Ing. Jaroslav Šobáň
DPH U OBCÍ V PŘÍKLADECH • • • •
předmět daně výkon veřejné správy uplatňování nároku na odpočet krácení nároku na odpočet
2. aktualizované vydání
edice daně
2013
V případě, že dojde k významným legislativním změnám v období mezi jednotlivými vydáními publikace, vyhledejte její aktualizaci na našich internetových stránkách
www.anag.cz Aktualizaci zašleme zdarma na vyžádání
[email protected], tel.: 585 757 411
© Ing. Jaroslav Šobáň, 2013 © Nakladatelství ANAG, 2013 ISBN 978-80-7263-807-9
Obsah
OBSAH ÚVOD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9 1. EKONOMICKÁ ČINNOST OBCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.1 1.2 1.3 1.4
Právní rámec podnikání obce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Obec jako plátce DPH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .13 Posuzování ekonomické činnosti z pohledu DPH. . . . . . . . . . . . . . 15 Veřejnosprávní činnost obce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2. REGISTRAČNÍ POVINNOST . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.1 Zákonná registrace plátce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20 2.1.1 Zákonná registrace z důvodu překročení obratu . . . . . . . . . . . .20 2.1.2 Počítání obratu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25 2.1.3 Ostatní zákonné důvody registrace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28 2.1.4. Povinný registrační údaj. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .29 2.2. Identifikovaná osoba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .30 2.3 Stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti . . . . . . . . . . .34 2.4 Dobrovolná registrace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35 2.5 Zákaz registrace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38 2.6 Zrušení registrace. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39 2.6.1 Zrušení registrace plátce daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39 2.6.2 Zrušení registrace identifikované osoby . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41 3. PŘEDMĚT DANĚ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43 3.1 Obecné vymezení předmětu daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43 3.2 Stanovení místa plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46 3.3 Zdanitelná a osvobozená plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3.4 Osoba povinná přiznat daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54 3.5 Vznik povinnosti přiznat daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 3.6 Plnění, která nejsou předmětem daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .63 3.6.1 Výkon veřejné správy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .64
3
Obsah 3.6.1.1 Místní poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .65 3.6.1.2 Správní poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .67 3.6.1.3 Poplatky za poskytnutí informací podle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68 3.6.1.4 Poplatky za hrobová místa podle zákona č. 256/2001 Sb., o pohřebnictví. . . . . . . . . .68 3.6.1.5 Vymezení zón placeného stání podle zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích . . . . . . . . . . .69
3.6.2 Ostatní plnění, která nejsou předmětem daně . . . . . . . . . . . . . .70 3.6.2.1 Výnosy za uskutečněná plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .70 3.6.2.2 Přeúčtování nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .70 3.6.2.3 Výnosy, které nejsou považovány za uskutečněná plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .71 3.7 Bezúplatná plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .73 3.7.1 Dodání zboží nebo převod nemovitostí bez úplaty . . . . . . . . . .73 3.7.2 Poskytnutí služby bez úplaty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 3.7.3 Základ daně u bezúplatných plnění. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .75 3.7.4 Majetkové vklady. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .76 3.8 Opravy základu daně a výše daně. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78 3.8.1 Oprava základu daně a výše daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .79 3.8.2 Oprava výše daně v jiných případech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .82 3.8.3 Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .84 4. PRAKTICKÉ PŘÍKLADY APLIKACE ZÁKONA . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89 4.1 Dodání zboží a převod nemovitostí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89 4.1.1 Prodej majetku obce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89 4.1.2 Prodej zboží v nezměněném stavu. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .94 4.2 Poskytování služeb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .95 4.2.1 Nájem nemovitosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .95
4
Obsah
