Weekblad fiscaa[ recht .6951.
.26 april20tZ
Dt INFoRMATIEPIIcHT, EEN ONDEUGDETIJK IMPIANTAAT IN
DE AWR? M¡vn. un. P. Aurnlc¡
EN MEVR.
Nn. R. W¡nl¡¡n1
1 Inteiding
plichtige tegen een informatiebeschikking in bezwaar
0p grond van artikel 47 en verder van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de Belastingdienst belasting- en administratieplichtigen verzoeken informatie te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kan zijn.'z Artikel 49, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbeiastingen bepaalt dat de gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aan de fiscus dienen te worden verstrekt. 0p 1 juti 20L1 is het nieuwe artikei 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in werking getreden.3 Indien niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 41, 47, 47a, 49 en 52 van de Algemene wet inzake rijksbeiastingen kan de ínspecteur op grond van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een informatiebeschikking afgeven. Daarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet aan zijn informatieverplichting heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Het doel van de invoering van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen was het bieden van een oplossing voor het tekort aan rechtsbescherming dat bestond en bestaat in de gevallen waarin de Belastingdienst betastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie.a 0p grond van de nieuwe regeling kan een belasting-
1
Mevr. mr. P. America is werkzaam als advocaat bíj Van Bavel Advocaten en mevr.
Deze informatieplicht geldt alleen ten aanzien van gegevens
en inlichtingen en (de inhoud van) boeken, bescheiden en andere gegevensdragers die voor de belastinghefJing van de
informatieplichtige zelf van belang kunnen zijn.
3 4
bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft votdaan. of dat hij argumenten heeft waarom hij niet aan het verzoek hoeft te vo[doen. Daarnaast kan hij aanvoeren dat het onredetijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.s De omkering en verzwaring van de bewijslast is op grond van het nieuwe derde iid van artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen alleen nog mogelijk na een onherroepelijke informatiebeschikking. 0pmerkelijk is echter dat de Belastingdienst op grond van artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen nog steeds in een kortgedingprocedure bij de burgerlijke rechter op straffe van een dwangsom de veroordeling kan vorderen tot nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Wij vragen ons af of de wetgever zijn uiteindelijke doel, het bieden van rechtsbescherming, met de invoering van dit artikel wel heeft bereikt. Kan de voor(op)gestelde rechtsbescherming die artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelt te bieden niet worden omzeild doo¡dat de inspecteur bij de burgerlijke rechter informatie afdwingt op straffe van een dwangsom? En, is het niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur indien een inspecteur van deze bevoegdheid gebruik maakt als er nog geen onherroepelijke informatiebeschikking is?
mr R. Waaijer is verbonden aan de fis-
cale procesgroep van KPMG Meijburg & Co.
2
en vervolgens in beroep komen. In deze bezwaar- en beroepsprocedure kan de belastingplichtige zich daarbij
In
deze bijdrage bespreken wij in onderdeel 2 de oude regeling (de situatie voor invoering van art. 52a AWR) en in het verlengde daarvan de noodzaak en ratio van de in het wetsvoorstel voorziene regeling. Vervolgens behandelen wij in onderdeel 3 de uiteindelijke nieuwe
Stb. 2011, 265.
Kamerstukken stukken
II
II
2008/09, 30 645, nr. 14, p. 4 en Kamer-
2005/06, 30 645, nr. 3, p.
1.
5
Kamerstukken
II
2008,/09, 30 645, nr. 14, p. 5.
:
Weekbtad fiscaal recht
.
6951,
.26
april201.2
bleek dat er behoefte bestond aan rechtsbescherming voo¡ de beLastingplichtige bij informatieverzoeken van
van de inspecteur volgde. Volgens de indieners schikte een goed ingetichte belastingplichtige zich meestal in een informatieverzoek. omdat hij het risico van omkering van de bewijslast niet wilde nemen. De belastingptichtÍge schikte zich, volgens de indieners, zelfs indien zijn standpunt dat hij de informatie niet hoefde te verschaffen goed verdedigbaar was, of wanneer de handelwijze van de Belastingdienst ve¡moedetijk in strijd was met een verdrag, de wet of algemene beginselen.i In theo¡ie kon de belastingplichtige die een velzoek om informatie direct wilde bestrijden zich in kort geding tot de civiete rechter wenden. Volgens de indieners bood ook dit onvoldoende rechtsbescherming omdat een civiel kort geding kostbaar is, de civiele rechter niet fiscaal deskundig, en de - in principe - openbare behandelings voor belastingplichtigen vaak een belemmering is om een civiele procedure aanhangig te maken.e De indieners merkten op dat dit tot een ongecontroleerde feitelijke machtspositie van de inspecteur leidde en dat een onaftrankelijke ¡echter in een rechtsstaat op een effectieve manier behoort te kunnen bepalen of de fiscus bij een onderzoek rechtmatig te werk gaat.10
de Betastingdienst.6 0p 12 juli 2006 hebben Tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bleumink en Crone daarom een initiatiefwets-
0m dit tekort aan rechtsbescherming op te lossen, werd voorgesteld bezwaar en beroep nogelijk te maken tegen verzoeken om informatie van de Belastingdienst.l'
regeting (de situatie na invoering van art. 52a AWR). In onderdeel 4 komt artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de orde. In onderdeel 5 leggen wij uit waarom wij van rnening zijn dat dit vierde lid beperkt moet worden uitgelegd. Vervolgens bespreken wij in onderdeel 6 de relevante jurisprudentie en sluiten wij in onderdeel 7 af met een conclusie.
