UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
Vruchtgebruik en art. 344 W.I.B. 1992
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Ruth De Smedt
onder leiding van
Prof. Luc De Meyere
PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of geproduceerd worden, mits bronvermelding.
Ruth De Smedt
UNIVERSITEIT GENT
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
Vruchtgebruik en art. 344 W.I.B. 1992
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van
Master of Science in de Handelswetenschappen
Ruth De Smedt
onder leiding van
Prof. Luc De Meyere
Voorwoord Deze masterproef vormt het slotstuk voor het behalen van mijn diploma Master of Science in de Handelswetenschappen. Het schrijven van een masterproef is een tijd- en energierovend proces met vele ups en downs. Hierbij is de steun en hulp van anderen onontbeerlijk. Ik zou hierbij dan ook graag enkele personen uitdrukkelijk willen bedanken. Om te beginnen wil ik mijn promotor, de heer Luc De Meyere, bedanken voor het aanreiken van dit zeer interessante onderwerp en de begeleiding bij het tot stand komen van deze masterproef. Verder wil ik ook graag mijn stagebedrijf, Vandelanotte te Dendermonde, bedanken voor het ter beschikking stellen van hun databanken, bibliotheek en de kans om een opleiding te volgen omtrent de problematiek van mijn masterproef. Deze faciliteiten waren een grote hulp bij de realisatie van deze masterproef. Ook mijn broer, Nick De Smedt, verdient een vermelding in dit voorwoord voor het nalezen van mijn masterproef. Ten slotte wil ik ook mijn blijk van dank uiten ten aanzien van mijn ouders. Het is dankzij hen dat ik de kans heb gehad om verder te studeren. Gedurende deze jaren waren ze niet enkel een financiële steun maar vooral een emotionele steun bij de moeilijkere momenten van de opleiding.
Ruth De Smedt
I
Inhoudstafel Voorwoord .........................................................................................................................
Inleiding ........................................................................................................................... 1
Deel I – Burgerlijke aspecten van vruchtgebruik ................................................................ 3 Hoofdstuk 1. Omschrijving en kenmerken ................................................................................. 5 1.1. Omschrijving .............................................................................................................. 5 1.2. Constitutieve elementen ........................................................................................... 6 1.2.1. Zakelijk recht......................................................................................................... 6 1.2.2. Verbonden aan een persoon................................................................................. 7 1.2.3. Tijdelijk karakter ................................................................................................... 7 1.2.4. Vergoeding voor vruchtgebruik ............................................................................ 8 1.2.5. Maatschappelijke betekenis van vruchtgebruik ................................................... 8 Hoofdstuk 2. Voor vruchtgebruik vatbare zaken ..................................................................... 11 2.1. Art. 581 B.W. ............................................................................................................ 11 2.2. Een universaliteit of een deel .................................................................................. 11 2.3. Enkelvoudige of samengestelde zaken .................................................................... 11 2.4. Oneigenlijk vruchtgebruik ........................................................................................ 12 Hoofdstuk 3. Bronnen van vruchtgebruik ................................................................................ 13 3.1. Door de wil van de mens ......................................................................................... 13 3.2. Door de wet ............................................................................................................. 13 3.3 Door verkrijgende verjaring ...................................................................................... 13 Hoofdstuk 4. Wie kan een vruchtgebruik vestigen? ................................................................ 15 4.1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar ...................... 15 4.2. Vestiging van een vruchtgebruik door een vruchtgebruiker ................................... 15 4.3. Vestiging van een vruchtgebruik door een erfpachter ............................................ 15 4.4. Vestiging van een vruchtgebruik door een opstalhouder ....................................... 16 Hoofdstuk 5. Rechten en plichten van de betrokken partijen ................................................. 17 II
5.1 Bij aanvang van het vruchtgebruik ........................................................................... 17 5.1.1. Vordering tot afgifte ........................................................................................... 17 5.1.2. Opstellen van de staat en/of inventaris door de vruchtgebruiker ..................... 17 5.1.3. Borgstelling door de vruchtgebruiker ................................................................. 19 5.2. Tijdens het vruchtgebruik ........................................................................................ 19 5.2.1. Rechten van de vruchtgebruiker ......................................................................... 19 A. Gebruik- en genotsrecht van de vruchtgebruiker ......................................... 19 B. Beheersbevoegdheid van de vruchtgebruiker .............................................. 20 C. Beschikkingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker ..................................... 22 5.2.2. Plichten van de vruchtgebruiker ......................................................................... 22 A. Beperkingen op het gebruiksrecht ................................................................ 22 B. Verplichting tot onderhoud en herstelling ................................................... 23 C. Bijdrage in de lasten ..................................................................................... 23 D. Schulden van de nalatenschap ..................................................................... 24 5.2.3. Rechten van de blote eigenaar ........................................................................... 25 A. Beschikkingsbevoegdheid ............................................................................. 25 5.2.4. Plichten van de blote eigenaar ........................................................................... 25 5.3. Bij het eindigen van het vruchtgebruik.................................................................... 25 5.3.1. Teruggaveplicht .................................................................................................. 25 Hoofdstuk 6. Einde van vruchtgebruik ..................................................................................... 27 6.1. Het overlijden van de vruchtgebruiker .................................................................... 27 6.2. Het verstrijken van de termijn ................................................................................. 28 6.3. De vermenging ......................................................................................................... 28 6.4. De verkrijgende verjaring......................................................................................... 28 6.5. Het tenietgaan van de zaak waarop het vruchtgebruik is gevestigd....................... 28 6.6. Het vervullen van een ontbindende voorwaarde .................................................... 28 6.7. Het stilzwijgend ontbindend beding ........................................................................ 29 6.8. Het conventioneel ontbindend beding .................................................................... 29 6.9. De rechtsafstand ...................................................................................................... 29 III
6.10. Het rechtsverval ..................................................................................................... 30
Deel II – Fiscale aspecten van vruchtgebruik ..................................................................... 31 Hoofdstuk 1. Fiscale aspecten bij het vestigen van een recht van vruchtgebruik ................... 33 1.1. Ontvangen vergoedingen uit het vestigen van een vruchtgebruik ......................... 33 1.2. Meerwaarden .......................................................................................................... 33 1.3. De waardering van het vruchtgebruik ..................................................................... 35 Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten tijdens het bestaan van een vruchtgebruik ............................ 37 2.1. Algemeen ................................................................................................................. 37 2.2. Afschrijvingen........................................................................................................... 37 2.3. Het gratis ter beschikking stellen van het onroerend goed aan de blote eigenaar voor private doeleinden .......................................................................................... 37 2.4. Verbouwingswerken tijdens het vruchtgebruik ...................................................... 38 2.5. Aftrekbare beroepskosten van een vruchtgebruik op een niet volledig beroepsmatig aangewend onroerend goed ......................................................................... 39 Hoofdstuk 3. Fiscale aspecten op het einde van het vruchtgebruik ........................................ 41 3.1. Fiscale gevolgen bij de blote eigenaar ..................................................................... 41 3.1.1. Natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt............................................. 41 3.1.2. Natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap ........................ 41 Hoofdstuk 4. Artikel 344 WIB 92 .............................................................................................. 43 4.1. Historiek en totstandkoming ................................................................................... 43 4.2. De nieuwe antimisbruikbepaling ............................................................................. 44 4.2.1. Wettekst art. 344 WIB (nieuw) ........................................................................... 45 4.2.2. Analyse van de nieuwe antimisbruikbepaling .................................................... 45 A. Voorwerp van niet-tegenstelbaarheid: de rechtshandeling ......................... 45 B. Fiscaal misbruik ............................................................................................ 46 C. Bewijslast ...................................................................................................... 48 D. Inwerkingtreding .......................................................................................... 49 4.2.3. Samenvatting...................................................................................................... 49 4.2.4. Beslissingsboom voor toepassing van art. 344, §1 WIB ..................................... 51 IV
Hoofdstuk 5. Toepassing van art. 344, §1 WIB op vruchtgebruik ............................................ 53 5.1. Herkwalificatie van een vruchtgebruikconstructie in een huurovereenkomst op grond van de oude antimisbruikbepaling ............................................................. 54 5.1.1. Overzicht belangrijkste rechtspraak ................................................................... 54 A. Hof van beroep van Gent, 13 september 2005............................................. 54 B. Hof van Cassatie, 22 november 2007 ........................................................... 55 C. Hof van beroep van Antwerpen, 18 maart 2008 .......................................... 55 D. Tussenbesluit ................................................................................................ 57 5.1.2. Standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen ........................................ 57 5.2. Vruchtgebruikconstructies en het nieuwe art. 344, §1 WIB ................................... 59 5.2.1. Voorafgaande beslissing nr. 2012.011 d.d. 10 juli 2012 .................................... 59 5.2.2. Voorafgaande beslissing nr. 2012.411 d.d. 27 november 2012......................... 60 5.2.3. Voorafgaande beslissing nr. 2012.496 d.d. 8 januari 2013 ................................ 60 5.2.4. Voorafgaande beslissing nr. 2013.520 d.d. 24 december 2013 ......................... 61 5.2.5. Voorafgaande beslissing nr. 2013.357 d.d. 21 januari 2014 .............................. 62 5.3. Herkwalificatie van een vruchtgebruikovereenkomst in een recht van opstal ....... 62 5.4. Andere wapens van de fiscus .................................................................................. 63 Besluit ............................................................................................................................. 65 Bibliografie ...................................................................................................................... 67
V
Inleiding “In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes.” 1 Al biedt de dood net dat ietsje meer zekerheid. Belgen zijn immers enorm inventief en creatief wat betreft belastingontduiking en –ontwijking. Tegenwoordig moet men toch voorzichtig omspringen met het opzetten van constructies om de belastingdruk te verlagen. Met de nieuwe antimisbruikbepaling heeft de fiscus zijn waterpistool ingeruild voor een bazooka -al werd ze hiervoor op de handen getikt door het Grondwettelijk Hof. De fiscus heeft zich uiteindelijk tevreden moeten stellen met een machtiger wapen als voorheen, doch een bazooka kan dit niet meer genoemd worden. In deze thesis wil ik de verhouding van het recht van vruchtgebruik en de antimisbruikbepaling naar voor brengen. Aangezien dit een actueel brandend thema is, zullen de besluiten up-todate zijn tot mei 2014. In deel I wil ik graag de burgerrechtelijke aspecten van vruchtgebruik bespreken. Om vruchtgebruik te kunnen plaatsen in de antimisbruikbepaling is het essentieel om een omschrijving en de kenmerken van vruchtgebruik te kennen. Deze worden dan ook besproken in hoofdstuk 1. Verder komen ook nog aan bod: de zaken die het voorwerp van vruchtgebruik kunnen uitmaken, de bronnen van vruchtgebruik, de personen die een recht van vruchtgebruik kunnen vestigen, de rechten en plichten van beide partijen en de wijzen van beëindiging van het vruchtgebruik. In deel II zal ik starten met de fiscale aspecten van vruchtgebruik naar voor te brengen, daarna volgt een bespreking van art. 344, §1 WIB 92 of beter gekend als de antimisbruikbepaling. Uiteindelijk zal ik in het laatste hoofdstuk de interactie van de antimisbruikbepaling en vruchtgebruik uiteenzetten.
1
B. Franklin, Letter to Jean Baptiste Le Roy, 13 Nov. 1789.
1
2
DEEL I Burgerrechtelijke aspecten van vruchtgebruik
3
4
Hoofdstuk 1. Omschrijving en kenmerken 1.1. Omschrijving Een omschrijving van vruchtgebruik in het burgerlijk recht kan worden teruggevonden in de artikelen 578 t.e.m. 581 van het Burgerlijk Wetboek (hierna verkort: B.W.) Artikel 578 B.W. omschrijft vruchtgebruik als “het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting om de zaak zelf in stand te houden.” In de rechtsleer wordt de omschrijving uit het B.W. bekritiseerd. Een eerste argument en onjuistheid in de definitie uit het B.W. is dat de vruchtgebruiker niet geniet van de zaak zoals de eigenaar zelf. De rechten van de vruchtgebruiker zijn beperkter. De vruchtgebruiker heeft het gebruiksrecht (ius utendi) en het genotsrecht van de vruchten van de zaak (ius fruendi), maar niet het beschikkingsrecht (ius abutendi). Dit behoort toe aan de blote eigenaar van de zaak.2 Bovendien kan de vruchtgebruiker het goed slechts gebruiken en ervan genieten binnen welbepaalde grenzen. De vruchtgebruiker moet de bestemming die de eigenaar aan het goed heeft gegeven op het ogenblik van het ontstaan van het recht eerbiedigen.3 Ten slotte dient men ter volledigheid ook het tijdelijk en zakelijk karakter van vruchtgebruik te vermelden.4 Naast de eerder aangehaalde gebruiks- en genotsrechten op andermans goed zet DE PAGE ook de elementen zakelijk en tijdelijk recht voorop: “L’usufruit est un droit réel et temporaire, qui permet d’user et de jouir du bien d’autrui”.5 Een correctere omschrijving van het begrip vruchtgebruik, die rekening houdt met voorgaande punten van kritiek, wordt aangereikt door CARLIER. Zo definieert hij vruchtgebruik “als een zakelijk en tijdelijk recht, dat aan zijn houder de volle rechten verleent van gebruik en genot, evenals beperkte bevoegdheden van beheer en beschikking met betrekking tot een roerend of onroerend goed dat aan een ander toebehoort, maar onder de verplichting om het goed zelf in stand te houden en de bestemming ervan te eerbiedigen”.6 Door het vruchtgebruik wordt de eigendom opgedeeld in enerzijds de blote eigendom en anderzijds het vruchtgebruik. Het gebruik van de zaak en de inkomsten ervan worden toebedeeld aan de vruchtgebruiker, terwijl de blote eigenaar de kapitaalwaarde van het goed behoudt.7 Merk hierbij wel op dat er een verschil bestaat tussen vruchtgebruik en onverdeeldheid. Bij een onverdeeldheid hebben verscheidene personen op hetzelfde tijdstip gelijkaardige rechten 2
V. SAGAERT, B.TILLEMAN en A.VERBEKE, Vruchtgebruik: Mogelijkheden, beperkingen en innovaties,, Antwerpen, Intersentia, 2010, 1. 3 V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 1. 4 V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 1. 5 H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, VI, Les biens et droits réels, Brussel, Bruylant, 1975, 187. 6 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 7. 7 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2010, 330.
5
op een welbepaald goed, terwijl bij vruchtgebruik de vruchtgebruiker en blote eigenaar verschillende rechten bezitten.8 Een uit-onverdeeldheid-treding zoals in art. 815 B.W. beschreven staat, kan dan ook geen toepassing vinden bij vruchtgebruik en blote eigendom. Deze uittreding uit onverdeeldheid kan wél geschieden tussen vruchtgebruikers onderling of tussen blote eigenaars onderling.
1.2. Constitutieve elementen 1.2.1. Zakelijk recht Een zakelijk recht geeft de houder ervan onmiddellijke heerschappij over goed waarop het recht betrekking heeft.9 Door het numerus clausus-beginsel kunnen rechtsonderhorigen geen nieuwe zakelijke rechten in het leven roepen. Enkel de wetgever heeft deze bevoegdheid. 10 Het zakelijk karakter van vruchtgebruik blijkt uit volgende aspecten11: -
Artikel 543 van het Burgerlijk Wetboek vermeldt het recht om van een zaak te genieten bij de ‘zakelijke rechten’. Boek II van het Burgerlijk Wetboek neemt het vruchtgebruik op bij de ‘Beperkingen van de eigendom’.
Het recht van vruchtgebruik bezit een volgrecht en een recht van voorrang. Op grond van het volgrecht kan de vruchtgebruiker zijn rechten vrijwaren ten opzichte van de blote eigenaar en iedere latere bezitter van de blote eigendom. Krachtens het recht van voorrang kan de blote eigenaar de in vrucht gegeven zaak terugnemen zonder de pondspondsgewijze verdeling van de activa te moeten naleven.12 Net zoals de andere zakelijke rechten is ook het vruchtgebruik tegenwerpbaar aan derden, indien aan de publiciteitsvoorwaarden voldaan is.13
8
H. CASMAN, Zakenrecht, Brussel, Dienst uitgaven VUB, 2001, 55; V.SAGAERT, B.TILLEMAN en A.VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 341. 9 W. VAN GERVEN, Beginselen van het Belgisch privaatrecht, XIII,Handels- en economischrecht: deel 1: A. Ondernemingsrecht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 288. 10 F. VAN NESTE., Zakenrecht, I., Goederen, bezit en eigendom, Brussel, Story-Scienta, 59, P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 76. 11 VERHOEYE, J. EN GOEMINNE, S., Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies, Mechelen, Kluwer, 2003, 29; P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 75. 12 V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 2. 13 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 11.
6
1.2.2. Verbonden aan een persoon Een tweede kenmerk van vruchtgebruik is dat het verbonden is aan een persoon. Dit betekent dat de duur van het zakelijk genotsrecht afhankelijk is van de levensduur van de vruchtgebruiker. Het vruchtgebruik eindigt dus bij het overlijden van de vruchtgebruiker, of indien het gaat om een rechtspersoon, bij de ontbinding ervan (artikel 617 B.W.).14 Men kan hier niet van afwijken daar het een bepaling van openbare orde is. Afwijken zou bovendien geheel zinloos zijn omdat bij blijvend vruchtgebruik de blote eigendom waardeloos wordt. 15 Uit het persoonsgebonden karakter van vruchtgebruik vloeit voort dat het in principe niet vererfbaar is. Bij het einde van het vruchtgebruik (dus bij het overlijden van de vruchtgebruiker) wast het vruchtgebruik normalerwijze terug aan bij de blote eigendom. Hierbij dient opgemerkt te worden dat dit er niet toe leidt dat het recht van vruchtgebruik onoverdraagbaar of niet verhuurbaar zou zijn, het persoonsgebonden karakter geldt immers uitsluitend voor de duur van het recht. Partijen kunnen dus steeds overeenkomen dat het vruchtgebruik overgedragen wordt via het erfrecht maar deze overeenkomsten doen geen afbreuk aan de levensduur van het vruchtgebruik. De duur blijft steeds afhankelijk van het overlijden van de oorspronkelijke vruchtgebruiker.16
1.2.3. Tijdelijk karakter Er is geen minimumduur van toepassing op het recht van vruchtgebruik. Voor de uiteenzetting van het tijdelijk karakter dient een onderscheid gemaakt te worden naargelang het recht uitgeoefend wordt door een natuurlijk persoon dan wel door een rechtspersoon. Indien het vruchtgebruik toebehoort aan een natuurlijk persoon dooft het, zoals eerder gesteld, uit bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Het overlijden is dus een ontbindende termijn waaraan het vruchtgebruik is gekoppeld.17 Naast het overlijden van de vruchtgebruiker, is er nog een tweede beperking op de duur van het vruchtgebruik bij natuurlijke personen. Zo kunnen de vruchtgebruiker en blote eigenaar overeenkomen dat het recht van vruchtgebruik slechts voor een bepaalde duur gevestigd wordt. Dit vindt men terug in art. 617 B.W.: “Vruchtgebruik eindigt door het verstrijken van de tijd waarvoor het is verleend.” Maar zelfs wanneer een langere termijn werd overeengekomen, eindigt het recht steeds bij het overlijden van de vruchtgebruiker.18 Bij wettelijk vruchtgebruik is de gebruiksduur steeds de levensduurte van de vruchtgebruiker.
14
J. VERHOEYE EN S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies, Mechelen, Kluwer, 2003, 29; D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, AntwerpenApeldoorn, Maklu, 1998, 12. 15 M. DELPORTE, Vruchtgebruik: burgerrechtelijk en fiscaal, onuitg. Masterproef, Handelswetenschappen en Bestuurskunde, Hogeschool Gent, 2011-12, 13. 16 K. SEYS, De voor- en nadelen van de verkoop van een onroerend goed in vruchtgebruik en blote eigendom, thesis, onuitg. Masterproef, Faculteit Rechtsgeleerdheid, Universiteit Gent, 2008-2009, 7. 17 V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 96. 18 V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 96.