4.2.2 Finanční činnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .98 4.2.3 Kulturní a sportovní činnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .98 4.2.3.1 Kulturní činnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .98 4.2.3.2 Sportovní činnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .100 4.2.4 Služby spojené s nájmem nemovitostí včetně dodání energií . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .103 4.2.5 Věcná břemena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .105 4.3 Praktický příklad činností obce a jejich daňového posouzení . . 107 5. NÁROK NA ODPOČET DANĚ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 5.1 Základní podmínky při uplatňování nároku na odpočet daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 5.1.1 Daň na vstupu stanovená podle zákona . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 5.1.2 Vznik nároku na odpočet daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 5.1.3 Okamžik, kdy je možné nejdříve uplatnit nárok na odpočet daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 5.1.4 Chybějící náležitosti daňového dokladu . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 5.1.5 Lhůta pro uplatnění odpočtu. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 5.2 Přiřazovací způsob uplatnění odpočtu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .120 5.2.1 Plný nárok na odpočet daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .123 5.2.2 Poměrný odpočet podle § 75. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .125 5.2.3 Odpočet daně krácený koeficientem podle § 76 zákona o DPH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .132 5.3 Korekční mechanismy při změně nároku na odpočet daně . . . .136 5.3.1 Vyrovnání odpočtu podle § 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 5.3.2 Úprava odpočtu podle § 78 až § 78d . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .139 5.3.2.1 Obecné principy úpravy odpočtu daně . . . . . . . . . . . . . . .139 5.3.2.2 Výpočet úpravy odpočtu daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .143 5.4 Nárok na odpočet daně při registraci plátce a při zrušení registrace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 5.4.1 Nárok na odpočet daně při registraci plátce . . . . . . . . . . . . . . .149
5
Obsah
5.4.2 Povinnost snížit nárok na odpočet daně při zrušení registrace plátce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .155 5.5 Nárok na odpočet daně při poskytnutí dotace . . . . . . . . . . . . . . . .156 5.6 Základ daně ve zvláštních případech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .158 6. OSTATNÍ POVINNOSTI PODLE ZÁKONA O DPH . . . . . . . . . . . . . . . . 161 6.1 Daňové doklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 6.1.1 Vystavování daňových dokladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .162 6.1.2 Vystavování daňových dokladů do zahraničí . . . . . . . . . . . . . . 167 6.1.3 Zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů . . . . . .168 6.1.4 Druhy daňových dokladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .172 6.2 Evidence přijatých a uskutečněných plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 6.3 Daňové přiznání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 6.3.1 Podávání daňového přiznání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 6.3.2 Zdaňovací období . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 6.3.3 Uvádění údajů do daňového přiznání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .178 6.3.4 Povinné přílohy daňového přiznání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .179 6.4 Souhrnné hlášení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 6.5 Ručení za daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 6.5.1 Podmínky pro vznik ručení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .184 6.5.2 Zvláštní způsob zajištění daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .189
6
Obsah
Přílohy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 Informace Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .192 Informace Režim přenesení daňové povinnosti § 92a – 92e od 1. 4. 2011 . . . . .209 Informace k § 92a zákona o DPH (novela 2011) – Výpis z evidence k režimu přenesení daňové povinnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 Informace Oprava základu daně a výše daně a oprava výše daně v jiných případech § 42 – § 43 – od 1. 4. 2011. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 Informace GFŘ k uplatňování DPH u tzv. skont a bonusů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 Informace Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení § 44 a § 46 – od 1. 4. 2011 . . . . . . . . . . . . . . . . .223 Informace GFŘ k institutu ručení podle ust. § 109 a § 109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .233 Informace GFŘ k pravidlům fakturace ve vztahu k implementaci Směrnice EU/45/2010 do zákona o DPH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .234
7
2. REGISTRANÍ POVINNOST
2.1
Zákonná registrace plátce
2.1.1
Zákonná registrace z dvodu pekroení obratu
