e-bulletin 6 Pokračování letošního legislativního vývoje včetně doprovodných změn k NOZ Co nám přinese nový občanský zákoník v DPH

e-Bulletin 20 1993–2013

6 2013

Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky

Pokračování letošního legislativního vývoje včetně doprovodných změn k NOZ Co nám přinese nový občanský zákoník v DPH Kam se ubírají majetkové daně?

âerven 2013

Obsah

e-Bulletin

6 2013

Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky

Je solidární zvýšení daně daní? Problematická místa nového institutu v zákoně o daních z příjmů Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Michaela Felcmanová ................ 9 Škody na majetku a daň z příjmů Ing. Ivan Macháček ....................... 13 Co nám přinese nový občanský zákoník v DPH Ing. Jan Rambousek, LL.M. ........... 19 Kam se ubírají majetkové daně? JUDr. Alena Koutná........................ 24 Regulace účetnictví versus věrný obraz prof. Ing. Libuše Müllerova, CSc. .. 28 Alokace zisku na stálou provozovnu Ing. Michal Jelínek ......................... 30

Daň z přidané hodnoty – praktické využití nejnovější judikatury Evropského soudního dvora Směrnice 2006/112/ES – Článek 18 písm. c) a články 74 a 80 – Ukončení zdanitelné hospodářské činnosti – Vyškrtnutí osoby povinné k dani orgány daňové správy z registru plátců DPH – Ponechání si zboží, u něhož došlo k odpočtu DPH – Základ daně – Obvyklá cena nebo kupní cena – Určení v okamžiku plnění – Přímý účinek článku 74 Olga Holubová .............................. 33

OBSAH

Pokračování letošního legislativního vývoje včetně doprovodných změn k NOZ Ing. Pavel Běhounek......................... 3

Vybráno ze soudní judikatury správního soudnictví České republiky Zánik závazků a pohledávek započtením podle vzájemně dohodnutého kurzu Ing. Radek Lančík .......................... 35 Noví daňoví poradci ...................... 37 Diář akcí ......................................... 38 Smuteční oznámení ....................... 42 Přihláška na vzdělávací akce KDP ČR .......................................... 45 Objednací lístek na publikace ........ 46

e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

1

VáÏené kolegynû, váÏení kolegové, ÚVODNÍK

uběhlo přesně 13 měsíců od okamžiku, kdy jsem psala poslední úvodník do našeho Bulletinu. Dalo mi tehdy dosti práce, abych našla neutrální téma a neventilovala všechny své negativní pocity z fungování Prezidia. Dnes mám pocity naprosto jiné. Myslím, že stávající struktura Prezidia je složena velmi vhodně z kolegů z různých kanceláří a že společná práce mi opět přináší uspokojení. V novém složení Prezidia jsem dostala na starost redakční radu našeho Bulletinu. Dovolte mi tedy, abych se s vámi podělila o pár myšlenek a plánů, které si nově ustavená redakční rada vytyčila. Cíl vytvoření redakční rady je kromě konzultací k článkům zařazovaným do pravidelných měsíčníků, soustředit se na tištěná čísla, která by obsahovala vždy nějaké „vybrané téma“, které bude považovat redakční rada, Prezidium či kolegium za důležité či potřebné. K tomuto tématu by pak tištěný Bulletin obsahoval několik článků pojednávající téma z různých úhlů, rozhovor s význačným odborníkem k tématu atd. Jednotliví členové redakční rady budou mít za úkol obstarat články od dohodnutých autorů a přispět svými nápady k tomu, aby téma bylo pojednáno komplexně a odborně dobře. Zatím proběhla dvě setkání redakční rady a do podzimního tištěného čísla jsme zařadili problematiku rekodifikace. Toto téma nás všechny bude v nejbližších měsících velmi zaměstnávat. Kancelář připravuje ve spolupráci s Radou pro vzdělávání sérii odborných přednášek a seminářů, redakční rada se rozhodla věnovat prostor tomuto tématu v tištěném Bulletinu. Při diskusích na redakční radě padala témata jako Zkušenosti s daňovým řádem, Informační technologie, Účetní závěrka, Hmotný a nehmotný majetek, Tvorba opravných položek k pohledávkám a možnost jejich daňově relevantního odpisu, Přeměny obchodních společností, Vliv obchodně-právní judikatury do daní, Problematika vedení spisu daňovým poradcem atd. Ráda bych vás na tomto místě vyzvala k tomu, abyste neváhali a svá přání a nápady mi posílali. Redakční rada uvítá jakoukoliv zpětnou vazbu od čtenářů, vaše podněty a názory použijeme ke zkvalitnění své práce. Ještě bych se s vámi ráda podělila o jednu novinku. Národní účetní rada v letošním roce nezařadila svůj tradiční seminář na jarní měsíce, ale odsunula jej až na podzim. Ptáte se proč? Protože od 1. 1. 2014 se očekává řada novinek zejména ve vazbě na rekodifikaci práva. Ráda bych vás tedy pozvala na 6. 12. 2013 opět do prostor Vysoké školy ekonomické v Praze, kde se tento seminář tradičně koná. Program je v tuto chvíli v přípravě, ale již teď vás mohu lákat na vystoupení prvního náměstka ministra financí Ladislava Minčiče, na výklad nových interpretací schválených Národní účetní radou v roce 2013 či na téma Účetnictví v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Pozvánka s detailním programem bude zveřejněna v dalším čísle a poté ji najdete na webu Komory. Vážení kolegové na závěr mi dovolte, abych vám popřála klidné letní měsíce s dostatkem odpočinku a hodně zdraví.

Ing. Jana Skálová, Ph.D. členka Prezidia KDP ČR daňová poradkyně, č. osvědčení 332


2

Pokraãování leto‰ního legislativního v˘voje vãetnû doprovodn˘ch zmûn k NOZ Ing. Pavel Běhounek, daňový poradce, č. osvědčení 601

1 Ručení za DPH z úhrady na nezveřejněný účet Ručení při úhradě na nezveřejněný účet zavedla do § 109 odst. 2 zákona o DPH (ručení pro případ, kdy „je úplata za zdanitelné plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup“) s účinností od 1. 1. 2013 novela zákona o DPH č. 502/2012 Sb. Podle platné právní úpravy (čl. II bod 10 zákona č. 502/2012 Sb.) by se tato právní úprava ručení měla použít již od 1. 4. 2013. Protože však Generální finanční ředitelství (GFŘ) odsunulo použití uvedeného ručení na 1. 10. 2013 [toto odsunutí se týká pouze ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, tedy ručení z úhrady na nezveřejněný účet], zatím se praxe netýká. Informace GFŘ – viz http://cds.mfcr.cz. O výše uvedeném bylo pojednáno již v minulém e-Bulletinu. Další novinkou je, že v právní úpravě ručení podle § 109 zákona o DPH jsou chystány legislativní změny. Pokud jde o ručení z důvodu úhrady na nezveřejněný účet, již byla navržena konkrétní úprava a tato byla schválena vládou dne 17. 4. 2013 v rámci doprovodného daňového zákona k rekodifikaci soukromého práva (k tomuto zákonu viz níže). Podle vládního návrhu by se ručení z úhrady na nezveřejněný účet týkalo plateb nad 700.000 Kč. Navržená úprava je podle mého názoru politicky průchodná a není žádný důvod, proč by neměla být přijata – konečná podoba se však pochopitelně může lišit, a změny se nakonec mohou týkat i jiných případů ručení [úprava

ZMùNY V LEGISLATIVù

V minulém e-Bulletinu jsem se vûnoval napfi. novinkám souvisejícím s ruãením za DPH ãi nové úpravû splatnosti faktur podle chystané novely obchodního zákoníku – v tûchto otázkách do‰lo k urãitému posunu, a proto se k nim je‰tû vracím. Hlavním tématem tohoto pfiíspûvku je v‰ak pfiehled zmûn souvisejících s nov˘m obãansk˘m zákoníkem, nová úprava soukromého práva od 1. 1. 2014 totiÏ zdaleka není pouze nov˘ obãansk˘ zákoník a zákon o obchodních korporacích, ale cel˘ systém legislativy soukromého práva doznává zásadních koncepãních zmûn a vyvolává i zmûny vefiejného práva, zejména na‰eho práva daÀového. Pfiíspûvek objasÀuje nové soukromé právo v celé jeho ‰ífii a seznamuje s v˘vojem jeho legislativy a v˘vojem navazujících zmûn. schválená vládou se týká pouze ručení z úhrady na nezveřejněný účet podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH]. Vláda schválila toto doplnění § 109 odst. 2 zákona o DPH (ručení, pokud je úplata za zdanitelné plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup): „ a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti (tedy 700.000 Kč jako dvojnásobek 350.000 Kč), při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně“. Doprovodný daňový zákon k rekodifikaci soukromého práva je pochopitelně navrhován s účinností od 1. 1. 2014, ale výše uvedená změna v úpravě ručení z úhrady na nezveřejněný účet má účinnost navrženu k prvému dni kalendářního měsíce po vyhlášení ve Sbírce zákonů – doplnění by mohlo nabýt účinnosti ještě před 1. 10. 2013 nebo právě k tomuto datu, a při využití pardonu GFŘ do 1. 10. 2013 by se tak ručení za daň při úhradě na nezveřejněný účet podle současné úpravy (dopadající na úplaty bez hodnotového omezení) vůbec nepoužilo. V případě časového skluzu s přijímáním doprovodného daňového zákona k rekodifikaci soukromého práva by pravděpodobně i GFŘ prodloužilo použití svého pardonu. Důvodovou zprávu k doplnění právní úpravy ručení ponechávám bez komentáře: Předmětem této změny je návrh na úpravu ručení za neuhrazenou daň z přidané hodnoty v případě poskytnutí úplaty na jiný než správcem daně zveřejněný bankovní e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

3

Pokraãování leto‰ního legislativního v˘voje vãetnû doprovodn˘ch zmûn k NOZ

účet [srov. § 109 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty]. Hlavním cílem navržené úpravy je omezení vzniku ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty pouze na případy, kdy úplata za zdanitelné plnění překročí dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, tedy 700.000 Kč. Tímto opatřením bude vznikat ručení v těch případech, ve kterých je namístě zvýšená obezřetnost z důvodu zvýšeného rizika neodvedení daně z přidané hodnoty a potenciálních negativních dopadů na příjmy veřejných rozpočtů. Toto ručení zavedené zákonem č. 502/2012 Sb. bylo jedním z těch opatření, která si vytýčila za cíl boj s daňovými úniky. Nebylo jeho cílem zaměřit se na případy běžného obchodního styku.

Úplatou je zde nutné chápat vše, co bylo za zdanitelné plnění poskytnuto, a to bez ohledu na to, na kolik částí byla úplata rozdělena. Zákon o dani z přidané hodnoty ve svých ustanoveních používá pojem „úplata“ jako celková úplata za zdanitelné plnění (srov. § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Toto ustanovení není výjimkou a pojem „úplata“ v sobě zahrnuje celkovou částku za zdanitelné plnění poskytnuté příjemci. Pro vznik ručení je irelevantní, zda je úplata poskytnuta celá bezhotovostním převodem, či částečně v hotovosti a částečně převodem bezhotovostním. Zkoumá se totiž vždy úplata v celkové výši. Příjemce tedy bude ručit i v případě, kdy úplatu za zdanitelné plnění ve výši 800.000 Kč poskytne částečně ve výši 350.000 Kč v hotovosti a ve výši 450.000 Kč bezhotovostním převodem na účet. Částka stanovená pro vznik ručení je zvolena z několika důvodů. Prvním z nich je přihlédnutí k výši částky stanovené v § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů, tedy ve výši 350.000 Kč. Stanovením částky na dvojnásobek výše částky uvedené v zákoně upravujícím omezení plateb v hotovosti je zaručeno, že úhrada zdanitelného plnění rozložená do částek nižších, než je limit pro bezhotovostní platby (tj. 350.000 Kč), by musela probíhat alespoň ve 3 po sobě jdoucích dnech. Takto dlouhý časový horizont pro úhradu za zdanitelné plnění by měl být dostatečně

2 Novela obchodního zákoníku – splatnost faktur Důležitou očekávanou novelou (původně měla tato novela nabýt účinnosti již od 1. 3. 2013) je novela obchodního zákoníku, která přinese mimo jiné omezení maximální doby splatnosti.


Podle navržené úpravy vznikne příjemci zdanitelného plnění ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty pouze tehdy, pokud budou splněny dvě podmínky. První podmínkou je poskytnutí úplaty za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup [tuto podmínku obsahuje i stávající znění § 109 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty]. Druhou podmínkou, vztahující se k úplatě za zdanitelné plnění, je překročení dvojnásobku částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně ( jedná se o nově navrženou podmínku). Pro vznik tohoto ručení budou muset být obě tyto podmínky splněny kumulativně.

demotivující pro účelové rozkládání úplat, které by vedlo k cílenému obcházení ručení. Z legislativně technického hlediska je tato částka stanovena slovním odkazem tak, aby při jakékoliv změně částky v zákoně o omezení plateb v hotovosti došlo i ke změně výše částky v ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, a to opět ve stejném poměru (dvojnásobku). Druhým důvodem je již výše zmiňované vyšší riziko neodvedení daně z přidané hodnoty u vyšších částek a potenciální negativní dopady na příjmy veřejných rozpočtů.

Pokud dlužníkem není veřejný zadavatel: lze naprosto bezproblémově smluvně sjednat až 60denní splatnost, lze sjednat splatnost i přesahující 60 dnů, pokud to není vůči věřiteli hrubě nespravedlivé. Je-li dlužníkem veřejný zadavatel (definice veřejného zadavatele viz § 2 odst. 2 zákona č. 137/2006 Sb.), je omezení přísnější: již delší než 30denní splatnost je komplikací – tato delší splatnost se musí odůvodnit povahou závazku, i když se delší než 30denní splatnost odůvodní povahou závazku, nesmí přesáhnout 60 dnů. Jak je řečeno v úvodu, Senát vrátil novelu Poslanecké sněmovně s pozměňovacím návrhem. Tento pozměňovací návrh se týká právě veřejných zadavatelů – konkrétně odůvodnění povahy závazku. Podle senátního pozměňovacího návrhu by pro veřejného zadavatele, který je poskytovatelem zdravotních služeb, platilo, že povaha smluvního závazku vždy odůvodňuje prodloužení doby splatnosti až na 60 dnů. Novelu obchodního zákoníku Poslanecká sněmovna schválila ve 3. čtení dne 27. 3. 2013, dne 2. 5. 2013 ji vrátil Senát s pozměňovacím návrhem, který by poskytovatelům zdravotních služeb z řad veřejných zadavatelů umožnil bezproblémovou 60denní splatnost. Poslanecká sněmovna se bude novelou muset znovu zabývat (na červnové schůzi) – novela je tedy oběma komorami Parlamentu ČR již schválena a záleží jen na tom, zda bude či nebude obsahovat senátní pozměňovací návrh. Po předpokládaném schválení prezidentem by měla novela vyjít ve Sbírce zákonů během června, resp. července (toto je pravděpodobnější), a nabýt tak účinnosti od 1. 7. 2013, resp. od 1. 8. 2013.


4


3 Systém soukromého práva od 1. 1. 2014 3.1 Hlavní předpisy nového soukromého práva

Soukromé právo bude i nadále po rekodifikaci tvořeno celou řadou předpisů a rekodifikace pochopitelně zásadním způsobem zasahuje i oblast veřejného práva. V důsledku rekodifikace vznikají zcela nové předpisy, některé současné předpisy se ruší a příslušná úprava se přesouvá do NOZ, velké množství současných předpisů se zásadním způsobem novelizuje atd. Nejprve se podívejme, které dílčí okruhy NOZ nalezneme přímo v NOZ. Samostatnými předpisy již např. nebude upraveno a je součástí NOZ: úprava vlastnictví jednotek, která je dosud upravena zákonem o vlastnictví bytů č. 72/1994 Sb. – nově je upraveno v § 1158 a násl. v rámci úpravy bytového spoluvlastnictví (použije se však i pro nebytové prostory); úprava některých právních forem právnických osob – např. úprava spolků (dnes občanských sdružení) nebo nadací a nadačních fondů. Podrobnosti jsou uvedeny níže; úprava cenných papírů, která je dosud upravena zákonem o cenných papírech č. 591/1992 Sb. – nově je upraveno v § 514 až 544 NOZ; právní úprava nájmu je dnes komplikována existencí zvláštní úpravy v zákoně č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor – tento dnešní stav nemá logické odůvodnění, a rekodifikace jej tak pochopitelně opouští, v § 2302 a násl. NOZ přitom obsahuje zvláštní úpravu pro nájem prostoru sloužícího podnikání. Samostatnými předpisy je, resp. bude upraveno např.: zvláštnosti práva obchodních společností a družstev v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (viz níže k obchodnímu právu); mezinárodní právo soukromé v zákoně č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém, který nahrazuje především dnešní zákon č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním; nový zákon o katastru nemovitostí a doprovodný zákon k tomuto zákonu nahrazující dnešní katastrální zákon č. 344/992 Sb. a dnešní zákon o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem č. 265/1992 Sb. (viz níže);

ho a občanského práva); samostatná úprava rejstříkového práva v samostatném zákoně je novinkou; zákon o statusu veřejné prospěšnosti (viz níže k nové úpravě právních forem právnických osob a jejich statusu veřejné prospěšnosti); novinkou je nejen samostatná úprava veřejné prospěšnosti, ale především se jedná o koncepční změnu; zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (tato daň nahradí dnešní daň z převodu nemovitostí) – viz níže k daňovým změnám; zákon o zvláštních řízeních soudních – úprava civilních soudních řízení bude rozdělena do dvou samostatných zákonů. Občanský soudní řád bude novelizován (viz níže) a bude upravovat pouze řízení sporná a nový zákon o zvláštních řízeních soudních bude upravovat řízení nesporná. Návrh zákona Poslanecká sněmovna projednala v prvém čtení dne 19. 3. 2013 spolu s novelou občanského soudního řádu.


Nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“), který vyšel ve Sbírce zákonů na jaře roku 2012 pod číslem 89/2012 Sb., je pochopitelně hlavním předpisem nové úpravy soukromého práva od 1. 1. 2014 (nová úprava soukromého práva je označována jako „rekodifikace“). Nepochybně je NOZ tím nejdůležitějším předpisem rekodifikace, avšak nikoli předpisem jediným, a proto nelze pozornost soustředit pouze na nový občanský zákoník, ale je třeba věnovat rekodifikaci pozornost v celé její šíři.

nový rejstříkový zákon (viz níže ke vztahu obchodní-

Nový katastrální zákon a doprovodný zákon k novému katastrálnímu zákonu Poslanecká sněmovna projednala v prvém čtení 15. 2. 2013 a ve druhém čtení dne 14. 5. 2013. Význam nového katastrálního zákona je naprosto zásadní, protože jedním z nových zásadních principů NOZ je zásada víry v pravdivost údajů zapsaných ve veřejných seznamech (typicky v katastru nemovitostí) podle § 980 a 984 NOZ. Předpoklad pravdivosti údajů zapsaných ve veřejných seznamech sice znamená „co je psáno, to je dáno“ a je potřeba ochránit vlastníky před neoprávněnými zápisy. Tato ochrana však nemůže být dokonalá, a proto je na vlastníkovi, aby si pravidelně ověřoval zápisy vlastnictví (např. v katastru nemovitostí) a včas reagoval na případné podvody – NOZ nástroje pro obranu před podvodným jednáním obsahuje (samotným zápisem ještě nedojde k „ukradení“ nemovitosti), ale vyžaduje ze strany vlastníka určitou „úřední“ aktivitu (nahlížení do katastru apod.). V souvislosti s rekodifikací je připravována novelizace např. těchto stávajících předpisů: zákona o daních z příjmů, zákona o dani z nemovitostí, zákona o dani z přidané hodnoty a celé řady dalších předpisů (např. zákona o účetnictví nebo předpisů upravujících pojistné na veřejnoprávní pojištění). Změny uvedených předpisů obsahuje zákon o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva hmotného a dalších souvisejících změnách (doprovodný daňový zákon k rekodifikaci). Zákon je velmi rozsáhlý (novelizuje přibližně 40 předpisů a prvá část novelizující zákon o daních z příjmů obsahuje 862 bodů změn a 20 bodů přechodných ustanovení – malou „ochutnávku“ daňových změn souvisejících s rekodifikací naleznete níže. Poslanecká sněmovna návrh tohoto zákona (mimo jiné obsahuje výše zmíněnou změnu ručení za DPH z úhrady na nezveřejněný účet) projednala v prvém čtení dne 15. 5. 2013; přibližně 70 zákonů doprovodným zákonem k rekodifikaci soukromého práva, který Poslanecká sněmovna projednala v prvém čtení dne 19. 3. 2013 a jeho e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

5


3.2 Obchodní právo Jednou z koncepčních změn rekodifikace je opuštění současného stavu, kdy je tentýž problém řešen jinak pro vztahy mezi podnikateli (obchodní vztahy) v obchodním zákoníku a jinak pro neobchodní vztahy. Tyto rozdíly dnes nalezneme např. v obecných pravidlech obchodního zákoníku pro obchodní závazkové vztahy – např. obecná čtyřletá promlčecí lhůta pohledávek podle § 397 dosud platného obchodního zákoníku versus tříletá promlčecí lhůta podle § 101 současného občanského zákoníku. Pro tyto rozdíly nejsou žádné věcné důvody a velice komplikují dnešní soukromé právo, a proto již rekodifikace neobsahuje samostatnou úpravu obchodních závazkových vztahů (část třetí, tj. § 261 a násl. dosud platného obchodního zákoníku). Na obchodní vztahy tak bude dopadat úprava NOZ, která v zásadě nerozlišuje mezi obchodními a neobchodními vztahy – např. obecná tříletá promlčecí lhůta podle § 629 NOZ. Další zásadní oblastí, kterou upravuje dosud platný obchodní zákoník, je právo obchodních společností a družstev (část druhá, tj. § 56 a násl.). Tato problematika bude nadále upravena samostatným předpisem – tímto předpisem je zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zkráceně „o obchodních korporacích“). Vztah NOZ k zákonu o obchodních korporacích je poněkud odlišný od vztahu dnešního občanského zákoníku a úpravě práva obchodních společností a družstev v části druhé dosud platného obchodního zákoníku – více se uplatňuje princip NOZ jako předpisu obecného a zákona o obchodních korporacích jako předpisu zvláštního, a proto se např. i na obchodní korporace použije obecná úprava pro založení právnických osob v NOZ a zákon o obchodních korporacích tuto problematiku neřeší.