7
Bij rechtspersonen geldt er een andere regeling omtrent de duur van het vruchtgebruik. Een rechtspersoon komt niet te overlijden maar kan wel ontbonden worden. Bij deze ontbinding eindigt het vruchtgebruik. Aan het vruchtgebruik bij vennootschappen wordt wel een maximumduur van het vruchtgebruik toegevoegd. Dit omdat de ontbinding van de rechtspersoon geen zekere gebeurtenis is terwijl bij de natuurlijke personen de uiterste duur afhankelijk is van de variabele leeftijd van de vruchtgebruiker. Een rechtspersoon kan in theorie onbeperkt blijven bestaan. Hierdoor kan dus een grote differentie ontstaan tussen de duur van het vruchtgebruik bij natuurlijke personen en bij rechtspersonen. Om misbruik van deze discrepantie tegen te gaan heeft de wetgever een maximumduur van dertig jaar opgelegd voor het recht van vruchtgebruik van rechtspersonen. Art. 619 B.W. zegt dit al volgt: “Vruchtgebruik dat aan andere dan aan bijzondere personen wordt verleend, duurt slechts dertig jaren”. Ook hier is de wet van openbare orde en kan er niet worden van afgeweken. De absolute beperking tot dertig jaar (wanneer de vennootschap niet eerder ontbonden wordt), belet evenwel niet dat er wel een kortere termijn bedongen kan worden.19
1.2.4. Vergoeding voor vruchtgebruik In het Burgerlijk Wetboek wordt geen melding gemaakt van enige vergoeding voor het zuivere vruchtgebruiksrecht. In de familiale toepassing is dit inderdaad niet gebruikelijk. Bij commerciële toepassingen daarentegen, wordt er gewoonlijk een financiële tegenprestatie geëist.20
1.2.5. Maatschappelijke betekenis van vruchtgebruik Vruchtgebruik is de jongste jaren een vaak gebruikt rechtsmiddel. Maar ook in het verleden heeft het uitstekende diensten bewezen in het kader van familiale vermogensplanning.21 Het tijdelijke karakter en de verplichting om te genieten van de zaak zoals een goed huisvader, maken vruchtgebruik aantrekkelijk in onder andere het erfrecht en het huwelijksgoederenrecht. Zo zal bijvoorbeeld bij het overlijden van een huwelijkspartner het levensonderhoud van de langstlevende echtgenoot verzekerd zijn, terwijl de wettelijke devolutie van de kinderen niet in gevaar komt. Zij verkrijgen de blote eigendom ab initio en blijft het patrimonium eigendom van de familie.22 Vooral bij het erfrechtelijke vruchtgebruik brengt de rechtsfiguur toch enkele pijnpunten met zich mee. Zo kunnen er strijdige belangen ontstaan tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar, waarbij de verhoudingen niet altijd sluitend geregeld zijn. Een ander punt van kritiek
19
V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 98-100. 20 J. VERHOEYE EN S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies, Mechelen, Kluwer, 2003, 30. 21 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 14. 22 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 14; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 332.
8
is dat de verhandelbaarheid van de zaak waarop het vruchtgebruik rust ernstig belemmerd wordt.23 Zoals eerder aangehaald is vruchtgebruik een populair rechtsmiddel, zowel in zijn oorspronkelijke betekenis binnen het familiale gebeuren als in de meer moderne toepassingen. Deze nieuwe vruchtgebruikconstructies hebben vaak fiscale motieven, maar zijn niet risicoloos. Zo heeft de fiscus reeds ettelijke malen geprobeerd het vruchtgebruik te herkwalificeren in een huurovereenkomst.24
23 24
P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 14. Infra, p. 60.
9
10
Hoofdstuk 2. Voor vruchtgebruik vatbare zaken 2.1. Art. 581 B.W. Conform art. 581 B.W. kan vruchtgebruik gevestigd worden op alle soorten roerende en onroerende goederen. Het karakter van het zakelijk recht van vruchtgebruik volgt het karakter van de zaak waarop het vruchtgebruik wordt gevestigd. Vruchtgebruik van een roerend goed zal dus een roerend zakelijk recht zijn en analoog verkrijgt men een onroerend zakelijk recht indien het vruchtgebruik gevestigd is op een onroerend goed.25 Het al dan niet lichamelijke karakter van de zaak speelt geen rol. Ook bij onlichamelijke rechten en goederen geniet de vruchtgebruiker dezelfde rechten als bij lichamelijke varianten. DEKKERS vatte dit samen door te stellen dat “om ’t even welke zaak vatbaar is voor vruchtgebruik”.26 Men zal dus evenzeer een vruchtgebruik kunnen vestigen op een schuldvordering, een pacht, een vermogen, aandelen, enz. De enige vereiste is dat het recht van vruchtgebruik gevestigd wordt op een goed dat “ in de handel is”.27
2.2. Een universaliteit of een deel Vruchtgebruik kan gevestigd worden op een geheel vermogen, algemeen vruchtgebruik genoemd, wat vaak voorkomt in het erfrecht. Maar men kan evengoed vruchtgebruik onder algemene titel bezitten. Hierbij is het vruchtgebruik slechts op een fractie van het vermogen gevestigd. Indien het vruchtgebruik slechts gevestigd is op één of enkele bepaalde goederen, spreekt men van vruchtgebruik ten bijzondere titel. 28
2.3. Enkelvoudige of samengestelde zaken Tenslotte kunnen zowel enkelvoudige zaken als algemeenheden het voorwerp van vruchtgebruik uitmaken. Het verschil ligt vooral in de plicht om de zaak in stand te houden. Bij toevallig verlies van een enkelvoudige zaak, wordt de vruchtgebruiker van zijn teruggaveplicht verlost. Is het vruchtgebruik daarentegen gevestigd op een algemeenheid, dan moet de vruchtgebruiker de verloren bestanddelen met de opbrengst vervangen, teneinde zijn plicht om de zaak in stand te houden na te leven.29
25
R. DEKKERS en E. Dirix, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 184. 26 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 184. 27 P.CARLIER en K.VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 31. 28 P.CARLIER en K.VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 29; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 185. 29 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 30; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 185.
11
2.4. Oneigenlijk vruchtgebruik Algemeen wordt aangenomen dat vruchtgebruik betrekking heeft op niet-verbruikbare zaken, maar tegenwoordig kan het eveneens gevestigd worden op verbruikbare zaken. In dit laatste geval spreekt men van oneigenlijk of quasi-vruchtgebruik. 30 VAN NESTE definieert verbruikbare zaken als “zaken die door het eerste gebruik dat men ervan maakt, verloren gaan”.31 De vruchtgebruiker heeft het recht om de verbruikbare zaken te verbruiken, maar is bij het einde van het vruchtgebruik gehouden om een gelijke hoeveelheid zaken van dezelfde hoedanigheid en waarde, of de geschatte waarde op het ogenblik van teruggave, terug te geven (art. 587 B.W.). Bij niet-verbruikbare zaken moet de vruchtgebruiker bij het einde van het vruchtgebruik de zaken teruggeven in de staat waarin ze zich bevinden, voor zover zij geen schade geleden hebben door zijn kwade trouw (art. 589 B.W.).
30
R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 185. 31 F. VAN NESTE, Zakenrecht, I., Goederen, bezit en eigendom, Brussel, Story-Scienta, 1990, 18.
12
Hoofdstuk 3. Bronnen van vruchtgebruik Zoals art. 579 B.W. stelt kan vruchtgebruik gevestigd worden door de wil van de mens enerzijds of door de wet anderzijds. Volledigheidshalve moet ook de verkrijgende verjaring aangemerkt worden. Zoals VERHOEYE reeds heeft aangegeven is deze indeling slechts puur theoretisch. In de praktijk is er veelal een samenloop van zowel wettelijk als conventioneel vruchtgebruik.32
3.1. Door de wil van de mens Conventioneel vruchtgebruik kan gevestigd worden door een overeenkomst of door testament. Het kan dus zowel een eenzijdige rechtshandeling gesteld door de eigenaar omvatten, als een tweezijdige.33 Een belangrijke vereiste om een vruchtgebruik bij rechtshandeling te stellen is de rechtsbekwaamheid van de eigenaar. Uitgesloten personen zijn: minderjarigen, onbekwaamverklaarden en personen die uit hun rechten zijn ontzet.34
3.2. Door de wet De wet creëert rechtstreeks het ontstaan van het vruchtgebruik in het toepassingsgebied van het erfrecht en het huwelijksrecht, maar ook in de familiale sfeer van de voogdij. Art.745bis B.W. bepaalt dat een vruchtgebruik ontstaat in hoofde van de langstlevende echtgenoot. Deze verwerft o.b.v. dit artikel het vruchtgebruik over de nalatenschap van de eerstoverledene. 35 Een andere situatie waarbij vruchtgebruik door de wet gevestigd wordt, speelt zich af bij de voogdij van minderjarigen (cf. art. 384 B.W.). Ouders van niet-ontvoogde minderjarigen hebben het recht van vruchtgebruik op de goederen van hun kinderen. 36
3.3 Door verkrijgende verjaring Deze wijze om vruchtgebruik te verkrijgen wordt niet expliciet vermeld in art. 579 B.W. Ze volgt uit de toepassing van de algemene regels inzake verjaring. Indien een persoon zonder titel en niet te goeder trouw gedurende 30 jaar het bezit heeft gehad over de rechten van
32
J. VERHOEYE en S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies, Mechelen, Kluwer, 2003, 31. 33 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 333. 34 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 187. 35 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 186. 36 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 186.
13
vruchtgebruik, vindt de toepassing van verkrijgende verjaring plaats. 37 In geval de persoon in het bezit is van een wettige titel en ter goede trouw handelt, begeeft men zich in het toepassingsgebied van art. 2265 B.W. en zal de verkrijgende verjaring al na tien of twintig jaar plaatsvinden. Tenslotte kan de vruchtgebruiker de leer van de verkrijgende verjaring ook inroepen voor lichamelijke roerende goederen door gewag te maken van art. 2279 B.W.
37
Art. 2262 B.W.
14
Hoofdstuk 4. Wie kan een vruchtgebruik vestigen? Vruchtgebruik kan door vier verschillende personen gevestigd worden: door een volle eigenaar, door een vruchtgebruiker, door een erfpachter en door een opstalhouder.
4.1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar Een volle eigenaar beschikt steeds over het vruchtgebruik en de blote eigendom van de zaak. Aangezien hij autonoom beschikt over de rechten verbonden aan de zaak, kan hij een recht van vruchtgebruik vestigen in het voordeel van een derde, of ten voordele van meerdere personen.38
4.2. Vestiging van een vruchtgebruik door een vruchtgebruiker Volgens art. 518 B.W. kan vruchtgebruik worden gevestigd op alle soorten roerende en onroerende goederen. Hieruit volgt dat de vruchtgebruiker op zijn beurt zelf een ander recht van vruchtgebruik kan vestigen op zijn recht van vruchtgebruik, er ontstaat als het ware een onder-vruchtgebruik.39 Zo is het ook mogelijk dat de vruchtgebruiker een recht van vruchtgebruik vestigt op de gebouwen die hij heeft opgericht op de grond waarop hij een recht van vruchtgebruik bezit. Dit gebouw behoort de vruchtgebruiker immers in volle eigendom toe gedurende de duur van zijn vruchtgebruik. Het spreekt voor zich dat het recht van vruchtgebruik dat gevestigd is door de vruchtgebruiker, een maximum duurtijd zal hebben die beperkt wordt door de duur van het oorspronkelijke vruchtgebruik.40
4.3. Vestiging van een vruchtgebruik door een erfpachter Door opnieuw toepassing te maken van art. 518 B.W. kan men ook afleiden dat een recht van vruchtgebruik evenzeer kan gevestigd worden op een recht van erfpacht. Art. 1, eerste lid van de wet van 10 januari 1824 over het recht van erfpacht definieert erfpacht als een tijdelijk zakelijk recht om het volle genot te hebben van andermans onroerend goed, onder de verplichting een jaarlijkse pacht te voldoen aan de verpachter in de vorm van geld of in natura. Ook hierbij zal de duurtijd van dit vruchtgebruik beperkt worden door het initiële vruchtgebruik.41
38
J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 49. H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, VI, 166 en 217. 40 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 49. 41 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 49. 39
15
4.4. Vestiging van een vruchtgebruik door een opstalhouder Ook bij de opstalhouder staat art. 581 B.W. toe dat hij een recht van vruchtgebruik mag vestigen op zijn opstalrecht. Het recht van opstal is het zakelijke recht om op andermans grond gebouwen, werken of beplantingen te bezitten.42
42
Art. 1 van de wet van 10 januari 1824 van de wet over het recht van opstal.
16
Hoofdstuk 5. Rechten en plichten van de betrokken partijen 5.1 Bij aanvang van het vruchtgebruik 5.1.1. Vordering tot afgifte Zoals art. 600 B.W. voorschrijft moet de blote eigenaar het onroerend goed afgeven aan de vruchtgebruiker in de staat waarin het zich bevindt. Indien de blote eigenaar verzuimt aan zijn afgifteverplichting, kan de vruchtgebruiker zich beroepen op twee soorten vorderingen om zijn recht op inbezitstelling te verzekeren. Een eerste vordering betreft een zakelijke vordering en vloeit voort uit het zakelijk recht van vruchtgebruik. Indien de blote eigenaar het onroerend goed reeds vervreemd zou hebben aan een derde partij, kan de vruchtgebruiker op basis van dit zakelijk recht het goed toch opeisen. Dit wel mits naleving van de regelgeving omtrent de verjaring, zoals bepaald in art. 2279 B.W. De tweede vordering, een persoonlijke vordering, bezit de vruchtgebruiker slechts indien het vruchtgebruik omvat zit in een testament of een overeenkomst. Verzaakt de blote eigenaar aan zijn verplichting om de vruchtgebruiker in bezit te stellen, dan heeft de vruchtgebruiker een persoonlijke vordering tegen de blote eigenaar.43 Hoewel art. 600 B.W. voorschrijft dat de blote eigenaar de zaken overdraagt in staat waarin zij zich bevinden, is dit geen regel van dwingend recht. De partijen kunnen dus overeenkomen de zaken over te dragen in goede staat zoals bij verhuring het geval is.44 De afgifte van de zaak is niet onderworpen aan vormvereisten en kan ook stilzwijgend gebeuren.45 De vruchtgebruiker kan pas in bezit treden zodra hij een inventaris en/of staat heeft opgemaakt en zich borg heeft gesteld.46
5.1.2. Opstellen van de staat en/of inventaris door de vruchtgebruiker De eerste verplichting van de vruchtgebruiker is het opmaken van een staat en/of inventaris. Een inventaris somt de roerende goederen op en beschrijft ze. De staat vormt een opsomming en beschrijving van de onroerende goederen die het voorwerp van het vruchtgebruik uitmaken.47 Indien de vruchtgebruiker tekortschiet in deze verplichting, heeft de eigenaar het recht om de afgifte van de goederen te weigeren, tenzij hij afstand heeft gedaan van zijn recht
43
V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 335; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 191. 44 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 191. 45 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 152. 46 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 18. 47 Art. 600 B.W.; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 192; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. Verbeke, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 335-336.
17
op staat of inventaris. Het opstellen van de staat of inventaris is niet essentieel voor het doen ontstaan van het recht op vruchtgebruik.48 Maar zolang dit niet is gebeurd, zal de vruchtgebruiker van zijn genotsrecht op de goederen geen gebruik kunnen maken.49 Het opstellen van een boedelbeschrijving of staat heeft tot doel het uitschakelen van latere discussies bij de teruggave van de in vruchtgebruik gegeven goederen. Discussies komen vaak voor omdat het veelal de nabestaanden van de vruchtgebruiker zijn die instaan voor de teruggave van de goederen. Vruchtgebruik eindigt immers bij de dood van de vruchtgebruiker. Een tweede reden voor de opstelling van een degelijke boedelbeschrijving vloeit voort uit art. 600 B.W. Deze regelgeving bepaalt dat de goederen worden overgedragen in de staat waarin ze zich bevinden, tenzij anders overeengekomen. Het is dus mogelijk dat zij in slechte staat worden overgedragen.50 De staat en inventaris vormen voor de eigenaar dus het bewijs van alle in vruchtgebruik gegeven goederen en van welke hij bij het einde van het vruchtgebruik terug in ontvangst zal moeten krijgen. Ook de vruchtgebruiker heeft baat bij het opstellen van een staat of inventaris: deze staat perkt zijn verantwoordelijkheden in door de toestand van de goederen te beschrijven. Zo zal de vruchtgebruiker slechts moeten teruggeven wat hij bij de aanvang van het vruchtgebruik heeft ontvangen. Bovendien kan op deze manier bij het einde van het vruchtgebruik eenvoudig bepaald worden welke eventuele minderwaarden vergoed dienen te worden.51 De staat en inventaris zijn niet onderworpen aan vormvereisten. Zowel een authentieke akte als een onderhandse akte zijn geldig. Een onderhandse akte kan evenwel enkel opgesteld worden indien alle partijen bekwaam en meerderjarig zijn.52 De staat en inventaris zijn niettegenwerpelijk indien ze niet op tegenspraak zijn opgemaakt, d.w.z. met oproeping van alle betrokken partijen.53 De kosten voor staat en inventaris vallen ten laste van de vruchtgebruiker aangezien hij belast is met deze wettelijke verplichting. Enkel wanneer de blote eigenaar de vruchtgebruiker heeft vrijgesteld van zijn verplichting om een staat en/of inventaris op te maken, en er nadien toch een eist, zal de blote eigenaar zelf moeten instaan voor de kosten ervan. 54
48
V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 335336; D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 18. 49 Cass., 16 juni 1989, Arr. Cass., 1988-1989, 1242. 50 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 192. 51 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 152; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 335-336. 52 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 18. 53 Art. 600 B.W.; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 192; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 335-336. 54 V. SAGAERT, B. Tilleman en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 335336.
18
5.1.3. Borgstelling door de vruchtgebruiker Volgens art. 600 B.W. dient de vruchtgebruiker zich bij aanvang van het vruchtgebruik borg te stellen om als een goed huisvader van de zaken te genieten. Deze zekerheidstelling biedt een garantie tegen onvermogende vruchtgebruikers. Op het einde van het vruchtgebruik gebeurt het vaak dat de vruchtgebruiker een vergoeding verschuldigd is wegens waardevermindering van verloren of beschadigde goederen, een gelijkwaardige teruggave van de verbruikte goederen, enz. Indien de vruchtgebruiker insolvabel is, kan de blote eigenaar zich verhalen op de derde die garant staat voor de schulden van de vruchtgebruiker.55 De zekerheidsstelling kan in diverse vormen voorkomen. Men kan zich indekken tegen onbemiddelde vruchtgebruikers a.d.h.v. een borgstelling, een hypotheek op een onroerend goed, de consignatie van waarborgen, de storting van een waarborgsom, enz. Bij afwezigheid van zekerheidsstelling, kunnen er een aantal beperkingen opgelegd worden aan het beheersrecht van de vruchtgebruiker.56 Aangezien de verplichting tot borgstelling van suppletief recht is, kan de eigenaar de vruchtgebruiker vrijstellen van deze zekerheidsstelling. De verplichting tot borgstelling is bovendien niet absoluut: artikel 601 B.W. voorziet een vrijstelling voor de ouders die het wettelijk vruchtgebruik van het goed van hun kinderen bezitten, en voor personen die hun goed onder voorbehoud van vruchtgebruik hebben geschonken of verkocht.