Již bylo řečeno, že ne všechny osoby povinné k dani jsou současně plátci DPH. Osoba povinná k dani, která provozuje ekonomickou činnost, není povinna se registrovat, pokud její obrat za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců nepřekročí 1 000 000 Kč. Osoby povinné k dani, které přesáhnou tento obrat, se povinně musí registrovat podle § 6 jako plátce daně a zatěžovat svá zdanitelná plnění daní na výstupu. Pokud osoba povinná k dani nedosáhne obratu ve výši 1 000 000 Kč, může se případně registrovat dobrovolně. O tom blíže v kapitole 2.4. Je nutné upozornit na to, že novelou zákona došlo také ke snížení obratu pro povinnou registraci na částku 750 000 Kč. Tento limit však bude platit až od 1. 1. 2014 nebo od 1. 1. 2015 v závislosti na nabytí účinnosti zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednotného inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. V současném znění novely je účinnost navržena od 1. 1. 2015 byl ovšem deklarován jasný záměr vlády posunout účinnost již na rok 2014. Takže od kterého roku bude nakonec snížena hranice obratu platit není v současné době jasné. Pro registraci je tedy důležitá výše obratu a co se do něj zahrnuje. Zákon přesunul novelou definici obratu do ustanovení § 4a, obsahově však k žádné změně nedošlo. Obratem se rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o: • zdanitelná plnění, • plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně a • plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně podle § 54 až § 56 zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Plnění osvobozená podle ustanovení § 54 až § 56 jsou finanční činnosti (§ 54), pojišťovací činnosti (§ 55) a převod a nájem nemovitostí (§ 56). V souvislosti s penzijní reformou byl novelou od 1. 1. 2013 doplněn do zákona nový druh plnění osvobozených od daně bez nároku 20
2.1 Zákonná registrace plátce
2.1.2
Poítání obratu
Každá osoba povinná k dani je povinna sledovat obrat za 12 kalendářních po sobě jdoucích měsíců. Tento časový úsek nemusí být shodný s kalendářním rokem a může nastat situace, že přestože obrat za kalendářní rok ani za kalendářní rok následující nepřekročí hranici 1 000 000 Kč, přesto v období 12 měsíců dojde k překročení tohoto limitu. Píklad Rok 2012
Uskutečněná plnění (v Kč)
Obrat (v Kč)
Rok 2013
Uskutečněná plnění (v Kč)
Obrat (v Kč)
leden
20 000
20 000
leden
50 000
50 000
únor
50 000
70 000
únor
100 000
150 000
březen
20 000
90 000
březen
100 000
250 000
duben
40 000
130 000
duben
80 000
330 000
květen
50 000
180 000
květen
150 000
480 000
červen
100 000
280 000
červen
50 000
530 000
červenec
100 000
380 000
červenec
30 000
560 000
srpen
100 000
480 000
srpen
100 000
660 000
září
100 000
580 000
září
50 000
710 000
říjen
100 000
680 000
říjen
40 000
750 000
listopad
50 000
730 000
listopad
30 000
780 000
prosinec
20 000
750 000
prosinec
20 000
800 000
Pokud se podíváme na obrat za kalendářní rok 2012 i kalendářní rok 2013, v žádném z těchto období obec nepřesáhla obrat pro povinnou registraci 1 000 000 Kč (750 000 a 800 000 Kč). Tudíž by se mylně mohla domnívat, že není povinna se stát plátcem daně. Přesto, pokud obrat posuzuje správně, zjistí, že překročila obrat v měsíci květnu 2013 součtem plnění z období od června roku 2012 do května roku 2013 (tučně zvýrazněné měsíce). Za toto období obrat dosáhl hodnoty 1 050 000 Kč. Pokud tedy nastane situace, že obec překročí hranici pro povinnou registraci, je povinna podat přihlášku k registraci daně z přidané hod-
25
2. REGISTRANÍ POVINNOST
2.2.
Identifikovaná osoba
Jak už bylo zmíněno v předchozích kapitolách, dochází od roku 2013 k podstatným změnám v registraci zavedením tzv. identifikovaných osob, jejichž koncept byl i v dřívějším znění zákona, ovšem ve velmi omezené míře, takže k praktickému naplnění institutu identifikovaných osob docházelo výjimečně. Novelou zákona došlo zejména k podstatnému rozšíření okruhu osob, které se mohou stát identifikovanými osobami, což v praxi bude znamenat její četnější aplikaci. V souvislosti s touto koncepční změnou byly provedeny i některé legislativně technické změny, které nemají věcný dopad. Technickou změnou je jednak změna názvu těchto osob – z „osoby identifikované k dani“ v původním znění zákona na „identifikované osoby“ podle novely zákona a dále přesunutí registračních důvodů z dosavadních § 96 a § 97 do § 6g až § 6i. V novelizovaném § 97 zůstala stanovena pouze lhůta pro předložení přihlášky k registraci identifikované osoby. Věcná změna, jak už bylo řečeno, spočívá v odlišném vymezení okruhu osob, z nichž se za stanovených podmínek stanou identifikované osoby. Podle znění zákona platného v letech 2009 až 2012 jimi byly pouze právnické osoby nepovinné k dani, od r. 2013 jimi jsou i osoby povinné k dani, které nejsou plátci. Dosud se osoby povinné k dani, které nebyly plátci, musely za těchto okolností registrovat jako plátci daně. Jak však vyplynulo z Nařízení Rady (EU) č. 282/2011, měly by pouze přiznat daň z uvedených přijatých zdanitelných plnění, ale nikoliv se stát plátcem daně a zdaňovat i svá uskutečněná plnění. Proto byly novelou do zákona doplněny podmínky, za nichž se identifikovanými osobami stanou i osoby povinné k dani, které nejsou plátcem. Dosavadní povinnost stát se v těchto případech plátcem byla novelou zrušena, osoby, které se z těchto důvodů staly plátci v letech 2011 až 2012, mohou požádat o zrušení registrace podle odst. 8 přechodných ustanovení k novele zákona. Na ustanovení § 6g až § 6i navazuje § 97, který stanoví lhůtu pro podání přihlášky k registraci identifikované osoby, a § 107 a § 107a, v nichž je upraveno zrušení registrace identifikované osoby.