Dosud platný obchodní zákoník v části prvé upravuje např. postavení podnikatelů či hospodářskou soutěž. Tyto problémové okruhy nalezneme v NOZ – postavení podnikatelů nalezneme v obecné části NOZ (§ 420 a násl.), zneužití a omezení soutěže v § 2972 a násl. NOZ (zařazeno mezi závazky z deliktů). Dnešní obchodní zákoník v části prvé upravuje také účetnictví podnikatelů, z úpravy účetnictví v dosud platném obchodním zákoníku se postupem času stala v podstatě symbolická úprava a účetnictví podnikatelů (zejména povinnost jeho vedení) je upraveno veřejným právem, tedy zákonem o účetnictví. Tento stav rekodifikace jen prohlubuje, když účetnictví ponechává na zákonu o účetnictví a pouze do obecných povinností všech právnických osob NOZ v § 119 zahrnul, že všechny právnické osoby vedou spolehlivé záznamy o svých majetkových poměrech, i když nejsou povinny vést účetnictví podle zákona o účetnictví.


schválení ve třetím čtení lze očekávat na červnové schůzi Poslanecké sněmovny. Tento doprovodný zákon novelizuje např. živnostenský zákon (především legislativnětechnické a terminologické změny – NOZ nerozlišuje sídlo a místo podnikání, místo termínu „podnik“ používá termín „závod“ atd.) nebo zákoník práce (např. se z něho vypouští úprava srážek ze mzdy, protože je nově upravuje přímo NOZ). Původní návrh z dílny Ministerstva spravedlnosti obsahoval také změny zákona o účetnictví), ale ty byly promítnuty do již výše zmíněného doprovodného daňového zákona k rekodifikaci; novela insolvenčního zákona, která byla Poslaneckou sněmovnou schválena ve třetím čtení dne 27. 3. 2013 a kterou dne 2. 5. 2013 vrátil Senát s pozměňovacími návrhy a Poslanecká sněmovna se jí bude muset zabývat znovu. Tato novela obsahuje i řadu koncepčních změn – např. nový způsob určování insolvenčních správců na základě tzv. rotačního systému nebo společné oddlužení manželů; novela občanského soudního řádu, kterou Poslanecká sněmovna projednala v prvém čtení dne 19. 3. 2013 spolu s novým zákonem o zvláštních řízeních soudních (viz výše k tomuto novému zákonu).

V části prvé dosud platného obchodního zákoníku nalezneme právní úpravu obchodního rejstříku a sbírky listin – tato úprava není po rekodifikaci zahrnuta ani do NOZ, ani do zákona o obchodních korporacích, ale bude obsahem samostatného rejstříkového zákona. Rejstříkový zákon schválila vláda dne 3. 4. 2013 a Poslanecká sněmovna jej v prvém čtení projednala dne 10. 5. 2013. Rejstříkový zákon nebude upravovat pouze obchodní rejstřík, ale i celou řadu dalších rejstříků (včetně sbírky listin těchto rejstříků), a proto stanovuje řadu pravidel shodných pro všechny rejstříky. Rejstříkový zákon vedle obchodního rejstříku bude obsahovat: spolkový rejstřík (nahradí dnešní evidenci sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, úpravou spolků), nadační rejstřík (pro nadace a nadační fondy), rejstřík ústavů ( jedná se o novou právní formu právnické osoby upravenou přímo v § 402 a násl. NOZ), rejstřík společenství vlastníků jednotek, rejstřík obecně prospěšných společností (pro společnosti vzniklé před 1. 1. 2014). Stávající rejstříky, tj. obchodní rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík společenství vlastníků jednotek a rejstřík obecně prospěšných společností, přejdou podle přechodných ustanovení do režimu nového zákona. Výše uvedený stručný přehled toho, kde se po rekodifikaci nalézá úprava obchodního práva obsažená zatím v obchodním zákoníku, objasňuje, proč dochází v rámci rekodifikace ke zrušení dosavadního obchodního zákoníku. Bylo by však nepřesné, kdybychom tvrdili, že dnešní obchodní zákoník je v rámci rekodifikace nahrazen zákonem o obchodních korporacích – toto bychom mohli tvrdit nanejvýš o právu obchodních společností a družstev, a to ještě zjednodušeně (některá obecná pravidla pro obchodní společnosti obsažená dnes v obchodním zákoníku se stěhují do obecných pravidel NOZ společných pro všechny právnické osoby, zápisy do obchodního rejstříku budou upraveny v rámci rejstříkového zákona atd.). e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

6


3.3 Nová úprava některých právních forem právnických osob Pro zjednodušení a naplnění cíle tohoto příspěvku si dovolím upozornit na budoucnost těchto dnešních právních forem právnických osob: sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, nadace a nadační fondy podle zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, obecně prospěšné společnosti podle zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, zájmová sdružení právnických osob podle § 20f a násl. současného občanského zákoníku.

Novinkou je právní forma ústav (§ 402 a násl. NOZ), což je nový typ právní formy kombinující prvky základních typů právnických osob, kterými jsou korporace a fundace. Obecně prospěšné společnosti ( jakožto zvláštní právní forma právnické osoby upravená dnes zákonem č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech – ke statutu veřejné prospěšnosti viz níže) již nově nebudou vznikat – počítá se s tím, že budou vznikat zejména v právní formě nadace či nadačního fondu nebo v právní formě ústavu (k těmto právním formám viz výše). NOZ sice zákon o obecně prospěšných společnostech ruší, ale na základě přechodných ustanovení (§ 3050 NOZ) si budou moci tuto právní formu zachovat a potom se na ně bude zrušený zákon o obecně prospěšných společnostech dále vztahovat. Stávající obecně prospěšné společnosti přitom mají právo (nikoli povinnost) změnit svoji právní formu na ústav, nadaci či nadační fond podle NOZ. Novinkou rekodifikace je, že NOZ definuje status právnické osoby jako veřejně prospěšné – § 146 a násl. NOZ. Veřejná prospěšnost není svázána s právní formou právnické osoby (může se tedy jednat i o jinou právní formu než nadaci, nadační fond či ústav – např. veřejně prospěšnou může být i společnost s ručením omezeným), ale s tím, zda splňuje status veřejné prospěšnosti. Status veřejné prospěšnosti přitom bude údajem dobrovolně zapisovaným do rejstříku právnických osob (např. do spolkového rejstříku) a bude mít důležité daňové souvislosti. Daňové výhody pro neziskový sektor budou mít jen


Nový občanský zákoník nahrazuje dnešní úpravu sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, úpravou spolků. NOZ ruší stávající zákon o sdružování občanů a dnešní sdružení s právní subjektivitou jsou nově považována za spolky, které jsou upraveny v § 214 a násl. NOZ. Spolky jsou v systematice typů právnických osob NOZ řazeny mezi korporace. Právní forma nadací a nadačních fondů je dnes upravena samostatným zákonem č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech. Rekodifikace právní formy nadací a nadačních fondů (včetně dosavadního označení) zachovává, ale zákon o nadacích prakticky ruší a právní úprava nadací a nadačních fondů je nově obsažena přímo v NOZ. NOZ nadace a nadační fondy upravuje v § 303 a násl. s tím, že je souhrnně označuje jako fundace (protiklad korporací).

tzv. veřejně prospěšní poplatníci – návrh doprovodného daňového zákona k rekodifikaci je definuje v novém § 17a zákona o daních z příjmů, podle kterého bude platit vyvratitelná domněnka, že poplatník se statusem veřejné prospěšnosti je veřejně prospěšným poplatníkem. Podmínky pro zápis veřejné prospěšnosti do veřejného seznamu upraví samostatný zákon o statusu veřejné prospěšnosti – prvé čtení tohoto návrhu proběhlo v Poslanecké sněmovně dne 10. 5. 2013. Podle návrhu se veřejně prospěšnou činností rozumí zejména: a) rozvojová spolupráce a humanitární pomoc, b) charitativní činnost, c) komunitní nebo lokální rozvoj, d) odstraňování diskriminace založené zejména na rozdílech rasy, etnika, pohlaví, náboženství či na základě zdravotního postižení, e) ochrana dětí a mládeže, f) ochrana kulturního dědictví a péče o ně, g) ochrana občanských a lidských práv a národnostních menšin, h) ochrana ohrožených nebo zraněných živočichů a jiných biologických druhů a péče o ně, i) ochrana spotřebitele, j) ochrana zdraví a poskytování zdravotních služeb, k) ochrana životního prostředí, l) péče o kultivaci mezilidských vztahů, m) podpora nebo ochrana osob se zdravotním postižením a znevýhodněných osob, n) podpora rodiny, o) pomoc při přírodních a jiných katastrofách a podobných událostech a při jejich předcházení, p) pomoc cizincům v České republice, q) poskytování nadačních příspěvků na veřejně prospěšnou činnost, r) práce s dětmi a mládeží, s) prevence kriminality a sociálně patologických jevů, t) provozování sportu, u) rozvoj demokracie a posilování právního státu, v) sociální, kulturní a hospodářský rozvoj, w) sociální služby, x) úsilí směřující k odstranění chudoby, y) věda, vývoj a výzkum, z) veřejné kulturní služby, za) vyznávání náboženské víry a poskytování duchovní pomoci, nebo zb) vzdělávání, školení a osvěta. Nový občanský zákoník v rámci úpravy vlastnictví, resp. spoluvlastnictví, obsahuje úpravu bytového spoluvlastnictví (§ 1158 a násl.) a také upravuje společenství vlastníků jednotek, jakožto právní formu právnické osoby (§ 1194 a násl.). Pro společenství vlastníků jednotek NOZ používá legislativní zkratku společenství vlastníků – tuto zkratku nenalezneme v právní úpravě společenství (§ 1194 a násl.), ale v právní úpravě bytového spoluvlastnictví (konkrétně v § 1166). NOZ ruší dosavadní zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů). e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

7


3.4 Rekodifikace soukromého práva, daní a účetnictví Rekodifikace přinese např. tyto daňové změny: Zákon o daních z příjmů bude reagovat na novou terminologii, nové principy, nové instituty atd. nového soukromého práva. Tyto změny zapracovává do zákona o daních z příjmů daňový doprovodný zákon k rekodifikaci soukromého práva. Např. se jedná o náhradu pojmu půjčka novým termínem zápůjčka. Za věc movitou je nově považován např. i obchodní podíl, a proto je dosavadní úprava osvobození od daně z příjmů fyzických osob pro příjmy z prodeje movitých věcí přeformulována (osvobozeny nově budou příjmy z prodeje movitých věcí hmotných). Novinkou soukromého práva od 1. 1. 2014 je např. nabytí majetku odkazem, a proto se bude daňová úprava pro majetek získaný dědictvím nově vztahovat i na majetek nabytý odkazem apod. Daň z nemovitostí měla být od roku 2014 upravena zcela novým zákonem o dani z nemovitostí, jehož návrh mělo Ministerstvo financí (MF) předložit na jaře 2013. Daň z nemovitostí za rok 2014 měla být vyřešena tak, že za toto období by se daň platila podle vlastnictví k 31. 12. 2013 (nikoli tedy k 1. 1. 2014, což je v drtivé většině případů totéž) a podle právní úpravy účinné k témuž datu, tedy na základě současné úpravy. V praxi se tak měl nový zákon o dani z nemovitostí (účinný od 1. 1. 2014) uplatnit až za období roku 2015. Nakonec bylo rozhodnuto jít cestou novelizace stávajícího zákona a tato velice rozsáhlá novelizace je obsahem doprovodného daňového zákona k rekodifikaci. daň z nemovitostí tedy bude nadále upravena současným zákonem o dani z nemovitostí, který však bude velice rozsáhle novelizován a přejmenován na zákon o dani z nemovitých věcí (daň z nemovitostí se bude jmenovat daň z nemovitých věcí). Většina změn souvi-

sí s novou soukromoprávní úpravou nemovitostí – především soukromoprávně budou stavby (až na výjimky) považovány za součást pozemku, ale pro účely daně z nemovitých věcí budou posuzovány samostatně. Součástí výše uvedeného návrhu doprovodného daňového zákona k rekodifikaci je mimo jiné i poměrně rozsáhlá novelizace zákona o dani z přidané hodnoty. Na novou soukromoprávní úpravu je reagováno např. tím, že pojem zboží bude nově zahrnovat i nemovitosti. Návrh usiluje o výslovné zakotvení některých institutů nového občanského zákoníku (např. pachtu) přímo do zákona o DPH, což lze označit za diskutabilní – vnitrostátní úprava totiž musí odpovídat úpravě eurounijní, která je pochopitelně nezávislá na úpravě soukromého práva v tom či onom členském státě. Na novou soukromoprávní úpravu nemovitostí od 1. 1. 2014 reagovalo MF již na jaře roku 2012, kdy předložilo novou koncepci dnešní daně z převodu nemovitostí (po novu daně z nabytí nemovitých věcí). Na konci roku 2012 MF předložilo do vnějšího připomínkového řízení návrh této nové úpravy ve zcela novém zákoně o dani z nabytí věcí nemovitých. Tento návrh byl na základě připomínkového řízení poměrně zásadně změněn a spolu s doprovodným daňovým zákonem jej vláda schválila 17. 4. 2013 a jeho prvé čtení v Poslanecké sněmovně proběhlo 15. 5. 2013. V rámci vnějšího připomínkového řízení MF odstoupilo od svého původního záměru zdanit touto daní i převody nemovitostí v rámci převodu obchodních podílů, hlavní (nikoli však jedinou důležitou) novinkou tak bude osoba poplatníka daně, kterou nově bude nabyvatel, tedy kupující (dnes je obvykle poplatníkem prodávající a kupující je ručitelem). Některé změny soukromoprávní úpravy vyvolávají nutnost změny účetní legislativy, a to jak zákona o účetnictví, tak prováděcích předpisů. Změna zákona o účetnictví je součástí doprovodného daňového zákona k rekodifikaci soukromého práva, mnohem rozsáhlejší změny by však měly být v prováděcích vyhláškách k zákonu o účetnictví a Českých účetních standardech. Např. stavba je nově součástí pozemku, a proto pozemky již nemohou být vyloučeny z účetního odpisování – z účetního odpisování bude vyloučen majetek nebo jeho části vymezený prováděcími vyhláškami k zákonu o účetnictví a prováděcí vyhlášky budou muset být novelizovány tak, aby bylo možné stavby nadále odepisovat. Velice frekventovaným pojmem účetního práva je pojem „závazek“ (chápaný jako dluh) a nový občanský zákoník jej důsledně označuje pouze jako dluh – tuto důležitou změnu bude nepochybně potřeba do prováděcích účetních předpisů promítnout.


Bohužel ponechává NOZ na výkladu, zda stávající vztahy upravené zákonem o vlastnictví bytů a stávající společenství vlastníků jednotek plně přejdou do režimu nové právní úpravy bytového spoluvlastnictví, anebo zda se na ně bude nadále vztahovat zákon o vlastnictví bytů. Přechodné ustanovení v § 3063 NOZ předpokládá souběh právní úpravy podle zákona o vlastnictví bytů a podle NOZ a vylučuje tento souběh v rámci jedné budovy – toto přechodné ustanovení původní vládní návrh NOZ neobsahoval a bylo do něho vloženo až na základě komplexního pozměňovacího návrhu a není provázáno s ostatními přechodnými ustanoveními. I přes neúplnost přechodného ustanovení jím lze zřejmě odůvodnit obecné použití právní úpravy bytového spoluvlastnictví podle zákona o vlastnictví bytů na jednotky vzniklé před 1. 1. 2014 – tomuto výkladu také odpovídá projednávaný návrh nového katastrálního zákona (podle tohoto návrhu mají být předmětem evidence jak jednotky podle zákona o vlastnictví bytů, tak jednotky podle NOZ) nebo schvalovaný zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (vymezuje jednotky tak, aby vyloučil rozdíl mezi jednotkami podle zákona o vlastnictví bytů a jednotkami podle NOZ).

4 Závěrem Věřím, že tento stručný přehled nikoho neodradil od výkonu daňového poradenství, ale zapůsobí spíše jako výzva k včasné přípravě na legislativní změny pro rok 2014. Pokud jde o daňové změny, které nás od roku 2014 čekají (kromě změn souvisejících s rekodifikací to bude celá řada dalších změn), zaměřím se na ně v příštím Bulletinu. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

8

Je solidární zv˘‰ení danû daní? Problematická místa nového institutu v zákonû o daních z pfiíjmÛ Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, číslo osvědčení 1757, člen Prezidia KDP ČR, vedoucí sekce DPPO Ing. Michaela Felcmanová, daňová poradkyně, číslo osvědčení 3756, specialistka na mezinárodní zdanění fyzických osob

DANù Z P¤ÍJMÒ

Poslední novela zákona o daních z pfiíjmÛ, zákon ã. 500/2013 Sb., zavedla s úãinností od 1. 1. 2013 do zákona o daních z pfiíjmÛ (zákon ã. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“) nov˘ institut, a tím je solidární zv˘‰ení danû, jehoÏ platnost je omezena na tfii roky.

Znění dané úpravy je následující: „§ 16a Solidární zvýšení daně (1) Při výpočtu podle § 16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně. (2) Solidární zvýšení daně činí 7 % z kladného rozdílu mezi a) součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období a b) 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.“ Z výše uvedeného je zřejmé, že se v podstatě jedná o určité modifikované zavedení progresivní sazby daně, které nastupuje poté, co jsou překročeny stropy na sociální pojištění (1.242.432 Kč v roce 2013 ročně, tj. 103.536 Kč měsíčně). Téměř ihned po schválení předmětné právní úpravy se začala především v souvislosti s problematikou dvojího zdanění diskutovat otázka, jaký charakter má předmětná platba, tedy zda z hlediska mezinárodního dvojího zdanění jde, či nejde o daň. Tato otázka vyvstala zejména díky některým zveřejněným názorům pracovníků Ministerstva financí (MF) diskutovaným v rámci schůzky sekce mezinárodního zdanění Komory daňových poradců ČR (KDP ČR). Odpověď na tuto otázku je velmi podstatná. Pokud by se totiž nejednalo o daň, nebylo by možné vůči solidárnímu zvýšení daně uplatňovat metody vyloučení dvojího zdanění. To by například znamenalo, že pokud by poplatník, český daňový rezident, měl pouze příjmy ze závislé

činnosti ze zahraničí, musel by v ČR podat daňové přiznání a platit solidární zvýšení daně bez ohledu na to, že tyto příjmy by byly v ČR vyloučeny ze zdanění. Objevilo se množství argumentů pro závěr, že o daň jde jak z hlediska vlastní právní úpravy tohoto institutu, tak návazně i z hlediska smluv o zamezení dvojího zdanění. V rámci toho se objevila i některá další sporná témata týkající se dané oblasti (např. jak provést výpočet solidárního zvýšení daně v případě, kdy u příjmů dle § 7 ZDP vykáže poplatník daňovou ztrátu). Některá z nich byla následně vyřešena v rámci Koordinačního výboru (podrobněji viz Dana Trezziová, Marie Pelešková, 393/20.02.13 – Zúčtovaný příjem ze závislé činnosti, KV ze dne 20. 2. 2013). Základní otázky k dané věci (tj. zda je solidární zvýšení daně daní) a některé navazující problémy však byly s Generálním finančním ředitelstvím (GFŘ) projednány separátně. Finální jednání proběhlo dne 27. 3. 2013. Jednání se za KDP ČR zúčastnili Ing. Petra Pospíšilová, viceprezidentka KDP ČR, Ing. Jiří Nesrovnal, člen Prezidia KDP ČR a vedoucí sekce Daně z příjmů právnických osob, Ing. Blanka Marková, vedoucí sekce Daně z příjmů fyzických osob, Ing. Michaela Felcmanová, specialistka na mezinárodní zdanění fyzických osob, a Ing. Dana Trezziová. Na přípravě podkladů a předchozích jednáních k této věci se podíleli zejména členové sekce mezinárodního zdanění včetně jejího vedoucího Ing. Martina Housky a další odborníci na danou problematiku z poradenských firem. Podnět k dílčí otázce vzešel také ze sekce daně z příjmů fyzických osob. Jako podklad k danému jednání byl připraven následující přehled sporných témat včetně našich návrhů řešení:


9

Je solidární zv˘‰ení danû daní?

–

–

–

zdanění v ČR. Naopak v případě metody úplného vynětí dle § 38f odst. 6, pokud ji stanoví některá z existujících smluv o zamezení dvojího zdanění, se příjem ze zdrojů v zahraniční pro účely splnění limitu pro aplikaci solidárního zvýšení daně nepoužije. Při výpočtu daňové povinnosti při využití zamezení dvojímu zdanění dle § 38f odst. 2 se za ,daňovou povinnost’ považuje daň dle § 16 i solidární zvýšení daně dle § 16a. V případě, kdy má poplatník všechny příjmy ze zdrojů v zahraniční, které jsou v ČR vyňaty ze zdanění, se na něj vztahuje § 38g odst. 2, nikoliv § 38g odst. 4, neboť v jeho případě se daň nezvyšuje o solidární zvýšení daně. Pro účely uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění dle § 35ba a 35c se bere v úvahu daň dle § 16 zvýšená o solidární zvýšení daně dle § 16a...“

DANù Z P¤ÍJMÒ

„... Témata na schůzku zástupců KDP ČR a GFŘ dne 27. března 2013 – Solidární zvýšení daně je daň, považuje se za součást daňové povinnosti z příjmů fyzických osob. – Pro účely zrušení povinnosti plátce odvádět zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti dle § 38h odst. 11 a 12 se za zrušený považuje i odvod solidárního zvýšení daně dle § 38ha. – Při stanovení základu pro solidární zvýšení daně se podle § 16a odst. 2 písm. a) do výpočtu zahrnuje součet (i) příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a (ii) dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období. – Dílčím základem daně dle § 7 pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně v § 16a odst. 2 písm. a) se rozumí příjmy po snížení o výdaje. Je třeba vyřešit, zda max. ve výši 0, nebo se pro tyto účely zohlední i ztráta, která bude při výpočtu základu pro solidární zvýšení snižovat příjmy dle § 6, k čemuž se přikláníme. V případě zohlednění ztráty by se pak stejnou logikou v následujících obdobích zahrnul do výpočtu solidárního zvýšení dílčí základ daně podle § 7 před zohledněním ztráty z předchozích období jako odčitatelné položky. Důvod: zohlednění ztráty v roce jejího vzniku naplňuje smysl daného ustanovení. Uplatnění/započtení ztráty stanoví až § 5, nikoliv § 7, který určuje způsob, jakým se stanoví dílčí základ daně. Dílčím základem daně je pro účely § 7 bezesporu i ztráta, a to na rozdíl od § 5. Dalším argumentem pro závěr, že pojem základ daně nemůže představovat pouze kladné číslo, je fakt, že v takovém případě by některá ustanovení ZDP nebyla v případě vykázání ztráty vůbec aplikovatelná [např. § 23 odst. 4, 7 a 10 ZDP, viz také: Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Radislav Tkáč, 35/23.03.05 – Problematika pojmů ,základ daně’ a ,daňová ztráta’ v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ,ZDP’) a zákoně č. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně (dále jen ,ZoR’), KV ze dne 23. 5. 2005]. – Pro účely § 16a odst. 2 písm. a) se za ,příjmy zahrnované’ rozumí příjmy, které v ČR do základu daně zahrnou, neboť budou v ČR efektivně zdaněny dle příslušných ustanovení ZDP či smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Nerozumí se tím příjmy ,obecně’ zahrnované pod § 6 a 7 bez ohledu na původ jejich zdroje. – Příjmy zahrnované do samostatného základu daně dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 v návaznosti na § 6 odst. 15, § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 (odměny členů statutárních orgánů – nerezidentů) se nezvyšují o solidární zvýšení daně dle § 16a. Nejedná se totiž o příjem zahrnovaný do dílčího základu daně dle § 6. Výjimkou je situace, kdy se tato osoba rozhodne využít možnosti podat daňové přiznání dle § 36 odst. 7. – Při výpočtu daňové povinnosti při využití zamezení dvojímu zdanění dle § 38f odst. 4 nebo odst. 7 se příjmy ze zahraničí vyjímané ze základu daně započítávají pro účely splnění limitu pro aplikaci solidárního zvýšení daně na příjem dle § 6 a 7 podléhajícího

V rámci jednání jsme byli poměrně velmi úspěšní. Na většině názorů jsme se se zástupci GFŘ shodli a bylo dohodnuto, že závěry budou následně zveřejněny formou otázek a odpovědí na webu GFŘ. Následně ještě proběhly další pracovní konzultace k této věci. GFŘ byla také na základě podnětu kolegy Ing. Radka Lančíka zaslána další doplňující otázka: „... V případě solidárního zvýšení daně se toto solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP počítá až po rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu (§ 13 ZDP) případně po rozdělení na jednotlivé účastníky sdružení (§ 12 ZDP). U spolupracující osoby či účastníka sdružení se solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP počítá z jeho celkového základu daně dle § 7 ZDP, to je včetně příjmů, které na něj byly převedeny od hlavní OSVČ, resp. včetně příjmů ze sdružení.