5.2. Tijdens het vruchtgebruik 5.2.1. Rechten van de vruchtgebruiker A. Gebruik- en genotsrecht van de vruchtgebruiker Het genotsrecht of ius fruendi houdt in dat de vruchtgebruiker het eigendomsrecht heeft op de vruchten die de zaak levert.57 De traditionele definitie omschrijft vruchten als periodieke schepsels van zaken die niet teniet gaan. Door de economische evolutie die doorheen de jaren heeft plaatsgevonden is deze opvatting te eng geworden. Waar voorheen het vruchtgebruik voornamelijk werd gevestigd op goederen die natuurlijke vruchten voortbrachten, doet men dit hedendaags ook op roerende goederen. Zij brengen niet altijd met regelmaat vruchten voort. Ook bij uitputbare bronnen zoals mijnen en groeven, die niet in stand blijven na het innen van de vruchten, schiet de definitie tekort. DEKKERS verruimt de oude definitie door ze
55
R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 192. 56 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 19; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 195. 57 Art. 582 B.W.; D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 19; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 200; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 337.
19
als volgt te omschrijven: “de vruchtgebruiker mag zich alle producten toe-eigenen die de door de eigenaar geregelde opbrengst uitmaken”.58 Zoals de wetgever aangeeft in art. 582 B.W. zijn er drie categorieën van vruchten te onderscheiden. De eerste groep zijn de natuurlijke vruchten, welke de aarde uit zichzelf voortbrengt, alsook de voortbrengsels van dieren en hun jongen (art. 583 B.W.). Als tweede categorie vruchten zijn er de vruchten van nijverheid. Dit zijn de vruchten die men door het bebouwen en bewerken van een erf verkrijgt (art. 583 B.W.). Er bestaat in weze geen verschil tussen de natuurlijke vruchten en de vruchten van nijverheid. Bijgevolg mogen de vruchten van nijverheid gekwalificeerd worden onder natuurlijke vruchten.59 Ten laatste onderscheidt men ook nog de burgerlijke vruchten. Hieronder vallen de opbrengsten die men verkrijgt door het beheer van een goed. Art. 584 B.W. omschrijft deze soort vruchten als een opsomming: huurgelden, rentetermijnen, opeisbare geldsommen en pachtgelden. Deze opsomming is echter niet limitatief.60 Het is belangrijk dat er een onderscheid wordt gemaakt omdat er verschillen bestaan in het tijdstip van vruchttrekking. Natuurlijke vruchten worden verkregen vanaf het moment van afscheiding van de bodem. Dit tijdstip doet ook hun zelfstandig juridisch statuut ontstaan. De vruchtgebruiker dient als een goed huisvader deze natuurlijke vruchten te innen. Het voortijdig innen van de vruchten is een vorm van genotsmisbruik en kan leiden tot het einde van het vruchtgebruik (art. 618 B.W.).61 Naast het genotsrecht bezit de vruchtgebruiker ook een gebruiksrecht. Dit recht houdt in dat hij de in vruchtgebruik gegeven zaak mag gebruiken, mits hij dit doet als een goed huisvader en met het naleven van de bestemming die de eigenaar aan het goed heeft gegeven. 62 Hiervan kan worden afgeweken indien de partijen daarover een overeenkomst hebben. Het staat de vruchtgebruiker dan vrij de bestemming van het goed te wijzigen.63 Belangrijk is dat men voor ogen houdt dat een gebruiksrecht niet overeenstemt met een beschikkingsrecht. De vruchtgebruiker moet het goed op het einde van het vruchtgebruik terugbezorgen aan de eigenaar. Indien hij deze verplichting niet nakomt zal een schadevergoeding verschuldigd zijn aan de eigenaar namens de vruchtgebruiker. 64
B. Beheersbevoegdheid van de vruchtgebruiker Het genots- en gebruiksrecht van de vruchtgebruiker impliceert ook een beheersrecht. Ook dit recht moet hij als een goed huisvader uitoefenen, in overeenstemming met de bestemming
58
R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 200 59 N. VANDEBEEK, Ter beschikking stellen van een onroerend goed, Mechelen, Kluwer, 2008, 81. 60 Cass. 16 januari 1964, R.W., 1964-65, 473. 61 J. VERHOEYE, “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed” in Het onroerend goed in de verschillende takken van het recht, Gent, Larcier, 2007, 83. 62 Cass. 27 september 1957, Pas. 1958 I, 58. 63 H. CASMAN, Zakenrecht, Brussel, Dienst uitgaven VUB, 2001, 164. 64 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 337.
20
van de zaak. De vruchtgebruiker kan zelf van de vruchten genieten, ze verpachten, verkopen of schenken om niet (art. 595 B.W.). Hoewel art. 595 B.W. zich beperkt tot het vernoemen van verpachting, komt elke vorm van verhuring in aanmerking.65 Zoals eerder vermeld bezit vruchtgebruik een persoonsgebonden karakter waaruit volgt dat het vruchtgebruik eindigt bij overlijden van de vruchtgebruiker (of bij ontbinding indien het recht van vruchtgebruik toebehoort aan een rechtspersoon). Het verval van het vruchtgebruik zou logischerwijs ook het einde van de gebruiks-, genots- en beheersrechten betekenen. Dit zou betekenen dat een verhuurovereenkomst abrupt zou eindigen bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Het spreekt voor zich dat deze permanente onzekerheid de verhuring erg onaantrekkelijk maakt. Hierdoor zou de vruchtgebruiker in de praktijk zijn meest gebruikelijke beheersbevoegdheid, de verhuring, nauwelijks kunnen uitoefenen.66 De wetgever erkende dit probleem en kwam tegemoet met een bijzondere regeling. Deze is vervat in art. 595 B.W. en is van openbare orde. Indien de termijn van verhuring minder dan negen jaar behelst, geldt dit als rechtmatige daad van beheer vanwege de vruchtgebruiker en is deze overeenkomst tegenwerpbaar aan de blote eigenaar bij vroegtijdig overlijden van de vruchtgebruiker. Hierbij blijven de gemeenrechtelijke regels wel steeds van toepassing. Bij een huurcontract met looptermijn langer dan negen jaar, is de blote eigenaar enkel verbonden tot het resterende deel van de gehele periode van negen jaar waarin de huurder zich op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker bevindt. M.a.w. huurovereenkomsten met een looptijd van meer dan negen jaar, worden ingekort tot de lopende periode van 9 jaar.67 Deze bijzondere regelgeving geldt enkel voor de blote eigenaar. Het vroegtijdig eindigen van de overeenkomst door de vruchtgebruiker of huurder is dus niet mogelijk o.b.v. art. 595 B.W. Bovendien moet de huurovereenkomst voorzien zijn van een vaste datum, zoals voorzien in art. 1328 B.W. Verder is het van belang voor de tegenwerpelijkheid dat de huurovereenkomst wordt ingeschreven in de registers van de hypotheekbewaarder. Bovendien is een huurovereenkomst die werd opgemaakt met als enige doel het benadelen van blote eigenaar ten voordele van de huurder, niet tegenwerpbaar aan de blote eigenaar.68
65
V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 337. D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 21. 67 E. SPRUYT en H. BERQUIN, Praktijkgids KMO-overdracht: organisatorisch, juridisch, fiscaal, financieel, Mechelen, Kluwer, 2005, 379; D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 22-24; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 338-339. 68 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 339. 66
21
C. De beschikkingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker De vruchtgebruiker bezit tevens ook een beschikkingsrecht over zijn vruchtgebruik, aangezien hij de titularis van het zakelijk recht is. Dit betekent dat hij zijn zakelijk recht kan bezwaren, maar ook kan overdragen of vervreemden.69 Ook dit recht wordt beheerst door het persoonsgebonden karakter van vruchtgebruik. Bij overlijden van de vruchtgebruiker gaat het vruchtgebruik en de rechten die de vruchtgebruiker heeft gevestigd teniet. Bijvoorbeeld indien de vruchtgebruiker zijn recht van vruchtgebruik gehypothekeerd of verkocht heeft, komt dit te vervallen op tijdstip van overlijden van de vruchtgebruiker.70 Deze gevolgen kunnen we niet doortrekken bij het overlijden van derden waarmee de vruchtgebruiker handelde. Het vruchtgebruik eindigt niet aangezien de oorspronkelijke vruchtgebruiker niet overleden is. Hierdoor zal het vermogensrecht dat door de vruchtgebruiker overgedragen was op de derde overgaan op diens erfgenamen. 71
5.2.2. Plichten van de vruchtgebruiker A. Beperkingen op het gebruiksrecht Zoals eerder reeds gezegd moet de vruchtgebruiker enkele beperkingen op het gebruiksrecht op het bezwaarde goed in acht nemen. Zo moet hij steeds genieten van zijn recht als een bonus Pater Familias, d.w.z. zich gedragen als een normaal zorgvuldig en vooruitziende vruchtgebruiker.72 Een andere bijkomende plicht bestaat erin om de bestemming die de eigenaar aan de zaak gaf, in acht te nemen. Dit valt te verklaren vanuit het feit dat vruchtgebruik slecht een tijdelijk recht is. Bij het eindigen van het recht van vruchtgebruik, dient de vruchtgebruiker de zaak terug te bezorgen aan de eigenaar in de staat waarin het hem werd afgeleverd. Zo zou hij in principe geen verbeteringswerken mogen uitvoeren aan de zaak. Al mag men dit niet te letterlijk nemen. Indien de eigenaar het goed geen bestemming had gegeven of slordig beheerde, is de vruchtgebruiker vanzelfsprekend niet verplicht om op gelijke wijze te handelen. De algemene plicht van de vruchtgebruiker blijft nog steeds het goed beheren als een goed huisvader. Het in acht nemen van de bestemming is slechts een bijkomende plicht, en voor zover de blote eigenaar geen afstand heeft gedaan van dit recht.73
69
D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 25. D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 21 71 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 21 72 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 339; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 216. 73 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 339. 70
22
B. Verplichting tot onderhoud en herstelling Zoals in art. 605, eerste lid B.W. geschreven staat, is de vruchtgebruiker verplicht om onderhoudsherstellingen aan het bezwaarde goed uit te voeren. De grove herstellingen vallen ten laste van de blote eigenaar. Indien echter de noodzaak van zulke grote herstellingswerken te wijten is aan slecht beheer van de vruchtgebruiker, zullen deze kosten niet door de blote eigenaar gedragen worden, maar zullen ze ten laste van de vruchtgebruiker vallen. (art. 605, tweede lid B.W.). Indien de in vruchtgebruik gegeven zaak door ouderdom is ingestort of door toeval vernield, is noch de blote eigenaar noch de vruchtgebruiker gehouden tot de herstelling ervan (art. 607 B.W.). Het onderscheid tussen de kwalificatie als grove herstelling of onderhoudsherstelling wordt gemaakt in art. 606 B.W. Hierin somt de wetgever een limitatieve lijst op van alle onderhoudswerken die worden aanzien als grove herstellingen.74 Als zware herstellingen worden aldus beschouwd: de herstelling van zware muren van gewelven, vernieuwing van balken en gehele daken en de vernieuwing van dijken en van steun- en afsluitingsmuren in hun geheel (art. 606 B.W.). Het Hof van Cassatie gaf een ruimere omschrijving van grove herstellingen: “de grove vernieuwings- en verbouwingswerken met het oog op de algemene stevigheid en instandhouding van het gehele gebouw, die een uitzondering zijn in het bestaan zelf van het eigendom en waarvan de kosten normaal van het kapitaal worden afgenomen.”75 Alle andere herstellingswerken dienen te worden aangemerkt als onderhoudsherstellingen (art. 606, lid 3 B.W.). Er weegt dus een zware last op de vruchtgebruiker aangezien al deze herstellingen ter zijne laste vallen.76
C. Bijdrage in de lasten De vruchtgebruiker heeft ook de verplichting om bij te dragen in de lasten van het bezwaarde goed. Veelal worden lasten opgelegd door derden, zoals bijvoorbeeld de overheid die belastingen heft. De verdeling van de lasten over de vruchtgebruiker en de blote eigenaar is uitgewerkt in art. 608-609 B.W waarin de wetgever het onderscheid maakt tussen gewone en buitengewone lasten.77 De gewone lasten zijn de jaarlijkse lasten die van buitenaf worden opgelegd. Het betreft uitsluitend regelmatige en voorzienbare lasten. Vaak zijn dit fiscale lasten. 78 Enkele voorbeelden zijn: directe belasting op het bezwaarde goed, premies voor de verzekering,
74
V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342. Cass., 22 januari 1970, R.C.J.B. , 1971, 464, noot HANSENNE, J.; KOKELENBERG, J., VAN SINAY, T. en VUYE, H., ”Overzicht van rechtspraak. Zakenrecht (1994-2000)”, TPR , 2001, 1060). 76 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 106-107. 77 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 78 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 75
23
kosten van onderhoud, kosten van borgstelling, enz. 79 Deze gewone lasten worden gedragen door de vruchtgebruiker (art. 609 B.W.). Buitengewone lasten daarentegen zijn uitzonderlijke, vaak eenmalige, lasten die niet toebehoren aan het genot van de zaak maar wel aan de eigendom. 80 Hierbij gaat het bijvoorbeeld om: een vermogensbelasting, jaarlijkse aflossing op de lening aangegaan om het bezwaarde goed te verkrijgen, de volstorting van aandelen, enz.81 Deze kosten worden verdeeld over de blote eigenaar en de vruchtgebruiker overeenkomstig art. 609 B.W. Zo zal de blote eigenaar het kapitaal dragen en de vruchtgebruiker de intresten. Beide partijen kunnen evenwel overeenkomen dat de vruchtgebruiker alle kosten op zich neemt. Dit dient dan te worden beschouwd als een voorschot en kan pas bij het einde van het vruchtgebruik teruggevorderd worden.82 Zowel art. 608 als 609 van het Burgerlijk Wetboek zijn van aanvullend recht. Beide partijen kunnen dus een andere regeling overeenkomen.83
D. Schulden van de nalatenschap Zoals art. 612 voorschrijft dient de vruchtgebruiker onder algemene titel of de algemene vruchtgebruiker bij te dragen in de betaling van de schulden. Dit valt te verklaren vanuit het feit dat een vermogen niet enkel uit activa-bestanddelen bestaat, maar ook passiva omvat. De vruchtgebruiker is dus gehouden tot de betaling van het evenredig deel van de schulden van de nalatenschap waarop het vruchtgebruik slaat. In art. 612 B.W. voorziet men verschillende manieren om deze betaling te vereffenen. Dit artikel is uitsluitend van toepassing op de algemene vruchtgebruiker en de vruchtgebruiker ten algemene titel, dit zijn de vruchtgebruikers die houder zijn van een vruchtgebruik op een geheel of een deel van het vermogen van de nalatenschap.84 De vruchtgebruiker ten bijzondere titel, diegene die zijn recht van vruchtgebruik verwerft op welbepaalde goederen uit een vermogen of nalatenschap, is niet gehouden om bij te dragen in de schulden (art. 610 B.W.). 85
79
V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342. D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 81 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342. 82 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 83 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342; D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 84 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342; D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 85 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 28. 80
24
5.2.3. Rechten van de blote eigenaar A. Beschikkingsbevoegdheid Waar de vruchtgebruiker het economische nut van de zaak bezit, behoudt de blote eigenaar het beschikkingsrecht. Aan de hand van dit recht kan de eigenaar de zaak vervreemden, schenken en met een hypotheek belasten. Bovendien kunnen de schuldeisers van de blote eigenaar er beslag op leggen.86 De blote eigenaar mag alle rechtsvorderingen instellen die hij nodig acht om zijn rechten (bezitsvordering, eigendomsvordering, vordering tot afpaling en verdeling, de erkenning of ontkenning van erfdienstbaarheden, …) te vrijwaren.87
5.2.4. Plichten van de blote eigenaar De blote eigenaar is niet verplicht de vruchtgebruiker een vreedzaam genot te garanderen, maar hij mag wel geen afbreuk doen aan dit genot. Hij moet zich bijgevolg houden aan volgende plichten:88 De blote eigenaar mag de zaak niet beschadigen; Hij mag de bestemming niet wijzigen, tenzij met goedkeuring van de vruchtgebruiker; Hij mag de zaak niet veranderen, ook niet om ze te verbeteren. Dit behoudens rechtsmisbruik van de vruchtgebruiker; Hij mag de huurder niet uitzetten, dit conform art. 595 B.W.; Hij heeft herstellingsplicht wat grove herstellingen betreft.
5.3. Bij het eindigen van het vruchtgebruik 5.3.1. Teruggaveplicht Bij het tenietgaan van het vruchtgebruik, is de vruchtgebruiker nog gehouden tot de teruggave van de goederen. De aard van het vruchtgebruik zal de verdere afhandeling van de teruggave bepalen. Bij eigenlijk vruchtgebruik, waarbij het vruchtgebruik gevestigd is op niet-verbruikbare zaken, dient de zaak teruggegeven te worden in de staat waarin ze zich bevind nadat de vruchtgebruiker ervan heeft genoten zoals een goed huisvader. De inventaris zal bij de beoordeling hiervan hulp bieden. Schade ten gevolge van slijtage moet niet vergoed worden, schade die te wijten is aan een slecht beheer van de zaak wel.89
86
R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 231. 87 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 231. 88 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 231. 89
D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 33.
25
Gaat het daarentegen om oneigenlijk vruchtgebruik, waarbij het recht van vruchtgebruik rust op een verbruikbaar goed, is de vruchtgebruiker gehouden een gelijke hoeveelheid goederen van dezelfde hoeveelheid of geschatte waarde terug te bezorgen (art 587 B.W.).90
90
D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 33.
26
Hoofdstuk 6. Einde van vruchtgebruik Een van de typerende kenmerken van vruchtgebruik is het tijdelijke karakter. Het beëindigen van het recht van vruchtgebruik kan door vele gebeurtenissen plaatsvinden. Zo somt art. 617 B.W. op: het overlijden van een vruchtgebruiker, het verstrijken van de periode waarvoor het vruchtgebruik werd gevestigd, de vermenging, het onbruik gedurende dertig jaar, het tenietgaan van de zaak waarop het recht van vruchtgebruik is gevestigd. Deze lijst is limitatief en kan worden aangevuld met het stilzwijgend ontbindend beding, het conventioneel ontbindend beding, het vervullen van een voorwaarde, de afstand van het recht en rechtsverval.91 Art. 618 kondigt het einde van vruchtgebruik aan bij genotsmisbruik.
