E. (Edwin) Roerdink Knibbelweide 77, 7122 TG Aalten Telefoonnummers: (werk) (thuis) Studentnummer:

Cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht over de waardegroei van bloot naar vol eigendom bij overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een genotsrecht.

Naam:

E. (Edwin) Roerdink

Adres:

Knibbelweide 77, 7122 TG Aalten

Telefoonnummers:

0544 - 461 925 (werk) 0543 - 479 229 (thuis)

Studentnummer:

694987

Studierichting:

Fiscaal recht

Examencommissie:

prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. C.G. Dijkstra

Aalten, november 2006

2

INHOUDSOPGAVE

Inhoudsopgave .......................................................................................................................... 2

HOOFDSTUK 1. Inleiding ...................................................................................................... 4 § 1.1 Motivering ......................................................................................................................... 4 § 1.2 Probleemstelling ................................................................................................................ 4 § 1.3 Verantwoording van de opzet ........................................................................................... 5

HOOFDSTUK 2. De rechtsgrond van de successiebelasting en de inkomstenbelasting ... 6 § 2.1 Inleiding ............................................................................................................................ 6 § 2.2 De rechtsgrond van de successiebelasting ........................................................................ 6 § 2.3 De rechtsgrond van de inkomstenbelasting ..................................................................... 11 § 2.4 Conclusie ......................................................................................................................... 13

HOOFDSTUK 3. Het thans geldende recht ten aanzien van de Successiewet 1956 en de Wet inkomstenbelasting 2001 ................................................................................................ 14 § 3.1 Successiewet 1956 - Inleiding ......................................................................................... 14 § 3.2 Fictieve verkrijging krachtens artikel 10 Successiewet 1956 ......................................... 14 § 3.2.1 ‘Verwantschap’ ............................................................................................................ 15 § 3.2.2 Verkregen goederen ..................................................................................................... 19 § 3.2.3 Ten koste van erflaters vermogen ................................................................................ 20 § 3.2.4 In verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was ....................... 22 § 3.2.5 Genot tot overlijden, ten laste van de verkrijger .......................................................... 24 § 3.2.6 ‘Aftrekbare kosten’ ...................................................................................................... 25 § 3.3 Wet inkomstenbelasting 2001 - Inleiding ....................................................................... 28 § 3.4 Inkomen uit sparen en beleggen Wet inkomstenbelasting 2001 ..................................... 29

HOOFDSTUK 4. Cumulatie van belastingen ...................................................................... 31 § 4.1 Inleiding .......................................................................................................................... 31 § 4.2 Cumuleren inkomstenbelasting en successierecht in de casus? ...................................... 31 § 4.3 Is de heffing van inkomstenbelasting in de casus gerechtvaardigd? ............................... 33

3 § 4.4 Is de heffing van successierecht in de casus gerechtvaardigd? ....................................... 34 § 4.5 Moet cumulatie inkomstenbelasting en successierecht worden voorkomen? ................. 38 § 4.6 Voorkomingsregelingen cumulatie inkomstenbelasting en successierecht..................... 38

HOOFDSTUK 5. Conclusie en aanbeveling ........................................................................ 42 § 5.1 Conclusie ......................................................................................................................... 42 § 5.2 Aanbeveling .................................................................................................................... 42

HOOFDSTUK 6. Bronnen .................................................................................................... 45 § 6.1 Literatuur ......................................................................................................................... 45 § 6.2 Artikelen .......................................................................................................................... 47 § 6.3 Jurisprudentie .................................................................................................................. 48 § 6.4 Afkortingen ..................................................................................................................... 49

4

HOOFDSTUK 1. Inleiding § 1.1 Motivering In het verleden kwam het nogal eens voor dat ouders (de economische eigendom van) hun woning verkochten en leverden aan hun kinderen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning. De reden voor die overdracht was veelal gelegen in het voorkomen dat de opbrengst van de woning bij verkoop moest worden aangewend voor de financiering van de kosten van hun verzorging zodra zij zouden worden opgenomen in een verzorgingshuis. Ook besparing van successierecht speelde een rol. Door afschaffing van de vermogenstoets bij de vaststelling van de eigen bijdrage ingeval van opname in een verzorgingshuis1 en de wijziging van een aantal fiscale wetten2, is de fiscale aantrekkingskracht voor een overdracht van de (economische of juridische) eigendom van de eigen woning onder voorbehoud van het vruchtgebruik sterk verminderd. Niettemin is er nog volop aandacht in de (fiscale) literatuur3 en de media4 voor een dergelijke constructie. Voor mij vormde dit mede de aanleiding om me verder te verdiepen in de fiscale gevolgen van vorenstaande overdracht; in het bijzonder of ten gevolge van de heffing van zowel inkomstenbelasting als successierecht tot het bestaan van een dubbele heffing kan worden geconcludeerd.

§ 1.2 Probleemstelling Zoals hierna zal blijken, wordt op grond van artikel 10 SW 1956 belast het positieve verschil tussen de volle eigendomswaarde van de woning ten tijde van de overdracht en de eventuele 1

Per 1 januari 1997. Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tengevolge waarvan vanaf 31 maart 1995 18.00 uur overdrachtsbelasting wordt geheven bij overdracht van economische eigendom van onroerende zaken. Voorts is gewijzigd de Wet IB 1964 waardoor per 1 januari 1996 (tot 1 januari 2001) inkomstenbelasting was verschuldigd bij het eindigen van het vruchtgebruik indien het vruchtgebruik als tijdelijk kon worden beschouwd. Door invoering van de Wet IB 2001 is de verschuldigdheid van inkomstenbelasting bij een vruchtgebruikconstructie anders vormgegeven aangezien zowel de waarde van de bloot eigendom als van het vruchtgebruik in box III wordt belast. Voorts is sinds 1 januari 2001 in beginsel de rente ter zake van de verkrijging, verbetering of onderhoud van de eigen woning voor de ouders noch voor de kinderen aftrekbaar indien de woning tijdens leven door de ouders aan de kinderen is overgedragen. 3 Zie voor (vrij) recente artikelen onder andere W. Meijling, ‘Overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik met name onder het nieuwe erfrecht’, WPNR 2005/6648, p. 1050-1053, M.E.L. Neefs, ‘Artikel 10 Successiewet, een broze letter’, FTV 2004/9 p. 19-25, N.C.G. Gubbels, ‘Inkomstenbelasting en de eigen woning (deel I: tijdens leven)’, WPNR 2003/6542, p. 578-585. 4 Marjan Langbroek, ‘De (on)zin van bezit huis ouders’, Het Financieele Dagblad, 17 december 2005. Plein+, ‘Het huis schenken aan de kinderen’, , 28 april 2006. .

2

5 opofferingen die de verkrijgers zich hebben moeten getroosten; ofwel belast wordt de waardegroei van bloot eigendom naar vol eigendom. In de inkomstenbelasting wordt in box III belast het jaarlijks te berekenen verschil tussen de onbezwaarde waarde van de woning en de waarde van het genotsrecht dat de overdrager heeft voorbehouden/bedongen; ofwel ook hier wordt belast de waardegroei van bloot eigendom naar vol eigendom.

In deze scriptie bekijk ik die heffingen over de waardegroei nader. De hoofdvraag van dit onderzoek luidt: Leidt heffing van zowel inkomstenbelasting als successierecht bij de verkrijger van een onroerende zaak onder voorbehoud van een genotsrecht tot dubbele heffing waarvoor geen rechtvaardiging bestaat? Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, op welke wijze zou deze samenloop moeten worden voorkomen zonder dat nieuwe misbruikmogelijkheden ontstaan?

§ 1.3 Verantwoording van de opzet Na de inleiding zal ik de rechtsgronden van de successiebelasting en de inkomstenbelasting bespreken (hoofdstuk 2). Vervolgens behandel ik het thans geldende recht ten aanzien van de Successiewet 1956 en de Wet inkomstenbelasting 2001 (hoofdstuk 3). Daarna zal ik trachten aan te tonen dat de heffing van de inkomstenbelasting en het successierecht samenlopen (hoofdstuk 4). Tot slot draag ik een oplossing aan ter voorkoming van de samenloop van het successierecht en de inkomstenbelasting (hoofdstuk 5).

6

HOOFDSTUK 2. De rechtsgrond van de successiebelasting en de inkomstenbelasting § 2.1 Inleiding Algemeen wordt gevoeld dat belastingheffing een rechtvaardiging behoeft5. In de loop der jaren zijn vele theorieën ontstaan die motiveren waarop het recht van de overheid om belasting te heffen berust en welke beginselen dienen te worden gehanteerd voor een verantwoorde opbouw van een belastingstelsel.

§ 2.2 De rechtsgrond van de successiebelasting Volgens Dijk dient men, alvorens een uitspraak kan worden gedaan over de rechtsgrond van de Successiewet, eerst vast te stellen wat het object van de belasting is; ofwel wat wil men belasten. Het object van de belasting is de verkrijging krachtens erfrecht of gift6. In casu zal ik enkel de verkrijging krachtens erfrecht behandelen. Het object van de heffing kan vanuit drie invalshoeken worden benaderd; te weten vanuit de erflater, de verkrijger en de overgang van het vermogen zelf7. Indien men de erflater als uitgangspunt neemt, dan wordt de nalatenschap als eenheid belast; de alsdan geheven belasting wordt aangeduid als een nalatenschapsbelasting. Bij de als tweede genoemde invalshoek gaat het niet zozeer om de nalatenschap als zodanig te belasten maar meer om de verkrijging van een deel van die nalatenschap; de verkrijgingsbelasting. Tot slot kan ook, zoals ten tijde van de Republiek der Verenigde Nederlanden, belasting worden geheven op de overgang van (bepaalde) goederen8; de verkeersbelasting. De eerste algemene Successiewet is ingevoerd bij Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest intevorderen van 4 oktober 18059. Deze successiebelasting rustte op de nalatenschap, en kon dus worden gekwalificeerd als een boedelbelasting10, aangezien artikel 1 van die wet bepaalde dat belasting moet worden betaald: “Van het Saldo of zuiver bedragen van elke nalatenschap binnen deze Republiek,(…)”. Ook uit andere bepalingen blijkt dat het niet uitmaakt wie (een deel van) de nalatenschap verkrijgt, maar dat het gaat om de grootte van de nalatenschap zelf; zo bepaalde 5

Weerepas 1995, p. 13. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I-1. 7 Dijk 1956, p. 18. 8 Dijk 1956, p. 17. 9 B.C.M. Jacobs, ‘Van collaterale impost tot successiebelasting’, WPNR 2003/6516, p. 55-60. Van Vijfeijken 2002, p. 1. Verstraaten 2004-2005, p. 20. 10 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 15. 6

7 artikel 21 dat opgaaf aan de fiscus moet worden gedaan van: “(… )alles waarop de overledene regt had, en het welk door denzelven is nagelaten,(…)”. De gedachte van een belaste verkrijging wordt derhalve in deze wet niet gevolgd11. De Successiewet van 27 december 1817 gooit het over een andere boeg12. Artikel 1 van deze wet luidde: “Er zal (…) een belasting worden geheven van de waarde van al wat door overlijden wordt geërfd of verkregen in den boedel van eenen ingezetenen des Rijks, (…)”. Niet langer staat de nalatenschap voorop, maar draait het om datgene dat wordt geërfd of verkregen. Niettemin werd de heffing van het recht van successie door de wetgever van 1817 beschouwd als een eindafrekening over het vermogen van de erflater waarover nog geen andere belasting was betaald. Aangezien destijds nog geen algemene inkomsten- en vermogensbelasting bestond dat in de vorm lijkt op de draagkrachtheffing van de huidige inkomstenbelasting, kon de zogeheten theorie van de nabelasting opgeld doen13. Het vormde de rechtvaardiging van de heffing over inkomsten waarover de Staat tijdens het leven van de erflater niet heeft kunnen heffen; een heffing op ‘overtollige’ draagkracht. Thans bestaat wel een algemene draagkrachtheffing, te weten de inkomstenbelasting, zodat deze theorie geen rechtvaardiging meer kan vormen voor de heffing van successierecht. Er is immers geen reden meer de erflater nogmaals te belasten indien hij reeds tijdens zijn leven belasting heeft afgedragen. Tengevolge van de wijzigingen van de Successiewet sinds 1817, zoals het opnemen van nieuwe fictiebepalingen en de invoering van de progressie naar de grootte van de verkrijging, werd het accent steeds meer verschoven naar een verkrijgingsbelasting14. Thans is het stelsel van de Successiewet nog steeds een mengvorm van een verkrijgingsbelasting en een nalatenschapsbelasting15; er wordt immers aangesloten bij de woonplaats van de overledene, terwijl de belasting per verkrijger wordt bepaald.

Als rechtsgrond voor de heffing van successiebelasting worden thans onder meer de volgende beginselen aangevoerd:

11

Dijk 1956, p. 20. Dat tengevolge van de inlijving van het Koninkrijk Holland bij Frankrijk tijdelijk de Franse wet van 22 Frimaire An VII (12 november 1812) gold, laat ik verder buiten beschouwing. 13 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 14 en 15. 14 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 16. Verstraaten 2004-2005, p. 21 stelt dat er geen twijfel over bestaat dat de successiebelastingen verkrijgingsbelastingen zijn. Schuttevâer 1998, p. 56. 15 Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000, § 1.3.1. 12

8 Loon naar werken16. Hiermee wordt bedoeld het beginsel dat men voor iedere verkrijging een gelijkwaardige prestatie moet leveren. De heffing van successierecht is in die visie een correctie op de verkrijging krachtens erfrecht aangezien een gelijkwaardige tegenprestatie ontbreekt17. Het belasten van een ‘zo maar’, zonder tegenprestatie, toegevloeide bate, wordt dan ook gemakkelijk geaccepteerd18. Buitenkansbeginsel19 of het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. Dit beginsel houdt in dat de vermogenstoename door een verkrijging krachtens erfrecht als een buitenkans is aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. Het buitenkanskarakter is vanzelfsprekend het zwakst bij een verkrijging door de echtgenoot en de kinderen. Naarmate de verwantschap verder verwijderd is, vormt zulks een rechtvaardiging voor de heffing van (meer) belasting. Men ziet deze gedachte ook terug in de progressietabellen; het tarief neemt niet alleen toe met de hoogte van de verkrijging, maar eveneens naar mate de verwantschap verder verwijderd is20. Draagkracht21. Een bevestiging van deze gedachte zou gevonden kunnen worden in de vrijstellingen22 en het progressieve tarief23. Door een erfrechtelijke verkrijging neemt de draagkracht toe. Deze theorie komt in de Successiewet niet echter volledig tot haar recht. Er wordt namelijk slechts belasting geheven over het totale vermogen dat een inwoner van Nederland bij zijn overlijden nalaat, ongeacht waar het vermogen zich bevindt of waar de verkrijger woont. Indien de overledene niet binnen het Rijk woonde, kan recht van overgang worden geheven, mits vermogensbestanddelen worden nagelaten die met Nederland een bepaalde band hebben24. Dat voor de belastbaarheid van de verkrijging in beginsel wordt aangesloten bij de (fictieve) woonplaats van de erflater, is historisch zo gegroeid25. Aanvankelijk

werd

geheven

ter

zake

van

de

overgang

van

afzonderlijke

vermogensbestanddelen, voor zover deze zich in het ‘heffingsland’ bevonden. Later werd ook 16

Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Verstraaten 2004-2005, p. 21. Schuttevâer 1998, p. 61. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 18, aldaar beginsel van de bevoorrechte verkrijging genoemd. 17 Commissie voor de Successiebelasting 1951, p. 7. 18 Zie § 3 van de toelichting bij de Nota van wijziging, ingezonden bij brief van 18 Mei 1954, Zitting 1953-1954, Kamerstukken nr. 915, Heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang. 19 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 18. 20 Art. 24 SW 1956. 21 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Verstraaten 2004-2005, p. 21. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576, p. 322. 22 Zie art. 32 en 33 SW 1956. 23 Zie art. 24 SW 1956. 24 Art. 1 lid 1 onder 2 juncto art. 5 SW 1956. 25 Schuttevâer, p. 31.