Příklad Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy a výdaje paušálem tak, aby příjem snížený o výdaje paušálem činil maximálně 50 %, nejvýše však 540.000 Kč ročně nebo 45.000 Kč za každý započatý měsíc spolupráce jen po část roku. Poplatník má příjmy z jiného podnikání, než ze živnosti, ve výši 3.000.000 Kč a výdajový paušál je omezen na 800.000 Kč. Základ daně (tedy nesnížený o nezdanitelné části základu daně) činí 2.200.000 Kč. Na spolupracující osobu lze rozdělit 1.100.000 Kč, maximálně však 540.000 Kč = 24,54 %. To znamená, že: spolupracující osoba má příjmy 736.200 Kč a výdaje 196.320 Kč (24,54 %); základ daně 539.880 Kč, poplatník má příjmy 2.263.800 Kč a výdaje 603.680 Kč (75,46 %); základ daně 1.660.120 Kč, součet obou základů daně činí 2.200.000 Kč. Poplatník bude počítat solidární daň ve výši 7 % z 417.688 Kč (1.660.120 Kč – 1.242.432 Kč), zatímco bez spolupracující osoby by se solidární daň ve výši 7 % počítala z 957.568 Kč (2.200.000 Kč – 1.242.432 Kč).“


10


Otázky a odpovědi pak byly v souladu s výše uvedenou dohodou zveřejněny na webu GFŘ: „... Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob...1 Solidární zvýšení daně Dotaz: Považuje se solidární zvýšení daně za součást daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob? Odpověď: Ano, solidární zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů je součástí daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob, přičemž se nejedná o nové daňové pásmo, ale pouze o konstrukční prvek při výpočtu daňové povinnosti podle § 16 zákona o daních z příjmů.

Dotaz: Jaké příjmy se zahrnují do výpočtu solidárního zvýšení daně? Odpověď: Při výpočtu solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů se použije příjem ze závislé činnosti a z funkčních požitků (§ 6 zákona o daních z příjmů) a dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů). Dotaz: Zvyšují se příjmy zahrnované do samostatného základu daně dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů v návaznosti na § 6 odst. 15 zákona o daních z příjmů a § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 zákona o daních z příjmů (odměny statutárních orgánů – nerezidentů) o solidární zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů? Odpověď: Ne. V zákoně o daních z příjmů je ve vztahu k příjmům ze závislé činnosti a z funkčních požitků uplatněno solidární zvýšení daně pouze u příjmů zdaňovaných formou záloh (§ 38ha zákona o daních z příjmů). Z toho je zřejmé, že solidární zvýšení daně se neuplatní u příjmů zdaňovaných srážkou podle zvláštní sazby daně. To neplatí, pokud se daňový nerezident rozhodne využít možnost podat daňové přiznání podle § 36 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V tomto případě se příjem zdaněný srážkovou daní zahrne do celkového základu daně. Dotaz: Platí, že pro účely uplatnění slev na dani dle § 35ba zákona o daních z příjmů a daňového zvýhodnění dle § 35c zákona o daních z příjmů se bere v úvahu daň vypočtená dle § 16 zákona o daních z příjmů 1

Dotaz: Jak se uplatňuje solidární zvýšení daně při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů? Odpověď: Při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů se podle § 38f zákona o daních z příjmů vyjímají příjmy ze zahraničí pro účely výpočtu daňové povinnosti podle § 16 zákona o daních z příjmů, jejíž součástí je solidární zvýšení daně podle § 16a tzn., že z ostatních příjmů tj. z příjmů po vynětí se vypočte daň podle § 16 včetně případného solidárního zvýšení daně, pokud ostatní příjmy splní podmínku pro uplatnění § 16a.

DANù Z P¤ÍJMÒ

Dotaz: Pokud plátce nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 38h odst. 11 a 12 zákona o daních z příjmů, považuje se za zrušený i odvod solidárního zvýšení daně u zálohy podle § 38ha zákona o daních z příjmů? Odpověď: Plátce, který nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 38h odst. 11 a 12 zákona o daních z příjmů, neprovádí výpočet zálohy podle § 38h odst. 2 zákona o daních z příjmů, a proto ani nezvyšuje zálohu o solidární zvýšení daně u zálohy podle § 38ha odst. 1 zákona o daních z příjmů.

a zvýšená o solidární zvýšení daně dle § 16a zákona o daních z příjmů? Odpověď: Ano, a to nejen pro účely stanovení daně, ale také pro účely stanovení zálohy na daň. Předmětné slevy na dani a daňové zvýhodnění lze odečítat až od „konečné“ zálohy na daň (daňové povinnosti) po zohlednění případného solidárního zvýšení daně.

Dotaz: Jak se uplatňuje solidární zvýšení daně při aplikaci metody zápočtu za účelem zamezení dvojímu zdanění příjmů? Odpověď: Při výpočtu daňové povinnosti s využitím práva na zamezení dvojímu zdanění podle § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů se za daňovou povinnost, kterou lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, považuje daň vypočtená podle § 16 zákona o daních z příjmů, včetně případného solidárního zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů. Dotaz: Vypočte se solidární zvýšení daně také u poplatníka, který má pouze příjmy ze zdrojů v zahraničí, které jsou vyňaty ze zdanění v ČR? Odpověď: Solidární zvýšení daně podle § 16a zákona o daních z příjmů je součástí daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob. K vyloučení dvojího zdanění se obecně použije § 38f zákona o daních z příjmů. V případě poplatníka, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ze zahraničí, které jsou podle § 38f zákona o daních z příjmů vyjmuty ze zdanění, není povinnost podat daňové přiznání dle § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 38g odst. 4 se v případě takového poplatníka neuplatní, neboť v jeho případě se daň nezvyšuje o solidární zvýšení daně a daňová povinnost v ČR nevzniká. Dotaz: Jak se solidární zvýšení daně uplatňuje u OSVČ, má-li spolupracující osoby, a jak u účastníků sdružení? Odpověď: Pokud OSVČ využije pro své podnikání spolupracujících osob podle § 13 zákona o daních z příjmů, provádí se výpočet solidárního zvýšení daně dle § 16a zákona o daních z příjmů po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby. U spolupracujících osob se solidární zvýšení daně vypočítá dle § 16a zákona o daních z příjmů včetně příjmů a výdajů, které na ni byly převedeny od OSVČ. V případě účastníků sdružení podle § 12 zákona o daních z příjmů se solidární zvýšení daně dle

Viz http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/dane_poplatky_15006.html? year=0;Solidarni_zvyseni_dane.


11


§ 16a zákona o daních z příjmů posuzuje po rozdělení příjmů a výdajů připadajících na jednotlivé účastníky sdružení.“

Jedinou oblastí, kde jsme se s GFŘ doposud neshodli, je možnost zahrnout do výpočtu hranice pro uplatnění solidárního zvýšení daně aktuální ztrátu vykázanou dle § 7 ZDP (a „započítat“ ji tak vůči příjmu dle § 6 ZDP), případně tuto ztrátu uplatnit vůči kladnému základu daně dle § 7 ZDP v následujícím zdaňovacím období. Domníváme

DANù Z P¤ÍJMÒ

Z odpovědí je zřejmé, že víceméně veškeré naše návrhy k této věci byly ze strany GFŘ potvrzeny. Principiálně GFŘ odsouhlasilo náš postoj k solidárnímu zvýšení daně jako k součásti celkové daňové povinnosti. Dokonce se podařilo prosadit příznivý výklad i v otázce aplikace metody vynětí. Z výše citované odpovědi je zřejmé, že v případě vynětí bude solidární zvýšení daně aplikováno pouze na příjmy efektivně zdaňované v ČR. Příjmy, které se v ČR vyjmou ze zdanění, tedy nebudou podléhat solidárnímu zvýšení daně. Tyto příjmy také nebudou jakkoliv reflektovány při stanovení hranice pro uplatnění solidárního zvýšení daně uvedené v § 16a, ačkoliv před jejich vynětím by byl limit pro jeho uplatnění překročen. Zjednodušeně řečeno, nebude se v těchto případech aplikovat obdoba vynětí s výhradou progrese.

se, že pojem „základ daně“ podle § 7 nepředstavuje pouze kladné číslo. ZDP je bohužel při používání pojmů „základ daně“ a „daňová ztráta“ nekonzistentní, nicméně důsledný výklad pojmu „základ daně“ jako kladného čísla by vedl k mnohým absurdním závěrům. Některá ustanovení ZDP (např. § 23 odst. 4, 7, a 10 ZDP) by nemohla být u poplatníků, kteří vykázali ztrátu, uplatněna vůbec [viz také Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Radislav Tkáč, 35/23.03.05 – Problematika pojmů „základ daně“ a „daňová ztráta“ v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně (dále jen „ZoR“), KV ze dne 23. 5. 2005]. Mimo to by takový výklad mohl ve vztahu k § 16a ZDP vést v některých případech až k rdousícímu či škrtícímu efektu zdanění, což je z ústavního hlediska nepřípustné (viz např. rozsudek ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11, Sbírka zákona částka 54 ze dne 17. 5. 2012 č. 145/2012 Sb. či rozsudek ze dne 29. 11. 2012, čj. 9 Afs 39/2012-29). V rámci jednání se nám díky demonstraci takového efektu na konkrétním příkladu podařilo prosadit, že tato otázka nebude ještě definitivně uzavřena. Závěr ohledně zahrnutí ztráty podle § 7 do výpočtu hranice pro uplatnění solidárního zvýšení daně tedy není součástí publikovaných otázek a odpovědí a bude se o něm dále jednat.

Inzerce SBORNÍK PŘÍKLADŮ 2013 Publikace je určena především těm, kteří se připravují na kvalifikační zkoušku na daňového poradce. Obsahuje příklady včetně řešení, mimo jiné i z termínů kvalifikačních zkoušek na daňového poradce, které proběhly v roce 2012. Cena publikace je 390 Kč vč. DPH + poštovné. Sborník je možné objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno.


12

·kody na majetku a daÀ z pfiíjmÛ Ing. Ivan Macháček, daňový poradce, č. osvědčení 787

1 Ustanovení ZDP k daňovému řešení škod Daňové řešení škod vyplývá z následujících ustanovení zákona o daních z příjmů a pokynu GFŘ D-6: ustanovení § 24 odst. 2 písm. c) ZDP vymezující daňovou účinnost zůstatkové ceny hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody, ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) ZDP specifikující škody jako daňový výdaj (náklad), ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP hovořící o výdajích, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP vztahující se na daňovou účinnost výdajů (nákladů) vzniklých v důsledku likvidace zásob, ustanovení § 24 odst. 10 ZDP vymezující živelní pohromu pro účely zákona o daních z příjmů, ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP hovořící o mankách a škodách jako nedaňový výdaj (náklad), ustanovení § 25 odst. 2 ZDP vymezující škodu a manko pro účely daně z příjmů, bod 3 pokynu D-6 k § 24 odst. 2 ZDP týkající se výjimek z neuznání zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, bod 28 pokynu D-6 k § 24 odst. 2 ZDP stanovující postup uplatnění daňových výdajů u poplatníků vedoucích daňovou evidenci, bod 29 pokynu D-6 k § 24 odst. 2 ZDP uvádějící příklady zvýšených výdajů v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.

2 Vymezení škody pro účely daně z příjmů Škodou se podle znění § 25 odst. 2 ZDP rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví

DANù Z P¤ÍJMÒ

âlánek se zamûfiuje na vymezení ‰kod a jejich daÀové fie‰ení dle jednotliv˘ch ustanovení zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ (dále téÏ „ZDP“), a pokynu GF¤ D-6 zab˘vající se ‰kodami. Rozebereme si pfiípady, kdy ‰kody na vlastním majetku subjektu jsou daÀovû uznatelné v plné v˘‰i, a kdy jsou ‰kody daÀovû neuznatelné (resp. daÀovû uznatelné jen do v˘‰e získan˘ch náhrad). UkáÏeme si rozdíly v daÀovém fie‰ení ‰kod mezi poplatníkem, kter˘ vede úãetnictví a kter˘ vede daÀovou evidenci. Pfiipomeneme si rovnûÏ daÀové fie‰ení ‰kody zpÛsobené na cizím majetku.

poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda. Aby se jednalo o škodu z hlediska zákona o daních z příjmů, musí být splněny dvě podmínky: škoda je způsobena na majetku ve vlastnictví poplatníka, majetek je následkem vzniklé škody vyřazen. Za škodu na majetku ve vlastnictví poplatníka se pro účely daně z příjmů nepovažuje poškození majetku v případě, že poškozený majetek je opraven. Z výše uvedené definice škody pro účely ZDP vyplývá, že se tato definice škody nevztahuje na škody způsobené na cizím majetku. Škody způsobené na cizím majetku v souvislosti s podnikatelskou činností poplatníka jsou proto daňově uznatelné v plné výši. Lze vycházet ze znění § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, kde se říká, že za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se považují výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů. V občanském zákoníku se hovoří o odpovědnosti za škodu v § 420 až 450. V § 420a zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, se uvádí: (1) Každý odpovídá za škodu, kterou způsobí jinému provozní činností. (2) Škoda je způsobena provozní činností, je-li způsobena: a) činností, která má provozní povahu, nebo věcí použitou při činnosti, b) fyzikálními, chemickými, popřípadě biologickými vlivy provozu na okolí, c) oprávněným prováděním nebo zajištěním prací, jimiž je způsobena jinému škoda na nemovitosti nebo je mu podstatně ztíženo nebo znemožněno užívání nemovitosti. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

13

·kody na majetku a daÀ z pfiíjmÛ

(3) Odpovědnosti za škodu se ten, kdo ji způsobil, zprostí, jen prokáže-li, že škoda byla způsobena neodvratitelnou událostí nemající původ v provozu anebo vlastním jednáním poškozeného.

Příklad č. 1 Podnikatel použije k pracovní cestě osobní automobil zahrnutý v obchodním majetku, přičemž havaruje a způsobí na svém vozidle značné poškození vozidla.

Varianta B Vozidlo je v takovém zničeném stavu, že se již nevyplatí jej opravit, vozidlo je vyřazeno z obchodního majetku a zlikvidováno. Jedná se o škodu ve smyslu § 25 odst. 2 ZDP s daňovým řešením dle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů.

Zvláštním druhem škody je manko. Mankem rozumíme inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav sledované veličiny je nižší než účetní. Za škodu a manko se podle § 25 odst. 2 ZDP nepovažují: technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem. Ve všech výše uvedených případech půjde o daňový výdaj (náklad), a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně má přitom ze zákona možnost posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Přirozené úbytky zásob odpovídající stanovené normě jsou součástí spotřeby zásob, pouze úbytky zásob nad stanovené normy přirozených úbytků jsou inventarizačním rozdílem a považují se za manko, a tudíž jsou daňově neuznatelné.

3 Škoda jako daňový výdaj Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze uznat podle znění § 24 odst. 2 písm. l) ZDP:

pachatelem, škody jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. U těchto druhů škod je možné do daňových výdajů (nákladů) zahrnout: plnou výši daňové zůstatkové ceny hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku v důsledku škody, resp. plnou výši zůstatkové ceny hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jehož odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, a dále u poplatníků, kteří vedou účetnictví, i plnou výši škody na zásobách.

DANù Z P¤ÍJMÒ

Varianta A Vozidlo je opraveno v autoopravně. Nejde tedy pro daňové účely o škodu, protože nedochází k vyřazení vozidla v důsledku škody z majetku poplatníka. Náklady na opravu vozidla jsou daňově uznatelným výdajem v plné výši.

škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým

Poplatník vede daňovou evidenci Podle bodu 28 pokynu GFŘ D-6 k § 24 odst. 2 ZDP škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy jsou podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP daňovými výdaji u poplatníků vedoucích daňovou evidenci pouze za předpokladu, že nebyly již jako daňové výdaje uplatněny, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích. Pokud si poplatník, který vede daňovou evidenci, zahrnul do daňových výdajů nákup zásob zboží nebo materiálu již při úhradě těchto zásob při jejich pořízení, nemůže si tento poplatník zahrnout výši škody na zásobách ještě jednou. V případě škody na zásobách způsobené živelní pohromou, resp. škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem si ponechá poplatník, který vede daňovou evidenci, v daňových výdajích výdaje spojené s pořízením zničených nebo odcizených zásob, které byly zahrnuty do daňových výdajů při jejich pořízení a zaplacení.

3.1 Škoda způsobená živelní pohromou Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze uznat škody vzniklé v důsledku živelních pohrom. Za živelní pohromu se dle § 24 odst. 10 ZDP považují: nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod., povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Z výše uvedeného vyplývá, že pro daňové účely lze považovat za živelní pohromu pouze takovou událost, která není způsobena lidským faktorem. Např. v případě požáru je nutno poplatníkem prokázat v daňovém řízení, že se jedná o nezaviněný požár, tj. požár bez lidského zásahu (např. požár dle potvrzení policie vznikl úderem blesku, samovznícením apod.). e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

14


Jak vyplývá ze znění § 24 odst. 10 ZDP, podmínkou daňové uznatelnosti škody způsobené živelní pohromou je, že výše škody je doložena posudkem pojišťovny anebo posudkem soudního znalce, a to i v případě, že poplatník není pojištěn. Pokud by posudek pojišťovny nebo znalce obsahoval vyšší než účetní vyjádření škody, nemůže účetní jednotka uplatnit daňově vyšší škodu, než odpovídá škodě vyčíslené v rámci účetnictví.

podmínku pro uplatnění škody do daňových výdajů. Proto musí ve zdaňovacím období, kdy došlo ke škodě, zvýšit základ daně o výši výdajů souvisejících s pořízením zničených zásob a uplatněných jako daňové výdaje v roce zaplacení těchto zásob.

Pro vyčíslení výše škody je nutné nejdříve provést mimořádnou inventarizaci majetku podle § 29 a 30 zákona o účetnictví. Dále je nutno vyřazení majetku (zásoby, dlouhodobý majetek) náležitě dokladovat formou likvidačních protokolů s popisem průběhu likvidace a s podpisy odpovědných osob za průběh inventarizace a likvidace majetku.

V důsledku krupobití došlo u zemědělského podnikatele zcela ke zničení zásob sklizeného obilí. Podnikatel, který vede dobrovolně účetnictví, uplatnil jako daňový náklad hodnotu zničených zásob ve výši 42.000 Kč dle provedené inventarizace škody. Protože zásoby nebyly pojištěny, nevyžádal si podnikatel posudek pojišťovny ani soudního znalce.

V důsledku povodní byl zcela zatopen areál skladu potravin obchodní společnosti. Na základě provedené inventarizace způsobených škod na majetku byla zjištěna škoda na zásobách ve výši 129.000 Kč. Výše škody je potvrzena posudkem pojišťovny Alianz. Společnost může uplatnit jako daňový náklad celou škodu, tzn. výši znehodnocených zásob za 129.000 Kč. Výše pojistného plnění od pojišťovny, v případě, že je společnost pojištěna proti povodni, a vznikla jí tudíž pojistná událost, je zdanitelným výnosem.

Příklad č. 3 V důsledku zaplavení areálu podnikatele, který se zabývá stavební výrobou, došlo ke znehodnocení skladovaných zásob materiálu. Tyto zásoby materiálu zakoupil podnikatel v minulém zdaňovacím období. Podnikatel vede daňovou evidenci. Na základě provedené inventarizace skladu a skladových karet byla zjištěna škoda ve výši 47.000 Kč. Zničené zásoby byly protokolárně zlikvidovány. Varianta A – podnikatel zajistil posudek pojišťovny potvrzující výši škod Při vedení daňové evidence jsou u poplatníka výdaje za pořízené zásoby daňově uznatelné ve zdaňovacím období, kdy dojde k jejich pořízení a zaplacení. Proto při vzniku škody na těchto zásobách nemůže podnikatel opětovně uplatnit škodu na zásobách jako daňový výdaj. Podnikatel ponechá výši znehodnocených zásob v již uplatněných daňových výdajích. Varianta B – podnikatel nezajistil posudek pojišťovny potvrzující výši škod Při vedení daňové evidence jsou u poplatníka výdaje za pořízené zásoby daňově uznatelné ve zdaňovacím období, kdy dojde k jejich pořízení a zaplacení. Protože podnikatel si nevyžádal posudek pojišťovny nebo soudního znalce o výši škody, nesplnil tak zákonnou

DANù Z P¤ÍJMÒ

Příklad č. 2

Příklad č. 4

Při případné následné daňové kontrole správce daně vyloučí z daňových nákladů hodnotu uplatněných zničených zásob. Jednalo se sice o živelní pohromu, ale podnikatel opomenul splnit důležitou podmínku pro uplatnění vzniklé škody do daňových nákladů, tj. nevyžádal si posudek pojišťovny nebo soudního znalce, který by potvrdil výši škod vzniklých živelní pohromou.

Příklad č. 5 V důsledku kulového blesku dojde v kanceláři podnikatele k totálnímu zničení softwaru i hardwaru počítače, který má zařazen v obchodním majetku a odpisuje jej ze vstupní ceny 41.000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Podnikatel si zajistil posudek České pojišťovny o výši škody. Počítač již nešlo opravit a byl prokazatelně zlikvidován. Řešení škody na hmotném majetku u poplatníka, který vede daňovou evidenci, spočívá ve vyřazení hmotného majetku z evidence u poplatníka (uvedení termínu vyřazení na inventární kartě) a ze zahrnutí poloviny ročního odpisu a zůstatkové ceny hmotného majetku do daňových výdajů při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

3.2 Škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem Daňovým výdajem (nákladem) v příslušném zdaňovacím období je škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem. Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ D-6 přitom neuvádí, zda je nutné, aby poplatník obdržel potvrzení policie ve stejném zdaňovacím období, kdy ke škodě došlo, případně v následujícím roce do termínu pro sestavení daňového přiznání za předcházející zdaňovací období. Z toho lze dedukovat, že není rozhodující, kdy bylo potvrzení policií vystaveno, ale to, že je daňový subjekt schopen toto potvrzení správci daně předložit (např. až v rámci daňové kontroly).


15


Vzhledem k tomu, že zákon uvádí jako nezbytnou podmínku daňové uznatelnosti škody potvrzení policie bez jejího bližšího označení, nemusí jít pouze o potvrzení Policie ČR, ale i o potvrzení zahraniční policie.

uplatněných daňových výdajích a vlastní škoda se při výpočtu daňového základu daně z příjmů za r. 2013 nikterak neprojeví.

Na rozdíl od škody způsobené živelní pohromou, nemusí být u škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem výše škody doložena posudkem pojišťovny nebo posudkem soudního znalce.

Příklad č. 9

Příklad č. 6

Podnikatel nemůže uplatnit plně vzniklou výši škody na zásobách, protože se nejedná o škodu způsobenou podle potvrzení policie neznámým pachatelem. V daném případě lze uplatnit do daňových nákladů hodnotu zničených zásob pouze do výše přijatých náhrad od známého pachatele a případně do výše přijatého pojistného plnění od pojišťovny.

Příklad č. 7 Do uzamčené kanceláře podnikatele se vloupal zloděj a zcizil hotovost z trezoru ve výši 65.000 Kč určenou na výplatu mezd zaměstnanců podnikatele. Na základě potvrzení Policie ČR se jedná o škodu způsobenou neznámým pachatelem. Vzhledem k tomu, že jde o škodu způsobenou dle potvrzení policie neznámým pachatelem, uplatní podnikatel odcizené peníze jako daňově uznatelnou škodu, a to jak v případě, že podnikatel vede účetnictví, tak v případě, že se jedná o podnikatele, který vede daňovou evidenci.