2 De oude regeting en het doel van het wetsvoorste[ Voor invoering van artikel 52a van de Algemene wet inzake rdksbelastingen kon de belastingplichtige het gebruik of de omvang van een info¡matieverzoek pas achteraf - nametijk in een procedure tegen de aanslag - of door middel van een civiel kort geding trachten te redresseren.
Uit onder andere de fiscale literatuur
en
jurisprudentie
voorstel ingediend dat een wijziging beoogde van de Algemene wet inzake rijksbeì.astingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de Belastingdienst. In de memorie van toelichting (MvT) bij het oorspronkelijke wetsvoorstel werd gewezen op het feit dat de betastingptichtige, indien hij de gevraagde informatie weigerde te overleggen en vervolgens over een daarop volgende (geschatte) aanslag procedeerde, het risico
liep van omkering van de bewijslast. Dit betekende dat
hij voor
de rechter overtuigend moest aantonen dat de
geschatte aanstag onjuist was. De indieners brachten naar voren dat het leveren van overtuigend tegenbewijs in de praktijk meestal een ondoenlijke opgave bleek, waardoor de rechter dan de - veelal te hoge - schatting
6
Hof's-Gravenhage 24 september 2003, V-N 2003/50.2; C\.P.A. Geppaart & C. FLinterman, Aanbevelingen van de werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het be-
lastingrecht', v-N 1997, p. 1714 e.v.; M.WC. Eeterís & R.N.J. Kamerling,'Rechtsbescherming
in
WFR
tii dens een belastingcontrole'
1997/1027 e.v.; A.P.M. van Rijn, 'Procesrecht voor
fiscale spoedgevallen', WER 1997/1466; R.H. Happé, 'De inzageverplichting ter discussie: een voorstel tot verbetering
vl.n een gebrekkige rechtsgang',
WFR
2001/429 e.v.;
van Leijenhorst, 'Barbertje moet hangen',
WFR
J.A.R. van Eijsden, 'Het schrikbewind van de EDP-auditor', WFR
2006/313 e.v. en Leemten in
de Jiscale rechtsbescher-
míng, congresbundel verschenen ter gelegenheid van het jaarcongres 2006 van de N1B, Deventer: Kuwer 2006, p. 30 e.v. en ook
p. 57
e.v.
3 De nieuwe regeting De nieuwe regeling, zoals deze na
wijziging van het oor-
spronkelijke wetsvoorstel uiteindelijk bij de tweede nota van wijziging werd voorgesteld door Dezentjé Hamming-Bleumink en Tang. ziet er als volgt uit: "De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van êén van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste tid, van de AWR, genoemde artiketen uit hoofdstuk VIII, afdeting 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet voltedig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven. waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevotgen zijn van het niet nakomen van die verptichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijstast.(...) Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en
G.J.
2003/1187;
0
7 8
Kamerstukken
art. 269
9 10 77
II
2005/06, 30 645, nr.
j,
p. 2 en 3.
De rcchter kan immers sluiting der deuren gelasten, zie Rv.
n.
Kamerstukken
II
2005/06, 30 645,
Kamerstukken
II
2005/06, 30 645, nr. 3, p. 2 en 3.
Kamerstukken
II
2005/06, 30 645, nr. 3, p. 1 en 2.
3, p. 2.
0
Weekblad fiscaal recht
.