9 belang gehecht aan de woonplaats en nationaliteit van de erflater en de verkrijger. Ieder land heeft zodoende eigen aanknopingspunten ontwikkeld. Dat Nederland de woonplaats van de erflater als voornaamste pijler van de Successiewet handhaaft, geschiedt niet alleen omdat de ons omringende landen eveneens aansluiting zoeken bij de laatste domicilie van de overledene, maar mede om doelmatigheidsredenen26. Voor de Nederlandse fiscus is het immers minder eenvoudig effectieve controles te verrichten ten aanzien van een verkrijging van een in het buitenland woonachtige en aldaar overleden erflater dan ten aanzien van een in Nederland woonachtige erflater27. Het gevolg van deze keuze om redenen van doelmatigheid is echter wel dat bij een overlijden van een ‘buitenlandse’ en een ‘binnenlandse’ erflater de draagkracht van een verkrijger met hetzelfde bedrag kan zijn toegenomen, maar slechts ten aanzien van de verkrijging van de binnenlandse erflater wordt geheven. Tevens pleit tegen dit beginsel het feit dat met de financiële positie van de verkrijger vóór de verkrijging geen rekening wordt gehouden28. Schuttevâer stelt voorts nog dat het draagkrachtbeginsel geen rechtvaardiging vormt voor het verschil in heffing tussen een kind dat een bedrag erft van zijn vader en een neef dat hetzelfde bedrag erft van zijn oom, indien dat kind en die neef overigens in dezelfde omstandigheden verkeren29. Sluisgedachte30. Indien vermogen wordt gevormd door besparing van inkomen, dan is over dat inkomen inkomstenbelasting betaald; het inkomen is de sluis van de inkomstenbelasting gepasseerd. Indien het vermogen op andere wijze toeneemt, bijvoorbeeld door een erfrechtelijke verkrijging, dan moet dat vermogen eveneens door een belastingsluis. Andere beginselen die zijn geopperd als rechtsgrond vinden in de literatuur weinig steun31. Zo is de rechtvaardiging voor de heffing van het recht van successie wel gezocht in het beginsel van de minste pijn. De erflater wordt geen leed aangedaan door een deel van zijn vermogen 26

Aansluiting bij de woonplaats van de verkrijger lijkt meer voor de hand te liggen aangezien de Successiewet veeleer een verkrijgingsbelasting is dan een nalatenschapsbelasting; zie Schuttevâer 1998, p. 56 en 57, alwaar wordt opgemerkt dat veel praktische bezwaren kleven aan het opgeven van het huidige domiciliebeginsel en voorts dat die in overeenstemming is met vele buitenlandse stelsels. Moltmaker c.s. zijn de mening toegedaan een stelsel dat aansluit bij de woonplaats van de verkrijger niet alleen moeilijk te controleren is, maar voorts niet goed aansluit bij internationale beginselen zoals onder meer neergelegd in het successiemodelverdrag van de OESO, zie Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000, § 1.3.2. 27 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I-1. 28 Verstraaten 2004-2005, p. 21. 29 Schuttevâer 1998, p. 59. Deze vergelijking gaat vanzelfsprekend mank indien er sprake is van een verzorgingsverplichting van de ouder jegens het kind. Voorts is op deze visie iets af te dingen vanuit de gedachte van een soort familie-eigendom waarop de familie recht heeft. Deze gedachte zou dan een rechtvaardiging vormen voor lagere tarieven voor verkrijgingen door bloedverwanten. 30 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 19. 31 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 21 e.v.

10 op te eisen. Aangezien de Successiewet geen zuivere nalatenschapsbelasting is, maar steeds meer trekken van een verkrijgingsbelasting is gaan vertonen32, doet dat beginsel geen opgeld. Ook het feit dat vermogen overgaat, kan niet als voldoende rechtvaardiging worden beschouwd voor de heffing van successierecht33. Overgangs- of verkeersbelastingen sluiten veelal aan bij vermogen dat zich in Nederland bevindt. De Successiewet belast echter ook de verkrijging van goederen die zich niet in Nederland bevinden. Het beginsel van de vermeerdering van het draagvermogen kan evenmin heffing rechtvaardigen34.

Het Kabinet heeft in onderdeel 1.3 van haar reactie op het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving35 opgemerkt dat buitenkansbeginsel het belangrijkste motief is voor het heffen van successie- en schenkingsrecht en het recht van overgang36.

Heersend is dan ook de gedachte dat als rechtsgrond voor de Successiewet kan worden aangedragen een combinatie van het buitenkansbeginsel, het beginsel van loon naar werken en de toename van de draagkracht37. De commissie voor de successiebelasting verwoorde het in 1951 als volgt:

“(…) een successie- en een schenkingsbelasting het best is te rechtvaardigen als een heffing van de verkrijgers wegens een hun opgekomen vermogensvermeerdering, waartegenover noch een tegenprestatie noch een kans op nadeel bestaat en waarbij op passende wijze rekening wordt gehouden met het meer of min toevallige van de verkrijging.”38

32

Dit komt onder meer tot uitdrukking in artikel 36 SW 1956, het tarief, de vrijstellingen en de fictiebepalingen. Dijk 1956, p. 121. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 21. 34 Zie § 3 van de toelichting bij de Nota van wijziging, ingezonden bij brief van 18 Mei 1954, Zitting 1953-1954, Kamerstukken nr. 915, Heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 18. 35 Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000. 36 Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2001: “De vermogenstoeneming door een verkrijging krachtens erfrecht of krachtens schenking zou in meer of mindere mate als een buitenkans zijn aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger.” 37 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 22. Volgens Verstraaten kan slechts als rechtsgrond worden aangedragen vermeerdering van de draagkracht, Verstraaten 2004-2005, p. 21. Schuttevâer is van mening dat vermeerdering van de draagkracht onvoldoende rechtvaardiging kan vormen voor de heffing van successiebelasting, een sterke rechtsgrondslag kan naar zijn mening worden gevonden in het beginsel loon naar werken en het buitenkansbeginsel, Schuttevâer 1998, p. 60 en 61. 38 Commissie voor de Successiebelasting 1951, p. 7. 33

11 § 2.3 De rechtsgrond van de inkomstenbelasting Hofstra noemt vier theorieën die motiveren waarop het recht berust van de overheid om belasting te heffen. Aan de belangentheorie, ook wel prestatie-, ruil- of equivalentietheorie genoemd, ligt ten grondslag de gedachte dat aan de overheid niet meer bevoegdheden moeten worden toegekend dan noodzakelijk voor het waarborgen van de belangen van de burgers39. In ruil voor de bescherming door de overheid dienen de burgers aan haar belasting te betalen. De hoogte van de belasting is afhankelijk van het belang dat zij hebben bij de bescherming. Het is echter ondoenlijk het belang dat een individuele burger bij bedoelde protectie heeft te meten. Tengevolge van de innerlijke tegenstrijdigheid tussen de objectieve prijs die betaald moet worden voor de bescherming van het belang van de belastingplichtige (nog daargelaten hoe dat belang berekend zou moeten worden) en de subjectieve draagkracht40, schiet de belangentheorie tekort als verklaring voor het recht van de overheid voor het heffen van belastingen.

De offertheorie, ofwel theorie van de absolute belastingplicht, is gebaseerd op de gedachte dat de staat als orgaan noodzakelijkerwijs is ontsproten uit de samenleving en dat de voldoening van belasting niet als een prijs voor geboden diensten moet worden beschouwd, maar als een offer dat de burgers moeten brengen aan de staat, omdat de staat met dwingend gezag de rechtsorde handhaaft41. De staat heeft aldus een absoluut recht op de heffing van belastingen. De staat dient echter de belastingen gelijkmatig te heffen van haar onderdanen. Die gelijkmatigheid werd dan gevonden door de offers die de belastingplichtigen dienen te brengen in dezelfde mate te laten drukken. De vraag hoe de omvang van de offers dient te worden berekend, wordt echter niet beantwoord, zodat ook deze theorie geen afdoende verklaring geeft voor het belastingverschijnsel.

De moderne belangentheorie grijpt, zoals de naam aangeeft, terug op de hiervoor genoemde belangentheorie. Het ‘moderne’ van deze theorie is daarin gelegen dat zij ook oog heeft voor de uitgavenkant van de overheid42. Aanvankelijk werd gesteld dat het belang dat een burger 39

Hofstra en Niessen 2002, p. 76. Men kan immers bezwaarlijk onverkort van de diegenen die het meeste behoefte aan bescherming hebben, veelal de economisch zwakkeren, de hoogste bijdrage verlangen. 41 Hofstra en Niessen 2002, p. 78. 42 Hofstra en Niessen 2002, p. 79. 40

12 heeft bij de uitgaven van de overheid voor iedere burger gelijk was, zodat iedere belastingbetaler een gelijk offer diende te brengen43. Later evolueerde deze theorie ten gevolge van de leer van het evenredige nutsoffer. Het offer dat de belastingplichtige dient te brengen, wordt afgewogen tegen zijn totale genotsmogelijkheden. Naar mate het inkomen stijgt, nemen ook de mogelijkheden tot genot toe. Verondersteld wordt dat het nut van het inkomen afneemt, naar mate het inkomen stijgt, hetgeen een (matige) progressie zou rechtvaardigen. Deze theorie kan echter om dezelfde reden als de ‘klassieke’ belangentheorie niet afdoende rechtvaardiging vormen voor de huidige belastingheffing.

Tot slot noemt Hofstra de draagkrachttheorie, welke voortbouwt op het zogeheten draagkrachtbeginsel. Dit beginsel wordt ook wel de fiscale uitwerking van het gelijkheidsbeginsel genoemd; gelijke gevallen dienen gelijk te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk. Als maatstaf van de (on)gelijkheid geldt hoofdzakelijk het inkomen. Wellicht dat mede daardoor de op het draagkrachtbeginsel gebaseerde draagkrachttheorie een enorme schare aanhangers heeft weten te verwerven; het sluit goed aan bij het algemene rechtsgevoel. De eerste uitwerking van het draagkrachtbeginsel hield in dat van iedere burger een gelijk (proportioneel) percentage werd geheven, zodat eenieder van de oorspronkelijke draagkracht een gelijk percentage overhoudt. Deze theorie behelst de handhaving door de overheid van bestaande welvaartsverschillen; de zogeheten leave them as you find them rule of taxation. Thans kan deze theorie niet langer als grondslag voor het belastingbeleid dienen aangezien de overheid nu wèl in de welvaartsverhouding wijziging wil aanbrengen44.

De draagkrachtgedachte, voor zover gebaseerd op voormelde leer van het evenredige genotsoffer, wordt thans vrij algemeen erkend45. Uit de Memorie van toelichting ter zake van de herziening van de inkomstenbelasting per 2001 blijkt dat ook de wetgever de inkomstenbelastingheffing als een draagkrachtheffing aanmerkt46.

43

Deze stelling bleek niet houdbaar aangezien de prijs voor een brood voor eenieder gelijk is, maar de arme zich subjectief waardevollere bestedingen moet ontzeggen dan de welgestelde. 44 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, V-N BP21/1.5, p. 110. 45 Stevens 2001, p. 11. Hofstra en Niessen 2002, p. 84. 46 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, V-N BP21/1.5, p. 110.

13 § 2.4 Conclusie Uit het vorenstaande blijkt de rechtvaardiging voor de heffing van successiebelasting en inkomstenbelasting gebaseerd op verschillende gedachten. In de Successiewet 1956 draait het hoofdzakelijk om het belasten van de voordelen die iemand ‘zo maar’ verkrijgt, welke verkrijging vervolgens het vermogen om te dragen doet toenemen47. In de Wet inkomstenbelasting 2001 doet het er in beginsel niet toe waardoor iemands ability to pay is toegenomen, het enkele feit dat die is toegenomen48 is voldoende voor heffing49. Vorenstaande laat echter onverlet dat beide belastingen onderdeel uitmaken van een stelsel van onderling samenhangende heffingen50. Elke belasting tracht een rechtvaardige lastenverdeling te bewerkstelligen. Dientengevolge dient de reikwijdte van die belastingen zodanig te worden beperkt dat dubbele heffing wordt voorkomen.

47

Immers men behoeft slechts successiebelasting te voldoen indien de waarde van de eventueel te leveren tegenprestatie (voldoening schulden, afgifte legaten of uitvoeren last) lager is dan de waarde van de verkrijging, zie art. 5 lid 1 SW 1956. 48 Op de mogelijke inkomstenbelastinggevolgen van een afname van het ‘vermogen om te dragen’, ga ik in deze scriptie niet nader in. 49 In beginsel, aangezien slechts inkomstenbelasting wordt geheven indien de inkomsten afkomstig zijn van de in de Wet IB 2001 genoemde categorieën van inkomen. Voorts dient het bedrag waarmee de draagkracht wordt vergroot zodanig hoog te zijn dat daarmee het gezamenlijke bedrag van de over de drie boxen berekende belasting, na aftrek van de heffingskorting(en), positief is. 50 Stevens 2001, p. 10 en p. 57.

14

HOOFDSTUK 3. Het thans geldende recht ten aanzien van de Successiewet 1956 en de Wet inkomstenbelasting 2001 § 3.1 Successiewet 1956 - Inleiding De SW 1956 belast - onder meer - een verkrijging krachtens erfrecht indien wordt verkregen van iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, dan wel geacht wordt ten tijde van zijn overlijden in Nederland te wonen51. Het verkregen goed wordt belast naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van overlijden52, waarbij het successierecht wordt geheven van de verkrijger53. De begrippen verkrijging krachtens erfrecht en verkrijging krachtens schenking zijn civielrechtelijk van aard54. Voor die gevallen die economisch op één lijn zijn te stellen met een verkrijging krachtens erfrecht of schenking55, maar die dat volgens het civiele recht niet zijn, alsmede ter bestrijding van handelingen die beogen successierecht te ontgaan, heeft de wetgever fictiebepalingen opgenomen zodat heffing alsnog mogelijk is56. De wetgever tracht dus middels ficties bepaalde feiten rechtsgevolg te geven die het zonder die fictiebepaling niet zou hebben gehad.

§ 3.2 Fictieve verkrijging krachtens artikel 10 Successiewet 1956 Artikel 10 Successiewet 1956 is een fictiebepaling als in § 3.1 bedoeld. Tengevolge van deze bepaling worden vermogensbestanddelen, die door de toekomstig erflater zijn overgedragen onder voorbehoud van een genotsrecht, geacht door de verkrijger krachtens erfrecht te zijn verkregen, mits die verkrijger aan de erflater verwant is. De verkrijger mag op de fictieve verkrijging in mindering brengen datgene dat hij ter zake van die verkrijging heeft opgeofferd, vermeerderd met een enkelvoudige rente. Hierna zal ik enkele voorwaarden voor toepasbaarheid van artikel 10 SW 1956 bespreken. De voorwaarden en bepalingen zullen echter alleen worden behandeld voor zover ze voor de hierna geschetste casus relevant zijn.