DANù Z P¤ÍJMÒ

Požár v provozovně podnikatele zničil zásoby zboží v hodnotě 38.000 Kč (na základě provedené inventarizace). Podnikatel vede účetnictví. Po ukončení vyšetřování Policie ČR klasifikovala požár za úmyslně založený, tedy požár zaviněný lidským zásahem. Policii se podařilo vypátrat pachatele.

Podnikatel nahlásil Policii ČR zcizení nákladního automobilu, ke kterému došlo z uzamčené garáže dne 4. 5. 2013. Dne 20. 11. 2013 obdrží podnikatel potvrzení od policie, že se nepodařilo zjistit pachatele odcizeného vozidla. Na základě zjištěných skutečností vyplatí pojišťovna, s níž měl podnikatel sjednánu pojistnou smlouvu pro případ poškození nebo odcizení motorového vozidla v únoru 2014 pojistné plnění ve výši 405.000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Podnikatel uplatní za zdaňovací období r. 2013 daňový odpis ve výši poloviny ročních odpisů automobilu. Současně na základě potvrzení policie o způsobené škodě neznámým pachatelem uplatní za zdaňovací období roku 2013 daňovou zůstatkovou cenu vozidla jako daňový výdaj a vozidlo vyřadí z obchodního majetku. V r. 2014 však musí uplatnit přijaté pojistné plnění od pojišťovny ve výši 405.000 Kč jako zdanitelný příjem.

3.3 Škoda jako zvýšený výdaj v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy Daňovým výdajem jsou dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP rovněž zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy. Pokyn GFŘ D-6 v bodu 29 k § 24 odst. 2 ZDP zpřesňuje, že zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy se rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat. Tyto zvýšené výdaje (náklady) jsou daňově uznatelné bez ohledu na přijatou náhradu.

4 Škoda vzniklá v důsledku likvidace zásob Příklad č. 8 Podnikatel vede daňovou evidenci. V prosinci 2012 zakoupil zásoby zboží určené k následnému prodeji. V lednu 2013 došlo ke vloupání do skladu podnikatele a ke zcizení zásob zboží v hodnotě dle následně provedené inventarizace za 43.500 Kč. Dle potvrzení Policie ČR jde o škodu způsobenou neznámým pachatelem. V daném případě jde o škodu způsobenou podle potvrzení Policie neznámým pachatelem. Protože jde o podnikatele, který vede daňovou evidenci a který již při pořízení zásob zboží uplatnil v r. 2012 pořizovací cenu zásob jako daňový výdaj, ponechá výši škody v již

Podle znění § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP jsou daňově uznatelné výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků. U léků, léčiv a potravinářských výrobků půjde o daňový výdaj (náklad) pouze tehdy, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. Základní podmínkou pro daňovou uznatelnost těchto nákladů je prokazatelné provedení likvidace zásob. Poplatník musí k prokázání likvidace vypracovat likvidační protokol, ve kterém je nutno uvést: důvody likvidace, způsob likvidace, e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

16


čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace, způsob naložení se zlikvidovanými zásobami, jména pracovníků zodpovědných za provedení likvidace.

Při splnění výše uvedených podmínek jsou daňově uznatelnými náklady při likvidaci zásob nejen náklady vynaložené na likvidaci zásob, ale i pořizovací cena těchto zlikvidovaných zásob u poplatníka, který vede účetnictví.

5 Vyřazení stavebního díla z obchodního majetku

K tomu se v pokynu GFŘ D-6 v bodě 3 k § 24 odst. 2 ZDP uvádí, že ustanovení o neuznání zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 ZDP) likvidovaného stavebního díla v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP jako daňového výdaje se nevztahuje na případ, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) vyřazováno v důsledku škody, a to i tehdy, je-li toto stavební dílo nahrazováno stavebním dílem novým. Přitom daňovým výdajem je a) zůstatková cena v plné výši, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody způsobené živelní pohromou nebo neznámým pachatelem podle potvrzení policie, anebo škody vzniklé jako zvýšené daňové výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. l) ZDP], b) zůstatková cena jen do výše náhrad, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody v ostatních případech [§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP]. Daňovým výdajem jsou i výdaje (náklady) vynaložené na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla.

Příklad č. 10 Zemědělský podnikatel vlastní stodolu, kterou má zahrnutu v obchodním majetku. Namísto tohoto objektu se rozhodne v r. 2013 realizovat nový objekt, který bude sloužit pro garážování traktoru. Stodolu proto zbourá a začne s realizací nového objektu. Zůstatková cena stodoly k datu její demolice činí 28.500 Kč, náklady na demolice dosáhnou částky 29.450 Kč. Podnikatel nemůže zůstatkovou cenu stodoly zahrnout do svých daňových výdajů, protože nedochází k vyřazení majetku z obchodního majetku v důsledku škody způsobené živelní pohromou. Zůstatkovou cenu objektu ve výši 28.500 Kč zahrne podnikatel současně s demoličními pracemi na odstranění starého objektu ve výši 29.450 Kč do vstupní ceny nové stavby.

Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze dle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP.

6.1 Řešení škody na zásobách Daňové řešení škody na zásobách (např. materiálu, zboží) s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP bude záviset na tom, zda poplatník vede účetnictví, anebo poplatník vede daňovou evidenci. poplatník vede účetnictví – v tomto případě jsou daňově uznatelnými škody na zásobách do výše náhrad; poplatník vede daňovou evidenci – poplatník uplatňuje do daňových výdajů nákup zásob zboží či materiálu již při úhradě faktury za tyto zásoby při jejich pořízení. Při vzniklé škodě na zásobách si může tento poplatník ponechat v daňových výdajích již uplatněné výdaje za nákup zásob v předcházejícím nebo běžném zdaňovacím období, ale pouze do výše náhrad. O výši škody na zásobách přesahující náhrady za tuto škodu musí poplatník snížit své výdaje (storno výdajů), resp. zvýšit základ daně v přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

DANù Z P¤ÍJMÒ

V § 24 odst. 2 písm. b) ZDP se uvádí, že zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit do daňových výdajů v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením.

6 Škoda jako nedaňový výdaj

Příklad č. 11 Při inventarizaci v závěru zdaňovacího období bylo zjištěno ve skladu podnikatele manko nad normu stanovených úbytků. Se zaměstnancem je uzavřena ve smyslu § 252 zákoníku práce dohoda o odpovědnosti k ochraně hodnot svěřených zaměstnanci k vyúčtování, na základě níž odpovídá za vzniklý schodek a za ztrátu na svěřených předmětech. Podnikatel vede účetnictví. V souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) škody a manka nad normu stanovených úbytků přesahující náhrady. Varianta A: Zaměstnavatel předepíše zaměstnanci manko nad normu stanovených úbytků k náhradě v plné výši. V tomto případě bude manko u podnikatele daňově neutrální – proti výnosu z přijaté náhrady od zaměstnance si může uplatnit plnou výši manka jako daňový náklad. Varianta B: Pokud by však podnikatel po zaměstnanci nepožadoval náhradu za způsobené manko, nemůže si výši manka nad normu uplatnit do daňových nákladů vůbec.


17

·kody na majetku a daÀ z pfiíjmÛ 6.2 Řešení škody na hmotném majetku Pokud dojde u poplatníka ke škodě na hmotném majetku, který je v důsledku škody vyřazen, lze do daňově uznatelných výdajů (nákladů) zahrnout dle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňovou zůstatkovou cenu hmotného majetku, a to jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. Daňová zůstatková cena hmotného majetku přesahující výši obdržených náhrad je daňově neuznatelná. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle zákona o účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

z obchodního majetku a odvezen k zešrotování. Podnikatel vede daňovou evidenci a uplatní za zdaňovací období 2013 polovinu roční výše daňového odpisu automobilu. Zůstatková cena automobilu ke dni vyřazení činí 89.000 Kč. Podnikatel nemá uzavřeno havarijní pojištění, zaměstnanci je předepsána náhrada škody v souladu se zněním § 257 odst. 2 zákoníku práce ve výši 72.500 Kč, za prodej šrotu je získána částka 3.800 Kč.

DANù Z P¤ÍJMÒ

Za daňově uznatelnou může podnikatel zahrnout škodu vzniklou vyřazením vozidla z obchodního majetku pouze do výše obdržených náhrad, tj. částku 76.300 Kč. Zbývající část daňové zůstatkové ceny 12.700 Kč je daňově neuznatelná.

Příklad č. 12 Řidič podnikatele způsobí v r. 2013 havárii osobního automobilu. Automobil je v důsledku havárie vyřazen

Inzerce DAŇOVÉ ZÁKONY A ÚČETNICTVÍ PODLE STAVU K 31. 12. 2012 S PARALELNÍM VYZNAČENÍM ZMĚN OD 1. 1. 2013 Publikace obsahuje úplná znění všech daňových zákonů, zákona o daňovém poradenství, zákona o územních finančních orgánech, zákona o účetnictví a zákona o auditorech. Dále v ní naleznete související vyhlášky, české účetní standardy a vybrané pokyny a informace Ministerstva financí ČR. Publikace je vhodná jako pomůcka ke kvalifikační zkoušce na daňového poradce. Názorné vyznačení změn u všech zákonů umožňuje přehledné porovnání provedených změn v čase, lze ji také využít jako podklad pro vypracování daňového přiznání k dani z příjmů. Cena publikace je 435 Kč vč. DPH + poštovné. Publikaci je možné objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno. Publikaci si můžete také objednat prostřednictvím dlouhodobé objednávky. V tom případě Vám bude obratem zaslána vždy po každém jejím vydání. Pro rok 2013 garantujeme cenu 415 Kč vč. DPH. Poštovné je pro dlouhodobé objednatele zdarma.


18

Co nám pfiinese nov˘ obãansk˘ zákoník v DPH Ing. Jan Rambousek, LL.M., daňový poradce, č. osvědčení 693

Dosud platný zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), používá pojmy, jejichž název se sice často kryje s názvem ze soukromého práva, ale obsah pojmu je zpravidla zcela odlišný. A tak pokud ZDPH používá pojem „nájem“, jeho obsah nemůžeme hledat v § 663 a násl. občanského zákoníku, ale musíme vycházet z rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), který v rozsudku Sinclair Collis1 uvedl, že podstatným znakem nájmu je fakt, že do těchto prostor nesmí mít přístup třetí osoby, nájemce musí mít do prostor neomezený přístup a plnou dispozici k tomuto prostoru. Tento výklad potvrdil jak Nejvyšší správní soud ČR2, tak Ústavní soud ČR3. Zákonodárce si při rekodifikaci ZDPH nebral za cíl vyčistit zákon od 1 2

3

4

DA≈ Z P¤IDANÉ HODNOTY

Poslední nadûje, Ïe úãinnost nového obãanského zákoníku (ã. 89/2012 Sb.), dále jen „NOZ“, bude odloÏena rozhodnutím vlády, padla a nezb˘vá neÏ se pomalu smífiit s tím, Ïe nás tato zmûna nemine. Nejde pochopitelnû jenom o NOZ, ale rovnûÏ o zákon o obchodních korporacích, dále jen „ZOK“, a zmûnu dal‰ích 71 pfiedpisÛ. Na tuto zmûnu reagují ostatní pfiedpisy tím, Ïe nahrazují pojmy ze star˘ch zákonÛ pojmy z nov˘ch zákonÛ, ãímÏ dochází k podstatné zmûnû tûchto zákonÛ, a to nejenom z toho dÛvodu, Ïe se mûní obsah pojmÛ, ale také proto, Ïe novelizace zákonÛ s sebou pfiiná‰í, ãasto nechtûné, podstatné zmûny, navíc nûkteré z nich ani nebyly úmyslem zákonodárce. Tato doba je navíc komplikovaná tím, Ïe tvÛrcÛm zákonÛ je sice jasné, jak chtûli zákon napsat a takto ho vykládají, odpÛrci pfiijetí tûchto norem ov‰em naopak pfiiná‰ejí odli‰né v˘klady s tím, Ïe text zákona je napsan˘ odli‰nû od pÛvodního úmyslu autorÛ. A na obsahu takto „vyladûn˘ch“ pfiedpisÛ byly provedeny zmûny pfiedpisÛ souvisejících. Není potom tûÏké odhadnout, nakolik jsou související zákony jednoznaãné. Z toho vypl˘vá, Ïe se nikomu nechce „jít s kÛÏí na trh“ a komentáfie se objevují pouze sporadicky. Z tûchto dÛvodÛ bych poÏádal laskavého ãtenáfie o velkou dávku tolerance a zejména kontrolu vzhledem k tomu, s jak˘m ãasov˘m odstupem od tvorby tohoto ãlánku bude ãten. âím del‰í doba to bude, tím se bude zvy‰ovat ‰ance, Ïe je v‰e zcela jinak. DÛvody budou nejenom ve zmûnû názorÛ, ale rovnûÏ v tom, Ïe postupem ãasu budou naãítány pozmûÀovací návrhy ke v‰em zákonÛm.

používání názvů soukromých pojmů s eurokonformním výkladem4 a snažil se postupovat při náhradě pojmů víceméně automaticky a pojmy ze současného občanského zákoníku víceméně nahradil pojmy z NOZ. Proto nemá prakticky žádný vliv fakt, že původní definice nájmu v ZDPH, kdy se jednalo rovněž o podnájem, byla rozšířena o pacht a podpacht. Podle NOZ je pachtem nejenom možnost užívat příslušnou nemovitost, ale rovněž ji i požívat, to znamená brát z ní užitky. Pro lepší pochopení obsahu tohoto pojmu můžeme použít judikaturu z doby, kdy na našem území platil říšský občanský zákoník. Z judikátů vyplývá, že je rozhodující využití, a tak zahrada může být předmětem nájemní smlouvy, ale přitom tatáž zahrada může být předmětem smlouvy pachtovní. V případě

Judikát SDEU C-275/01 Sinlair Collis ze dne 12. 6. 2003, uveřejněn Sbírce soudních rozhodnutí I-05965. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 93/2008-43; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 95/2008-47; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 109/2008-43. Usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 9. 2009, sp. zn. II. ÚS 1748/09; usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 1747/09; usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. I. ÚS 1746/09. Důvodová zpráva k tomu uvádí: „S ohledem na to, že oblast daní, a to zejména daní nepřímých, je do značné míry regulována právem Evropské unie, je nadále nutné nové pojmy vykládat eurokonformně, aby nedošlo v důsledku změny terminologie k rozporu s unijním právem. Čistě terminologické změny, které si kladou za cíl zajistit vnitřní terminologickou jednotu a bezrozpornost tuzemského právního řádu bez toho, aby věcně posouvaly význam či obsah daného institutu, by z povahy věci neměly způsobovat rozpor s právem Evropské unie.“


19

Co nám pfiinese nov˘ obãansk˘ zákoník v DPH

Z těchto důvodů se nám tedy obsah pojmu nájem po rekodifikaci nemění, i když byl doplněn o pacht. Nadále tedy budeme vycházet z výše uvedeného rozsudku SDEU, ale pochopitelně i z dalších rozsudků10 téhož soudu, které se zabývají výkladem tohoto pojmu. Tento názor podporuje i důvodová zpráva k daňovým zákonům týkající se rekodifikace, která uvádí: „Tato změna však nikterak 5 6

7 8 9

10 11

12

nemění skutečnost, že pojem nájem je nutné vykládat eurokonformně.“ Rovněž náhrada pojmu „podnik“ za pojem „obchodní závod“ nebude činit problémy. Nadále tedy nebude pro účely DPH nutné, aby při prodeji podniku např. přešly veškeré závazky, což je podmínka podle občanského zákoníku před i po rekodifikaci v rámci ochrany věřitelů, ale bude naopak nutné, aby po prodeji podniku, resp. obchodního závodu, nový vlastník pokračoval v činnosti, což je podmínka, která v tuzemském soukromém právu absentuje, ale vyžaduje ji judikatura SDEU11. Důvodovou zprávu12 proto musíme chápat jako obecné vyjádření, protože rozlišení, jestli se jedná o obchodní závod, musíme hledat v judikatuře SDEU, a nikoli v NOZ. Je mi známo, že se vyskytují i názory, které říkají, že pojmy v zákonech upravujících nepřímé daně je třeba primárně vnímat v kontextu českého soukromého práva, to jim dává obsah a význam. Nicméně je nepochybné, že při výkladu těchto pojmů je nutné zohledňovat i eurokonformní výklad. Je tedy zřejmé, že dojdeme ve výsledku ke shodnému názoru. V druhém případě budeme obohaceni o znalost soukromého práva, kterou nepoznáme, budeme-li zkoumat rovnou judikaturu SDEU, ale výsledek bude shodný, takže je otázkou, nakolik je zkoumání soukromého práva důležité.


nájemní smlouvy budu zahradu využívat k rekreaci, v případě pachtu k pěstování ovoce a zeleniny. Zajímavý je i judikát5, který posuzuje, o jakou smlouvu se jedná při výstavbě ateliéru na zahradě. Toto rozlišení je však důležité z hlediska soukromého práva a tam, kde není veřejné právo ovlivněno jinými předpisy, může být toto rozlišení rozhodné i v oblasti veřejného práva. Jak uvedl několikrát ve svých nálezech Ústavní soud6, mezi soukromým a veřejným právem není čínská zeď, i když s ohledem na § 1 odst. 1 NOZ veřejné právo nemůže ovlivnit právo soukromé. V případě ZDPH se však pohybujeme v oblasti veřejného práva v plně harmonizované oblasti. Z ustálené judikatury SDEU lze jasně vyčíst neustále se opakující zásadu, že pojmy v oblasti DPH jsou vlastními autonomními pojmy, bez ohledu na to, jaký význam jim přikládá vnitrostátní soukromé právo. Konkrétně lze poukázat na nedávný rozsudek SDEU7 týkající se České republiky a českého ZDPH ve věci Žamberk. Předmětem sporu byla otázka jak vyložit pojem „sport“ a Krajský soud8 se velice pečlivě a rozsáhle věnoval rozboru tohoto pojmu podle českého právního řádu9, což je ukázkou toho, že ani soudy ještě nemají zažité, že pro výklad pojmů z oblasti DPH nelze používat soukromé právo jednotlivých členských států. SDEU se s rozborem krajského soudu vyrovnal, jak se dalo očekávat, podstatně rychleji, a to ve svém bodu 17, kdy uvedl: Nejprve je třeba s ohledem na pojem „sport“ obsažený ve vnitrostátním právu uvést, že podle ustálené judikatury Soudního dvora osvobození od daně upravená ve zmíněném článku představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. 2. 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 15; ze dne 14. 6. 2007, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15, jakož i ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 16).

V ZDPH však po rekodifikaci nalezneme ustanovení, se kterými se tak snadno nevypořádáme. V ZDPH máme nyní v § 56 odst. 1 při osvobození použit pojem stavba, a za tuto stavbu nemůžeme považovat stavbu ve smyslu § 119 občanského zákoníku, tzn. stavbu nemovitou i movitou, ale pouze stavbu nemovitou ve smyslu čl. 12 směrnice 2006/112/ES , kde je definováno, že budovou se rozumí prakticky jakékoli stavební dílo (konstrukce) pevně spojené se zemí. Fakt, že musíme použít eurokonformní výklad pro obsah tohoto pojmu, vyplývá nejenom z pravidel pro použití nepřímého účinku, ale i z vlastního textu zákona, kde je použit pojem „přechod“, který nelze použít při zcizení stavby movité věci. Ačkoli to s tímto pojmem přímo nesouvisí, je zajímavé, jak se na vztah pojmů přechod a převod dívá Nejvyšší správní soud ČR. Ačkoli se jedná nepochybně o dva odlišné pojmy, ačkoli máme v ZDPH legislativní zkratku jen pro převod nemovitostí a ačkoli k tomuto problému vydala právnická fakulta Masarykovy univerzity stanovisko, dospěl Nejvyšší správní

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 6. 11. 1924 (RC)RV I 1061/24, k nalezení např. v právním systému ASPI. Nález Ústavního soudu ze dne 28. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 26/08, uveřejněn ve Sbírce nálezů a rozhodnutí N 82/53 SbNU 33; nález Ústavního soudu ze dne 10. 1. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, uveřejněn ve Sbírce nálezů a usnesení N 5/21 SbNU 29; nález Ústavního soudu ze dne 9. 11. 1999, sp. zn. Pl. ÚS-st. 9/99, uveřejněn ve Sbírce nálezů a rozhodnutí ST 9/16 SbNU 372. Např. judikát SDEU C-18/12 ze dne 21. 2. 2013 ve věci Žamberk, dosud neuveřejněn ve Sbírce rozhodnutí. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2010, čj. 31 Af 24/2010-30. Soud vycházel z toho, že v rámci českého právního řádu je pojem sport definován v zákoně č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu (dále jen „zákon o podpoře sportu“). Dle § 2 odst. 1 tohoto zákona pojem „sport“ představuje všechny formy tělesné činnosti, které prostřednictvím organizované a neorganizované účasti si kladou za cíl harmonický rozvoj tělesné i psychické kondice, upevňování zdraví a dosahování sportovních výkonů v soutěžích všech úrovní. V druhém odstavci téhož ustanovení je definován „sport pro všechny“ jako organizovaný a neorganizovaný sport a pohybová rekreace určená širokým vrstvám obyvatelstva. Krajský soud nesdílel názor žalovaného, že pro účely výkladu § 61 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty je třeba vycházet právě z § 2 odst. 2 zákona o podpoře sporu, který vymezuje zvláštní podkategorii „sportu pro všechny“, ale je naopak třeba vycházet z odstavce prvého tohoto ustanovení obsahujícího obecnou definici sportu. Např. judikát SDEU C-532/11 ve věci Leichenich, dosud neuveřejněn ve Sbírce rozhodnutí. Judikát SDEU C-497/01 Zita Modes ze dne 27. 11. 2003, uveřejněn ve Sbírce soudních rozhodnutí I-14393; judikát SDEU C-444/10 Schriever ze dne 10. 11. 2011, dosud neuveřejněn ve Sbírce rozhodnutí. Z odstavce 1 § 4b plyne, že pokud ustanovení upravuje obchodní závod, bude se dané ustanovení vztahovat i na část obchodního závodu tvořící samostatnou organizační jednotku (viz § 2183 NOZ).