6951,
. 26 apnl
201,2
beroep onherroepetijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de ver-
dure bij de burgerlijke rechter op straffe van een dwangsom de veroordeling te vorderen tot nakoming
plichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belasting-
van de verplichtingen die voortvloeien uit de AWR (waaronder de informatieplicht). Artikel 52a, vierde lid. van de Algemene wet inzake rijksbetastingen bepaatt dat een doorkruising van de publiekrechtelijke regeling mogelijk is. Dat de overheid zich ter uitvoering van haar specifieke overheidstaken niet atleen kan bedienen van de haar in het publiekrecht toegekende bevoegdheden, maar, binnen zekere grenzen, ook van de mogelijkheden die het burgertijk recht biedt, wordt ook wel de tw e ew e g enle er of do orkr uí s ingsleer g eno emd. 1a De tweede nota van wijziging bevat de volgende toelichting op artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet in-
de
aanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast."l'z
0p het eerste gezicht biedt de nieuwe regeling de belastingplichtige meer ¡echtsbescherming dan de oude regeling. Hij kan zich nu namelijk verzetten tegen een (onterecht) informatieverzoek, zonder direct het risico te lopen van omkering en verzwaring van de bewijslast. Terwijl de belastingplichtige vroeger ook wel onterecht opgevraagde informatie verstrekte omdat hij het ¡isico van omkering en verzwaring van de bewijslast niet witde nemen, zal hij dit nu kunnen weigeren en in bezwaar en eventueel in beroep gaan. De ter zake deskundige belastingrechter zal moeten oordelen over de vraag of de belastingptichtige terecht heeft geweigerd informatie te verstrekken dan wel of de fiscus terecht informatie heeft gevorderd. De belastingptichtige kan discussiepunten voorleggen aan de belastingrechter.l3 Er zijn veel vragen te verwachten over de reikwijdte van de informatieplicht, en de tijd zal moeten leren in hoeverre deze vragen zullen worden beantwoord in procedures over de informatiebeschikking tussen de belastingplichtige en de fiscus. Daarnaast biedt de Algemene wet bestuursrecht (Awb) aanvullende rechtsbescherming. 0p grond van artikel 7:4van de Algemene wet bestuursrecht heeft de belastingpì.ichtige tijdens de bezwaarfase recht op inzage in en op een afschrift van het dossier van de Belastingdienst. Dit kan een groot voordeel zijn voor de belastingplichtige. In de bezwaa¡fase kan hij immers te weten komen over welke informatie de Belastingdienst beschikt en aan de hand daarvan zijn eigen positie beter bepalen. De vraag is echter of de inspecteur alle informatie die ten oorsprong ligt aan de afgifte van de informatiebeschikking toe zat voegen aan het dossier.
zake rijksbelastingen:15
"In het vierde tid van artikel
52a van de AWR is
uit-
drukkelijk opgenomen dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter om nakoming van een verplichting in bepaalde gevatlen met behutp van een dwangsom af te dwingen. Voor de inspecteur blijft de kort-geding-procedure voor de burgerlijke rechter onmisbaar in bijzondere gevallen (onderstreping PA/RW), namelijk wanneer iedere medewerking wordt geweigerd. Het opnemen van een uitdrukkelijke bepaling dienaangaande op deze plek beoogt zeker te stellen dat door dit voo¡stel niets verandert aan de bestaande mogelijkheden die dit middet de Belastingdienst biedt."
"WíJ menen
dat slechts
zeer beperkt gebruík kan worden gemsskt vqn de kortgedingprocedure"
Volgens de toelichting dient de Belastingdienst alleen in een bijzonder geval gebruik te maken van een kortge-
4 Art. 52a tid 4 AWR Hoewel aan de overheid
in
omklede publiekrechtetijke
een met rechtsbescherming re geting bevoe gdheden zij n
toegekend ter behartiging van belangen (het heffen van belasting), kan de overheid die belangen - getet op ar-
tikel
52a, vierde tid, van de Atgemene wet inzake rijksbelastingen - nog steeds behartigen door gebruik te maken van privaatrechteLijke bevoegdheden. Het btijft voor de inspecteur namelijk mogelijk om in een proce-
dingprocedure bij de civiete rechter. Uit de toelichting volgt dat sprake moet zijn van een bijzonder geval 'wanneer iedere medewerking wordt geweigerd'. Wij vragen ons af wanneer sprake is van een geval waarbij 'iedere medewerking wordt geweigerd'. Kan er bijvoorbeeld al sprake zijn van een bijzonder geval waarbij iedere medewerking wordt geweigerd indien er nog geen on-
herroepelijke info¡matiebeschikking vaststaat? En: kan de inspecteur voor een civiel kort geding kiezen wan-
14 In het Wíndmill-arrest 72 13
Kamerstukken De
II
2008/09, 30 645, nr. 14, p. 5.
praktijk moet uitwijzen hoe diep de belastingrechter hier-
op zal ingaan.
(HR 26
januari
1.990, I^JN: AC0965)
formuleerde de Hoge Raad voor het eerst deze zogenoemde tweewegenleer of doorkruising sleer.
