Účetní a daňové konsekvence zákona o obchodních korporacích

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Účetní a daňové konsekvence zákona o obchodních korporacích

Autor diplomové práce:

Bc. Michal Šindelář

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Jan Molín, Ph.D.

Rok obhajoby:

2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Účetní a daňové konsekvence zákona o obchodních korporacích“ jsem vypracoval samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu. V Praze dne……………………

.......................................................... Michal Šindelář

Poděkování Mé poděkování patří především vedoucímu práce Ing. Janu Molínovi, Ph.D. zejména za vedení diplomové práce, za jeho rady a připomínky. Děkuji také všem, kteří mi v průběhu psaní diplomové práce byli oporou.

Abstrakt Diplomová práce se zabývá novou právní úpravou obchodních společností. Cílem je představit zákonnou úpravu obchodních společností a provázat zákon o obchodních korporacích s účetními a daňovými právními předpisy. První část představuje základní aspekty úpravy obchodních společností v systému rekodifikované úpravy. Pojednává o vzájemném postavení nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích a zabývá se obecnou úpravou právnických osob, která se aplikuje na obchodní společnosti. Na to navazuje představení obecných požadavků zákona o obchodních korporacích. Druhou část tvoří rozbor osobních společností, kde je věnována zvláštní pozornost splácení vkladové povinnosti prováděním práce. Poslední část představuje kapitálové společnosti, přičemž zvláštní pozornost je kladena na vyplácení záloh na podíl na zisku v těchto společnostech. Práci doplňuje množství názorných ilustrací a schémat. Klíčová slova: zákon o obchodních korporacích, osobní společnost, kapitálová společnost, komanditní suma, vklad práce, zálohy na podíl na zisku

Obsah 1.

Úvod.................................................................................................................................... 6

2.

Poznámky k procesu rekodifikace soukromého práva v České republice .......................... 9 2.1 Zařazení nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích do systému soukromého práva a jejich vztah k právu veřejnému .......................................... 9

3.

4.

5.

2.2

Proces schvalování rekodifikované úpravy ................................................................ 16

2.3

Obecná úprava obchodních korporací ........................................................................ 19

2.3.1

Úprava obchodních korporací v novém občanském zákoníku ........................... 20

2.3.2

Obecná ustanovení zákona o obchodních korporacích ....................................... 24

Osobní společnosti a jejich právní úprava ........................................................................ 31 3.1

Veřejná obchodní společnost ..................................................................................... 31

3.2

Komanditní společnost ............................................................................................... 38

3.3

Vklad práce ................................................................................................................ 44

Vybrané problémy kapitálových společností z pohledu rekodifikované úpravy .............. 56 4.1

Společnost s ručením omezeným ............................................................................... 56

4.2

Akciová společnost .................................................................................................... 67

4.3

Zálohy na podíl na zisku v kapitálových společnostech ............................................ 73

Závěr ................................................................................................................................. 81

Seznam použité literatury a pramenů Seznam ilustrací, tabulek, schémat a rovnic Příloha I - Seznam použitých účtů

1. Úvod Začátkem letošního roku, tj. k 1. lednu 2014, došlo v českém právním systému k výrazné změně. V účinnost vstoupil nový občanský zákoník a na něj navazující právní předpisy. V souvislosti s touto změnou bylo zrušeno mnoho zákonů, mezi kterými byl i obchodní zákoník. Pro tuto změnu se ustálil pojem rekodifikace soukromého práva. V souvislosti s novým občanským zákoníkem došlo i ke změně samotného systému soukromého práva v České republice, kdy nyní jsou základní znaky jednotlivých právních problémů upraveny novým občanským zákoníkem, a je-li to nutné, je tento zákon doprovázen speciálními zákony. Právě jeden z významných navazujících právních předpisů je předmětem této diplomové práce. Zákon o obchodních korporacích představuje nový zákon, kterým se upravuje právní postavení obchodních společností a družstev, přičemž jejich základní parametry jsou součástí úpravy v novém občanském zákoníku. Diplomová práce se zabývá změnami, které tento nový zákon přináší, a zkoumá jejich dopady do účetních a daňových předpisů. Práce se tedy snaží především vysvětlit problémové vztahy mezi novým obchodním právem a právem účetním, případně daňovým. Účetní, stejně jako daňové, právní normy prošly k datu účinnosti nového občanského zákoníku novelizací právě v důsledku rekodifikace soukromého práva. Nicméně tato novelizace neobsáhla veškeré změny, ke kterým došlo, a předmětem práce jsou i tyto nedořešené problémové okruhy. Vzhledem ke skutečnosti, že nová právní úprava obchodních korporací přináší mnoho změn, nezabývá se diplomová práce problematikou družstev. Hlavním cílem práce je představit strukturu nové právní úpravy obchodních společností a provázat ji s účetními a daňovými předpisy. Primární cíl je rozdělen do dílčích cílů, ke kterým směřují jednotlivé kapitoly. Diplomová práce obsahuje, mimo úvodu a závěru, tři hlavní kapitoly. Práce se zabývá novou problematikou, proto je k její tvorbě využita metoda analytická, při které se daný problém podrobně zkoumá z obchodněprávní povahy, která se aplikuje do účetních, případně daňových, předpisů. Práce je psaná metodou výkladovou, která je ve vhodných případech doplněna metodou porovnávací. První hlavní kapitola, tedy druhá kapitola práce, se zabývá základním uspořádáním obchodních společností v systému rekodifikace soukromého práva. Jejím cílem je představit nový systém soukromého práva a následně navázat obecnou úpravou obchodních společností. Ve své první části se věnuje zařazení nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích do systému soukromého práva a podává přehled o tom, jakými právními předpisy byl nahrazen zrušený obchodní zákoník. Tato úvodní část je zakončena relativně podrobným vysvětlením 6

vztahu mezi novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích, na které navazuje zamyšlení o vztahu nové úpravy soukromého práva s právem veřejným. V návaznosti na tuto problematiku je stručně nastíněn přehled samotného schvalovacího procesu rekodifikovaných právních předpisů, včetně doprovodných právních předpisů. Třetí část kapitoly se již zabývá samotnými obchodními korporacemi. Nejprve se věnuje obecným požadavkům na právnické osoby (včetně korporací) uvedené v novém občanském zákoníku. Na tuto problematiku navazuje objasnění obecné části zákona o obchodních korporacích, kde je již rozebrána samotná úprava obchodních společností. Celá kapitola postupuje systematicky od samotného vzniku nových právních předpisů přes obecné vymezení právnických osob a korporací v novém občanském zákoníku až do obecné části speciálního zákona o obchodních korporacích. Druhá hlavní kapitola, tedy třetí kapitola práce, se již věnuje změnám v úpravě osobních společností. Jejím cílem je vysvětlit vybrané změny v oblasti úpravy osobních společností a zobrazit dopady těchto změn do účetnictví osobních společností. Stranou nezůstávají ani dopady těchto změn do právní úpravy daní. První část se zabývá veřejnou obchodní společností, přičemž se zaměřuje zejména na možné problémy s vklady společníků do této osobní společnosti, které by mohly vzniknout v souvislosti s novými požadavky na správu společností. Druhá část rozebírá změny v oblasti komanditní společnosti. Zde je největší pozornost věnována novému právnímu termínu, tzv. „komanditní sumě“ a vysvětlují se zde dopady do účetního zobrazení, ke kterým dojde zavedením této komanditní sumy. Třetí část zkoumá zcela nový problém, který se objevil v zákoně o obchodních korporacích, tj. splacení vkladové povinnosti společníka formou provedení nebo provádění práce. Vzhledem k tomu, že ani účetní, ani daňové právní předpisy na tuto novou alternativu příliš nezareagovaly, předkládá tato část možná řešení, která by mohla být v tomto případě aplikována. Třetí hlavní kapitola, tedy čtvrtá kapitola práce, zkoumá změny, ke kterým došlo v rámci kapitálových společností. Jejím cílem je představit vybrané změny v oblasti kapitálových společností a vysvětlit dopady těchto změn do účetních a daňových předpisů. Kapitola je opět rozdělena na tři části. První se zabývá společností s ručením omezeným, v rámci které došlo k nejvíce změnám. Práce se věnuje změnám v oblasti základního kapitálu a problematice rezervního fondu. Dále je větší pozornost věnována odlišnostem v chápání vlastního a uvolněného podílu ve společnosti s ručením omezeným. Na společnost s ručením omezeným navazuje problematika akciové společnosti. Ta je, vzhledem k silné harmonizaci v rámci Evropské unie, nejméně přístupná ke změnám. Práce proto rozebírá především změny ve vnitřní struktuře společnosti a problematiku diferencovanosti podílů v akciové společnosti. Poslední část 7

je zaměřena na nový problém, který vznikl tím, že zákon o obchodních korporacích povolil vyplácení záloh na podíl na zisku i v kapitálových společnostech. Zálohy na podíl na zisku jsou řešeny jak z pohledu účetních, tak daňových předpisů. Diplomová práce je pro lepší pochopení doplněna větším množstvím ilustrací, protože se většinou jedná o výklad nové problematiky, která nebyla dosud nikde řešena. Všechny osoby, právnické i fyzické, jsou v ilustracích smyšlené. Mimo těchto ilustrací obsahuje práce i několik schémat, která napomáhají lepší představě o struktuře předkládané problematiky. Práce se zabývá českým právním prostředím, proto základní literaturou, ze které vychází, jsou právní předpisy. V rámci úpravy obchodních společností se jedná o zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). Účetnictví je v České republice upraveno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Daňové předpisy zastupuje v této práci zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů. Je zřejmé, že práce neřeší dopady do všech daní, které tvoří daňový systém České republiky, ale jako představitelé daňových dopadů slouží daně z příjmů. Všechny legislativní normy vychází ze stavu platného k 1. dubnu 2014. Autor diplomové práce také notně čerpal z různých odborných článků a metodických pokynů.

8

2. Poznámky k procesu rekodifikace soukromého práva v České republice 2.1 Zařazení nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích do systému soukromého práva a jejich vztah k právu veřejnému Po velmi bouřlivé diskuzi vstoupil k 1. lednu 2014 v účinnost zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále též „nový občanský zákoník“), který v úpravě soukromého práva zavádí významné změny. Jak uvádí § 3080 nového občanského zákoníku, nahradil tento kodex spoustu zákonných norem či alespoň jejich částí. Na druhou stranu je nutné upozornit, že i po 1. lednu 2014 bude systém soukromého práva tvořit celá řada předpisů. Nelze tedy říci, že problematiku soukromého práva řeší pouze nový občanský zákoník. Ten bude v novém systému úpravy soukromého práva představovat základní zdroj, na který budou navazovat další právní předpisy1. V souvislosti s přechodem na nový občanský zákoník je od 1. ledna 2014 účinný také zcela nový právní předpis - zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále též „zákon o obchodních korporacích“). Důležitost změn pojetí soukromého práva vyplývá ze skutečnosti, že mezi nahrazenými předpisy jsou tyto dva zákony, tj. zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též „starý občanský zákoník“) a především zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též „obchodní zákoník“). Z těchto dvou vybraných nahrazených právních norem jasně vyplývá, že změna v oblasti soukromého práva je velmi významná, neboť byly k 1. lednu 2014 zrušeny dva nejdůležitější zákoníky, které silně ovlivňovaly život občanů České republiky. Kromě zmíněných zákoníků ruší nový občanský zákoník také například zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů, přičemž právní úprava cenných papírů byla inkorporována do nového občanského zákoníku. Z hlediska zaměření práce jsou důležité změny, které nastaly v obchodním právu. Zrušený obchodní zákoník v rekodifikované úpravě Jednou z oblastí, ve které došlo k 1. lednu 2014 k významným změnám, je obchodní právo. V obchodním právu došlo účinností nového občanského zákoníku k významné koncepční změně. Do 31. prosince 2013 bylo obchodní právo upraveno obchodním zákoníkem. To znamenalo, že obchodní právo bylo upraveno komplexně, přičemž vedle obchodního zákoníku stál starý občanský zákoník. Nová právní úprava mění tento stav a obchodní právo již není upraveno v samostatném zákoníku. Základní právní normou upravující obchodní právo je nový občanský zákoník a na něj 1

Tato problematika je blíže vysvětlena v části věnující se vztahu mezi novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích.

9

navazuje v otázkách týkajících se obchodních korporací zákon o obchodních korporacích. Nový systém právní úpravy soukromého práva tak odstraňuje situace, kdy byly ty samé otázky upraveny zvlášť pro obchodní vztahy (upraveny v obchodním zákoníku) a zvlášť pro neobchodní vztahy (upraveny ve starém občanském zákoníku), přičemž tyto vztahy byly mnohdy upraveny rozdílně a to působilo v praxi problémy. Jako příklad lze uvést závazkové vztahy, tj. rozdílné promlčecí doby2 nebo zbytečně zdvojenou úpravu smlouvy o dílo3. S příchodem nového občanského zákoníku se toto dvojí pojetí stejného problému ruší a například veškeré závazkové vztahy jsou upraveny v novém občanském zákoníku. To znamená, že ustanovení obchodního zákoníku, týkající se obchodních závazkových vztahů, se ruší a přechází do úpravy uvedené v novém občanském zákoníku. Z toho vyplývá, že promlčecí doba je již jednotná, dle ustanovení § 629 nového občanského zákoníku, ve výši tří let nebo smlouva o dílo je již upravena pouze v § 2586 - § 2635 nového občanského zákoníku. Následující tabulka zobrazuje vazby mezi obchodním zákoníkem, novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích, jinými slovy představuje hrubou odpověď na otázku, kde hledat po 1. lednu 2014 právní úpravu částí zrušeného obchodního zákoníku. Tabulka 1 – Kde se nachází ustanovení zrušeného obchodního zákoníku?

Jednotlivé části obchodního zákoníku Obchodní rejstřík a sbírky listin Část první obchodního Povinnost vést zákoníku – obecná účetnictví ustanovení Ostatní Část druhá obchodního zákoníku – obchodní společnosti a družstvo Část třetí obchodního zákoníku – obchodní závazkové vztahy

Úprava po 1. lednu 2014 Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

Zdroj: Vlastní úprava údajů z článku BĚHOUNEK, Pavel. Nový občanský zákoník a jeho dopad do systému soukromého práva. In: Sagit - nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava [online]. 2013 [cit. 2014-02-11]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?cd=666&typ=c.

Z tabulky vyplývá, že jednotlivé části zrušeného obchodního zákoníku se v rekodifikované úpravě nacházejí v různých právních předpisech. Obchodní zákoník upravoval ve své první části, konkrétně v hlavě III, otázky týkající se obchodního rejstříku a sbírky listin. Bylo zde například uvedeno, jaké všechny skutečnosti se musí do obchodního rejstříku zapsat. Vzhledem k tomu, 2

Podle § 397 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů byla obecná promlčecí doba 4 roky a podle § 101 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů byla tato doba 3 roky. 3 Porovnání § 536 - § 565 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a § 631 - § 656 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

10

že v českém právním systému existovalo před 1. lednem 2014 více právních norem, které upravovaly požadavky na evidenci nějakého veřejného rejstříku, bylo v rámci rekodifikace rozhodnuto, že veškeré veřejné rejstříky budou upraveny v jednom zákoně, tj. zákoně č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob (dále též „rejstříkový zákon“). Toto řešení je podle mého názoru vhodné, neboť obecné požadavky na rejstříky jsou velmi podobné a sloučením těchto požadavků do jednoho zákona se opět odstraní nepotřebná několikanásobná úprava toho samého problému. Specifické požadavky jednotlivých rejstříků jsou potom upraveny v jednotlivých dílech třetí hlavy rejstříkového zákona, přičemž sbírce listin je věnována celá čtvrtá hlava. Kromě obchodního rejstříku bude v rejstříkovém zákoně upraven například spolkový rejstřík, který nahradí evidenci sdružení, nebo nadační rejstřík, který bude sloužit k evidenci nadací a nadačních fondů. Dále také budou veškeré veřejné rejstříky vedeny krajskými soudy, čímž se odstraní problém, kdy byly různé veřejné rejstříky vedeny různými institucemi. Z tabulky dále vyplývá, že obchodní zákoník upravoval také určité požadavky na vedení účetnictví podnikatelů4. Z mého úhlu pohledu byla tato úprava účetnictví obchodním zákoníkem nadbytečná a pouze formální, neboť účetnictví a právní povinnost k jeho vedení jsou upraveny zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o účetnictví“), kde jsou v ustanovení § 1 odst. 2 tohoto zákona uvedeny subjekty (a od 1. ledna 2014 i některé tzv. non-subjekty – viz dále), které jsou povinny vést účetnictví a stávají se tedy účetními jednotkami. Rekodifikovaná úprava tuto skutečnost respektuje a úpravu vedení účetnictví ponechává na zákonu o účetnictví. Nový občanský zákoník pouze konstatuje, že právnické osoby, nevedou-li účetnictví podle zákona o účetnictví, musí vést spolehlivé záznamy o svých majetkových poměrech5. Z tohoto ustanovení jasně vyplývá, že povinnost vedení účetnictví právnických osob je ponechána na zákonu o účetnictví. Další skutečností, která z tabulky vyplývá, je, že největší oblast obchodního zákoníku, jedná se o podstatný kus první části a celou třetí část, přešla do nového občanského zákoníku. Tato změna souvisí se základním pojetím rekodifikované úpravy, která staví nový občanský zákoník jako základní právní předpis pro úpravu soukromého, tedy i obchodního, práva. Poslední částí obchodního zákoníku, kterou bylo potřeba přenést do jiné právní úpravy, je druhá část věnující se obchodním společnostem a družstvům. Tato problematika je upravena v rámci rekodifikované úpravy ve speciálním zákoně o obchodních korporacích. Pro další systematiku

4 5

Především v § 39 a § 40 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Ustanovení § 119 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.

11

práce je velmi důležité porozumět vztahu mezi novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích. Vztah mezi novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích Vztah mezi novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích lze primárně charakterizovat jako vztah obecného předpisu (lex generalis) a předpisu speciálního (lex specialis)6. Sama důvodová zpráva k zákonu o obchodních korporacích existenci tohoto vztahu předpokládá. Velmi důležitou skutečností pro podnikatele je, že úprava velké části otázek přešla z obchodního zákoníku do obecné úpravy (do nového občanského zákoníku), jak bylo vysvětleno v předcházející části. V obecné úpravě se tedy nyní nachází například vymezení podnikatele, obchodní firmy, zákazu konkurence a další. Pro obchodní korporace, kterými se tato práce zabývá, je důležité, že obecný předpis (nový občanský zákoník) obsahuje nejobecnější úpravu těchto obchodních korporací, na kterou poté navazuje úprava speciální v zákoně o obchodních korporacích. Nicméně nový občanský zákoník obsahuje podrobnou úpravu právnických osob, od jejich vzniku až po jejich likvidaci, přičemž korporace považuje za specifické právnické osoby. Platí tedy, že úprava právnických osob v novém občanském zákoníku je přímo použitelná i na obchodní

korporace7.

Pro lepší

pochopení

vztahu obecného

právního

předpisu

ke speciálnímu následuje krátká ilustrace zaměřující se na likvidaci obchodní korporace. Ilustrace 1 – Likvidace obchodní korporace - vztah nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích

Pokud bude nutné z nějakého důvodu likvidovat obchodní korporaci, budou se na její likvidaci vztahovat

ustanovení

upravující

likvidaci

samotného

typu

obchodní

korporace8,

§ 93 a § 94 zákona o obchodních korporacích a § 187 - § 209 nového občanského zákoníku. Úprava likvidace v obecném předpise (novém občanském zákoníku) je prakticky vyčerpávající, proto se speciální zákon (zákon o obchodních korporacích) omezuje pouze na specifické příčiny zrušení a likvidace obchodní korporace. V případě likvidace obchodní korporace je tedy nutné vycházet z obecné úpravy uvedené v novém občanském zákoníku a pro specifické případy použít speciální úpravu v zákoně o obchodních korporacích. Obecnou úpravu lze ovšem přiměřeně použít i pro specifické případy, pakliže specifická úprava není zcela vyčerpávající nebo daný problém vůbec neupravuje. 6

HOLEJŠOVSKÝ, Josef. Právnické osoby s důrazem na obchodní korporace dle nové právní úpravy účinné od 1. 1. 2014. Bulletin komory daňových poradců ČR. 2013, č. 3. 7 HOLEJŠOVSKÝ, Josef. Právnické osoby s důrazem na obchodní korporace dle nové právní úpravy účinné od 1. 1. 2014. Bulletin komory daňových poradců ČR. 2013, č. 3. 8 Například § 113 zákona o obchodních korporacích pro veřejnou obchodní společnost, § 241 a § 242 zákona o obchodních korporacích pro společnost s ručením omezeným.

12

Výše uvedených vztahů mezi novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích je v nové úpravě mnoho a vybranými vztahy se bude práce dále zabývat. Za zmínku stojí i skutečnost, že podobné vztahy lze pozorovat i mezi ustanoveními v rámci samotného zákona o obchodních korporacích, například problematika vkladu práce u veřejné obchodní společnosti. Vztah k účetnictví V podmínkách České republiky existoval relativně silný vztah obchodního práva k účetnictví. Tento vztah spočíval v tom, že obchodní zákoník se vnímal jako právní předpis, který vytvářel základní pravidla, v nichž se pohybovala účetní úprava. V důvodové zprávě k zákonu o obchodních korporacích se uvádí, že nová úprava se snaží snížit vliv na účetnictví na nejnutnější míru, čímž se samozřejmě tento zákon nezříká úzkého propojení práva a ekonomie9. V nové úpravě bychom tedy měli najít minimum ustanovení, která by upravovala například povinnost sestavení účetní závěrky či tvorbu rezervních fondů aj. Nicméně takto významná změna kodifikace soukromého práva samozřejmě musela ovlivnit i oblast účetnictví10. Účetnictví se tato změna dotýká ze samotné podstaty účetnictví jako modelu, který zobrazuje konkrétní situace v podnikatelském prostředí. Pokud se změní podmínky samotného podnikatelského prostředí (obchodní právo), musí se zákonitě tyto změny dotknout i modelu, který toto prostředí popisuje. V podstatě se může jednat o změny „technického“ rázu, charakterizované například změnou pojmosloví, nebo změny „věcné“ povahy, které jsou představovány například situací, kterou bývalá právní úprava nedovolovala, ale nová úprava ji již připouští. Regulace účetnictví v České republice a účetní zásady Z teoretického hlediska se úprava účetnictví v České republice chová jako regulace po linii běžného účetnictví11. Primárně se tedy regulace účetnictví soustřeďuje na zobrazení jednotlivých ekonomických jevů, tj. regulují se metodické postupy účtování12. Tento způsob úpravy vede k tomu, že účetnictví je silně regulováno státem v podobě zákona a každá změna 9

MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Důvodová zpráva k novému občanskému zákoníku (konsolidovaná verze). Praha, 2013, str. 5. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Duvodova-zprava-NOZkonsolidovana-verze.pdf. 10 Na akademické půdě se občas vede diskuze, jestli patří účetnictví pod soukromé nebo veřejné právo. Pro účely práce není tato diskuze podstatná, neboť na ní neexistuje jednoznačná odpověď. V této práci je účetnictví chápáno někde na pomezí mezi soukromým a veřejným právem. Podstatná je skutečnost, že rekodifikace soukromého práva účetnictví ovlivnila. 11 Opakem je regulace po linii účetního výkaznictví, ke které se řadí především úprava pomocí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS/IAS) nebo americká úprava představovaná americkými standardy (US GAAP). 12 Regulace a harmonizace: Národní regulace účetnictví. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, s. 11. ISBN 80-7273-129-7.