51

Art. 1 lid 1 onder 1 juncto art. 2 en 3 SW 1956. Art. 21 SW 1956. 53 Art. 36 SW 1956. 54 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I-1. 55 Bijvoorbeeld een verkrijging krachtens een derdenbeding die past effect sorteert bij overlijden. 56 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I-3. Schuttevâer 1998 p. 90. Verstraaten 2004-2005, p.67. Van Vijfeijken 2002 p. 74. Martens & Van Straaten 2003, p. 63. 52

15 Ter verduidelijking van de wijze waarop samenloop van inkomstenbelasting en successierecht zich zou kunnen voordoen, ga ik hierna uit van de navolgende casus.

Vader draagt tijdens zijn leven de bloot eigendom van de door hem bewoonde woning over aan zijn zoon; vader behoudt zich het levenslang recht van vruchtgebruik voor. De zoon betaalt de waarde van de bloot eigendom aan zijn vader.

§ 3.2.1 ‘Verwantschap’ Het huidige art. 10 SW 1956 is een samenvoeging van de artikelen 10 en 11 van de Successiewet 1859. Laatstgenoemde artikelen zijn in 1897 in de wet opgenomen en hadden tot doel voorkomen dat heffing van successierecht werd ontgaan doordat de toekomstig erflater volle eigendomsrechten omzet in een recht van vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijk recht op periodieke uitkeringen57. Aangezien het vruchtgebruik dan wel de periodieke uitkeringen eindigen bij het overlijden van de erflater, zou de nalatenschap aldus worden verkleind. De erflater hoeft tijdens zijn leven voor de omzetting geen voelbare offers te brengen, hij blijft immers in het bezit van het genot van het overgedragen vermogensbestanddeel, hetgeen de drempel om een dergelijke handeling aan te gaan, zou kunnen verlagen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de voorwaarde van verwantschap58 tussen de erflater en de verkrijger niet gesteld. Zonder die voorwaarde zouden echter ook volstrekt zakelijke overeenkomsten onder de werking van art. 10 SW 1956 vallen59. Dat heeft de wetgever niet gewild, zodat een verwantschapseis is opgenomen. Deze eis verviel weer indien de rechtshandeling strekkende tot de omzetting was aangegaan binnen twee jaar voor het overlijden van de erflater; de twee jaarstermijn is echter nimmer ingevoerd. Door het opnemen van de verwantschapseis veronderstelt de wetgever thans dat de rechtshandeling tussen de erflater en de verwante verkrijger - anders dan bij een niet-verwante verkrijger - is aangegaan om successierecht te ontgaan. Onder ontgaan van successierecht wordt te dezen bedoeld het aangaan van een rechtshandeling, of een samenstel van rechtshandelingen, welke de strekking hebben om te bewerken dat ter zake geen

57

Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10 aant. 1, Van Vijfeijken 2002 p. 74. Art. 10 lid 5 onder 1 SW 1956. De vraag wanneer aan de verwantschapseis dient te zijn voldaan, ten tijde van de rechtshandeling, ten tijde van het overlijden of beide, zal in deze scriptie niet worden behandeld. 59 Van Vijfeijken 2002 p. 76. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10 aant. 2. 58

16 belastingschuld intreedt dan wel een belastingschuld tot een geringer bedrag dan bij het aangaan van een andere rechtshandeling zou zijn verschuldigd60. Indien een erflater aan een niet-verwant een vermogensbestanddeel overdraagt onder voorbehoud van een genotsrecht, is het minder waarschijnlijk dat het ontgaan van successierecht de belangrijkste motivatie voor die rechtshandeling is geweest. Die nietverwant zal immers veelal geen erfgenaam zijn, zodat hij geen belang heeft bij een rechtshandeling gericht op verkleining van de nalatenschap. Indien de niet-verwant wel erfgenaam is, dan heeft ook hij belang bij de verkleining van de nalatenschap. Aangezien hij echter niet voldoet aan de verwantschapseis, wordt de aangroei van bloot eigendom naar vol eigendom bij hem niet belast. Het vorenstaande heeft echter ook tot gevolg dat een aan de erflater verwante verkrijger die geen erfgenaam van hem is, en als zodanig dus geen belang heeft bij de verkleining van de nalatenschap van erflater, op grond van art. 10 SW 1956 wel in de heffing wordt betrokken. Naar mijn mening bestaat voor dit onderscheid (thans) geen objectieve en redelijke rechtvaardiging (meer). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2001 ten aanzien van de verwantschapseis in art. 15 SW 1956 overwogen61:

“Gezien het hiervoor overwogene levert de in 3.8 vermelde veronderstelling [de veronderstelling van de wetgever dat een misbruiksituatie zich eerder zal voordoen indien de transactie wordt aangegaan met personen die in een nauwere relatie tot de erflater staan dan indien daarbij willekeurige derden zijn betrokken, ER] niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het in 3.7 bedoelde onderscheid op [het onderscheid tussen de in artikel 15 lid 1 SW 1956 omschreven kring van verwanten die niet erfgenaam of legataris zijn en willekeurige derden, hoewel beide groepen van personen zich, afgezien van de familierelatie, in eenzelfde situatie bevinden, ER].”

Mede op grond van het vorenstaande en voormeld arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 menen Van Vijfeijken62 en Gubbels63 dat bedoelde verwantschapseis ook ten aanzien van art. 10 SW 1956 een ongeoorloofde discriminatie inhoudt. Van Vijfeijken onderschrijft de uitkomst van dit arrest, maar stelt dat de onderbouwing te wensen overlaat64. De Hoge Raad 60

Schuttevâer 1998, p. 17. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, rechtsoverwegingen 3.9 en 3.10. 62 Van Vijfeijken 2002, p. 80. 63 N.C.G. Gubbels, ‘Het wetsvoorstel inzake de anti-misbruikbepaling in het recht van overgang’, WPNR 2002/6514, p. 848. 64 Van Vijfeijken 2002, p. 307. 61

17 had naar haar mening de rechtvaardiging dienen te zoeken in de aard van de Successiewet. Volgens Van Vijfeijken ligt de beperking van de reikwijdte van de fictiebepaling van art. 15 SW 1956 tot bloed- en aanverwanten tot en met de vierde graad, alsmede de erfgenamen, vanuit de gedachte van een nalatenschapsbelasting (waarbij de nalatenschap als eenheid werd belast) voor de hand. Ten tijde van de invoering van deze fictiebepaling bedroeg het registratierecht (lees: overdrachtsbelasting) twee procent terwijl het recht van overgang acht en een half procent bedroeg, zodat het vanuit fiscaal oogpunt aantrekkelijk was om vlak voor het overlijden van erflater onroerende zaken onder bezwarende titel over te dragen aan de toekomstige erfgenamen65. De nalatenschap werd immers aldus verkleind, aangezien slechts de onroerende zaak met het recht van overgang zou worden getroffen en niet de betaalde koopsom. Zoals uit § 2.2 blijkt, is de Successiewet meer en meer geëvolueerd tot een verkrijgingsbelasting, zonder dat art. 15 SW 1956 daarop is aangepast. De verkrijger van de onroerende zaak die niet tevens erfgenaam is, geniet door die overdracht geen voordeel indien hij voor die onroerende zaak een zakelijk prijs heeft betaald. Slechts indien de verkrijger tevens erfgenaam van de overdrager is, is het aannemelijk dat de overdracht, binnen een jaar voor het overlijden van de overdrager, is gericht op het ontgaan van het recht van overgang. De veronderstelling, van het gericht zijn op het ontgaan van het recht van overgang, vindt derhalve geen rechtvaardiging in het onderscheid tussen verwanten en niet-verwanten. Zwemmer stelt in zijn noot onder voormeld arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 dat naar zijn mening het opnemen van een verwantschapseis in art. 15 SW 1956 geen verboden discriminatie inhoudt66, maar aangezien de Hoge Raad een andere mening is toegedaan, trekt hij de conclusie dat dan ook de verwantschapseis van art. 10 SW 1956 een discriminatoir karakter heeft. Ook Happé is het met de Hoge Raad eens dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor (onder meer) de verwantschapseis ontbreekt67. Naar aanleiding van gemelde arrest van 10 augustus 2001 is op 1 maart 2003 art. 15 SW 1956 zodanig aangepast dat enkel als fictieve verkrijger als bedoeld in dat artikel wordt belast, de 65

Zo ook Happé, ‘Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven’, WFR 2002/553, § 4.3, waarin hij aangeeft dat niet in elke overdracht een poging tot het om de tuin leiden behoorde te worden gezien, een beperking werd aangebracht tot degenen die normaal gesproken erfgenaam waren: de echtgenoot en bloed- en aanverwanten tot de vierde graad. 66 Zie zijn noot onder het arrest HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, waarin hij schrijft: “Mij lijkt die rechtvaardiging [van het opnemen van een verwantschapseis, ER] gelegen in de omstandigheid dat het erfrecht nu eenmaal nog steeds uitgaat van vererving in familieverband. De successiebelasting doet dat eveneens. Dan ligt het ook voor de hand aan te nemen dat juist in dat verband pogingen worden ondernomen de heffing van belasting over verkrijgingen krachtens erfrecht te ontgaan. Kortom, ik zie niet in waarom de wetgever dat niet heeft mogen doen.” 67 Happé, ‘Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven’, WFR 2002/553, § 4.3.

18 persoon die een binnenlandse bezitting onder bezwarende titel heeft verkregen binnen een jaar voor het overlijden of binnen een jaar na het overlijden van de erflater, mits die persoon tevens een erfrechtelijke verkrijger van de erflater is. Een onderscheid naar verwantschap wordt derhalve niet meer gemaakt, het enige onderscheid dat gemaakt wordt, is derhalve het onderscheid tussen hen die erfrechtelijke verkrijger van de erflater zijn en anderen die dat niet zijn. Een erfrechtelijke verkrijger kan in beginsel aan de heffing van het recht van overgang onderworpen zijn, indien er sprake is van een binnenlandse bezitting en bij hem kan dan ook het streven om de heffing te ontgaan worden voorondersteld. Dat geldt niet voor degene die niets krachtens erfrecht uit de nalatenschap verkrijgt.

Zoals gemeld in § 2.2 kan de Successiewet nog steeds worden beschouwd als mengvorm van een verkrijgingsbelasting en een nalatenschapsbelasting. Voor een goed begrip van art. 10 SW 1956 houde men in gedachten dat ingeval men de erflater als uitgangspunt neemt, zoals bij een nalatenschapsbelasting het geval is, de nalatenschap als eenheid wordt belast. Een rechtshandeling zoals hiervoor bedoeld, die tot gevolg heeft dat de nalatenschap wordt verkleind, hoeft, als gemeld, een verkrijger niet te baten. De verkrijger heeft immers een zakelijke prijs betaald voor de bloot eigendom, dan wel, indien geen zakelijke prijs is voldaan, is die verkrijger schenkingsrecht verschuldigd geweest. Die zakelijke prijs is gebaseerd op de waarde van de volle eigendom waarop de waarde van het vruchtgebruik in mindering is gebracht. Indien de erflater langer leeft dan waar met de berekening van de waarde van het vruchtgebruik rekening is gehouden, dan heeft de verkrijger zelfs te veel betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom dan wel ‘te veel’ schenkingsrecht betaald. De verkrijger is slechts gebaat indien de erflater eerder overlijdt dan verwacht68. Slechts indien de verkrijger tevens erfgenaam69 is, zou tengevolge van bedoelde rechtshandeling het door hem genoten netto voordeel groter zijn geweest indien art. 10 SW 1956 niet zou hebben bestaan. Het toepassingsgebied van art. 10 SW 1956 dient derhalve ofwel te worden uitgebreid zodat dat het op iedereen van toepassing is, ofwel te worden beperkt zodat het alleen van toepassing is op verkrijgers die tevens erfgenaam zijn. Zoals gemeld, blijkt uit de parlementaire 68

Zo ook Van Vijfeijken in Van Vijfeijken 2002, p. 80, Schuttevâer 1998, p. 111, M.E.L. Neefs, ‘Artikel 10 Successiewet, een broze letter’, FTV 2004, nr. 9, p. 23. 69 Daarbij maakt het voor het netto voordeel uit of de verkrijger-erfgenaam tevens verwant is aan de erflater. Volgens de wetgever is het buitenkansbeginsel de rechtvaardiging voor een hoger successietarief naar mate de verwantschap verder weg ligt, zie art. 24 lid 1 SW 1956. Het genoten voordeel voor de verkrijger-erfgenaam is derhalve groter bij een niet-verwant dan bij een verwant.

19 geschiedenis dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen strikt zakelijke overeenkomsten niet onder de fictiebepaling te laten vallen, zodat de tweede optie het meeste recht doet aan de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever70. Gelet op voormelde wijziging van art. 15 SW 1956 ligt naar mijn mening beperking van art. 10 SW 1956 tot personen die erfgenaam voor de hand. § 3.2.2 Verkregen goederen De woorden “Al wat” in art. 10 SW 1956 zien op zowel roerende en onroerende zaken, alsmede op vermogensrechten71 en omvat al hetgeen ten koste van erflaters vermogen wordt verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was72. De waarde van de verkrijging is mede afhankelijk van de aard van het goed dat wordt overgedragen en wat de erflater van de verkrijger heeft bedongen. De waarde die aan het verkregen goed moet worden toegekend, is de waarde in het economische verkeer van dat goed op het tijdstip van de verkrijging73. Uit de memorie van antwoord74 blijkt dat de waarde van het verkregene moet worden beoordeeld naar de datum van overlijden, waarbij mag worden uitgegaan van de staat van het verkregene per datum van de rechtshandeling75. In afwijking van het vorenstaande, waarbij uitgegaan wordt van de waarde per overlijdensdatum, heeft de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de verkrijging van onroerende zaken een bijzondere regeling neergelegd in de resolutie van 30 november 196476. Bij deze resolutie heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat ter bepaling van de omvang van de

70

Voor deze keuzemogelijkheid kiest ook de Hoge Raad in meergemeld arrest van 10 augustus 2001, BNB 2001/400 rechtsoverweging 3.10: “In dit geval kan door de rechter effectieve rechtsbescherming worden geboden door de discriminatoire regeling buiten toepassing te laten. Daartoe zal de Hoge Raad overgaan, waarbij in aanmerking wordt genomen dat, mede gelet op hetgeen in 3.4 en 3.5 is overwogen, uitgesloten moet worden geacht dat de wetgever, zich bewust van de in het voorgaande geconstateerde discriminatie, ertoe zou besluiten de werking van de fictiebepaling uit te breiden tot willekeurige derden die tegen een zakelijk bepaalde tegenprestatie een transactie aangaan met een wederpartij die binnen een jaar nadien komt te overlijden, zulks te meer nu de Werkgroep modernisering successiewetgeving (de zogenoemde Commissie Moltmaker) in haar rapport van 13 maart 2000 heeft voorgesteld de fictiebepaling geheel te laten vervallen.” Dit argument van de Hoge Raad snijdt volgens Van Vijfeijken om twee redenen geen hout. Ten eerste dient het voorstel van werkgroep Moltmaker om art. 15 SW 1956 te laten vervallen te worden bezien binnen de context waarin die opmerking is gemaakt. Werkgroep Moltmaker stelt immers voor om een gelijk percentage te hanteren voor het recht van overgang als voor de overdrachtsbelasting, waardoor de ontgaansconstructie waarop art. 15 SW 1956 ziet, overbodig wordt. Het recht van overgang krijgt alsdan het karakter van een overdrachtsbelasting bij overlijden, Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving, § 8.2.5. Voorts onderschrijft de wetgever niet alle voorstellen van de werkgroep. 71 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 3. Verstraaten 2004-2005, p. 81. 72 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 3. 73 Art. 21 lid 1 SW 1956. 74 Van Vijfeijken 2002 p. 97. 75 Besluit van 4 juni 1930, PW 12913. Zie ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 5. Verstraaten 2004-2005, p. 90, Van Vijfeijken 2002, p. 97. 76 Resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96.