75
Kamerstukken
II
2008/09, 30 645, nr. 14, p. 11-12.
Weekbl.ad fiscaal recht
568
.
6951
.26 april 201.2
neer de betastingplichtige geen informatie verstrekt en de inspecteur helemaal geen informatiebeschikking
"0p grond van het
heeft afgegeven? Ondanks de wetsgeschiedenis hierover wordt de bevoegdheid van de inspecteur om in een kort geding op
faír-playbegí nsel mag de Belsstingdienst de burger níet tegenwerken ín de mogelíjkheíd op te komen voor zíjn rechten en belangen"
straffe van een dwangsom informatie af te dwingen in de wet op geen enkele wijze beperkt. In artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is zelfs geen volgorde vastgelegd voo¡ het gebruik van de publieke en de civiele weg. De vraag is of de inspecteur in alle gevallen door middel van een civiel kort geding informatie mag afdwingen.
5 Beperkte interpretatÍe van art. 52a tÍd 4 AWR Wij menen dat slechts zeer beperkt gebruik kan worden gemaakt van de kortgedingprocedure. De rechtsbescherming die de wetgever met de invoering van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft willen bieden, zou immers niet moeten kunnen worden omzeild door artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Wij lichten dit standpunt toe.
Indien de inspecteur ook kan kiezen voor een civieL kort geding wanneer geen informatiebeschikking is afgegeven of wanneer de belastingplichtige rechtsmidde-
len aanwendt tegen een informatiebeschikking en gedurende die procedure geen informatie verstrekt. dan wordt de rechtsbescherming die de wetgever met de invoering van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor ogen had, niet geboden. De mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking kan dan namelijk worden omzeild. doordat de Belastingdienst door middel van een civiel kort geding verstrekking van informatie kan afdwingen op straffe van een dwangsom. De op fiscaal gebied ondeskundige burgerlijke rechter moet in dat geval een oordeel vellen, terwijl een toegewezen vordering tot een onomkeerbare situatie leidt. Immers, wanneer de Belastingdienst eenmaal over de informatie beschikt. is dit niet meer terug te draaien door een later oordelende bestuursrechter. Zoals Nuyens en Ulricht eerder terecht hebben geschreven, wordt de informatiebeschikking een dode letter, indien de inspecteur reeds bij een onherroepelijke informatiebeschikking naar een civiel kort geding zal grijpen.tu
In het oorspronkelijke wetsvoorstel van Dezentjê Hamming-Bleumink en Crone Ís er naar onze mening terecht van uitgegaan dat de civiele weg pas openstaat na een onherroepelijke informatiebeschikking. In de memorie van toelichting bij het ingediende wetsvoorstel werd opgemerkt dat wanneer de beschikking waarbij de info¡matie wordt gevraagd onherroepelijk is komen vast te staan en de betrokkene nog steeds onvoldoende medewerking verleent, de inspecteur via een civiel kort geding medewerking kan afdwingen op straffe van een dwangsom. Hierbij werd uitgegaan van de verwachting dat nog maar zelden - nog minder dan al het geval was - behoefte zou bestaan aan zo'n kort geding, omdat de civi.ele kortgedingrechter een onherroepelijke beschikking niet op haar rechtmatigheid zou toetsen. Opgemerkt werd dat de belastingpiichtige het waarschijnlijk niet zal laten aankomen op een kort geding waarin hij praktisch kansloos is en waarin hij tot betaling van een dwangsom en de proceskosten zal worden veroordeeld.17 Naar onze mening volgt dan ook uit de wetsgeschiedenis en uit het doel dat de wetgever met de invoering van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor ogen had (het bieden van rechtsbescherming) dat de inspecteur pas gebruik mag maken van het civiel kort geding als er een onherroepelijke informatiebeschikking is. In dit verband spelen ook de beginselen van behoorlijk bestuur een rol. De Hoge Raad heeft al in 1986 geoordeeid, dat de inspecteur bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Atgemene wet inzake rijksbetastingen toegekende (controle)bevoegdheden is gebonden aan de beginselen van behoorLijk bestuur, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het beginseL van fair p[ay.t8 De werking van deze beginselen kan meebrengen dat de wettetijke controlebevoegdheid in sommige gevallen niet kan worden benut door een inspecteur, zoals onlangs nog door Hof Leeuwarden is bevestigd.le
16
A.M.E. Nuyens & G.H. Ulrich, 'De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts een illusie?', TFB 2011/8.
17 18 19
Kamerstukken HR 8
II
2005/06, 30 645, nr.
januari 1986, HN:
j, p. 10.
AW 8125 en BNB 1986/128.