30
2.3 Stanovení dan pi nesplnní registraní povinnosti; 2.4 Dobrovolná registrace
2.4
Dobrovolná registrace
Kromě zákonných důvodů, kdy je obec uskutečňující ekonomickou činnost povinna se registrovat, existuje také možnost dobrovolné registrace podle § 6f a § 94a, ať už v situaci, v níž je předpokládáno překročení obratu, či z důvodu, že může být registrace ekonomicky výhodnější. Jde zejména o situaci, kdy se obec nachází uprostřed obchodního řetězce. Nakupuje od plátců daně a dále prodává taktéž plátcům daně. Pokud se tedy obec rozhodne stát se plátcem daně, uskutečňuje zdanitelná plnění, potom může předložit přihlášku k registraci kdykoliv. Píklad Obce A i B nakupují služby či zboží, materiál od plátců daně za cenu 100 Kč bez DPH + 21 % DPH. Obec A je v postavení plátce daně, má možnost si odečíst daň obsaženou v nakoupeném zboží či službách na rozdíl od obce B, která je neplátcem daně (viz tabulka). Tabulka
Obec A – plátce Obec B – neplátce
Nakoupené Přidaná Prodejní Daňová Cena pro Cena suroviny hodnota cena povinnost neplátce pro plátce (s DPH) (s DPH) či služby (zisk obce) (ZD + (ZD + DPH) + DPH) 100 150 50 11 182 150 + 21 + 32 121
50
171
0
171
171
Z uvedeného příkladu vyplývá, že u obce A je prodejní cena pro konečného spotřebitele (neplátce DPH) vyšší o částku 11 Kč odpovídající daňové povinnosti, avšak je levnější o 21 Kč v případě, že je prodáváno jinému plátci daně, a to při stejné ziskovosti obce. V této situaci bude tedy záležet, jakou ekonomickou činnost obec vykonává a pro jakého zákazníka. V případě, že zákazníkem obce budou převážně plátci daně, je registrace k DPH výhodná. Pokud bude situace opačná, je registrace nevýhodná. Druhá situace je v případě obcí méně častá. Nastane tehdy, když obec nakupuje zboží či služby se základní sazbou daně a prodává toto
35
3. PEDMT DAN
3.3
Zdanitelná a osvobozená plnní
Jednotlivé dodávky zboží, nemovitostí či služeb, které jsou předmětem daně, tak jak bylo vymezeno v předchozích kapitolách, podléhají následně příslušné sazbě daně, které máme v současné době dvě – základní ve výši 21 % a sníženou ve výši 15 %. Základní sazbě daně podléhá obecně veškeré zboží či služby, pokud zákon nestanoví jinak. Zákon jinak stanovuje v přílohách č. 2 a č. 3, ve kterých vymezil jmenný seznam zboží a služeb podléhající snížené sazbě daně, a dále v § 48 a § 48a, které se týkají stavebních a montážních prací na bytových domech, rodinných domech nebo bytech, případně na stavbách pro sociální bydlení. U těchto stavebních prací se také uplatňuje snížená sazba daně. Nutno připomenout, že ustanovení § 48 zákona týkající se stavebních prací na dokončených bytových objektech mělo původně omezenou platnost do 31. prosince 2010 na základě přechodných ustanovení zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Novelou zákona č. 199/2010 Sb. došlo ke zrušení tohoto časového omezení, a tudíž ustanovení § 48 platí nadále. Zákon dále umožňuje u některých typů plnění osvobození od daně. Toto osvobození je rozděleno na: • plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně, • plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně. Již z názvu těchto plnění lze vyvodit, že u prvního typu bude plnění osvobozeno, ovšem plátce nemůže uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých plnění souvisejících s touto osvobozenou činností. A to buď zcela, nebo částečně, podrobněji viz kapitola 5. U druhého typu půjde o osvobozená plnění, u nichž je současně zachován plný nárok na odpočet daně. Výčet plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně je vymezen v zákoně v § 51 a konkrétně dále v § 52 až § 62. Jedná se o: • základní poštovní služby a dodání poštovních známek (§ 52), • rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), • finanční činnosti (§ 54),
52
3.7 Bezúplatná plnní
3.7
Bezúplatná plnní
3.7.1
Dodání zboží nebo pevod nemovitostí bez úplaty