20 verkrijging mag worden uitgegaan van de waarde van de onroerende zaken ten tijde van de rechtshandeling77 die tot toepassing van art. 10 SW 1956 heeft geleid. De aanleiding voor deze resolutie was de verschillende behandeling van vergelijkbare gevallen bij toepassing van art. 10 SW 1956. Tot aan de uitvaardiging van bedoelde resolutie werden onroerende zaken die op grond van de wetsfictie in de heffing werden betrokken, mede belast voor de waardestijging die het onroerend goed had ondergaan vanaf de datum van het verrichten van de rechtshandeling tot het moment van overlijden. Soms werd echter een zodanige juridische vorm gekozen dat men zou kunnen betogen dat niet de onroerende zaak tot de fictieve verkrijging behoorde, maar een ander vermogensbestanddeel. Aangezien in de fiscale jurisprudentie in vorenbedoelde gevallen het bestaan van afzonderlijke rechtshandelingen werd aanvaard, en het onverbrekelijke samenhangen daarvan niet altijd kon worden aangetoond, heeft de staatsecretaris van Financiën goedgekeurd dat heffing van successierecht over vorenbedoelde waardestijging achterwege mag blijven indien onroerende zaken op grond van art. 10 SW 1956 in de heffing worden betrokken. Waarom deze goedkeuring beperkt is gebleven tot onroerende zaken is mij niet duidelijk. Uit voormelde resolutie volgt het antwoord op deze vraag niet. Aldus pakt de overdracht van landerijen door ouders aan hun kinderen onder voorbehoud van een vruchtgebruik, tengevolge van bedoelde resolutie, successierechtelijk een stuk voordeliger uit dan bijvoorbeeld de overdracht van de bloot eigendom van de aandelen van een kapitaalvennootschap waarin die landerijen zijn ingebracht. Een objectieve rechtvaardiging kan naar mijn mening hiervoor niet worden gegeven. Ik meen dan ook dat deze goedkeuring in strijd is met het gelijkheidbeginsel en derhalve dient te worden ingetrokken of uitgebreid naar alle krachtens art. 10 SW 1956 fictief verkregen goederen. De tweede optie ligt het meest voor de hand. Intrekking van de resolutie zou ongetwijfeld lijden tot een stroom aan procedures. Rechtshandelingen zullen ongetwijfeld worden opgesplitst om aan de heffing van art. 10 SW 1956 te ontkomen. De inspecteur van de belastingen zal vervolgens de onverbrekelijke samenhang tussen die opgesplitste rechtshandelingen dienen aan te tonen.

§ 3.2.3 Ten koste van erflaters vermogen De woorden “ten koste van” beogen aan te geven dat het vermogensbestanddeel waar de erflater het genot van heeft behouden, afkomstig dient te zijn uit het vermogen van erflater78. 77

Op de vraag of met rechtshandeling wordt bedoeld de obligatoire overeenkomst dan wel de goederenrechtelijke, ga ik thans niet in.

21 Er hoeft geen sprake te zijn van een verarming79. Indien een toekomstig erflater de bloot eigendom van een vermogensbestanddeel verkoopt en levert aan de verkrijger, en die verkrijger betaalt voor dat bloot eigendom een zakelijke prijs, dan verarmt de erflater niet. De waarde van de bloot eigendom bevindt zich niet meer in de nalatenschap, maar daar is de tegenprestatie voor in de plaats gekomen. Het enkele feit dat het vermogensbestanddeel uit het vermogen van de erflater afkomstig is, is voldoende voor toepassing van art. 10 SW 195680; het vermogen van de erflater hoeft dus niet per saldo te zijn verkleind81. Anders Van der Stok, hij bepleit een ‘economische benadering’ van art. 10 SW 1956. Naar zijn mening zou dat artikel geen toepassing moeten vinden indien de bloot eigendom door de verkrijger van de erflater is gekocht82; volgens Van der Stok deelt de staatssecretaris van Financiën zijn gedachtegoed. Deze visie van de staatsecretaris zou blijken uit zijn brief van 8 november 1966, no. D6/8078, waarin de staatssecretaris mededeelt dat hij heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen een arrest van het Hof Arnhem van 30 september 1966, BNB 1967/66, onder toevoeging van het volgende:

“Mede gelet op het arrest van de HR van 20 juni 1962, nr. 14 816 (PW no. 17 390) kan art. 10 der Succ. '56 naar mijn oordeel in een geval als het onderhavige slechts toepassing vinden wanneer kan worden aangenomen - behoudens tegenbewijs - dat de koopsom voor de blote eigendom door de vruchtgebruiker is betaald, of m.a.w. de bloot-eigenaar iets ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen. Aangezien van dit laatste in het onderhavige geval naar het mij voorkomt geen sprake is, acht ik de beslissing van het Hof - daargelaten de motivering - juist.”

Van der Stok geeft in het slot van zijn artikel echter zelf aan dat zijn argumenten (ook) in de jurisprudentie niet worden gevolgd83.

78

Het vermogensbestanddeel mag ook indirect uit het vermogen van erflater afkomstig zijn. In § 3.2.4 ga ik dieper op deze materie in. 79 Van Vijfeijken 2002, p. 82. Schuttevâer 1998, p. 111 die aangeeft dat voor de toepasbaarheid van art. 10 SW 1956 voldoende is dat per saldo iets voor de verkrijging aan het vermogen van de erflater onttrokken wordt. 80 Van Vijfeijken 2002, p. 82. 81 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 6. I.J..F.A. van Vijfeijken, ‘De werking en reikwijdte van art. 10 Successiewet 1956’, WFR 1997/11. 82 E.B. van der Stok, Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-blote-eigendom (turbo)testament, WFR 1996/125. 83 Zie Hof Amsterdam 19 oktober 1989, PW 19 790: "De omstandigheid dat erflater en belanghebbende op zakelijke basis hebben gehandeld sluit niet uit dat belanghebbende de vermogensbestanddelen ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen."

22 § 3.2.4 In verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was Art. 10 SW 1956 bepaalt dat het genotsrecht moet zijn verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was. De wetgever heeft bewust gekozen voor de woorden ‘in verband met’ een rechtshandeling en niet voor ‘krachtens’ een rechtshandeling, zulks om aan te geven dat men voor de toepassing van art. 10 SW 1956 dient te kijken naar de rechtshandeling die met de verkrijging in verband kan worden gebracht en niet slechts of een verkrijging rechtstreeks samenhangt met een rechthandeling84. Door het gebruik van de woorden ‘in verband met’ wordt voorkomen dat een drie partijenovereenkomst buiten de reikwijdte van art. 10 SW 1956 blijft. Indien A een onroerende zaak zou overdragen aan zijn neef B en de bloot eigendom aan zijn kinderen en A bedingt van neef B een lijfrente, dan komt de door A genoten lijfrente niet rechtstreeks ten laste van zijn kinderen. Middellijk is die lijfrente echter wel ten laste van de kinderen gekomen, aangezien neef B als tegenprestatie voor die lijfrente het vruchtgebruik van de onroerende zaak heeft verkregen. De verkrijger behoeft dus niet de wederpartij te zijn bij bedoelde rechtshandeling van erflater85. Indien het door de verkrijger verkregen vermogensbestanddeel niet afkomstig is uit het vermogen van erflater, maar wel vermogen van de erflater bij een rechtshandeling is betrokken en daarbij is omgezet in een vruchtgebruik of periodieke uitkering, kan zulks tot de conclusie leiden dat art. 10 SW 1956 van toepassing is; voorwaarde is wel dat sprake dient te zijn van één samenhangend complex van rechtshandelingen86. Dat de Hoge Raad er evenzo over denkt, volgt reeds uit het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 196287. In die casus betrof het een gesplitste aankoop van het vruchtgebruik door de ouders en van de bloot eigendom door de kinderen, waarbij de koopsom voor de bloot eigendom door de ouders werd betaald. De door de langstlevende van de ouders en de kinderen verdedigden in die procedure de opvatting dat de woorden ‘in verband met een rechtshandeling’ van art. 10 SW 1956 slechts zou zien op de verkrijging krachtens een rechthandeling en niet op een samenstel van rechtshandelingen. De Hoge Raad maakte korte metten met die opvatting en overwoog:

“(…) om deze figuur onder de werking van artikel 10 der nieuwe wet te brengen zou zijn gemist, indien aan dit artikel, met name aan het daarin gebezigde woord rechtshandeling, de door belanghebbenden verdedigde uitlegging moest worden gegeven; (…) 84

Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 3 en 8. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 2. 86 Van Vijfeijken 2002, p. 84. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 6. 87 HR 20 juni 1962, BNB 1963/1. 85

23 dat bovendien het eerste lid van artikel 10 geldt voor al wat iemand ten koste van het vermogen des erflaters heeft verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij deze partij was, en dus niet slechts voor datgene wat hem door middel van zodanige rechtshandeling is ten deel gevallen;”.

Wat onder het woord ‘rechtshandeling’ dient te worden verstaan, bijvoorbeeld enkel de obligatoire overeenkomst of de levering(shandeling) zelf, daarover is veel gediscussieerd. Deze discussie heeft zich met name toegespitst op de vraag of art. 10 SW 1956 ook van toepassing is op de uitvoering van een zogeheten turbotestament. Of een verkrijging krachtens deze zogeheten turbotestamenten88 wel of niet op grond van het huidige art. 10 SW 1956 in de heffing kan worden betrokken, daarover zijn de meningen verdeeld. Onder meer Van Vijfeijken89, Zwemmer90 en Gubbels91 zijn van mening dat zulks inderdaad het geval is. Verstraaten92 en Van der Stok93 zijn een andere mening toegedaan, aangezien naar hun mening niet kan worden gesproken van een rechtshandeling, in de zin van een obligatoire overeenkomst, waarbij de erflater partij was. Uit het voorstel van de werkgroep Moltmaker concludeert Gubbels dat iedere twijfel wordt weggenomen over de toepasselijkheid van de opvolger van art. 10 SW 1956 op een verkrijging krachtens een turbotestament94. Ook het kabinet is van mening dat art. 10 SW 1956 op turbotestamenten van toepassing is. Het kabinet heeft immers aangegeven aan dat art. 10 SW 1956 niet kan worden gemist, omdat anders te ruime mogelijkheden voor estate planning zullen ontstaan; het kabinet refereert onder andere aan zogeheten turbotestamenten95. 88

Een turbotestament is een testament waarbij de kinderen tot de enige erfgenamen worden benoemd en de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de gehele nalatenschap krijgt gelegateerd onder de verplichting de bloot eigendom van haar vermogen in de nalatenschap in te brengen. De kinderen zijn derhalve rechthebbende van al het vermogen van hun ouders. Tengevolge van het overlijden van de langstlevende eindigt het vruchtgebruik, en laat de langstlevende civielrechtelijk niets na. Of successierechtelijk niets wordt nagelaten, hangt af van de vraag of de fictiebepaling van art. 10 SW 1956 van toepassing is. Handboek Estate Planning 15.07.01. Van Vijfeijken 2002, p. 126. N.C.G. Gubbels in haar artikel ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6433, p. 132. E.B. van der Stok in zijn artikel ‘Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-blote-eigendom (turbo)testament’, WFR 1996/125. 89 Van Vijfeijken 2002, p. 128. 90 J.W. Zwemmer, ‘Fiscale aspecten van vruchtgebruik’, WPNR 1999/6368, p. 628. 91 N.C.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6433, p. 134. 92 Verstraaten 2004-2005, p. 152. 93 E.B. van der Stok, ‘Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-blote-eigendom (turbo)testament’, WFR 1996/125. 94 N.C.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6433, waarin zij op pagina 136 aangeeft in het rapport van werkgroep Moltmaker geen aanwijzingen te hebben gevonden dat het begrip rechtshandeling beperkt (in de zin van obligatoire overeenkomst) dient te worden uitgelegd. Ter ondersteuning van die visie schrijft zij voorts in laatstgemeld artikel dat het opnemen van een uitzondering voor het uitoefenen van de blooteigendomswilsrechten van boek 4 BW, zoals de commissie in § 7.6.6 van meergemeld rapport voorstelt, zinloos is, indien het begrip rechtshandeling beperkt dient te worden uitgelegd; het wilsrecht vloeit immers rechtstreeks voort uit de wet. 95 Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2001, § 2.8.5.

24 Naar mijn mening maakt het niet uit waarin de titel tot levering is gelegen, maar dient te worden gekeken naar de rechtshandeling waarbij de eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten. Het begrip rechtshandeling behoort dan ook niet beperkt te worden opgevat in de zin van overeenkomst. Uit een recent vonnis van de Rechtbank Haarlem blijkt dat deze eveneens van mening is dat voor een beperkte uitleg van het begrip rechtshandeling, inhoudende dat artikel 10 SW 1956 niet van toepassing is indien er geen sprake is van een meerzijdige rechtshandeling, geen steun is te vinden in de tekst van artikel 10 SW 1956. Ook in de wetsgeschiedenis is nergens in duidelijke bewoordingen steun te vinden voor een dergelijke beperkte uitleg96.

§ 3.2.5 Genot tot overlijden, ten laste van de verkrijger De erflater wordt slechts geacht de rechtshandeling te hebben verricht met het oogmerk belasting te besparen, indien hij tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijstip het genot heeft gehad, dan wel indien het genot is geëindigd niet meer dan 180 dagen voor zijn overlijden97. Het criterium ‘of een daarmee verband houdend tijdstip’ is opgenomen naar aanleiding van het zogeheten driedagenarrest98. Deze zinsnede is opgenomen om te voorkomen dat de erflater en de verkrijger met elkaar afspreken dat het genot eindigt op een zodanig aan het overlijden gekoppelde datum dat de erflater niet wordt geacht tot zijn overlijden het genot te hebben gehad. De erflater moet het genot hebben gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering; voorts moet dat vruchtgebruik of die periodieke uitkering ten laste zijn gekomen van de verkrijger, aldus art. 10 lid 2 SW 1956. Uit art. 18 SW 1956 volgt dat voor de toepassing van de Successiewet de termen vruchtgebruik en de periodieke uitkering niet slechts in hun civieljuridische betekenis dienen te worden gehanteerd, maar dat zij een ruimere inhoud hebben gekregen. Ook een huurrecht tegen een te lage prijs valt onder het genot van art. 10 SW 195699. Het is voorts niet vereist dat ook daadwerkelijk een genotsrecht wordt gevestigd; het feitelijke genieten is voldoende100.

96

Rechtbank Haarlem 2 oktober 2006, LJN: AZ0148, § 4.4. Art. 10 lid 2 juncto lid 5 SW 1956. 98 HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723. 99 Van Vijfeijken 2002, p. 87. 100 Van Vijfeijken 2002, p. 87. Verstraaten 1995, p. 114. 97

25 Tevens is het niet vereist dat de erflater het genot heeft gehad van het gehele vermogensbestanddeel.

Indien het

genotsrecht slechts op

een gedeelte van het

vermogensbestanddeel heeft gerust, wordt toch het gehele vermogensbestanddeel in de heffing betrokken. Dit blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juli 1965101 waarin hij het als volgt verwoordde:

“dat deze bepaling [art. 10 SW 1956, ER] niet slechts toepasselijk is indien de overledene alle vruchten van het door de bevoordeelde verkregene, doch ook indien hij slechts een gedeelte dier vruchten heeft genoten; dat in laatstbedoeld geval de wet geen ruimte laat de bepaling slechts toe te passen op zodanig gedeelte van het verkregene, dat tot het in totaal verkregene in dezelfde verhouding staat als de door de overledene genoten vruchten tot het totaal der vruchten van het verkregene;”.