13

podnikatelského prostředí vyžaduje i úpravu účetních předpisů, přičemž tato úprava bývá zdlouhavá, neboť musí projít legislativním procesem. Vymanit se z gesce zákona o účetnictví je velmi obtížné, ne-li nemožné, protože odlišné, i když lepší řešení, je považováno za porušení zákona, za které může následovat sankce13. Pokud by bylo české účetnictví regulováno po linii účetního výkaznictví, mohly by se na změněné podnikatelské prostředí použít obecné principy definované například v určitém koncepčním rámci. Bohužel česká úprava účetnictví neobsahuje ve svých předpisech obecné principy, podle kterých by se dalo řídit. Neobsahuje ani důležité definice základních účetních pojmů, jako jsou aktiva, pasiva, výnosy, náklady aj. Pro správné pochopení těchto pojmů se může využít právě koncepčního rámce14 mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS, dále též „mezinárodní standardy“). Například aktiva jsou ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. pro podnikatele15 vymezena výčtem a nikoliv obecnou definicí, podle které by účetní jednotka rozhodla o zařazení daného majetku do aktiv tak, jako tomu je v mezinárodních standardech účetního výkaznictví (IFRS). Stejně jako účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) vychází i účetnictví podle českých právních předpisů ze základních účetních zásad. Zákon o účetnictví tyto zásady obsahuje nesystematicky a jsou roztříštěny v jednotlivých ustanoveních napříč celým zněním zákona. Opět zde chybí systematická úprava, ze které by byly tyto zásady srozumitelné. Vzhledem k tomu se může stát, že zákon o účetnictví ukládá naprosto správně povinnost účetní jednotce vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz o stavu aktiv a pasiv, nákladů a výnosů, ale hned v následujícím odstavci uvádí, že zobrazení je věrné, pokud se použijí účetní metody dle tohoto zákona16. Zákon na jednu stranu tedy klade na účetní jednotku odpovědnost za použití vhodných metod, nicméně hned v dalším odstavci z účetní jednotky tuto odpovědnost snímá. Použije-li tedy účetní jednotka jiný způsob zobrazení, než je uveden v zákoně, vystavuje se riziku postihu, neboť její účetní závěrka nebude podávat věrný obraz. Tento fakt opět potvrzuje tezi, že vymanit se z dikce zákona o účetnictví 13

Jednu z možností, jak se vymanit z gesce podzákonných účetních norem, představují interpretace Národní účetní rady. Tyto interpretace podzákonné normy upřesňují, případně jdou i v určitých oblastech proti znění podzákonných norem, tj. především vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro podnikatele. Přesto účetní postup podle interpretace je v mezích zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví totiž v ustanovení § 7 odst. 2 říká, že ve výjimečných případech, kdy by použití účetních metod stanovených prováděcími předpisy (vyhláškou č. 500/2002 Sb. pro podnikatele) vedlo ke zkreslení věrného a poctivého obrazu, může účetní jednotka postupovat odlišně od znění vyhlášky a může použít řešení nabízené interpretacemi Národní účetní rady. 14 Blíže ke koncepčnímu rámci mezinárodních standardů finančního výkaznictví v publikaci Koncepční rámec základní východisko Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2., dopl. a aktualiz.vyd. Brno: Computer Press, 2008, s. 15-28. ISBN 978-80-251-1950-1. 15 § 5 - § 13 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 16 Ustanovení § 7 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

14

i v případě, že řešení navrhované účetní jednotkou bude věcně správnější, je velmi složité a riskantní. V českém účetnictví se bohužel stále drží pohled přednosti formy před obsahem místo toho, aby to bylo naopak17. V rekodifikované úpravě ovšem vznikají i situace, pro které nemá nynější znění zákona o účetnictví řešení, a je tedy otázka, jak tyto situace účtovat a vykazovat. Zde se podle mého názoru mohou použít obecné účetní koncepty uvedené v zákoně o účetnictví. Vztah k daňovému právu Odpověď na otázku, jak ovlivní změna soukromého práva právo daňové, je vlastně i odpovědí na otázku, jaký je vztah mezi právem soukromým a právem veřejným, v této práci představované právem daňovým. V ustanovení § 1 odst. 1 větě druhé nový občanský zákoník uvádí, že uplatňování soukromého práva je nezávislé na uplatňování práva veřejného18. V praxi to znamená, že pokud dojde k porušení práva veřejného, neznamená to ještě, že bylo porušeno i právo soukromé. Tuto relativní oddělenost soukromého a veřejného práva podtrhuje i závěrečné ustanovení, které říká, že ustanovení předpisů veřejného práva nejsou novým občanským zákoníkem dotčena, pokud to není v novém občanském zákoníku přímo stanoveno19. Nicméně veřejné právo, a daňové právo především, staví na právu soukromém, v tom smyslu, že řada pojmů vydefinovaných soukromým právem se přebírá do práva veřejného20. Nicméně tato skutečnost neplatí vždy a všude a v některých předpisech chápe veřejné právo určitý pojem jinak než právo soukromé, proto je nutné vždy pečlivě nastudovat příslušnou úpravu, aby nedocházelo k omylům. Daňové právo v této práci reprezentuje především zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů (dále též „zákon o daních z příjmů), přičemž v případě obchodních korporací se práce bude zabývat změnami v dani z příjmů právnických osob21. V rámci této daně je cílem státu vybrat daň z operací, které přináší daňovému subjektu22 zvýšení hodnoty jeho majetku, tj. předmětem daně je zisk obchodní korporace. Zisk, jako rozdíl mezi účetními

17

Zásada přednosti obsahu před formou je v mezinárodních standardech účetního výkaznictví (IFRS) implicitně součástí věrného a poctivého obrazu účetnictví, jak vyplývá z části koncepčního rámce - Basis for Conclusion (BC3.26). Zásada přednosti obsahu před formou říká, že zaúčtování má vycházet z ekonomické podstaty transakce a ne z její právní formy. Zanesení transakce podle její právní formy nemůže vést k věrnému a poctivému zobrazení. Přeloženo z: Substance over form. A guide through international financial reporting standards as issued at 1 July 2013. London: IFRS Foundation, 2013, B18. ISBN 978-190-9704-077. 18 Ustanovení § 1 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 19 Ustanovení § 3029 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 20 ELIÁŠ, Karel. Rozhovor s prof. Dr. JUDr. Karlem Eliášem. Bulletin komory daňových poradců ČR. 2013, č. 3, s. 4. 21 V souvislosti se změnami rekodifikované úpravy se bude diplomová práce zabývat i změnami v dani z příjmů fyzických osob. 22 Daňovým subjektem je osoba, která podléhá zdanění. V rámci této práce se za daňový subjekt považuje právnická osoba.

15

výnosy23 a náklady24, zjistí obchodní korporace z účetnictví a na tento zisk aplikuje ustanovení zákona o dani z příjmů a dostane se k základu daně, který posléze zdaní příslušnou sazbou daně. Z předešlých vět vyplývá skutečnost, že základ daně právnické osoby se zjišťuje z účetnictví, které se vlivem změny soukromého práva proměnilo. Daň z příjmů právnických osob je ovlivněna hned dvěma změnami, tj. přímo samotnou změnou soukromého práva a nepřímo prostřednictvím změny účetnictví v důsledku rekodifikace soukromého práva. Samozřejmě má zavedení rekodifikované úpravy vliv i na ostatní daně v daňovém systému České republiky, dokonce daňové doprovodné předpisy k novému občanskému zákoníku některé daně ruší, nebo významně mění, či zavádí. Jiné konstrukce daňového základu a vztah k Evropské unii Teoreticky si lze představit i jinou konstrukci základu daně z příjmů právnických osob než na základě účetního výsledku hospodaření. Jedná se například o koncept, kdy základ daně je stanoven naprosto nezávisle na účetním výsledku hospodaření, tj. i u právnických osob se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji, nebo je stanoven na úplně jiném základě. Takovéto koncepty stanovení daně z příjmů by vedly k tomu, že změny v účetnictví by do daní nedopadaly. Obecně v rámci daňového práva nelze v rámci Evropské unie opomíjet její vliv na strukturu jednotlivých daní. V rámci Evropské unie jsou pomocí směrnic a nařízení silně harmonizovány především nepřímé daně (daň z přidané hodnoty, spotřební daně a cla), a proto na tyto daně nemůže mít samotná rekodifikace soukromého práva významný faktický vliv. Vliv rekodifikace na nepřímé daně se omezuje především na změnu pojmosloví. V rámci přímých daní není harmonizace na úrovni Evropské unie tolik rozvinutá, proto rekodifikace soukromého práva může mít na úpravu těchto daní větší vliv. V minulosti byly snahy o harmonizace především daně z příjmů právnických osob25, nicméně hlasy volající po této harmonizace jsou nyní v pozadí jiných vážných problémů, které Evropskou unii sužují.

2.2 Proces schvalování rekodifikované úpravy Takto významná změna v právním systému země se nenarodí ze dne na den. Stejně tak i rekodifikace soukromého práva v České republice nevznikla okamžitě, ale předcházela ji dlouhá a složitá příprava. Jak vyplývá z výše uvedeného textu, rekodifikace soukromého práva se nesestává pouze z nového občanského zákoníku, ale i ze zcela nových zákonů a také

23

Výnos představuje zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období formou přírůstku aktiv nebo snížení závazků (dluhů). 24 Náklad představuje snížení ekonomického prospěchu během účetního období formou snížení aktiv nebo zvýšení závazků (dluhů) a ústí v konečném důsledku do snížení vlastního kapitálu. 25 Mluvilo se například o zavedení sjednoceného systému základu daně pro všechny firmy v Evropské unii (Harmonised tax base), nebo o společném konsolidovaném daňovém základu společností v rámci Evropské unii aj.

16

ze zásadních změn ostatních zákonů26, které se schvalovaly v rámci tzv. doprovodných předpisů. Zvláště schvalování doprovodných předpisů bylo po pádu vlády hektické a dlouho nebylo jasné, jestli se některé doprovodné předpisy stačí nějakým způsobem schválit, a případně, jak se k těmto předpisům postaví nová sněmovna vzešlá z předčasných voleb. Zkoumají-li se počátky myšlenek na rekodifikaci soukromého práva, je nezbytné se vrátit až do devadesátých let minulého století, kdy začala při Ministerstvu spravedlnosti České republiky fungovat komise pro rekodifikaci soukromého práva. Členy této komise byli zástupci široké právnické veřejnosti, tj. notáři, advokáti, akademici či soudci27. Prvním významným datem v legislativním procesu rekodifikace byl 18. duben 2001, kdy byl vládou České republiky schválen věcný záměr nového občanského zákoníku, jehož tvorbou byli pověřeni prof. Dr. JUDr. Karel Eliáš a doc. JUDr. Michaela Zuklínová, CSc. Závěrem roku 2002 byla rekodifikační komise reorganizována, přičemž se složení této komise v průběhu let ještě několikrát měnilo, ale v jejím čele stál po celou dobu soudce Vrchního soudu v Praze JUDr. Miloš Tomsa, CSc. Postupně v průběhu tvorby byly na internetu zveřejňovány jednotlivé paragrafy, čímž bylo umožněno i široké veřejnosti podílet se na tvorbě nového kodexu. Ačkoliv bylo původně vládou plánováno vypracování návrhu zákoníku na dva roky, bylo od začátku jasné, že tato práce bude trvat mnohem déle, a nakonec se protáhla na více než 12 let. Postupně byly představeny dvě verze návrhu nového občanského zákoníku. První verze byla představena 17. května 2005 Ministerstvem spravedlnosti. Po dobu následujících dvou let se konalo mnoho diskuzí a konferencí, jejichž výsledky byly do znění zákoníku autory, ve spolupráci s rekodifikační komisí, postupně zapracovávány. Tyto práce vyústily do druhé verze nového občanského zákoníku, představené 19. května 2007, která již byla legislativně připravena k rozeslání do oficiálního připomínkového řízení. Ještě než byl tento návrh odeslán do oficiálního připomínkového řízení, uskutečnilo se „neoficiální“ připomínkové řízení, ve kterém byl návrh rozeslán skupině expertů, a na základě jejich připomínek bylo rozhodnuto o dopracování návrhu. Po dopracování návrhu byl tento návrh odeslán v červnu 2008 do oficiálního připomínkového řízení, které trvalo 90 dní. V listopadu 2008 byl Ústav pro jazyk český Akademie věd České republiky požádán o jazykový posudek. Tento posudek uváděl, že návrh zákona je srozumitelný i pro občany bez právního vzdělání. Nicméně upozornil na používání dnes již zastaralých pojmů a jazykových prostředků,

26

Mezi tyto změněné zákony patří například daňové zákony nebo účetní předpisy aj. Legislativní proces: Časové mezníky přípravy nového občanského zákoníku. In: Nový občanský zákoník: Zákony a stanoviska [online]. 2013-2014 [cit. 2014-03-02]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/legislativniproces/. 27

17

přičemž obnovení používání těchto zastaralých výrazů označil z jazykového hlediska za pozitivní28. Posléze byl v lednu 2009 návrh nového občanského zákoníku společně s návrhem zákona o obchodních korporacích předložen vládě k projednání29. Na podzim roku 2010 byly oba dva předložené návrhy zákonů rozeslány do 2. kola připomínkového řízení. Připomínky, které se objevily, byly opět analyzovány a případně zapracovány do textu návrhu. Poté nabraly práce na schvalování obou návrhů celkem rychlý spád. Dne 11. dubna 2011 byly návrhy odeslány k projednání Legislativní radě vlády, aby vláda České republiky oba návrhy schválila na svém zasedání dne 18. května 2011 a odeslala je do Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky. Nový občanský zákoník (vč. zákona o obchodních korporacích) byl schválen Poslaneckou sněmovnou ve 3. čtení dne 9. listopadu 2011. V průběhu schvalování byl ovšem měněn pozměňovacími návrhy, vzešlými například z řad členů ústavně právního výboru Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky. Návrhy byly dále postoupeny Senátu, který je projednal, nicméně nezaujal k nim žádné usnesení. Prezident podepsal nový občanský zákoník 20. února 2012. Zveřejněn ve Sbírce zákonů byl nový občanský zákoník dne 22. března 2012 v částce 33 pod číslem 8930/2012 Sb.31 Doprovodné předpisy k novému občanskému zákoníku Mnohem složitější bylo ve svém závěru schvalování některých doprovodných právních předpisů k novému občanskému zákoníku. Především se jednalo o změny v daňových předpisech v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Dne 20. srpna 2013 se na základě svého usnesení rozpustila poslanecká sněmovna, a tak nemohly být od této chvíle schvalovány žádné právní předpisy řádným legislativním procesem. V této chvíli se Česká republika dostala do situace, kdy byl již schválen nový občanský zákoník, ale nebyla k němu schválena veškerá doprovodná legislativa, a od tohoto data nebylo možné tyto předpisy řádně schválit. Z hlediska Ústavy32 České republiky může při neexistenci Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky přijímat Senát České republiky zákonná opatření v neodkladných záležitostech. Tato zákonná opatření poté musí Poslanecká sněmovna vzešlá z (předčasných) voleb na svém prvním zasedání přijmout, aby mohla být účinná i nadále. Z hlediska právní jistoty a důvěryhodnosti se Česká republika dostala do složité situace. Podle mého názoru se nabízela dvě řešení této situace. Buď 28

Jazykový posudek nového občanského zákoníku. http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Jazykovy_posudek__Ustavu__pro_jazyk_cesky__Akademie_ved__Ces ke_republiky.pdf. 29 K těmto zákonům patřil ještě zákon o mezinárodním právu soukromém, který není předmětem této práce. 30 Na číslo 89 se údajně čekalo, aby i číslo symbolicky vyjadřovalo přerod ze socialistického občanského zákoníku. 31 Legislativní proces: Časové mezníky přípravy nového občanského zákoníku. In: . Nový občanský zákoník: Zákony a stanoviska [online]. 2013-2014 [cit. 2014-03-02]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/legislativniproces/. 32 Článek 33 zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

18

se mohla odložit účinnosti nového občanského zákoníku, nebo mohl Senát České republiky formou zákonného opatření schválit potřebné doprovodné předpisy. Obě varianty měly svá úskalí, v prvním případě by se mohlo stát, že by nový občanský zákoník upadl zcela v zapomnění. Problematickým bodem druhé varianty byla oprávněnost zasahovat do daňových předpisů formou zákonného opatření, protože daně lze podle Listiny základních práv a svobod ukládat pouze na základě zákona33 a zákon lze schválit pouze řádným legislativním procesem. I přes možná rizika byla zvolena druhá varianta a dne 10. října 2013 schválil Senát České republiky zákonné opatření o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů34. Toto zákonné opatření je velmi důležité, protože obsahuje jak změny daňových předpisů, tak změny zákona o účetnictví. Prezident podepsal výše zmíněné zákonné opatření dne 17. října 2013 a dne 5. listopadu bylo vyhlášeno ve Sbírce zákonů pod číslem 344/2013 Sb. v částce 13435. Po předčasných volbách byla na tahu nově sestavená Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, aby zaujala k tomuto zákonnému opatření své stanovisko. Na prvním jednání vyslovila nová Poslanecká sněmovna souhlas s tímto zákonným opatřením, čímž potvrdila platnost tohoto zákonného opatření i nadále. Zvolené řešení bylo podle mého názoru lepší variantou, neboť v případě odložení účinnosti nového občanského zákoníku by mohla přijít vniveč dlouholetá práce na tomto kodexu. Otázkou ovšem zůstává, jak se soudy případně postaví k tomu, že změny daňových zákonů neprošly řádným legislativním procesem.

2.3 Obecná úprava obchodních korporací V předchozích podkapitolách je naznačeno, že právní úprava obchodních korporací je rozložena mezi dva právní předpisy. Nový občanský zákoník představuje obecnou úpravu obchodních korporací, na kterou navazuje samotná speciální úprava v zákoně o obchodních korporacích. Následující podkapitola rozebírá obecnou úpravu obchodních korporací uvedenou jak v novém občanském zákoníku, tak v zákoně o obchodních korporacích. Porozumění této obecné úpravě je důležité, neboť jsou v ní obsaženy důležité prvky, například správy společností, koncernového práva aj.

33

Článek 11 odst. 5 zákona č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod, ve znění pozdějších předpisů Senát schválil celkem 4 zákonná opatření, ovšem rekodifikace soukromého práva se, kromě uvedeného zákonného opatření, lehce týkalo pouze zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Ostatní dvě zákonná opatření nesouvisela přímo s rekodifikací soukromého práva. 35 Sněmovní tisk 2: Zák. opatření Senátu o změně daňových zákonů. PARLAMENT ČESKÉ REPUBLIKY. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky [online]. Praha, 2013 [cit. 2014-03-12]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=2. 34

19

2.3.1 Úprava obchodních korporací v novém občanském zákoníku Nový občanský zákoník nově upravuje obecné požadavky na právnické osoby, které jsou použitelné na obchodní korporace v případě, že zákon o obchodních korporacích daný problém neupravuje36. Právnické osoby37 Nejobecnější úprava, která se vztahuje k obchodním korporacím, jsou ustanovení týkající se právnických osob, protože obchodní korporace jsou považovány za jeden z typů právnických osob. Vymezení právnické osoby se nachází v § 20 nového občanského zákoníku, kde se stanovuje, že právnická osoba je organizovaný útvar, kterému zákon přiřkne právní osobnost, tj. způsobilost mít práva a povinnosti v mezích právního řádu. Velmi důležitý je okamžik, kdy právnická osoba získává právní osobnost a kdy ji pozbývá. Právnická osoba disponuje právní osobností od svého vzniku (zápis do veřejného rejstříku) do svého zániku (výmaz z veřejného rejstříku)38. Právnická osoba tedy může mít práva a povinnosti od svého vzniku do svého zániku, nicméně ke svému fungování potřebuje také mít způsobilost tato práva a povinnosti nabývat. K tomuto účelu zavádí nový občanský zákoník svéprávnost39. V současné úpravě právnických osob se vychází z fikční teorie. Ta spočívá v tom, že právnická osoba je umělý (právní) výtvor, který nemá biopsychologickou existenci, tj. fyzickou podstatu, a proto nemůže sám rozhodovat ani projevovat svoji vůli. Je tedy nutné schopnost projevovat vůli právnické osoby nějak nahradit. Nový občanský zákoník proto stanovuje, že za právnickou osobu rozhodují a nahrazují její vůli členové orgánů této právnické osoby, přičemž mandát jim k tomu dává buď zákon, nebo zakladatelské právní jednání40. Tyto skutečnosti ohledně právnických osob mají dopady i do účetnictví a daní. V zákoně o účetnictví jsou vymezeny účetní jednotky. Za účetní jednotky se považují všechny právnické osoby mající sídlo na území České republiky41. Takto určená účetní jednotka má povinnost vést účetnictví od svého vzniku do svého zániku, tedy pouze v době, kdy disponuje právní osobností. Odpovědnost za vedení účetnictví má sama právnická osoba prostřednictvím svého určeného orgánu42. I v zákoně o daních z příjmů se uvádí, že poplatníkem je právnická osoba43.