V předchozích kapitolách byly popisovány případy, kdy dochází k dodání zboží, převodu nemovitostí nebo k poskytování služeb za úplatu. V určitých případech může být předmětem daně i plnění, které je provedeno bez protihodnoty, bez úplaty. Podle § 13 odst. 4 písm. a) je stanoveno, že za dodání zboží nebo převod nemovitosti se považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Nastává právní fikce dodání zboží s povinností odvést daň i v případech, kdy nedojde k převodu práva užívat majetek na jinou osobu. V ustanovení § 13 odst. 5 je dále upřesněno, že se jedná o trvalé použití majetku: a) pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, b) pro jiné účely než související s ekonomickou činností (například veřejná správa) a c) při poskytnutí obchodního majetku bez úplaty (například darování). Aby se jednalo o plnění, které je předmětem daně podle § 13 odst. 4 písm. a), musí být vždy splněna podmínka, že se jedná o majetek, u kterého byl uplatněn odpočet. Přitom postačuje, když je odpočet uplatněn i jen v částečné výši, případně stačí, že je uplatněn odpočet pouze u části majetku, například u technického zhodnocení nemovitosti. Píklad Obec darovala starší počítač v pořizovací ceně 20 000 Kč včetně DPH základní škole. U tohoto počítače byl při jeho pořízení uplatněn nárok na odpočet daně z důvodu, že byl používán k ekonomické činnosti. Obci vzniká povinnost ke dni darování přiznat daň z tohoto bezúplatného plnění. Píklad Obec daruje starší hasičský vůz občanskému sdružení dobrovolných hasičů. Tento majetek byl obcí využíván výhradně pro účely veřejné správy, a proto nebyl při jeho pořízení uplatněn nárok na odpočet 73
4. PRAKTICKÉ PÍKLADY APLIKACE ZÁKONA 4.2.3.2 Sportovní innosti
Podle ustanovení § 61 písm. d) je osvobozeno poskytnutí služeb úzce souvisejících se sportem a tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Za poskytnutí služeb úzce souvisejících se sportem lze pro účely § 61 písm. d) považovat služby vymezené v SKP 92.6. – Sportovní činnosti (zejména provoz stadionů a ostatní sportovní činnosti), 93.04 – Služby v oblasti tělesné hygieny (služby pro zlepšení fyzické kondice člověka, zahrnující zejména služby posiloven, středisek aerobiku a fitcenter), a také služby s těmito službami úzce související. Po novele zákona od 1. dubna 2011 je pro účely číslování služeb podle SKP zrušeno a byla zavedena nová klasifikace CZ–CPA. Podle této klasifikace by se jednalo o služby uvedené pod 93.11 a 93.12. Osvobození je možné uplatnit, pokud jsou tyto služby poskytovány osobě, která vykonává sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Za tyto osoby se považují takové osoby, které poskytované sportovní služby fyzicky využívají pro svoji aktivní sportovní činnost, nebo jde o právnické osoby zajišťující pro své členy nebo své zaměstnance jejich fyzické provozování. Příjemcem takové služby je například škola užívající sportovní zařízení v majetku obce pro výuku tělesné výchovy nebo právnická osoba (například s.r.o., a.s.), která tyto služby využívá pro zajištění rekreačního sportování svých zaměstnanců. Vždy je třeba určit, kdo je provozovatelem sportovního zařízení a kdo tyto služby využívá. Je-li vlastníkem sportovního zařízení obec a na základě nájemní smlouvy svěří zajištění provozu tohoto zařízení sportovnímu klubu, je provozovatelem sportovní klub a ten poskytuje svým jménem sportovní služby. Na základě toho lze dovodit, že jakýkoliv druh užívání sportovního zařízení, a to krátkodobý, či dlouhodobý, poskytovaný subjektem, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání jak fyzickým, tak i právnickým osobám, je nutné posuzovat podle § 61 písm. d) zákona jako službu úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou. Jediným kritériem pro posouzení je skutečnost, zda v daném zařízení budou tyto osoby vykonávat sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Není vůbec rozhodující, zda bude osoba uživatele vykonávat sportovní nebo tělovýchovnou činnost v rámci vlastního podnikání.