6.1. Het overlijden van de vruchtgebruiker Eerst en vooral gaat vruchtgebruik teniet bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Hierbij moeten we wel opmerken dat “vruchtgebruiker” refereert naar de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd. Vruchtgebruik kan immers ook op het hoofd van een derde gevestigd worden.92 Het overlijden van de vruchtgebruiker staat gelijk aan de ontbinding indien de vruchtgebruiker de hoedanigheid van een rechtspersoon bezit. 93 Een uitzondering bestaat voor fusies en overnames die in overeenstemming met het W.Venn. plaatsvinden. Hierbij spreekt men van een ontbinding zonder vereffening, hoewel het vermogen wordt overgenomen. De nieuwe vennootschap die voortvloeit uit de fusie of de overnemende vennootschap verwerft daarbij de rechtspersoonlijkheid van de ontbonden vennootschap. Het vruchtgebruik zal niet teniet gaan maar overgaan op de nieuwe of overnemende vennootschap. Men moet wel rekening houden met de gelimiteerde periode van dertig jaar recht van vruchtgebruik die geldt voor vennootschappen.94 Een tweede uitzondering waarbij het vruchtgebruik niet eindigt bij de ontbinding van de rechtspersoon doet zich voor wanneer het vruchtgebruik werd gevestigd in het voordeel van deze rechtspersoon maar ten hoofde van een derde. Sowieso komt er een einde aan het vruchtgebruik na dertig jaar, conform art. 619 B.W., zelfs indien de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik gevestigd is op dat moment nog in leven is. Sterft deze persoon eerder, zal het vruchtgebruik teniet gaan bij zijn overlijden.95 In geval van een faillissement van een vennootschap zal het vruchtgebruik steeds uitdoven. 96
91
P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 177. P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 177. 93 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 47. 94 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 47. 95 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 47. 96 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 47. 92
27
6.2. Het verstrijken van de termijn Het vruchtgebruik eindigt bij het verstrijken van de overeengekomen periode van recht van vruchtgebruik in de vestigingsakte.97
6.3. De vermenging Art. 617, °4 B.W. omschrijft vermenging als “de vereniging van de hoedanigheid van vruchtgebruiker en van eigenaar in dezelfde persoon”. Vermenging ontstaat dus wanneer eenzelfde titularis zowel het vruchtgebruik als de blote eigendom verwerft.98 Indien de grond van vermenging verdwijnt, herleeft het vruchtgebruik. Dit kan bijvoorbeeld door vernietiging van de daad waardoor de blote eigenaar het vruchtgebruik had verworven. 99 Vermenging is slechts een relatieve wijze van beëindiging en werkt uitsluitend tussen de twee partijen (vruchtgebruiker en blote eigenaar). De rechten die derden hebben verworven blijven gevrijwaard.100 Bovendien geldt ze pas als middel van beëindiging indien er zich geen enkel ander feit heeft voorgedaan die het verval van vruchtgebruik teweeg kon brengen.101
6.4. De verkrijgende verjaring Het recht van vruchtgebruik gaat teniet door het niet uitoefen van het recht gedurende dertig jaar (art. 617, °5 B.W.). Het is niet vereist dat de vruchtgebruiker continu de zaken gebruikt: een gedeeltelijk of onderbroken gebruik volstaat om het vruchtgebruik te behouden. 102
6.5. Het tenietgaan van de zaak waarop het vruchtgebruik is gevestigd Het eindigen van het vruchtgebruik bij het tenietgaan van de zaak is logisch; het voorwerp van vruchtgebruik is immers verdwenen.103
6.6. Het vervullen van een ontbindende voorwaarde Het vervallen van een vruchtgebruik door de vervulling van een ontbindende voorwaarde is toegestaan, al staat dit niet expliciet vermeld in het burgerlijk wetboek. Deze ontbindende voorwaarde is wel ontdaan van terugwerkende kracht zoals die bepaald wordt in art. 1179
97
D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 30. D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 32; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 236. 99 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 236. 100 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 32; R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 236; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342. 101 D. MEULEMANS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 32. 102 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342. 103 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 179. 98
28
B.W. Dit valt eenvoudig te verklaren uit het feit dat de vruchtgebruiker de zaak heeft gebruikt en dat gebruik onmogelijk kan worden teruggegeven. Geïnde vruchten zouden in principe wel kunnen teruggegeven worden, maar men neemt aan dat de terugwerkende kracht van de voorwaarde geen teruggave van de vruchten vereist.104
6.7. Het stilzwijgend ontbindend beding Het stilzwijgend ontbindend beding of “exceptio non adimpleti contractus” is een specifieke vorm van beëindiging en wordt voorgeschreven door art. 1184 B.W. 105 Het vruchtgebruik zal hierbij eindigen wanneer één van de partijen haar verplichtingen niet nakomt. De beëindiging gebeurt niet van rechtswege. De partij wiens rechten geschonden worden heeft twee keuzemogelijkheden. Enerzijds kan zij de andere partij noodzaken de overeenkomst uit te voeren, wanneer dit mogelijk is. Anderzijds kan ze de ontbinding van de overeenkomst vorderen met daaraan gekoppeld een schadevergoeding. De ontbinding moet steeds in rechte worden gevorderd en de verweerder kan uitstel toegekend worden.
6.8. Het conventioneel ontbindend beding De partijen kunnen ook een uitdrukkelijk ontbindend beding opnemen in de akte van vestiging of overdracht.106
6.9. De rechtsafstand De vruchtgebruiker kan afstand doen van zijn recht van vruchtgebruik. Men mag afstand evenwel niet verwarren met overdracht. Overdracht is een tweezijdige rechtshandeling en betekent dat de vruchtgebruiker zijn rechten overdraagt aan iemand anders, ten bezwarende of kosteloze titel. Anderzijds is afstand een eenzijdige rechtshandeling en brengt een einde aan het vruchtgebruik. Door afstand te doen van het recht van vruchtgebruik, bevoordeelt de vruchtgebruiker geen enkele derde. Enkel de blote eigenaar komt de rechtsafstand ten goede, hij wordt nu volle eigenaar. De vruchtgebruiker kan opteren voor afstand indien er zware lasten aan het vruchtgebruik zijn verbonden of indien hij de blote eigenaar wil begiftigen.107 Deze laatste hypothese zou nefast kunnen zijn voor de schuldeisers. Daarom voorziet de wetgever in art. 622 B.W. een bescherming. De schuldeisers kunnen namelijk de rechtsafstand laten vernietigen indien de vruchtgebruiker deze rechtshandeling gesteld heeft om zich onvermogend te maken t.o.v. zijn schuldeisers.108
104
R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 236. 105 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 178. 106 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 178-179. 107 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342. 108 R. DEKKERS en E. DIRIX, Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 241.
29
6.10. Het rechtsverval De vervallenverklaring kan worden ingeroepen door de blote eigenaar wanneer blijkt dat de vruchtgebruiker zijn genot misbruikt door het te beschadigen of door bij gebrek aan onderhoud het te laten vervallen (art. 618 B.W.). Voorbeelden van gevallen waarin de vervallenverklaring kan worden ingeroepen zijn: het goed niet beheren en gebruiken als een goed huisvader (art. 601 B.W.), het niet respecteren van de bestemming van de zaak (art. 578 B.W.), enz. De vervallenverklaring wordt gevorderd door middel van een vonnis. Het is aan de rechter om te bepalen of het tenietgaan van het vruchtgebruik een billijke sanctie is. Hij kan echter ook opteren voor andere sancties zoals bijvoorbeeld het opleggen van een bijkomende waarborg, een schadevergoeding, enz.109
109
V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. Verbeke, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 342.
30
DEEL II Fiscale aspecten van vruchtgebruik
31
32
Hoofdstuk 1. Fiscale aspecten bij het vestigen van een recht van vruchtgebruik 1.1. Ontvangen vergoedingen uit het vestigen van een vruchtgebruik In tegenstelling tot de inkomsten verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, worden de inkomsten verkregen door de vestiging van een recht van vruchtgebruik door een natuurlijk persoon niet aangemerkt als onroerende inkomsten.110 De artikelen 7, §1, 3° en 10, §1 WIB stellen bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten belastbaar, maar de minister van Financiën bevestigde dat deze het recht van vruchtgebruik niet viseren aangezien vruchtgebruik niet behoort tot de bedoelde “gelijkaardige onroerende rechten”.111 De periodieke vergoedingen die de rechtspersoon of natuurlijke persoon beroepsmatig verkrijgen behoren tot de gewone bedrijfsopbrengsten112. Bijgevolg zullen ze onderworpen worden aan de vennootschapsbelasting.113 Een eenmalige vergoeding wordt aanzien als een bedrijfsinkomen dat bijdraagt tot de belastbare winst indien een meerwaarde wordt gerealiseerd.114
1.2. Meerwaarden Waar art. 7, §1, °3 WIB een voordeel biedt aan de belastingplichtige door de niet-kwalificatie van vruchtgebruik als gelijkaardig recht als het recht van opstal of het recht van erfpacht, speelt deze uitsluiting in het nadeel bij de toepassing van art. 90 WIB. Zo bepaalt art. 90, §1, 8° WIB dat “de meerwaarden op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op andere zakelijke rechten dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot zulke onroerende goederen” als divers inkomen aangemerkt worden. Met dit artikel beoogt de wetgever de gerealiseerde meerwaarden op de overdracht van volle of blote eigendom, vruchtgebruik, recht van gebruik of erfdienstbaarheden te belasten als diverse inkomsten.115 De toenmalige minister van financiën REYNDERS bevestigde dat art. 90, §1, 8° en art. 90, §1, 10° WIB zowel de overdracht
110
P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,1998, 199; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 61. 111 Circ. Nr. RH.221/399.733 van 27 september 1988, Bull.Bel, nr. 677, 1867. 112 L. DILLEN en J. GOEMAN, Vereniging voor economische vrije beroepen, “Optimalisatie van vastgoedprojecten na de anti-misbruikbepaling”, seminarie 23 maart 2013. 113 J. VERHOEYE en S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: hoe maakt u optimaal gebruik van deze constrcuties?, Mechelen, Kluwer, 2006, 129. 114 L. DILLEN en J. GOEMAN, Vereniging voor economische vrije beroepen, “Optimalisatie van vastgoedprojecten na de anti-misbruikbepaling”, seminarie 23 maart 2013. 115 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2013-2014, Antwerpen – Cambridge, Intersentia, 2013, 716.
33
als de vestiging van deze zakelijke rechten viseert.116 Om zich in het toepassingsgebied van art. 90, §1, 8° WIB te bevinden dienen er wel twee voorwaarden vervuld te zijn: ten eerste moet er effectief een meerwaarde behaald zijn, ten tweede dient dit te gebeuren binnen de 8 jaar na verwerving.117 Hierbij dient men wel op te merken dat de meerwaarden uitsluitend kunnen belast worden als diverse inkomsten indien het gebouw door de natuurlijke persoon niet beroepsmatig wordt gebruikt (want dan zijn de betrokken opbrengsten beroepsinkomsten).118 Meerwaarden op een vruchtgebruik gevestigd op een ongebouwd onroerend goed komen in praktijk zelden voor. Anders is het bij een vruchtgebruik gevestigd op een gebouwd onroerend goed zoals art. 90, §1, °10. 119 Om te kunnen spreken van een gebouwd onroerend goed is vereist dat de gebouwen die op een stuk grond zijn opgetrokken minimum 30% bedragen van de gehele verkoopprijs.120 De toepassing van art. 90, §1, 10° WIB is evenwel pas van toepassing nadat enkele voorwaarden voldaan zijn121: De gebouwde onroerende goederen moeten aangekocht zijn en binnen de 5 jaar terug verkocht zijn; of De gebouwde onroerende goederen moeten verkregen zijn bij schenking onder levenden en vervreemd binnen 3 jaar na de schenking en binnen de 5 jaar na datum van verkrijging onder bezwarende titel door de schenker; of Bij de vervreemding van een nieuwbouw opgetrokken door de vervreemder op een stuk grond dat hij voordien al bezat door koop of schenking onder levende waarbij de bouwwerken gestart zijn 5 jaar na de verkrijgen ten bezwarende titel van het stuk grond door de belastingplichtige of door de schenker en het geheel binnen de 5 jaar na eerste ingebruikname of verhuring werd vervreemd. De volgende meerwaarden zijn nooit belastbaar als diverse inkomsten door toepassing van art. 90, §1, 10° WIB: de overdracht van een eigen woning zoals bedoeld in art. 93bis, 2°, a WIB, de overdracht van een gebouw dat eigendom is van een minderjarige of onbekwaamverklaarde indien de vervreemding plaatsvindt met machtiging van de familie of een gerechtelijke instantie122, onteigeningen of overdrachten in der minne die kosteloos geregistreerd zijn op grond van art. 161 W.Reg.123.
116
Vr. en Antw, Kamer 2001-2002, 21 december 2001, nr. 149, 16829-16830 (Vr. nr. 854 van J. J. VISEUR). Art. 90, §1, 8° WIB 92; J. VERHOEYE, “Is een meerwaarde bij overdracht van een vruchtgebruik belastbaar?”, 11 oktober 2002, http://www.fiscalibus.be/show.php?id=166. 118 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 204. 119 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 205. 120 Art. 91 WIB92. 121 Art. 90, §1, 10° WIB92. 122 Art. 93bis, 2°, b WIB 92. 123 Art. 93bis, 2°, c WIB92. 117
34
1.3. De waardering van het vruchtgebruik Bij het vestigen van een recht van vruchtgebruik dringt zich vaak de vraag op wat het vruchtgebruik nu werkelijk waard is. Waar er in het Wetboek van Registratierechten en het Wetboek Successierechten een duidelijke regelgeving is voorzien omtrent de waardering van het vruchtgebruik, vinden we hierover nergens iets terug in het Wetboek der Inkomstenbelasting.124 In antwoord op de parlementaire vraag van de heer Van der Maelen omtrent de waardering van een vruchtgebruik in de inkomstenbelasting antwoorde de minister dat de waarde van het vruchtgebruik dient te worden vastgesteld aan de hand van feitelijke en juridische gegevens eigen aan het geval. De geactualiseerde huuropbrengst is een van die gegevens.125 Vruchtgebruik is in het verleden op vele verschillende manieren gewaardeerd geweest en het doet dan ook niet verwonderen dat er een veelvoud aan rechtspraak over dit gegeven bestaat. Ook in de rechtsleer kunnen verschillende methodes van waardering teruggevonden worden. Wie veilig wil spelen, kiest toch beter voor de methode RUYSSEVELDT. De fiscus aanvaardt immers deze manier van waarderen als een juiste methode.126 De formule van RUYSSEVELDT EN JANSSENS127:
𝐻 𝑥 [1 − [(1 + 𝑖)⁄(1 + 𝑟)]𝑛 ] (𝑟 − 𝑖) H = netto huuropbrengst i= inflatie r = reële intrestvoet n = looptijd Een correcte waardering is belangrijk om een belasting als voordeel alle aard te ontlopen. Wanneer de fiscus vindt dat het vruchtgebruik overgewaardeerd is, zal hij het voordeel proberen belasten als een voordeel alle aard ten hoofde van de bedrijfsleider-blote eigenaar. Hiertoe moet de fiscus bewijs leveren dat het voordeel werd verkregen uit het uitgeoefende mandaat als bedrijfsleider.128 Indien de fiscus dit bewijs niet kan leveren kan hij het voordeel
124
S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 145. Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, 18 april 2005, nr. 077, 12907-12909 (Vr. nr. 738 van VAN DER MAELEN); C. VAN BIERVLIET, Infosessie Vandelanotte, “De Patrimoniumvennootschap”, 6 mei 2014, Dendermonde. 126 R. MESSIAEN, “Vruchtgebruik: springlevend na eerste golf van fiscale controles”, Kluwer, 28 februari 2014, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12530416. 127 J. RUYSSEVELDT en PH. JANSSENS, “De waardering van het tijdelijk vruchtgebruik, anders bekeken…”, Not. Fisc. M. 1999, 5, 105. 128 S. DEFRANCQ, “Vruchtgebruikconstructies in het vizier van de fiscus”, Kluwer, 2013, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465; R. MESSIAEN, “Vruchtgebruik: springlevend na eerste golf van fiscale controles”, Kluwer, 28 februari 2014, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12530416. 125
35
alsnog belasten in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker als een abnormaal goedgunstig voordeel. Indien het voordeel niet vermeld staat op de fiche bij de belastingaangifte, kan de fiscus in principe de aanslag geheime commissielonen toepassen en zal het voordeel getaxeerd worden tegen 309%.129
S. DEFRANCQ, “Vruchtgebruikconstructies in het vizier http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465; springlevend na eerste golf van fiscale http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12530416. 129
van de fiscus”, Kluwer, 2013, R. MESSIAEN, “Vruchtgebruik: controles”, Kluwer, 2014,
36
Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten tijdens het bestaan van een vruchtgebruik 2.1. Algemeen Zoals art. 11 WIB het voorschrijft is het kadastraal inkomen (K.I.) belastbaar ten name van de vruchtgebruiker. Ook de onroerende voorheffing valt ter zijne laste. 130 Hiertegenover staat dat de vruchtgebruiker wel kan genieten van enkele gunstige fiscale regimes voor de hypothecaire lening aangegaan voor de gezinswoning. Zo heeft hij recht op de aftrek woonhuis, indien hij het gebouw gebruikt als woning.131 Verder kan hij ook aanspraak maken op de gewone intrestaftrek132 en eventueel op de bijkomende intrestaftrek.133 Dit geldt uiteraard enkel indien men voldoet aan de wettelijke voorwaarden. Bovendien is deze regelgeving enkel van toepassing op hypothecaire leningen aangegaan voor 1 januari 2005. Voor hypothecaire leningen gesloten vanaf 1 januari 2005 geldt art. 104, 9° WIB, de “aftrek eigen woning” genaamd. Deze vervangt de voorgaande fiscale regelgeving.
2.2. Afschrijvingen Het vruchtgebruik dat wordt verkregen voor beroepsmatig gebruik door een vennootschap, een natuurlijk persoon of een onderneming wordt geactiveerd tegen de aanschaffingswaarde op de algemene rekening “Terreinen en gebouwen”. Een juiste boekhoudkundige verwerking is cruciaal om het vruchtgebruik te kunnen afschrijven. 134 Aangezien vruchtgebruik tijdelijk is, zal de aanschaffingswaarde volgens een passend plan afgeschreven worden op grond van de duur van het zakelijke recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur van het onroerend goed indien deze korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik.135
2.3. Het gratis ter beschikking stellen van het onroerend goed aan de blote eigenaar voor private doeleinden De vennootschap die het vruchtgebruik bezit op een onroerend goed dat ze geheel of gedeeltelijk gratis ter beschikking stelt aan haar bedrijfsleider, doet een voordeel van alle aard ontstaan in hoofde van de bedrijfsleider.136
130
Art. 215 WIB. Art. 16 WIB. 132 Art. 14 WIB. 133 Art. 104, 1°, lid 9 WIB; art. 115 WIB; art. 16 WIB. 134 Advies CBN nr. 162/2, Bull. CBN, nr. 26 maart 1991. 135 Advies CBN nr. 162/2, Bull. CBN, nr. 26 maart 1991. 136 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 178. 131
37
Sinds 1 januari 2012 werd dit voordeel aanzienlijk verzwaard indien het een onroerend goed betreft met een geïndexeerd kadastraal inkomen hoger dan 745 euro. De coëfficiënt stijgt namelijk van 2% naar 3,8%. Het voordeel voor een niet gemeubelde woning berekent men als volgt: geïndexeerd kadastraal inkomen x 100/60 x 3,8. In aanslagjaar 2014 bedraagt de indexatiecoëfficiënt 1,6813. Het voordeel alle aard voor een gemeubelde woning wordt anders geraamd. Hierbij neemt men als referte de berekening van het voordeel alle aard voor een niet gemeubelde woning en vermenigvuldigt deze met 3/5. Aldus bekomt men als voordeel alle aard van een gemeubelde woning voor aanslagjaar 2014 volgende formule: kadastraal inkomen x 1,68813 x 100/60 x 3,8 x 3/5.137 Bij een laag kadastraal inkomen, d.w.z. een kadastraal inkomen lager dan 745 euro, wordt het voordeel alle aard als volgt berekent: geïndexeerd kadastraal inkomen x 100/60 x 1,25. Indien het gebouw zowel beroepsmatig als privatief wordt gebruikt, dient men enkel het voordeel op het privégedeelte te bereken. Bij een geïndexeerd kadastraal inkomen lager dan 745 euro kan men genieten van de lagere coëfficiënt die 1,25 bedraagt. 138 Een oplossing om te ontsnappen aan dit voordeel alle aard wegens gratis woonst is het betalen van een huur vergelijkbaar met het hoger berekend forfait.139
2.4. Verbouwingswerken tijdens het vruchtgebruik De herstellingsplicht of onderhoudsplicht valt ten laste van de vruchtgebruiker, de kosten van grove herstellingen daarentegen dienen gedragen te worden door de blote eigenaar.140 Grove herstellingen zijn de herstellingen van zware muren, van gewelven, de vernieuwing van balken en het dak en de vernieuwing van dijken en van steun- en afsluitingsmuren in hun geheel.141 De Dienst Voorafgaande Beslissingen omschreef volgende werken ook als grove herstellingen:142
De herstelling van timmerwerk van een woning; De herstelling en vernieuwing van gemeenschappelijke muren; De installatie of vernieuwing van centrale verwarming; De installatie of vernieuwing van elektriciteit.