36

Například úprava likvidace obchodní korporace v novém občanském zákoníku naznačená v ilustraci 1. Kromě ustanovení nového občanského zákoníku o právnických osobách se na určitý typ právnické osoby vztahují i § 2716 - § 2746 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, které obecně upravují pojem společnost, práva a povinnosti společníků, správu společnosti, zánik členství ve společnosti a zánik společnosti. 38 Ustanovení § 118 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 39 Ustanovení § 15 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 40 Ustanovení § 151 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 41 Ustanovení § 1 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 42 Například u společnosti s ručením omezením jsou to jednatelé. 43 Ustanovení § 17 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 37

20

Princip materiální publicity Podle názoru autora je velmi důležitý § 121 nového občanského zákoníku jak pro samotnou právnickou osobu, tak pro všechny, kteří vstupují do vztahu s touto právnickou osobou. Toto ustanovení upravuje tzv. princip materiální publicity, říká-li, že osoba, které se zápis ve veřejném rejstříku týká, nemůže proti osobě, která jednala důvěřujíc tomuto zápisu, namítat, že tento zápis neodpovídá skutečnosti44. Pro právnickou osobu je důležité bezpodmínečně po jakékoliv změně údaje zapisovaného do veřejného rejstříku tuto změnu nahlásit příslušnému krajskému (resp. městskému) soudu. Pokud tak neučiní, nemůže se domáhat toho, že právní důsledky jednání učiněného v dobré víře v zápis ve veřejném rejstříku, jsou nějakým způsobem neplatné. Osoby vstupující do právního vztahu s právnickou osobou by si měly ověřit, zda jednají s osobou oprávněnou k takovému jednání podle zápisu ve veřejném rejstříku. Další podstatné znaky právnických osob Stručný komentář si zaslouží i úprava dalších znaků právnické osoby, které uvádí nový občanský zákoník. Je to důležité zejména z toho důvodu, že danou problematiku sice může částečně upravovat zákon o obchodních korporacích, ale tato úprava může navazovat na obecnou úpravu, nebo ji nějak zpřesňovat. Je tedy nutné se i s touto obecnou problematikou seznámit. Kromě vzniku a zániku právnické osoby upravuje nový občanský zákoník i ustavení a zrušení právnické osoby. Právnická osoba se obecně ustavuje zakladatelským právním jednáním či jinými způsoby uvedenými v novém občanském zákoníku45. Z hlediska příčin zrušení právnické osoby upravuje nový občanský zákoník především možnosti zrušení právnické osoby soudem či jinými způsoby. Obecně uvádí, kdy se ruší právnická osoba s likvidací nebo bez ní46. Nový občanský zákoník dále upravuje název, sídlo, účel právnické osoby a jednání za ni. Název právnické osoby má tři základní aspekty, tj. rozlišení právnické osoby, označení právní formy právnické osoby a nesmí působit klamavě. Nový občanský zákoník zavádí možnost umístění sídla právnické osoby do bytu, v případě, že to nenaruší klid v domě. Ilustrace 2 – Daň z nemovitých věcí v případě bytu uvedeném jako sídlo společnosti

Zde se nabízí otázka, jak tento byt danit z hlediska daně z nemovitých věcí47. Nabízí se dva způsoby zdanění, buď podle účelu, tj. jako stavbu užívanou pro podnikatelskou činnost, nebo podle kolaudačního rozhodnutí, tj. jako byt. Zdaňování nemovitostí podle účelu by bylo velmi složité, protože by poplatník musel prokazovat účel použití a zároveň by finanční správa musela

44

Ustanovení § 121 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Ustanovení § 122 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 46 § 171 a § 172 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 47 Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 45

21

být schopná tento účel ověřit. Pro poplatníka daně by také mohlo být jednodušší úmyslně účel používání nemovitosti zkreslit a dostat tak nemovitost do kategorie s nižším zdaněním. Zdanění podle kolaudačního rozhodnutí je jednodušší jak pro poplatníka daně, tak pro finanční správu, protože existuje průkazný dokument, na kterém je uvedeno, jakým způsobem byla daná nemovitost zkolaudována. Z výše uvedeného vyplývá, že byt, ve kterém je sídlo společnosti, se v rámci daně z nemovitých věcí bude danit jako byt, tj. podle kolaudačního rozhodnutí. Obecně se zakazuje založit právnickou osobu za účelem porušování práva nebo dosažení cíle nezákonným způsobem48. Nový občanský zákoník do sebe plně inkorporoval oblast jednání za právnickou osobu, která byla dříve upravena v obchodním zákoníku. Jednání za právnickou osobu je důležité vnímat společně s úpravou orgánů právnické osoby. Velmi důležité pro právnickou osobu je, že ji zavazuje i protiprávní čin, kterého se dopustil člen voleného orgánu při plnění svěřených úkolů49. Problematika správy obchodních korporací je vysvětlena souhrnně v části podkapitoly 2.3.2., věnující se správě obchodních korporací. Obecná norma obsahuje také základní aspekty přeměn právnických osob, které jsou dále podrobně rozebrány ve speciálním zákoně50. Nově se definuje veřejná prospěšnost, nicméně ta je v novém občanském zákoníku upravena pouze stručně, a zákoník předpokládá existenci speciálního zákona o veřejné prospěšnosti. Tento zákon však dosud není platný, a proto zatím nikdo vlastně neví, co od tohoto institutu očekávat51. Poslední oblastí, kterou nový občanský zákoník vyčerpávajícím způsobem kodifikuje, je likvidace právnické osoby. Zabývá se osobou likvidátora a také klade několik požadavků na účetní závěrky. Zde autoři nenechali řešení účetních problémů zákonu o účetnictví a nový občanský zákoník nařizuje likvidátorovi sestavit zahajovací rozvahu ke dni vstupu právnické osoby do likvidace52 a účetní závěrku ke dni skončení likvidace53. Podle mého názoru by tyto otázky měl řešit zákon o účetnictví a ne nový občanský zákoník. V uvedeném textu byla tedy shrnuta obecná úprava právnických osob až k rozdělení právnických osob podle jejich typů. Oproti úpravě ve starém občanském zákoníku se nový občanský zákoník nepokouší o obecné vymezení skupin právnických osob, ale rovnou určuje, co se za právnickou osobou považuje. Následující schéma zobrazuje typy právnických osob, které zná nový občanský zákoník. 48

Konkrétní posun v chápání účelu je vysvětlen u jednotlivých typů obchodních korporací. Ustanovení § 167 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 50 Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů. 51 Institut veřejné prospěšnosti je jednou z oblastí, která je v nové úpravě jednoznačně nedořešená. 52 Ustanovení § 199 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 53 Ustanovení § 205 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 49

22

Schéma 1 – Typy právnických osob dle nového občanského zákoníku

Právnické osoby

Korporace

Obchodní korporace

Spolky

Fundace

Nadace

Ústavy

Nadační fondy

Zdroj: Vlastní úprava typů právnických osob v novém občanském zákoníku

Ze schématu vyplývá, že nový občanský zákoník rozeznává tři hlavní typy právnických osob, tj. korporace, fundace a ústavy. V těchto typech právnických osob poté dále určuje zástupce těchto právnických osob. Na první pohled je jasné, že nový občanský zákoník neobsahuje vyčerpávající výčet právnických osob. Každá ze tří typů právnických osob obsahuje v úvodu obecnou charakteristiku, podle které se právnické osoby, jež nejsou uvedeny přímo pod těmito třemi typy právnických osob, mohou řídit. Například úprava společenství vlastníků jednotek říká, že společenství vlastníků je právnickou osobou, založenou za účelem správy domu a pozemku54. Z logiky vyplývá, že se jedná o společenství osob, a tedy jde o typ korporace. Práce se dále zabývá pouze rozborem korporací, úpravu ústavů55 a fundací56 ponechává stranou. Korporace57 Korporaci vytváří jako právnickou osobu společenství osob. Z obecné úpravy lze dovodit, že korporaci mohou tvořit jak fyzické, tak právnické osoby, neboť zákoník nespecifikuje, o společenství jakých osob se jedná. Korporace může být tvořena také pouze jedním členem, pokud to zákon upravující danou korporaci připouští. V takovém případě obecná norma klade omezující požadavek spočívající v nemožnosti dobrovolného ukončení členství tohoto jediného člena v korporaci. Výjimkou z tohoto požadavku je situace, kdy za sebe najde jediný člen náhradu, která na jeho místo vstoupí. Pokud má korporace zákonem předepsán minimální počet členů a skutečný počet členů klesne pod tento minimální počet, jedná se o důvod ke zrušení a likvidaci této korporace, pokud nedojde v přiměřené lhůtě ke splnění požadavku minimálního počtu členů, tj. do korporace nevstoupí potřebný počet členů. Nový občanský zákoník obecně určuje povinnost čestného chování člena korporace a povinnost korporace nezvýhodňovat

54

Ustanovení § 1194 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. § 402 - § 418 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 56 § 303 - § 401 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 57 § 210 - § 213 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 55

23

či neznevýhodňovat

svého

člena.

V případě,

že

jednání

člena

poškodilo

korporaci,

je v ustanovení § 213 nového občanského zákoníku upravena možnost náhrady škody pouze korporaci, nikoliv přímo poškozenému členovi, kterému poklesla hodnota účasti a který se náhrady škody domáhá, pokud se tímto způsobem vyrovná i škoda na znehodnocené účasti poškozeného člena58. Na tuto obecnou úpravu korporací navazuje úprava spolku, který představuje jakousi vzorovou korporaci, na kterou se odvolávají další právnické osoby uvedené v novém občanském zákoníku59. Vzhledem k tomu, že zákon o obchodních korporacích uvádí, že ustanovení o spolcích se použije pouze v případě, že tak zákon o obchodních korporacích výslovně stanoví,60 a takových situací je velmi málo, nebude se práce výkladem spolků zabývat a přejde rovnou k obecným ustanovením zákona o obchodních korporacích, tj. k hlavě I zákona o obchodních korporacích. 2.3.2 Obecná ustanovení zákona o obchodních korporacích V prvních ustanoveních zákon o obchodních korporacích určuje, co se pod pojmem obchodní korporace skrývá. Následující schéma obsahuje pojmy, které se skrývají pod koncepcí obchodní korporace. Schéma 2 – Typy obchodních korporací Obchodní korporace

Obchodní společnosti

Osobní společnosti

Veřejná obchodní společnost

Komanditní společnost

Společnosti dle předpisů Evropské unie

Družstvo

Kapitálové společnosti

Společnost s ručením omezeným

Akciová společnost

Zdroj: Vlastní zpracování údajů z ustanovení § 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech

58

Ustanovení § 213 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Například výše zmíněné společenství vlastníků jednotek se na ustanovení o spolku odvolává v ustanovení § 1221 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 60 Ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 59

24

Ze schématu vyplývá, že typy obchodních společností zůstaly i v nové úpravě shodné. Zákon rozeznává osobní společnosti61, tj. veřejnou obchodní společnost a komanditní společnost, a kapitálové společnosti62, tj. společnost s ručením omezeným a akciovou společnost. Novinkou je pojem obchodní korporace, který zastřešuje jak obchodní společnosti, tak družstva a částečně také společnosti, které byly založeny podle práva Evropské unie. Těmito společnostmi jsou evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení, které se považují za obchodní společnosti, a evropská družstevní společnost, jež se považuje za družstvo. Tyto společnosti se řídí primárně nařízeními Evropské unie, podle kterých se zakládají, a zákon o korporacích je na ně použitelný pouze, pokud to připouštějí ona nařízení Evropské unie. Práce se v následujících kapitolách zabývá ve schématu zvýrazněnými typy obchodních společností. Zákon o obchodních korporacích již není tak striktní, jako byl obchodní zákoník, a povoluje založit osobní společnost nejen za účelem podnikání, ale i za účelem správy vlastního majetku63. Obchodní korporace se zakládá společenskou smlouvou, pro kterou se vyžaduje kvalifikovaná písemná forma, pro osobní společnosti se vyžaduje notářsky ověřený podpis zakladatelů a pro kapitálové

společnosti

forma

veřejné

listiny.

Obchodní

společnost

vzniká

zápisem

do obchodního rejstříku, který vedou krajské soudy. Obchodní rejstřík je veden elektronicky a jeho součástí je i sbírka listin. Z hlediska lepšího pochopení změn, které přináší zákon o obchodních korporacích, je vhodné zabývat se krátce určitými zásadami, které jsou v zákoně o obchodních korporacích obsaženy. Vybrané zásady, na kterých stojí zákon o obchodních korporacích Jak již bylo v práci několikrát uvedeno, úprava obchodních korporací je po rekodifikaci soukromého práva rozdělena mezi nový občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích. Z toho vyplývá, že zákon o obchodních korporacích je potřeba číst a chápat také ve smyslu obecné právní úpravy nového občanského zákoníku. Proto především zásady, na kterých je nová úprava soukromého práva postavena, se vhodně doplňují. Z důvodové zprávy k zákonu o obchodních korporacích vyplývá, že tento právní předpis předpokládá existenci pravidla „lex specialis derogat generali“, zároveň ale vychází také z použití nového občanského zákoníku jako subsidiárního právního předpisu. První předpokládané pravidlo znamená, že, upravuje-li zákon o obchodních korporacích nějakou oblast odlišně od nového občanského zákoníku, použije se úprava v zákoně o obchodních korporacích. Dokonce se předpokládá platnost tohoto pravidla i v rámci samotného zákona o obchodních 61

Typické znaky pro osobní společnosti jsou uvedeny na začátku kapitoly 3. Typické znaky pro kapitálové společnosti jsou uvedeny na začátku kapitoly 4. 63 Ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 62

25

korporacích. Použití nového občanského zákoníku jako předpisu subsidiárního přichází v úvahu ve chvíli, kdy zákon o obchodních korporacích danou otázku neupravuje, například v případě již výše zmíněné likvidace právnické osoby. Další změna oproti minulé úpravě spočívá ve větší liberalizaci vztahů v rámci obchodní korporace. Tato liberalizace se projevuje především ve snížení počtu donucovacích ustanovení a více se akcentuje smluvní volnost mezi obchodní korporací a jejími členy. V souvislosti s uvolněnějším zákonným režimem ovšem ruku v ruce kráčí důraz na ochranu věřitelů, minoritních akcionářů, spotřebitelů a ostatních64. Tato ochrana spočívá v uzákonění přísnějších pravidel pro správce obchodních korporací a ve zvýšení jejich odpovědnosti za vedení obchodní korporace. Správa obchodních korporací Správa obchodních korporací je oblast, ve které došlo k poměrně velkým změnám. Správou obchodních korporací se rozumí především rozložení práv a povinností mezi společníky, statutárními orgány a ostatními stranami zainteresovanými v obchodní korporaci. Obchodní korporace je řízena orgány této korporace. Zůstává zachováno, že nejvyšším orgánem osobní společnosti jsou všichni společníci a v kapitálové společnosti je to valná hromada. Dozorčí rada vystupuje jako kontrolní orgán. Statutárním orgánem je v osobní společnosti každý společník, ve společnosti s ručením omezením každý jednatel a v akciové společnosti se jedná o představenstvo. Již do nového občanského zákoníku je zakomponována odpovědnost členů volených orgánů. Přijmutím funkce ve voleném orgánu se člen zavazuje vykonávat tuto funkci s péčí řádného hospodáře. Péče řádného hospodáře je pojem, který se v nové úpravě často používá, ale jeho význam není dosud zcela objasněn, jakkoliv již existují soudní rozhodnutí zabývající se mimo jiné obsahem této povinnosti. Podle mého názoru ze znění ustanovení § 159 nového občanského zákoníku lze dovodit, že tento pojem v sobě skrývá nezbytnou loajalitu, potřebné znalosti a pečlivost65. Na takto vymezenou obecnou odpovědnost členů volených orgánů navazují ustanovení zákona o obchodních korporacích týkající se pravidel jednání členů orgánů66. V těchto ustanoveních se koncept péče řádného hospodáře aplikuje na podnikatelské prostředí a doplňuje se ještě o schopnost člena voleného orgánu aplikovat

64

Zákon o obchodních korporacích: Koncepční změny. In: MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Nový občanský zákoník [online]. 2013 [cit. 2014-03-14]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/obchodnikorporace/koncepcni-zmeny/. 65 Podle mého názoru bude takto pojaté vysvětlení pojmu péče řádného hospodáře pro případné soudní spory těžko uchopitelné. Podle mě bude těžké nějak prokazovat neloajalitu, případně nepečlivost člena statutárního orgánu, protože každý právník může pod těmito pojmy vnímat něco jiného. 66 § 51 - § 53 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

26

podnikatelský úsudek67. Aby mohl princip péče řádného hospodáře efektivně fungovat, zavádí se v těchto ustanoveních také možnost domáhat se náhrady škody způsobené členem voleného orgánu, který nejednal s touto péčí. Trestem za takovéto porušení péče řádného hospodáře je vrácení získaného prospěchu zpět korporaci, či případná náhrada získaného prospěchu v penězích68. Trestem je i náhrada případné škody, která obchodní korporaci vznikla. V souvislosti s takto pojatou odpovědností člena voleného orgánu je větší pozornost věnována také smlouvě o výkonu funkce69. Relativně striktně je upraveno odměňování členů statutárních orgánů v kapitálové společnosti. V rámci zvýšené odpovědnosti členů orgánů obchodní korporace mají tito členové také povinnost informovat ostatní členy orgánu obchodní korporace o možném střetu osobního zájmu se zájmem korporace70. Jedním z nejtěžších prohřešků proti péči řádného hospodáře je případ, kdy vlivem rozhodování člena orgánu obchodní korporace dojde k jejímu úpadku71. V tomto případě stanovuje zákon o obchodních korporacích pro tohoto člena statutárního orgánu velmi tvrdé tresty. Tyto tresty spočívají za prvé v nemožnosti vykonávat funkci ve statutárním orgánu jakékoliv obchodní korporace72 a za druhé v možnosti rozhodnutí soudu o tom, že tento člen, který nezabránil úpadku obchodní korporace, ručí za dluhy této korporace73. Z výše uvedeného vyplývá, že členství v orgánu obchodní korporace s sebou nese velkou odpovědnost a za případné selhání mohou následovat tvrdé právní sankce. Na druhou stranu zákon o obchodních korporacích akcentuje i skutečnost, že podnikání je samo o sobě rizikovou činností a umožňuje členům volených orgánů vyvinit se z odpovědnosti za škodu. V takovém případě leží důkazní břemeno na straně člena voleného orgánu, který musí dokázat, že jednal s péčí řádného hospodáře74. Koncernové právo Úprava podnikatelských seskupení (koncernů) doznala v nové právní úpravě také mnohých změn. V důvodové zprávě k zákonu o obchodních korporacích se uvádí, že nově je úprava podnikatelských seskupení dvoustupňová, tj. ovlivnění a koncern75, přičemž každý stupeň

67

Zákon o obchodních korporacích: Konkrétní změny. In: MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Nový občanský zákoník [online]. 2013 [cit. 2014-03-14]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/obchodnikorporace/koncepcni-zmeny/. 68 Ustanovení § 53 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 69 § 59 - § 62 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 70 Ustanovení § 54 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 71 Úpadek korporace se ověřuje tzv. testem insolvence, který je blíže objasněn v podkapitole 3.1. 72 Ustanovení § 63 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 73 Ustanovení § 68 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 74 Posuzování jednání s péčí řádného hospodáře se provede tak, že se posoudí péče, kterou by ve stejném postavení a se stejnými informacemi vynaložila jiná rozumně pečlivá osoba. 75 Některé názory pracují s trojstupňovým vymezením podnikatelských seskupení, tj. ovlivnění, ovládání a koncern.

27

je regulován odlišně. Ovlivnění představuje situaci, kdy nějaká osoba využije svůj vliv na chování obchodní korporace, ačkoliv k tomu nemá zjevný titul. V této situaci se kodifikuje především odpovědnost vlivné osoby za způsobenou újmu jednak vůči samotné obchodní korporaci76, jednak vůči věřitelům takto ovlivněné obchodní korporace77. Zákon o obchodních korporacích také umožňuje možnost vyvinění se z této odpovědnosti. Mezi úpravou ovlivnění a koncernu se nachází ustanovení o ovládající a ovládané osobě a jednání ve shodě. Tato kodifikace byla převzata z obchodního zákoníku, neboť se v praxi osvědčila. Úprava ovládání stojí, jako doposud, na vyvratitelném předpokladu vlastnictví 40 % hlasovacích práv. Na vymezení ovládání osob navazuje úprava koncernu78, který představuje situaci, kdy jsou osoby podrobeny jednotnému řízení jinou osobou, přičemž k tomuto řízení existuje právní titul, nejčastěji rozhodující vliv v podobě hlasovacích práv. Důležitá je skutečnost, že koncern je řízen k prosazování dlouhodobých koncernových zájmů a alespoň jedna významná složka (činnost) koncernu je řízena přímo řídící osobou, tj. existence jednotné politiky koncernu. Posun v právní úpravě je v tom, že koncern nevzniká formálně (smluvně), ale jde o stav, který nastal věcně. Je to posun od formálního chápání koncernu, tj. vzniklého ovládací smlouvou, k ekonomickému pojetí koncernu, tj. chápání koncernu jako věcného stavu. Zákon o obchodních korporacích proto neupravuje způsoby vzniku koncernu. Poslední oblastí úpravy koncernového práva je zpráva o vztazích. Zde zákon o obchodních korporacích přebírá úpravu z obchodního zákoníku a stanovuje povinnost vyhotovení této zprávy pro všechny stupně podnikatelských seskupení především z důvodu zachování informovanosti společníků a možné kontroly orgánů podílejících se na řízení společnosti. Vklad do obchodní korporace a typy podílů na obchodní korporaci Posledním okruhem problémů v obecné části zákona o obchodních korporacích, se kterými je potřeba se alespoň stručně seznámit, je problematika vkladu do obchodní korporace a z toho vyplývající typy podílů na obchodních korporacích. Vklad do obchodní korporace Obsahové pojetí vkladu do obchodní korporace zůstává v podstatě nezměněno. Jedná se o peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu (věci) do základního kapitálu79. Na oplátku za poskytnutí vkladu získává vkladatel účast v obchodní korporaci. Nově nemá vkladatel právo na vrácení vloženého majetku po dobu existence obchodní korporace a nelze také sjednat úroky 76

Ustanovení § 71 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Ustanovení § 71 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 78 Ustanovení § 79 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 79 Ustanovení § 15 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 77

28

z vkladu80. Obecně mohou být vklady peněžité, nebo nepeněžité81. V určení vkladů, ocenění a splácení vkladů hraje velkou roli, mimo zákona o obchodních korporacích, také společenská smlouva, která musí úpravu vkladů obsahovat. V obecné rovině zákon o obchodních korporacích určuje, že vkladem nesmí být práce nebo služba,82 a v případě nepeněžitých vkladů vyžaduje ocenění tohoto vkladu znalcem pouze v případě kapitálových společností. Stejně tak i povinnost splacení nepeněžitých vkladů před zápisem do obchodního rejstříku je omezena pouze na kapitálové společnosti. Před vznikem obchodní korporace spravuje vklady správce vkladů, který je povinen vykonávat tuto funkci s péčí řádného hospodáře. Na situaci, kdy hodnota nepeněžitého vkladu nedosáhne v den vzniku hodnoty uvedené ve společenské smlouvě83, se pohlíží stejně, jako se pohlíželo v obchodním zákoníku84. Zákon o obchodních korporacích i nadále označuje souhrn vkladů jako základní kapitál. Podíl Vyjma několika změn zůstává zachováno i pojetí podílu. Zásadní změnou je sjednocení problematiky podílu pro všechny obchodní korporace, nicméně určení výše podílu je specificky řešeno pro každý typ obchodní korporace zvlášť. Podíl i nadále představuje účast společníka v obchodní korporaci a z něj plynoucí práva a povinnosti85. Silně narušena je existence pouze jednoho podílu v téže obchodní korporaci, protože komanditisté i společníci v kapitálových společnostech mohou mít více podílů. Zákon o obchodních korporacích obecně určuje podmínky podílu na zisku a podílu na likvidačním zůstatku. Podíl na zisku lze stanovit pouze na základě řádné či mimořádné účetní závěrky a lze ho, neurčíli společenská smlouva jinak, vyplatit pouze mezi společníky. Zákon o obchodních korporacích zde tedy využívá konstrukci účetních závěrek ze zákona o účetnictví k možnosti výplaty podílů na zisku. Určitým typem podílu na zisku je vypořádací podíl, na který má společník nárok při zániku jeho účasti v dále existující obchodní korporaci. Hodnota vypořádacího podílu se určuje z výše vlastního kapitálu zjištěného z řádné, mimořádné, nebo mezitímní účetní závěrky. V tomto případě je velmi správně v zákoně o obchodních korporacích akcentována možnost rozdílu mezi reálnou hodnotou majetku a jeho účetní hodnotou. Liší-li se významně reálná hodnota majetku od jeho účetní hodnoty, použije se pro účely ocenění vypořádacího podílu

80

Ustanovení § 16 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Zákon o obchodních korporacích rozlišuje způsoby vložení vkladu do obchodní korporace. Peněžní vklady se splácí, nepeněžní se vnesou, nicméně důvodová zpráva k zákonu o obchodních korporacích operuje většinou s pojmem splacení vkladu. 82 Ustanovení § 17 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 83 Ustanovení § 28 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 84 V takovém případě je vkladatel povinen doplatit rozdíl v penězích. 85 Ustanovení § 31 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 81

29

reálné hodnoty majetku snížené o dluhy86. K dokonalosti tohoto ustanovení chybí pouze možnost ocenění reálnou hodnotou i výši dluhů87, což by podle mého názoru bylo ještě správnější, nicméně autor velmi oceňuje aplikaci reálné hodnoty alespoň na majetek obchodní korporace88. Vypořádací podíl se vyplácí v penězích. Podíl na likvidačním zůstatku je právo společníka participovat na obchodní korporaci v rámci jejího rušení. Podíl na likvidačním zůstatku se vyplácí v penězích podle výše, v jaké společníci splnili svoji vkladovou povinnost, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Velmi důležité jsou podle mého názoru ustanovení omezující výplaty zisku nebo jiných vlastních zdrojů89. Obchodní korporace obecně nesmí vyplatit zisk90 ani na něj vyplácet zálohy, jestliže by si tím přivodila úpadek, tzn. nevyhovovala by po této operaci tzv. insolvenčnímu testu. Dále je zde upraven další požadavek, který musí být splněn při výplatě zálohy na podíl na zisku91.