Hof Leeuwarden 29 november 2011, HN: BU 6834.
Weekbtad fiscaal recht
0p grond van het fair-play-beginsel mag de Belastingdienst de burger niet tegenwerken in de mogeiijkheid op te komen voor zijn rechten en belangen.z0 Het zorgvuldigheidsbeginsel (art. 3:2 Awb) brengt met zich dat de Belastingdienst bij het nemen van een besluit met de nodige zorgvutdigheid moet handelen.'zl Uit het verbod van détournement de pouvoir volgt dat de Belastingdienst hem toekomende bevoegdheden alleen mag gebruiken voor het doel waarvoor die zijn gegeven (art. 3:3 Awb).
"De vraøg ís dan ook of de Belastíngdíenst in de proktíjk terughoudend zal zíjn met het størten van een cívíele procedure, omdøt de wet deze bevoegdheíd níet beperkt"
.
6951,
. 26 april,201.2
De Staatssecretaris van Financiën tijkt een andere mening te zijn toegedaan. Hij heeft de Tweede Kamer in mei 20LL geschreven dal zwartspaarders die geen openheid van zaken geven, harder zullen worden aangepakt. Hij wees in dit verband op de mogelijkheid voor de Belastingdienst om in een civielrechtelijk kort geding op straffe van een dwangsom de gevraagde informatie te vorderen en merkte op dat hij voornemens is deze aanpak te intensiveren.22 Hoewel de staatssecretaris dit schreef vóór de daadwerkelijke inwerkingtreding van artiket 52a van de Algemene wet inzake rijksbetastingen, is deze opmerking niettemin opmerkelijk. Hij moet er immers van op de hoogte zijn geweest dat een wettelijke regeling in werking zou treden op grond waarvan de belastingplichtige
meer rechtsbescherming zou krd gen. Ondanks de beperkte uitleg die naar onze mening aan artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen moet worden gegeven, wijst de staatssecretaris zijn ambtenaren juist op de mogelijkheid een civiele procedure te starten. De vraag is dan ook of de Belastingdienst in de praktijk terughoudend zal zijn met het starten van een civiele procedure, omdat de wet deze bevoegdheid niet beperkt.
6 Procedures in kort geding Hiervoor stelden wij vast dat de wetgever de bevoegdheid in artikel 52a, vierde tid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft opgenomen voor de bíjzondere gevallen, namelijk voor de gevallen dat de informatiebeschikking onherroepelijk is en de belastingptichtige nog steeds weigert de gevraagde informatie te verstrekken. fndien een inspecteur door middel van een civiel kort geding informatie probeert af te dwingen op straffe van een dwangsom in het geval de informatiebeschikking nog niet onherroepetijk is, dan werkt hij de belastingptichtige tegen in diens mogelijkheid om op te komen voor zijn rechten. Het recht van bezwaar en beroep wordt dan omzeitd. Wij menen dat de inspecteur in dat geval in strijd handelt met het fair-play-beginsel. Ook handelt hij in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, nu gebruik wordt gemaakt van het civiel kort geding terwijl geen sprake is van een bijzonder geval. Daarnaast handelt hij mogelijk zelfs in strijd met het verbod op détournement de pouvoir, nu gesteld zou kunnen worden dat hij in een dergelijk geval zijn bevoegdheid niet gebruikt voor het doel waaryoor die is gegeven, namelijk het doel om informatie af te kunnen dwingen indien de belastingplichtige zelfs na een onherroepeìijke informatiebeschikking weigert de gevraagde informatie te verstrekken.
fiurisprudentie) jurisprudentie is af te leiden dat de Belastingdienst tot op heden zelden voor een civiel kort geding kiest ter verkrijging van informatie. De jurisprudentie hieromtrent is zeer beperkt. Er zijn ons nog geen casussen bekend waarbij de fiscus na afgifte van een infor-
Uit
matiebeschikking een civíel kort geding is gestart. Dit heeft vermoedelijk te maken met het feit dat de informatiebeschikking pas op 1 juli 2011 is ingevoerd. Niettemin valt met enkele recente uitspraken een beeld te schetsen hoe in de toekomst wordt aangekeken tegen de ontvankelijkheid van de Belastingdienst in een kort geding. Zo is alle¡eerst een kortgedingprocedure bij de Rechtbank Arnhem van 27 oktober 201.1. van belang.'?3 Daarin vorderde de Belastingdienst dat de belastingplichtige op straffe van een dwangsom opgaaf deed van haar buiten-
landse vermogensbestanddelen. In deze zaak was geen informatiebeschikking afgegeven (het geschil was voor 1
juti
2011 aangevangen). Bij de kortgedingrechter be-
riep de belastingplichtige zich op het net ingevoerde artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en stelde dat de vordering in kort geding moest worden
Brief van F.H.H. Weekers aan de VoorzÌtter van de
20 HR 23 september 2005, LJN: AU 3140 en
Tweede
Kamer der Staten-Generaal van 12 mei 2011, kenmerk
BNB 2006/21.