B. VERMOESEN en M. OTTEVAERE, “Wonen op kosten van uw vennootschap wordt vanaf 2012 fors duurder, Moore Stephens”, http://moorestephens.be/latest-news/wonen-op-kosten-van-uw-vennootschap-wordt-forsduurder?Itemid=196. 138 Vr. en Antw., Kamer, 2012, 6 november 2012, nr. 53-92, p. 57-58, (Vr. nr. 616 van KAREL UYTTERSPROT). 139 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 179. 140 Supra, p. 29. 141 Art. 606 BW. 142 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 182. 137
38
Indien bepaalde grove herstellingen zijn uitgevoerd aan een nieuwbouw of een verbouwing met volume uitbreiding zal het bestaan van een voordeel van alle aard op het einde van het vruchtgebruik geëvalueerd worden.143 Indien de grove herstellingen werden uitgevoerd aan een gebouw dat reeds bestond bij de aanvang van het vruchtgebruik kan er volgens de administratie in sommige gevallen een voordeel alle aard ontstaan tijdens de duur van het vruchtgebruik. Hierbij dient een onderscheid gemaakt te worden naargelang de partijen de regeling van het Burgerlijk Wetboek hebben gevolgd, of daar conventioneel zijn van afgeweken inzake het ten laste nemen van de kosten voor herstellingswerken.144 Indien de partijen zijn afgeweken van de wetgeving van het Burgerlijk Wetboek en de vruchtgebruiker grove herstellingen ter zijner laste heeft genomen (die normaliter door de blote eigenaar dienen gedragen te worden), zal de taxatie pas op het einde van het vruchtgebruik plaatsvinden. Een eerdere taxatie kan niet geschieden aangezien de partijen op het moment van de herstellingswerken hun verbintenis naleven. 145 Hebben de partijen echter de bepalingen van het Burgerlijk wetboek nageleefd, kan men wel overgaan tot taxatie gedurende het recht van vruchtgebruik. De vruchtgebruiker neemt kosten ter zijne laste die volgens de regels van het Burgerlijk Wetboek door de blote eigenaar gedragen moesten worden. 146 De waarde van het voordeel is het verschil tussen de waarde van de investering die de vruchtgebruiker gedragen heeft en de vergoeding die de blote eigenaar aan de vruchtgebruiker voor deze grove herstellingen heeft betaald. 147
2.5. Aftrekbare beroepskosten van een vruchtgebruik op een niet volledig beroepsmatig aangewend onroerend goed Vaak wordt het in vruchtgebruik gegeven onroerend goed deels privatief gebruikt door de bedrijfsleider-blote eigenaar. Hierbij rijst dan ook de vraag of de kosten met betrekking tot het privatief gedeelte aftrekbaar zijn als een beroepskost conform art. 49 WIB waarbij moet worden aangetoond dat de kosten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Met andere woorden zal er dus moeten aangetoond worden dat de bedrijfsleider effectieve prestaties levert in uitvoering van zijn mandaat en zodoende bijdraagt tot het verkrijgen of behouden van belastbare inkomsten door de vennootschap.148 De rechtspraak is zeer verdeeld omtrent deze problematiek. Meer en meer wordt aanvaard dat een bijkomende bezoldiging in de vorm van een voordeel alle aard voor de gratis ter
143
S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 181. S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 181-182. 145 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 182. 146 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 182. 147 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 182. 148 S. DEFRANCQ, “Vruchtgebruikconstructies in het vizier van de fiscus”, Kluwer, 2013, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465. 144
39
beschikkingstelling van een onroerend goed aan de bedrijfsleiders, volstaat om de aftrekbaarheid van de uitgaven te verantwoorden.149 Maar wie echt veilig wil spelen neemt beter ‘het ter beschikking stellen van goederen in natura aan de zaakvoerders of bestuurders’ op in de maatschappelijke doelen van de vennootschap. De fiscus heeft echter al in vele gevallen geweigerd de aftrek van de beroepsinkomsten te aanvaarden door de vennootschap-vruchtgebruiker. De fiscus steunde op het argument dat de terbeschikkingstelling als loon niet kadert in de doelomschrijving van de vennootschap, ook al is het de werkelijke activiteit die telt.150
S. DEFRANCQ, “Vruchtgebruikconstructies in het vizier van de fiscus”, Kluwer, 2013, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465. 150 S. DEFRANCQ, “Vruchtgebruikconstructies in het vizier van de fiscus”, Kluwer, 2013, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465. 149
40
Hoofdstuk 3. Fiscale aspecten op het einde van het vruchtgebruik Bij afloop van het vruchtgebruik wast het vruchtgebruik aan bij de blote eigendom. Hierna wordt uiteengezet wat de fiscale gevolgen hiervan zijn voor de vruchtgebruiker en blote eigenaar.
3.1. Fiscale gevolgen bij de blote eigenaar 3.1.1. Natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt Bij de aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom ontstaat er een aangroei van het bestaand actief en ontstaat er een latente meerwaarde. Deze meerwaarde blijft onbelast in hoofde van de natuurlijke personen, op voorwaarde dat de onaantastbaarheidsvoorwaarde voldaan is.151 Dit wil zeggen dat de meerwaarde geboekt is en blijft op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan wettelijke reserve (art. 190, tweede lid WIB).
3.1.2. Natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap Ook bij de natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt of bij een vennootschap ontstaat er een meerwaarde, geen belastbare winst. Dit valt te verklaren uit het feit dat er geen nieuwe waarden in het ondernemingsvermogen stromen. Het zijn bestaande goederen die nu meer waard zijn geworden.152 Bij de natuurlijke personen die beroepsmatig handelt is de bekomen meerwaarde vrijgesteld van taxatie conform art. 44 WIB.153 Bij een vennootschap wordt de meerwaarde slechts vrijgesteld indien ze voldoet aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde154.155 Dit wil zeggen dat de meerwaarde op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief is geboekt en daar blijft staan, en dat de meerwaarde niet dient als grondslag voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve. In geval van voortijd afstand van vruchtgebruik in een relatief vroeg stadium en/of wanneer de vruchtgebruiker geen waardig bewijs levert dat hij belang heeft bij de afstand kan er wel degelijk belastbaarheid ontstaan. De blote eigenaar kan belast worden via een voordeel van 151
S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 214; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 87. 152 S. VAN CROMBRUGGE, “Blote eigendom en afschrijvingen” (noot onder Brussel 25 mei 2001), TFR, 2001, nr. 208, 912. 153 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 87. 154 Art. 190 WIB. 155 S. VAN CROMBRUGGE, “Blote eigendom en afschrijvingen” (noot onder Brussel 25 mei 2001), TFR, 2001, nr. 208, 912.
41
alle aard156 indien hij een beroepsrelatie heeft met de vruchtgebruiker onder de vorm van werknemer, bestuurder of zaakvoerder.157 Hierbij moet verwezen worden naar de voorafgaande beslissing nr. 500.100 van 7 juli 2005 waarin de Rulingcommissie te kennen gaf dat een vroegtijdige beëindiging van vruchtgebruik waarbij de blote eigenaars-bedrijfsleiders het vruchtgebruik tegen boekwaarde overneemt van de vennootschap geen voordeel alle aard uitmaakt, mits de kosten die de vennootschap in het verleden maakte ter voorbereiding van de nodige aanpassingswerken vergoed werden door de blote eigenaar.158
156
Art. 32, 2e lid, 2° WIB. J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, 87. 158 S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 221. 157
42
Hoofdstuk 4. Artikel 344 WIB 92 4.1. Historiek en totstandkoming Het ontstaan van de antimisbruikbepaling vindt zijn oorsprong in de Brepols-doctrine.159 Hierin bevestigt het Hof van Cassatie dat een belastingplichtige het recht heeft om voor de minst belaste weg te kiezen, ook al is dit niet de meest normale wijze, mits hij alle juridische gevolgen van zijn vooropgestelde overeenkomst aanvaardt.160 In het Au Vieux St Martin-arrest van 22 maart 1990161 volgt men het Brepols-arrest maar het Hof van Cassatie voegt er nog aan toe dat er geen sprake is van verboden simulatie “ook al worden die rechtshandelingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen”.162 Of anders gezegd belastingontwijking werd aanvaard. Hierop reageerde de wetgever door artikel 344, §1 WIB in het leven te roepen. Dit gebeurde door de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen. 163 Het artikel luidde als volgt: “Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt.”164 Met deze algemene antimisbruikbepaling wou de wetgever vermijden dat men aan de fiscus rechtshandelingen kon tegenwerpen die als enige doel het vermijden van belastingen hebben.165 Indien de administratie kan bewijzen dat de kwalificatie van de akte waarin een rechtshandeling wordt vastgelegd als enige doel het vermijden van belastingen heeft, kan ze deze akte herkwalificeren. De bewijslast van deze bepaling lag dus bij de fiscus. Deze moest aantonen dat het doel van de kwalificatie belastingontwijking inhield. In het hierop in te leveren tegenbewijs moest de belastingplichtige aantonen dat de kwalificatie die hij aan de akte (waarin de rechtshandeling wordt vastgelegd) had gegeven, beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.166 Indien de administratie kan bewijzen dat de kwalificatie van de akte waarin een rechtshandeling wordt vastgelegd als enige doel het vermijden van belastingen heeft, kan ze deze akte herkwalificeren. Het Hof van Cassatie heeft in verschillende arresten bevestigd dat
159
Cass. 6 juni 1961, Bull. nr. 379, pag. 1731. T. CARNEWAL en S. VANMAELE, “Anti-rechtsmisbruikbepaling”, Fisc.Act. 2005, afl. 18, 1-2. 161 Cass. 22 maart 1990, Au Vieux Saint-Martin, Pas. 1990, I, 849. 162 T. CARNEWAL en S. VANMAELE, “Anti-rechtsmisbruikbepaling”, Fisc.Act. 2005, afl. 18, 1-2. 163 Art. 16, 2° Wet van 22 juli houdende fiscale en financiële verplichtingen, B.S. 26 juli 1993. 164 Art. 344, §1 WIB 92 (oud). 165 Circulaire nr.CI.D.19/453.895 van 06.12.1993, randnr. 13. 166 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, 762-1, p. 2; J. VERHOEYE, “Cassatie verhindert herkwalificatie akte door fiscus”, 26/12/2005, http://www.fiscalibus.be/show.php?id=302&search1=herkwalificatie. 160
43
herkwalificatie enkel mogelijk is indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale gevolgen heeft als de originele kwalificatie van de akte. 167 Dit betekent dat de nieuwe kwalificatie die de fiscale administratie geeft aan de verrichting ‘voldoende moet aansluiten’ bij de juridische verrichtingen die de belastingplichtige had gesteld. Het spreekt voor zich dat de slagkracht van de antimisbruikbepaling hierdoor sterk afgezwakt werd. De meeste rechtshandelingen verschillen in hun grondslag namelijk genoeg van elkaar om niet gelijksoortig te zijn. De bepaling schoot echter zijn doel voorbij. Er waren verschillende moeilijkheden waardoor de fiscus fiscaal misbruik niet efficiënt kon tegengaan op grond van deze bepaling. Ten eerste zagen we hiervoor reeds de voorwaarde van gelijksoortige rechtsgevolgen opdat de fiscus een rechtshandeling kan herkwalificeren. Ten tweede leidde de keuze voor de woorden ‘juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte’ tot een grote handicap voor de fiscus. Dit hangt samen met het eerste probleem. Doordat de wetgever stelt dat het de juridische kwalificatie van een akte is die de fiscus niet kan tegengeworpen, wordt impliciet gezegd dat de rechtshandeling zelf wel nog tegenwerpbaar is. Rekening houdend met het feit dat de herkwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen moet hebben, betekent dit dat er slechts weinig marge rest voor de fiscus. Zo zullen de partijen, het tijdstip, de prijs of het voorwerp van de handeling niet gewijzigd kunnen worden, omdat deze een essentieel onderdeel zijn van de rechtshandeling en omdat de rechtshandeling bovendien niet langer gelijksoortig zou zijn.168 Door deze interpretatie viel de fiscus opnieuw terug op de vroegere simulatieleer, met dit verschil dat art. 344 WIB gelijksoortige rechtsgevolgen eist bij herkwalificatie, terwijl de simulatieleer identieke rechtsgevolgen vooropstelt. Nog een beperking van de macht van de fiscus was dat de minister van Financiën had gesteld dat deze antimisbruikbepaling niet toepasselijk was op handelingen met betrekking tot het privévermogen van de belastingplichtige.169 Art. 344 was bijgevolg enkel toepasbaar in de economische sfeer.
4.2. De nieuwe antimisbruikbepaling Door deze problemen voor de fiscus met het oude art. 344 WIB drong zich een herformulering op. De wetgever heeft zich beperkt tot het aanpassen van dit artikel, om de zwakheden weg
167
Cass. 4 november 2005, FJF, 2006/21; Cass. 22 november 2007, www.cass.be en in S. RUYSSCHAERT, en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 230-232 en in S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 77-79; Cass. 11 december 2008, 07/0021; Cassatie 10 juni 2010, F.08.0067.N; J. VAN DYCK, “Cassatie bevestigt: gevolgen moeten gelijksoortig zijn”, Fiscoloog 2007, 12 december 2007, afl. 1095, 1; S. RUYSSCHAERT en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2013, 229. 168 T. JANSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 6. 169 T. JANSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 7.
44
te werken. De grond van het artikel -namelijk een systeem van bewijs en tegenbewijs dat kan leiden tot niet-tegenstelbaarheid- werd behouden.170 De nieuwe bepalingen van art. 344 WIB zijn opgenomen in art. 167 tot 169 van de programmawet van 29 maart 2012 (BS 6 april 2012) en zijn van toepassing sinds aanslagjaar 2013.
4.2.1. Wettekst art. 344 WIB (nieuw) De wettekst van het nieuwe artikel luidt als volgt: “§ 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstelling van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten plaats; of een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat zijn keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven dan verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.171 Ook in de successie172- en registratierechten173 is diezelfde tekst opgenomen, weliswaar met een aanpassing aan de laatste alinea om rekening te houden met de eigenheid van de belastingen.
170
Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be. Art. 344 WIB 92. 172 Art. 106 Wetboek Successierechten. 173 Art. 18 Wetboek registratie- hypotheek- en griffierechten. 171
45
4.2.2. Analyse van de nieuwe antimisbruikbepaling A. Voorwerp van niet-tegenstelbaarheid: de rechtshandeling Waar bij de oude bepaling het voorwerp van niet-tegenstelbaarheid sloeg op de juridische kwalificatie die de belastingplichtige aan de akte had gegeven, is bij de nieuwe bepaling de rechtshandeling of het geheel aan rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt niet tegenstelbaar aan de administratie.174 Anders gezegd: waar de fiscus vroeger nog steeds rekening moest houden met de gestelde handeling (maar niet met de akte waarin de handeling wordt gekwalificeerd), mag de rechtshandeling in zijn geheel nu gewoonweg genegeerd worden. De belastbare grondslag en de belastingberekening gebeuren op een wijze waarop het doel van de wet wordt gerespecteerd, dus alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.175 Deze aanpassing is er dus gekomen om de inefficiëntie van het oude artikel tegen te gaan. Het Hof van Cassatie had destijds geoordeeld dat de herkwalificatie van de rechtshandeling moest resulteren in soortgelijke niet-fiscale gevolgen als degene die de belastingplichtige had gesteld. De doeltreffendheid van art. 344 WIB is sterk verbeterd door deze nieuwe bepaling. Bij fiscaal misbruik beschikt de fiscus nu over een bepaling die de belastbare toestand kan herstellen alsof er nooit fiscaal misbruik heeft plaatsgevonden.176 Met het begrip “het geheel aan rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt” viseert de wetgever het kunstmatig opsplitsen van een verrichting in opeenvolgende aktes die niet in eenzelfde aanslagjaar plaatsvinden.177 De administratie zal zich kunnen beroepen op de antimisbruikbepaling indien ze de eenheid van tussen de rechtshandelingen gespreid over de jaren kan aantonen. Dit betekent dat een belastingplichtige niet zal kunnen ontsnappen aan taxatie door de handeling op te splitsen in verschillende rechtshandelingen, eventueel gespreid over meerdere aanslagjaren. Wanneer deze handelingen van in het begin gesteld worden met het oogpunt een ondeelbare keten verrichtingen te stellen, zal de fiscus het geheel van deze verrichtingen kunnen herkwalificeren. Het nieuwe begrip krijgt zo dezelfde draagwijdte als het oude begrip “afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen”.178
174
Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog, 22 februari 2012, afl. 1284, 3. 176 J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene anti-misbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT 2012, 4-23. 177 T. JANSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 17; X, Anti-misbruikbepaling art. 344, § 1 W.I.B. en art. 18, § 2 W. Reg. Herschreven, Taxandria-advocatenkantoor, 23 april 2012, geraadpleegd op 8 mei 2014, http://www.lexalert.net/nl/content/vruchtgebruikstructuren-opnieuw-onder-vuur-een-eerste-analyse#.U2tsFcyIXk. 178 T. JANSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 17. 175
46
B. Fiscaal misbruik Een tweede verschil met het oude artikel is dat in het nieuwe artikel een definitie van het begrip “fiscaal misbruik” is voorzien. De definitie is ontleend aan de rechtspraak van het Hof van Justitie in de arresten Halifax en Cadbury Schweppes. 179 Om een handeling als fiscaal misbruik aan te duiden, dienen er twee elementen aanwezig te zijn: een objectief en een subjectief element.180 Het objectieve element van fiscaal misbruik houdt in dat de belastingplichtige handelt in strijd met de doelstelling van de wetgever. Dit objectieve element kan zich onder twee vormen voordoen181: Enerzijds wanneer de belastingplichtige zich door zijn vormkeuze buiten de toepassing van een belastingvermeerderende bepaling stelt. Dit is het geval indien de belastingplichtige zich door de juridische vormgeving die hij zijn rechtshandeling toekent, in een toestand plaatst waarbij hij niet voldoet aan de wettelijke voorwaarden om aan de belasting onderworpen te zijn. Hierbij moet bovendien de toestand van de belastingplichtige zeer dicht de belastbare situatie benaderen en mogen er geen andere dan fiscale motieven aan de grondslag van zijn keuze liggen. Indien men de fiscale wet niet zou toepassen op zulke handelingen, schendt men de doelstelling van de wetgever. Anderzijds wanneer de belastingplichtige een voordeligere wet afdwingt. Hierbij brengt de belastingplichtige zich aan de hand van zijn juridische vormkeuze onder een norm die fiscaal voordeliger is en waarbij de enige verklaring voor zijn keuze het fiscaal voordeel zelf is. Het subjectief element kan worden teruggevonden indien de belastingplichtige zijn keuze voor een rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen principieel heeft gemaakt om een belastingvoordeel te verkrijgen.182 Bij het objectieve element van fiscaal misbruik handelt de belastingplichtige in strijd met de doelstelling van de fiscale wetgeving. Deze strijdigheid moet in verband worden gebracht met het begrip ‘volstrekt kunstmatige constructie’. Er is sprake van een volstrekt kunstmatige constructie indien de verrichting enkel tot doel heeft de verschuldigde belasting te ontwijken of een belastingvoordeel te verkrijgen en daarbij de economische doelstelling onderliggend aan de fiscale wetgeving niet nastreeft, of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet plaatsvindt aan commerciële of marktconforme voorwaarden. 183
HvJ 12 september 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes; J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene anti-misbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT, 2012, 8. 180 Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be; J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene anti-misbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT, 2012, 8. 181 Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be; J. VAN DYCK, “Nieuwe meer ‘volwassen’ anti-misbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 3-8. 182 DOC 53 2081/001, Kamer 3de zitting, 53ste zittingsperiode, 2011-2012, p.113-114. 183 Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be; DOC 53 2081/001, Kamer 3de zitting, 53ste zittingsperiode, 2011-2012, p. 114. 179
47
Een belastingplichtige die keuze heeft tussen twee verschillende bepalingen van het Wetboek van Inkomstenbelasting en daarbij kiest voor de fiscaal voordeligste bepaling, zal waarschijnlijk niet in het vizier van de fiscus lopen. Maar wanneer de keuze voor een bepaalde bepaling niet degene is die een normaal persoon zou kiezen, stelt er zich wel een probleem. De enige doelstelling van zijn keuze is namelijk het vermijden van de belasting. Deze situatie is een volstrekt kunstmatige constructie en maakt dus fiscaal misbruik uit.184
C. Bewijslast Het initiatief om toepassing te maken van de antimisbruikbepaling ligt bij de administratie. Zij moet bewijzen dat er sprake is van fiscaal misbruik. De bewijslast beperkt zich tot het objectieve element. Het subjectieve element moet niet worden aangetoond door de administratie.185 De wetgever verwijst in art. 344 WIB expliciet naar art. 340 WIB 92. Het bewijs mag dus geleverd worden door alle bewijsmiddelen van het gemeen recht. Hierbij zal de administratie, net zoals bij het oude art. 344 WIB, vaak het bewijs leveren aan de hand van vermoedens.186 Anderzijds is het aan de belastingplichtige om het tegenbewijs te leveren. Hierbij zal hij moeten aantonen dat hij bij zijn keuze voor de vorm van zijn rechtshandeling andere dan fiscale doelen heeft nagestreefd. Het is niet louter de aanwezigheid van fiscale motieven die wijst op misbruik. Fiscale en niet-fiscale motieven kunnen perfect samenlopen.187 Wel is het zo dat er absoluut noodzakelijk niet-fiscale motieven in hoofde van de belastingplichtige aanwezig moeten zijn om de afwezigheid van fiscaal misbruik te staven. In tegenstelling tot het bewijs dat de administratie moet leveren (van het objectieve element), moet de belastingplichtige dus het subjectieve element van fiscaal misbruik weerleggen. In tegenstelling tot bij het oude artikel dient de belastingplichtige niet langer aan te tonen dat zijn keuze gestoeld is op rechtmatige financiële of economische behoeften. Elk niet-fiscaal motief wordt aanvaard. Dit valt te verklaren vanuit het feit dat voortaan de antimisbruikbepaling ook in de privésfeer geldt en de belastingplichtige bijgevolg bijvoorbeeld ook persoonlijke, patrimoniale en affectieve motieven als tegenbewijs van fiscaal misbruik naar voor kan schuiven.188 Uit voorzorg dat de belastingplichtige verwaarloosbare niet-fiscale motieven zou toekennen aan zijn rechtshandeling en zo de antimisbruikbepaling buiten spel kan zetten, werd in de
K. JANSSENS, “Circulaire over nieuw artikel 344, §1 legt nadruk op kunstmatige constructies”, Fisc.Act., 2012, 1-4. 185 DOC 53 2081/001, Kamer 3de zitting, 53ste zittingsperiode, 2011-2012, p. 114; T. JANSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 22. 186 J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene anti-misbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT, 2012, 9. 187 J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene anti-misbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT, 2012, 10. 188 J. BOSSUYT en L. DE BROE, “Interpretatie en toepassing van de algemene anti-misbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT, 2012, 10. 184
48
voorbereidende werken gesteld dat er geen rekening zal gehouden worden met de rechtshandeling wanneer189: De belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft; de niet-fiscale motieven zo algemeen zijn dat ze in elke gelijke verrichting voorkomen; de niet-fiscale motieven wel specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar van ondergeschikt belang. De belastingplichtige zou de verrichting niet stellen op basis van dit motief alleen, het is niet het werkelijke motief van de verrichting. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet kan leveren, concludeert men hieruit dat zijn rechtshandelingen uitsluitend door fiscale motieven te verantwoorden zijn. 190
D. Inwerkingtreding Het nieuwe art. 344 WIB is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013. Ook rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat vanaf 6 april 2012 of later afsluit, en is verbonden aan het aanslagjaar 2012, vallen onder het nieuwe artikel. Om nog snel te ontsnappen aan het nieuwe artikel zou een belastingplichtige de datum waarop de jaarrekening wordt afgesloten kunnen wijzigen. Daarom wordt voor de toepassing van het nieuwe art. 344 WIB geen rekening gehouden met wijzigingen aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wanneer deze wijziging plaatsvond na 28 november 2011. De wet stelt dat het geheel van rechtshandelingen onder toepassing van art. 344 WIB (nieuw) valt indien ze zijn gesteld in een belastbaar tijdperk dat afsluit na 6 april 2012. Volgens de rechtsleer is de circulaire daarom fout in de mate dat ze stelt dat een rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen onder het nieuwe artikel valt wanneer de laatste rechtshandeling van een geheel van rechtshandelingen die een verrichting tot stand brengen is gesteld in de loop van 2012.191
4.2.3. Samenvatting Als besluit kunnen we stellen dat de wetgever geen geheel nieuwe bepaling heeft ingevoerd maar art. 344, §1 WIB (oud) grondig heeft hervormd. Deze hervorming drong zich op om een einde te stellen aan de inefficiëntie van het oude artikel. Om tot een overzicht te komen worden hieronder kort de verschillen en gelijkenissen tussen het oude en nieuwe artikel opgesomd.