86

Ustanovení § 36 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Autor má na mysli použití reálné hodnoty u dluhů evidovaných v účetnictví. Jiným problémem by mohla být skutečnost, jestli se použije pro vypořádací podíl hodnota dluhů, jak jsou vykazovány v účetnictví, nebo použije-li se hodnota dluhů v právním smyslu. Tento problém je typický například u rezerv, které jsou v účetnictví vykazovány v dluzích účetní jednotky, ale v právním pojetí dluhem nejsou. Stejný problém by mohl vzniknout i u majetku účetní jednotky, neboť například vlastní činností vytvořené nehmotné aktivum se v účetnictví jako dlouhodobý majetek neeviduje, ale v právním pojetí se o majetek jedná. Z textu práce vyplývá, že autor vychází při určení vypořádacího podílu z účetnictví a právní pojetí ponechává stranou. 88 Otázkou zůstává, jak se podle zákona o obchodních korporacích určuje reálná hodnota. Podle mého názoru se použijí pro stanovení reálné hodnoty pravidla ze zákona o účetnictví. 89 § 40 - § 41 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 90 Případně ostatní položky vlastního kapitálu. 91 Zálohám na podíl na zisku se podrobně věnuje podkapitola 4.3. 87

30

3. Osobní společnosti a jejich právní úprava Osobní společnosti představují i v nové právní úpravě veřejná obchodní společnost a komanditní společnost. Své označení osobní společnosti získaly proto, že se primárně předpokládá osobní účast společníků na řízení společnosti. Dalším podstatným znakem osobních společností je skutečnost, že společníci ručí za dluhy společnosti celým svým majetkem, vyjma komanditistů v komanditní společnosti92. Celá úprava obchodních korporací je primárně postavena na dispozitivním právu, což znamená, že zákonem navrženou úpravu si mohou společníci upravit odlišně. Tato dispozitivnost úpravy je u osobních společnostní akcentována velmi silně, a proto nenajdeme v zákoně o obchodních korporacích mnoho tzv. kogentních ustanovení, tj. těch, od kterých se nemůžou společníci společnou dohodou odchýlit. Obě dvě osobní společnosti vznikají podpisem společenské smlouvy, jež představuje hlavní dokument, kterým se budou vztahy mezi společníky řídit. V této smlouvě stvrzují svými podpisy společníci pravidla, která budou po dobu trvání společnosti dodržovat a také práva, na která mají společníci nárok. Společenská smlouva je z tohoto důvodu také důležitým podkladem pro účetnictví společnosti. Může například upravovat výši úroků z prodlení z nesplaceného vkladu a pro správné vyčíslení těchto úroků je tedy důležité znát obsah této společenské smlouvy. Forma zákona o obchodních korporacích v případě osobních společností je taková, že zákon nabízí určitý způsob řešení dané situace, ale zároveň doplňuje, že danou situaci si mohou společníci ve společenské smlouvě upravit odlišně.

3.1 Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost představuje společnost, ve které se alespoň dvě osoby účastní na jejím podnikání93 a ručí za její dluhy společně a nerozdílně94. Takto pojatá definice veřejné obchodní společnosti připouští účast jiné právnické osoby ve veřejné obchodní společnosti. Pokud k tomu dojde, musí tato právnická osoba určit zmocněnce – fyzickou osobu, která za ni bude vykonávat práva a povinnosti v této veřejné obchodní společnosti. V rámci obchodní firmy může veřejná obchodní společnost používat i zkratky „veř. obch. spol.“, nebo „v. o. s.“. Společenská smlouva Jak je uvedeno výše, společenská smlouva představuje ve veřejné obchodní společnosti stěžejní dokument, který upravuje vztahy mezi společníky. Pro takto důležitý dokument se vyžaduje písemná forma. Její změna je možná pouze se souhlasem všech společníků. V případě, 92

ELIÁŠ, Karel. Kurs obchodního práva: právnické osoby jako podnikatelé. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005, s. 93-95 a s. 134. ISBN 80-7179-391-4. 93 Předmětem činnosti veřejné obchodní společnosti může být i správa vlastního majetku. 94 Ustanovení § 95 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

31

že se změnou společenské smlouvy zasahuje do práv společníka, je nutný i souhlas tohoto společníka, do jehož práv se zasahuje. Toto ustanovení může být v praxi problematické, neboť v praxi si lze velmi obtížně představit společníka, který bude souhlasit se změnou společenské smlouvy v případě, že by byla touto změnou zmenšena jeho práva. Náležitosti společenské smlouvy jsou upraveny jak v novém občanském zákoníku95, tak v zákoně o obchodních korporacích96. Orgány veřejné obchodní společnosti a speciální práva a povinnosti společníků Vzhledem ke skutečnosti, že se předpokládá osobní účast společníků na podnikání veřejné obchodní společnosti, nejsou v zákoně o obchodních korporacích příliš upravena speciální pravidla pro ustanovení orgánů veřejné obchodní společnosti. Nejvyšším orgánem jsou všichni společníci a v jednání ve věcech společnosti je nutný souhlas všech těchto společníků, není-li určeno společenskou smlouvou jinak. Statutárním orgánem jsou také všichni společníci, pokud neurčí společenská smlouva něco jiného. Pro členy statutárního orgánu veřejné obchodní společnosti platí ustanovení § 46 zákona o obchodních korporacích, který říká, že členy statutárního orgánu mohou být pouze osoby splňující všeobecné požadavky pro provozování živnosti97, a dále musí splňovat požadavek ustanovení § 152 nového občanského zákoníku, tj. musí být plně svéprávní. Zde je patrná změna úpravy oproti obchodnímu zákoníku, protože dříve platilo, že všichni společníci musí splňovat všeobecné požadavky pro provozování živnosti, nyní je tato povinnost vztažena pouze na členy statutárního orgánu. Velmi důležitým právem společníků je právo na informace, které je obsaženo v ustanovení § 107 zákona o obchodních korporacích. Z tohoto ustanovení vyplývá, že společník má právo nahlížet do všech dokladů společnosti, tj. i do účetních a daňových, a kontrolovat je. Vzhledem ke zvýšené odpovědnosti společníka za škodu způsobenou jeho jednáním lze dovodit, že společník, který přijme účast ve veřejné obchodní společnosti, by měl mít alespoň základní představu o účetním a daňovém systému. Pokud touto znalostí nedisponuje, je mu umožněno zvolit si zástupce, který bude za něj do všech dokladů společnosti nahlížet a kontrolovat je. Zákaz konkurence společníků je ve veřejné obchodní společnosti upraven velmi volně. Zákon o obchodních korporacích sice stanovuje společníkům zákaz podnikat ve stejném předmětu podnikání společnosti, ale na druhou stranu stanovuje, že tento zákaz konkurence lze ve společenské smlouvě upravit odlišně, tj. zmírnit ho, nebo zpřísnit. U kapitálových společností lze zákaz konkurence pouze zpřísnit. 95

Ustanovení § 123 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Ustanovení § 98 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 97 Ustanovení § 6 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. 96

32

Vklady společníků do veřejné obchodní společnosti Problematika vkladů společníků u veřejné obchodní společnosti má zajímavé dopady jak do účetnictví, tak i do jiných právních odvětví. Prvním problémem je skutečnost, že společníci nemusí mít vkladovou povinnost, druhou problematickou oblast představuje možný zápočet pohledávky společníka za výdaje vynaložené při zařizování záležitostí společnosti se závazkem společníka na splacení jeho vkladu. Třetímu problematickému tématu, kterým je možnost vložení práce do veřejné obchodní společnosti, je pro jeho převratnost věnována samostatná podkapitola. Nulová vkladová povinnost společníků Veřejná obchodní společnost nemá ze zákona o obchodních korporacích povinnost tvořit základní kapitál, proto ani společník nemá ze zákona vkladovou povinnost. Umožnění nulové vkladové povinnosti vyplývá z charakteru ručení společníků. Ti ručí celým svým majetkem za závazky společnosti, proto není nutné, aby společnost disponovala vlastním kapitálem. Pokud by však společníci do veřejné obchodní společnosti nevložili žádný vklad, mohlo by to podle mého názoru způsobit v kontextu zákona o obchodních korporacích spíše problémy, jak ukazuje následující ilustrace. Ilustrace 3 – Žádný vklad do veřejné obchodní společnosti

Společnost Alfa, v. o. s. je založena třemi společníky, kteří se ve společenské smlouvě dohodli, že nebudou mít vkladovou povinnost. Společnost byla zapsána do obchodního rejstříku 1. ledna 2014. Společnost ovšem pro své fungování potřebuje aktiva, která musí být určitým způsobem financována. Pokud ale společníci nevloží žádný vklad, musí být aktiva financována dluhově, tj. například bankovním či dodavatelským úvěrem. Přepokládejme, že společnost Alfa, v. o. s. nakoupí do začátku zboží od dodavatele za 100 000 Kč a koupí si prodejnu, na kterou dostane dlouhodobý úvěr od banky ve výši 1 000 000 Kč, z toho bude 250 000 Kč splaceno do konce roku 2014. Úkolem je sestavení rozvahy po těchto transakcích a zhodnocení společnosti z hlediska insolvenčního práva98.

98

Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

33

Tabulka 2 – Rozvaha společnosti Alfa, v. o. s. – ilustrace 3

Rozvaha společnosti Alfa, v. o. s. k 1. lednu 2014 (v tis. Kč) Dlouhodobá aktiva 1 000 Vlastní kapitál Stavby 1 000 Cizí zdroje Oběžná aktiva 100 Dlouhodobé bankovní úvěry Zboží 100 Krátkodobé bankovní úvěry Závazky z obchodních vztahů Aktiva celkem 1 100 Pasiva celkem

0 1 100 750 250 100 1 100

Z rozvahy vyplývá, že společnost má nulový vlastní kapitál a disponuje tak pouze cizími zdroji. Z odpovědnosti statutárních orgánů vyplývá, že nesmí svými kroky přivést obchodní korporaci do úpadku, který se zjišťuje podle insolvenčního zákona (tzv. insolvenční test). Tento test je upraven v ustanovení § 3 insolvenčního zákona. Jedním ze způsobů99, jak se společnost dostane do úpadku, je tzv. předlužení, tj. hodnota závazků převyšuje hodnotu majetku100 společnosti a zároveň má společnost více věřitelů. V tomto případě má společnost Alfa, v. o. s. více věřitelů, ale zatím není hodnota závazků společnosti Alfa, v. o. s. vyšší než hodnota jejího majetku. Statutární orgán společnosti Alfa, v. o. s. musí ovšem velmi pečlivě hlídat, aby se následnou činností společnost nedostala do úpadku z hlediska předlužení, ze kterého by poté byli všichni společníci povinni nahrazovat újmu a společnost by mohla být v rámci insolvenčního řízení zlikvidována. Statutární orgán má povinnost přihlásit společnost do insolvenčního řízení, pokud tak neučiní, jde to opět k jeho tíži. Z praktického hlediska proto lze doporučit, aby si společníci ve společenské smlouvě dohodli určitou výši vkladu, neboť tím mohou předejít výše popsaným problémům v souvislosti s insolvenčním právem. Zápočet pohledávky a závazku společníka za společností Zákon o obchodních korporacích nově stanovuje povinnost společnosti nahradit společníkovi výdaje, které vynaložil při zařizování záležitostí pro společnost. Těmito výdaji mohou být poplatky právníkům za uzavření například kupní smlouvy s jinou společností aj. Jedním ze způsobů úhrady je možnost zápočtu těchto výdajů s pohledávkou za upsaný vklad společníka, pokud s tím všichni společníci souhlasí. Dopady takovéto transakce přibližuje následující ilustrace.

99

Druhým způsobem, kterým se společnost dostane do úpadku, je tzv. platební neschopnost. Platební neschopnost je určena jako situace, kdy má společnost více věřitelů, peněžité závazky po dobu delší než 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopna plnit. – Ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. 100 Vzhledem ke skutečnosti, že v českém účetnictví není pojem aktivum definován, dochází v českém právním systému k nejasnostem ve vztahu mezi pojmem aktivum a majetek. K této problematice více v MOLÍN, Jan. Protiprávní jednání v hospodářské oblasti, možnosti jeho odhalování a prevence. Praha, 2010, s. 57-64. Disertační práce. Vysoká škola ekonomická. Vedoucí práce Vladimír Králíček.

34

Ilustrace 4 – Zápočet pohledávky společníka z titulu vynaložených výdajů při zařizování záležitostí společnosti se závazkem na splacení vkladu.

Společnost Hliník, v. o. s. je založena dvěma společníky, panem Novákem a paní Novotnou. Oba se zavázali vložit do společnosti 100 000 Kč. Paní Novotná splatila vklad ještě před zapsáním společnosti do obchodního rejstříku v plné výši na bankovní účet. Pan Novák vložil do společnosti 20 000 Kč v hotovosti v den zápisu společnosti do obchodního rejstříku. Společnost byla zapsána 1. března 2014. Společnost Hliník, v. o. s. uzavřela 30. března 2014 kupní smlouvu se společností Vodík, a. s. ohledně nákupu nových strojů. Výdaje 10 000 Kč za platbu právníkovi, který kupní smlouvu pro společnost Hliník, v. o. s. vypracoval, zaplatil pan Novák a společnost je povinna tyto výdaje panu Novákovi nahradit. Pan Novák se s paní Novotnou dohodl, že tyto výdaje se započtou s jeho závazkem na splacení vkladu. Úkolem je sestavení zahajovací rozvahy a zaúčtování vyplývajících účetních operací (jiné operace se neuvažují). Tabulka 3 – Zahajovací rozvaha společnosti Hliník, v. o. s. – ilustrace 4

Zahajovací rozvaha společnosti Hliník, v. o. s. k 1. březnu 2014 (v tis. Kč) Pohledávka za upsaný ZK 80 Vlastní kapitál Oběžná aktiva 120 Základní kapitál Peníze v pokladně 20 Cizí zdroje Bankovní účty 100 Aktiva celkem 200 Pasiva celkem

200 200 0 200

Po sestavení zahajovací rozvahy následuje otevření účtů a zaúčtování výdajů na právní služby a jejich zápočet s pohledávkou za upsaný základní kapitál. Tabulka 4 – Zaúčtování zápočtu pohledávky se závazkem – ilustrace 4

Č. 1 2 3 4 5 6

Text Otevření účtu pohledávka za upsaný základní kapitál Otevření účtu peníze v pokladně Otevření bankovního účtu Otevření účtu základní kapitál Závazek vůči panu Nováku z titulu úhrady právních nákladů Zápočet pohledávky a závazku pana Nováka

Částka 80 000 20 000 100 000 200 000

MD 353 211 221 701

D 701 701 701 411

10 000 518 365 10 000 365 353

Tabulka představuje účtování odpovídající zákonu o účetnictví, které navazuje na ustanovení zákona o obchodních korporacích. Nejprve jsou přes účet 701 – Počáteční účet rozvažný otevřeny všechny rozvahové účty, poté jsou zaúčtovány náklady na právní služby na vrub účtu 518 – Ostatní služby souvztažně se závazkem společnosti vůči společníkovi, který tyto právní 35

služby uhradil, tj. účet 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace. Nakonec je proveden zápočet101 závazku společnosti s její pohledávkou za upsaný základní kapitál. Vymáhání vkladové povinnosti a úroky z prodlení Pokud společenská smlouva stanovuje vkladovou povinnost, je logické, že musí být upravena i možnost společnosti domáhat se splnění této povinnosti společníkem. To umožňuje ustanovení § 102 zákona o obchodních korporacích. Společník se také může dostat do prodlení se splacením vkladu, v tomto případě je tento společník povinen platit společnosti úroky z prodlení. Zákon o obchodních korporacích stanovuje, že úroky z prodlení odpovídají dvojnásobku úroku z prodlení stanoveného podle jiného právního předpisu102. Tímto jiným právním předpisem bylo do 31. prosince 2013 nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. Toto nařízení bylo s účinností nového občanského zákoníku zrušeno a nahrazeno novým.103 Úrok z prodlení se tak nově stanovuje ve výši dvojnásobku hodnoty repo sazby vyhlášené Českou národní bankou zvýšenou o 8 procentních bodů. V případě veřejné obchodní společnosti lze opět stanovit ve společenské smlouvě výši úroků z prodlení zcela odlišně. Podíly na zisku ve veřejné obchodní společnosti104 Podíly na zisku společníků ve veřejné obchodní společnosti upravuje zákon o obchodních korporacích v jediném ustanovení, které je ovšem vzhledem k povaze veřejné obchodní společnosti dispozitivní. Podíly na zisku proto mohou být upraveny ve společenské smlouvě odlišně. Z obecných ustanovení zákona o obchodních korporacích, zmíněných na konci podkapitoly 2.3.2 vyplývá, že zisk určený k rozdělení se zjistí z řádné nebo mimořádné účetní závěrky. Obecná ustanovení také určují, že podíly na zisku lze vyplatit pouze společníkům, ale to neplatí pro veřejnou obchodní společnost, pokud je ve společenské smlouvě ujednáno něco jiného. Z hlediska rozdělování zisku fungují u veřejné obchodní společnosti specifická pravidla. Z daňového pohledu není zisk veřejné obchodní společnosti zatížen daní z příjmů právnických osob, ale každý ze společníků zdaňuje ve svém daňovém přiznání část na něj připadajícího zisku,

101

Tuto situaci nelze zaměňovat se zásadou zákazu kompenzace. V tomto případě započtením pohledávka i závazek zanikly, metoda zákazu kompenzace se týká situace, kdy účetní jednotka nesmí v účetní závěrce zkompenzovat existující pohledávku a závazek za stejným subjektem. 102 Ustanovení § 101 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 103 Nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob. 104 Ustanovení § 112 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

36

a to i v případě, že svůj díl zisku v daném období nepřijal. Neaplikuje se tak ani srážková daň na tento podíl. Pro lepší pochopení následuje krátká ilustrace. Ilustrace 5 – Podíly na zisku veřejné obchodní společnosti

Společnost Harfa, v. o. s. je založena dvěma společníky – panem Novotným a panem Smetanou. Oba dva společníci splnili svoji vkladovou povinnost a dle společenské smlouvy se podílí na zisku i ztrátě společnosti rovným dílem. Za rok 2014 činily výnosy společnosti 1 500 000 Kč a náklady společnosti byly 1 250 000 Kč. Úkolem je uzavřít relevantní účty a vyčíslit podíl na zisku jednotlivých společníků Tabulka 5 – Účetní řešení podílu na zisku ve veřejné obchodní společnosti – ilustrace 5

Č. 1 2 3 4 5

Text Uzavření výnosových účtů Uzavření nákladových účtů (vyjma účtu 596) Podíl na zisku společníků Uzavření účtu 596 Uzavření účtu 364

Částka 1 500 000 1 250 000 250 000 250 000 250 000

MD 6xx 710 596 710 364

D 710 5xx 364 596 702

Nejprve je třeba uzavřít všechny výnosové a nákladové účty na účet 710 – Účet zisku a ztráty. Zisk zjištěný jako „mezizůstatek“ účtu 710 – Účet zisku a ztráty nebude předmětem daně z příjmů právnických osob, ale rozdělí se mezi společníky rovným dílem. Toto rozdělení představuje účetní zápis na vrub účtu 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům souvztažně s účtem 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku. Pro větší přehlednost by bylo vhodné tyto účty analyticky rozlišovat podle jednotlivých společníků, v ilustraci je nicméně od tohoto rozlišení upuštěno. Po této transakci je nutné uzavřít jak účet 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům, souvztažně s účtem 710 – Účet zisku a ztráty, tak účet 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku souvztažně s účtem 702 – Konečný účet rozvažný. Po těchto operacích bude mít účet 710 – Účet zisku a ztráty nulový zůstatek, neboť všechen zisk byl rozdělen společníkům. Ti mají následně povinnost uvést tento příjem z podílů ve veřejné obchodní společnosti ve svém daňovém přiznání jako příjem ze samostatné činnosti105. Zároveň jsou povinni odvést z tohoto příjmu pojistné na sociální a zdravotní pojištění106. V následujícím roce dojde k vyplacení podílů na zisku, což povede ke zrušení účtu 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku na straně Má dáti souvztažně s účtem 221 – Bankovní účty, případně 211 – Pokladna. K výplatě musí dojít nejpozději do šesti měsíců od konce účetního období, neurčí-li společenská smlouva jinak. 105

Ustanovení § 7 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů. Pojistné na sociální pojištění může odvést i společnost, nicméně vždy se bude jednat o nedaňový náklad – ustanovení § 25 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů. 106

37

Zálohy na podíl na zisku Veřejná obchodní společnost může, stejně jako všechny obchodní korporace, vyplácet zálohy na podíl na zisku. Pro vyplácení zálohy na podíl na zisku ve veřejné obchodní společnosti se používá účet 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace107. Jedná se o pohledávku, protože společníci veřejné obchodní společnosti musí zálohu vrátit v případě, že podíl na zisku zjištěný na konci účetního období bude menší než vyplacená záloha. Výplata záloh na zisku ve veřejné obchodní společnosti byla přípustná již ustanoveními obchodního zákoníku, zajímavější je skutečnost, že zákon o obchodních korporacích připustil výplatu záloh na podíl na zisku i pro kapitálové společnosti, proto je podrobný rozbor vyplácení záloh na podíl zisku proveden u kapitálových společností v podkapitole 4.3. Podíl na ztrátě Společníci jsou povinni uhradit ztrátu veřejné obchodní společnosti. Většinou se podíl na ztrátě stanovuje stejně jako podíl na zisku. Pro předpis podílu na ztrátě společníkům se používá účet 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty. Ostatní změny Výše provedený výklad veřejné obchodní společnosti není úplný, protože vzhledem k rozsahu práce není možné vyložit všechny zajímavé skutečnosti. Mezi tyto nezmíněné skutečnosti patří například úprava ručení společníka za dluhy společnosti po jeho vystoupení ze společnosti, nebo naopak úprava ručení společníka za dluhy společnosti po jeho přistoupení do společnosti aj.

3.2 Komanditní společnost Komanditní společnost je společnost, ve které ručí alespoň jeden společník neomezeně, tzv. komplementář, a alespoň jeden společník ručí omezeně, tzv. komanditista. Komanditní společnost tak představuje jakousi kombinaci veřejné obchodní společnosti v podobě ručení komplementářů a společnosti s ručením omezeným v podobě ručení komanditistů. Podle obchodního zákoníku se na komplementáře použila ustanovení veřejné obchodní společnosti a na komanditisty se aplikovala ustanovení o společnosti s ručením omezeným. Nově zákon o obchodních korporacích posiluje osobní charakter komanditní společnosti, když určuje, že se na ni použijí ustanovení o veřejné obchodní společnosti, pokud danou problematiku neupravuje přímo třetí hlava tohoto zákona věnující se komanditní společnosti. Firma 107

Tento účet se pro vyplácení záloh na podíl na zisku ve veřejné obchodní společnosti používal i dříve, tj. za platnosti obchodního zákoníku. Nově je ale v účetních předpisech uveden specifický účet, který se bude používat pro výplatu záloh na podíl na zisku, tj. účet 432 – Zálohy na podíl na zisku. Otázkou je, zda použít tento účet i pro zálohy ve veřejné obchodní společnosti. Podle názoru autora by použití tohoto účtu nebylo přesné, především z důvodu specifického rozdělování zisku ve veřejné obchodní společnosti. Veřejná obchodní společnost nepoužívá účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, a bylo by tedy nelogické, aby veřejná obchodní společnosti používala účet 432 – Zálohy na podíl na zisku.

38

komanditní společnosti může také obsahovat pouze zkratku „kom. spol.“, nebo „k. s.“ Pokud je ve firmě společnosti uvedeno jméno komanditisty, ručí za dluhy této společnosti jako komplementář108. Společenská smlouva Stejně jako u veřejné obchodní společnosti představuje i u komanditní společnosti společenská smlouva základní dokument upravující vztahy mezi společníky. Společenská smlouva komanditní společnosti musí, kromě požadavků shodných s veřejnou obchodní společností, obsahovat také určení, který společník je komplementář a který komanditista, a výši vkladu každého komanditisty. Orgány komanditní společnosti Vzhledem k osobnímu charakteru komanditní společnosti jsou speciální požadavky na tyto orgány upraveny pouze v ustanovení § 125 zákona o obchodních korporacích. Statutárním orgánem jsou všichni komplementáři. Společenská smlouva může opět určit, že členy statutárního orgánu jsou pouze někteří komplementáři. Členové statutárního orgánu musí, stejně jako ve veřejné obchodní společnosti, splnit požadavky v ustanovení § 46 zákona o obchodních korporacích a v ustanovení § 152 nového občanského zákoníku. Členy statutárního orgánu tak mohou být pouze ti komplementáři, kteří splňují všeobecné podmínky pro provozování živnosti a jsou plně svéprávní. Tyto požadavky jsou obecné a platí jak pro společnosti osobní, tak kapitálové.