Mr. D.G. Barmentlo & mevr. mn J.M. van der Vegt, 'Speelt de Belastingdienst
de
fair play',
TFB
2005/08.
DGB/2011/23e4 ¿J
Rb. Arnhem
U.
27 oktober 2011, IJN: BU 5117.
Weetita¿ fiscaal recht
570
. 6951 .26
april20t2
afgewezen, omdat uit artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbetastingen een volgtijdigheid zou volgen. De Belastingdienst had, zo werd gestetd, voordat zij dit kort geding aanhangig maakte, een informatiebeschikking af moeten geven. Volgens de rechtbank faalt dit verweer. omdat noch uit de tekst van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. noch uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat met invoering van artikel 52a van de Atgemene wet inzake rijksbelastingen is beoogd de toegang tot de burgerlijke rechter te beperken. De omkering en verzwaring van de bewijslast die zou volgen indien de belastingptichtige een onherroepetijke informatiebeschikking niet opvolgt, leidt volgens de rechtbank niet tot hetzelfde ¡esultaat als de civiele kortgedingprocedure. De rechtbank wees in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van L8 september 2009.2a Volgens de rechtbank bestaat dus ook na invoering van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de mogelijkheid om via de civiele rechter bepaalde informatie af te
dwingen. Tot dusver laat deze uitspraak zien dat de inspecteur onbeperkt gebruik zou kunnen maken van de kortgedingprocedure. De rechtbank overwoog vervolgens echter het volgende: "Het bovenstaande laat echter onverlet dat. in het geval dat de gedaagde zich gemotiveerd op het standpunt stelt dat de informatieverzoeken van de betastingdienst onredelijk of disproportioneel zijn en beoordeeld moet worden of de fiscus in een concreet geval bij het verzamelen van informatie is gebleven binnen de grenzen van zijn wettelijke bevoegdheden, en of hij daarbij heeft gehandeld in overeenstemming met verdragen, wetgeving en algemene beginselen van behoorlijk bestuu¡. de voorzieningenrechter zou kunnen oordelen dat de belastingdienst eerst de bestuursrechtelijke weg van de informatiebeschikking dient te bewandelen. De bedoeling van het nieuwe artikel 52a AWR is immers om het tekort in de rechtsbescherming van de belastingplichtige op te heffen tegen informatieverzoeken van de belastingdienst die onredelijk of disproportioneel zouden zijn en om daar een fiscaal deskundige rechter over te laten oordelen (TK 2005-2006,30 645, nr. 3. p. 1-2)." Ondanks het
feit dat geen informatiebeschikking in casu
gegeven, heeft de kortgedingrechter zich
was afbevoegd
ve¡klaard en de vordering van de Belastingdienst toege-
24
HR 18 september 2009, HN:
wezen. De betastingplichtige had niet gesteld dat de informatieverzoeken onredelijk of disproportioneel waren. Uit bovenstaand vonnis teiden wij af dat wanneer de be-
lastingplichtige zich gemotiveerd op het standpunt stelt dat een informatieverzoek van de Belastingdienst onredelijk of disproportioneel is. een civiele kortgedingrechter kan verklaren pas bevoegd te zijn nadat de bestuursrechtelijke weg is bewandeld; dus pas op het moment dat er een onherroepelijke informatiebeschikking is. Tegen het vonnis van de rechtbank is hoger beroep aangetekend.