Een ‘beetje’ genot leidt dus als tot toepassing van art. 10 SW 1956.

§ 3.2.6 ‘Aftrekbare kosten’ De waarde van datgene dat de erflater bij de rechtshandeling van de verkrijger heeft bedongen, eventueel vermeerderd met zes procent (6%) enkelvoudige rente, mag in mindering worden gebracht op de waarde van het verkregene102. De waarde van het bedongene dient te worden vastgesteld per de datum waarop is betaald en uiterlijk per overlijdensdatum103. Indien een koopsom is bedongen maar later wordt kwijtgescholden, dan hoeft die kwijtschelding niet aan de aftrek van die koopsom op de waarde van het verkregene in de weg te staan. Slechts ingeval in verband met de overdracht van de bloot eigendom104 de koopsom wordt kwijtgescholden, dan is er de facto niets bedongen en komt er niets in mindering op de verkrijging105. Indien de koopsom daadwerkelijk is betaald, mag zes procent (6%) enkelvoudige rente van de dag van betaling van het bedongene tot de dag van overlijden van erflater in mindering worden gebracht op de waarde van het verkregene. Indien de koopsom niet wordt betaald, zou men zich de vraag kunnen stellen of wel rente in aftrek mag worden gebracht. De verkrijger

101

HR 2 juli 1965, BNB 1965/207. Art. 10 lid 3 juncto art. 21 lid 8 SW juncto art. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. 103 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 14. Van Vijfeijken 2002, p. 143. 104 De Successiewet 1956 kent de term bloot eigendom niet. Met bloot eigendom bedoel ik de eigendom van een vermogensbestanddeel waarvan een ander het zakelijk recht van vruchtgebruik heeft; zie Schuttevâer 1998, p. 201. 105 Aldus oordeelde de Hoge Raad op grond van de samenhang tussen de rechtshandelingen ter zake van de overdracht en de kwijtschelding, HR 13 juli 2001, BNB 2001/324. 102

26 heeft immers geen rente gederfd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 juli 1985106 uitgemaakt dat de rente slechts in mindering mag worden gebracht indien zij daadwerkelijk is betaald, hij heeft daarbij overwogen:

“Die opvatting [dat de wetgever renteaftrek heeft willen toestaan ongeacht of voor het overlijden van de erflater daadwerkelijk betalingen zijn gedaan; ER] is niet alleen onverenigbaar met de bewoordingen van artikel 10, lid 3, volgens welke de in aanmerking te nemen interest wordt berekend vanaf de dag van betaling van het bedongene, maar vindt ook - anders dan belanghebbende meent geen steun in de ontstaansgeschiedenis van die bepaling, aangezien daaruit slechts volgt dat de aftrekmogelijkheid in het leven is geroepen voor de gevallen waarin, doordat voor het verkregene daadwerkelijk iets is opgeofferd, derving van rente plaatsvindt.”

Uit dit arrest hoeft echter niet de conclusie getrokken te worden dat slechts de betaalde rente mag worden afgetrokken indien de koopsom wordt schuldig gebleven. Het forfaitaire percentage van zes mag worden gehanteerd, ook indien feitelijk een lager percentage was verschuldigd (en is voldaan)107. Het vruchtgebruik dat door de erflater zelf is genoten, mag niet in mindering worden gebracht108. Wel mag de verkrijger in mindering brengen het vruchtgebruik dat ten behoeve van een ander is bedongen109. Uit het arrest van het Hof Den Bosch van 10 juli 2002110 blijkt dat voor de berekening van de waarde van het genotsrecht op onroerende zaken moet worden uitgegaan van de waarde van de onroerende zaak ten tijde van het verrichten van de rechtshandeling. Het Hof bepaalde in zijn arrest van 10 juli 2002:

“Gelet op de ratio van de resolutie [van 30 november 1964, BNB 1965/96], (…), kan naar het oordeel van het Hof de resolutie niet anders worden begrepen dan dat wordt goed gekeurd dat de waarde van de bij een fictieve verkrijging betrokken onroerende zaak voor de toepassing van heel artikel 10, en mitsdien ook bij de bepaling van de waarde van het in mindering te brengen vruchtgebruik wordt gesteld op de waarde van die zaak ten tijde van de rechtshandeling. Bij een andere lezing zou - gelet op de uitdrukkelijk in de resolutie vermelde ratio daarvan - een groter gedeelte van de fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 10 van de wet buiten beschouwing worden gelaten dan bij het uitvaardigen van de resolutie in de bedoeling lag van de Staatssecretaris.” 106

HR 22 juli 1985, BNB 1985/261. Zie Laeijendecker in zijn noot onder meergemeld arrest HR 22 juli 1985, BNB 1985/261. Van Vijfeijken 2002, p.141. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 15. 108 Art. 10 lid 3 SW 1956. 109 Van Vijfeijken 2002, p. 143. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 16. 110 Hof Den Bosch 10 juli 2002, V-N 2002/50.22. 107

27

De verkrijger is in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd indien hij de bloot eigendom koopt van de erflater111. De overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van de onroerende zaak dan wel de tegenprestatie indien deze hoger is112. De waarde van de bloot eigendom kan worden gevonden door de waarde van de woning in vrij opleverbare staat te verminderen met de waarde van het zakelijk recht van vruchtgebruik. Tot de uitvaardiging door de staatsecretaris van Financiën van de resolutie van 22 juni 1987113 werd bij de waardering van het vruchtgebruik per geval een schatting gemaakt van de duur van het zakelijk recht en de waarde van het woongenot. Aangezien een dergelijke waardering voor zowel belanghebbenden als de inspecteurs van registratie en successie praktische problemen opleverden, heeft de staatsecretaris van Financiën ter vereenvoudiging en ter bevordering van de eenheid van wetstoepassing in laatstgemelde resolutie goedgekeurd dat de waarde van het woongenot dat voortvloeit uit het voorbehouden zakelijk recht van vruchtgebruik kan worden gesteld op een bepaald vast percentage van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat. Uit bedoelde resolutie volgt dat dit vaste percentage uit praktische overwegingen gelijk is gesteld aan het voor de heffing van successierecht in artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 vermelde percentage. De waarde van het woongenot wordt gevonden door het aldus berekende (fictief periodiek verschuldigde) bedrag voor de heffing van overdrachtsbelasting te vermenigvuldigen met de bijbehorende waarde van de in de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer opgenomen tabellen. Bij de bepaling van de waarde van de bloot eigendom dient van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat te worden afgetrokken de op voormelde wijze berekende waarde van het vruchtgebruik.

Indien het recht van vruchtgebruik niet alleen eindigt bij het overlijden van (de langstlevende van) de overdragende partijen, maar eveneens zodra zij de woning metterwoon verlaten, dient voor de berekening van de overdrachtsbelasting met de voor het vruchtgebruik waardedrukkende factor van deze voortijdige beëindigingsmogelijkheid rekening te worden gehouden. Het vruchtgebruik behoort op grond van vorenbedoelde resolutie van de staatssecretaris van 22 juni 1987 te worden verminderd met een forfaitair percentage van vijfentwintig. Voorts geeft de staatssecretaris in deze resolutie te kennen dan voormelde berekeningsmethode niet van toepassing is indien geen reële betekenis kan worden toegekend

111

Art. 2 lid 1 WBR. Art. 9 lid 1 WBR. 113 Resolutie Staatssecretaris van Financiën 22 juni 1987, V-N 1987/1491. 112

28 aan het voorbehouden zakelijk recht, bijvoorbeeld omdat voorzienbaar is dat het zakelijk recht van uitzonderlijk korte duur zal zijn. Alsdan zal een schatting worden gemaakt van de duur van het zakelijk recht en de waarde van het woongenot. Om een (dubbele) heffing van zowel successierecht als overdrachtsbelasting te voorkomen, bepaalt artikel 10 lid 4 SW 1956 dat de verkrijger de door hem betaalde overdrachtsbelasting ter zake van die verkrijging op het door hem verschuldigde successierecht in mindering mag brengen114. Aangezien de koopsom volledig is betaald door de zoon, en die koopsom in mindering strekt op de waarde van de fictieve verkrijging, is geen sprake van een dubbele heffing, zodat de betaalde overdrachtsbelasting niet van het verschuldigde successierecht kan worden afgetrokken.

§ 3.3 Wet inkomstenbelasting 2001 - Inleiding Inkomstenbelasting wordt jaarlijks geheven over het inkomen dat een natuurlijk persoon in (een gedeelte van) dat kalenderjaar heeft genoten115. In beginsel wordt slechts het daadwerkelijk genoten inkomen belast. Uitzonderingen op die hoofdregel vormen bijvoorbeeld

in

box

I

het

eigenwoningforfait

alsmede

de

zogeheten

vermogensrendementsheffing van box III. Voordat een voordeel kan worden aangemerkt als inkomen, dient eerst te worden vastgesteld of aan dat voordeel een bron van inkomen ten grondslag ligt116. Een bron is aanwezig indien de activiteit dat inkomen genereert, wordt verricht in het economisch verkeer en voorts met die activiteit wordt beoogd een voordeel te behalen en dat voordeel redelijkerwijs ook kan worden verwacht117. De bron wordt echter in de Wet IB 2001 fiscaal slechts als bron van inkomen aangemerkt indien zij onder één van de zeven118 inkomenscategorieën van die wet is onder te brengen119.

114

Hof Arnhem 8 februari 1989, BNB 1990/228. Art. 1.1 juncto 2.1 juncto 2.3 Wet IB 2001. 116 Stevens 2001, p. 72. Sillevis, Lugt e.a. 2003, p. 89. 117 Stevens 2001, p. 74. Sillevis, Lugt e.a. 2003, p. 89. Hofstra en Niessen 2002, p. 190. 118 Deze zeven inkomenscategorieën zijn: winst uit onderneming, loon, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen, eigen woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen. Bij een strikte toepassing van de bronnentheorie kan de categorie resultaat uit overige werkzaamheden niet als een bron van inkomen worden gekwalificeerd, aangezien er geen sprake is van een min of meer constante stroom van inkomen. Door de tot deze categorie behorende incidentele baten toch als bron aan te merken, kunnen deze inkomsten toch worden belast; I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576, p. 321, noot 8. 119 Stevens 2001, p. 72. Sillevis, Lugt e.a. 2003, p. 90. 115

29 Voor de vermogensrendementsheffing van box III is de vraag of er sprake is van een bron van inkomen niet meer relevant120. In beginsel worden alle bezittingen van de belastingplichtige geacht een forfaitair bepaald inkomen te genereren121. Of bezittingen ook daadwerkelijk rendement opleveren, doet dus niet (meer) ter zake122.

§ 3.4 Inkomen uit sparen en beleggen Wet inkomstenbelasting 2001 Zoals gemeld, doet het er thans niet meer toe welke inkomsten men geniet uit bezittingen. Het belastbaar inkomen kan als volgt worden bepaald. De waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden vormt de rendementsgrondslag. De rendementsgrondslag wordt in beginsel vastgesteld aan het begin van het kalenderjaar en aan het einde van het kalenderjaar123. Het gemiddelde van die twee ‘grondslagen’ wordt geacht een forfaitair vastgesteld voordeel op te leveren van vier procent124. Dat forfaitaire voordeel, verminderd met de persoonsgebonden aftrek, is het voordeel uit sparen en beleggen125. De waarde van de bezittingen wordt slechts gerekend tot de rendementsgrondslag voor zover de bezittingen zijn genoemd in art. 5.3 lid 2 Wet IB 2001. De waarde van schulden strekt in vermindering op waarde van de bezittingen, mits zij niet is uitgezonderd in art. 5.3 lid 3 Wet IB 2001. De bezittingen en schulden behorende tot de rendementsgrondslag worden als hoofdregel gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer126. Bij algemene maatregel van bestuur zijn regels gesteld ter zake van de waardering van genotsrechten127. De waarde van bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik dient jaarlijks op de begindatum en einddatum te worden vastgesteld. Als begindatum en als einddatum gelden in beginsel respectievelijk het begin en het einde van het kalenderjaar128. De begindatum of de einddatum kan echter ook zijn de datum van overlijden of de datum dat men – anders dan door overlijden – ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn129.

120

Stevens 2001, p. 72. Sillevis, Lugt e.a. 2003, p. 90. In beginsel, aangezien bezittingen dienen te behoren tot de rendementsgrondslag op grond van het bepaalde in art. 5.3 lid 2 Wet IB 2001 en de (opbrengsten van de) bezittingen voorts niet reeds op grond van de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 in box I of in box II in de heffing zijn betrokken. 122 Art. 5.2 juncto 5.3 Wet IB 2001. 123 Art. 5.2 Wet IB 2001. 124 Art. 5.2 Wet IB 2001. 125 Art. 5.1 Wet IB 2001. 126 Art. 5.19 lid 1 Wet IB 2001. 127 Art. 5.22 Wet IB 2001 juncto art. 18 en 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. 128 Art. 5.2 Wet IB 2001. 129 Art. 5.3 lid 5 Wet IB 2001. 121

30 De waarde van zowel het vruchtgebruik als van de bloot eigendom van de woning behoort tot de rendementsgrondslag van box III130, tenzij er sprake is van een zogeheten defiscalisering131. De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 12 december 2003 aangegeven dat bloot eigendom in zijn algemeenheid rendement oplevert, hetgeen bijvoorbeeld tot uiting komt in de waardegroei van bloot naar vol eigendom132. De waarde van de bloot eigendom kan worden gevonden door van de waarde in het economische verkeer van de bezitting te verminderen met de waarde van het genotsrecht (in casu het recht van vruchtgebruik)133. De waarde van het genotsrecht kan worden berekend door toepassing van de waarderingsregels van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001134. Indien een zogeheten metterwoonclausule is opgenomen, is geen sprake van een vruchtgebruik dat uitsluitend afhankelijk is van het leven; dientengevolge zouden niet de waarderingsregels van art. 19 leden 1en 6 maar die van lid 9 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 van toepassing zijn. Om praktische redenen keurt de staatssecretaris goed dat de leden 1 en 6 van art. 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 worden toegepast135. De staatsecretaris stelt echter wel als voorwaarde dat de vruchtgebruiker en de bloot eigenaar beiden een beroep doen op deze goedkeuring en zowel het recht van vruchtgebruik als de bloot eigendom van de onroerende zaak voor de vruchtgebruiker en de bloot eigenaar tot de bezittingen in de zin van artikel 5.3 Wet IB 2001 behoren. Overigens is in de literatuur veelvuldig bepleit voormelde defiscaliseringsregeling van art. 5.4 Wet IB 2001 een ruimere toepassing te geven, en wel zodanig

dat

deze

onder

meer

van

toepassing

is

na

de

uitvoering

van

een

vruchtgebruiktestament136.

