t 25%, alsmede waarbij de in Nederland opgekomen waardeaangroei to t tien jaar na de emigratie belastbaar is in Nederland, impliceert een eenzijdige uitbreiding door Nederland van voornoemd heffingsvoorbehoud, hetgeen in strijd met de goede verdragstrouw moet worden geacht. Hier doet hetgeen het Hof onder 5.4.7. van de bestreden uitspraak overweegt over de strekking van de Nederlandse aanmerkelijk belangregeling doet hier niets aan af. Hetgeen de Staten in het Verdrag zijn overeengekomen is in overeenstemming met deze strekking, waarbij beoogd wordt de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de aanmerkelijkbelanghouder binnenlands belastingplichtige is te belasten. Wat het Hof hierbij bovendien miskent, is dat de nationale wetgeving afgezien van de bepalingen m et betrekking to t de conserverende aanslag geen onderscheid maakt tussen de binnen- en buitenlandse periode voor w at betreft voordelen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigd lichaam. Na emigratie zijn inkomsten uit aanmerkelijk belang, waaronder vervreemdingsvoordelen, naar nationaal recht onverkort belastbaar in Nederland. Deze voordelen zijn bij belanghebbende als buitenlands belastingplichtige belastbaar ingevolge artikel 7.5 Wet IB 2001. Deze systematiek, waarbij de heffing niet aanknoopt bij de woonplaats van de belastingplichtige, maar bij de vestigingsplaats van het lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, brengt met zich mee dat naar nationaal recht aan waardemutaties van de aandelen na de emigratie van een belastingplichtige evenveel gewicht dient toe te komen als aan waardemutaties voor de emigratie. In tegenstelling to t w a t het Hof meent onder 5.4.7. van de bestreden uitspraak is de strekking van de Nederlandse aanmerkelijk belangregeling dan ook niet om de waardestijging van het aanmerkelijk belangpakket te belasten voor zover die is ontstaan gedurende de periode dat de aandeelhouder binnenlands belastingplichtig is, maar om de waardem utatiete belasten die is ontstaan gedurende de periode dat een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigd lichaam.

13 van is

De strekking van d e N ederlandse aan m erkelijk belangregeling v o rm t naar h e t óórdeel

van

b elan g heb b en de

ongerealiseerde w aardestijgin gen

dan

ook

geen

rechtvaardigingsgrond

van aan m erkelijk

belangaandelen

om

in een

in

N ederlan d gevestigd lichaam te n tijd e van d e e m ig ra tie te belasten. H e tg e e n h e t H o f o n d er 5.4.7. van de bestreden u itsp raak o v e rw e e g t m e t betrekking to t h et S lotprotocol Ad A rtikel 2 lid 2 g e tu ig t van een onjuiste lezing van d eze bepaling. D eze bepaling ze g t niets o ver de verdeling van de heffingsbevoegdheid te n aanzien van voordelen die zijn o pg eko m en t o t aan h e t m o m e n t van e m ig ra tie , m a a r h e e ft b etrekkin g op belastbare fe ite n die een w o o n plaats in N ederland vereisen. D eze bepaling k o m t er fe ite lijk op n eer d a t b elanghebbende vo or de toepassing van Z w itserland

h e t verdrag

te

w o n en ,

g eëm ig reerd is. rechtsopvatting.

n iet v a n a f de e m ig ra tie d a tu m

m aar pas v a n a f h e t eind van

D ien aang aan d e

gaat

het

Hof

aldus

g e a c h t w o rd t in

de

m aand

u it

van

w aarin

een

hij

onjuiste

T e concluderen is d a t d e onderhavige conserverende aanslag inkom stenbelasting / p rem ie volksverzekeringen 2 0 0 4 in strijd is m e t de g o ed e verd rag stro u w . Enerzijds van w e g e h et to e g e p a s te ta rie f van 25 % in plaats van 20 % , anderzijds van w eg e de invorderingsterm ijn van tie n ja a r in plaats van v ijfja a r . V o o r w a t b e tre ft h e t ta r ie f d ie n t d it naar h e t oordeel van belan g heb b en de in d e heffingssfeer te w orden b eperkt, o m d a t d it n ie t afh an kelijk is van h e t m o m e n t w aaro p d e aandelen w o rd en vervreem d en b ovendien d e o ntvang er n ie t bevoegd is o m in h e t kad er van de invordering de e le m e n te n v an de conserverende aanslag te w ijzig en. D e verschuldigde belasting op de conserverende aanslag d ie n t daaro m th a n s te w o rd en vastgesteld op 2 0 % van h et conserverend in ko m en , o fw e l op 2 0 % van € 1,1 7 5 -773 , *s € 2.3 5 <3-5 5 - Een e v en tu ele schending van de goed e verd rag stro u w in h et k a d e r van de invordering h ou d t in d a t geval slechts nog verband m e t h e t m o m e n t w aaro p

de

invordering

conserverende

aanslag.

plaatsvindt Op

d eze

en

n iet

w ijz e

m eer is

de

m et

de

h o q g te

van

rechtsbescherm ing

de

voor

b elan g heb b en de zo w el ten aanzien van de heffing als de invordering voldoende gew aarb o rg d .