Nejvyšším

orgánem

komanditní

společnosti

jsou

všichni

společníci,

tj. komplementáři i komanditisté. Hlasování nejvyššího orgánu probíhá odděleně, tj. zvlášť hlasují komplementáři a zvlášť komanditisté. Vklady do komanditní společnosti Komanditní společnost vytváří základní kapitál, ale na rozdíl od kapitálových společností se nezapisuje do obchodního rejstříku. Povinný vklad do komanditní společnosti mají komanditisté, komplementáři se řídí ustanoveními o vkladu společníků ve veřejné obchodní společnosti, tudíž se na ně vztahují stejné, výše diskutované, problémy s vklady. Oproti úpravě v obchodním zákoníku není nově určena minimální výše vkladu komanditisty. Komanditista splácí svůj vklad až po vzniku své účasti ve společnosti. Nejprve tedy vznikne komanditní společnost zápisem do obchodního rejstříku a až poté splácí komanditista svůj vklad způsobem určeným ve společenské smlouvě. Opět je zde patrný rozdíl oproti úpravě kapitálových společností, kde musí být splacena určitá část vkladové povinnosti před vznikem této společnosti. Komanditista může, určí-li tak společenská smlouva, splatit svůj vklad prací nebo 108

Ustanovení § 118 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

39

poskytováním služeb. Z toho vyplývá, že vklady prací jsou přípustné pro neomezeně ručící společníky, ale dokonce i pro společníky ručící omezeně. Splacení vkladové povinnosti formou práce se věnuje kapitola 3.3. Na problematiku úroků z prodlení ze splácení vkladové povinnosti se použijí obdobně ustanovení o veřejné obchodní společnosti. Ručení komanditistů a komanditní suma Komanditisté, jakožto společníci s omezenou výší ručení, ručí za dluhy komanditní společnosti s ostatními společníky společně a nerozdílně do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku109. Z tohoto ustanovení vyplývá, že komplementáři a komanditisté ručí solidárně, ovšem ručení komanditistů je omezeno jejich nesplacenou vkladovou povinností. V případě, že komanditista splnil celou svoji vkladovou povinnosti, za dluhy společnosti již neručí. Je-li ovšem ve společenské smlouvě stanovena komanditní suma, ručení komanditistů se modifikuje. Komanditní suma Zcela novým pojmem v rámci komanditní společnosti je komanditní suma. Komanditní suma je právní termín označující konkrétní částku, která může být určena pouze ve společenské smlouvě. Do výše této komanditní sumy komanditista ručí za dluhy společnosti. Modifikuje se tedy ručení komanditisty, kdy tento již neručí za dluhy společnosti do výše nesplaceného vkladu, ale do výše komanditní sumy. Z logiky věci nesmí být komanditní suma nižší, než je vkladová povinnost komanditisty. Byla-li by sjednána nižší komanditní suma než vklad komanditisty, platilo by ručení komanditisty do výše nesplaceného vkladu. Komanditní suma podléhá zápisu do obchodního rejstříku a ve své podstatě představuje závazek komanditisty z titulu ručení ve vztahu ke třetím osobám110. Komanditní suma se snižuje o splněnou vkladovou povinnost komanditisty111. Jakékoliv změny komanditní sumy jsou účinné až zápisem do obchodního rejstříku, jedná se tak o tzv. konstitutivní zápis. Existence komanditní sumy s sebou nese určité výjimky při rozdělování zisku či úhradě ztráty. O těchto změnách bude pojednáno níže. Účetní souvislosti s komanditní sumou

Otázkou zůstává, zda se má o komanditní sumě nějakým způsobem účtovat, nebo ji alespoň zveřejnit v příloze k účetní závěrce. Tuto otázku můžeme rozdělit ještě z pohledu samotné komanditní společnosti nebo z pohledu samotného komanditisty, je-li účetní jednotkou.

109

Ustanovení § 122 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Podrobně v Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, s. 268. Velké komentáře. ISBN 978-807-4004-803. 111 Ustanovení § 130 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 110

40

Komanditní suma představuje ručení společníka za dluhy společnosti, proto by se její výše měla určitě objevit alespoň v příloze komanditní společnosti k účetní závěrce. Samotné zanesení komanditní sumy do procesu účtování a její vykázání v rozvaze by, podle mého názoru, nebylo správné. Komanditní suma představuje ručení komanditisty ve vztahu ke třetím osobám, naopak jeho vkladová povinnost představuje závazek vůči společnosti. Dále se komanditní suma aplikuje zejména až v případě, kdy věřitel vyzve komanditistu k plnění jeho povinností, společnost tedy nemá právo požadovat splacení komanditní sumy. Oproti tomu splacení vkladové povinnosti komanditisty má společnost právo požadovat, a také úroky z prodlení se odvíjí od nesplácení vkladové povinnosti. Z těchto důvodů by se, podle mého názoru, v účetnictví společnosti nemělo účtovat o komanditní sumě, ale o vkladové povinnosti. Výši komanditní sumy ovšem považuji za důležitý údaj, proto by měl být uveden v příloze k účetní závěrce, například v části přílohy upravené podle ustanovení § 39 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. pro podnikatele. Z pohledu komanditisty, který je účetní jednotkou, lze ovšem výši komanditní sumy považovat za podmíněný závazek, proto by se tato suma měla, podle mého názoru, vykazovat na podrozvahových účtech. Komanditní suma totiž představuje závazek komanditisty hradit dluhy komanditní společnosti například v případě, že ho k tomu vyzve věřitel, nebo v jiných zákonem určených případech. Dluh tedy nehradí sama komanditní společnost (proto nelze vykázat komanditní sumu v účetních výkazech komanditní společnosti), ale přímo komanditista, proto se musí, dle mého názoru, vykázat podmíněný závazek v účetnictví komanditisty. V účetnictví bude komanditista vykazovat finanční investici v komanditní společnosti, případně závazek z nesplaceného vkladu, a v podrozvahové evidenci bude mít zanesen podmíněný závazek vyplývající z komanditní sumy. Podíly na zisku komanditní společnosti V komanditní společnosti existují dva typy společníků s rozdílným ručením. Této skutečnosti je nutno přizpůsobit rozdělování zisku komanditní společnosti a z toho plynoucí rozdílné účetní a daňové řešení podílů na zisku komplementářů a komanditistů. Rozdělování zisku a ztráty upravuje ustanovení § 126 zákona o obchodních korporacích. Toto ustanovení obsahuje v odstavci 1 kogentní ustanovení o tom, že zisk či ztráta se dělí mezi společnost (podíl komanditistů) a komplementáře. Poměr, v jakém bude tento zisk rozdělen, stanovuje společenská smlouva, případně se předpokládá rozdělení zisku na polovinu. Komplementáři si svoji část zisku rozdělí podle ustanovení o rozdělení zisku ve veřejné obchodní společnosti. Část zisku připadající

komanditistům

bude

nejprve

zdaněna

daní

z příjmů

právnických

osob

a v následujícím roce bude při výplatě těchto podílů jednotlivým komanditistům aplikována ještě 41

zvláštní sazba daně (dále také „srážková daň“). Podíly na zisku komanditistů se určují poměrem jejich podílů, přičemž ztrátu komanditisté nenesou. Zdanění podílů na zisku komanditistů je tak shodné se zdaněním společníků ve společnosti s ručením omezeným. Modifikace výpočtu podílů na zisku komanditistů v případě sjednané komanditní sumy V případě, že je ve společenské smlouvě sjednána komanditní suma, rozděluje se zisk připadající komanditistům v poměru jejich podílů a komanditních sum. Podíly na ztrátě v případě komanditistů Zůstává zachováno, že komanditisté ztrátu společnosti nenesou. To znamená, že nemají, na rozdíl od komplementářů, povinnost hradit ztrátu společnosti. Vykáže-li komanditní společnost účetní ztrátu, rozdělí se tato ztráta mezi komanditisty a komplementáře podle společenské smlouvy. Komplementářům se předepíše tato ztráta k úhradě stejným způsobem jako ve veřejné obchodní společnosti, tj. použije se účet 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty. Ztráta připadající komanditistům zůstane ve společnosti a další rok nejvyšší orgán rozhodne o jejím vypořádání. Nelze ovšem po komanditistech požadovat, aby ztrátu uhradili, pokud tuto povinnost nemají sjednanou ve společenské smlouvě. Role komanditní sumy při úhradě ztráty Do neúčasti komanditistů na ztrátě vstupuje komanditní suma. V případě sjednané komanditní sumy jsou komanditisté ze zákona povinni uhradit ztrátu, přiřazenou jim podle jejich podílu, ovšem pouze do výše své komanditní sumy112. Jedná se opět o novinku v zákoně o obchodních korporacích. Účetní předpis takovéto transakce by, podle mého názoru, zněl na vrub účtu 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty souvztažně s účtem 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Následující ilustrace přibližuje vliv komanditní sumy na úhradu ztráty. Ilustrace 6 – Role komanditní sumy při úhradě ztráty

Společnost Truhla, k. s. vykázala za rok 2014 účetní (i daňovou) ztrátu před rozdělením společníkům ve výši 300 000 Kč, tj. výnosy 1 500 000 Kč a náklady 1 800 000 Kč. Společnost má dva komplementáře a dva komanditisty. Zisk či ztrátu si dělí mezi sebe rovným dílem. Ve společenské smlouvě je stanovena výše komanditní sumy (po odečtení splacených vkladů) pro oba komanditisty shodná ve výši 30 000 Kč, zbytek ztráty se převede do příštího období. Oba komanditisté mají i shodnou výši vkladů. Úkolem je zaúčtovat předpisy ztráty oběma typům společníků.

112

Ustanovení § 129 odst. 2 písm. b) zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

42

Tabulka 6 – Účtování úhrady ztráty při existenci komanditní sumy – ilustrace 6

Č. 1 2 3 4 5 6 Č. 1 2 3 4

Text – období roku 2014 Uzavření výnosových účtů Uzavření nákladových účtů (vyjma účtu 596) Podíly na ztrátě komplementářů Uzavření účtu 596 Uzavření účtu 354 Uzavření účtu 710 Text – období roku 2015 Otevření účtu 354 Otevření účtu 431 – převod ztráty do schvalovacího řízení Předpis úhrady ztráty komanditistům Převedení ztráty do příštích let

Částka MD D 1 500 000 6xx 710 1 800 000 710 5xx 150 000 354/Kl 596 150 000 596 710 150 000 702 354/Kl 150 000 702 710 Částka MD D 150 000 354/Kl 701 150 000 431 701 60 000 354/Km 431 90 000 429 431

V účetním období roku 2014 se podíl na ztrátě předepíše komplementářům k úhradě na vrub účtu 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty souvztažně s účtem 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům. Účet 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty je v této ilustraci členěn na 354/Kl představující podíl komplementářů na ztrátě a 354/Km představující podíl komanditistů na ztrátě. Opět je v ilustraci abstrahováno od analytické evidence podle jednotlivých společníků. Tuto ztrátu si mohou komplementáři uplatnit jako daňovou ztrátu podle ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zbytek ztráty zůstává ve společnosti a o způsobu její úhrady rozhodne nejvyšší orgán společnosti v roce 2015. V roce 2015 byla předepsána povinnost náhrady ztráty komanditistům do výše jejich komanditní sumy. Tento způsob je povinný podle zákona o obchodních korporacích a nelze ho měnit ani dohodou ve společenské smlouvě. Předpis úhrady ztráty komanditistům se pak bude, podle mého názoru, účtovat na vrub účtu 354/Km – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty souvztažně se snížením účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Tento způsob vychází z předpokladu, že komanditisté jsou stejně jako komplementáři povinni se v rozsahu komanditní sumy podílet na ztrátě společnosti. Zbytek ztráty se převede do příštích období, tj. na vrub účtu 429 – Neuhrazená ztráta minulých let souvztažně s účtem 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Ostatní změny Stejně jako u veřejné obchodní společnosti, ani o komanditní společnosti nejsou rozebrána všechna ustanovení zákona o obchodních korporacích. Pozornost není věnována například zrušení účasti komanditisty ve společnosti, či zrušení společnosti aj.

43

3.3 Vklad práce Zcela novým východiskem splácení vkladů společníky v osobních společnostech je možnost splnění vkladové povinnosti provedením nebo prováděním práce, nebo poskytnutím či poskytováním služby. Tato diplomová práce se omezí pouze na problematiku splácení vkladové povinnosti prací. Vzhledem ke skutečnosti, že v doprovodných předpisech není stanoven způsob účtování této nově povolené eventuality, pokusí se tato podkapitola představit možnosti zanesení vkladu práce do účetních zápisů společnosti v souladu s obchodně-právní povahou vkladu práce a účetními metodami. Úprava vkladu práce v zákoně o obchodních korporacích Hned na úvod je nutné objasnit vztah mezi ustanoveními § 17 odst. 3 zákona o obchodních korporacích a § 103 zákona o obchodních korporacích. V obecné části zákona o obchodních korporacích je totiž zakázáno vkládat do společnosti práci (nebo službu). Tento obecný požadavek plyne z článku 7 Druhé směrnice, který říká, že součástí upsaného základního kapitálu nemohou být závazky provedení prací nebo poskytnutí služeb, které by bylo možné započíst s pohledávkou za upsaný základní kapitál113. Tato směrnice se vztahuje především na akciové společnosti, přičemž Česká republika aplikuje tuto směrnici zčásti i na společnost s ručením omezeným. Není nutné vztahovat tento zákaz i na osobní společnosti a v části zákona o obchodních korporacích věnující se veřejné obchodní společnosti je tento způsob vkladu povolen. Nabízí se otázka, jestli tedy společník může splácet vkladovou povinnost prací. Již v druhé kapitole se práce zmiňuje o právní zásadě „lex specialis derogat generali“ v tom významu, že speciální právní předpis (zákon o obchodních korporacích) v případě protichůdných ustanovení má přednost před obecným právním předpisem (nový občanský zákoník). Toto právní pravidlo se použije i pro samotná ustanovení zákona o obchodních korporacích, tj. speciální ustanovení (ustanovení § 103 zákona o obchodních korporacích) bude mít přednost před obecným ustanovením (ustanovení § 17 odst. 3 zákona o obchodních korporacích). V tomto kontextu platí, že společník může vkládat do společnosti práci. Jak je naznačeno v předešlých podkapitolách, možnost vložit do společnosti práci mají společníci osobních společností. Vklad práce je upraven v ustanovení § 103 zákona o obchodních korporacích, ve kterém se říká, že společník může splatit vkladovou povinnost provedením práce v případě, že to připouští společenská smlouva a souhlasí s tím všichni 113

SMĚRNICE EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY 2012/30/EU ze dne 25. října 2012, o koordinaci ochranných opatření, která jsou na ochranu zájmů společníků a třetích osob vyžadována v členských státech od společností ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie při zakládání akciových společností a při udržování a změně jejich základního kapitálu, za účelem dosažení rovnocennosti těchto opatření (přepracované znění).

44

společníci. Druhou podmínku, tj. souhlas všech společníků, lze považovat za nadbytečnou, neboť tím, že je podepsána společenská smlouva, ve které je splácení vkladů prací povoleno, všemi společníky, všichni tito společníci se splácením vkladů prací souhlasí. Pokud přistoupí společník do společnosti podpisem společenské smlouvy, také s touto úpravou automaticky souhlasí114. Ustanovení nového občanského zákoníku O vkladu práce se zmiňuje také nový občanský zákoník v díle 13 – „Společnost“115. Otázkou zůstává, jestli lze ustanovení tohoto dílu vztáhnout na obchodní společnosti. V důvodové zprávě je stanoveno, že tento díl nahrazuje dosavadní právní úpravu sdružení116. Z toho vyplývá, že společnost podle nového občanského zákoníku nelze zaměňovat s obchodními společnostmi podle zákona o obchodních korporacích117. Společnost podle nového občanského zákoníku nemá právní osobnost ani svéprávnost. Ustanovení o vkladu práce z tohoto dílu proto, podle mého názoru, nejsou pro obchodní korporace relevantní. Vklad práce v účetních a daňových souvislostech Účetní předpisy v případě vkladu práce mlčí a je nutné prozkoumat vklad práce z jeho ekonomické podstaty a podle toho ho zanést do účetních záznamů. Při tomto procesu vzniká několik otázek, na které je třeba odpovědět. Z hlediska daňového jsou společníci osobních společností považováni za osoby s příjmy ze samostatné činnosti. Těmito příjmy se ale, podle mého názoru, myslí podíly na zisku osobních společností nikoliv příjmy společníků například z titulu pracovněprávního či z titulu odměn za práci člena orgánu společnosti podle smlouvy o výkonu funkce. Bude se splácení vkladové povinnosti účtovat? První otázka, která musí být zodpovězena, míří do základní účetní metody, tj. do předmětu účetnictví118. Účtování o předmětu účetnictví musí být věrné a poctivé. Věrné zobrazení znamená, že účetní záznamy odpovídají skutečnosti. Pro poctivé zobrazení platí, že jsou pro účtování použité účetní metody způsobem vedoucím k dosažení věrnosti. Co se ve skutečnosti ve společnosti stalo? Společníci se dohodli, že splatí svoji vkladovou povinnost prací. Vkladová

114

Podobně v Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, s. 268. Velké komentáře. ISBN 978-807-4004-803. 115 § 2716 - § 2746 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 116 § 826 - § 841 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 117 Shodně v BEZOUŠKA, Petr a Lucie PIECHOWICZOVÁ. Nový občanský zákoník: nejdůležitější změny. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2013, s. 326. Právo (ANAG). ISBN 978-80-7263-819-2. 118 Účetní jednotky jsou povinny účtovat o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. – Ustanovení § 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

45

povinnost představuje pro společnost pohledávku, která je předmětem účetnictví. Z toho vyplývá, že i způsob jejího splacení bude předmětem účetnictví119. Jak bude předmětná práce oceněna? Zanáší-li se jakákoliv operace do účetních záznamů, první problémem, který vzniká, je výše ocenění. Vklad práce je nutno chápat jako nepeněžitý vklad a aplikovat na něj ustanovení vztahující se k nepeněžitému vkladu. Důležité je ustanovení, že ocenění práce musí být stanoveno ve společenské smlouvě, ovšem na nepeněžité vklady do osobních společností není nutné vyhotovit znalecký posudek. Společníci se tedy ve společenské smlouvě mohou dohodnout na jakémkoliv ocenění vkládané práce. Z praktických důvodů lze ovšem doporučit určení ceny práce jako ceny obvyklé, aby bylo vyhověno požadavku na jednání s péčí řádného hospodáře. Forma výkonu práce, která bude započtena na vkladovou povinnost Další velmi podstatnou otázkou je, jestli bude mít společník, jehož výkon práce má být započten na vkladovou povinnost, uzavřenu se společností klasickou pracovní smlouvu, nebo bude splácet svoji vkladovou povinnost prací jako člen statutárního orgánu, tj. z titulu obchodního vedení. Následující schéma zobrazuje situace, které lze podle názoru autora vyvodit z aktuálního znění zákona o obchodních korporacích.

119

Opačná situace by mohla nastat, pokud by se na osobní obchodní společnosti použila i ustanovení § 2716 - § 2746 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.

46

Schéma 3 – Možnosti vkladu práce podle zákona o obchodních korporacích

Vklad práce do osobní společnosti

Společník není členem statutárního orgánu

Pracovní smlouva

Společník je členem statutárního ogránu

Uzavření smlouvy o výkonu funkce

Neuzavření smlouvy o výkonu funkce

Odměna sjednána jako zvýšený podíl na zisku

Odměna nesjednána bezplatný výkon funkce

Zdroj: Vlastní tvorba

Schéma zobrazuje možnosti, které je podle názoru autora možné uskutečnit v rámci splácení vkladové povinnosti společníkem. Zvýrazněnými koncovými možnostmi se práce dále zabývá. Pracovní smlouva

Osobní společnost může, podle mého názoru, se svým společníkem uzavřít pracovní smlouvu, pokud není jejím předmětem obchodní vedení společnosti, které plyne z členství společníka ve statutárním orgánu. Ocenění práce bude stanoveno v pracovní smlouvě a mělo by odpovídat relevantním tržním podmínkám, tj. ceně práce, která je obvyklá v dané lokalitě za daných podmínek. V tomto případě se na vkladovou povinnost společníka započte čistá mzda a při jejím výpočtu se postupuje jako při klasické „výplatě“ pracovníka. Společnost se stává plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, stejně jako by se stala tímto plátcem v případě jakýkoliv jiných zaměstnanců. Následující ilustrace předkládá způsob účtování. Ilustrace 7 – Splácení vkladové povinnosti prací při uzavření pracovní smlouvy

Společnost Topení, v. o. s. je tvořena třemi společníky. Ve společenské smlouvě mají ujednáno, že statutárním orgánem jsou pouze dva z nich. Třetí společník, pan Novák, je účetní a nechce být statutárním orgánem této společnosti. Všichni tři společníci se zavázali každý ke vkladu ve výši 200 000 Kč. První dva společníci splatili svoji vkladovou povinnost v penězích, jen pan Novák tímto obnosem nedisponuje, a proto se dohodli, že splatí vkladovou povinnost svojí prací. 47

Společnost uzavřela s panem Novákem pracovní smlouvu, ve které se pan Novák zavazuje vést společnosti účetnictví. Tato pracovní smlouva je přílohou společenské smlouvy a určuje ocenění práce pana Nováka na 200 Kč/hod a jedná se o práci na plný pracovní úvazek. Dále je ve společenské smlouvě stanoveno, že nejprve se bude tento výkon pana Nováka započítávat na jeho vkladovou povinnost, a posléze mu bude vyplácena čistá mzda v penězích. Společenská smlouva poté stanovuje, že panu Novákovi náleží menší podíl na zisku než ostatním dvěma společníkům, neboť jeho účast ve společnosti je částečně vypořádána jeho mzdou. Společnost byla zapsána do obchodního rejstříku 1. června 2014 a pan Novák v měsíci červnu odpracoval 150 hodin (předpokladem je uplatnění pouze základní slevy na poplatníka). Úkolem je zaúčtovat relevantní operace a zhodnotit je z pohledu účetního a daňového. Tabulka 7 – Účtování vkladu práce na základě pracovní smlouvy – ilustrace 7

Č. 1 2 3 4 5 6 7 8

Text Otevření účtu pohledávka za upsaný základní kapitál pana Nováka Zaúčtování hrubé mzdy za červen 2014 Předpis pojistného na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance Předpis zálohy daně z příjmů fyzických osob Předpis pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele Úhrada pojistného na sociální a zdravotní pojištění Úhrada zálohy daně ze závislé činnosti Započtení závazku ze mzdy s pohledávkou za upsaný základní kapitál

Částka

MD

D

200 000 353 701 30 000 521 331 3 300 331 336 3 960 331 342 10 200 524 336 13 500 336 221 3 960 342 221 22 740 331 353

Tabulka zobrazuje známý postup účtování závazků k zaměstnanci. Nejprve je pro úplnost otevřen účet 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál souvztažně s účtem 701 – Počáteční účet rozvažný. Dále následuje zúčtování hrubé mzdy na vrub účtu 521 – Mzdové náklady souvztažně s účtem 331 – Zaměstnanci. Po odečtení povinných plateb pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance (11 % z hrubé mzdy), následuje předpis zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.120 Ta představuje 15 % z tzv. superhrubé mzdy, tj. součet hrubé mzdy a pojistného na sociální a zdravotního pojištění placeného zaměstnavatelem (34 % z hrubé mzdy). Pojistné na sociální a zdravotní pojištění ve výši 34 % z hrubé mzdy představuje pro zaměstnavatele daňově uznatelný náklad. V praxi je nutné analyticky rozlišovat účet 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění na část pojistného

120

Příjem z pracovněprávního vztahu je předmětem daně z příjmu fyzické osoby podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