130

Art. 5.3 lid 2 letter a Wet IB 2001. Art. 5.4 Wet IB 2001. 132 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, V-N 2004/2.12 (vraag 2.2. Bezittingen waarop een genotsrecht is gevestigd). 133 Art. 5.22 lid 2 Wet IB 2001. 134 Men lette er op dat voor de Wet inkomstenbelasting 2001 andere rekenregels worden gehanteerd dan voor de Successiewet 1956. De (fictieve) jaarlijkse voordelen worden in de inkomstenbelasting gesteld op vier procent (art. 18 Uitv.besl. IB 2001) terwijl deze in de successiewet wordt gesteld op zes procent (art. 10 Uitv.besl. SW 1956). Ook de sterftetabellen zijn anders, vergelijk bijvoorbeeld art. 19 Uitv.besl. IB 2001 en art. 5 en 6 Uitv.besl. SW 1956. 135 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, V-N 2004/2.12 (vraag 9.3. Waardering recht van vruchtgebruik en metterwoonclausule). 136 Zie recentelijk J.J. Storm, ‘Erfrechtelijke vruchtgebruiksituaties en de fiscale tombola’, FTV 2006, 7 en J.D.H. van Ewijk en F.A.M. Schoenmaker, ‘Evaluatie van defiscalisering’, WPNR 2006/6679. Van Ewijk en Schoenmaker noemen onder meer als voordelen van defiscalisering dat de belastingheffing uitsluitend plaatsvindt bij de persoon die beschikkingsmacht heeft over de goederen van de nalatenschap en dat de belastingheffing fiscaal neutraal verloopt. Verruiming van de defiscalisering zou onder meer tot gevolg hebben dat situaties die materieel veel op elkaar lijken niet meer (totaal) verschillend worden behandeld. 131

31

HOOFDSTUK 4. Cumulatie van belastingen § 4.1 Inleiding Voor zover de term dubbele belasting in wetten en regelgeving voorkomt137, blijkt uit de context dat wordt daarmee bedoeld internationaal dubbele belasting138. Ik beperk me hier tot cumulatie van belastingen die worden geheven door de Rijksoverheid, in het bijzonder tengevolge van heffing op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956. In de literatuur onderscheidt men twee soorten dubbele belasting, te weten de juridisch dubbele belasting en de economisch dubbele belasting139. Indien dezelfde belastingplichtige (subject) ten aanzien van hetzelfde object meermaals wordt belast, spreekt men van juridisch dubbele belasting140. Van economisch dubbele belasting is sprake indien bij twee belastingplichtigen over hetzelfde object belasting wordt geheven dan wel indien bij één belastingplichtige over formeel verschillende maar materieel identieke objecten wordt geheven141.

§ 4.2 Cumuleren inkomstenbelasting en successierecht in de casus? In § 3.2 is een casus geschetst waarbij een vader tegen betaling de bloot eigendom van zijn woning overdraagt aan zijn zoon; hij behoudt het levenslang recht van vruchtgebruik. Vanaf de overdracht van de woning aan de zoon, wordt de zoon belast in box III voor het forfaitair rendement van de waarde van dat bloot eigendom142. Naarmate vader ouder wordt, neemt de waardedrukkende factor van het vruchtgebruik af143 en dus de waarde van de bloot eigendom toe144. Aangezien vader wordt belast voor de waarde van het vruchtgebruik en de zoon voor de waarde van de bloot eigendom, wordt per saldo honderd procent van de onbezwaarde waarde van de woning in de heffing betrokken. Ter zake van de heffing van

137

Zie bijvoorbeeld art. 1 lid 2 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, art. 37 Algemene wet inzake rijksbelastingen, 6.4 Standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 138 Van Hoorn 1980, p. 13. 139 Kavelaars 2002, p. 21. 140 Kavelaars 2002, p. 22 en Van Raad 2003, p. 49. 141 Van Raad 2003, p. 50. 142 Art. 5.3 lid 2 letter b Wet IB 2001. 143 Art. 18 en 19 Uitv.besl. IB 2001. 144 De waarde van de bloot eigendom wordt immers berekend door van de waarde in onbezwaarde staat de waarde van het genotsrecht af te trekken, zie art. 5.22 lid 2 Wet IB 2001.

32 inkomstenbelasting is dan ook geen sprake van juridisch dubbele belasting noch van economisch dubbele belasting. Doordat de waarde van het vruchtgebruik met het verstrijken der jaren afneemt en de waarde van de bloot eigendom met hetzelfde percentage toeneemt, wordt op deze wijze bij de zoon de waardegroei van bloot naar vol eigendom belast.

Door het overlijden van vader wordt de fictieve verkrijging door de zoon, op grond van artikel 10 SW 1956, belast met successierecht aangezien aan alle voorwaarden van art. 10 SW 1956 is voldaan. Vader heeft immers de bloot eigendom van zijn woning145 overgedragen

146

aan

zijn zoon147 en het vruchtgebruik daarvan behouden tot aan zijn overlijden148. De woning dient in de Successiewet te worden betrokken voor de waarde in het economische verkeer149, waarop in casu in mindering mag worden gebracht datgene dat door vader van de zoon is bedongen (de betaalde koopsom voor de bloot eigendom), vermeerderd met zes procent interest150. Ook in de Successiewet kan derhalve bij de zoon belasting worden geheven over (een deel van) de waardegroei van bloot naar vol eigendom.

We zien hier dat hetzelfde subject, de zoon, meermaals wordt belast. Maar wordt bij hem ook hetzelfde object belast? In de inkomstenbelasting wordt in box III belast het forfaitair rendement van de bloot eigendom van de woning. De Successiewet 1956 belast de volle waarde van de woning, op welke waarde de door de zoon getrooste ‘opofferingen’ in mindering mogen worden gebracht. Het object van heffing is derhalve niet dezelfde, zodat niet kan worden gesproken van een juridisch dubbele belasting. Kan er sprake zijn van een economisch dubbele belasting? In de vorige alinea heb ik geconstateerd dat de objecten die in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 worden belast, formeel niet dezelfde zijn. Materieel zijn de voordelen waarover wordt geheven grotendeels identiek, doordat per saldo zowel in de Successiewet 1956 als in de Wet inkomstenbelasting 2001 belasting wordt geheven over de waardegroei van bloot naar vol 145

De woning is afkomstig uit zijn vermogen, zodat aan de voorwaarde ‘ten koste van erflaters vermogen’ is voldaan, zie § 3.2.3. 146 De verkoopovereenkomst is een meerzijdig gerichte rechtshandeling zodat is voldaan aan de voorwaarde ‘in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was’, zie § 3.2.4. 147 De zoon is een bloedverwant in de eerste graad, zodat is voldaan aan de voorwaarde van art. 10 lid 5 onder 1 SW 1956, zie § 3.2.1. 148 Zodat ook aan de in art. 10 lid 2 SW 1956 gestelde voorwaarde is voldaan, namelijk dat het genot van het vruchtgebruik heeft geduurd tot het overlijden van de overdrager en dat genot ten laste is gekomen van de verkrijger, zie § 3.2.5. 149 Ten tijde van de rechtshandeling, zie § 3.2.2. 150 Zie § 3.2.6.

33 eigendom. Dat de maatstaf van heffing in de inkomstenbelasting en de Successiewet verschilt, doet daar niets aan af151.

§ 4.3 Is de heffing van inkomstenbelasting in de casus gerechtvaardigd? Onder de Wet IB 1964 werden inkomsten uit vermogen (voornamelijk) objectief benaderd; er werd vanuit het vermogensbestanddeel zelf gekeken naar het te belasten voordeel. De waardegroei van bloot naar vol eigendom kan in een objectief systeem niet in de heffing worden betrokken; er is namelijk geen sprake van een vrucht die zich van een bron afsplitst152. Om de aangroei van bloot naar vol eigendom toch in de Wet IB 1964 te kunnen belasten, werden de artikelen 25a, 25b, 25c en 25d ingevoerd. Artikel 25b Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke in werking is getreden op 1 januari 1996, belastte bij de bloot eigenaar de waardeaanwas van bloot eigendom naar vol eigendom, mits het gevestigde genotsrecht tijdelijk was153. De waardeaanwas werd bepaald ten tijde van het vestigen van het genotsrecht en werd belast gedurende de jaren dat het genotsrecht bestond. Indien bij het einde van het genotsrecht nog niet het gehele voordeel was belast, werd bij het eindigen van het genotsrecht alsnog dat voordeel in aanmerking genomen154.

Een van de doelstellingen van de wetgever ten aanzien van de totstandkoming van de Wet IB 2001 was om te komen tot een meer rechtvaardige heffing. Zij heeft getracht zulks te bereiken door invoering van onder meer een stelsel van forfaitair rendement voor inkomen uit sparen en beleggen. Sinds 1 januari 2001 wordt het in de inkomstenbelasting te betrekken voordeel benaderd vanuit het subject, de belastingplichtige zelf. Voor de hoofdgerechtigde behoort de bloot 151

In de Wet inkomstenbelasting 2001 worden de (fictieve) jaarlijkse voordelen gesteld op vier procent (art. 18 Uitv.besl. IB 2001) terwijl deze in de Successiewet 1956 worden gesteld op zes procent (art. 10 Uitv.besl. SW 1956). Ook de sterftetabellen zijn anders, vergelijk bijvoorbeeld art. 19 Uitv.besl. IB 2001 en art. 5 en 6 Uitv.besl. SW 1956. 152 Zie onder meer HR 7 februari 1979, BNB1979/90, “…dat als een voordeel in evenbedoelde zin ook niet kan worden beschouwd de (…) berekende jaarlijkse stijging van de waarde van de mantels, omdat in het stelsel van de Wet dergelijke waardestijgingen van niet tot een ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen niet tot de sfeer van de inkomsten uit vermogen, maar tot de onbelaste vermogensmutaties zijn te rekenen;” Volgens de Hoge Raad diende de waardegroei niet te worden belast omdat er geen sprake was van een genietingsmoment; niet ten tijde van de aankoop noch ten tijde van de jaarlijkse aangroei noch bij realisatie van het voordeel, zie Van Vijfeijken 1998, p.52. 153 Onder tijdelijk genotsrecht werd ten aanzien van natuurlijke personen verstaan het vestigen van een genotsrecht ten behoeve van een natuurlijk persoon die nog geen vijftig jaar oud was en mits het genotsrecht is gevestigd voor de langst mogelijke periode. 154 Van Vijfeijken 1998, p. 73.

34 eigendom en voor de vruchtgebruiker het recht van vruchtgebruik tot de rendementsgrondslag van box III. Naar mate de vruchtgebruiker ouder wordt, daalt de waarde van het vruchtgebruik en neemt de bloot eigendom met dezelfde waarde toe. Waardegroei van bloot naar vol eigendom levert vanuit deze subjectieve invalshoek een belastbaar voordeel op; de belastingplichtige geniet een economisch rendement van de bloot eigendom in de vorm van waardestijging155. Gelet op deze op het subject gerichte benadering van de inkomsten uit vermogen in de Wet IB 2001, ligt heffing over zowel de waarde van het vruchtgebruik als over de waarde van de bloot eigendom voor de hand; een dergelijke heffing past ook binnen de draagkrachtgedachte van de inkomstenbelasting.

§ 4.4 Is de heffing van successierecht in de casus gerechtvaardigd? Ten tijde van de invoering van de voorloper(s) van het huidige art. 10 SW 1956 in 1897 bestond nog geen schenkingsbelasting. Indien een erflater een eigendomsrecht door schenking van de bloot eigendom omzet in genotsrechten, verkleint hij daarmee zijn nalatenschap zonder daarvoor een voelbaar offer te brengen. De rechtshandeling strekkende tot verkleining van de nalatenschap heeft vanzelfsprekend tot gevolg dat – zonder de fictiebepaling van art. 10 SW 1956 – een lagere waarde in de successieheffing zou worden betrokken.

Zoals in § 2.2 reeds gemeld, kon de Successiewet (en kan thans nog steeds ten dele) worden beschouwd als een nalatenschapsbelasting of boedelbelasting. Indien men de Successiewet (primair) beschouwt als een boedelbelasting, waarbij belasting moet worden betaald over het saldo van hetgeen de erflater heeft nagelaten, is de creatie en handhaving van de fictiebepaling van art. 10 SW 1956 een logische gedachte. Zonder deze fictiebepaling zou het anders erg gemakkelijk worden om heffingsdruk van de successierechten te verminderen. Door invoering van de schenkingsbelasting in 1917 viel aan art. 10 SW 1956 een belangrijke bestaansreden. Indien de bloot eigendom van een vermogensbestanddeel wordt geschonken, wordt over de waarde daarvan schenkingsbelasting geheven zodat heffing over een deel van de waarde van het vermogensbestanddeel is veiliggesteld. Tengevolge van art. 10 SW 1956 wordt het goed, waarvan de bloot eigendom is geschonken, geheel geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Zonder een nadere regeling zou er sprake zijn van een economisch dubbele belasting. Voor de berekening van het schenkingsrecht wordt immers over de waarde van de 155

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, V-N BP21/1.5, p. 482.

35 bloot eigendom geheven en voor het successierecht over de volle waarde van het goed. Er zou alsdan over een gedeelte, te weten de bloot eigendom, door eenzelfde instantie worden geheven over materieel identieke maar formeel verschillende objecten. De wetgever heeft dat onderkend en derhalve in lid 4 van art. 10 SW 1956 bepaald dat het over de verkrijging van de bloot eigendom betaalde schenkingsrecht op de ter zake van de fictieve verkrijging verschuldigde successierecht in mindering mag worden gebracht, zodat per saldo wordt geheven over de waarde van het vruchtgebruik. Ook indien de bloot eigendom niet wordt geschonken maar verkocht en geleverd, wordt eveneens per saldo over de waarde van het vruchtgebruik geheven. Op grond van art. 10 lid 3 SW 1956 mag de verkrijger op de waarde van zijn fictieve verkrijging, te weten het goed in onbezwaarde staat, aftrekken hetgeen de erflater had bedongen, zijnde de waarde van de bloot eigendom met een daarover berekende (forfaitair vastgestelde) enkelvoudige rente156.

Kan vanuit de gedachte dat de Successiewet een boedelbelasting is een rechtvaardiging worden gevonden voor de heffing over de waarde van het recht van vruchtgebruik? Niet zonder meer. Dat de erflater zijn nalatenschap zou hebben verkleind door de schenking of de overdracht valt nog te bezien. Indien een vruchtgebruiker overlijdt voor de statistische levensverwachting zoals neergelegd in het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, is de nalatenschap inderdaad kleiner dan deze zonder die schenking of overdracht zou zijn geweest. Wanneer immers op het moment van het verrichten van de rechtshandeling, ter uitvoering van de schenking of de verkoop, bekend zou zijn geweest hoe lang het vruchtgebruik feitelijk zou duren, zou de hoofdgerechtigde ofwel meer schenkingsrecht moeten hebben betaald, dan wel zou de koopsom hoger zijn uitgevallen. Dit anders onbelaste voordeel wordt tengevolge van art. 10 SW 1956 alsnog belast. Indien de vruchtgebruiker echter langer leeft dan werd voorzien, heeft de begiftigde te veel schenkingsrecht betaald. Aangezien het vruchtgebruik langer duurt dan werd ingeschat, blijkt (achteraf) de bloot eigendom minder waard te zijn dan verwacht. Hetzelfde geldt bij de verkoop van een goed; alsdan heeft de vruchtgebruiker meer gekregen voor de bloot eigendom dan het waard was. De verkoop kan voorts voordelig uitpakken voor de 156

Om dubbele heffing van overdrachtsbelasting en successierecht te voorkomen, mag op grond van het bepaalde in art. 10 lid 4 SW 1956 op het verschuldigde successierecht de betaalde overdrachtsbelasting in mindering worden gebracht. Aangezien in casu de koopsom volledig is betaald door de zoon, en die koopsom in mindering strekt op de waarde van de fictieve verkrijging, is geen sprake van een dubbele heffing, zodat aftrek van de betaalde overdrachtsbelasting niet zal worden gehonoreerd.