Conclusie cassatiemiddel IV

Op grond van het bovenstaande verzoekt belanghebbende uw Raad de uitspraak van het Hof te vernietigen, het bestreden bezwaar gegrond te verklaren en de verschuldigde belasting op de conserverende aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2004 van belanghebbende vast te stellen op 20% van het conserverend inkomen, zijnde 20W van e 1.175.773, is €235.155.

14 van 15

»

rf

Cassatierr\jddel V

Schending o f althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 7:15 lid 4 en artikel 8:75 lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, en/of verzuim van vormen die nietigheid van de bestreden uitspraaktot gevolg heeft, doordat het Hof onder 6. van de bestreden uitspraak de kostenvergoedingen voor het bezwaar en hoger beroep geheel niet conform de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft vastgesteld. Toelichting cassatiemiddel V

Het Hof heeft zich in onderdeel 6. van de bestreden uitspraak ten nadele van belanghebbende vergist bij de berekening van de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoedingen voor het bezwaar en het hoger beroep. Belanghebbende heeft aan het Hof verzocht deze zijns inziens kennelijke vergissing te herstellen (bijlage 2), doch daar heeft het Hof geen gehoor aan gegeven (bijlage 3). Het Hof heeft een kostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend van € 352,50. Hierbij heeft het Hof ten onrechte geen rekening met een hoorzitting. Zoals uit de uitspraak op het bezwaar en het beroepschrift voor de rechtbank blijkt, heeft in het kader van de bezwaarfase op 9 december 2008 een hoorzitting plaatsgevonden bij de Belastingdienst te H M i B Hier staat blijkens de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht v ' punt voor, de bezwaarfase bestaat dan uit 2 proceshandelingen x € 235 x 1,5 (wegingsfactor) = e 705. Voor het hoger beroep heeft het Hof een proceskostenvergoeding toegekend van € 2,832. Hierbij heeft het Hof enkele proceshandelingen over het hoofd gezien. Het hoger beroep levert naar het oordeel van belanghebbende een proceskostenvergoeding op van 5,5 punten x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) * € 3.894. De 5,5 punten zijn als volgt te specificeren: • • • • • •

Hoger beroepschrift Gerechtshof 's-Gravenhage: 1 punt Bijwonen zitting Gerechtshof 's-Gravenhage: 1 punt Bijwonen zitting Gerechtshof Amsterdam: 1 punt Bijwonen nadere zitting Gerechtshof Amsterdam: 0,5 punt Schrifteiijke reactie op verwijzingsarrest: 0,5 punt Schriftelijke reactie op voorlopige oordelen Gerechtshof Amsterdam: 0,5 punt

De kostenvergoeding voor het beroep ad € 1.416 acht belanghebbende juist. De totale proceskostenvergoeding komt dan uit op € 6.015 'n p'aats van de door het Hof berekende € 4.600,50.

flM KM M BBm ilBlllliM l :

i 15 van 15

Conclusie cassatiemiddel V O p grond van h e t bovenstaande v e rzo e k t belan g heb b en de uw Raad de uitspraak van h e t H o f te v ern ie tig e n en d e Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de proceskosten v o o r h et bezw aar, beroep en h o g er beroep to t een bedrag van e 6.015.

Eindconclusies

B elan gh eb b end e v e rzo e k t uw Raad de uitspraak van h e t H o f te vern ietig en , h et b e zw a a r

te g e n

de

conserverende

aanslag

inkom stenbelasting

/

prem ie

volksverzekeringen 2 0 0 4 van belan g heb b en de gegrond te verklaren en d e ze aanslag p rim a ir te vern ietig en w egens de n ie t tijd ig e vaststelling ervan, dan w e l d e ze subsidiair deze vast te stellen o p 2 0 % van h e t conserverend inkom en, zijnde 2 0 % van € 1 . 1 7 5 7 7 3 , is €235.155.

V o o rts v e rz o e k t b elan g h eb b en d e uw Raad de Staatssecretaris van Financiën te vero o rd elen in d e kosten van h e t b ezw aar, b eroep en hoger beroep v o o r een bedrag van in to ta a l « 6.015. 3

T en s lo tte v e rzo e k t b elan g heb b en de uw Raad d e Staatssecretaris van Financiën te vero o rd elen in cassatieberoep.

het

vergoeden » ■ S '# « *

/

I

^

\ /

van

het

g riffierech t

en

de

kosten

van

d it