100
4.3 Praktický píklad inností obce a jejich daového posouzení
4.3
Praktický píklad inností obce a jejich daového posouzení
Pro každého plátce daně je nezbytné, aby při zahájení ekonomické činnosti posoudil, jaký daňový dopad z hlediska DPH mají jím vykonávané činnosti. V případě obcí se jedná o zvlášť důležitou otázku z důvodu výkonu řady osvobozených činností bez nároku na odpočet daně a řady činností považovaných za veřejnou správu. Příklad rozdělení nejčastěji vyskytovaných činností: Předmět DPH
Sazba daně
Řádek přiznání
Poznámka
Místní poplatky za psy
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
Místní poplatky za likvidaci kom. odpadů
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
Místní poplatky za užívání veřej. prostranství
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
Místní poplatky ze vstupného
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
Místní poplatky za znečišťování ovzduší
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
Správní poplatky
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
Nájem hrobů
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
EKOKOM – příspěvek za tříděný sběr
NE
–
neuvádí se
§ 5 odst. 3
ANO
0
50
§ 56 odst. 2
ANO
0 (15, 21)
50 (2, 1)
§ 56 odst. 1
ANO
15
2
příloha č. 3
Druh příjmů Veřejná správa
Dodání zboží nebo převod nemovitosti Prodej pozemků s výjimkou stavebního pozemku Prodej domů a bytů Prodej palivového dřeva
107
4. PRAKTICKÉ PÍKLADY APLIKACE ZÁKONA
Druh příjmů
Předmět DPH
Sazba daně
Řádek přiznání
Poznámka
Prodej zboží v informačním centru – knihy
ANO
15
2
příloha č. 3
– upomínkové předměty
ANO
21
1
§ 47 odst. 3
– pohlednice
ANO
21
1
§ 47 odst. 3
Prodej DHM v rámci EČ – uplatněn odpočet
ANO
15, 21
2, 1
§ 47 odst. 3
Prodej DHM v rámci EČ – neuplatněn odpočet
ANO
0
50
§ 62 odst. 2
Prodej popelnic
ANO
21
1
§ 47 odst. 3
Prodej odpadu (podle přílohy č. 5)
ANO
0
25
§ 92c
Nájem bytů
ANO
0
50
§ 56 odst. 3
Nájem nemovitosti osvobozený
ANO
0
50
§ 56 odst. 3
Nájem nemovitosti zdaňovaný
ANO
21
1
§ 56 odst. 4
Pronájem pozemků
ANO
0
50
§ 56 odst. 3
Krátkodobý pronájem zasedacího sálu
ANO
21
1
§ 56 odst. 3
Odvoz odpadu – podnikatelé
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Hlášení v místním rozhlase
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Kopírování
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Rozvoz stravy + praní prádla
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Pronájem reklamních tabulí
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Pronájem tramvají provozovateli MHD
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Provoz podzemního parkoviště
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Provoz plaveckého stadionu
ANO
0
50
§ 61 písm. d)
Provoz kabelové televize
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Poskytování služeb
108
4.3 Praktický píklad inností obce a jejich daového posouzení Předmět DPH
Sazba daně
Řádek přiznání
Poznámka
Provoz vlastní kanalizace – stočné – občané
ANO
15
2
příloha č. 2
Provoz vlastní kanalizace – stočné – podnikatelé
ANO
15
2
příloha č. 2
Čtenářské poplatky (knihovna)
ANO
0
50
§ 61 písm. e)
Úplata za věcné břemeno
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Služby k nájemnému, energie
ANO
15, 21
1, 2
–
Výnosy z pěstitelského pálení
ANO
21
1
§ 47 odst. 4
Druh příjmů
Ostatní výnosy, které nejsou předmětem DPH Výnosy z pokut
NE
–
neuvádí se
–
Výnosy z rozpočtového určení daní
NE
–
neuvádí se
–
Úroky z běžného účtu
NE
–
neuvádí se
–
Dotace z kraje, státního rozpočtu
NE
–
neuvádí se
–
Vysvětlivky: EČ – ekonomická činost DHM – dlouhodobý hmotný majetek
109
ANAG, spol. s r. o. Kollárovo nám. 698/7, 772 00 Olomouc tel.: 585 757 411, fax: 585 418 867 e-mail:
[email protected], www.anag.cz
Měsíčník MZDOVÁ ÚČETNÍ
Měsíčník ÚČETNÍ A DANĚ
Edice DANĚ
Edice DANĚ
Edice DANĚ
Edice ÚČETNICTVÍ