20


Zákon o dani z přidané hodnoty po rekodifikaci používá shodně pojem stavba jako před rekodifikací, takže potud se nic nemění. V následujícím odstavci novelizovaného ZDPH je použit pojem stavba spojená se zemí. A závažný problém je na světě. Můžeme vykládat pojmy stavba a stavba spojená shodně? Jedná se o opominutí zákonodárce nebo o jeho úmysl? Eurokonformní výklad pojmu stavba je zcela jasný, musí se jednat o stavbu spojenou se

13 14 15

16

17

18

19

zemí. Nevyjádřil však zákonodárce touto formulací dostatečně jasně, že se chce odchýlit od směrnice? Máme možnost využít pravidel pro přímý účinek a odchýlit se od směrnice, nebo nám stále hrozí riziko nepřímého účinku a tuzemský zákon musíme vykládat eurokonformně? Je to ukázkový příklad toho, kdy bude sporné určit hranici mezi přímým a nepřímým účinkem směrnice. Pokud bude plátce za stavbu považovat budovu ve smyslu směrnice, tak se tohoto práva vždy dovolá. Vyplývá ale z textu zákona jasně, že se jedná i o stavbu-movitou věc, aby plátce mohl jít proti smyslu a účelu směrnice? A co když se nebude jednat o spor se správcem daně, ale o spor mezi dodavatelem movité stavby, který uplatní při dodání stavby základní sazbu, neb se bude dovolávat přímého či nepřímého účinku směrnice, a nabyvatelem této stavby, který se bude dovolávat osvobození? Horizontální účinek směrnice SDEU15 zakázal, v českém případu16 však bylo toto pravidlo zpochybněno, ne-li porušeno. Názory na tento problém jsou různorodé a vždy mají racionální odůvodnění.


soud ČR k závěru, že i přechod pozemků je nutno vykládat jako převod pozemků. V rozsudku13 je uvedeno, že: Povinnost vykládat národní právo v souladu se směrnicí je podmíněna a priori tím, že existuje vnitrostátní předpis, který je nejednoznačný, umožňuje několik výkladů, přitom alespoň jeden z možných výkladů práva je v souladu se směrnicí. Nepřímý účinek komunitárního práva nemůže být contra legem, může však jít i v neprospěch plátce daně. Vzhledem k judikatuře SDEU trvale opakující, že pojmy z oblasti DPH jsou vlastními autonomními pojmy, bez ohledu na to, jaký význam jim přisuzují národní předpisy, je jasné, že pod pojmem „vnitrostátní předpis“ nemůžeme zahrnout všechny vnitrostátní předpisy, ale pouze konkrétní předpis upravující příslušnou harmonizovanou oblast. Nepřímý účinek proto nemůže být contra legem nikoli z toho důvodu, že by to bylo zakázáno, ale z toho důvodu, že to vyplývá z jeho podstaty. Pokud totiž definice ve vnitrostátním předpise absentuje, nemůžeme určit, co by bylo v rozporu s touto definicí. Pokud naopak předpis definici obsahuje a my bychom byli schopni určit, co je v rozporu s touto definicí, nebude se již jednat o nepřímý účinek směrnice, ale o účinek přímý. Z těchto důvodů nemůže být nepřímý účinek nikdy contra legem ze svého principu, nikoli proto, že je to zakázáno. Názor týkající se pojmu „přechod pozemku“ není ojedinělý a je obsažen i v dalším rozsudku14: Z výše uvedeného vyplývá, že převodem staveb a pozemků ve smyslu § 56 zákona o dani z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků v dražbě.

Definice vybrané nemovité věci pro její osvobození při dodání je jasná, jedná se o pozitivní výčet17. Nechme pro tento okamžik stranou výše uvedený problém movité stavby a práva stavby, ke kterému se ještě dostaneme. Definice je pozitivně vymezena a je jenom otázkou, jaký obsah dáme pojmům zde uvedeným. V případě nájmu vybrané nemovité věci je situace složitější. Zde je použito negativní vymezení18, ale není určeno, od čeho se negativně vymezujeme. Nabízela by se myšlenka, že se jedná o vymezení vybrané nemovité věci, pro účely osvobození při dodání, ale zde je zřetelně uvedeno, že se jedná o definici použitelnou pouze pro dodání. Pokud budeme vycházet z pojmu nemovitá věc z NOZ19, při vědomí, že nám toto SDEU neumožňuje, dostaneme se do jiných obtíží, protože se budeme zabývat tím, zda může existovat nájem pozemku a současně odměna za právo stavby. Právo stavby je novým institutem použitým v NOZ. Protože je podle NOZ stavba součástí pozemku, řeší se pomocí

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, dostupný na www.nssoud.cz. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 30. 9. 2009, čj. 8 Afs 65/2008-93, dostupný na www.nssoud.cz. Judikát SDEU C-91/92 Faccini Dori v Recreb Srl [1994] ECR I-3325: (20) Dále zopakoval, že jak Soudní dvůr uvedl v ustálené judikatuře, počínaje rozsudkem ze dne 26. února 1986 Marshall, samotná směrnice nemůže vytvářet závazky pro jednotlivce a nelze se tedy na ni jako takovou vůči jednotlivci odvolávat. Paní Faccini Dori uzavřela na vlakovém nádraží smlouvu o cestovním zájezdu a po návratu domů se jí rozhodla zrušit. Prodejce toto odmítl a paní Faccini Dori se dovolávala neimplementované směrnice, která v případech, že je smlouva uzavřena mimo sídlo prodejce, umožňuje její zrušení. SDEU konstatoval, jak je výše uvedeno, že by aplikací přímého účinku směrnice došlo k nepřípustnému uložení povinností jednotlivci, v tomto případě prodejci cestovního zájezdu, a proto rozhodl, že v horizontální rovině není možné přímý účinek uplatnit. Věc C- Lev, který byl vzhledem identickému problému řešenému v rozsudku SGA stažen. Autorský zákon jasně uváděl, že poplatky OSA se neplatí za přijímače umístěné na hotelových pokojích s tím, že se nejedná o veřejnou produkci, ale soukromé použití. SDEU dokonce konstatoval, že z příslušné směrnice nevyplývá, zda tyto přijímače podléhají autorským poplatkům, či nikoli, § 56 odst. 1 novelizovaného ZDPH: (1) Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání a) pozemku, b) práva stavby, c) stavby, d) podzemní stavby se samostatným účelovým určením, e) inženýrské sítě, f) jednotky. § 56a odst. 1 novelizovaného ustanovení ZDPH: (1) Nájmem vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí nájem nemovité věci s výjimkou a) krátkodobého nájmu nemovité věci, b) nájmu prostor a míst k parkování vozidel, c) nájmu bezpečnostních schránek, d) nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. § 498 NOZ, ale rovněž např. jednotka § 1159 NOZ, právo stavby § 1242 NOZ.


21


Pro úplnost nutno ještě dodat, že odměna za právo stavby se nazývá stavební plat a NOZ pro tento plat stanovuje omezující podmínky.

Příklad Představme si konkrétní případ. Vlastník zřídí na svém pozemku o velikosti 2000 m2 právo stavby ve prospěch stavitele na halu o velikosti 1000 m2 s tím, že se za zřízení tohoto práva stavby stanovuje jednorázová odměna ve výši 1.000.000 Kč, dále stanovuje stavební plat22 ve výši 50.000 Kč měsíčně. Stavitel postaví na tomto pozemku halu o velikosti 300 m2, zkolauduje jí a po šesti letech toto právo stavby23 nabídne vlastníkovi stavby k odkupu, a když o něj neprojeví vlastník pozemku v rámci předkupního práva24 zájem, prodá ho jinému zájemci za 2.000.000 Kč. Problém začíná už při otázce, jestli má být, resp. může být vedle stavebního platu ještě sjednán nájem za vlastní pozemek. Pokud vycházíme z dispozitivního charakteru NOZ, tak vedle práva stavby může být sjednán ještě nájemní vztah. Pokud se však v budoucnu dojde k závěru, že nájemní vztah měl být vedle práva stavby uzavřen, bude to znamenat bezúplatné plnění se všemi daňovými důsledky. Vzhledem k názorovým 20

21 22 23

24

odlišnostem odborníků na soukromé právo nedokážu odhadnout, jak se situace vyvine. Než se ustálí výklady, bude bezpečnější uzavřít obě smlouvy, protože z hlediska DPH mají shodný režim, tj. bude osvobozen od DPH. Zřízení práva stavby bude zdanitelným plněním. Je sice těžké vstřebat myšlenku, že toto zboží vzniká až momentem jeho dodání, tedy vznikem tohoto práva, pro ty, co uvažují postaru, ale s tím se dá vyrovnat. Během výstavby toto právo do sebe „natáhne“ i vlastní stavbu, což se dá rovněž pochopit. Následně bude splněna podmínka pěti let od kolaudace a nyní bude docházet k dodání zboží – práva stavby za jednu cenu. Postaru by se jednalo o dva úkony převod nemovitosti a převod práva rozšířit halu o 700 m2. Nyní to máme v rámci jednoho úkonu, který má být, patrně v rozporu se směrnicí, osvobozen. Zkontrolujeme si tedy v § 78 ZDPH, zda nemusíme provést úpravu odpočtu daně, a zjistíme, že pokud je právo stavby stavbou, tak úpravu provést musíme, protože tato lhůta končí až po 10 letech. Podle soukromého práva je právo stavby věc nemovitá a stavba je jeho součástí, ale stavbou právo stavby není. Podle novelizovaného ZDPH se jedná o zboží. Je tedy zřejmé, že směrnice osvobozuje jenom část našeho práva stavby a ještě musíme mít na paměti kontrolní období pro úpravu odpočtu daně. ZDPH osvobozuje v našem příkladu celou částku prodeje práva stavby 2.000.000 Kč a nepožaduje dříve uplatněný nárok na odpočet z 1.000.000 Kč. A opět budeme zkoumat, zda je ustanovení českého zákona ve všech výkladových metodách natolik jednoznačné, že se budeme moci držet českého zákona, a zda nám náhodou nehrozí nepřímý účinek směrnice. Nabízí se pochopitelně i výklad, že právo stavby bude zahrnovat pouze vlastní nemovitost, ale vlastní právo postavit nemovitost budeme muset pro účely DPH vyčlenit a zacházet s ním i nadále jako s právem. Potom by osvobození podléhala jenom část práva stavby.


práva stavby situace, kdy chce stavitel zřídit stavbu na cizím pozemku. Toto právo stavby je nejenom nemovitou věcí, ale rovněž novela ZDPH toto právo považuje za zboží20. Zde musím zdůraznit, že touto definicí přímo v předpise, který harmonizuje směrnici, dostává tato definice zcela jiné postavení a přeřazuje nám výklad tohoto pojmu z oblasti nepřímého účinku do oblasti přímého účinku směrnice se všemi výhodami, které z toho plynou, tj. zejména toho, že se plátce může dovolávat tuzemského zákona, i když je v rozporu se směrnicí. Toto vymezení však směrnice ve svém čl. 15 umožňuje. Součástí práva stavby je nejenom vlastní právo postavit na pozemku stavbu, ale i vlastní stavba je součástí tohoto práva stavby21. Pod jedním pojmem soukromého práva máme dva zcela odlišné instituty, a to jednak vlastní oprávnění stavbu postavit i vlastní nemovitost. Vzhledem k vymezení pojmu zboží v novelizovaném ZDPH se pak tento problém přímo přenáší i do ZDPH. V této harmonizované oblasti však směrnice rozlišuje nájem pozemku, převod práva a převod nemovitosti. Nájem pozemku je podle směrnice osvobozen, převod nemovitosti je zdanitelným plněním, po určité době od prvního obydlení může být osvobozen.

Tento článek je výsledkem pouhého nahlédnutí do novelizovaného ZDPH. Nemám v tuto chvíli dostatek odvahy začít zkoumat tuto novelu podrobněji a začít v ní hledat nejasnosti. Čtenáře bych v první řadě požádal, aby si zkontrolovali aktuální znění zákonů, protože předpokládám v této oblasti hektický vývoj. Připouštím pochopitelně různé názory na tuto problematiku. NOZ jistě posílí argumenty těch, kteří dosud prosazovali použití soukromého práva v této harmonizované oblasti a ignorovali rozsudky SDEU, ale současně přináší argumenty pro ty, kteří soukromým právem nechtějí ztrácet čas, protože budou

§ 4 odst. 2 novelizovaného ZDPH: (2) Zbožím se pro účely tohoto zákona rozumí a) hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů, b) právo stavby, c) živé zvíře, d) lidské tělo a část lidského těla, e) plyn, elektřina, teplo a chlad. § 1242 a násl. NOZ. § 1247 NOZ. Podle § 1242 NOZ je prodáváno v rámci práva stavby jak vlastní právo stavby postavit na tomto pozemku sklad o velikosti 1000 m2, tak již postavený sklad. § 1254 NOZ.


22


mít v ruce pádný argument, že pomocí soukromého práva je ZDPH nevyložitelný. Mezi těmito dvěma mantinely bude nepřeberná řada různorodých názorů. Na přednáškách týkajících se NOZ slýchávám názor, že výklad NOZ se ustálí nejdříve po 15–20 letech. Teprve následně můžeme očekávat ustálení názorů v daňové oblasti. Potěšující zprávou může být, že část čtenářů tento problém již nebude muset řešit, protože již nebude v produktivním věku.


Použitá literatura: BOBEK, Michal, KOMÁREK, Jan, PASSER, M. Jan. a GILLIS, Mark. Předběžná otázka v komunitárním právu. Praha: Linde, 2005. BOBEK, Michal, KÜHN, Zdeněk a POLČÁK, Radim (eds.). Judikatura a právní argumentace. Teoretické a praktické aspekty práce s judikaturou. Praha: Auditorium, 2006. BOBEK, Michal. Několik poznámek k práci s judikaturou komunitárních soudů. Soudní rozhledy, 2006, č. 2. HOLUBOVÁ, Olga. Několik poznámek k příspěvku PhDr. Milana Skály o nepřímém účinku Šesté směrnice. Bulletin KDP ČR, 2006, č. 10, s. 9–14. KÜHN, Zdeněk. Aplikace práva ve složitých případech. Právní principy v judikatuře. Praha: Karolinum, 2002. KÜHN, Zdeněk. Jako za Františka Josefa? K publikaci (nejen) evropského práva v České republice. Právní rozhledy, 2005, č. 5.

MALENOVSKÝ, Jiří. K nové doktríně Ústavního soudu ČR v otázce vztahů českého, komunitárního a mezinárodního práva. Právní rozhledy, 2006, č. 21. MATES, Pavel. K problematice neurčitých právních pojmů ve správním právu. Právní rozhledy, 2007, č. 9. MATTAUCHOVÁ, Blanka a RAMBOUSEK, Jan. Daň z přidané hodnoty. Směrnice rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a zákon o dani z přidané hodnoty. 2. aktualizované a rozšířené vyd. Praha: Aspi, 2008. PELIKÁNOVÁ, I. Význam komunitárního práva pro právní praxi členského státu stále roste. Právní zpravodaj, 2007, č. 5. PETR, Michal. Přednostní aplikace komunitárního práva českými správními úřady. Jurisprudence, 2006, č. 6. SKÁLA, Milan. K reakci mých kolegů na článek „Jinak k nepřímému účinku“. Bulletin KDP ČR, 2006, č. 10, s. 23–28. SKÁLA, Milan. Jinak k nepřímému účinku VI. směrnice. Bulletin KDP ČR, 2006, č. 9, s. 7–26. SKÁLA, Milan. Změny v uplatňování sazeb daně z přidané hodnoty u staveb od 1. ledna 2008. Daňový expert, 2007, č. 6. SKÁLA, Milan. Ještě jednou ke změnám v uplatňování sazeb daně z přidané hodnoty u staveb od 1. ledna 2008. Daňový expert, 2008, č. 1. SKÁLA, Milan. Zásada contra legem. Bulletin KDP ČR, 2007, č. 5, s. 37–39. ŠIMÍČEK, Vojtěch. Předvídatelnost soudního rozhodování. Jurisprudence, 2004, č. 5. Internet: http://jinepravo.blogspot.com

Inzerce Tabulky a informace pro daně a podnikání 2013 9. vydání oblíbené příručky! Jedná se o příručku, ve které najdete přehled nejdůležitějších pojmů, sazeb, čísel, postupů a údajů z daňových zákonů a ze zákonů s nimi souvisejících. Tabulky a další přehledy jsou určeny všem, kdo potřebují snadný a rychlý přístup k důležitým údajům, především účetním, auditorům, podnikatelům a vedoucím pracovníkům podnikatelských subjektů. PŘÍRUČKA SE VEJDE DO KAŽDÉ KABELKY. V publikaci naleznete např.: sazby a postupy výpočtů potřebné ke správnému stanovení výše daňové povinnosti ze všech daňových oblastí termíny, které je třeba dodržet daňové odpisy sazby cestovních náhrad vyměřovací základy pro pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení přehled dávek nemocenského pojištění a státní sociální podpory adresy úřadů v evropských zemích příslušných k vracení vstupní DPH přehled judikatury Evropského soudního dvora z daňové oblasti sazby daní v Evropské unii a dalších vybraných států. 255 Kč, 452 stran, kapesní formát, brožovaná vazba Vydává společně nakladatelství Wolters Kluwer ČR, a. s., společnost DATEV.cz s.r.o. a Komora daňových poradců ČR. Publikaci bude možné objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno nebo na www.wkcr.cz, email [email protected], tel. 246 040 400 nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %.


23

Kam se ubírají majetkové danû? JUDr. Alena Koutná, Finanční úřad pro Plzeňský kraj, vedoucí oddělení majetkových daní

1 Hlavní plánované změny Vzhledem k tomu, že stávající zákon, tedy zákon č. 337/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDDDPN“), bude zrušen, jedná se u tohoto návrhu skutečně o nový zákon. To umožňuje, mimo jiné, konstruovat nový zákon i na jiných principech, na jiné filosofii, než tomu bylo dosud. Není žádným tajemstvím, v úvahách vlády se tato skutečnost objevuje již delší dobu, že pokud jde o daň dědickou a daň darovací, tak se jejich právní úprava přesune do zákona o daních z příjmů. Zbývá tak více prostoru pro to, jakým způsobem a na základě jakých pravidel a principů zdanit běžné, úplatné převody vybraného nemovitého majetku. Kdo se již měl možnost seznámit s prvním návrhem nového zákona o nabytí majetku, mohl seznat, že hlavní změny se dají shrnout do několika bodů: 1. zareagovat na rekodifikaci soukromého práva, tedy na přijetí tzv. nového občanského zákoníku, který má nabýt účinnosti 1. 1. 2014, čemuž je nutno uzpůsobit věcně i terminologicky stávající zákony včetně ZDDDPN, 2. zrevidovat předmět daně, tedy rozsah případů, které by této dani podléhaly, 3. precizovat předmět daně tak, aby odpovídal novému pojetí nemovitých věcí, 4. změnit osobu poplatníka daně, a zlepšit tak postavení nabyvatele nemovitého majetku, 5. odstranit institut ručení, 6. minimalizovat počty povinného předkládání znaleckých posudků pro stanovení základu daně, 7. snížit administrativní náročnost správy této daně, dosáhnout jejího zjednodušení, 8. zrevidovat a zaktualizovat nároky na osvobození. Nový občanský zákoník především mění definici nemovité věci a rozšiřuje ji i o věcná práva k nim. Zejména ve vztahu k právu stavby je nutné, aby tuto skutečnost z pohledu

MAJETKOVÉ DANù

Média jiÏ pfiinesla první informace o tom, Ïe vláda schválila návrh zákona o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí, kter˘ pfiedloÏil ministr financí Miroslav Kalousek. Cílem tohoto zákona je pfiedev‰ím sníÏení administrativní zátûÏe poplatníkÛ i státu, potaÏmo finanãní správy, ale také je tfieba reagovat na pfiijetí nového obãanského zákoníku, kter˘ zásadním zpÛsobem mûní právní úpravu t˘kající se nemovit˘ch vûcí a nakládání s nimi.

daňových dopadů zákon o nabytí majetku výslovně upravil, a zamezil tak spekulativním chováním. Zákon o nabytí majetku musí zcela jistě předmět této daně formulovat a konstruovat v návaznosti na nový občanský zákoník. Ten pak dále slučuje právní režim pozemku a stavby podle starého římského práva tak, že stavba bude součástí pozemku. Navrací se tím k řadě tradičních právních institutů a dává jim nový obsah. Spolu s ním je třeba reagovat i na nový zákon o obchodních korporacích, zejména v otázkách vkladů nemovitých věcí do těchto obchodních korporací. Tato problematika je poměrně obsáhlá a určitě se jí budu věnovat v samostatném článku. Jako velmi důležité se nabízí vyřešit problém s osobou poplatníka daně a ruku v ruce s tím i s osobou ručitele za daň z převodu nemovitostí. Kdo toto zažil, ví, jaká rizika s sebou institut ručení za „cizí“ daň nese a že ne vždy se tato rizika dají smluvně ošetřit tak, aby se jim předešlo. Ze své dlouholeté praxe mohu potvrdit, že tyto případy jsou velmi četné a nejen že jsou nepříjemné pro osobu ručitele, ale současně také prodražují výkon státní správy. Kdo by hledal zajímavé čtení na „dlouhé zimní večery“, tomu doporučuji pročíst si rozsudky Nejvyššího správního soudu v těchto věcech. Jestliže tedy je šance tento institut z daně z převodu nemovitostí, nově z daně z nabytí nemovitých věcí, vypustit, pak ji vítám. I když je třeba si současně položit otázku, jak se bude dařit vybírat tuto daň, když nelze počítat se stoprocentní platební kázní. A to souvisí i s otázkou, jak má být upravena osoba poplatníka této daně. V době, kdy se zpracovával návrh stávajícího zákona – ZDDDPN, tedy v 90. letech minulého století, řešila se tato otázka podrobně a do úvahy tehdy přicházely, stejně jako dnes, tři možnosti: 1. převodce 2. nabyvatel 3. převodce i nabyvatel. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

24

Kam se ubírají majetkové danû?

Tehdy zvítězila filosofie osoby poplatníka daně z převodu nemovitostí postavená na osobě převodce. A to z jednoho prostého důvodu. Nabyvatel, srozumitelněji kupující, uhradí kupní cenu a nemusí již mít volné finanční prostředky k dispozici. Převodce, tedy prodávající, je přeci ten, kdo z prodeje svého nemovitého majetku získá finanční prostředky, takže zcela logicky je to ta osoba, která na zaplacení daně bude „mít“. Předpoklad je to sice správný, ale ne vždy tomu tak bylo.

Jestliže se nyní tzv. karta otočí, tj. místo prodávajícího / / převodce bude do budoucna poplatníkem daně kupující / / nabyvatel, bude to muset být on, kdo si bude muset obstarat dostatek finančních prostředků tak, aby mu zůstalo i na úhradu této daně. Ne-li, bude snazší exekučně postihnout takto nabytý majetek. Lze tedy v duchu připravovaného zákona souhlasit s myšlenkou, že nabyvatel má možnost, a musí tak zvažovat – obstarat si prostředky nejen na pořízení nemovité věci samé, ale i na náklady s tím související, v neposlední řadě tedy i na zaplacení daně z nabytí majetku. Daňové zatížení, tj. sazba daně, je zvažováno opět ve výši 4 %, a je tak jen nepatrnou částkou v poměru k hodnotě nabývané nemovitosti. V neposlední řadě také odpadne rozdílné upravení osoby poplatníka pro specifické případy, které jsou nyní v platné právní úpravě ZDDDPN, tj. pro případy například vydražení nemovité věci, pro její získání v rámci insolvenčního řízení apod. V budoucnu tak podle zákona o nabytí majetku již nebude ve vztahu k osobě poplatníka rozlišováno, zda jde o převod či o přechod vlastnického práva a z jakého titulu, na základě jakých listin atd.

MAJETKOVÉ DANù

Dost často se stávalo, že kupující kupní cenu neuhradil – např. neměl včas vyřízený úvěr. Nebo prodávající místo daně uhradil jiné své závazky apod. Do „hry“ tedy býval přibrán ručitel. Ten poté, co uhradil daň za poplatníka, mohl po něm žádat, případně soudně vymáhat úhradu tohoto plnění. Jelikož se jedná o časté případy, které daňové řízení dále rozvíjejí o další nutné úkony, tedy i správa daně není tak hospodárná, jak by mohla být, že se komplikuje postavení kupujícího / nabyvatele, je jedním z impulsů snahy tyto problematické body z daňové správy odstranit a zjednodušit ji. Proto tedy nabývá vrchu myšlenka, aby poplatníkem daně z nabytí majetku byl kupující / / nabyvatel. Tato změna bude nepochybně vnímána prodávajícími pozitivně nejen z důvodu, že daňová povinnost převodní daně je již nebude stíhat, ale zejména i z toho důvodu, že vedle převodní daně musel zpravidla tam, kde nesplňovali nárok na osvobození v důsledku časového testu, platit i daň z příjmů, takže celou situaci vnímali tak, že mají dvojí daňové zatížení. A to bez ohledu na to, že předmětem daně byla vždy jiná skutečnost, jiná konstrukce, jiné podmínky apod. Pro změnu osoby poplatníka z prodávajícího / převodce na kupujícího / nabyvatele hovoří i to, že prodávající často o budoucí daňové zatížení stejně navyšoval kupní cenu, takže „skrytě“ tuto daň v podstatě platil v konečné fázi kupující / nabyvatel. Samozřejmě, že výsledná daň tak byla vyšší, než kolik by činila, kdyby kupní cena byla vskutku jen kupní cenou neupravenou o budoucí daň.