komt van Hof's-HertogenBelastingdienst vorderde Ín een kortgedingprocedure begin 2011 dat de belastingplichtige op straffe van een dwangsom alle gegevens en inlichtingen verstrekte van een Liechtensteinse Stiftung met een Zwitserse bankrekening. In april 20LL wees de kortgedingrechter van de Rechtbank's-Hertogenbosch de vordering toe.26 Vervotgens legde de Belastingdienst op 23 augustus 20LL alsnog een info¡matiebeschikking ex art. 52avan de Algemene wet inzake rijksbelastingen op. Het bezwaar tegen deze informatiebeschikking heeft de inspecteur verworpen. In december 201L is namens de belastingptichtige beroep ingesteld tegen de beslissing op bezwaar. Het hoger beroep tegen het kortgedingvonnis is behandeld terwijl er nog geen uitspraak was op het beroep tegen de beslissing op bezwaar. In het hoger beroep tegen het kortgedingvonnis beriep de belastingplichtige zich op de afgegeven informatiebeschikking. Volgens hem had de inspecteur met het vaststellen van de informatiebeschikking een keuze gemaakt voor een (met voldoende waarborgen omringde) rechtsgang bij de fiscale ¡echter en was daarom geen plaats meer voor een procedure bij de burgerlijke rechter. De belastingplichtige meende dat de burgerlijke rechter niet bevoegd was. aangezien geen sprake was van een bijzonder geval. Een volgende uitspraak
bosch.25 De
"Menen wíj dat een onherroepelíjke í nfo rm atí e b eschí kkí n g vo o r het gebruìk von het cívìel kort gedìng altìjd een vereíste moet zíjn"
BI 5906. In dít arrest heeft de
Hoge Raad voot het eerst toepassíng gegeven aan de door-
kruísingsleer uit het Wíndmíll-arrest (HR 26 januari 1990, NJ 1991/393) in Jiscale zaken. De Hoge Raad oordeelde dat in casu geen sprake kon zijn van een onaanvaardbare doorfiscaalrechtelíjke controlebevoegdhedenrege- 25 Hof's-Hertogenbosch 31 januari 2012, LJN: BV 2696. 26 Rb.'s-Hertogenbosch 5 april 2011, LJN: BQ 1594. Iing en dat voor de civiele weg mocht worden kruísing van
de
gekozen.
Weekblad fiscaal recht
Het Hof verwierp dit verweer, omdat met de vorderingen en de informatiebeschikking verschillende doeien worden gediend. Volgens het Hof ligt het belang van de vordering tot het ve¡strekken van informatie bij de vaststelting van een juiste belastingheffing. De informatiebeschikking strekt er echter toe dat, indien de gevraagde informatie ten onrechte niet wordt verstrekt, omkering van de bewijslast
tot het verstrekken van informatie
6951,
.26
april201,2
52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, vragen wij ons af hoe de jurisprudentie zich op dit punt
zal ontwikkelen.'zs
7 Conctusie
volgt,27
Voor 1 juli 201L was de betastingplichtige bij een informatieverzoek overgeleverd aan het oordeel van de in-
Ve¡der oordeelde het Hof dat met artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet is beoogd de
specteur indien hij van mening was dat de door de Belastingdienst gevraagde info¡matie niet hoefde te
tot de burgerlijke rechter te beperken nu dit expliciet in het vierde lid is bepaald. Tot dusver volgt uit deze uitspraak dat de inspecteur op geen enkele wijze wordt beperkt in het gebruik van het
worden overhandigd, en dat er geen omkering van de bewijslast diende te votgen als hij de informatie niet verstrekte. Met de introductie van de voor bezwaar vatbare informatiebeschikking in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de wetgever beoogd een oplossing te bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat bestond in dergelijke gevallen. In artikel 52a, vierde lid. van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is echter opgenomen dat de Belastingdienst nog steeds de mogelijkheid heeft om middels een civiel ko¡t geding informatie af te dwingen op straffe van een dwangsom. De tekst van de wet beperkt de bevoegdheid van de inspecteur om door middel van een civiel kort geding op straffe van een dwangsom informatie af te dwingen niet. In artikel 52a, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastÍngen is geen volgorde vastgesteld voor de bestuuriijke en de civiele ¡oute. De toelichting van de wetgever op artikei 52a, vierde lid, van de Aigemene wet inzake rijksbelastingen is summier. In beginsel zou alleen een civiele procedure mogen worden gestart wanneer de belastingplichtige iedere medewerking weigert. Noch uit de wetsgeschiedenis noch uit de jurisprudentie volgt wanneer sprake is van een geval waarbij de belastingplichtige iedere medewerking weigert. De rechtsbescherming die de wetgever met de invoering van artikel 52avan de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor ogen had, wordt niet geboden indien de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking kan worden omzeitd wanneer de fiscus middels een civiel kort geding verstrekking van informatie afdwingt op straffe van een dwangsom. De wetsgeschiedenis in ogenschouw nemend, zijn wij dan ook van mening dat a¡tikel 52a. vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beperkt moet worden geïnterpreteerd. Een inspecteur mag volgens ons pas voor de
toegang
civiele kort geding. Het Hof overwoog vervotgens echter dat het belang van de Belastingdienst bij de vorderingen in casu door de informatiebeschikking niet is komen te vervatlen en dat van enige onredelijkheid of disproportionaliteit van de informatieverzoeken vooralsnog niet was gebleken. Hoewel de kortgedingrechter zich in casu bevoegd verklaarde terwijl de info¡matiebeschikking niet onhe¡roepelijk was, volgt naar onze mening ook uit deze uitspraak dat de toegang tot de burgerlijke rechter kan worden beperkt in het geval dat blijkt dat de informatieverzoeken onredelijk of disproportioneel zijn. Het Hof overwoog immers dat van enige onredelijkheid of disproportionaliteit van de informatieverzoeken voo¡alsnog niet was gebleken.