189
DOC 53 2081/001, Kamer 3de zitting, 53ste zittingsperiode, 2011-2012, p. 114. T. JANSEN, De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruik-seminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, 22. 191 H. VERSTRAETE, “De nieuwe antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, Tax audit & accountancy, december 2012, 17; Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be, 2. 190
49
Om te beginnen is art. 344, §1 WIB92 nog steeds van toepassing bij rechtshandelingen die worden verricht vanuit een fiscaal motief. Bovendien geldt het nog steeds als bewijsmiddel voor de administratie.192 De verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige is ook ongewijzigd gebleven. De administratie is gehouden tot het leveren van het bewijs van fiscaal misbruik waarbij de belastingplichtige dit dient te ontkrachten door een waardig tegenbewijs te leveren. Dit laatste door aan te tonen dat er niet-fiscale motieven speelden bij het stellen van de handeling. Een verschil is wel dat bij de oude bepaling enkel economische of financiële motieven werden aanvaard als tegenbewijs, terwijl de nieuwe bepaling alle niet-fiscale motieven aanvaardt. Er werden ook enkele wijzigingen doorgevoerd die nodig waren om de antimisbruikbepaling kracht bij te zetten. Zo werd de toepassingssfeer verruimd naar zowel de privé- als de economische sfeer. De oude bepaling gold deze enkel in de economische sfeer. Deze wijziging brengt voor de belastingplichtige wel enige onzekerheid met zich mee. Het is immers afwachten of handelingen in het kader van het beheer van het privévermogen (denk bijvoorbeeld aan successieplanning, reorganisatie van een patrimonium,…) door toepassing van het nieuwe art. 344 WIB niet als fiscaal misbruik zullen aanzien worden.193 Onder het oude regime van art. 344 WIB was dit zeker niet zo, omdat enkel verrichtingen in de economische sfeer werden getoetst. Vervolgens heeft de administratie ook heel wat meer macht gekregen wanneer fiscaal misbruik is vastgesteld. Daar waar aanvankelijk de fiscus enkel kon herkwalificeren naar handelingen met gelijksoortige rechtsgevolgen, kan de fiscus de rechtshandeling nu gewoon naast zich neerleggen. Maw, vroeger was enkel de kwalificatie van de verrichting niet tegenstelbaar aan de administratie, nu is het de rechtshandeling zelf die niet tegenstelbaar is. Bovendien moest de herkwalificatie voorheen dezelfde juridische gevolgen als degene die de belastingplichtige aan zijn akte had gegeven, teweeg brengen. Met de nieuwe antimisbruikbepaling is dit niet langer vereist. En tot slot heeft de wetgever voor de duidelijkheid een definitie van fiscaal misbruik in het artikel opgenomen.
A. HAELTERMAN en L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, 327-349. 193 H. VERSTRAETE, “De nieuwe antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, Tax audit & accountancy, december 2012, 16. 192
50
4.2.4. Beslissingsboom voor toepassing van art. 344, §1 WIB
Fiscus kan bewijzen dat er sprake is van fiscaal misbruik bij de rechtshandelingen die de belastingplichtige gesteld heeft
Fiscaal misbruik bewezen?
De belastingplichtige dient te bewijzen dat de keuze van zijn rechtshandeling niet uitsluitend verantwoord wordt door een belastingontwijking
Er kan geen toepassing gemaakt worden van art. 344, §1 WIB92
Ja
Neen
De belastingplichtige levert bewijs dat hij een specifiek, essentieel niet-fiscaal motief heeft voor de keuze van zijn rehctshandeling
Tegenbewijs voldoende waardig?
De administratie zal art. 344, §1 WIB92 toepassen en herstelt de belastbare grondslag en belastingberekening zodat de belastingheffing overeenstemt met het doel van de wetgeving alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden
Er kan geen toepassing gemaakt worden van art. 344, §1 WIB92
Ja
Neen
Figuur 1. R. Willems, Nieuw artikel 344, §1: beslissingsboom, Fisc. Act, 2012, p.4-8.
51
52
Hoofdstuk 5. Toepassing van art. 344, §1 WIB op vruchtgebruik In dit laatste hoofdstuk wordt de toepassing van de antimisbruikbepaling op vruchtgebruikconstructies besproken. Vruchtgebruikconstructies zijn altijd al een doorn in het oog van de fiscus geweest. Meer bepaald heeft de fiscus het vooral moeilijk met de situatie waarbij de bedrijfsleider een onroerend goed in vruchtgebruik geeft aan zijn vennootschap in plaats van het daaraan te verhuren. Dit kan onder de vorm van twee constructies: enerzijds een gesplitste aankoop van het onroerend goed waarbij de vennootschap het vruchtgebruik aankoopt en de bedrijfsleider de blote eigendom, anderzijds de situatie waar de bedrijfsleider eerst de volle eigendom aankoopt en nadien het onroerend goed in vruchtgebruik geeft aan zijn vennootschap. De vennootschap draagt bij beide constructies de kosten en bij afloop van het vruchtgebruik wast het onroerend goed aan bij de blote eigendom van de bedrijfsleider die zo de volle eigendom verwerft. 194 Indien de bedrijfsleider het onroerend goed zou verhuren aan de vennootschap zijn de huuropbrengsten een belastbaar inkomen van de bedrijfsleider. Bovendien kan men via de toepassing van vruchtgebruik een mogelijke herkwalificatie van huurgelden in bedrijfsleidersbezoldigingen, zoals bepaald in art. 32, 3° WIB, ontlopen.195 Eerst wordt een overzicht gegeven van de herkwalificatiemogelijkheden van de fiscus om vruchtgebruik te herkwalificeren in een huurovereenkomst door toepassing te maken van de antimisbruikbepaling van 1993 aan de hand van enkele gevallen uit de rechtspraak en het standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen. Vervolgens bekijken we dezelfde herkwalificatiemogelijkheden die ontstaan op grond van de nieuwe regelgeving. Verder bekijken we ook de mogelijkheid om vruchtgebruik te herkwalificeren in een andere overeenkomst dan huur. Ten slotte worden nog de overige mogelijkheden vruchtgebruikconstructies aan te pakken kort besproken.
die
de
fiscus
bezit
om
H. VERSTRAETE en E. VANDENDRIESSCHE, “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog, 8 augustus 2007, afl. 1078, 2; H. VERSTRAETE en G. DEMUNTER, “Rulingcommissie (bewust) vaag over vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog, 23 september 2009, afl. 1174, 1. 195 H. VERSTRAETE en E. VANDENDRIESSCHE, “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog, 8 augustus 2007, afl. 1078, 2; H. VERSTRAETE en G. DEMUNTER, “Rulingcommissie (bewust) vaag over vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog, 23 september 2009, afl. 1174, 1. 194
53
5.1. Herkwalificatie van een vruchtgebruikconstructie in een huurovereenkomst op grond van de oude antimisbruikbepaling 5.1.1. Overzicht belangrijkste rechtspraak A. Hof van beroep van Gent, 13 september 2005196 Een echtpaar koopt in 1996 een appartement waarbij de eigendom gesplitst wordt tussen enerzijds hun vennootschap die het vruchtgebruik verwerft en anderzijds het echtpaar zelf dat de blote eigendom koopt. De waarde van de blote eigendom bedroeg 21% van de totale aankoopprijs. De duur van het vruchtgebruik bedraagt 10 jaar. Verder week het echtpaar af van de gewone regelgeving wat betreft herstelling- en verbeteringswerken197. De vruchtgebruiker zou namelijk alle herstellingen en onderhoudswerken voor zijn rekening nemen, waarbij volgens de wettelijke bepaling de grove herstellingen ten laste vallen van de blote eigenaar en de vruchtgebruiker enkel gehouden is tot herstellingen tot onderhoud. De fiscus herkwalificeert het vruchtgebruik in een aankoop van de volle eigendom door het echtpaar, gevolgd door een verhuring aan hun vennootschap voor 10 jaar. Hierdoor wordt het bedrag van het vruchtgebruik nu belast als huur bij het echtpaar. Bijkomend werd er een gedeelte van de huur belast als beroepsinkomen op basis van art. 32 WIB. De belastingplichtige argumenteerde dat art. 344, §1 WIB slechts kon ingeroepen worden indien er meerdere kwalificaties aan een akte konden gegeven worden, wat volgens hem niet het geval was bij vruchtgebruik. Verder gaf hij ook aan dat de handeling gebaseerd was op rechtmatige financiële behoeften. Na een negatief bezwaarschrift bij de fiscus stapt het echtpaar naar de rechtbank van eerste aanleg te Brugge. Ook de rechtbank wees de eis van het echtpaar af, waarop ze naar het hof van beroep trokken. Opnieuw bevestigde de rechter dat het echtpaar de constructie gekozen heeft om belastingen te vermijden. Hun argument dat het om rechtmatige financiële en economische behoeften ging werd nogmaals verworpen. Toch oordeelde het hof dat een herkwalificatie van vruchtgebruik in een vooruitbetaalde huur niet kon geschieden op basis van art. 344, §1 WIB. De administratie mag uitsluitend de kwalificatie van de akte wijzigen, niet de gevolgen ervan. De gevolgen verbonden aan de kwalificatie die de belastingplichtigen aan de akte hebben gegeven moeten identiek zijn aan de gevolgen die de administratie creëert door de herkwalificatie van de akte. Een vervanging van vruchtgebruik door huur kan bijgevolg niet gebeuren aangezien ze twee verschillende rechtsfiguren zijn met andere rechten en plichten.
196 197
Gent, 13 september 2005 in S. RUYSSCHAERT, en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 230-232. Art. 605 B.W.
54
B. Hof van Cassatie, 22 november 2007198 Tegen het voorgaande besproken arrest stelde de Belgische Staat een cassatievoorziening in. De administratie argumenteerde dat het arrest verkeerdelijk stelt dat de rechtsgevolgen van de nieuwe akte identiek moeten zijn aan deze van de oorspronkelijke akte. 199 Het volstaat volgens de fiscus dat deze gelijksoortig zijn. Het Hof van Cassatie beaamt dat de administratie slechts tot herkwalificatie van de verrichting kan overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen.200 Maar dan vervolgt het Hof als volgt: “De appelrechters stellen in feite vast dat de in de plaats gestelde kwalificatie van huur in de plaats van de door de partijen gekozen kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, dat de eigendomsverhouding aanzienlijk gewijzigd werd en dat de juridische relatie tussen de derde verkoper en de vennootschap eveneens genegeerd wordt. Zij oordelen op grond hiervan dat de betwiste akte niet voor verschillende kwalificaties vatbaar zijn zodat artikel 344, §1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1992) niet kan worden toegepast.” Het Hof erkent dus dat de herkwalificatie gelijksoortige rechtsgevolgen moet meebrengen, maar dat in casu de rechter correct heeft vastgesteld dat het resultaat van de herkwalificatie van de fiscus (huur) geen gelijksoortige rechtsgevolgen heeft dan de oorspronkelijke kwalificatie (vruchtgebruik). Het hof van beroep te Gent heeft bijgevolg correct geoordeeld, aldus het Hof.
C. Hof van beroep van Antwerpen, 18 maart 2008201 Een bedrijfsadviseur richtte in 1989 samen met zijn vrouw een naamloze vennootschap waarin ze beiden bestuurder waren. In 1999 kocht de vennootschap het vruchtgebruik van een villa met een looptijd van 27 jaar. De prijs van dit woonhuis bedroeg 316.064,24 euro waarvan 12.464,38 betaald werd voor de blote eigendom. Het overige bedrag van de aankoopprijs werd betaald door de vennootschap voor de aankoop van het vruchtgebruik. Daarenboven werden ook de registratierechten bekostigd door de vennootschap. Om deze kosten te dragen sloot de vennootschap een lening voor een bedrag van 198.314,82 euro. Zes maanden later sloot de blote eigenaar een huurovereenkomst af met de vennootschap voor het woonhuis, met uitzondering van de kantoorruimtes, het archief en de helft van de garage en oprit. De maandelijkse huurprijs bedroeg 1.100 euro en werd voldaan via toekenning van een voordeel alle aard. De kosten voor verwarming en elektriciteit werden gedragen door de vennootschap
198
Cass. 22 november 2007, www.cass.be en in S. RUYSSCHAERT, en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 230-232 en in S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 77-79. 199 S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 78. 200 S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 79. 201 Antwerpen 18 maart 2008, S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 80.
55
en via een voordeel alle aard toegerekend aan de bedrijfsleiders. Alle overige kosten werden integraal gedragen door de vennootschap, die zwaar verlieslatend was. De administratie stuurde een bericht van wijziging waarbij ze een herkwalificatie in huurovereenkomsten voorneemt. De taxatiediensten oordeelden dat de vennootschap geen eigendom had verworven. De belastingplichtigen verklaarden zich hiermee niet akkoord en verzonden een bezwaarschrift, dat werd afgewezen door de gewestelijke directeur. Waarop het echtpaar naar de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen trok. In een eerste tussenvonnis oordeelde de rechter dat de administratie in de berichten van wijziging van aangifte aan de hand van de verkoopakte, de akte van hypotheekvestiging en de huurovereenkomst, terecht vaststelt dat de door de partijen gekozen kwalificatie de ontwijking van belasting beoogde. Bijgevolg was het art. 344, §1 WIB toepasselijk. De rechter heropende nogmaals de debatten om de partijen toe te laten hun standpunt in te nemen over een prejudiciële vraag aan het Arbitragehof over de grondwetsconformiteit van artikel 344, §1 WIB. Bij arrest van 24 november 2004 oordeelde het Grondwettelijk Hof dat art. 344, §1 WIB niet ongrondwettelijk was. In een eindvonnis van 19 december 2005 stelde de rechter dat een herkwalificatie mogelijk was. De aankoop van de blote eigendom om zich in te dekken tegen het economisch risico was immers onvoldoende als bewijs dat de toegekende kwalificatie door de partijen voldeed aan rechtmatige economische en financiële behoeften. Tegen dit vonnis werd hoger beroep ingesteld door de belastingplichtigen. Het essentiële probleem van de belastingplichtigen was dat de herkwalificatie de juridische realiteit niet eerbiedigt, doordat de rechtshandelingen vruchtgebruik en huur niet gelijk zijn en verschillende rechtsgevolgen met zich meebrengen. In een ander argument stelde de belastingplichtige dat de vastlegging van de belastbare grondslag volstrekt willekeurig is gebeurd. Daarnaast voerde de belastingplichtige ook aan dat art. 344, §1 WIB niet beperkt bleef tot de economische sfeer. Het hof oordeelde dat de vruchtgebruikconstructie tot doel had een belastingbesparing te realiseren. Met deze constructie kan men afschrijven en kosten in de vennootschap inbrengen, wat men bij een privé aankoop niet kan. Verder ontsnappen de bedrijfsleiders aan een bijkomende belasting op de huuropbrengst. Ten slotte verwerven de bedrijfsleiders op het einde van het vruchtgebruik de volle eigendom van het onroerend goed terwijl zij zelf maar een zeer beperkt deel bekostigd hebben; de grootste last werd gedragen door de vennootschap. Nu de belastingontwijking bewezen was kon de belastingplichtige enkel nog ontsnappen door aan te tonen dat er rechtmatige financiële en economische behoeften voor handen waren bij de keuze van zijn kwalificatie. Het vermijden dat het gebouw onderworpen zou zijn aan het ondernemersrisico bij financiële problemen voldoet niet als tegenbewijs. Ook de behoefte van eigendomsverwerving bij afloop van het vruchtgebruik en het feit dat de kosten gedragen worden door de vennootschap voldoen niet als tegenbewijs. De belastingplichtigen blijven in gebreke het vereiste tegenbewijs aan te voeren. Maar de administratie mag enkel overgaan tot herkwalificatie indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen 56
gestelde rechtshandelingen. De herkwalificatie van vruchtgebruik in huur kan bijgevolg niet plaatsvinden. De herkwalificatie wijzigt de eigendomsverhouding aanzienlijk. Ook de juridische relatie tussen de derde-verkoper en de vennootschap wordt genegeerd. Vruchtgebruik en huur zijn twee verschillende rechtsfiguren met andere rechten en plichten. De administratie zal daarom geen toepassing kunnen maken van art. 344, §1 WIB.