48

na sociální pojištění a část pojistného na zdravotní pojištění. Poté následuje úhrada závazků ke státu a poslední operací je zápočet pohledávky za upsaný základní kapitál se závazkem k zaměstnanci. Z výše uvedeného systému účtování vyplývá zajímavá skutečnost. Ke splácení vkladové povinnosti dochází až po sražení daňových a pojistných nároků státu ze mzdy. Vkladová povinnost je tedy splácena až čistou mzdou. K této skutečnosti dochází proto, že je, podle mého názoru, potřeba se na tento způsob splácení dívat jako na klasické zúčtování se zaměstnanci z titulu práce. Pracovní smlouva je sepsána a řídí se pracovním právem, pouze si společníci v rámci společenské smlouvy dohodli, že se čistá mzda vzešlá z této pracovní smlouvy nevyplatí v penězích, ale započte se s pohledávkou společnosti na splacení vkladové povinnosti. Na zápočet pohledávky na splacení vkladové povinnosti nemusí být samozřejmě použita celá čistá mzda. Společníci se mohou dohodnout, že se z čisté mzdy bude započítávat pouze část na splácení vkladové povinnosti a zbytek bude vyplácen v penězích, například bude ve společenské smlouvě stanoveno, že se na zápočet použije každý měsíc 15 000 Kč z čisté mzdy a zbytek bude vyplácen měsíčně v penězích. Pan Novák dostane na konci roku podíl na zisku, který mu připadne podle společenské smlouvy. Tento podíl uvede v daňovém přiznání jako příjem ze samostatné činnosti se všemi důsledky. V daňovém přiznání pana Nováka tak bude uveden jednak příjem ze závislé činnosti, tj. práce pro společnost jako účetní, a jednak příjem z podílu na zisku jako příjem ze samostatné činnosti. Vklad práce komanditisty

Jak je uvedeno výše, společenská smlouva může připustit splacení vkladu komanditisty taktéž prací. Vzhledem ke skutečnosti, že komanditisté nejsou oprávněni k obchodnímu vedení společnosti (nemůžou být statutárním orgánem), použije se pro splácení jejich vkladové povinnosti prací výše nastíněný způsob, tj. uzavření řádné pracovní smlouvy. Členství ve statutárním orgánu

Vyjma komanditistů mohou, podle mého názoru, společníci splácet vkladovou povinnost také svojí prací v rámci členství ve statutárním orgánu. Otázkou je, jestli je nutné, aby osobní společnosti měly uzavřenu smlouvu o výkonu funkce se svými společníky, kteří zastávají funkci statutárního orgánu. Odpověď na tuto otázku nelze, podle mého názoru, v zákoně o obchodních korporacích uspokojivě nalézt a nabízí se dvě možnosti, tj. bude uzavřena smlouva o výkonu funkce nebo nebude. Z ustanovení § 59 zákona o obchodních korporacích neplyne povinnost uzavření smlouvy o výkonu funkce pro členy statutárního orgánu osobních společností, nicméně 49

její uzavření není ani zakázáno. Proti tomuto ustanovení stojí ustanovení § 106 zákona o obchodních korporacích, které určuje, že společníci veřejné obchodní společnosti jsou členy statutárního orgánu přímo ze zákona o obchodních korporacích, případně jsou určeni společenskou smlouvou jako členové statutárních orgánů pouze určití společníci. V případě osobních společností tedy nejsou členové statutárního orgánu voleni nejvyšším orgánem společnosti. Smlouva o výkonu funkce je primárně cílena právě na členy volených orgánů, tj. na kapitálové společnosti, nicméně její použití pro osobní společnosti není vyloučeno. Z výše uvedeného tedy vyplývají dvě možnosti členství ve statutárním orgánu. První je členství ve statutárním orgánu podpořeno smlouvou o výkonu funkce, druhým je členství ve statutárním orgánu bez podepsání této smlouvy. Uzavřená smlouva o výkonu funkce

Pro uzavření smlouvy o výkonu funkce se v osobních společnostech nevyžaduje ani písemná forma ani její schválení nejvyšším orgánem společnosti. Smlouva o výkonu funkce v osobních společnostech tak může být uzavřena pouze ústně, což je plně v souladu s úpravou smluvního práva v novém občanském zákoníku121. Smlouva o výkonu funkce by měla obsahovat i způsob odměňování122. Pokud ho neobsahuje, pokládá se výkon funkce za bezplatný. Z hlediska dokazování výše odměny může být u případného soudního sporu problém s dokazováním za situace, kdy budou obě strany zastávat protichůdná tvrzení. Z tohoto důvodu lze doporučit uzavření smlouvy o výkonu funkce v písemné podobě. Bude-li uzavřena smlouva o výkonu funkce, účetní a daňový pohled na zápočet pohledávky z nesplacené vkladové povinnosti se závazkem z titulu odměny ze smlouvy o výkonu funkce je obdobný s výše představeným zaměstnaneckým pohledem. Příjem z odměny z uzavřené smlouvy o výkonu funkce je, podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) bod 1. zákona o daních z příjmů, předmětem daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti. Z hlediska veřejného zdravotního pojištění se za zaměstnance považuje osoba, která má příjmy podle ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů123, což je v tomto případě splněno. Z pohledu veřejného zdravotního pojištění bude člen statutárního orgánu považován za zaměstnance. Zaměstnavatel je povinen za svého zaměstnance odvádět pojistné na veřejné zdravotní pojištění ode dne nástupu do zaměstnání podle smlouvy o výkonu funkce. Z toho vyplývá, že i toto pojistné placené

121

Nový občanský zákoník povoluje, oproti starému občanskému zákoníku, v mnohem větší míře uzavírání smluv v ústní podobě, která bude závazná pro obě smluvní strany. 122 Tato povinnost je stanovena pouze pro kapitálové společnosti, nicméně i pro osobní společnosti lze stanovení odměňování ve smlouvě o výkonu funkce doporučit. 123 Ustanovení § 5 odst. 1 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

50

zaměstnavatelem bude daňově uznatelné podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů124. Z pohledu sociálního pojištění je situace poněkud složitější. Zákon o nemocenském pojištění125 i zákon o sociální pojištění126 používají pro plátce pojištění vlastní definice a neodkazují se na zákon o daních z příjmů. Výslovné ustanovení o tom, že by společníci osobních společností v roli statutárního orgánu byli považováni za poplatníky pojištění, se v těchto zákonech nenachází. Otázkou zůstává, jestli by se dalo použít ustanovení o tom, že za zaměstnance se považují členové kolektivního orgánu právnické osoby127. Podle mého názoru je nelogické, aby existoval rozdíl v účasti na sociálním pojištění mezi členy, kteří mají uzavřenu smlouvu o výkonu funkce v kapitálové společnosti, a společníky osobních společností, kteří mají uzavřenu stejnou smlouvu o výkonu funkce. Nicméně zákony o sociálním i nemocenském pojištění neupravují postavení člena statutárního orgánu ve veřejné obchodní společnosti jako zaměstnance, a tak zpojistnění jejich příjmu na základě smlouvy o výkonu funkce je nejasné. Otázkou také zůstává, zdali se podobají společníci ve funkci statutárního orgánu osobní společnosti spíše jednatelům společnosti s ručením omezeným, nebo členům představenstva akciové společnosti. Nicméně členové obou dvou statutárních orgánů již podléhají pojistnému na sociální pojištění, není proto důvod, aby mu nepodléhali členové statutárního orgánu osobních společností. Účetní zachycení bude záviset na tom, zda členové statutárního orgánu budou podléhat pojistnému na sociální pojištění jako zaměstnanci nebo ne. Výše uvedený rozbor nedává jasnou odpověď, nicméně následující tabulka obsahuje možnosti účetního zachycení.

124

Problematické by mohlo být v tomto kontextu ustanovení § 25 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Podle mého názoru se ale toto ustanovení vztahuje k platbám pojistného v případě, že osobní společnost odvádí pojistné za své společníky ve smyslu uvedeném v ilustraci 5. Toto ustanovení nebude relevantní pro odměny společníkům z titulu členství tohoto společníka ve statutárním orgánu. 125 Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 126 Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 127 Ustanovení § 5 odst. 1 písm. a) bod 18 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů a ustanovení § 3 odst. 1 písm. b) bod 16 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

51

Tabulka 8 – Vklad práce podle smlouvy o výkonu funkce

Č. Text 1 Otevření účtu pohledávka za upsaný základní kapitál společníka 2 Zaúčtování odměny společníka za práci ve statutárním orgánu Předpis pojistného na sociální a zdravotní pojištění za člena 3 statutárního orgánu 4 Předpis zálohy daně z příjmu fyzických osob Předpis pojistného na sociální a zdravotní pojištění 5 zaměstnavatele 6 Úhrada pojistného na sociální a zdravotní pojištění 7 Úhrada zálohy daně ze závislé činnosti Započtení závazku z odměny s pohledávkou za upsaný základní 8 kapitál

MD 353 522

D 701 366

366

336

366

342

524

336

336 342

221 221

366

353

Zdroj: Vlastní tvorba

Tabulka udává způsob účtování odměny za výkon funkce člena statutárního orgánu. Nejprve je známým způsobem otevřen účet pohledávky za upsaný základní kapitál. Poté je zaúčtován nárok na odměnu člena statutárního orgánu. Vzhledem k tomu, že odměny jak jednatelů, tak členů představenstva, jsou daňově uznatelné, není nutné řešit otázku daňové uznatelnosti těchto odměn. Praktické dopady jsou poté shodné jako u splácení vkladové povinnosti podle klasické pracovní smlouvy. Rozdíly jsou pouze v použitých účtech. S platbou pojistného na sociální pojištění jsou spojeny výše popsané problémy a v tabulce je zvolena možnost, že odměna členovi statutárního orgánu bude předmětem sociálního pojištění. V opačném případě by sociální pojištění nebylo předmětem předpisu za zaměstnance, za zaměstnavatele, ani součástí úhrady pojištění. Tento způsob splácení vkladu prací je složitý především z důvodu, že veřejné právní předpisy (daňové předpisy a předpisy upravující sociální a zdravotní pojištění) neupravují postavení společníka osobní společnosti v rámci funkce statutárního orgánu. Není uzavřena smlouva o výkonu funkce

Pokud nebude uzavřena smlouva o výkonu funkce mezi společností a společníkem v roli statutárního orgánu, bude se, podle mého názoru, výkon členství ve statutárním orgánu řídit společenskou smlouvou. V tomto případě vzniká otázka, co je tedy odměnou za výkon práce ve statutárním orgánu. Bude-li společník v roli statutárního orgánu pracovat ku prospěchu podnikání společnosti, dosáhne společnost na konci roku zisku, který se rozdělí mezi společníky. Z toho lze, podle mého názoru, částečně dovodit, že odměnou za výkon funkce statutárního orgánu je podíl na zisku společníka. Oproti této úvaze lze namítnout, že společník má právo na podíl na zisku ze samotné účasti ve společnosti, nikoliv proto, že pro společnost pracoval 52

v rámci statutárního orgánu. Tuto námitku podporuje i skutečnost, že nárok na podíl na zisku má i společník, který pro společnost nepracoval v roli statutárního orgánu, nicméně společenská smlouva může určit, že tento podíl na zisku bude menší než ten připadající na člena statutárního orgánu. V tomto případě se nabízí dvě možnosti, tj. podíl na zisku se bude částečně považovat jako odměna za práci společníka ve statutárním orgánu, nebo se podíl na zisku nebude považovat za práci společníka ve statutárním orgánu. Podíl na zisku společníka jako odměna za práci ve statutárním orgánu společnosti

Tento případ by, podle mého názoru, odpovídal situaci, kdy by společenská smlouva určila, že společníkům, kteří jsou statutárním orgánem, bude vyplacen vyšší podíl na zisku právě díky tomu, že pro společnost vykonávají funkci statutárního orgánu, ovšem není s těmito společníky uzavřena smlouva o výkonu funkce. Ilustrace zobrazuje, jak by vypadalo účetní a daňové řešení této možnosti. Ilustrace 8 – Podíl na zisku společníka je ve společenské smlouvě určen jako odměna za práci ve statutárním orgánu

Společnost Lijavec, v. o. s. je založena dvěma společníky, panem Novákem a panem Novotným. Oba dva se ve společenské smlouvě zavázali každý ke vkladu ve výši 200 000 Kč. Pan Novák splatil svůj vklad v penězích při vzniku společnosti, pan Novotný nemá dostatek peněžních prostředků, a tak bylo ve společenské smlouvě dohodnuto, že pan Novotný splatí svůj vklad prací jako člen statutárního orgánu společnosti. Společnost neuzavřela s panem Novotným smlouvu o výkonu funkce. Ve společenské smlouvě bylo stanoveno, že panu Novotnému náleží 60 % zisku (ztráty) společnosti a panu Nováku náleží zbylých 40 %. Dále bylo stanoveno, že rozdíl, tj. 20 %, představuje pro pana Novotného odměnu za jeho práci jako člena statutárního orgánu, která se bude nejdříve započítávat na splácení vkladové povinnosti a poté bude vyplácena panu Novotnému v penězích. Pan Novák nebude členem statutárního orgánu společnosti. Společnost vznikla 1. ledna 2014 a za rok 2014 dosáhla zisku ve výši 400 000 Kč. Úkolem je předepsat podíly na zisku jednotlivým společníkům a započíst část zisku, tj. 20 %, pana Novotného na jeho povinnost splacení vkladu.

53

Tabulka 9 – Podíl na zisku jako odměna za práci ve statutárním orgánu – ilustrace 8

Č. 1 2 3 4 5 Č. 1 2 3 4

Text – období roku 2014 Otevření pohledávky za upsaný základní kapitál Předpis podílu na zisku pana Nováka Předpis podílu na zisku pana Novotného Uzavření účtu 596 Uzavření účtu 364 Text – období roku 2015 Otevření účtu 364 Výplata podílu panu Novákovi Zápočet pohledávky za upsaný základní kapitál se závazkem z titulu podílu na zisku pana Novotného (20%) Zbytek vyplacen panu Novotnému v penězích

Částka 200 000 160 000 240 000 400 000 400 000 Částka 400 000 160 000

MD 353 596/1 596/2 710 364 MD 701 364

D 701 364 364 596 702 D 364 221

48 000

364

353

192 000

364

221

Nejprve je pro úplnost otevřena pohledávka za upsaný základní kapitál pana Nováka. Poté je zaúčtováno rozdělení zisku naprosto stejným způsobem jako v ilustraci 5. Pan Novák uvede ve svém daňovém přiznání v části příjmů ze samostatné činnosti částku 160 000 Kč, dále je z titulu samostatné výdělečné činnosti povinen se účastnit jak sociálního pojištění, tak veřejného zdravotního pojištění. Pan Novotný uvede ve svém daňovém přiznání svůj celý podíl na zisku, tj. 240 000 Kč a z tohoto titulu je také povinen účasti v oblasti sociálního a veřejného zdravotního pojištění. V následujícím období poté dojde k výplatě podílů v penězích a v případě pana Nováka také k zápočtu pohledávky za upsaný základní kapitál se závazkem z titulu podílu na zisku pana Novotného, ale pouze té části, která je společenskou smlouvou určena jako odměna za jeho práci ve statutárním orgánu. Zde je patrný rozdíl oproti stejnému zápočtu učiněnému na základě pracovní smlouvy. V tomto případě je započtena celá část závazku společnosti z titulu podílu na zisku, nikoliv pouze část podílu na zisku po zdanění. Je tomu proto, že zdanění podílu na zisku společníka veřejné obchodní společnosti se odehrává na úrovni samotného společníka, nikoliv na úrovni společnosti. Problémem tohoto řešení by mohla být i skutečnost v podobě požadavku finanční správy na přetransformování oněch 20 % na příjem ze závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, protože svoji podstatou se ve společenské smlouvě strany dohodly na odměně za výkon funkce statutárního orgánu, pouze pro její výplatu určily vyšší podíl na zisku. Proti tomuto tvrzení stojí, že takto stanovená odměna není fixní, bude se měnit podle výše zisku, či bude nulová v případě ztráty společnosti. Oněch 20 % by v případě ztráty společníkovi propadlo, neboť příjmy ze závislé činnosti nelze vykázat v daňovém přiznání záporné. Podobné problémy by vznikly i v souvislosti se sociálním a zdravotním pojištěním. Vzhledem k tomu, že neexistují žádné judikáty, které by řešení tohoto problému alespoň trochu 54

přiblížily, nelze tento způsob, podle mého názoru, doporučit, neboť v současném právním stavu přináší více problémů, než užitku. Výkon práce ve statutárním orgánu je bezplatný

Pokud není uzavřena smlouva o výkonu funkce mezi společníkem a společností, ani není ve společenské smlouvě uvedeno, že podíl na zisku se alespoň částečně bere jako odměna za práci ve statutárním orgánu, je podle mého názoru nutné pohlížet na výkon práce ve statutárním orgánu jako na bezplatný. Otázkou je, jestli v tomto případě lze umožnit společníkovi splácet jeho vkladovou povinnost prostřednictvím jeho bezplatné práce. Podmínkou pro splácení vkladové povinnosti prací je, že ve společenské smlouvě bude stanoveno ocenění této práce. V tomto případě by bylo ve společenské smlouvě stanoveno ocenění práce v hodnotě 0 Kč, tudíž by vkladová povinnost nemohla být nikdy splněna a v účetnictví společnosti by neustále zůstával účet 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál se zůstatkem, který by nemohl být nikdy splacen. Společník by nikdy nemohl prací splatit svoji vkladovou povinnost, proto považuji tento způsob vkladu prací za nemožný. Shrnutí ke členství ve statutárním orgánu Výše uvedený výklad splácení vkladové povinnosti prací ve statutárním orgánu je postaven na předpokladech, že společník může uzavřít smlouvu o výkonu funkce, přičemž tento podpis mění jeho postavení na výkon závislé činnosti. Pokud nebude smlouva o výkonu uzavřena, je možné stanovit jiný způsob odměny za práci ve společenské smlouvě. Dále je možné, že výše uvedené předpoklady výkladu nelze považovat za správné, poté bude jediným příjmem společníka v osobní společnosti podíl na zisku, případně se za podíl na zisku bude považovat vše, co společník přijme ze společnosti a jediný způsob, jak splácet vklad prací, je pracovní smlouvou. Provádění práce mimo splácení vkladové povinnosti

Společníci se mohou ve společenské smlouvě také dohodnout, že společník bude povinen vykonávat práci pro společnost, aniž by tím splácel svoji vkladovou povinnost. V tomto případě je společnost povinna poskytnout tomuto společníkovi podíl na zisku odpovídající ocenění provedených prací. Tím se modifikuje rozdělení zisku ve společnosti, neboť nejprve musí být takto vypořádán společník provádějící práci pro společnost a až poté se zbylý zisk rozděluje podle výše představených pravidel pro rozdělování zisku mezi společníky. Náhradu za práci pro společnost lze ve společenské smlouvě upravit odlišně, například uzavřením klasické pracovní smlouvy mezi společností a společníkem.

55

4. Vybrané problémy kapitálových společností z pohledu rekodifikované úpravy Kapitálové společnosti jsou i v novém zákoně o obchodních korporacích představovány společností s ručením omezeným a akciovou společností. Pro kapitálové společnosti je typické, že se společníci přímo neúčastní řízení společnosti, ale svými hlasy volí fyzické osoby, které jsou oprávněny společnost řídit, a společníci tak poskytují pouze kapitál. Dalším typickým znakem je omezené ručení společníků těchto společností128. Většina změn, které přináší nová úprava soukromého práva, má své největší dopady právě v oblasti kapitálových společností, především ve společnosti s ručením omezeným, ať už se jedná o zvýšenou odpovědnost statutárních orgánů, nebo zavádění zcela nových právních nástrojů jako je kmenový list nebo kusová akcie. V diplomové práci nelze postihnout všechny změny, proto bude pozornost věnována pouze vybraným změnám v oblasti kapitálových společností. V rámci kapitálových společností došlo také oproti obchodnímu zákoníku k rozvolnění právní úpravy, tj. objevuje se více dispozitivních ustanovení. To s sebou přináší nové možnosti, ovšem na druhou stranu dojde ke zvýšení nároků na odborné znalosti společníků. V neposlední řadě se v těchto společnostech mohou zvýšit náklady na právní a jiné poradenské služby, nebudou-li společníci schopni dostát zvýšených nároků na odborné znalosti. Větší dispozitivnost zřejmě povede také k většímu vytížení soudů do té doby, než se ustálí nová judikatura. Dispozitivnost právní úpravy pramení především ze zřetelného vlivu angloamerického práva, především v oblasti správy obchodních korporací. Podle důvodové zprávy se nová právní úprava hlásí také k německému a švýcarskému právu.

4.1 Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným představuje i nadále společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše nesplacené vkladové povinnosti, která je zapsána v obchodním rejstříku.129 Hned ve vymezení společnosti s ručením omezeným je patrná změna oproti obchodnímu zákoníku, neboť základní kapitál společnosti s ručením omezeným se již nepovažuje za koncepční prvek této společnosti, proto byl z jejího vymezení vypuštěn. Celé vnímání základního kapitálu společnosti s ručením omezeným je v nové právní úpravě podstatně změněno. Další novinkou je zrušení omezení v podobě maximálního počtu padesáti společníků společnosti s ručením omezeným a také zrušení zákazu řetězení jednočlenných společností

128

ELIÁŠ, Karel. Kurs obchodního práva: právnické osoby jako podnikatelé. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005, s. 167-169 a s. 259-260. ISBN 80-7179-391-4. 129 Ustanovení § 132 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

56

s ručením omezeným. Firma společnosti s ručením omezeným může obsahovat i zkratky „spol. s r. o.“ nebo „s. r. o.“ Zakladatelské právní jednání Společnost s ručením omezeným se ustavuje podpisem společenské smlouvy, pokud společnost zakládá více zakladatelů, nebo zakladatelskou listinou v případě, že je společnost založena jediným zakladatelem. Zakladatelské právní jednání musí být učiněno formou veřejné listiny, tj. formou notářského zápisu. Zde je tedy patrná přísnější úprava zakladatelského právního jednání oproti osobním společnostem, kde stačila pro založení společnosti pouhá prostá písemná forma. Společenská smlouva musí obsahovat, stejně jako společenská smlouva v případě osobních společností, požadavky obecné právní normy, tj. ustanovení § 123 nového občanského zákoníku, a požadavky speciální uvedené v ustanovení § 146 zákona o obchodních korporacích. Speciální ustanovení obsahuje také požadavky, které musí být součástí společenské smlouvy pouze při založení společnosti. Tyto požadavky, jako například určení správce vkladů, lze po vzniku společnosti ze společenské smlouvy vypustit. Stejně jako jakákoliv obchodní společnost vzniká společnost s ručením omezeným zápisem do obchodního rejstříku. Orgány společnosti s ručením omezeným Vzhledem ke skutečnosti, že společnost s ručením omezeným již patří mezi kapitálové společnosti, jsou v zákoně o obchodních korporacích podrobně rozepsány požadavky a kompetence jednotlivých orgánů. Obligatorně vytváří společnost s ručením omezeným valnou hromadu jako nejvyšší orgán společnosti. Druhým povinným orgánem jsou jednatelé, kteří představují statutární orgán společnosti. Fakultativním orgánem je dozorčí rada. Valná hromada Valná hromada, jakožto nejvyšší orgán společnosti, představuje místo, kde společníci vykonávají své právo na řízení společnosti, které jim náleží z titulu jejich podílů. Valná hromada je usnášeníschopná v případě, že je přítomno alespoň tolik společníků, aby dohromady dali polovinu hlasů, pokud neurčuje společenská smlouva jiný minimální počet. K přijetí usnesení postačuje prostá většina hlasů, neurčí-li společenská smlouva něco jiného. Pro určitá důležitá rozhodnutí se vyžaduje souhlas dvoutřetinové většiny všech společníků. Jedná se například o situaci, kdy se rozhodnutím valné hromady bude měnit společenská smlouva. Na rozdíl od akciové společnosti si může valná hromada společnosti s ručením omezeným vyhradit právo rozhodovat i o skutečnostech, které náleží do působnosti jiného orgánu společnosti. V případě společnosti s ručením omezeným může společenská smlouva povolit rozhodování per rollam. Toto rozhodování představuje možnost vykonávat právo na řízení společnosti i mimo 57

valnou hromadu. Tento způsob hlasování probíhá tak, že osoba oprávněná svolat valnou hromadu zašle návrh rozhodnutí na adresu společníků se lhůtou, do které musí společník vyslovit souhlas nebo nesouhlas s návrhem. Pokud se do uplynutí lhůty společník nevyjádří, je v ustanovení § 176 odst. 1 zákona o obchodních korporacích konstruována právní domněnka nesouhlasu tohoto nevyjádřivšího se společníka. Novinkou v hlasování na valné hromadě společnosti s ručením omezeným je umožnění, po dohodě ve společenské smlouvě, kumulativního hlasování. Kumulativní hlasování představuje způsob hlasování, který se používá pro volby členů orgánů společnosti s ručením omezeným. Tímto hlasováním je umožněno i minoritním společníkům130 více ovlivnit volbu člena orgánu společnosti. Kumulativní hlasování probíhá tak, že se počet hlasů společníka vynásobí počtem volených míst členů orgánů společnosti131. Nakládání s takto vypočtenými hlasy není nijak omezeno, společník může dát všechny hlasy jednomu uchazeči o post v orgánu společnosti, nebo je může rozdělit mezi více uchazečů podle jeho vůle. Z hlediska

schvalování

účetní

závěrky

valnou

hromadou

je

důležité

ustanovení

§ 181 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, neboť stanovuje povinnost svolat valnou hromadu nejpozději do 6 měsíců od posledního dne přecházejícího účetního období. Na této valné hromadě musí společníci mimo jiné rozhodnout o rozdělení zisku či úhradě ztráty společnosti. Statutární orgán