Abychom neopominuli žádnou z výše uvedených tří možností, zbývá uvést ještě pár slov k možnosti zákonem stanovit, že poplatníkem daně z nabytí majetku by možná mohly být obě smluvní strany – tedy jak prodávající / převodce, tak kupující / nabyvatel. Ale i to má svá úskalí. Především v rovině procesního konání. To je dáno tím, že v daňovém řízení se podle daňového řádu počítá s tím, že správce daně komunikuje vždy jen s jednou osobou. V tomto případě by si tak účastníci smlouvy museli v souladu s ustanovením § 30 daňového řádu zvolit společného zmocněnce, případně, kdyby tak neučinili, byl by jim správcem daně ustanoven podle téhož ustanovení společný zástupce. Jen z tohoto hrubého nástinu vidíme, že se nám daňová správa začíná komplikovat, čímž rostou i náklady na její výkon. Určitou výjimkou by však mohlo být zdaňování případů, kdy nemovitý majetek převádí manželé. Doposud podle platné právní úpravy se považoval každý z manželů za samostatného poplatníka a hodnota majetku šla v poloviční výši za každým z nich. Nově podle zákona o nabytí majetku by mohli být manželé poplatníky daně společně a nerozdílně. To by zřejmě i lépe korespondovalo s tím, že manželé mají za trvání manželství majetkové společenství, tedy společné jmění manželů. Tím, že by byli poplatníky daně z nabytí majetku společně a nerozdílně, mohlo by v jejich případě dojít ke snížení administrativní zátěže, neboť by již podávali pouze jedno daňové přiznání. Zůstaňme tedy u toho, že zřejmě podle nové právní úpravy, bude-li tak schválena a přijata, bude poplatníkem daně z nabytí majetku kupující / nabyvatel, a že institut ručení zřejmě bez náhrady u této daně jako její specifikum zanikne. Samozřejmě, že bude nutné zachovat určité výjimky či korekce, které však plynou jako důsledek právní úpravy občanského zákoníku po jeho rekodifikaci. Na mysli mám určitý „dvojí“ režim nemovitých věcí tam, kde dnes není shodný vlastník pozemku a vlastník stavby na něm stojící. Až do doby první dispozice např. se stavbou bude totiž i nadále trvat samostatný právní režim jak pro pozemek, tak pro stavbu. Avšak v důsledku dispozice, tj. změny vlastníka již do budoucna bude možný jen společný právní režim, tedy stavba se stane součástí pozemku. Zde lze očekávat, že osoba poplatníka nebude koncipována obecně jako nabyvatel nemovité věci, leč jako nabyvatel stavby (tedy dojde k zúžení pojetí osoby nabyvatele). A našli bychom ještě i další obdobné případy, kdy dojde ke ztrátě postavení samostatné věci u stavby tím, že se tato stane součástí pozemku. Významnou výjimkou, s níž zákon o nabytí majetku co do právní konstrukce poplatníka uvažuje, je případ, kdy poplatníkem bude svěřenský fond. Je to docela zvláštní situace, neboť z pohledu obecné právní úpravy svěřenský fond nemá právní subjektivitu, tedy vlastnické právo nenabývá, avšak nemovité věci (a i jiný majetek) jsou do něj včleněny. Je to tedy konstrukce, jako kdyby daný majetek neměl vlastníka. Pro účely daně z nabytí majetku se tak jako vhodné jeví využít právní fikci a svěřenský fond právně zakotvit jako poplatníka daně z nabytí majetku. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

25


Speciální osobu poplatníka pak zákon konstruuje i v případě podílových fondů či ve vazbě na fond penzijních společností. I zde je situace obdobná jako u svěřenského fondu s tím, že např. u podílových fondů nabývá majetek každý z podílníků, avšak jeví se hospodárnějším jak pro ně, tak pro finanční správu, aby daňovou povinnost plnil přímo podílový fond prostřednictvím osoby, která tento majetek po dobu, kdy je ve fondu, obhospodařuje. Stejně tak u penzijního fondu apod.

Již v předešlých letech došlo k určitému zmírnění této povinnosti, nicméně pro většinu nemovitostí, pro zdanění jejich převodu, znalecké posudky stále přetrvávaly. Uvažovaný nový zákon o nabytí majetku chce dosáhnout ještě výraznější redukce případů, kdy i nadále bude nutné znalecký posudek nechat zpracovat a v daňovém řízení jej předložit. Pro poplatníky to bude znamenat další úsporu nákladů spojených se změnou vlastnického práva k dotčeným nemovitým věcem. Navíc se navrhuje umožnit poplatníkovi, aby si uplatnil odměnu a náklady uhrazené znalci za vyhotovení znaleckého posudku, který je zákonem vyžadován pro účely stanovení daně, jako daňový výdaj (snížení základu daně). Aby tomu tak mohlo být, bude třeba zákonem zakotvit větší pravomoci správce daně, včetně příslušných postupů, k tomu, jak stanovit základ daně z nabytí majetku. Bude se jednat o většinu běžně převáděných nemovitých věcí, k nimž patří zejména převody nemovitých věcí určených k bydlení či k rekreaci, včetně garáží, a některých pozemků, zejména pozemků bez porostu a pozemků tvořících funkční celek s těmito stavbami atd. Z provedených analýz vyplývá, že by se mohlo jednat o cca až 80 % běžně převáděných nemovitých věcí. Spolu s tím dojde i k úpravě používané terminologie. Jiný bude i způsob využití této nabývací hodnoty v daňovém řízení. Nyní platí, že v běžných případech zejména kupních smluv se cena zjištěná porovnává s cenou kupní a základ daně se stanoví z té ceny, která je vyšší. U nově určených převáděných nemovitých věcí bude podle vybraných klíčových znaků stanovena tzv. směrná hodnota. Srovnávací daňová hodnota, která bude porovnávána s cenou zjištěnou, bude činit 75 % směrné hodnoty.

Předpokládá se, že na internetu daňové, resp. finanční správy, by mohla být k dispozici speciální daňová kalkulačka. Ta by umožňovala pro danou nemovitou věc zjistit výši srovnávací daňové hodnoty odvozené od směrné hodnoty na základě vložení údajů o druhu, velikosti a klíčových znacích nabývané nemovité věci.

MAJETKOVÉ DANù

Další skutečností, která by mohla komplikovat daňovou správu u této daně, je povinnost podávat s daňovým přiznáním i znalecký posudek. Pokud se tuto povinnost podaří odstranit či alespoň minimalizovat, veřejnost to zcela jistě přivítá. Vždyť znaleckým posudkem stanovená cena převáděné nemovitosti stejně nic nevypovídá o její skutečné tržní hodnotě. Znalecký posudek pořízený výlučně za účelem zdanění převodu jeho objednatel a poplatník daně z převodu nemovitostí stejně nemohl využít jinak, resp. nemohl pro tyto účely použít například znalecký posudek pořízený případně pro účely pojištění dané nemovitosti či pro účely získání úvěru apod. Prostě musel obstarat a zaplatit ev. další znalecký posudek předepsaný zákonem pouze pro daňové řízení.

Poplatník bude mít při podání DAP na výběr, zda pro stanovení základu daně a pro výpočet daně z nabytí majetku, tedy pro určení srovnávací daňové hodnoty jím nabývané nemovité věci, použije směrnou hodnotu (stane se nabývací hodnotou), nebo zda z nějakých důvodů i nadále bude chtít použít cenu zjištěnou, stanovenou znaleckým posudkem, který bude samozřejmě povinen včas obstarat a do daňového řízení je předložit.

Zjišťování a evidování základních hodnot běžně převáděných nemovitých věcí bude v gesci správce daně. Takto postupně budovaná databáze by mohla v budoucnu umožnit další zjednodušení zdaňování nemovitostí, tj. mohla by umožnit přejít na stanovení ceny obvyklé. Ostatně zkušenosti ze zahraničí ukazují, že stanovit základ daně z hodnoty převáděné nemovité věci je možné různým způsobem, a ne vždy je k tomu zapotřebí znaleckého posudku. U většiny členských států EU sehrává svou roli především tržní cena, případně se převáděná nemovitá věc oceňuje v daňovém řízení, a pokud s výsledkem poplatník nesouhlasí, má možnost předložit její ocenění, nebo se vychází pouze z kupní ceny. Zákonodárce tak zde má na výběr celou škálu možností, a je tudíž jen na něm, kterou zvolí. V tuto chvíli návrh předkládaného zákona zvažuje postup popsaný výše. Z pohledu administrativní zátěže a možnosti jejího snížení, jak na straně státu, tedy finanční správy, tak především na straně poplatníků, nový zákon umožní zrevidovat rozsah písemností, které se dosud do daňového řízení předkládaly a od jejichž dalšího předkládání by bylo možné, ba i vhodné, upustit. V současné době již řada takto předkládaných písemností existuje ve své elektronické podobě. Naskýtá se tak možnost, vystačit si v daňovém řízení s jejich digitální podobou. Po technické stránce není problém nahlížet do elektronických dat katastrálních úřadů, do listin uložených ve sbírce listin např. v obchodním rejstříku apod. Informační systém veřejné správy by tak mohl být intenzivněji využíván i v daňovém řízení. Je sice pravdou, že přílohou daňového přiznání je standardně smlouva či jiná listina, na jejímž základě vznikl posléze předmět daně z převodu. A nebude tomu tak jinak ani do budoucna. Je to jediný, resp. klíčový důkazní prostředek osvědčující, v jakém rozsahu vznikl předmět daně, kdo je poplatníkem této daně apod. Avšak mělo by být možné tyto smlouvy a listiny přiložit jen v prosté kopii. Dosud se předkládal a předkládá smlouva či jiná listina v originální podobě, tedy i s ověřeným podpisem smluvních stran. V neposlední řadě tomu přispěje, jak výše uvedeno, i to, že manželé již v případech, kdy budou poplatníky daně u společného jmění manželů, budou podávat již jen jedno e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

26


daňové přiznání a přikládat požadované listiny již jen v jednom vyhotovení, navíc jen jako prosté kopie.

trhem, případně aby se na jejich přiznání vztahovala výjimka z unijních předpisů.

Nový zákon o nabytí majetku umožní také zaktualizovat nároky na osvobození. Některé z dosud upravených nároků na osvobození již neodpovídají potřebám současnosti. Byly historicky poplatné době, kdy se do zákona zapracovaly, a je otázkou, nakolik jsou tedy ještě nyní potřebné, a nakolik se tedy dají vnímat jako veřejně prospěšné či ekonomicky přínosné. Navíc je zcela nezbytné posoudit jednotlivé nároky na osvobození od daně z nabytí majetku také úhlem pohledu požadavků unijních předpisů, neboť každý z nároků na osvobození je nutné vnímat i jako určitý druh veřejné podpory. A veřejná podpora má svá pravidla, která je nutno dodržet, aby nedošlo ke kolizi s unijními předpisy, aby tedy veřejná podpora, resp. nároky na osvobození nepředstavovaly neslučitelnost s vnitřním

2 Závěr

MAJETKOVÉ DANù

Tento článek si nekladl za cíl podrobně rozebrat navrhovanou změnu právního režimu zdaňování převodů nemovitých věcí. Ostatně návrh čeká ještě celý legislativní proces, v jehož průběhu může dojít k celé řadě změn. Snaží se jen poukázat na některé vybrané, leč klíčové, skutečnosti, které se v návrhu zákona o nabytí majetku objevují a které vskutku budou novinkou. Doufejme, že se tato změna podaří a že s ní bude veřejnost spokojena více než se stávající daní z převodu nemovitostí. A současně, že to bude změna vedoucí k jednoduššímu daňovému řízení, jemuž se ve vybraných případech převodů nemovitých věcí nelze vyhnout.

Inzerce DAŇOVÉ ZÁKONY A ÚČETNICTVÍ PODLE STAVU K 30. 6. 2012 S PARALELNÍM VYZNAČENÍM ZMĚN OD 1. 7. 2012 Publikace obsahuje úplná znění všech daňových zákonů, zákona o daňovém poradenství, zákona o územních finančních orgánech, zákona o účetnictví a zákona o auditorech. Dále v ní naleznete související vyhlášky, české účetní standardy a vybrané pokyny a informace Ministerstva financí ČR. Publikace je vhodná jako pomůcka ke kvalifikační zkoušce na daňového poradce. Názorné vyznačení změn u všech zákonů umožňuje přehledné porovnání provedených změn v čase, lze ji také využít jako podklad pro vypracování daňového přiznání k dani z příjmů. POZOR SLEVA! Původní cena 435 Kč, nyní 100 Kč vč. DPH + poštovné.

Publikaci je možné objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno. Publikaci si můžete také objednat prostřednictvím dlouhodobé objednávky. V tom případě Vám bude obratem zaslána vždy po každém jejím vydání. Pro rok 2012 garantujeme cenu 415 Kč vč. DPH. Poštovné je pro dlouhodobé objednatele zdarma.


27

Regulace úãetnictví versus vûrn˘ obraz prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

1 Úvod Problém tohoto požadavku spočívá v tom, že tradiční český přístup k regulaci účetnictví upravuje poměrně striktně nejen účetní metody, ale v mnoha případech i účetní postupy v prováděcích předpisech (vyhlášky, standardy), které v některých případech nejsou v souladu s věrným zobrazením, avšak většina účetních nemá odvahu je nerespektovat. A to i přesto, že následující odstavec § 7 k tomu přímo vyzývá: „Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odst. 1 (věrné zobrazení – poznámka autorky), postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz“. Porušování věrného zobrazení se často svádí na přílišnou provázanost účetnictví s daněmi. Je pravda, že kontinentální koncept účetnictví (na rozdíl od anglosaského) je s daněmi hodně provázán, z účetního výsledku hospodaření se vychází při stanovení základu daně. Možnost využít jeden systém ke dvou účelům je praktické, ale zároveň to v sobě skrývá nebezpečí, že bude do základu daně zahrnuto i to, co tam daňový regulátor nechce mít. Důsledkem toho jsou pak nekonečné úpravy § 23 (základ daně), § 24 (daňové náklady), § 25 (nedaňové náklady), případně dalších paragrafů zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“). Stanovení základu daně se tak stává pro každého, pro koho není daňové poradenství živobytím, často nepřehlednou turistikou po tomto zákoně. Na druhé straně je v mnoha případech spíš pohodlným řešením než nutností přizpůsobovat způsob účtování daňovým požadavkům. Typickým příkladem tohoto tvrzení je institut rezervy.

2 Zneužívání institutu rezervy v účetnictví V souvislosti s účetními závěrkami za rok 2012 proběhla diskuse na Koordinačním výboru o způsobu účtování

ÚâETNICTVÍ

Zákon ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ukládá úãetním jednotkám v § 7 odst. 1 povinnost „vést úãetnictví tak, aby úãetní závûrka sestavená na jeho základû podávala vûrn˘ a poctiv˘ obraz pfiedmûtu úãetnictví a finanãní situace úãetní jednotky“. Uveden˘ poÏadavek souvisí s harmonizací úãetnictví, neboÈ mezinárodní standardy úãetního v˘kaznictví tuto povinnost ctí jako jednu ze stûÏejních zásad úãetnictví ve svém koncepãním rámci a pokud ãeské úãetní pfiedpisy chtûjí respektovat mezinárodní uzanci, bylo nuceno toto pravidlo pfievzít.

nevyčerpané dovolené ve vazbě na novelu zákoníku práce. Předkladatelé argumentovali ve prospěch dohadné položky, Generální finanční ředitelství s dohadnou položkou nesouhlasilo a bylo ochotno akceptovat (v zájmu přiřazení tohoto nákladu do období, kam věcně patří) pouze rezervu. Podívejme se na věc z hlediska účetní teorie. Účetnictví má tři položky závazkového charakteru, které jsou podobné a často se zaměňují. Jsou to výdaje příštích období, dohadné položky pasivní a rezervy. K jejich rozlišení je důležité určit, zda splňují tři charakteristiky: účel, za jakým jsou tvořeny, období, do kterého věcně náleží, přesná a dokladem doložená částka. U výdajů příštích období (může to být například nájemné placené pozadu), známe účel, období i částku. U dohadné položky pasivní (nejčastěji nevyfakturované dodávky) známe účel, známe období, k němuž náleží, nemáme doklad, proto částku odhadujeme. U rezervy (např. na opravy dlouhodobého majetku) známe pouze účel, není známo přesné období naplnění tohoto účelu ani přesná částka. Pokud tyto charakteristiky aplikujeme na nevyčerpanou dovolenou, účel je jasný, stejně jako období, v němž má zaměstnanec na dovolenou nárok, pouze částka je odhadována. Vše tedy hovoří pro to, aby byl závazek vůči zaměstnanci z titulu nároku na nevybranou dovolenou účtován jako dohadná položka do období, kdy je na čerpání dovolené nárok, bez ohledu na to, kdy bude tento závazek uhrazen. Dalším důvodem pro závazek ve formě dohadné položky (kterým též předkladatelé navrhovaného řešení argumentují), je souvztažný zápis na vrub osobních nákladů, neboť se skutečně jedná o náklad patřící do oblasti odměňování zaměstnanců. Ochota ze strany GFŘ zaúčtovat náklad na nevyčerpanou dovolenou do období, kam patří (snaha o dodržení věcné a časové souvislosti nákladů se správným obdobím), avšak využít k tomu institut rezervy, může mít daňové důvody, neboť jiné mě nenapadají. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

28

Regulace úãetnictví versus vûrn˘ obraz

Dohadné položky jsou zpravidla tradičně účtovány do daňových nákladů, zatímco rezervy neupravné zákonem o rezervách jsou nedaňové. Pokud by však daňová regulace vázala daňovou uznatelnost nákladu na nevyčerpanou dovolenou na zaplacení ( jak ostatně navrhují zastánci dohadné položky), mohl by tím být problém vyřešen. Podle mého názoru však nic nebrání tomu, aby účetní jednotka zaúčtovala nárok na nevyčerpanou dovolenou jako dohadnou položku a související náklad ze základu daně vyloučila, aniž by k tomu musela mít souhlas regulátora. Je bohužel smutnou praxí, že pokud zákon o daních z příjmů jmenovitě tuto položku neakceptuje nebo ze základu daně nevylučuje, chovají se poplatníci (a často i na doporučení daňových poradců) tak, že co není zakázáno je dovoleno.

Dalším příkladem, kdy byl nevhodně použit institut rezervy v účetních předpisech, bylo účtování o odložené dani. Vykazování tohoto titulu bylo od jeho zavedení do účetních předpisů několikrát měněno, a v jednom účetním období dokonce byl dokonce účtován a vykazován též jako rezerva. Naštěstí se záhy zjistilo, že vykazovat odloženou daňovou pohledávku jako zápornou rezervu je nesmysl (i když odložený daňový závazek určité charakteristiky rezervy má).

Od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2000

Od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001

Povinnost účtovat

podniky ve skupině

podniky ve skupině

Zohledňované rozdíly

rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy

povinně – rozdíly mezi všechny identifikované účetními a daňovými odpisy, přechodné rozdíly dobrovolně – další dočasné rozdíly

Způsob výpočtu

výsledkový přístup

výsledkový přístup

rozvahový přístup

Účet

371 – Odložená daňová pohledávka a závazek

371 – Odložená daňová pohledávka a závazek

Účtová skupina 48 (481 – Odložený daňový závazek a pohledávka)

Vykazování v rozvaze

krátkodobé pohledávky a krátkodobé závazky

rezervy +/–

dlouhodobé pohledávky a dlouhodobé závazky

V souvislosti s odloženou daní stojí za zmínku ( již mimo téma rezerv) úprava způsobu účtování odložené daně v prvním roce účtování o odložené dani v účetních předpisech (Český účetní standard č. 003). Zde se od samého začátku účtování o odložené dani účtuje o dani vztahující se k minulosti proti vlastnímu kapitálu. Tam už by byl totiž zahrnut dopad účtování o odložené dani v případě, že by se o ní v minulosti účtovalo. Zde je namístě pochválit regulátora za správnou úpravu účtování proti vlastnímu

ÚâETNICTVÍ

V této souvislosti uveďme jiný příklad, který dosud nikdo nerozporoval, a to je rezerva na daň z příjmů. Tento titul rezervy jmenovitě uvádějí účetní předpisy (zákon o účetnictví v § 26 a vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 16), a ve výkazu zisku a ztráty má tato rezerva dokonce vymezen samostatný řádek (oddíl B.I.1.3.). Podle účetních předpisů tvoří rezervu na daň z příjmů poplatníci, kteří uzavírají účetní knihy dříve, než mají řádně vyčíslenou daň v daňovém přiznání. O splatné dani se musí účtovat proto, aby byl v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty vykazován disponibilní zisk. Přitom v tomto případě se jedná jasně o dohadnou položku, u níž známe účel a období, tj. jen částku dohadujeme. Proč není v tomto případě věnována pozornost tomuto nesprávnému účtování, které přímo nařizují účetním předpisy? Je tomu tak proto, že tato položka je daňově nezajímavá?

Jen díky interpretaci Národní účetní rady (I-3 Rezerva na splatnou daň) se podařilo přesvědčit regulátora účetnictví (s účinností od roku 2012), aby nastavil ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. možnost vzájemného zúčtování vykázané rezervy na daň z příjmů a zaplacených záloh (§ 58) a v případě přeplatku na zálohách rezervu v rozvaze nevykazovat (§ 16). Do té doby byla v rozvaze vykazována rezerva v plné výši odhadované daňové povinnosti, bez ohledu na výši doplatku či na přeplatek na zálohách. Člověk nemusí být příliš účetně vzdělaný, aby považoval vykazování rezervy v plné výši pravděpodobné daňové povinnosti v případě nižšího či žádného doplatku na dani z příjmů za nesmysl. Možná napadne čtenáře otázka, proč tedy interpretace NUR rovnou nerozporovala v tomto případě titul rezervy a nenavrhla ho změnit na dohadnou položku, a měl by pravdu. Ovšem tato změna by znamenala změnu zákona o účetnictví, který tento titul rezervy zmiňuje, což bývá vždy obtížněji prosaditelné, než změna prováděcích předpisů. Proto NUR volila průchodnější cestu zajišťující věrnější zobrazení i za cenu toho, že tento nesmyslný titul v účetnictví zůstane. Ostatně máme v účetnictví institut přílohy, kde je možné vše řádně vysvětlit.

Od 1. 1. 2002 podniky v konsolidačním celku a podniky s povinností sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu

kapitálu, i když se vkrádá myšlenka, že to možné bylo, protože odložená daň nemá dopad do splatné daně z příjmů. V ostatních případech (změna metody a opravy chyb) trvalo regulátorovi 20 let, než upravil správný způsob účtování zajišťující meziroční srovnatelnost účetních informací v účetních výkazech proti vlastnímu kapitálu (viz nový § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. s účinností od 1. 1. 2013). Ale to už je zase jiný příběh.