D. Tussenbesluit Uit deze arresten blijkt dat de hoven van beroep van zowel Gent als Antwerpen een herkwalificatie van vruchtgebruik in een huurovereenkomst onder het oude art. 344 WIB niet mogelijk achtten. De eis dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige gevolgen moet hebben als de door de partij gegeven kwalificatie kan niet voldaan worden. Vruchtgebruik en huur zijn immers twee aparte rechtsfiguren met onderscheiden rechten en verplichtingen.
5.1.2. Standpunt van de Dienst Voorafgaande Beslissingen De Dienst Voorafgaande Beslissingen kan naast de voorafgaande beslissingen ook algemene standpunten innemen over situaties die vaak voorkomen. Hierbij zet ze in grote lijnen de voorwaarden uit om te voldoen aan een positieve ruling. Deze standpunten zijn louter informatief en bieden geen zekerheid voor de belastingplichtige. Ze hebben geen bindende kracht. Indien de belastingplichtige fiscale zekerheid wenst over een bepaalde constructie, zal hij altijd via de normale procedure een ruling moeten aanvragen.202 Het aanvankelijke standpunt van de Rulingdienst inzake vruchtgebruikconstructies was streng. Indien de belastingplichtige niet kon aantonen dat er rechtmatige en financiële behoeften hebben meegespeeld bij zijn keuze voor een rechtshandeling en indien er meerdere juridische kwalificaties mogelijk zijn kan er volgens de Commissie toepassing zijn van art. 344, §1 WIB.203 Dit had als gevolg dat zeer veel rulingaanvragen een negatief -of minstens geen positiefantwoord kregen. Als voorbeeld wordt ingegaan op een voorafgaande beslissing van 2 maart 2006.204 Twee echtgenoten X en Y wensen een vruchtgebruik op 18% van hun woning te vestigen ten gunste van een VOF waarvan ze beiden zaakvoerder zijn. Aan de Rulingdienst wordt gevraagd of artikel 344, § 1 WIB van toepassing is. De duurtijd van het tijdelijke vruchtgebruik zou 8 jaar zijn. Dit is de resterende bestaansduur van de VOF. Er is een aparte toegang tot het beroepsgedeelte van de woning dat door de VOF zal betrokken worden. De DVB herhaalt eerst dat, om artikel 344, § 1 WIB toe te kunnen passen, de administratie de verdachte akte moet kunnen herkwalificeren om zo de juiste belasting te kunnen heffen, met H. VERSTRAETE en E. VANDENDRIESSCHE, “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog, 8 augustus 2007, afl. 1078, 2; H. VERSTRAETE en G. DEMUNTER, “Rulingcommissie (bewust) vaag over vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog, 23 september 2009, afl. 1174, 1. 203 “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog, 8 augustus 2007, afl. 1078, 2.; H. VERSTRAETE en G. DEMUNTER, “Rulingcommissie (bewust) vaag over vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog, 23 september 2009, afl. 1174, 1. 204 Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 500.067, 2 maart 2006, www.ruling.be. 202
57
dien verstande dat deze herkwalificatie rekening moet houden met de gevolgen van de operatie vastgesteld vanuit de feiten en vanuit het nagestreefde doel. Nadat de concrete toestand van het gebruik van het onroerend goed door de VOF is uiteengezet, kan de DVB niet concluderen dat de kwalificatie vruchtgebruik de enige mogelijke kwalificatie is die men kan gebruiken om het voorgenomen doel (gebruiken van lokalen door de VOF) te verwezenlijken. Met name is voor dergelijk doel een veelgebruikte kwalificatie de (handels)huur. De keuze voor vruchtgebruik heeft een fiscaal motief, aangezien de wet de huurinkomsten uit het terbeschikkingstellen van onroerende goederen aan personen die dit goed voor beroepsdoeleinden gebruiken belast als een onroerend inkomen (eventueel herkwalificatie tot beroepsinkomen voor de gevallen voorzien in artikel 32, tweede lid, 3° WIB). Door te kiezen voor de kwalificatie vruchtgebruik poogt men te ontsnappen aan iedere vorm van inkomstenbelasting op datzelfde inkomen. Daarna gaat de DVB over tot een onderzoek naar eventuele andere economische of financiële motieven, om de toepassing van art. 344, §1 WIB te weerleggen. De argumenten die de belastingplichtigen geven voor de voorgenomen verrichting houden volgens de DVB echter geen steek. Daarom vindt de DVB dat niet uitgesloten kan worden dat artikel 344, § 1 WIB zal toegepast worden.
In een vernieuwde versie van haar standpunt opgemaakt in 2007 bracht de Commissie twee nieuwe elementen aan. Eerst gaat men toetsen of er rechtmatige en financiële behoeften zijn om de keuze van de belastingplichtige te verantwoorden. Dit doet men aan de hand van een checklist met vijf voorwaarden waaraan men cumulatief moet voldoen. Vervolgens bespreekt de Rulingcommissie de waarderingsregels van het vruchtgebruik. 205 Concreet dienen volgende vijf voorwaarden cumulatief voldaan te zijn om zich buiten de toepassingssfeer van art. 344, §1 WIB te stellen206: Het vruchtgebruik wordt verkregen door een derde partij; De looptijd van het vruchtgebruik bedraagt minimum 20 jaar; Een belangrijk deel (ongeveer 50%) van het onroerend goed moet voor de eigenlijke ondernemingsactiviteit worden aangewend; Het gedeelte dat niet voor de ondernemingsactiviteit wordt gebruikt, dient vergoed te worden met een marktconforme huurprijs op basis van een geregistreerde huurovereenkomst; De eventuele kosten die aan het onroerend goed moeten gedaan worden dienen overeenkomstig art. 605 en 606 B.W. verdeeld te worden over de vruchtgebruiker en blote eigenaar. Wat de waardering van het tijdelijk vruchtgebruik betreft dient dit te gebeuren op haar werkelijke waarde. De forfaitaire methode die inzake registratie- en successierechten van toepassing is, is niet bruikbaar. De waardering is een gevalsstudie en men zal steeds rekening H. VERSTRAETE en E. VANDENDRIESSCHE, “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog, 8 augustus 2007, afl. 1078, 2. 206 Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, “Art. 344 §1 WIB 92 & vruchtgebruik”, 8 februari 2007, http://ruling.be/20070208-DVB-vruchtgebruik.pdf. 205
58
moeten houden met de staat van het onroerend goed, de kosten die men nog gaat maken, de kosten voor het vestigen van het vruchtgebruik en de effectieve aanwending van het betrokken goed (eigen gebruik, verhuur, intensief gebruik,…).
5.2. Vruchtgebruikconstructies en het nieuwe art. 344, §1 WIB Wat betreft vruchtgebruik en de nieuwe antimisbruikbepaling is er (nog) geen rechtspraak voor handen. Het is natuurlijk nog vroeg vermits de nieuwe bepaling nog (te) recent is. Toch is POPPE van mening dat ook via de nieuwe bepaling een herkwalificatie van vruchtgebruik in een huurovereenkomst weinig waarschijnlijk is.207 Er wordt immers geen enkele regelgeving gefrustreerd bij het geheel beroepsmatig aanwenden of verhuren van het onroerend goed, mits men correct gewaardeerd heeft. Zelfs wanneer het onroerend goed deels of geheel ter beschikking wordt gesteld van de blote eigenaar – bedrijfsleider en op correcte wijze een voordeel alle aard zoals voorzien in art. 18 KB WIB 92 wordt toegekend en belast, is het betwijfelbaar of er enige doelstelling van de wet wordt gefrustreerd. 208 Ook bij de massale controles die in 2013 zijn uitgevoerd, repte de fiscus met geen woord over de nieuwe antimisbruikbepaling. Dit kan verklaard worden vanuit het feit dat de controles zeer strak en uniform waren. Zo hadden alle controleurs eenzelfde opleiding genoten en was de vragenlijst die de controleurs verstuurden naar de belastingplichtigen van hogerhand opgelegd. De complexiteit van art. 344, §1 zorgt ervoor dat ze niet makkelijk kan toegepast worden bij de zeer gestandaardiseerde controles. De toepassing van art. 344, §1 WIB vraagt immers een meer individuele aanpak omdat ze geval per geval dient bekeken te worden. 209 Er is toch nog enige voorzichtigheid geboden! De bepaling bestaat nog steeds en niets sluit uit dat ze in de toekomst wel door de fiscus zal toegepast worden. Tot op heden zijn er slechts vijf Voorafgaande Beslissingen rond deze problematiek gepubliceerd. In deze beslissingen vindt de DVB telkens niet-fiscale redenen die erop wijzen dat de verrichtingen (overdracht of vestiging van vruchtgebruik/blote eigendom) niet zijn gesteld om inkomstenbelastingen te ontwijken in de zin van art. 344, §1 WIB.
5.2.1. Voorafgaande beslissing nr. 2012.011 d.d. 10 juli 2012 210 De eerste beslissing die de DVB neemt omtrent de toepassing van het nieuwe art. 344, §1 WIB in het kader van vruchtgebruikconstructies gebeurt in de zomer van 2012. Twee paramedici richten een vennootschap op om hun beroepsactiviteit te organiseren. Hun praktijk is immers gegroeid in de laatste jaren en om deze professionalisering te verwezenlijken, en tegelijk een goede scheiding tussen hun privé- en beroepsvermogens te behouden, is de omkadering in een vennootschap aangewezen. Het onroerend goed waarin 207
S. RUYSSCHAERT, en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 251. S. RUYSSCHAERT, en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 251. 209 R. MESSIAEN, “Vruchtgebruik: springlevend na eerste golf van fiscale controles”, Kluwer, 2014, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12530416 210 Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2012.011, 10 juli 2012, 21-26, www.monkey.be. 208
59
hun kabinetten gesitueerd waren is de jaren voorafgaand aan de oprichting van de vennootschap steeds meer ingepalmd door hun beroepsactiviteit. Aanvankelijk werd enkel de benedenverdieping van dit onroerend goed (een herenhuis) gebruikt voor de kabinetten van de paramedici. Na verloop van tijd werd ook de eerste verdieping gebruikt, doordat de groepspraktijk uitbreidde met enkele nieuwe collega’s. De laatste verdieping werd na verloop van tijd verhuurd aan privépersonen. Met de oprichting van de vennootschap willen de twee paramedici nu het vruchtgebruik van het herenhuis in zijn geheel aan de bvba verkopen voor een periode van 25 jaar. Zij wensen van de DVB te vernemen of deze verrichting toegelaten is in het kader van art. 344, §1 WIB. De DVB beaamt dat deze verrichting geen belastingontwijking in deze zin inhoudt. De verwerving van het vruchtgebruik komt immers overeen met de bedoeling van de bvba om nog paramedische activiteiten te verrichten over een termijn die overeenkomt met de vermoedelijke periode waarin de paramedici hun beroepsactiviteiten nog zullen uitoefenen. Het onroerende goed wordt gebruikt voor deze beroepsactiviteiten. Bijgevolg is er sprake van niet-fiscale motieven voor de verrichting, en is er geen sprake van belastingontwijking.
5.2.2. Voorafgaande beslissing nr. 2012.411 d.d. 27 november 2012 211 In 2006 kochten twee personen de blote eigendom van een kantoorgebouw, terwijl een bvba Z het vruchtgebruik voor een periode van 15 jaar kocht. Z gebruikt het onroerend goed als kantoorgebouwen. De financiële lasten van X en Y beginnen te zwaar te wegen. Zo hebben ze een openstaand krediet dat werd aangegaan ter verwerving van de blote eigendom, en ook op de rekening-courant met bvba Z staat een behoorlijk debetsaldo in naam van een van de natuurlijke personen. Verder hebben zij ook nog woningkredieten voor de aankoop van hun gezinswoning lopen. Daarom wensen zij de blote eigendom over te dragen aan de bvba, zodat met de ontvangen prijs een deel van hun schulden kan worden afgelost. De DVB ziet hier geen graten in. Samen met de aanzuivering van de privéschulden, zal de vennootschap door de verrichting ook volledige zeggenschap krijgen over een goed dat toch integraal door de vennootschap wordt gebruikt. Bijgevolg zijn er reële niet-fiscale motieven en is er geen sprake van belastingontwijking.
5.2.3. Voorafgaande beslissing nr. 2012.496 d.d. 8 januari 2013 212 Een derde beslissing in dit kader dateert van 8 januari 2013. Twee echtgenoten zijn beide zaakvoerder in bvba Z. De echtgenoot is tevens enige aandeelhouder. De bvba huurt voor haar activiteiten onder andere 20% van een onroerend goed van het echtpaar. Door groei in de vennootschap is er nood aan meer werkruimte. Wanneer in het onroerend goed enkele leegstaande ruimten worden ingericht, kan de vennootschap 40% van dit goed gebruiken voor haar activiteiten. Bij de inrichting dienen bovendien werken te gebeuren om het 211
Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2012.411, 27 november 2012, 17-20, www.monkey.be. 212 Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2012.496, 8 januari 2013, 1216, www.monkey.be.
60
overstromingsrisico waaraan de regio is blootgesteld tegen te gaan. Het onroerend goed heeft al meerdere malen last gehad van wateroverlast. Voor de herinrichting en de werken heeft het echtpaar financiële middelen nodig. Hun financiële instelling weigert hen echter nog een bijkomend krediet op hun privénaam. De financiële instelling suggereert dat het zakelijk recht wordt overgedragen aan de bvba, die voor de verwerving wel een lening zal krijgen. Daar de werken dringend nodig zijn, zowel voor de wateroverlast als voor de uitbreiding van de beroepsvertrekken, besluit het echtpaar het vruchtgebruik op het beroepsmatige deel van het onroerend goed over te dragen aan de bvba voor een periode van 20 jaar. Hiervoor kan de bvba immers wel een krediet krijgen, en met de vergoeding die het echtpaar ontvangt voor het vruchtgebruik kan het echtpaar de nodige werken aan het goed bekostigen. De DVB meent dat deze gegevens in voldoende mate wijzen op de aanwezigheid van niet-fiscale motieven. Nog een motief wordt gevonden in het feit dat de verrichtingen ertoe leiden dat de vennootschap niet langer een bijkomende stockageruimte zal moeten huren (door de uitbreiding van de beroepsruimte in het onroerend goed in kwestie) waardoor de kosten van bvba Z dalen.
5.2.4. Voorafgaande beslissing nr. 2013.520 d.d. 24 december 2013 213 In een voorafgaande beslissing van 24 december 2013 oordeelt de DVB dat er geen sprake is van fiscaal misbruik in de zin van art. 344, §1 WIB bij het vestigen van een vruchtgebruik. In casu verkoopt een bvba Z haar deel (85%) van de onverdeelde eigendom van een onroerend goed aan het echtpaar (aandeelhouders in deze vennootschap) dat de andere 15% van de eigendom in handen heeft. De vennootschap behoudt wel voor 10 jaar het vruchtgebruik op de overgedragen 85% en verwerft ook een tienjarig vruchtgebruik op de overige 15% van het onroerend goed. Deze verrichtingen gebeuren met het oog op de verkoop van de bvba Z. De NV A wenst de bvba te verwerven, maar heeft een beleid waarin de investeringen in onroerend goed niet passen. Daarom wordt de blote eigendom van het onroerend goed eerst overgedragen, zodat de nv A deze niet verwerft bij de overname van bvba Z. Tegelijkertijd kunnen de activiteiten van bvba Z wel kunnen worden verdergezet na de overname van haar aandelen, doordat de bvba een tienjarig vruchtgebruik behoudt. De echtgenoot van het echtpaar aandeelhouders zal immers nog een tiental jaar beroepsactiviteiten verrichten in het kader van de activiteiten van bvba Z. De DVB ziet in het voorgaande voldoende aanwijzingen om aan te nemen dat de voorgenomen verrichtingen (overdracht van het onroerend goed, vestigen van een vruchtgebruik) gestoeld zijn op andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.
213
Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2013.520, 24 december 2013, 6-12, www.monkey.be.
61
5.2.5. Voorafgaande beslissing nr. 2013.357 d.d. 21 januari 2014214 Op 21 januari 2014 stelt de DVB dat de verrichtingen die de heer X wil stellen geen fiscaal misbruik in de zin van het nieuw art. 344, §1 WIB uitmaken. De feiten worden hierna uiteengezet. De heer X wenst een bvba Y op te richten die medische kabinetten zal verhuren aan (para)medici. Daartoe zal de op te richten vennootschap het vruchtgebruik verwerven van een onroerend goed waarvan de heer X eigenaar is. Na dit onroerend goed (appartementen) in te richten, zal bvba Y het verhuren aan tandartsen, kinesisten of andere vrije beroepers. Het appartement op het gelijkvloers wordt niet heringericht, dit blijft bewoond door de ouders van X, die daarvoor een huurprijs zullen betalen aan bvba Y. X zal met de vergoeding die hij ontvangt voor de vestiging van het vruchtgebruik een tweede project dat hij op het oog heeft kunnen financieren. De vergoeding die bvba Y betaalt voor het vruchtgebruik, en de kosten voor het herinrichten van het gebouw, zullen nagenoeg volledig gefinancierd worden door een lening. De DVB ziet in het feit dat de overdracht van het vruchtgebruik dient ter financiering van een twee project een aanvaardbaar niet-fiscaal motief in hoofde van de belastingplichtige, en meent dat er daarom geen sprake is van belastingontwijking in de zin van art. 344, §1 WIB.
5.3. Herkwalificatie van een vruchtgebruikovereenkomst in een recht van opstal Toen duidelijk werd dat de rechtspraak niet tolereerde dat een vruchtgebruikconstructie geherkwalificeerd werd in een huurovereenkomst, probeerde de administratie haar slag thuis te halen door de vruchtgebruikconstructie te herkwalificeren in een opstalconstructie. Hierdoor worden de betaalde vergoedingen belast als onroerende inkomsten (art. 7, §1, 3° WIB). De behandelde zaak betrof twee natuurlijke personen die samen een bouwgrond kochten en elk de helft van de aankoopprijs -80.000 euro- betaalden. Twee jaar later verkochten ze het recht van vruchtgebruik van deze grond voor 62.000 euro aan een BVBA, waarvan zij de enige aandeelhouders waren. In de akte van vestiging van vruchtgebruik kwamen de partijen uitdrukkelijk overeen dat zij allen samen, de twee natuurlijke personen en de vennootschap, op deze grond een gebouw zouden optrekken. Waarbij de vennootschap het recht van vruchtgebruik op het gebouw gedurende 20 jaar zou verwerven, en de blote eigenaars zouden bij afloop van het vruchtgebruik de volle eigendom verkrijgen. 215 Om over te gaan tot een herkwalificatie is vereist dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale gevolgen heeft als de door de partijen gestelde rechtshandelingen.216 De rechter oordeelde dat de herkwalificatie van een recht van vruchtgebruik voor 20 jaar in een recht
214
Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2013.357, 21 januari 2014, 15, www.monkey.be. 215 Rb. Antwerpen 23 december 2009, Fisc.Act. 06, 11 februari 2010, 1-3. 216 Supra, p. 60.