Statutárním orgánem společnosti s ručením omezených jsou jednatelé. Jednatelé jsou oprávněni k obchodnímu vedení společnosti. Má-li společnost více jednatelů, mohou, určí-li to společenská smlouva, tvořit kolektivní orgán, na který se poté vztahují vybraná ustanovení o představenstvu akciové společnosti. Jednatelé jsou voleni valnou hromadou, a jakožto členové voleného orgánu se především na ně vztahuje požadavek péče řádného hospodáře a všechny ve druhé kapitole popsané důsledky z nedodržení této péče. Jednatelé jsou povinni zajistit řádné vedení účetnictví a další výslovně uvedené skutečnosti132. Kontrolní orgán

Kontrolní orgán nemusí společnost s ručením omezením zřizovat. Pokud ho společenskou smlouvou zřídí, nese označení dozorčí rada a do její působnosti patří mj. dohled nad činností jednatelů. 130

Minoritní společník je společník, který nedisponuje velkým počtem hlasů a nemá tedy příliš velkou možnost ovlivnit řízení společnosti. 131 Ustanovení § 179 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 132 Ustanovení § 196 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

58

Vklady do společnosti a základní kapitál Vklady do společnosti a z nich plynoucí výše základního kapitálu doznaly v nové úpravě relativně dosti změn, přičemž tou nejdůležitější je nové pojetí základního kapitálu. Forma vkladů Společník může splatit svoji vkladovou povinnost buď v penězích, nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci, tj. nepeněžitý vklad. Nepeněžitý vklad je nutné vložit ve znalcem oceněné hodnotě, přičemž ale již nemusí být znalec jmenován soudem, ale vybírají ho sami zakladatelé. Z povinnosti ocenit nepeněžitý vklad znalcem se lze vyvléci podle ustanovení akciové společnosti o výjimkách z povinnosti oceňování nepeněžitého vkladu znalcem při zvyšování základního kapitálu133. Pro zakladatele společnosti s ručením omezeným z toho vyplývá, že při založení společnosti nemusí mít znalecké ocenění v případech, které platí u akciové společnosti pro zvyšování základního kapitálu134. Pro nepeněžité vklady byl dále odstraněn požadavek na hospodářské využití předmětného vkladu vzhledem k činnosti společnosti. Dříve mohla být předmětem vkladu pouze taková penězi ocenitelná věc, kterou mohla společnost využít při svém podnikání. Zabývala-li se společnost s ručením omezeným například výrobou šroubů, mohl být předmětem nepeněžitého vkladu stroj na výrobu šroubů, ale už ne stroj na výrobu matic. Nově by i stroj na výrobu matic mohl být předmětem vkladu, ačkoliv jeho hospodářské využití pří výrobě šroubů je nulové. Pro společnost s ručením omezeným platí, že předmětem vkladu nemůžou být práce ani služby. Společenská smlouva musí při založení společnosti obsahovat popis nepeněžitého vkladu, jeho ocenění a částku, která se započítá na splacení emisního kurzu. Z logiky věci nesmí být tato částka větší než je znalecké ocenění. Může se ovšem stát, že znalecké ocenění přesahuje, nebo nedosahuje výše vkladu společníka, otázkou potom je, jak s tímto rozdílem naložit. Pokud je znalecké ocenění vyšší než vkladová povinnost, tvoří tento rozdíl vkladové ážio. Vkladové ážio představuje analogii k emisnímu ážiu u akciové společnosti, proto se podle mého názoru použije pro jeho zaúčtování účet 412 – Ážio. Společenská smlouva nebo valná hromada může určit, že se tento kladný rozdíl vrátí vkladateli, nebo se může se souhlasem společníka použít na tvorbu rezervního fondu. Pokud ovšem ocenění znalcem nedosahuje vkladové povinnosti společníka, nenajde se ustanovení, které by tento problém řešilo v části zákona o obchodních korporacích upravující společnost s ručením omezeným, ale je třeba se vrátit do obecné části

133

§ 468 - § 473 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Jako příklad lze uvést investiční cenný papír, který nemusí být oceněn znalcem v případě zvyšování základního kapitálu akciové společnosti (ustanovení § 468 zákona o obchodních korporacích). Pro zakladatele společnosti s ručením omezeným z toho plyne, že při založení této společnosti, tj. v případě vkladu investičního cenného papíru, se tento cenný papír nemusí oceňovat posudkem znalce. 134

59

tohoto zákona, kde se v ustanovení § 28 říká, že tento záporný rozdíl je povinen společník doplatit v penězích. Minimální výše vkladů a minimální základní kapitál Minimální výše vkladu je nově v zákoně o obchodních korporacích stanovena na 1 Kč, dříve byl minimální vklad společníka stanoven na 20 000 Kč. Zde je patrné velké zjednodušení v zakládání společnosti s ručením omezeným, neboť již nebude potřebný vysoký kapitál na založení této společnosti. Lze proto očekávat, že v případě zpřísnění například daňových podmínek pro individuální podnikatele převedou tito podnikatelé svoji činnost na nově vzniklou společnost s ručením omezeným. Zrušena je i povinnost, aby výše vkladu byla dělitelná celými tisíci. Nicméně pro praxi lze doporučit, aby výše vkladu byla určena tak, aby při výpočtu podílu vyšlo celé číslo. Ulehčí to například hlasování na valné hromadě, kdy nebude nutné počítat hlasy vyplývající například z podílu, který je určen jako desetinné číslo s nekonečným desetinným rozvojem. Minimální výše základního kapitálu byla v obchodním zákoníku stanovena na 200 000 Kč. Nový zákon o obchodních korporacích o minimální výši základního kapitálu u společnosti s ručením omezeným mlčí, pouze stanovuje, že součet vkladů tvoří základní kapitál. Z toho vyplývá, že společnost s jedním společníkem může mít základní kapitál ve výši jedné koruny. Tato skutečnost ale mění chápání základního kapitálu. Základní kapitál musí být, na rozdíl od akciové společnosti, vyjádřen v českých korunách a jeho výše se zapisuje do obchodního rejstříku. Pojetí základního kapitálu

V minulosti se základní kapitál kapitálových společností považoval za symbol záruky, že společnost bude mít v případě problémů, například vstupu do likvidace, dostatek prostředků, představovaných aktivy pořízenými za základní kapitál, na úhradu svých dluhů. Tento pohled přetrvával jak v právní úpravě, tak i v povědomí veřejnosti dlouhou dobu. Základní kapitál byl chápan jako záruka, že věřitelé dostanou své pohledávky zaplaceny. Praxe ovšem ukázala, že tato garanční funkce základního kapitálu selhává, neboť i silné společnosti s vysokým základním kapitálem se dostaly do problémů se schopností splácet své závazky. Problém spočíval v tom, že základní kapitál není samotnou složkou vlastního kapitálu společnosti, ale pouze jednou z mnoha. Vlastní kapitál tvoří kromě základního kapitálu také ostatní kapitálové fondy, fondy ze zisku a případné kumulované ztráty. Tyto ztráty mohou převýšit hodnotu všech kladných složek vlastního kapitálu a tím způsobí, že základní kapitál nemůže dostát své garanční funkce.

60

Této skutečnosti jsou si vědomi i zákonodárci a zákon o obchodních korporacích již neobsahuje minimální výši základního kapitálu. Garanční funkce je poté nahrazena především přísnými pravidly pro správu společností a tvrdými tresty za jejich porušení a dále je garanční funkce zabezpečována i tzv. testem insolvence, kdy se společnosti zakazuje provádět určitá plnění v případě, že by si tím přivodila úpadek. V případě velmi malého základního kapitálu se u společnosti s ručením omezeným mohou objevit stejné problémy jako v případě nulového vkladu společníka do veřejné obchodní společnosti135. Z chybné úvahy o garanční funkci základního kapitálu vycházelo i mnoho uživatelů účetních závěrek. Pravděpodobně bude chvíli trvat, než si uživatelé účetních závěrek zvyknou na skutečnost, že výše základního kapitálu může být například tři koruny. Na druhou stranu byla už v minulosti garanční funkce základního kapitálu velmi často zpochybňována a tato změna pouze potvrzuje stav, kdy základní kapitál primárně nemůže zajišťovat funkci ochrany věřitelů. Pojetí rezervního fondu

S velkou změnou v oblasti základního kapitálu souvisí další velká změna v podobě zrušení povinnosti tvořit rezervní fond ve společnosti s ručením omezeným, pokud tato povinnost není stanovena ve společenské smlouvě. Rezervní fond se vytvářel ze zisku pro krytí případných ztrát společnosti a na jiný účel nemohl být použit. Zákon o obchodních korporacích jeho tvorbu již nepožaduje a tento fond je, stejně jako garanční funkce základního kapitálu, nahrazen přísnými pravidly pro správu společností a tzv. insolvenčním testem. Uživatelé účetních závěrek si tedy budou muset opět zvyknout na skutečnost, že položka rozvahy A.III.1. Rezervní fond může ve společnosti s ručením omezeným vykazovat nulový zůstatek. Ostatní souvislosti s vklady společníků Zůstává zachováno, že při vzniku společnosti musí být splaceno celé vkladové ážio a alespoň 30 % každého peněžitého vkladu136. Toto ustanovení se ovšem nezmiňuje o nepeněžitých vkladech. Na ty se aplikuje ustanovení z obecné části zákona o obchodních korporacích říkající, že nepeněžité vklady musí být vneseny (splaceny) před vznikem společnosti137. Společenská smlouva musí v případě, že připouští pozdější splacení vkladů, obsahovat lhůtu pro splnění vkladové povinnosti. Tato lhůta nesmí být delší než 5 let od vzniku společnosti. Pokud je společník v prodlení se splácením, musí uhradit společnosti úroky z prodlení, které jsou

135

Paralelu spatřuje autor v riziku vzniku rychlého úpadku společnosti, přičemž je nutno brát v úvahu odlišný způsob ručení společníků ve veřejné obchodní společnosti a společnosti s ručením omezeným. 136 Ustanovení § 148 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 137 Ustanovení § 23 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

61

stanoveny stejně jako v případě osobních společností. Pokud je společník v prodlení se splácením své vkladové povinnosti, může ho valná hromada ze společnosti vyloučit. Příplatková povinnost Je-li ve společenské smlouvě upravena možnost, že valná hromada může uložit společníkům povinnost poskytnout peněžitý příplatek, musí společenská smlouva také obsahovat, jakou souhrnnou výši nesmí příplatková povinnost překročit138. Obchodní zákoník upravoval souhrnnou maximální výši příplatkové povinnosti na polovině základního kapitálu, nově si tedy mohou společníci dohodnout libovolnou maximální výši, kterou musí uvést ve společenské smlouvě. Příplatková povinnost se poskytuje v penězích a lze ji společníkovi, na základě rozhodnutí valné hromady, vrátit v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu společnosti139. Příplatkovou povinností se nemění výše základního kapitálu ani výše podílu, otázkou zůstává, kam se bude příplatková povinnost účtovat. Jedná se o platbu společníků, která není půjčkou, takže se podle mého názoru jedná o vlastní zdroj účtovaný na účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy. Podíly ve společnosti s ručením omezeným Více druhů podílů V oblasti podílů ve společnosti s ručením omezeným došlo k významným změnám. První z nich je skutečnost, že společník může nově vlastnit více druhů podílů, se kterými jsou spojena různá práva v případě, že společenská smlouva umožňuje vydat různé druhy podílů140. Touto novinkou se společnost s ručením omezeným přibližuje akciové společnost, kde jsou již různé podíly ve formě různých druhů akcií běžné. Možnost společníka vlastnit více druhů podílů se projeví i v jeho účetnictví, je-li účetní jednotkou, neboť bude, podle mého názoru, nutné tyto druhy podílů rozlišovat v rámci analytické evidence. Stanovení výše podílu Výše podílu společníka se určuje jako poměr vkladu na tento podíl připadající k výši základního kapitálu141. Takto určená výše podílu je modifikována právě ve vztahu k tomu, že společník může vlastnit více druhů podílů, a je nutné počítat výši podílu pro každý druh podílu zvlášť.

138

Ustanovení § 162 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Ustanovení § 166 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 140 Ustanovení § 135 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 141 Ustanovení § 133 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 139

62

Kmenový list Další novinku v úpravě společnosti s ručením omezeným představuje možnost, aby byl podíl společníka představován kmenovým listem, tj. cenným papírem. Tuto skutečnost musí připouštět společenská smlouva. Je-li kmenový list vydán, je do něj inkorporován podíl se všemi právy a povinnostmi společníka. Jelikož zákon nezakazuje, aby společnost emitovala část podílů bez kmenového listu a část s ním, vznikají poté rozdílnosti například u zástavy podílu142. Kmenový list je ze zákona o obchodních korporacích cenný papír na řad a nelze ho vydat jako zaknihovaný cenný papír143. Kmenový list tedy bude mít nejčastěji listinnou podobu. Kmenový list je převoditelný předáním s příslušným rubopisem, nelze ho proto vydat k podílu, jehož převoditelnost by byla omezena nebo podmíněna. Další omezující prvek v úpravě kmenového listu je, že nesmí být nabídnut ani přijat k obchodování na evropském regulovaném trhu ani jiném veřejném trhu144. Podíl na zisku společnosti V oblasti podílu na zisku společnosti nedošlo k významným změnám. Společníci se podílí na zisku společnosti určeném valnou hromadou k rozdělení v poměru svých podílů. Je zde zachováno dispozitivní právo tím, že společenská smlouva může upravovat rozdělení zisku odlišně. Výplata podílu na zisku společnosti je prováděna v penězích, neurčí-li společenská smlouva jinak. Tím, že zákon o obchodních korporacích mění pojetí základního kapitálu a zrušil povinnou tvorbu rezervních fondů, modifikuje se i omezení maximální částky, která může být rozdělena mezi společníky. Ta se nově stanovuje jako částka, která nesmí překročit výši nerozdělených zisků, tj. součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období a nerozdělených zisků minulých let, sníženou o kumulované ztráty minulých let a o příděly do rezervních a jiných fondů tvořených v souladu se společenskou smlouvou145. Vzhledem k tomu, že společenská smlouva může povolit emisi různých druhů podílů, je nutné stanovit i výplatu podílu na zisku pro podíly s pevným podílem na zisku. U tohoto podílu se nevyžaduje usnesení valné hromady o rozdělení zisku, neboť společník má na pevný podíl nárok automaticky. Tento podíl je splatný do tří měsíců od schválení účetní závěrky. Otázkou je, jestli má společník nárok na pevný podíl na zisku vždy, tedy i v případě, že společnost nemá 142

V případě podílu bez kmenového listu vzniká zástavní právo zápisem do obchodního rejstříku (ustanovení § 1322 odst. 1 nového občanského zákoníku), oproti tomu zástavní právo k cennému papíru, tedy i kmenovému listu, vzniká jeho odevzdáním věřiteli (ustanovení § 1328 odst. 1 nového občanského zákoníku). Podrobně v Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, s. 277. Velké komentáře. ISBN 978-807-4004-803. 143 Ustanovení § 137 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 144 Ustanovení § 137 odst. 4 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 145 Ustanovení § 161 odst. 4 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

63

způsobilý zisk k rozdělení. Odpověď na tuto otázku zákon o korporacích neobsahuje a měla by ho upravovat společenská smlouva. Oproti akciové společnosti lze dokonce emitovat podíl či kmenový list, se kterým bude spojeno právo na určitý úrok nezávisle na výsledcích hospodaření. Vlastní, uvolněný a vypořádací podíl Zákon o obchodních korporacích umožňuje, aby společnost s ručením omezeným nabyla vlastní podíl, pokud nejde o nabytí smlouvou o převodu podílu146. S takto nabytým vlastním podílem nevykonává společnost hlasovací práva a nárok na podíl na zisku z tohoto podílu zaniká dnem splatnosti. Zákon o obchodních korporacích poté určuje způsob účtování tohoto zaniklého podílu na zisku ve prospěch účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let souvztažně se závazkem z podílu tj. účet 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku. Zákon nezakládá povinnost převést každý vlastní podíl, to je věcí společnosti. Ovšem nabude-li společnost všechny své podíly, je jednatel povinen alespoň některý z nich převést na třetí osobu do tří měsíců od nabytí posledního z nich, jinak bude společnost i bez návrhu zrušena soudem147. Vlastní podíl tedy společnost získává například v důsledku přeměny či vydržením a účtuje ho na účtu 252 – Vlastní akcie a obchodní podíly. Od vlastního podílu je třeba odlišovat tzv. uvolněný podíl, se kterým je spojena významná změna. Uvolněný podíl vzniká v případě, že zanikla účast společníka jinak než převodem podílu148, tj. například vystoupením nebo vyloučením společníka aj. Tento podíl nepřechází na společnost, na rozdíl od vlastního podílu, ale zůstává ve vlastnictví bývalého společníka. Společnost s ním nakládá jako zmocněnec (zástupce) a musí s ním naložit podle zákona o obchodních korporacích. Podle autorů Komentáře k zákonu o obchodních korporacích jde v tomto případě o zákonné zastoupení upravené v ustanovení § 436 a následujících nového občanského zákoníku149. V rámci ukončení účasti má společník právo na vypořádací podíl, které je obsaženo v ustanovení § 36 zákona o obchodních korporacích. Vypořádací podíl je v návaznosti na uvolněný podíl modifikován ustanovením § 213 zákona o obchodních korporacích, které je postaveno na předpokladu, že maximalizací hodnoty uvolněného podílu je jeho prodej. Zákon stanovuje, že se uvolněný podíl prodá za přiměřenou cenu. Pro tuto cenu nestanovuje žádné podmínky, jako například stanovení této ceny alespoň na úrovni znaleckého posudku, nicméně v návaznosti na ustanovení § 214 zákona o obchodních korporacích tiše

146

Ustanovení § 149 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Ustanovení § 149 odst. 4 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 148 Ustanovení § 212 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 149 Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, s. 405. Velké komentáře. ISBN 978-807-4004-803. 147

64

předpokládá, že cena získaná prodejem bude vyšší nebo minimálně rovna ceně získané oceněním podle ustanovení § 36 odst. 2 zákona o obchodních korporacích150. Pokud bude dosažená kupní cena výrazně nižší než ocenění získané podle ustanovení § 36 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, musí jednatel společnosti tuto konečnou cenu obhájit, aby dostál požadavku péče řádného hospodáře. Vypořádací podíl poté tvoří výtěžek z prodeje uvolněného podílu snížený o účelné náklady na prodej a započtené splatné pohledávky za společníkem, tj. například nesplacená vkladová povinnosti aj. Společníci mají předkupní právo k uvolněnému podílu. Až v případě, že se společnosti nepodaří uvolněný podíl prodat do tří měsíců151, tj. situace pro nelikvidní podíly, použije se pro výpočet vypořádacího podílu ustanovení § 36 odst. 2 zákona o obchodních korporacích. Také v případě, že uvolněný podíl vznikne z podílu, jehož přechod byl omezen či vyloučen, postupuje se ihned podle ustanovení § 36 odst. 2 zákona o obchodních korporacích. V tomto případě je nutné, aby valná hromada rozhodla do jednoho měsíce od vyplacení vypořádacího podílu o přechodu uvolněného podílu na zbývající společníky poměrně, ovšem za protiplnění nejméně ve výši vypořádacího podílu, nebo musí být o uvolněný podíl snížen základní kapitál. Výše uvedený rozbor uvolněného podílu je proveden podle ustanovení zákona o obchodních korporacích. Tato ustanovení jsou ovšem dispozitivní, proto lze společenskou smlouvou určit například i fixní výši vypořádacího podílu. Účetní souvislosti s uvolněným podílem

Vzhledem ke skutečnosti, že společnost s ručením omezením nakládá s uvolněným podílem jako zmocněnec (zástupce), vzniká otázka, jak tuto situaci účtovat. Ve své podstatě společnost zprostředkovává prodej obchodního podílu. Společnost uvolněný podíl nenabývá, proto ho nemůžeme evidovat na účtu 252 – Vlastní akcie a obchodní podíly. Následující ilustrace předkládá návrh účetního řešení pro ustanovení § 213 zákona o obchodních korporacích. Ilustrace 9 – Účetní souvislosti s uvolněným podílem

Společnost Trní, s. r. o. byla založena 4 společníky, z nichž každý vložil do společnosti peněžitý vklad ve výši 120 000 Kč, tj. celkový základní kapitál činí 480 000 Kč. Na valné hromadě konané dne 7. března 2014 se rozhodl jeden ze společníků ze společnosti vystoupit, protože nesouhlasil se změnou činnosti společnosti. Tím společnosti vznikl uvolněný podíl, se kterým musí nakládat jako zmocněnec. Po dvou měsících se rozhodl jeden ze společníků, že odkoupí uvolněný podíl za 370 000 Kč, přičemž účelně vynaložené náklady společnosti činí 10 000 Kč, 150 151

Ustanovení § 36 odst. 2 zákona o obchodních korporacích je podrobně vysvětleno v podkapitole 2.3.2. Ustanovení § 214 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

65

tj. poplatky právníkům spojené s prodejem podílu společníkovi. Úkolem je zaúčtovat vyplývající operace a porovnat výši vypořádacího podílu s výší vypořádacího podílu získaného z výše vlastního kapitálu, který činí 2 000 000 Kč. Tabulka 10 – Návrh účtování uvolněného podílu – ilustrace 9

Č. 1 2 3 4 5 6 7 8

Text Vznik uvolněného podílu Koupě uvolněného podílu společníkem Zrušení uvolněného podílu Účelně vynaložené náklady – poplatky právníkům Započtení účelně vynaložených nákladů s vypořádacím podílem Srážka daně (15%) Odvod srážkové daně Výplata vypořádacího podílu

Částka 120 000 370 000 120 000 10 000

MD D 753 221 365 753 518 221

10 000 365 648 36 000 365 342 36 000 342 221 324 000 365 221

Při zániku účasti společníka jiným způsobem než je převod (prodej) podílu společnost nenabývá vlastní podíl, ale vzniká tzv. uvolněný podíl, se kterým musí společnost nakládat podle zákona. Uvolněný podíl se zanese do podrozvahové evidence, například na účet 753 – Uvolněný podíl. Společnost je poté povinna prodat uvolněný podíl za přiměřenou cenu, přičemž společníci mají předkupní právo. Společnost prodala uvolněný podíl jednomu ze společníků, který jeho cenu uhradil na bankovní účet. Tato prodejní cena tvoří základ vypořádacího podílu. Účetní předpis tak bude zaznamenán na vrub účtu 221 – Bankovní účty souvztažně s účtem 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace152. Tím, že společník koupil uvolněný podíl, se zvýšil jeho podíl a nově má možnost volby mezi tím, zda své podíly spojí v jeden, nebo je nechá rozdělené. Z pohledu společnosti již není nutné evidovat uvolněný podíl na podrozvahovém účtu 753 – Uvolněný podíl. Následně má společnost právo započíst si účelně vynaložené náklady, které jí vznikly v souvislosti s prodejem uvolněného podílu. Předmětné náklady jsou proúčtovány na vrub účtu 518 – Ostatní služby souvztažně s účtem 221 – Bankovní účty a jejich zápočet se, podle mého názoru, provede na vrub účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace souvztažně s účtem 648 – Ostatní provozní výnosy. Zde se nabízí také použití strany Dal účtu 518 – Ostatní služby, což by vedlo k domněnce, že společnosti žádné náklady nevznikly, proto je, podle mého názoru, správnější použití

152

Alternativně lze použít účtu 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku, neboť vypořádací podíl lze považovat za určitý typ podílu na zisku. Autor preferuje účtování na účet 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporaci a účet 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku primárně využívat pro zachycení transakcí při rozdělování zisku.