36 vruchtgebruiker indien de waarde van de zaak na de overdracht is gedaald. Met deze voor de hoofdgerechtigde negatieve waarde van het fictief legaat wordt echter geen rekening gehouden. Kortom, indien de rechtshandeling tot gevolg heeft gehad dat de nalatenschap wordt verkleind, wordt het door de hoofdgerechtigde behaalde voordeel wel belast, maar ingeval de hoofdgerechtigde een nadeel leidt, wordt geen tegemoetkoming verleend157.

Indien men de Successiewet 1956 beschouwt als een verkrijgingsbelasting, waar het steeds meer trekken van vertoont, ligt (eventueel gedeeltelijk) afschaffen van art. 10 SW 1956 voor de hand158. De erfgenaam, legataris of lastbevoordeelde wordt immers belast voor de volle eigendomswaarde, waarop het opgeofferde bedrag, de bloot eigendomswaarde, in mindering mag worden gebracht. Per saldo wordt dus belast de waarde van het vruchtgebruik. Dat vruchtgebruik gaat echter met het overlijden van de schenker dan wel overdrager te niet, zodat het nimmer door de hoofdgerechtigde zal worden verkregen.

Kan vanuit de gedachte dat de Successiewet een verkrijgingsbelasting is een rechtvaardiging worden gevonden voor de heffing over de waarde van het recht van vruchtgebruik? De hoofdgerechtigde hoeft, zoals hiervoor gemeld, door de rechtshandeling waarbij de bloot eigendom wordt verkregen niet te verrijken. De waarde van de bloot eigendom wordt immers gebaseerd op de waarde van het vermogensbestanddeel in het economisch verkeer in vrij opleverbare staat. Tengevolge van het vruchtgebruik wordt een vermogensrecht verkregen waar men tot aan het overlijden van die vruchtgebruiker feitelijk niets mee kan. Mitsdien mag op die volle eigendomswaarde in mindering worden gebracht een bedrag vanwege het waardedrukkend effect van het gemis van het genot van het verkregen vermogensbestanddeel. Vanuit deze gedachte doet het vollopen van bloot naar vol eigendom gedurende het verstrijken der jaren eigenlijk niet meer ter zake. De verkrijger heeft immers de volle prijs betaald. In het kader van de behandeling van het Belastingplan 2002 IV, heeft de wetgever, zij het in een andere context, zelf ook geoordeeld dat de aanwas van bloot naar vol eigendom niet dient

157

Zo constateert werkgroep Moltmaker in § 7.6.4. van haar Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000: “Met andere woorden: de fiscus profiteert van de goede kansen maar niet van de kwade.” 158 Gedeeltelijke afschaffing wordt bepleit door werkgroep Moltmaker in § 7.6.2 van haar Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000. In de literatuur vindt men ook pleitbezorgers voor algehele afschaffing, zie Van Vijfeijken 2002, p. 151 en Schuttevâer 1998, p 138.

37 te worden belast159. Uit het antwoord van de staatssecretaris op vragen van leden van de fractie van de ChristenUnie of in het geval van een vruchtgebruiktestament een deel van de nalatenschap zonder heffing van successierecht op de kinderen kan overgaan doordat bij het overlijden van de langstlevende de bloot eigendom van de kinderen onbelast aangroeit tot volle eigendom, antwoordt hij als volgt:

“De veronderstelling van deze leden dat in dergelijke gevallen sprake is van een onbelaste verkrijging door de kinderen is niet juist. (… ) Met andere woorden: de kinderen worden dus al direct belast voor hun verkrijging van de volle eigendom, maar daarbij wordt rekening gehouden met het daarop rustende vruchtgebruik dat de waarde van die eigendom drukt. Bij overlijden van de langstlevende bestaat dan geen reden voor heffing over de aanwas. Indien er bij het overlijden van de langstlevende partner bij de kinderen over de aanwas successierecht zou worden geheven, betekent dit in feite dat de kinderen voor een tweede keer over hetzelfde worden belast.”

Voor art. 10 SW 1956 situaties geldt hetzelfde. Naar mijn mening is er geen objectieve rechtvaardigingsgrond om de aanwas van bloot naar vol eigendom bij overdracht tijdens leven anders te behandelen dan bij overdracht ter uitvoering van een vruchtgebruiktestament160.

Ook de beginselen die ten grondslag liggen aan de Successiewet kunnen naar mijn mening niet voldoende rechtvaardiging vormen voor heffing van successierecht, indien ook reeds inkomstenbelasting wordt geheven. Het beginsel van loon naar werken, waarmee wordt bedoeld dat men voor iedere verkrijging een gelijkwaardige prestatie moet leveren, voldoet enkel indien het vruchtgebruik eerder eindigt dan verondersteld bij de berekening van de waarde van het vruchtgebruik. Het buitenkansbeginsel, dat voor het Kabinet als belangrijkste motief voor het heffen van successiebelasting is aangevoerd, volstaat evenmin als rechtvaardigingsgrond. De vermogenstoeneming krachtens erfrecht zou, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger, meer of minder als een buitenkans zijn aan te merken. Bij een nauwe verwantschap is de verwachting groter en de buitenkans kleiner. Indien de hoofdgerechtigde echter niet aan de vruchtgebruiker verwant is, geniet hij bij voortijdig overlijden van de vruchtgebruiker wel een voordeel, maar wordt hij niet belast, hoewel er sprake is van een buitenkans. 159

Belastingplan 2002 IV, Herziening successie- en schenkingsrecht, BTW-maatregelen, artiesten- en sportersregeling, alsmede overige aanpassingen. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6, V-N 2001/59.14. 160 Zo ook Van Vijfeijken 2002, p. 149.

38 Het draagkrachtbeginsel kan slechts als rechtsgrond worden aangevoerd voor zover daadwerkelijk een draagkrachtvermeerderend voordeel wordt genoten.

§ 4.5 Moet cumulatie inkomstenbelasting en successierecht worden voorkomen? In § 4.2 heb ik geconcludeerd dat er sprake is van een economisch dubbele belasting. In § 4.3 kom ik tot de conclusie dat heffing over de waardegroei past binnen het systeem van de Wet IB 2001. Uit § 4.4 volgt dat heffing over de waardegroei van bloot naar vol eigendom in de Successiewet 1956 veel minder voor de hand ligt. Er kunnen goede argumenten worden aangedragen waarom heffing over de waardegroei in de Successiewet zelfs helemaal achterwege

zou

moeten

blijven.

Een

rechtvaardiging

voor

de

cumulatie

van

inkomstenbelasting en successierechten heb ik niet kunnen vinden. Reeds onder de Wet IB 1964 is geconstateerd dat in bepaalde situaties heffing van successierecht en inkomstenbelasting konden cumuleren161. De staatssecretaris van Financiën heeft dat ook onderkend. In zijn besluit van 3 december 2001162 gaat hij in op deze samenloop. Hij keurt daarbij goed dat de inkomsten die op grond van artikel 25b van de Wet IB 1964 ten tijde van het eindigen van de gerechtigdheid van de ander nog niet in aanmerking zijn genomen, worden verminderd met het op grond van art. 10 SW 1956 betaalde successierecht. Ook onder de Wet IB 2001 doet zich deze samenloop van heffingen voor. Het ligt dan ook voor de hand een voorziening te treffen in de Successiewet 1956 dan wel in de Wet IB 2001 om de gevolgen van deze dubbele belasting te voorkomen. In § 5.2 zal ik daar dieper op ingaan.

§ 4.6 Voorkomingsregelingen cumulatie inkomstenbelasting en successierecht De Wet IB 2001 kent geen algemene wettelijke bepaling die cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting voorkomt. Vanwege de draagkrachtgedachte ligt het voor de hand dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt geheven over het netto-inkomen dat een belastingplichtige

geniet.

Indien

ter verkrijging van (een bron

van) inkomsten

successierechten zijn betaald, dan mogen de aan die inkomstenbron toe te rekenen

161 162

V-N 1999/11.35, p.907. Besluit van 3 december 2001, nr. CPP 2001/1905M, BNB 2002/107.

39 successierechten in beginsel op dat inkomen in mindering worden gebracht163. In box III worden tengevolge van art. 5.3 lid 3 onder a Wet IB 2001 juncto art. 1 lid 2 AWR successieschulden echter niet in aftrek toegelaten164.

Ook in de Successiewet 1956 treft men geen algemene regeling aan die er op is gericht om cumulatie van successierechten en inkomstenbelasting te voorkomen165. De Successiewet 1956 kent wel uiteenlopende regelingen die voor incidentele gevallen een oplossing geven.

Er zijn vier mogelijke oplossingen om cumulatie tegen te gaan. De eerste houdt in een aftrekregeling in de inkomstenbelasting voor betaald successierecht. De tweede behelst een aftrekregeling in de Successiewet voor (latent) verschuldigde inkomstenbelasting. De derde ziet op een vrijstelling in de inkomstenbelasting en als vierde een vrijstelling in de Successiewet. Een vrijstelling van successierecht treffen we aan in art. 32 lid 1 onder 10 SW 1956 voor nog niet vorderbare termijnen van renten, uitkeringen, bezoldigingen en andere inkomsten, ook wel kortweg aangeduid als ‘lopende termijnen’. In zijn algemeenheid voert een algehele vrijstelling van successierecht echter te ver. Indien een verkrijging krachtens erfrecht behalve aan successierecht ook aan inkomstenbelasting wordt onderworpen, laat dat onverlet dat voor die erfrechtelijke verkrijging veelal geen (gelijkwaardige) tegenprestatie is geleverd. Vanuit de beginselen die aan de Successiewet 1956 ten grondslag liggen, is er geen reden om over het netto-voordeel166 geen successierecht te heffen. Ook een algehele vrijstelling van inkomstenbelasting voert in het algemeen te ver. Er is geen reden waarom een opoffering voor een verkrijging van (een bron van) inkomsten in de vorm van betaald successierecht wel zou moeten worden vrijgesteld, terwijl een opoffering in een andere vorm, bijvoorbeeld betaling in contanten, niet leidt tot een algehele vrijstelling.

163

Een voorbeeld in box I zijn bijvoorbeeld de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel, Stevens 2001, p. 300, Sillevis, Lugt e.a. 2003, p. 312. Voorts verhogen successierechten in box II de verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belangpakket, zodat minder inkomstenbelasting behoeft te worden voldaan over een eventueel vervreemdingsvoordeel, art. 4.21 Wet IB 2001. 164 In het rapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’, V-N 2005/60.2 geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat een regeling zal worden uitgewerkt waarbij (bepaalde) belastingschulden- en vorderingen in de rendementsgrondslag van box III kunnen worden betrokken. Aan de bedoelde uitwerking ligt ten grondslag de gevoelde onrechtvaardigheid dat een erfrechtelijke verkrijging volledig meetelt bij het bepalen van de rendementsgrondslag, zonder dat rekening mag worden gehouden met het daarover te betalen successierecht. 165 Moltmaker 1974, p. 11. 166 Daarmee bedoel ik de waarde van de verkrijging verminderd met het bedrag aan betaalde inkomstenbelasting.

40 Een aftrekregeling die leidt tot een heffing over de netto-verkrijging lijkt dus de meest wenselijk oplossing. Aftrek in de Successiewet 1956 van de daadwerkelijk geheven inkomstenbelasting is daarbij de meest zuivere methode. Aangezien heffing van inkomstenbelasting soms lang op zich kan laten wachten, zoals bijvoorbeeld bij vervreemding van aanmerkelijk belang aandelen, lijkt aftrek van het daadwerkelijk betaalde bedrag aan inkomstenbelasting praktisch niet werkbaar; herrekening van successierecht zou alsdan na tientallen jaren nog nodig kunnen zijn. Aftrek van een geschat bedrag aan inkomstenbelasting is ook niet echt een optie aangezien een verantwoorde schatting lastig is te maken. De verkrijger behoeft immers in het geheel geen inkomstenbelasting te worden verschuldigd, bijvoorbeeld indien hij tot aan zijn overlijden de aanmerkelijk belang aandelen behoudt en zijn erfgenamen de aanmerkelijk belang claim doorschuiven. Voorts is onzeker welk inkomstenbelastingtarief in de toekomst zal gelden. Een forfaitaire aftrekregeling kent eveneens bezwaren. Het nadeel van een forfait in zijn algemeenheid is dat zij veelal te hoog of te laag is. Om doelmatigheidsredenen kan een forfait worden geaccepteerd indien de afwijkingen zich binnen redelijke grenzen begeven. Hetzelfde bezwaar als hiervoor voor de ‘schatting’-methode geldt, geldt ook voor de ‘forfait’-methode; indien een verkrijger de krachtens erfrecht verkregen aanmerkelijk belang aandelen gedurende zijn leven niet vervreemdt, is het gehanteerde forfait (veel) te hoog geweest. Een voorbeeld van de ‘reële’-aftrekmethode in de Successiewet 1956 vinden we bijvoorbeeld in art. 13a lid 4 SW 1956. Dit artikellid bepaalt dat op de waardestijging van de aanmerkelijk belang aandelen die met successierecht worden belast, de verschuldigde inkomstenbelasting in mindering mag worden gebracht. Art. 20 lid 5 SW 1956 is een voorbeeld van vorenbedoelde ‘forfaitaire’-aftrekmethode167. Dit artikellid houdt immers voor de heffing van successierecht rekening met latente belastingschulden168, zulks in afwijking van de hoofdregel van art. 20 lid 3 SW 1956, dat

167

Berekend volgens de percentages van art. 20 lid 6 SW 1956. Over de gewenste hoogte van deze percentages is veel gediscussieerd, zie bijvoorbeeld T. Blokland, ‘Inzake belastinglatenties en de Successiewet 1956’, WFR 2002/639. Het past niet binnen het bestek van deze scriptie om mij te mengen in deze discussie. 168 Latente belastingschulden zijn belastingschulden die ook in materiële zin nog niet zijn verschuldigd, maar die in de toekomst naar verwachting verschuldigd zullen worden. Latente belastingschulden welke betrekking hebben op vermogensbestanddelen die zelf niet aan de heffing van successie- of schenkingsrecht zijn onderworpen, komen niet voor aftrek in aanmerking.

41 bepaalt dat belastingschulden alleen aftrekbaar zijn van de nalatenschap, indien zij door de erflater zijn verschuldigd en ten tijde van het overlijden materieel bestaan169. Resumerend kan worden gesteld dat het bezwaar tegen een algemene oplossing in de sfeer van het successierecht daarin is gelegen dat de vraag of inkomstenbelasting is verschuldigd, en zo ja hoeveel, vaak eerst na vele jaren kan worden beantwoord. Voorts dient bij objectieve belasting als de Successiewet in beginsel geen rekening te worden gehouden met subjectieve omstandigheden van de verkrijger. In de inkomstenbelasting spelen deze bezwaren niet. Zodra inkomstenbelasting wordt geheven is het verschuldigde bedrag aan successierecht bekend, dan wel kan dat bedrag bekend zijn. Voorts kan in de Wet IB 2001 beter rekening worden gehouden met subjectieve omstandigheden.

169

Hof Den Haag 12 oktober 1981, BNB 1983/305. De belastingschuld is materieel verschuldigd zodra de omstandigheden waaraan volgens de wet de belastingschuld is verbonden, zich hebben voorgedaan, zie Hofstra en Niessen 2002, p. 239.