62
van opstal voor 20 jaar, dezelfde niet-fiscale gevolgen had. Bijgevolg kon de administratie zich kon beroepen op art. 344, §1 WIB oud.217 Dit vonnis werd echter in beroep hervormd. Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde namelijk dat zowel de fiscale als de niet-fiscale gevolgen te verschillend waren.218 De rechter steunde zijn vonnis op volgende niet-fiscale verschillen. Om te beginnen heeft de vruchtgebruiker een genotsrecht, de opstalhouder niet. Een tweede argument was dat opstalhouder gedurende zijn opstalrecht het volledige beschikkingsrecht heeft over de opstallen. Zo kan hij geen opgerichte gebouwen of beplantingen vervreemden, hij kan deze ook niet met een hypotheek of erfdienstbaarheid bezwaren, ze niet afbreken of er een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik of bewoning kan vestigen. Verder is er uitsluitend een inventaris- en borgstellingplicht voor de vruchtgebruiker. Bij vruchtgebruik is de grond niet onderworpen aan het ondernemersrisico. Gaat de onderneming failliet, dan eindigt het vruchtgebruik. Indien een opstalhouder failliet gaat, eindigt het opstalrecht niet en zullen het recht van opstal en aan de opstalhouder toebehorende gebouwen aan de failliete boedel toebehoren.219 Ook de fiscaal-juridische gevolgen zijn verschillend, op toepassing van art. 7, §1, 3° WIB na. Zo kan een meerwaarde bij de verkoop van een vruchtgebruik belastbaar zijn op grond van art. 90, 8° WIB. Verder zit er ook een verschil in het evenredig tarief van de registratierechten. Bij de verkoop van een vruchtgebruik bedraagt het registratierecht 10%, bij het vestigen van een recht van opstal betaalt men slechts 0,2% registratierechten.220 Het hof besloot dat de administratie niet tot herkwalificatie kon overgaan aangezien ze de juridische en contractuele gevolgen van de verrichtingen niet eerbiedigt. 221
5.4. Andere wapens van de fiscus Door de moeilijke toepasbaarheid van art. 344, §1 WIB probeert de fiscus de vruchtgebruikconstructies op andere manieren tegen te gaan. Zo waren de controles telkens op 3 stadiums gericht. Bij de vestiging controleert de fiscus of het vruchtgebruik correct gewaardeerd is.222 Tijdens de duur van het vruchtgebruik gaat de fiscus na of de gemaakte kosten wel fiscaal aftrekbaar zijn223 en bij het einde bekijkt de fiscus of ze het voordeel kan taxeren dat de blote eigenaar verkrijgt indien ze de kosten van grove herstellingen of belangrijke verbouwingen heeft afgewenteld op de vruchtgebruiker, alsook het voordeel dat ontstaat indien de
217
Rb. Antwerpen 23 december 2009, Fisc.Act. 06, 11 februari 2010, 1-3. Antwerpen 27 september 2011, Fisc.Act., afl. 36, 13 oktober 2011, 1-5. 219 J. WELLENS, “Als bezoldiging aan te merken huurinkomsten”, Kluwer, 2014, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco12521436. 220 Antwerpen 27 september 2011, Fisc.Act., afl. 36, 13 oktober 2011, 1-5. 221 S. VAN CROMBRUGGE, “Geen herkwalificatie vruchtgebruik in recht van opstal”, Fiscoloog, 2 november 2011, afl. 1270, 3. 222 Supra, p. 35. 223 Supra, p. 39. 218
63
vruchtgebruiker een gebouw heeft opgetrokken.224 In deze laatste fase viseert de fiscus vooral de turbovruchtgebruikconstructies. Er is sprake van een turbovruchtgebruikconstructie indien de natuurlijke persoon enkel de blote eigendom van een grond aankoopt en waarbij de vennootschap het vruchtgebruik aankoopt en er meteen een gebouw op neerzet. Bij afloop van het vruchtgebruik verwerft men niet alleen het vruchtgebruik van de grond, maar ook de volle eigendom van het gebouw. De fiscus zal bij afloop van het vruchtgebruik een voordeel alle aard vestigen ten hoofde van de bedrijfsleiders en dit voor de werkelijke waarde van het gebouw.225
224
S.
DEFRANCQ,
“Vruchtgebruikconstructies
in
het
vizier
van
de
fiscus”,
Kluwer,
2013,
http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465; R. MESSIAEN, “Vruchtgebruik: springlevend
na
eerste
golf
van
fiscale
controles”,
Kluwer,
28
februari
2014,
http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12530416. 225
S.
DEFRANCQ,
“Vruchtgebruikconstructies
in
het
vizier
van
de
fiscus”,
Kluwer,
2013,
http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465.
64
Besluit Vruchtgebruikovereenkomsten tussen een vennootschap en haar bedrijfsleider(s) zijn populair omwille van het gunstige fiscaal regime. De kosten die de vruchtgebruikervennootschap in aftrek mag nemen, de afschrijving van het vruchtgebruik, de goedkope verwerving op termijn van de volle eigendom in hoofde van de bedrijfsleider,… zijn allemaal argumenten die bedrijfsleiders doen grijpen naar deze constructie, tot grote ergernis van de fiscus. Deze probeerde in te grijpen, maar dat was niet evident. De belastingplichtige is immers vrij om de minst belaste weg te kiezen, mits hij de juridische gevolgen van zijn vooropgestelde overeenkomst naleeft. De wetgever kwam met art. 344, §1 WIB oud op de proppen als verzet tegen de aanvaarding door de rechtspraak van belastingontwijking. Voortaan zou de fiscus een akte kunnen herkwalificeren indien de belastingplichtige zijn keuze voor de kwalificatie van zijn akte enkel en alleen stoelde op het vermijden van belastingen. De fiscus zag hierin zijn kans om vruchtgebruikovereenkomsten te herkwalificeren in huurovereenkomsten. Het artikel had echter een groot mankement: de door de fiscus geherkwalificeerde akte diende volgens het Hof van Cassatie gelijksoortige niet-fiscale gevolgen teweeg te brengen als degene die tot stand kwamen bij de kwalificatie die de belastingplichtige aan zijn akte had gegeven. Dit betekende de doodssteek voor de toepasbaarheid van deze oorspronkelijke antimisbruikbepaling. Uit de rechtspraak bleek immers dat een herkwalificatie van vruchtgebruik in een huurovereenkomst niet mogelijk was, aangezien huur en vruchtgebruik twee aparte rechtsfiguren zijn met onderscheiden rechten en plichten voor de partijen. Om een einde te stellen aan de inefficiënte van de oude antimisbruikbepaling heeft de wetgever deze grondig hervormd. Voortaan zou de fiscus de gehele rechtshandeling kunnen negeren. Er kan belasting worden geheven op de handeling, alsof de belastingontwijking nooit heeft plaatsgevonden. Ook werd een definitie van fiscaal misbruik ingevoegd. Fiscaal misbruik houdt zowel een objectief als een subjectief element in. Het objectieve element houdt in dat de belastingplichtige handelt ter ontvluchting van wettelijke belastbaarheid door zich op kunstmatige wijze buiten het toepassingsgebied van de wet te verplaatsen. Indien de belastingplichtige zijn keuze voor een rechtshandeling principieel heeft gemaakt om een belastingvoordeel te verkrijgen, is het subjectieve element aanwezig. De bewijslast is onveranderd gebleven. Nog steeds zal de administratie bewijs moeten leveren dat er sprake is van fiscaal misbruik. De belastingplichtige dient dan op zijn beurt waardig tegenbewijs te leveren dat er valabele niet-fiscale motieven spelen bij de keuze voor de vruchtgebruikconstructie. De fiscus dient met andere woorden het objectieve element te bewijzen, waarop de belastingplichtige zich kan verdedigen door de afwezigheid van het subjectieve element aan te tonen. De nieuwe antimisbruikbepaling is een hele verbetering voor de fiscus in de strijd tegen belastingontwijking. Maar er is tot op heden nog geen vonnis of arrest bekend waarbij een vruchtgebruikconstructie wordt aangepakt op grond van art. 344, §1 WIB. In de rechtsleer 65
gaat men ervan uit dat dit ook in de toekomst niet zal gebeuren aangezien er geen enkele regelgeving gefrustreerd wordt bij het geheel beroepsmatig aanwenden van een onroerend goed, vereist is daarbij wel dat het correct gewaardeerd werd. Uit recente controles is ook gebleken dat de fiscus de antimisbruikbepaling op stal laat. Het feit dat de strenge, uniforme controles niet te rijmen vallen met de individuele gevallenstudie die het moeilijke art. 344, §1 vereist, zou daarvan een mogelijke verklarig kunnen zijn. Bij de controles richtte de administratie haar pijlen op drie fases: bij de aanvang van het vruchtgebruik controleren ze de waardering van het vruchtgebruik, tijdens het vruchtgebruik spitst de controle zich toe op de aftrekbare kosten en bij de afloop van vruchtgebruik turbovruchtgebruik. We kunnen dus besluiten dat gewone vruchtgebruikconstructies geen probleem vormen, mits ze correct gewaardeerd zijn en voldoende verantwoord. Zowel de rechtspraak als de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken hebben reeds verschillende malen erkend dat een vruchtgebruikconstructie die is gebaseerd op een degelijk niet-fiscaal motief perfect kan plaatsvinden zonder dat er toepassing gemaakt kan worden van art. 344, §1 WIB. Al is voorzichtigheid steeds geboden…
66
Bibliografie 1. Wetgeving 1.1.
Wetten en decreten
× Burgerlijk Wetboek (Wet 21 maart 1804) × Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 × Wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten × Wetboek van Successierechten × Art. 16, 2° Wet van 22 juli houdende fiscale en financiële verplichtingen, B.S. 26 juli 1993. × Wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal.
1.2.
Parlementaire voorbereiding en pseudo-wetgeving
× Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat 1992-1993, 762-1, p. 2. ×
Vr. en Antw, Kamer 2001-2002, 21 december 2001, nr. 149, 16829-16830 (Vr. nr. 854 van J. J. VISEUR). × Vr. en Antw., Kamer, 2004-2005, 18 april 2005, nr. 077, 12907-12909 (Vr. nr. 738 van VAN DER MAELEN). × Vr. en Antw., Kamer, 2012, 6 november 2012, nr. 53-92, p. 57-58, (Vr. nr. 616 van KAREL UYTTERSPROT). × Circulaire nr. RH.221/399.733 van 27 september 1988, Bull.Bel, nr. 677, 1867. × Circulaire nr. CI.D.19/453.895 van 06.12.1993, www.monkey.be, randnr. 13. × Circulaire nr. Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012) van 4 mei 2012, www.monkey.be. × × × × × × × ×
Advies CBN nr. 162/2, Bull. CBN, nr. 26 maart 1991. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 500.067, 2 maart 2006, www.ruling.be. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, “Art. 344 §1 WIB 92 & vruchtgebruik”, 8 februari 2007, http://ruling.be/20070208-DVB-vruchtgebruik.pdf, 3 p. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2012.011, 10 juli 2012, 21-26, www.monkey.be. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2012.411, 27 november 2012, 17-20, www.monkey.be. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2012.496, 8 januari 2013, 12-16, www.monkey.be. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2013.520, 24 december 2013, 6-12, www.monkey.be. Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Voorafgaande beslissing nr. 2013.357, 21 januari 2014, 1-5, www.monkey.be. 67
2. Rechtspraak ×
HvJ 12 september 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes.
× × × × × × × ×
Cass. 27 september 1957, Pas. 1958 I, 58. Cass. 6 juni 1961, Bull. nr. 379, pag. 1731. Cass. 16 januari 1964, R.W., 1964-65, 473. Cass., 22 januari 1970, R.C.J.B. , 1971, 464, noot HANSENNE, J. Cass., 16 juni 1989, Arr. Cass., 1988-1989, 1242. Cass. 22 maart 1990, Au Vieux Saint-Martin, Pas. 1990, I, 849. Cass. 4 november 2005, FJF 2006/21. Cass. 22 november 2007, www.cass.be en in S. RUYSSCHAERT, en G. POPPE, Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 230-232 en in S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 77-79. Antwerpen 18 maart 2008, S. JANSSENS, De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, randnr. 80. Cass. 11 december 2008, 07/0021. Cassatie 10 juni 2010; F.08.0067.N.
× × × × ×
Gent, 13 september 2005 in RUYSSCHAERT, S. en POPPE, G., Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 230-232. Antwerpen 27 september 2011, Fisc. Act., afl. 36, 13 oktober 2011, 1-5.
×
Rb. Antwerpen 23 december 2009, Fisc. Act. 06, 11 februari 2010, 1-3.
68
3. Rechtsleer 3.1.
Boeken
× BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I.,Handboek personenbelasting 2013-2014, Antwerpen – Cambridge, Intersentia, 2013, 767 p. × CARLIER, P. en VERHEYDEN, K., Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 260 p. × CASMAN, H., Zakenrecht, Brussel, Dienst uitgaven VUB, 2001, 164 p. × DEKKERS, R. en DIRIX, E. Handboek burgerlijk recht II: Zakenrecht, zekerheden, verjaringen, Antwerpen, Intersentia, 2005, 589 p.DELPORTE, M., Vruchtgebruik: burgerrechtelijk en fiscaal, onuitg. Masterproef, Handelswetenschappen en Bestuurskunde, Hogeschool Gent, 2011-12, 13. × DE PAGE, H., Traité élémentaire de droit civil belge, VI, Les biens et droits réels, Brussel, Bruylant, 1975, nr. 187. × JANSEN,T., De nieuwe antimisbruikbepaling : verslagboek van het grote antimisbruikseminar georganiseerd door Kluwer opleidingen op 10 mei 2012, Mechelen, Kluwer, 2013, XII+193 P. × JANSSENS, S., De toepassing van artikel 344, §1 WIB 1992 in de praktijk, Mechelen, Kluwer, 2011, VI + 152 p. × MEULEMANS, D., Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 1998, 200 p. × RUYSSCHAERT, S., en POPPE, G., Vruchtgebruik, Antwerpen, Maklu, 2013, 288 p. × SAGAERT, V., TILLEMAN, B. en VERBEKE, A., Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2010, 475 p. × SAGAERT, V. en VERBEKE, A., Vruchtgebruik: mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 285 p. × VANDEBEEK, N., Ter beschikking stellen van een onroerend goed, Mechelen, Kluwer, 2008, 199 p. × VAN GERVEN, W., Beginselen van het Belgisch privaatrecht, XIII, Handels- en economischrecht: deel 1: A. Ondernemingsrecht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 436 P. × VAN NESTE, F., Zakenrecht, I., Goederen, bezit en eigendom, Brussel, Story-Scienta, 507 p. × VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed” in Het onroerend goed in de verschillende takken van het recht, Gent, Larcier, 2007, 83. × VERHOEYE, J. EN GOEMINNE, S., Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies, Mechelen, Kluwer, 2003, 150 p. × VERSTAPPEN, J., Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 113 p.
3.2. ×
×
Artikels en noten
BOSSUYT, J., en DE BROE, L., “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie en successierechten”, AFT 2012, 4-23. CARNEWAL, T. en VANMAELE, S., “Anti-rechtsmisbruikbepaling”, Fisc.Act. 2005, afl. 18, 1-2.
69
× × × × × × × × × × × × ×
× × × × × ×
DEFRANCQ, S., “Vruchtgebruikconstructies in het vizier van de fiscus”, Kluwer, 2013, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12502465. HAELTERMAN en L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, 327-349. JANSSENS, K., “Circulaire over nieuw artikel 344, §1 legt nadruk op kunstmatige constructies”, Fisc.Act., 2012, 1-4. KOKELENBERG, J., VAN SINAY, T. en VUYE, H., ”Overzicht van rechtspraak. Zakenrecht (19942000)”, TPR , 2001, 1060) MESSIAEN, R., “Vruchtgebruik: springlevend na eerste golf van fiscale controles”, Kluwer, 2014, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnne12530416. RUYSSEVELDT, J. en JANSSENS, PH., “De waardering van het tijdelijk vruchtgebruik, anders bekeken…”, Not. Fisc. M. 1999, 5, 105. VAN CROMBRUGGE, S., “Blote eigendom en afschrijvingen” (noot onder Brussel 25 mei 2001), TFR, 2001, nr. 208, 906-912. VAN CROMBRUGGE, S., “Geen herkwalificatie vruchtgebruik in recht van opstal”, Fiscoloog, 2 november 2011, afl. 1270, 3. VAN DYCK, J., “Cassatie bevestigt: gevolgen moeten gelijksoortig zijn”, Fiscoloog 2007, 12 december 2007, afl. 1095, 1. VAN DYCK, J., “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog, 22 februari 2012, afl. 1284, 3. VERHOEYE, “Cassatie verhindert herkwalificatie akte door fiscus”, 26/12/2005, http://www.fiscalibus.be/show.php?id=302&search1=herkwalificatie. VERHOEYE, J., “Is een meerwaarde bij overdracht van een vruchtgebruik belastbaar?”, 11 oktober 2002, http://www.fiscalibus.be/show.php?id=166. VERMOESEN, B., en OTTEVAERE, M., “Wonen op kosten van uw vennootschap wordt vanaf 2012 fors duurder”, Moore Stephens, http://moorestephens.be/latest-news/wonen-opkosten-van-uw-vennootschap-wordt-fors-duurder?Itemid=196. VERSTRAETE, H. en DEMUNTER, G., “Rulingcommissie (bewust) vaag over vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog, 23 september 2009, afl. 1174, 1. VERSTRAETE, H., “De nieuwe antimisbruikbepaling in fiscale zaken”, Tax audit & accountancy, december 2012, 12-19. VERSTRAETE, H. en VANDENDRIESSCHE, E., “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog, 8 augustus 2007, afl. 1078, 2. WELLENS, J., “Als bezoldiging aan te merken huurinkomsten”, Kluwer, 2014, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=mnco12521436. WILLEMS, R., “Nieuw artikel 344, §1: beslissingsboom”, Fisc.Act 2012, 4-8. X, Anti-misbruikbepaling art. 344, § 1 W.I.B. en art. 18, § 2 W. Reg. Herschreven, Taxandriaadvocatenkantoor, 23 april 2012, geraadpleegd op 8 mei 2014, http://www.lexalert.net/nl/content/vruchtgebruikstructuren-opnieuw-onder-vuur-eeneerste-analyse#.U2t-sFcyIXk.
70
3.3. × ×
3.4. × ×
Wetenschappelijke werken DELPORTE, M., Vruchtgebruik: burgerrechtelijk en fiscaal, onuitg. Masterproef, Handelswetenschappen en Bestuurskunde, Hogeschool Gent, 2011-12, 87 p. SEYS, K., De voor- en nadelen van de verkoop van een onroerend goed in vruchtgebruik en blote eigendom, thesis, onuitg. Masterproef, Faculteit Rechtsgeleerdheid, Universiteit Gent, 2008-2009, 98 p.
Seminaries DILLEN, L. en GOEMAN, J., Vereniging voor economische vrije beroepen, “Optimalisatie van vastgoedprojecten na de anti-misbruikbepaling”, seminarie 23 maart 2013. VAN BIERVLIET, C., Infosessie Vandelanotte, “De Patrimoniumvennootschap”, 6 mei 2014, Dendermonde.
71