Uit bovenstaande jurisprudentie teiden wij af dat een onherroepelijke informatiebeschikking. in het geval dat een belastingplichtige zich gemotiveerd op het standpunt stelt dat het informatieverzoek onredelijk of disproportioneel is. een vereiste kan ziln voor het bewandelen van de civiele weg. Zoals reeds naar voren is gebracht, menen wij dat een onherroepelijke informa-
0
.
tiebeschikking voor het gebruik van het civiel kort geding attijd - dus in alle gevallen - een vereiste moet zijn. 0mdat het hie¡boven genoemde vonnis van Rechtbank Arnhem niet onherroepelijk is en de aangehaalde zaken reeds waren gestart voor invoedng van artikel
27
De opmerking van het Hof dat met de vorderingen tot het verstrekken van informatie en met de informatíebeschikking verschillende doelen worden gediend, Ìs naar onze meníng
onbegrijpelíjk, omdat zowel de civielrechtelijke weg via de voorzieningenrechter als de bestuursrechtelíjke weg via een
informatiebeschikking als doel heeft daadwerkelijk informa-
tie te verkrijgen. AIIeen de sancties die kunnen worden op-
28
Wij wijzen nog op een vonnis van de kortgedingrechter ín
gelegd als de informatie niet daadwerkelíjk wordt verstrekt,
Amsterdamvan 6 oktober 20L1 (UN: BT 6955). Het advoca-
zijn verschillend. Indien de informatie na een toegewezen voorlopige voorziening niet wordt verstrekt, volgt een
tenkantoor Van Doorne weigerde inzage te verstrekken in
dwangsom, terwijl omkering van de bewíjslast volgt als de
startte. 1mdat deze zaak vooral betrekking had op het ver-
informatie niet wordt verstrekt na een informatiebeschik-
schoningsrecht van de advocaat en belastingadvíseur, laten
king.
wij deze hier verder onbesproken.
een dossier, waarna de Belastingdienst een kort geding
Week¡ta¿ fiscaal recht
. 6g5L 26 april201'2
civiele weg kiezen als er een onherroepetijke informatiebeschikking is en de belastingpì.ichtige nog steeds de verzochte informati.e niet ve¡strekt. Maakt hij gebtuik van een civiel kort geding, tewijl de informatiebeschikking nog niet onherroepetijk vaststaat, dan handeit hij. onzes inziens, in strijd met het fair-play-beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel en mogelijk ook in strijd met het verbod van détournement de pouvoir' Uit de rechtspraak blijkt dat de Belastingdienst tot op heden geen grootschalig gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om via de civiele weg informatie af te dwingen. De voorzieningenrechter heeft zich, in procedures die gestart zijn voor invoering van artiket 52a van de Algemene wet inzake rijksbeLastingen maar voortduurden na de invoering van artikel 52avan de Algemene wet inzake rijksbelastingen, bevoegd geacht in het geval dat er geen informatiebeschikking was afgegeven en in het geval dat de afgegeven informatiebeschikking nog niet onherroepelijk was. Daarbij werd de kanttekening geplaatst dat een voorzieningenrechter kan oordelen dat eerst de bestuurlijke weg van de informatiebeschikking moet worden bewandeld in het geval dat een
betastingplichtige zich gemotiveerd op het standpunt stelt dat het informatieverzoek onredelijk of disproportioneel is. De praktijk moet uitwijzen in welke gevallen en in welke mate de Belastingdienst in de toekomst van het kort gedinq bij de burgerlijke rechter gebruik zal mogen maken om informatie af te dwingen.
Wij zijn van mening dat de wetgever er goed aan zou doen om, in verband met de rechtsbescherming van de belastingplichtige, de civiele dwangsom te veryangen door een bestuursrechtelijke dwangsom. Ook menen wij dat de wetgever dient te bepalen dat info¡matie alleen door middel van een kort geding op straffe van een dwangsom kan worden afgedwongen als de Belastingdienst een informatiebeschikking heeft afgegeven, deze onherroepetijk is en de fiscale rechter niet heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking onrechtmatig is. Zolang de wet op dit punt niet wordt aangepast. menen wij dat het nieuwe artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbeiastingen een ondeugdelijk implantaat is in de AWR dat omwille van de vooropgestelde - thans lacuneuze - rechtsbescherming zo snel mogelijk moet worden vervangen door een deugdelijker variant.