29

Alokace zisku na stálou provozovnu Ing. Michal Jelínek, AUDIT PROFESIONAL, spol. s r.o., partner

1 Úvod Pro ujasnění terminologie, organizační složka je obchodně právní pojem a představuje místně oddělenou část podniku zapsanou v obchodním rejstříku. Organizační složka však nemá vlastní právní subjektivitu, protože z právního hlediska je nedílnou součástí podniku, kterým byla zřízena. Daňový pohled je odlišný. Organizační složka podle smluv o zamezení dvojího zdanění a také legislativy většiny států EU tvoří stálou provozovnu, tedy samostatný daňový subjekt (Model OECD, článek 5). Společnost, která má v zahraničí organizační složku, má jednu právní subjektivitu, ale dvě subjektivity daňové. Rozdělení nákladů a výnosů mezi oba daňové subjekty má zásadní vliv na určení zdanitelného příjmu v zemích, kde se tyto subjekty nacházejí. Jelikož stálá provozovna i její zřizovatel podléhají společnému vedení, lze na ně pohlížet jako na spojené osoby podobně, jako je tomu u mateřské a dceřiné společnosti. Z tohoto důvodu se zisk přiřaditelný stálé provozovně určuje v souladu s principem tržního odstupu.

2 Princip tržního odstupu Princip tržního odstupu říká, že ceny a podmínky sjednané v transakcích mezi spojenými osobami, by měly být stejné jako ceny a podmínky, které by mezi sebou sjednaly nezávislé osoby. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění je princip tržního odstupu zakotven v odstavci 1 článku 9 modelové smlouvy OECD, který říká: „Jestliže jsou spojené podniky ve svých obchodních a finančních vztazích vázány podmínkami, které sjednaly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek, byly docíleny jedním z podniků, ale vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.“ 1

MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ

Pfii sestavování úãetních závûrek a pfiípravû pfiiznání k dani z pfiíjmÛ se spoleãnosti stále ãastûji setkávají s problematikou urãení zdanitelného zisku pro své organizaãní sloÏky v zahraniãí. Ty z daÀového hlediska tvofií stálou provozovnu. Cílem tohoto pfiíspûvku je nastínit problematiku stanovení základu danû stál˘ch provozoven a poukázat na nûkteré aspekty, které mají v˘znamn˘ vliv na rozloÏení daÀové povinnosti mezi stálé provozovny a jejich zfiizovatele. V české legislativě nalezneme princip tržního odstupu v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“), který říká: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.“ Obdobně se požadavek na dodržení principu tržního odstupu uplatňuje při určování základu daně stálých provozoven, viz odstavec 2 článku 7 modelové smlouvy OECD: „Jestliže podnik jednoho smluvního státu vykonává svou činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stále provozovny, která je tam umístěna, přisuzují se, s výhradou ustanovení odstavce 3, v každém smluvním státě této stálé provozovně zisky, které by byla mohla docílit, kdyby byla jako samostatný podnik vykonávala stejné nebo obdobné činnosti za stejných nebo obdobných podmínek a byla zcela nezávislá ve styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.“ V české legislativě nalezneme požadavek na uplatnění principu tržního odstupu v § 23 odst. 11 ZDP: „U stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území České republiky.“ Jak ovšem zjistit, jaký základ daně by dosáhl nezávislý podnik z téže činnosti, když každý podnik je přeci jiný? A jak zjistit, jaká je obvyklá výše zisku na trhu? Stejně jako v případě určení podmínek a cen, za jakých mezi sebou obchodují spojené osoby, se pro alokaci zisku na stálou provozovnu využívají metody pro stanovení transferových, tj. převodních cen. Metodologie v oblasti transferových cen pro stanovení „obvyklých“1 cen či zisků je upravena ve Směrnici

Zákon hovoří o cenách, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Zjednodušený pojem „obvyklá“ cena či zisk můžeme nalézt v judikatuře NSS ČR, např. čj. 8 Afs 80/2007-105.


30

Alokace zisku na stálou provozovnu

o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (OECD, 2010)2, přičemž používá především metodu tržního porovnávání. Jedná se o porovnání finančních údajů dosahovaných kontrolovaným subjektem (závislou společností obchodující se spojenou osobou nebo stálou provozovnou) s finančními údaji nezávislých podniků vykonávajících obdobné činnosti. Aby bylo možné správně nalézt co nejsrovnatelnější podniky na trhu, je nezbytné provést analýzu funkcí, které srovnávaný podnik vykonává, a také rizik, která v transakcích se spojenou osobou podstupuje.

3 Funkční analýza a charakterizace entit

Opačným typem subjektu je společnost v pozici full risk. Jedná se o společnost, která je mozkem celého podnikání a nese většinu tržních rizik vyplývajících z podnikatelské činnosti celé skupiny, kterou ovládá. V takové společnosti dochází ke strategickému řízení skupiny a uzavírání klíčových zakázek, přičemž ostatní společnosti ve skupině jsou na ní závislé. Zatímco odměna za činnosti závislých společností je určena některou z metod transferových cen, čímž závislé společnosti dosahují relativně stabilních ukazatelů ziskovosti, zisk společnosti v pozici full risk je určen podnikatelským úspěchem podnikání skupiny jako celku.3

„Autorizovaný přístup OECD stanoví, že srovnávací analýza má být prováděna analogickým způsobem dle pokynů ve Směrnici.“ Jelikož se pro stanovení zdanitelného zisku stálé provozovny použije metodika transferových cen, je nezbytné analyzovat funkce vykonávané stálou provozovnou a provést charakterizaci entit. Z pohledu stálých provozoven existují dvě základní charakterizace, tj.: (i) stálá provozovna je v pozici limited risk5; (ii) stálá provozovna je v pozici full risk. V prvním případě stálá provozovna vzniká zpravidla zřízením organizační složky6 za účelem výkonu rutinních činností na území jiného státu. Zaměstnanci organizační složky jednají podle pokynů managementu zřizovatele a představují jen další útvar společnosti podléhající jejímu vedení, ovšem dislokovaný do zahraničí. V druhém případě je organizační složka zřízena v zahraničí jako samostatná obchodní jednotka („business unit“), která v zahraničí samostatně a plnohodnotně vykonává podnikatelskou činnost a od zřizovatele pouze čerpá podpůrné služby režijního charakteru, jako např. HR, IT, finance. Organizační složka a její zřizovatel tedy každý vykonávají samostatně a plnohodnotně svou podnikatelskou činnost, přičemž zpravidla sdílejí správní režii („back office“).

4 Report OECD o alokaci zisku na stálou provozovnu

Rozdíl ve funkčním profilu organizační složky má klíčový vliv na způsob tvorby zisku u stálé provozovny. Stálá provozovna v pozici limited risk určuje svůj základ daně s pomocí metod transferových cen7 či některou z jejich analogií užívanou pro stálé provozovny8. Pokud stálá provozovna vykonává služby, její zisk je určen z jejích nákladů a přičtením ziskové přirážky. Distribuční stálé provozovny určují svůj zisk zpravidla z realizovaných výnosů. Platí, že limited risk stálá provozovna dosahuje relativně stabilní ziskovosti zaručené nastavenou metodikou transferových cen.

Zpráva byla v roce 2008 OECD vydána pod názvem „Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments“, kterou v českém jazyce publikovalo Ministerstvo financí ČR.

Stálé provozovny v pozici full risk tvoří zisk stejně jako všechny ostatní subjekty samostatně vykonávající svou podnikatelskou činnost, tedy jako rozdíl mezi dosaženými příjmy a vynaloženými výdaji. Její základ daně je tedy jako

Rozdělení společností obchodujících ve skupině mezi limited risk a full risk je platné také v rámci vztahů mezi stálou provozovnou a jejím zřizovatelem, jak vyplývá ze Zprávy o přisuzování zisků stálým provozovnám (OECD, 2008)4.

2 3

4 5

6

7 8


Na základě provedené funkční a rizikové analýzy lze rozdělit společnosti mezi ty plnohodnotně vykonávající podnikatelskou činnost, tzv. full risk, a společnosti závislé, tzv. limted risk. Závislé společnosti bývají obvykle zakládány jako dceřiné společnosti za účelem zajištění jedné konkrétní funkce v rámci celého výrobně-dodavatelského řetězce. Jedná se především o smluvní výrobce, kteří podle zadání zahraniční matky vyrábějí předem definované produkty, aniž by zajišťovaly marketingové, prodejní neb třeba vývojové činnosti. Dalším typickým příkladem společnosti, která se nachází v pozici limited risk, je centrum sdílených služeb nebo závislý distributor pro konkrétní značku.

Články 185 až 187 Zprávy uvádějí, že při alokaci zisku na stálou provozovnu se užívají metody transferových cen zakotvené ve Směrnici OECD. Článek 189 Zprávy uvádí, že také postup při srovnávací analýze je stejný jako v případě transferových cen:

Dále též „Směrnice OECD“. Pozn. autora: Z tohoto důvodu limited risk společnosti (dcery) v době krize, kdy je zisk skupiny jako celku záporný, ještě prohlubují ztrátu full risk entity (matky), která díky nastavené metodice transferových cen garantuje dceřiným společnostem zisk. Dále též „Zpráva“. S ohledem na přístup ČR k výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění, se full risk koncept plně neuplatňuje u nákladů přiřaditelných stálé provozovně, které vynaložil zřizovatel. Popřípadě výkonem služeb, prováděním stavebně-montážních prací, zmocněním závislého zástupce, popř. dalším specifickým způsobem vyplývajícím z příslušné legislativy. OECD: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. OECD: Report on the Allocation of Profits to Permanent Establishments [online]. 22. 6. 2010 [cit. 2013-05-25]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf.


31

Alokace zisku na stálou provozovnu

u jiných full risk entit závislý na podnikatelském úspěchu její obchodní činnosti. Stálá provozovna může navíc snížit svůj základ daně o náklady, které byly v její prospěch vynaloženy v jiném státě, tedy především o náklady vynaložené zřizovatelem související s provozem stálé provozovny.

Příklad Zisková stálá provozovna a ztrátový zřizovatel

Tato snaha je obvykle oprávněná a v těchto případech dochází díky nesprávně nastavenému systému transferových cen, resp. interních sjednaných cen, k nesprávnému rozložení zisku mezi stálou provozovnu a jejího zřizovatele. Řešením ovšem není přesun nákladů přiřaditelných konkrétním výnosům do země, kde byl výnos dosažen, ale změna metody účtování interních cen mezi stálou provozovnou a zřizovatelem. Správně nastavená metoda zajistí nejen správné přiřazení výnosů k nákladům v jednotlivých zemích, ale také přenos marže z ceny účtované stálou provozovnou na zřizovatele, kterému fakticky náleží.


V některých případech vzniká při určování zdanitelného zisku problém, kdy závislá stálá provozovna, která ve své zemi poskytuje pouze podpůrné činnosti, zároveň v této své zemi fakturuje zákazníkům svého zřizovatele. Jakožto poskytovateli služeb v pozici limited risk stálé provozovně náleží zisk určený procentem z jí vynaložených nákladů (cost plus), nicméně jako fakturační jednotka účtuje o výnosech z konečné ceny, kterou obvykle zákazníkům účtuje zřizovatel, který je v pozici full risk. V této konečné ceně je zahrnut také zisk náležící zřizovateli.

Vzniká pak situace, kdy stálá provozovna vykazuje vysoké zdanitelné zisky, přitom její zřizovatel je ve ztrátě. Management zřizovatele a potažmo stálé provozovny zpravidla nachází řešení ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které umožňují odečítat od zdanitelných zisků stálé provozovny také výdaje vynaložené zřizovatelem, jak bylo uvedeno výše v textu. Ztrátový zřizovatel se snaží maximalizovat část správní režie, kterou alokuje na ziskovou stálou provozovnu, aby vyrovnal zisky a ztráty v obou zemích.

Inzerce CD – SBORNÍK PŘÍKLADŮ 2012 Publikace je určena především těm, kteří se připravují na kvalifikační zkoušku na daňového poradce. Obsahuje příklady včetně řešení, mimo jiné i z termínů kvalifikačních zkoušek na daňového poradce, které proběhly v roce 2011. Cena publikace je 150 Kč vč. DPH + poštovné. Sborník je možné objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno.


32

Judikatura DaÀ z pfiidané hodnoty: praktické vyuÏití nejnovûj‰í judikatury Evropského soudního dvora Olga Holubová, daňová poradkyně, č. osvědčení 367

Směrnice 2006/112/ES – Článek 18 písm. c) a články 74 a 80 – Ukončení zdanitelné hospodářské činnosti – Vyškrtnutí osoby povinné k dani orgány daňové správy z registru plátců DPH – Ponechání si zboží, u něhož došlo k odpočtu DPH – Základ daně – Obvyklá cena nebo kupní cena – Určení v okamžiku plnění – Přímý účinek článku 74

JUDIKATURA EVROPSKÉHO SOUDNÍHO DVORA

■

Podle rozsudku SDEU ze dne 8. 5. 2013, C-142/12 Christomir Marinov, generální advokát Nils Wahl, rozhodnuto bez stanoviska, http://eur-lex.europa.eu. âlánek 18 písm. c) smûrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleãném systému danû z pfiidané hodnoty musí b˘t vykládán v tom smyslu, Ïe se t˘ká rovnûÏ ukonãení zdanitelné hospodáfiské ãinnosti v dÛsledku vy‰krtnutí osoby povinné k dani z registru plátcÛ DPH. âlánek 74 smûrnice 2006/112 musí b˘t vykládána v tom smyslu, Ïe brání vnitrostátnímu právnímu ustanovení, které stanoví, Ïe v pfiípadû ukonãení zdanitelné hospodáfiské ãinnosti je základem danû obvyklá cena zboÏí v okamÏiku uvedeného ukonãení, ledaÏe by tato cena v praxi odpovídala zbytkové hodnotû uvedeného zboÏí k uvedenému datu, ãímÏ by byl zohlednûn v˘voj hodnoty uvedeného zboÏí od data jeho nabytí do data ukonãení zdanitelné hospodáfiské ãinnosti. âlánek 74 smûrnice 2006/112 má pfiím˘ úãinek. Související ustanovení: § 79a a § 36 odst. 6 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Související rozhodnutí: C-322/99 a C-323/99 Fischer a Brandenstein, C-621/10 a C-129/11 Balkan and Sea Properties a Provadinvest. Společnost Marinov byla vyškrtnuta z registru plátců DPH, protože neplnila povinnosti, které jí zákon o DPH ukládal. Do střetu se správcem daně se dostala při daňové kontrole, když správce daně vyžadoval dodanění dlouhodobého majetku podle čl. 18 písm. c) Směrnice1 při změně režimu, tj. při ukončení registrace,1 a stanovení základu daně pro tyto účely ve výši ceny obvyklé dle znaleckého posudku. 1

Společnost Marinov měla naopak za to, že při určení základu daně je třeba zohlednit znehodnocení majetku za období od jeho nabytí, a požadovala vypracování znaleckého posudku za účelem stanovení hodnoty majetku na základě účetních standardů platných ke dni vyškrtnutí. Spor se dostal ke správnímu soudu, jenž se ve svých předběžných otázkách položených Soudnímu dvoru EU (dále jen „SDEU“) mimo jiné zjišťoval, zda čl. 74 Směrnice připouští stanovení základu daně ve výši ceny obvyklé ve smyslu čl. 80 Směrnice, aniž by bylo zohledněno případné opotřebení, a zda má článek 74 přímý účinek. Soudí dvůr EU hned z počátku upozornil na své dřívější rozhodnutí Balkan and Sea Properties, v němž konstatoval, že podmínky, za nichž lze stanovit základ daně ve výši ceny obvyklé podle čl. 80, jsou taxativní a členský stát

Směrnice Rady č. 2006/112/EU o společném systému daně z přidané hodnoty.


33

nemůže na základě tohoto ustanovení stanovit, že základem daně je obvyklá cena, i v jiných případech, než jsou případy vyjmenované v uvedeném ustanovení. Jinými slovy – základem daně ve smyslu čl. 74 není podle SDEU cena obvyklá. SDEU se dále odvolal na odst. 80 staršího rozhodnutí Fischer a Brandenstein, podle něhož je základem daně ve smyslu čl. 74 zbytková (tj. zůstatková) hodnota zboží v okamžiku plnění. (80) Odkaz na pořizovací cenu stanovenou v okamžiku vynětí zboží z obchodního majetku se může jevit rozporuplným, když je zboží samozřejmě nakoupeno před svým vyřazením. Je nicméně převzat z aktuálního znění čl. 11 části A odst. 1 písm. b) Šesté směrnice. Je nezbytné upřesnit, že je míněna zůstatková cena zboží v okamžiku jeho vyřazení. (autorský překlad)

Čl. 74 Směrnice upravuje kritéria pro stanovení základu daně pro plnění spočívající v poskytnutí zboží osobou povinnou k dani v případě ukončení její hospodářské činnosti jasně a bezpodmínečně. Splňuje tedy podle SDEU 2

Dopady komentovaného rozhodnutí do české praxe jsou, domnívám se, jednoznačné. Podle § 36 odst. 6 písm. a) je základem daně pří dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 4 písm. a) až f), odst. 5, odst. 6 a podle § 16 odst. 5, cena zboží nebo nemovitosti nebo cena obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Při určování základu daně má tedy podle zákona vždy přednost cena, o níž lze s mírnou nadsázkou říci, že se rovná ceně obvyklé. Vzhledem k potvrzení přímého účinku čl. 74 soudem, o kterém, domnívám se, pochybnosti nebyly ani před vydáním komentovaného rozhodnutí, si však plátce může zvolit, zda v případech, na něž se § 36 odst. 6 písm. a) vztahuje, vypočítá daň ze základu daně ve výši ceny obvyklé (tj. dle zákona) nebo v ceně pořizovací/kupní po zohlednění případného opotřebení (tj. dle Směrnice).

JUDIKATURA EVROPSKÉHO SOUDNÍHO DVORA

Soud nicméně připustil, že lze stanovit základ daně ve výši ceny obvyklé, pokud se ovšem tato cena rovná ceně zůstatkové.

požadavky na uplatnění přímého účinku. Soud ještě pro jistotu připomněl, že aplikace ustanovení lokálního předpisu, které je v rozporu se Směrnicí, nesmějí být v praxi vymáhána.

Podle zákona o DPH plátci při ukončení registrace vracejí poměrnou část odpočtu podle § 79a a 78. Domnívám se, že umožňuje Směrnice obě varianty, tj. jak vrácení (části) odpočtu (čl. 187), tak dodanění na výstupu [čl. 18 písm. c)].


34

Judikatura Vybráno ze soudní judikatury správního soudnictví âeské republiky Ing. Radek Lančík, daňový poradce, č. osvědčení 910

Zánik závazků a pohledávek započtením podle vzájemně dohodnutého kurzu ■

JUDIKATURA SPRÁVNÍCH SOUDÒ âESKÉ REPUBLIKY

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2013, čj. 5 Afs 53/2011-102. Pokud do‰lo k zániku závazkÛ a pohledávek zapoãtením podle vzájemnû dohodnutého kurzu, pro úãely úãetních pfiedpisÛ a zákona o daních z pfiíjmÛ, je nutno provést ocenûní kurzem âNB. Související ustanovení: § 23 odst. 1, 2, a 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále též zákon o daních z příjmů. Související rozhodnutí: rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94. V souladu s námitkami stěžovatele je třeba zvážit dva okruhy otázek. Jednak jde o potřebu vyhodnotit správnost závěrů městského soudu (potažmo původního žalovaného) ohledně zvýšení základu daně z příjmů právnických osob o částku 9.287.260 Kč (stěžovatelem zaúčtovaná „kurzová ztráta“) a částku 5.834.870 Kč (nezaúčtovaný kurzový zisk); za druhé pak zodpovědět otázku ohledně možnosti zahrnutí částky 15.122.130 Kč (rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami stěžovatele a společnosti Listria ke dni 30. 9. 2003) do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Shodně s městským soudem je možné nejdříve vymezit základní právní rámec, v němž mělo ze strany stěžovatele při účtování o předmětných transakcích a příslušných částkách docházet, a to ve vazbě na daňové předpisy. Nejvyšší správní soud přitom vychází z daňových a účetních předpisů ve znění účinném do 31. 12. 2003. Nejvyšší správní soud tak předně konstatuje, že správce daně a posléze původní žalovaný správně vyhodnotili skutečnost, že částka 9.287.260 Kč nemohla dle platných právních předpisů představovat „kurzovou ztrátu“, o kterou by bylo možné snížit základ daně. Ke dni 30. 9. 2003, tedy k datu vzájemného započtení pohledávek, byl tento „kurzový rozdíl“ odůvodněn pouze soukromoprávním ujednáním mezi stěžovatelem a společností Listria. Smluvní kurz 28,70 Kč/1 USD byl stranami zvolen jen proto, aby došlo k započtení vzájemných pohledávek v poměru 1

jedna ku jedné, ačkoli jejich výše jinak byla rozdílná. Přitom v souladu s § 24 odst. 2 písm. a) ve spojení s odst. 4 zákona o účetnictví činil závazek stěžovatele ke dni 28. 7. 2003 vůči společnosti Listria 307.273.740 Kč (11.030.000 USD – kurz ČNB ve výši 27,858 Kč/1 USD) a ke dni započtení pohledávek (30. 9. 2003) činil tento závazek 301.468.870 Kč (11.030.000 USD – kurz ČNB ve výši 27,329 Kč/1 USD). Pohledávka stěžovatele vůči společnosti Listria činila ke dni převodu pohledávek vůči třetím subjektům i ke dni vzájemného započtení pohledávek částku 316.561.000 Kč. Způsob přepočtení závazku v cizí měně tak byl z účetního hlediska kogentně stanoven již citovaným ustanovením § 24 odst. 4 písm. a) zákona o účetnictví, přičemž toto účetní hledisko se prostřednictvím § 38 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů odráželo i na daňovém posouzení věci. Nejvyšší správní soud pak k tomu doplňuje, že podle jeho rozsudku ze dne 22. 3. 2012, čj. 5 Afs 34/2011-117, www.nssoud.cz, vyplývá-li ze zákona, že cizoměnové závazky daňového subjektu jsou oceňovány kurzem devizového trhu stanoveným ČNB ke dni 31. 12. 2003, nelze z hlediska daňového přihlédnout k obsahu ujednání soukromoprávního závazku (tedy smluvního stanovení kurzu měn). Jinak řečeno, soukromoprávní ujednání mezi účastníky závazkového vztahu nemohlo modifikovat veřejnoprávní povinnosti kogentně vyplývající ze zákona, a to zde z hlediska daňového či účetního (Nejvyšší správní soud tak na tomto místě neposuzuje soukromoprávní důsledky předmětného ujednání, jako je např. namítaný zánik vzájemných pohledávek a další z daňového hlediska nerelevantní skutečnosti). Závěru původního žalovaného, stejně tak jako městského soudu, o nemožnosti snížení základu daně o částku 9.287.260 Kč („kurzový rozdíl“ mezi částkami

Směrnice Rady č. 2006/112/EU ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.


35

307.273.740 Kč a 316.561.000 Kč) tak nelze nic vytknout. Totéž platí o nutnosti zvýšit základ daně o částku 5.834.870 Kč (kurzový zisk představující rozdíl mezi částkami 307.273.740 Kč a 301.468.870 Kč).