42

HOOFDSTUK 5. Conclusie en aanbeveling § 5.1 Conclusie Heffing van zowel inkomstenbelasting als successierecht bij de verkrijger van een onroerende zaak onder voorbehoud van een genotsrecht leidt tot dubbele heffing waarvoor geen rechtvaardiging bestaat. De wetgever moet een keuze maken. De waardegroei wordt ofwel belast in de Successiewet en vrijgesteld in de inkomstenbelasting, dan wel met het verschuldigde successierecht mag in de Wet IB 2001 rekening worden gehouden, ofwel belast in de inkomstenbelasting maar vrijgesteld in de Successiewet dan wel de verschuldigde inkomstenbelasting mag in de Successiewet 1956 in aftrek worden gebracht170.

§ 5.2 Aanbeveling Naar mijn mening dient art. 10 SW 1956 te worden afgeschaft. Van een samenloop van inkomstenbelasting en successierecht als hiervoor bedoeld, kan alsdan geen sprake meer zijn. Ook werkgroep Moltmaker stelt in haar rapport dat art. 10 SW 1956 kan worden afgeschaft, tenzij de rechtshandeling daadwerkelijk enig economisch effect sorteert binnen één jaar171 voor het overlijden, bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip172. Voor (gedeeltelijke) afschaffing pleiten de argumenten die ik reeds eerder heb aangedragen173. Het kabinet is van mening dat art. 10 SW 1956 niet kan worden gemist omdat anders te ruime mogelijkheden voor estate planning zullen ontstaan; het kabinet refereert onder andere aan zogeheten turbotestamenten174. De toename van het vermogen van de fictieve verkrijger is

170

Van Vijfeijken stelt zich in haar artikel ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576, p. 322, overigens de vraag of de verkrijging krachtens erfrecht (of schenking) niet in de inkomstenbelasting kan worden betrokken; tengevolge van het systeem van de Wet IB 2001 (en het bepaalde in art. 2.14 Wet IB 2001) is dubbele heffing ter zake van het ‘vollopen’ van de bloot naar vol eigendom alsdan van de baan. Gelet op de systematiek van de huidige inkomstenbelasting is heffing over erfrechtelijke verkrijging thans niet in een van de boxen in te passen; daarvoor dient ofwel box III te worden omgevormd tot een vermogenswinstbelasting ofwel een nieuwe box dient te worden gecreëerd. 171 De huidige termijn van 180 dagen werd, gelet op de huidige stand van de medische wetenschap, niet steeds lang genoeg geacht; zie Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000, § 7.4.3. 172 Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000, § 7.6.2 en § 11.3.3. 173 Bij een schenking van de bloot eigendom: de opoffering van reeds betaald schenkingsrecht alsmede het gemis van de samengestelde rente daarover. Bij de verkrijging anders dan om niet: het gemis van de betaalde reële prijs met samengestelde rente daarover. Voorts wordt met de ‘negatieve waarde’ van het fictieve legaat, indien de erflater langer leeft dan op basis van de tabellen van de Successiewet mag worden verwacht dan wel bij een waardedaling van het vermogensbestanddeel, geen rekening gehouden. Tot slot de heffing van inkomstenbelasting bij de verkrijger over de waardegroei van de bloot eigendom. 174 Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2001, § 2.8.5.

43 echter reeds belast met inkomstenbelasting175. Waarom nogmaals die toename belasten bij diezelfde verkrijger? Zoals meermaals vermeld, bestaat naar mijn mening daarvoor geen rechtvaardiging. Indien de wetgever, mede om de mogelijkheden tot estate planning te beperken, besluit art. 10 SW 1956 te handhaven, is het wenselijk art. 10 SW 1956 op tal van onderdelen aan te passen, in § 3.2.1 heb ik onder meer gewezen op het discriminatoire karakter van de verwantschapseis en in § 3.2.2 op strijdigheid van de Resolutie van 30 november 1964 met het gelijkheidbeginsel, zodat deze dient te worden ingetrokken ofwel te worden uitgebreid tot alle fictief verkregen goederen. Op de tekortkomingen van art. 10 SW 1956 ga ik thans niet nader in; zie voor een overzicht Van Vijfeijken176. Indien art. 10 SW 1956 niet wordt geschrapt, dient de inkomstenbelasting een vrijstelling te bevatten ter zake van de waardegroei van bloot naar vol eigendom177. Overwogen zou kunnen worden om zulks vorm te geven door de waarde van de bloot eigendom niet bij de verkrijger in de heffing te betrekken. Slechts de vruchtgebruiker wordt belast en wel voor de volle waarde. Hoewel civieljuridisch onjuist, de vruchtgebruiker beschikt immers slechts over het vruchtgebruik en dient derhalve slechts over de waarde daarvan te worden belast, lijdt deze methode fiscaal tot een bevredigende uitkomst178. Bij overlijden van de vruchtgebruiker wordt immers het vollopen van bloot naar vol eigendom met successierecht belast bij de verkrijger, maar de verkrijger is gedurende het leven van de vruchtgebruiker niet belast in de inkomstenbelasting over de waardegroei van bloot naar vol eigendom, zodat dubbele heffing wordt voorkomen. Het zou overigens niet voor het eerst zijn dat de wetgever de economische werkelijkheid laat prevaleren boven de juridische179. In plaats van een vrijstelling in de inkomstenbelasting zou gekozen kunnen worden voor een aftrekregeling in de Wet IB 2001 door met het verschuldigde successierecht rekening te houden. Dat rekening houden kan in box I en box II bijvoorbeeld door het successierecht aan 175

Vermogensbestanddelen verkregen krachtens een turbotestament worden hetzelfde behandeld als een verkrijging krachtens een vruchtgebruiktestament. Zie voor de inkomstenbelastinggevolgen N.C.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6433, p. 132 e.v. en meer in het bijzonder K.M.L.L. van de Ven, ‘Het vruchtgebruiktestament’, WPNR 2001/6433, p 126. 176 Van Vijfeijken 2002, p. 151. 177 Zo ook Van Vijfeijken, Van Vijfeijken 2002, p. 151. 178 Van Vijfeijken spreekt over aansluiten van de belastingheffing bij de ‘belevingswereld’ van de ouder, in haar artikel ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576, p. 323. Die belevingswereld houdt in dat de ouder als vruchtgebruiker geacht kan worden nog steeds het volle genot van het vermogensbestanddeel te bezitten, terwijl het kind nog geen voordeel ervaart van het bezit van de bloot eigendom; hij beschikt enkel over de lege juridische huls. 179 De vergaande individualisering in de Wet IB 2001 wordt ter vereenvoudiging van de heffing reeds doorbroken door art. 5.4 Wet IB 2001. Met laatstgemeld artikel heeft de wetgever beoogd aan te sluiten bij de feitelijke situatie waarin de echtgenoot van de overleden ouder de beschikking heeft over alle vermogensbestanddelen en slechts een ‘papieren schuld’ aan de kinderen van de overledene.

44 merken als respectievelijk aanschaffings- of verkrijgingskosten. In box III dient het verschuldigde successierecht als rendementsgrondslag verminderende schuld in aanmerking te worden genomen; daartoe dient artikel 5.3 lid 3 letter a te worden gewijzigd.180.

Samenvattend: Art. 10 SW 1956 behoort naar mijn mening te worden afgeschaft. Indien afschaffing (politiek) niet haalbaar blijkt, dient behalve wijziging van art. 10 SW 1956 voorts een vrijstelling in de inkomstenbelasting te worden opgenomen dan wel dient met het betaalde successierecht in de Wet IB 2001 rekening te worden gehouden.

180

Als gemeld geeft de staatssecretaris van Financiën aan in het rapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’, V-N 2005/60.2 dat een regeling zal worden uitgewerkt waarbij (bepaalde) belastingschulden- en vorderingen in de rendementsgrondslag van box III kunnen worden betrokken.

45

HOOFDSTUK 6. Bronnen § 6.1 Literatuur Fiscaal Wetenschappelijk College, 2001 Fiscaal Wetenschappelijk College, Belastingheffing bij overlijden en schenken. Onderzoek naar der aanknopingspunten van belastingheffing bij overlijden en schenken in diverse Europese landen, de Nederlandse Antillen en de Verenigde Staten, Amersfoort: SDU Fiscale & Financiële Uitgevers 2001.

Commissie voor de Successiebelasting 1951 Commissie voor de Successiebelasting (Geschriften van de vereniging voor de belastingwetenschap), Alphen a.d. Rijn: Samsom 1951.

Dijk 1956 P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen (Ars Notariatus VII), Haarlem: H.D. Tjeenk Willink & Zoon 1956.

Fiscale encyclopedie De Vakstudie L.M. Holdert en C.M. Lambregtse, Successiewet (Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 7), Deventer: Kluwer (losbl.).

Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2001 Herziening van de Successiewet 1956. Kabinetsstandpunt inzake het rapport “De warme, de koude en de dode hand” van de werkgroep modernisering successiewetgeving (standpunt van 1 juni 2001, WDB 2001-00370 M)

Handboek Estate Planning B.M.E.M. Schols, D.E.J.M. Schols, F.W.J.M. Schols, W. Burgerhart & H.P.W.M. Peeters, Handboek Estate Planning, Deventer: Kluwer (losbl.).

46 Hofstra en Niessen 2002 H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht (Fiscale Hand- en Studieboeken), Deventer: Kluwer 2002.

Kavelaars 2002 P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting (Serie fiscale brochures), Deventer: FED 2002.

Martens & Van Straaten 2003 C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Den Haag: Koninklijke Vermande 2003.

Moltmaker 1974 J.K.

Moltmaker,

Cumulatie

van

inkomstenbelasting

en

successierecht

(Serie

Belastingconsulentendagen nr. 18), Deventer: FED 1974.

Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000 Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand (rapport van 13 maart 2000),

Schuttevâer 1998 H.

Schuttevâer,

De

Nederlandse

successiewetgeving.

Civiel-

en

fiscaalrechtelijke

beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, (Fiscale Hand- en Studieboeken), Deventer: Kluwer 1998

Sillevis, Lugt e.a. 2003 L.W.

Sillevis,

F.H.

Lugt

e.a.,

Studenteneditie 2003-2004

Cursus

Belastingrecht

(Inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer 2003.

Stevens 1980 L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 1980.

47 Van Eijck 2005 S.R.A. van Eijck, Het vermogen te dragen. The Ability to pay (diss. Rotterdam), Deventer: Kluwer 2005.

Van Hoorn 1980 J.

van

Hoorn,

Wat

bedoelen

wij

eigenlijk

met

dubbele

belasting?

(Serie

Belastingconsulentendagen nr. 25), Deventer: FED 1980.

Van Raad 2003 C.

van

Raad,

Studenteneditie

2003-2004

Cursus

Belastingrecht

(Internationaal

Belastingrecht), Deventer: Kluwer 2003.

Van Vijfeijken 1998 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomsten uit vermogen (Capita selecta), Deventer: Kluwer 1998.

Van Vijfeijken 2002 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956 (Fiscale Monografieën; nr. 100), Deventer: Kluwer 2002.

Verstraaten 1995 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1995.

Verstraaten 2004-2005 R.T.G. Verstraaten, Studenteneditie 2004-2005 Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Deventer: Kluwer 2004.

Weerepas 1995 M.J.G.A.M. Weerepas, Beginselen van de inkomstenbelasting en de praktijk van de wetgeving, Arnhem: Gouda Quint 1995.

§ 6.2 Artikelen FED
T. Blokland, FED 2002/360.

48

FTV
M.E.L. Neefs, ‘Artikel 10 Successiewet, een broze letter’, FTV 2004/9.
J.J. Storm, ‘Erfrechtelijke vruchtgebruiksituaties en de fiscale tombola’, FTV 2006, 7. WFR
H.A.F. Verbrugge, ‘Overzicht van de stand van zaken bij de 'technische' herziening van de Successiewet’, WFR 1984/713.
E.B. van der Stok, ‘Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-blote-eigendom (turbo)testament’, WFR 1996/125.
I.J..F.A. van Vijfeijken, ‘De werking en reikwijdte van art. 10 Successiewet 1956’, WFR 1997/11.
R.H. Happé, ‘Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven’, WFR 2002/553.
T. Blokland, ‘Inzake belastinglatenties en de Successiewet 1956’, WFR 2002/639. WPNR
P.J. Wattel, ‘Wat is het object van schenking: lijfrente termijn, geldbedrag of recht’, WPNR 1997/6276.
J.W. Zwemmer, ‘Fiscale aspecten van vruchtgebruik’, WPNR 1999/6368.
K.M.L.L. van de Ven, ‘Het vruchtgebruiktestament’, WPNR 2001/6433.
N.C.G. Gubbels, ‘Turbo- en superturbotestament’, WPNR 2001/6433.
N.C.G. Gubbels, ‘Het wetsvoorstel inzake de anti-misbruikbepaling in het recht van overgang’, WPNR 2002/6514.
B.C.M. Jacobs, ‘Van collaterale impost tot successiebelasting’, WPNR 2003/6516.
N.C.G. Gubbels, ‘De voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de heffing van successierecht over aandelen in pensioenlichamen’, WPNR 2003/6518.
N.C.G. Gubbels, ‘Inkomstenbelasting en de eigen woning (deel I: tijdens leven)’, WPNR 2003/6542.
I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Contouren voor een nieuwe Successiewet’, WPNR 2004/6576.
W. Meijling, ‘Overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik met name onder het nieuwe erfrecht’, WPNR 2005/6648.
J.D.H. van Ewijk en F.A.M. Schoenmaker, ‘Evaluatie van defiscalisering’, WPNR 2006/6679. Diverse
Marjan Langbroek, ‘De (on)zin van bezit huis ouders’, Het Financieele Dagblad, 17 december 2005.
Plein+, ‘Het huis schenken aan de kinderen’, , 28 april 2006. § 6.3 Jurisprudentie Hoge Raad
HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723.
HR 20 juni 1962, BNB 1963/1
HR 2 juli 1965, BNB 1965/207
HR 6 maart 1963, BNB 1963/113
HR 8 juni 1977, BNB 1977/252
HR 7 februari 1979, BNB 1979/90

49









HR 11 november 1982, BNB 1982/3 HR 11 november 1982, BNB 1982/5 HR 22 juli 1985, BNB 1985/261 HR 21 december 1994, BNB 1995/61 HR 8 juni 1997, BNB 1997/252 HR 13 juli 2001, BNB 2001/324 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400 HR 3 mei 2002, BNB 2002/216

Hof Amsterdam
Hof Amsterdam 14 juli 1964, BNB 1964/69
Hof Amsterdam 19 oktober 1989, PW 19 790
Hof Amsterdam, 21 maart 2006, V-N 2006/33.2.11 Hof Arnhem
Hof Arnhem 19 juni 1963, BNB 1963/294
Hof Arnhem van 30 september 1966, BNB 1967/66
Hof Arnhem, 8 februari 1989, BNB 1990/228 Hof Den Bosch
Hof Den Bosch, 10 juli 2002, V-N 2002/50.22 Hof Den Haag



Hof Den Haag, 29 april 1969, BNB 1970/95 Hof Den Haag 12 oktober 1981, BNB 1983/305

Hof Leeuwarden


Hof Leeuwarden, 22 september 1995, V-N 1996, 839

Rechtbank Haarlem
Rechtbank Haarlem 2 oktober 2006, LJN: AZ0148. § 6.4 Afkortingen AWR – Algemene wet inzake rijksbelastingen Uitv.besl. IB 2001 – Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 Uitv.besl. SW 1956 – Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 SW 1956 – Successiewet 1956 WBR – Wet op belastingen van rechtsverkeer. Wet IB 1964 – Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 – Wet inkomstenbelasting 2001