K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že odkaz na jeho rozsudek ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, publikovaný pod č. 2626/2012 Sb. NSS, je nepřípadný. Z uvedeného je zřejmé, že za daňově neutrální je nutno považovat pouze tzv. nerealizované kurzové rozdíly, které představují pouhý účetní údaj, zatímco realizované kurzové rozdíly (zisky nebo ztráty) představují zdanitelný příjem či daňově uznatelný náklad. Kurzový rozdíl ve výši 5.834.870 Kč je nutno považovat právě za realizovaný kurzový zisk, nejednalo se o „pouhou simulaci pro potřeby účetnictví“ a ve smyslu citovaného rozsudku došlo při započtení pohledávek k uskutečnění operace „doprovázené fyzickým tokem peněz“; jednalo se ostatně o uskutečnění účetního případu dle čl. XIII odst. 8 písm. d) přílohy č. 2 opatření Ministerstva financí ve formě vzájemného započtení pohledávek. Vzhledem k uvedeným skutečnostem se kasační námitky stěžovatele vztahovaly zejména k druhému výše vymezenému okruhu otázek, které se týkaly možnosti snížení základu daně o částku 15.122.130 Kč, jakožto rozdílu (ke dni 30. 9. 2003) mezi závazkem stěžovatele v hodnotě 301.468.870 Kč a jeho pohledávkou vůči společnosti Listria v hodnotě 316.561.000 Kč a s tím spojených postupů a závěrů správních orgánů a městského soudu. V dané věci městský soud akcentoval zejména skutečnost, že o předmětné částce, pokud ji chtěl stěžovatel uplatnit jako náklad ovlivňující základ daně, stěžovatel neúčtoval tak, jak mu ukládaly citované účetní předpisy. Městský soud s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, čj. 7 Afs 148/2006-88, www.nssoud.cz, mj. konstatoval, že povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) nese daňový subjekt (§ 31 odst. 9 zákona o správě daní). Dle § 23 zákona o daních z příjmů pak je třeba při zjištění základu daně vycházet z hospodářského výsledku, tedy z účetnictví. V tomto směru městský soud sledoval judikatorní závěry Nejvyššího správního soudu vyjádřené např. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod č. 1572/2008 Sb. NSS, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (což vysvětluje primární zájem finančních

JUDIKATURA SPRÁVNÍCH SOUDÒ âESKÉ REPUBLIKY

Uvedené skutečnosti přitom stěžovatel v podstatě uznal, když přiznal, že mu vznikl kurzový zisk ve zmiňované výši, z čehož logicky vyplývá, stejně jako z dalšího textu kasační stížnosti, že ani snížení základu daně o smluvní „kurzovou ztrátu“ ve výši 9.287.260 Kč nebylo možné. Ve zmíněném doplnění kasační stížnosti však stěžovatel s ohledem na pozdější judikaturu Nejvyššího správního soudu namítl, že „nebylo správné zdanit kurzový zisk ve výši 5.834.870 Kč, protože s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011-94 ze dne 19. 4. 2012 nelze zdaňovat fiktivní výnosy ve formě kurzových zisků“.

orgánů o nesprávně zaúčtované částky 9.287.260 Kč a 5.834.870 Kč, o kterých, jak bylo vyloženo, finanční orgány i městský soud rozhodly správně). Lze však částečně přisvědčit stěžovateli, že městský soud kladl na tuto formální stránku prokazování tvrzených skutečností přílišný důraz, a to jak ve vztahu ke skutečnostem zjišťovaným v rámci daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správě daní, tak ve vztahu k rozsahu odvolacího přezkumu v rámci daňového řízení dle § 50 odst. 3 zákona o správě daní. Dle § 16 odst. 8 zákona o správě daní skutečně správce daně musel přihlédnout i ke zjištěným skutečnostem svědčícím ve prospěch daňového subjektu. Odvolací řízení dle § 50 odst. 3 zákona o správě daní pak mělo vést především ke správnému stanovení daňové povinnosti, přičemž odvolací orgán mohl přihlédnout i ke skutečnostem odvolatelem sice neuplatněným, ale majícím podstatný vliv na výrok rozhodnutí. S tím souvisí i skutečnost, že za splnění stanovených podmínek může daňový subjekt prokázat svá tvrzení i jinými prostředky než správně vedeným účetnictvím či daňovými doklady. V tomto ohledu lze přiměřeně odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz, v němž zdejší soud uvedl: „Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.“ Tento důraz na formální stránku věci lze jako částečné pochybení vytknout jak městskému soudu, tak původnímu žalovanému; na druhou stranu je třeba vzít v potaz, že případnou daňovou uznatelností částky 15.122.130 Kč jakožto daňového nákladu se z materiálního hlediska městský soud i finanční orgány zabývaly, byť tak mohly učinit podrobněji a své závěry blíže rozvést. O tom svědčí závěry městského soudu, podle nichž „finanční náklad“ ve výši 15.122.130 Kč není výdajem daňově uznatelným, mj. ve smyslu § 24 o skutečnostech tvrzených v odvolání soudil i původní žalovaný. I přes konstatované dílčí nedostatky rozhodnutí městského soudu dospěl zdejší soud k závěru, že důvody napadeného rozhodnutí v podstatné míře obstojí (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS). Byť tedy Nejvyšší správní soud korigoval některé dílčí závěry městského soudu, dospěl ze všech uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost jako celek není důvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

36

Noví daňoví poradci Ing. Radek Neužil, LL.M., tajemník KDP ČR Mgr. Šárka Lásková, kvalifikační zkoušky na DP Na základě úspěšného složení kvalifikační zkoušky na daňového poradce, jejíž ústní část proběhla ve dnech 29.–30. 4. 2013, zapsala k 15. 5. 2013 Komora daňových poradců ČR do seznamu daňových poradců 56 nových členů. Číslo osvědčení Jméno poradce

04741

Ing. Šárka Albrechtová

04769

Ing. Radka Peterová

04742

Ing. Kateřina Bártková

04770

Mgr. Edvard Petřík

04743

Ing. Jaroslava Brožíková

04771

Ing. Eva Plešková

04744

Mgr. Michal Czigle

04772

Ing. Dagmar Podlucká

04745

Ing. Irena Červenková

04773

Ing. Alžběta Pokorná

04746

Ing. Veronika Daňková

04774

Ing. Mgr. Zuzana Potočková

04747

Bc. Lenka Dozrálová

04775

Ing. Pavel Procházka

04748

Ing. Kateřina Ferdinandová

04776

Ing. Olga Proroková

04749

Bc. Linda Fialová

04777

Bc. Martin Protiva

04750

Ing. Lucie Flídrová

04778

Ing. Jana Přecechtělová

04751

Ing. Jana Hlaváčová

04779

Ing. Martin Roubíček

04752

BcA. Stanislav Hlína Kratochvíl

04780

Ing. Veronika Růžičková

04753

Ing. Veronika Horáková

04781

Jaromír Rudolph Stemberg, MBA

04754

Ing. Markéta Kabelková

04782

Ing. Marie Šámalová

04755

Ing. Bc. Jana Klimková

04783

Ing. Jiří Šindelář

04756

Ing. Monika Kodatová

04784

Ing. Jakub Šindelář

04757

Ing. Lenka Königová

04785

Ing. Hana Škorcová

04758

Ing. Veronika Kruttová

04786

Bc. Daniel Šrom

04759

Ing. Mgr. Kateřina Kuklíková

04787

Bc. Pavel Štefela

04760

Ing. Zina Linková

04788

Ing. Stanislav Šuba

04761

Ing. Eva Ludvíková

04789

Ing. Klára Švecová

04762

Ing. Hana Meitnerová

04790

Ing. Marek Tichý

04763

Ing. David Mejsnar

04791

Ing. Mgr. Tomáš Tužil

04764

Bc. Hana Mikešová

04792

Anastasia Verkhorubova

04765

Bc. Michal Mládek

04793

Ing. Lucie Vilkusová

04766

Ing. Irena Mukenšnáblová

04794

Ing. Karel Zacko

04767

Ing. Jiří Mutafov

04795

Ing. Kateřina Zahrádková

04768

Ing. Lenka Nawrathová

04796

Ing. Martin Zeman


OZNÁMENÍ

Číslo osvědčení Jméno poradce

37

Diář akcí

Aktuálně najdete na www.kdpcr.org

Systém úãasti na akcích KDP âR, které byly dfiíve urãeny jen ãlenÛm Komory, umoÏÀuje úãast i spolupracovníkÛm daÀov˘ch poradcÛ. Princip se vztahuje na PO i na ostatní kanceláfie daÀov˘ch poradcÛ. Úãast na tûchto akcích je moÏná za podmínky, Ïe v‰echny osoby jsou pfiihlá‰eny konkrétním daÀov˘m poradcem. Nadále existují v˘jimky, jako jsou ‰kolení v Nymburku nebo klubová setkání, kde je úãast umoÏnûna pouze daÀov˘m poradcÛm. Systém úãasti na kurzech pro vefiejnost zÛstává beze zmûn.

Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

DIÁ¤ AKCÍ

Zasedání Prezidia Orgány Komory Hotel Holiday Inn, Křížkovského 496/20, Brno 6. 6. 2013, 9:00–17:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected]

Zasedání Dozorčí komise KDP ČR Typ akce: Místo konání: Termín: Garant: Kontakt:

Orgány Komory Brno – Hotel Voroněž I, Křížkovského 47 6. 6. 2013, 14:00–18:00 hod. JUDr. Martin Kozák, předseda Dozorčí komise, daňový poradce č. 1029 Vladimír Šefl, tel.: 542 422 325, e-mail: [email protected]

Zasedání Disciplinární komise KDP ČR Typ akce: Místo konání: Termín: Garant: Kontakt:

Orgány Komory Brno – Hotel Voroněž I, Křížkovského 47 6. 6. 2013, 16:00–19:00 hod. Jitka Štefanová, předsedkyně Disciplinární komise, daňová poradkyně č. 176 Markéta Krchňavá, tel.: 542 422 320, e-mail: [email protected]

Společné zasedání Dozorčí a Disciplinární komise KDP ČR Typ akce: Místo konání: Termín: Garanti: Kontakt:

Orgány Komory Brno (místo bude upřesněno) 7. 6. 2013, 9:00–13:00 hod. JUDr. Martin Kozák, předseda Dozorčí komise; Jitka Štefanová, předsedkyně Disciplinární komise Vladimír Šefl, tel.: 542 422 325, e-mail: [email protected]

Slavnostní předávání osvědčení novým daňovým poradcům Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Ostatní/nezařazené Rytířský sál Nové radnice v Brně, Dominikánské nám. 2 7. 6. 2013, 10:00–11:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected]


38

Konference „Kam směřuje profese daňového poradenství po dvaceti letech své existence“ Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Ostatní/nezařazené Brno, brněnské výstaviště, Rotunda 7. 6. 2013, 15:30–17:30 hod. Vít Šelešovský, tel.: 515 902 811, e-mail: [email protected]

Setkání k 20. výročí založení KDP ČR Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Ostatní/nezařazené Brno, brněnské výstaviště, hala A1 7. 6. 2013, 18:00–23:30 hod. Hana Adamcová, tel.: 542 422 812, e-mail: [email protected]

Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Přednášející: Garant: Kontakt:

DIÁ¤ AKCÍ

Klub DP jihomoravského regionu Vzdělávání – regionální klubová setkání Brno, hotel Continental, Kounicova 6 11. 6. 2013, 14:00–18:00 hod. Cenné papíry – současný stav a změny od 1. 1. 2014 doc. JUDr. Josef Kotásek, Ph.D. Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. 1757 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

Klub DP teplického regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Přednášející: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální klubová setkání Dům kultury Teplice, Mírové nám. 2950, 415 80 Teplice 13. 6. 2013, 9:00–15:00 hod. Zákon o obchodních korporacích, nový občanský zákoník – vybrané okruhy, JIM. Ing. Pavel Běhounek, daňový poradce č. 601 Ing. Jana Müllerová, daňová poradkyně č. 1801 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

Právní vzdělávání – Občanské právo – pokračování Typ akce: Místo konání: Termín: Přednášející: Kontakt:

Vzdělávání – celorepublikové školení Brno, Právnická fakulta MU v Brně, Veveří 70, 611 70 14. 6. 2013, 9:00–16:00 hod. prof. JUDr. Josef Fiala, CSc., vedoucí katedry občanského práva na Právnické fakultě Masarykovy univerzity Vít Šelešovský, tel.: 515 902 811, e-mail: [email protected]

Klub DP libereckého regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Přednášející: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální klubová setkání Liberec, Grandhotel Zlatý Lev, Gutenbergova 3, sál Anton Worf 17. 6. 2013, 13:00–17:00 hod. Povinné plnění vůči zaměstnancům a benefity Ing. Lenka Kruntorádová, MBA, daňová poradkyně č. 2642, auditorka Lenka Raginová, daňová poradkyně č. 1504 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

Kvalifikační zkouška – ústní část Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Orgány Komory Sídlo KDP ČR, Kozí 4, Brno 19. 6. 2013, 9:00–15:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected] e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2013

39

Klub DP středočeského regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Přednášející: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální klubová setkání Praha 1, EuroDanceCenter, Národní třída č. 10 (vchod z ulice Voršilské) 27. 6. 2013, 14:00–17:00 hod. Mezinárodní zdanění Ing. Václav Zíka, Ministerstvo financí ČR Ing. Jiří Nekovář, daňový poradce č. 2 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

Rekodifikace soukromého práva – Nový občanský zákoník účinný od 1. 1. 2014

Přednášející:

Kontakt:

Vzdělávání – celorepublikové školení Praha, budova ČSVTS, Novotného lávka 5 1.–2. 7. 2013, 9:00–16:00 hod. Úvodní informace. Obecná část občanského zákoníku. Věcná práva. Dědické právo. Závazkové právo. JUDr. Petr Lavický, Ph.D., odborný asistent na katedře občanského práva Právnické fakulty Masarykovy univerzity. Specializuje se především na oblast civilního práva procesního, na obecné otázky občanského práva hmotného a na vzájemný vztah hmotného a procesního práva. Je autorem či spoluautorem odborných článků v právnických časopisech, knih či komentářů k právním předpisům. JUDr. Filip Melzer, LL.M., odborný asistent na katedře občanského a pracovního práva Právnické fakulty Univerzity Palackého. Člen rekodifikační komise pro přípravu nového občanského zákoníku, člen komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ČR, hlavní redaktor a spoluautor velkého komentáře k novému občanskému zákoníku. Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

DIÁ¤ AKCÍ

Typ akce: Místo konání: Termín: Téma:

Výjezdní zasedání Prezidia Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Orgány Komory Úvaly u Valtic 3.–4. 7. 2013, 9:00–17:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected]

Klub DP středočeského regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální klubová setkání Praha 1, EuroDanceCenter, Národní třída č. 10 (vchod z ulice Voršilské) 25. 7. 2013, 15:00–17:00 hod. Bude upřesněno Ing. Jiří Nekovář, daňový poradce č. 2 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]


40

Malé daně Typ akce: Místo konání: Termín:

Téma: Přednášející:

DIÁ¤ AKCÍ

Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapka s orientací v Praze a Brně. 19. 8. 2013, 11:00–18:00 hod. 20. 8. 2013, 9:00–18:00 hod. 21. 8. 2013, 9:00–13:00 hod. Zákon o dani z nemovitostí, spotřební daň, silniční daň, zákon o dani dědické, darovací, z převodu nemovitostí a nově daň ekologická. Ing. Věra Engelmannová, Generální finanční ředitelství, přednáší na přípravných kurzech ke zkouškám na daňového poradce Trojdaň; Mgr. Václav Pikal, Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, přednáší na přípravných kurzech ke zkouškám na daňového poradce Silniční daň; Ing. Jana Procházková, Finanční ředitelství v Hradci Králové, přednáší na přípravných kurzech ke zkouškám na daňového poradce Zákon o dani z nemovitostí; Ing. Ivo Šulc, daňový poradce č. 10, vedoucí sekce spotřebních daní odborného kolegia KDP ČR, zkušební komisař KDP ČR Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 3.570 Kč

Daňový řád Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Přednášející:

Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapka s orientací v Praze a Brně. 22.–24. 8. 2013, 9:00–17:30 hod. Komplexní výklad zákona ve všech souvislostech. JUDr. Jaroslav Kobík, daňový poradce č. 2373, vedoucí sekce správy daní a poplatků odborného kolegia KDP ČR; JUDr. Alena Kohoutková, Ministerstvo financí ČR Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 4.538 Kč

Účetnictví Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Přednášející: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapka s orientací v Praze a Brně. 27.–30. 8. 2013, 9:00–18:00 hod. 31. 8. 2013, 9:00–17:30 hod. Komplexní rozbor účetní problematiky ve všech souvislostech. Ing. Pěva Čouková, daňová poradkyně č. 23, auditorka, zkušební komisařka KDP ČR Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 8.591 Kč

Klub DP středočeského regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Téma: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální klubová setkání Praha 1, EuroDanceCenter, Národní třída č. 10 (vchod z ulice Voršilské) 29. 8. 2013, 15:00–17:00 hod. Bude upřesněno Ing. Jiří Nekovář, daňový poradce č. 2 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]


41

Základy daňového poradenství v angličtině Typ akce: Místo konání:

Termín: Téma:

Kontakt: Cena:

DIÁ¤ AKCÍ

Přednášející:

Vzdělávání – jazykové Institut celoživotního vzdělávání, Zemědělská 5, 613 00 Brno Ubytování doporučujeme ve velkokapacitním hotelu Avanti. Kurz se koná v klidné části Brno – Černá pole, cca 10 minut volnou chůzí od Vily Tugendhat (vstupenky je nutné zakoupit on-line v předstihu) a dvě zastávky tramvají od Botanické zahrady a arboreta Mendelovy Univerzity v Brně. 29.–30. 8. 2013, 9:00–17:00 hod. Zaměření kurzu: Kurz je určen zejména pro daňové poradce pracující, nebo kteří chtějí pracovat s anglicky mluvícími klienty. Od účastníků se očekává aktivní přístup a ochota komunikovat v angličtině v jednodušších slovních spojeních a větách. Cílem kurzu je osvojit si nejdůležitější slovní spojení v níže uvedených oblastech tak, aby absolventi byli schopni poskytnout a okomentovat daňové a účetní výstupy v angličtině svým klientům. Způsob vedení kurzu: Kurz je rozčleněn do osmi devadesátiminutových bloků. Každý blok je zahájen cca dvacetiminutovou prezentací lektora v angličtině na stanovené téma. Účastníci si tímto osvojí cca padesát nejdůležitějších slovních spojení v daném tématu. Ve zbývajícím čase je věnován prostor k řešení praktických úloh s účastníky. Celý kurz je postaven na aktuální tuzemské legislativě v oblasti účetnictví dle ČÚS a aktuálním znění příslušných daňových zákonů. Během celého kurzu se účastníci naučí a osvojí si 500 nejdůležitějších slov a slovních spojení potřebných pro účetní a daňovou praxi. Harmonogram s obsahem jednotlivých bloků. Ing. Vladimír Zdražil, lektor má bohaté zkušenosti s obchodním jednáním se zahraničními partnery s důrazem na zprostředkování prodeje obchodních společností zahraničním investorům. Mezi jeho další aktivity patří sestavování a překlad účtových rozvrhů účetních jednotek do angličtiny a lektorská činnost v oblasti mezinárodního obchodu a smluv s mezinárodním obsahem. Vít Šelešovský, tel.: 515 902 811, e-mail: [email protected] 3.630 Kč

Smuteční oznámení S lítostí Vám oznamujeme, že zemřel pan Ing. MARTIN BEČIČKA, daňový poradce č. 3181, ve věku 46 let. S lítostí Vám oznamujeme, že zemřel pan Ing. TOMÁŠ PCHÁLEK, Ph.D., daňový poradce č. 3153, ve věku nedožitých 50 let. Dovolujeme si tímto vyjádřit všem pozůstalým a přátelům upřímnou soustrast.

za Komoru daňových poradců ČR Ing. Radek Neužil, LL.M., tajemník KDP ČR


42

INZERCE


43

INZERCE


44

Přihláška na vzdělávací akce KDP ČR DaÀov˘ poradce má moÏnost (mimo urãit˘ch akcí – napfi. klubová setkání ãi Nymburk) pfiihlásit i dal‰í osoby, zejména své spolupracovníky.

termín

akce

jméno účastníka

stravování (ano/ne)*

ubytování (ano/ne)*

OBSAH VZDùLÁVÁNÍ

* Je zajišťováno pouze na vybraných akcích.

číslo osvědčení: __________________________________________________________________ jméno, příjmení, titul: ______________________________________________________________________ telefon: ____________________________________________________________ e-mail: ______________________________________________________________________________________________________________________ fakturační adresa: ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (fakturační adresa je závazná pro dané akce a nelze ji měnit)

IČ: ____________________________________________________________________ DIČ: __________________________________________________________________________________________________________________________ poznámka: __________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (specifické požadavky na ubytování, stravování a další upřesnění) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Přihlášky můžete zasílat elektronicky na www.kdpcr.org v sekci Portál vzdělávání, případně poštou na adresu KDP ČR nebo faxem. Vyplněním a zasláním této přihlášky udělujete souhlas se zpracováním zde poskytnutých osobních údajů Komoře daňových poradců ČR v souladu se zákonem č. 101/2000 Sb. pro realizaci objednaných služeb a marketingové účely a se zasláním účetních dokladů elektronickou cestou. Více informací Vám poskytnou pracovníci kanceláře KDP ČR na tel. čísle 542 422 311. Přihláška je univerzální, vyplňujte pouze údaje, které se vztahují ke konkrétní akci. Komora daňových poradců ČR, P. O. Box 121, 657 21 Brno 2, tel.: 542 422 311, fax: 542 210 306, www.kdpcr.cz, e-mail: [email protected]


45

Objednací lístek na publikace Název publikace/ks:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

OBSAH PUBLIKACE

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Číslo osvědčení:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Jméno, příjmení, titul:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Fakturační adresa:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

IČO:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

DIČ:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Poštovní adresa:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Telefon:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

E-mail:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Datum:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Poznámka:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Objednací lístek můžete zaslat poštou na adresu: KDP ČR, P. O. Box 121, 657 21 Brno, faxem: 542 210 306, e-mailem: [email protected], případně si publikace můžete objednat elektronicky na: http://www.kdpcr.cz/default.asp?nDepartmentID=7&nLanguageID=1 Knihy vám budou zaslány poštou nejpozději do 10 dnů od objednání. K ceně bude přiúčtováno poštovné. Více informací vám poskytnou pracovníci kanceláře Komory na tel. čísle 542 422 311. Vyplněním a zasláním této objednávky uděluji souhlas se zpracováním zde poskytnutých osobních údajů Komoře daňových poradců ČR v souladu se zákonem č. 101/2000 Sb. pro realizaci objednaných služeb a marketingové účely a se zasláním účetních dokladů elektronickou cestou.


46

6

e-Bulletin

2013

Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky elektronický měsíčník KOMORA DAŇOVÝCH PORADCŮ ČESKÉ REPUBLIKY Sídlo: Kozí 4, 602 00 Brno Poštovní adresa: P. O. Box 121, 657 21 Brno tel.: +420 542 422 311, fax: +420 542 210 306 e-mail: [email protected], www.kdpcr.org, www.kdpcr.cz IČ: 44995059 Články obsahují názory autorů, které se nemusí shodovat se stanovisky KDP ČR. Zasláním příspěvku ke zveřejnění poskytují autoři souhlas k jeho elektronickému publikování. Datum rozeslání e-Bulletinu: 5. června 2013 ISSN 1211-9946 Nakladatelsky a redakčně zajišťuje: Wolters Kluwer ČR, a. s. U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel.: +420 246 040 444 www.wkcr.cz redakce: Andrea Doušová, Romana Dvořáková

e-bulletin 6 Pokračování letošního legislativního vývoje včetně doprovodných změn k NOZ Co nám přinese nový občanský zákoník v DPH

Recommend Documents