66

výnosového účtu153. Následně je nutné srazit 15% srážkovou daň z vypořádacího podílu podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů. Vypořádací podíl je podle tohoto ustanovení umožněno snížit o nabývací cenu podílu. V našem případě se jedná o následující výpočet. Rovnice 1 – Výpočet daně z vypořádacího podílu – ilustrace 9

(370 000 – 10 000 – 120 000) * 0,15 = 36 000 Kč Částka 36 000 Kč bude zaúčtována na vrub účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace souvztažně s účtem 342 – Ostatní přímé daně. Poté již následují jen odvod srážkové daně a výplata vypořádacího podílu. Ostatní změny

Kromě výše rozebraných změn došlo v úpravě společnosti s ručením omezeným k mnoha dalším změnám. Například změny v oblasti finanční asistence nebo úpravy v oblasti změn výše základního kapitálu aj. nejsou zanedbatelné, nicméně z hlediska rozsahu práce jim není věnována pozornost.

4.2 Akciová společnost Akciová společnost je typickým představitelem kapitálové obchodní společnosti, na níž se podílejí společníci (v části akciové společnosti též „akcionáři“) poskytnutým kapitálem, ale její řízení přenechávají profesionálnímu managementu. Akciová společnost je společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií154. V definici akciové společnosti je patrná změna v tom, že již neobsahuje požadavek, aby každá akcie měla jmenovitou hodnotu155. Firma akciové společnosti může obsahovat také zkratky „akc. spol.“ nebo „a. s.“ Hned v úvodu obecné části zákona o obchodních korporacích je stanovena povinnost akciové společnosti založit vlastní internetové stránky a na nich zveřejňovat všechny údaje, které udává na obchodních listinách156. Akciová společnost je v rámci Evropské unie silně regulována157, a proto je v rámci vnitrostátní změny soukromého práva nejméně přístupná změnám. Zákon o obchodních korporacích

153

Alternativní variantou k výsledkovému zachycení účelně vynaložených nákladů je použití rozvahového účtu, například účtu 395 – Vnitřní zúčtování, neboť je zbytečné zatěžovat výsledovku společnosti náklady, které ve skutečnosti nese společník, protože tyto náklady snižují výši jeho vypořádacího podílu. 154 Ustanovení § 243 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 155 Tato změna reaguje na možnost vydávat tzv. kusové akcie. 156 Ustanovení § 7 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Pokud má internetové stránky zřízeny i společnost s ručením omezením, platí pro ni tato povinnost obdobně. 157 Regulace akciové společnosti probíhá pomocí směrnic, z nichž nejdůležitější je tzv. druhá směrnice - SMĚRNICE EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY 2012/30/EU ze dne 25. října 2012, o koordinaci ochranných opatření, která jsou na ochranu zájmů společníků a třetích osob vyžadována v členských

67

se v rámci akciové společnosti zaměřil jak na zlepšení systematiky úpravy této společnosti, tak i na dílčí, mnohdy významné, změny v jednotlivých oblastech, především v rámci úpravy akcií a správy společnosti. Zakladatelské právní jednání V zakladatelském právním jednání došlo k významné změně v tom, že zákon o obchodních korporacích již nepřipouští vznik akciové společnosti s veřejnou nabídkou akcií. V tom případě nepřipadá v úvahu dvoufázové založení společnosti, tj. nejprve sepsání společenské smlouvy ve formě veřejné listiny a poté přijetí stanov na ustavující valné hromadě. Nově se akciová společnost zakládá pouze přijetím stanov, které jsou podle judikatury a doktríny smlouvou „sui generis“158. Je-li akciová společnost založena jediným zakladatelem, což není zakázáno, jsou stanovy jednostranným právním jednáním. Protože se jedná o kapitálovou společnost, musí mít stanovy159 formu veřejné listiny. Akciová společnost, stejně jako jakákoliv jiná obchodní společnost, vzniká zápisem do obchodního rejstříku. Orgány akciové společnosti V oblasti správy akciové společnosti došlo k jedné z nejdůležitějších změn. Zákon o obchodních korporacích připouští použití buď dualistického, nebo monistického systému správy akciové společnosti. Systém správy akciové společnosti znázorňuje následující schéma. Schéma 4 – Vnitřní struktura akciové společnosti

Představenstvo

Statutární ředitel

Dozorčí rada

Správní rada

Monistický systém

Dualistický systém

Valná hromada

Zdroj: Vlastní úprava zákona o obchodních korporacích

Valná hromada Valná hromada představuje nejvyšší orgán akciové společnosti a své výsadní postavení si udržuje, ať už je zvolen monistický nebo dualistický systém vnitřní struktury. Na valné státech od společností ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie při zakládání akciových společností a při udržování a změně jejich základního kapitálu, za účelem dosažení rovnocennosti těchto opatření (přepracované znění). 158 Podrobně v Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, s. 434-435. Velké komentáře. ISBN 978-807-4004-803. 159 Obsah stanov určuje obecná norma v ustanovení § 123 nového občanského zákoníku a toto ustanovení je doplněno speciálním ustanovením § 250 zákona o obchodních korporacích.

68

hromadě vykonávají akcionáři své právo podílet se na řízení společnosti160. Zákon o obchodních korporacích podrobně stanovuje proces svolávání valné hromady. Pro členy představenstva je stanovena povinnost účasti na valné hromadě a je jim uděleno slovo, kdykoliv o to požádají161. Řádnou účetní závěrku musí valná hromada projednat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období162. Dosáhne-li kumulovaná ztráta společnosti, zjištěná na základě účetní závěrky takové výše, že po jejím uhrazení z disponibilních zdrojů by její výše dosáhla poloviny základního kapitálu, je představenstvo povinno svolat valnou hromadu bez zbytečného odkladu163. Otázkou zůstává, co se má považovat za disponibilní zdroje. Podle mého názoru se jedná o složky vlastního kapitálu, které jsou buď určeny na úhradu ztráty, nebo volně použitelné164. Valná hromada je usnášeníschopná, jsou-li přítomni akcionáři, jejichž jmenovitá hodnota akcií, v případě kmenových akcií, nebo jejich počet, v případě kusových akcií, přesahuje 30 % základního kapitálu165, přičemž stanovy mohou určit jinou úpravu166. K přijetí usnesení valné hromady postačuje většina hlasů přítomných akcionářů, ledaže je podle stanov nebo zákona o obchodních korporacích požadován jiný počet hlasů167. Důležité je ustanovení, které říká, že valná hromada si pro sebe nemůže vyhradit rozhodování případů, které do její působnosti168 nesvěřuje zákon o obchodních korporacích nebo stanovy169. Stanovy mohou umožnit společníkům vykonávat své právo na řízení společnosti mimo valnou hromadu, tj. tzv. rozhodování per rollam, které je upraveno podobně jako ve společnosti s ručením omezeným. V akciové společnosti mohou využívat zvláštních práv tzv. kvalifikovaní akcionáři. Jedním z těchto práv, které tito akcionáři požívají, je možnost požádat představenstvo o svolání valné hromady s jimi navrženým programem, který není oprávněno představenstvo měnit. Následující schéma zobrazuje, kdo je kvalifikovaný akcionář.

160

Ustanovení § 398 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Ustanovení § 402 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 162 Ustanovení § 403 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 163 Ustanovení § 403 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 164 Bude se jednat tedy o rezervní fond, nerozdělený zisk minulých let a další volně použitelné kapitálové fondy či fondy ze zisku. 165 Ustanovení § 412 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 166 Na rozdíl od společnosti s ručením omezeným, kde je usnášeníschopnost určována podle počtu hlasů, v akciové společnosti se odvíjí usnášeníschopnost od základního kapitálu. Z toho důvodu je třeba určit, že se nepřihlíží k akciím, s nimiž není spojeno hlasovací právo. 167 Jinými počty hlasů jsou dvoutřetinová většina přítomných akcionářů nebo tříčtvrtinová většina přítomných akcionářů. 168 Do působnosti valné hromady patří například rozhodování o změně základního kapitálu, rozhodování o započtení peněžité pohledávky akcionáře s pohledávkou společnosti na splacení emisního kurzu, rozhodnutí o rozdělení zisku, schválení řádné, mimořádné či konsolidované účetní závěrky. 169 Ustanovení § 421 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Srovnej s ustanovením § 190 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, týkající se společnosti s ručením omezeným. 161

69

Schéma 5 – Podmínky pro určení kvalifikovaného akcionáře

Základní kapitál (ZK) akciové společnosti

Kvalifikovaný akcionář

Nižší nebo roven 100 000 000 Kč

Souhrnná jmenovitá hodnota akcií alespoň 5% ZK

Vyšší než 100 000 000 Kč

Souhrná jmenovitá hodnota akcií alespoň 3% ZK

Vyšší nebo roven 500 000 000 Kč

Souhrnná jmenovitá hodnota akcií alespoň 1% ZK

Zdroj: Vlastní úprava ustanovení § 365 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

Dualistický systém Dualistický systém představuje systém, který je převzat z obchodního zákoníku. Statutárním orgánem je představenstvo a kontrolním orgánem je dozorčí rada. Do působnosti představenstva patří obchodní vedení společnosti a jeho členové jsou ti, na které nejvíce dopadá povinnost péče řádného hospodáře a podnikatelského úsudku. Členy představenstva volí a odvolává valná hromada, ovšem stanovy mohou tuto působnost delegovat na dozorčí radu170. Pro členy představenstva platí ustanovení zákona o obchodních korporacích o zákazu konkurence171, tj. například nemožnost podnikání ve stejném předmětu činnosti společnosti, přičemž stanovy mohou určit další omezení. Členové představenstva se nesmí účastnit jednání dozorčí rady, což je odlišnost oproti monistickému systému. Dozorčí rada vykonává dohled nad činností představenstva. Také členové dozorčí rady se účastní valné hromady a musí jim být uděleno slovo, kdykoliv o to požádají. Dále odpadá povinnost, aby zaměstnanci volili část členů dozorčí rady. Pro oba výše uvedené orgány platí, že stanovy mohou určit libovolný počet jejich členů, tzn. tyto orgány mohou být i jednočlenné. Pokud stanovy počet členů těchto orgánů neupravují, má se za to, že jsou tříčlenné. Monistický systém Monistický systém je novinkou v oblasti řízení akciové společnosti. Statutárním orgánem je statutární ředitel a kontrolní orgánem je správní rada. Monistický systém představuje jednodušší vnitřní strukturu akciové společnosti. Statutární ředitel je jmenovaný správní radou 170 171

Ustanovení § 438 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. § 441 - § 442 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech.

70

a přísluší mu obchodní vedení. Může jím být pouze fyzická osoba.172 Statutárním ředitelem může být i předseda správní rady173. Správní rada představuje kontrolní orgán a má tři členy, pokud neurčí stanovy něco jiného. Statutární ředitel se vždy účastní jednání správní rady, což je v dualistickém systému také nemyslitelné. Správní rada volí svého předsedu, kterým může být pouze fyzická osoba. Zjednodušení tohoto systému lze spatřovat především v tom, že akciová společnost bude mít pouze správní radu, která zvolí svého předsedu a ten bude zároveň statutárním ředitelem. Tento systém bude, podle mého názoru, použitelný spíše pro menší akciové společnosti. Vklady do akciové společnosti V oblasti vkladů do akciové společnosti nedošlo k velkým změnám. Nejprve je nutné objasnit si několik pojmů. Nadále je zakázáno, aby byl emisní kurz akcií nižší, než je jmenovitá hodnota akcie174. Je-li emisní kurz vyšší než jmenovitá hodnota, tvoří tento rozdíl emisní ážio na účtu 412 – Ážio. Při založení akciové společnosti musí být všechny nepeněžité vklady oceněny posudkem znalce, který již nemusí být určen soudem. Cena nepeněžitého vkladu musí být uvedena ve stanovách a nesmí být vyšší, než je znalecké ocenění. Emisní ážio tvoří také rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu a jmenovitou hodnotou, pokud stanovy či valná hromada neurčí, že se rozdíl vrátí společníkovi nebo se použije na tvorbu rezervního fondu175. Základní kapitál V akciové společnosti není přímo určen minimální vklad společníka, ten je určen nepřímo jmenovitou hodnotou akcie. Ovšem minimální základní kapitál, tj. minimální součet vkladů akcionářů, je stanoven ve výši alespoň 2 000 000 Kč, případě 80 000 EUR176. Primárně má být základní kapitál vyjádřen v českých korunách, ovšem pokud vede akciová společnost účetnictví v eurech, může mít základní kapitál vyjádřen v této měně. Na rozdíl od společnosti s ručením omezeným neopouští úprava akciové společnosti minimální výši základního kapitálu, která představuje určitou záruku vůči věřitelům. Je to z také toho důvodu, že tento požadavek jeupraven ve druhé směrnici Evropské unie. Rezervní fond Stejně jako v případě společnosti s ručením omezeným nestanovuje zákon o obchodních korporacích povinnost akciové společnosti tvořit rezervní fond. Zrušení povinnosti tvorby 172

Ustanovení § 463 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Tato skutečnost je v dualistickém systému nemožná, neboť předseda dozorčí rady rozhodně nemůže být členem představenstva, protože mu to zakazuje zákaz konkurence upravený v ustanovení § 452 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 174 Ustanovení § 247 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 175 Ustanovení § 249 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 176 Ustanovení § 246 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 173

71

rezervního fondu je opět nahrazena přísnými pravidly pro správu obchodních společností a tzv. insolvenčním testem. Ostatní souvislosti s vklady akcionářů Zůstává zachováno, že před vznikem společnosti musí být splaceno celé emisní ážio a v souhrnu alespoň 30 % jmenovité hodnoty upsaných akcií. Také musí být před vznikem vneseny všechny nepeněžité vklady. Akcionář musí splatit svoji nesplacenou vkladovou povinnost do jednoho roku, nebo v době kratší určené ve stanovách, jinak se vystavuje hrozbě platby úroku z prodlení, případně následného vyloučení ze společnosti. Podíly v akciové společnosti Podíly v akciové společnosti představují cenné papíry, do kterých jsou inkorporována práva akcionářů, tj. akcie. Zákon o obchodních korporacích umožňuje vydání různých druhů akcií, se kterými jsou spojena odlišná práva. Kmenové akcie představují podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva. Společnost nově není povinna vydávat zatímní list akcionáři, který zatím nesplatil celý emisní kurz. Do splacení emisního kurzu akcie představují akcionářská práva a povinnosti nesplacenou akcii177. S větší variabilitou podílů souvisí i nová možnost vydání kusových akcií. Kusové akcie Kusové akcie mohou být vydány pouze, povolují-li to stanovy. Tyto akcie nemají jmenovitou hodnotu a představují stejné podíly na základním kapitálu společnosti178. Z tohoto důvodu zákon o obchodních korporacích stanovuje vedle jmenovité hodnoty i tzv. účetní hodnotu akcie. Ta se používá právě u kusových akcií a je určena jako podíl základního kapitálu akciové společnosti a počtu kusů kusových akcií. Tato úprava rozšiřuje investorské možnosti, ale také ulehčí změny základního kapitálu, při kterých je nutná změna jmenovité hodnoty akcie. Vydá-li akciová společnost kusové akcie, nemůže vydat akcie se jmenovitou hodnotou. Akcie na majitele V rámci dalších změn v oblasti úpravy akcií došlo ke zpřísnění podmínek pro vydání akcií na majitele. Ty bude možné nově vydat pouze jako zaknihované či imobilizované cenné papíry (podle § 2409 a násl. nového občanského zákoníku)179. Nelze je tedy vydat v listinné podobě. Toto opatření má zprůhlednit akcionářskou strukturu v případě, že akciová společnost vydala

177

Ustanovení § 256 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Ustanovení § 257 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 179 Ustanovení § 274 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 178

72

akcie na majitele. Majitele zaknihované akcie lze totiž dohledat na základě výpisu z účtu vlastníka. Podíl na zisku Mezi práva akcionářů patří mimo jiné hlasovací právo, právo na vysvětlení a právo na podíl na zisku, který určila valná hromada k rozdělení. Výše podílu na zisku se určuje poměrem akcionářova podílu k základnímu kapitálu společnosti180. Podíl na zisku vyplácí společnost bezhotovostním převodem na účet akcionáře uvedený v seznamu akcionářů. Zůstávají zachovány podmínky výplaty podílu na zisku, ovšem jsou modifikovány například s ohledem na zrušení povinnosti tvořit rezervní fond. První podmínkou je, že zisk nesmí být rozdělen v případě, že je výše vlastního kapitálu vyplývající z účetní závěrky nižší než výše upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze rozdělit mezi akcionáře. Vlastní kapitál se nesmí pod výši základního kapitálu zvýšeného o fondy snížit ani po tomto rozdělení181. Rovnice 2 – První podmínka pro vyplacení zisku akciové společnosti

Vlastní kapitál ≥ Upsaný základní kapitál + Fondy Druhou podmínkou je určení maximální částky k rozdělení. Tato částka nesmí být vyšší než součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období (VH) a nerozdělených zisků z předchozích let (NZML) snížených o ztráty z předchozích období (ZML) a povinné příděly do fondů v souladu se zákonem o obchodních korporacích nebo stanovami (Fondy) 182. Rovnice 3 – Druhá podmínka pro vyplacení zisku akciové společnosti

Částka k rozdělení ≤ VH + NZML – ZML - Fondy Ostatní změny Kromě výše rozebraných změn došlo i k dalším úpravám v oblasti změn základního kapitálu, finanční asistence aj., kterými se práce z důvodu rozsahu nezabývá.

4.3 Zálohy na podíl na zisku v kapitálových společnostech Zákon o obchodních korporacích přináší zcela novou možnost vyplácení záloh na podíl na zisku společníkům kapitálových společností. Podle obchodního zákoníku se daly vyplácet zálohy na podíl na zisku pouze v osobních společnostech. Zákon o obchodních korporacích nicméně stanovuje relativně přísná pravidla, za kterých lze zálohy na podíl na zisku vyplácet. 180

Ustanovení § 348 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Ustanovení § 350 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 182 Ustanovení § 350 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 181

73

Úprava záloh na podíl na zisku v zákoně o obchodních korporacích Zálohy na podíl na zisku jsou upraveny v ustanovení § 40 zákona o obchodních korporacích. Toto ustanovení zavádí v podstatě tři podmínky, za kterých lze vyplatit zálohu na podíl na zisku. Schéma 6 – Podmínky výplaty záloh na podíl na zisku

Zálohy na podíl na zisku

Test insolvence

Ověřená mezitímní účetní závěrka

Výše zálohy

Zdroj: Vlastní úprava ustanovení § 40 zákona o obchodních korporacích.

První podmínka je obecná a říká, že se zálohy na podíl na zisku nesmí vyplatit v případě, že by si korporace touto výplatou přivodila úpadek podle insolvenčního zákona. Tato první podmínka se testuje, výše již několikrát zmíněným, testem insolvence. Druhá podmínka stanovuje, aby se záloha na podíl na zisku vyplatila pouze na základě mezitímní účetní závěrky. Mezitímní účetní závěrka je upravena v ustanovení § 19 odst. 3 zákona o účetnictví. Jedná se o takovou účetní závěrku, při které účetní jednotky neuzavírají účetní knihy, ovšem musí provést všechny operace, které by se prováděly při přípravě řádné účetní závěrky183. Dokonce musí být tato mezitímní účetní závěrka ověřená auditorem, pokud společnost auditu povinně podléhá. Třetí podmínkou je maximální částka, kterou lze k výplatě zálohy na podíl na zisku použít. Výše zálohy na podíl na zisku je stanovena obdobně jako maximální částka, kterou lze použít pro výplatu podílu na zisku v akciové společnosti. Zákon o obchodních korporacích v ustanovení § 40 odst. 2 určuje výši následujícím způsobem. Tabulka 11 – Určení výše zálohy na podíl na zisku

Výsledek hospodaření běžného období + nerozdělený zisk minulých let Výše zálohy

≤

+ ostatní fondy, které lze použít k rozdělení zisku - neuhrazená ztráta z minulých let - povinný příděl do rezervního fondu

Zdroj: Vlastní úprava ustanovení § 40 odst. 2 zákona o obchodních korporacích. 183

Podrobně v STEIN, Radek. Zálohy na podíly na zisku – past na jednatele či společníky. Newsletter [online]. 2014, č. 2 [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.tpahorwath.cz/sites/default/files/news/downloads/zalohy_na_podily_na_zisku_past_na_jednatele_ci_spolecniky.pdf.

74

Zákon o obchodních korporacích zde používá pojem povinný rezervní fond. Tvorbu povinného rezervního fondu ovšem sám zákon o obchodních korporacích zrušil a společnost bude povinna ho tvořit pouze v případě, že jeho tvorbu vyžadují stanovy nebo společenská smlouva. Dále z logiky zálohy na podíl na zisku lze dovodit, že na její výplatu nelze použít fondy, které jsou účelově vázány, a jejich účel nemůže být obchodní korporací měněn. Zálohy na podíl na zisku lze vyplácet jak na zisk běžného období, tak na nerozdělené zisky minulých let. Další podstatnou skutečností je, že zálohy na podíl na zisku jsou, na rozdíl od samotného podílu na zisku, vratné. Dojde-li tedy v jednom účetním období k výplatě zálohy na podíl na zisku a po konci tohoto účetního období vykáže společnost ztrátu, rozhoduje valná hromada o vypořádání ztráty a příjemce zálohy má povinnost ji vrátit184. Účetní souvislosti se zálohou na podíl na zisku Vzhledem ke skutečnosti, že zálohy na podíl na zisku byly v rámci schvalování rekodifikované právní úpravy jedním z významných bodů, obsahují i české účetní předpisy postup, jak se vypořádat s jejich vykázáním a zaúčtováním. V rámci novelizace vyhlášky č. 500/2002 Sb. byla do rozvahy zavedena nová položka A.V.2 Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-). Tato položka obsahuje právě zálohy na podíl na zisku, o kterých bylo rozhodnuto, že budou vyplaceny. Tato položka se stala povinně zveřejňovanou položkou i pro účetní jednotky, které sestavují rozvahu ve zjednodušeném rozsahu185. V návaznosti na vznik této položky došlo také ke zpřesnění vazby mezi rozvahou a výsledovkou v oblasti výsledku hospodaření186. Zálohu na podíl na zisku by bylo chybné vnímat jako pohledávku společnosti po společníkovi187. Vzhledem k tomu, že je výplata zálohy vázána na výši zisku, je nutné o tuto výši zisk účetní jednotky snížit. Systematika účtování je poté stanovena českým účetním standardem č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Samotné účtování přibližuje následující ilustrace. Ilustrace 10 – Účetní řešení výplaty záloh na podíl na zisku při celkové ztrátě společnosti

Valná hromada společnosti Vesmír, a. s. schválila dne 25. dubna 2014 mezitímní účetní závěrku, na jejímž základě budou vyplaceny zálohy na podíl na zisku ve výši dvou třetin disponibilních 184

Podrobně je problematika vysvětlena v ilustraci 10 a ilustraci 11. Ustanovení § 4 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 186 Nově je třeba upravit, že *** Výsledek hospodaření za účetní období zjištěný z výsledovky se musí rovnat položce rozvahy A.V.1 Výsledek hospodaření běžného účetního období. 187 K názoru účtovat výplatu zálohy na podíl na zisku jako klasickou zálohu, tj. v aktivech společnosti se přiklání například BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným - daňové změny pro rok 2014. Daně a právo v praxi [online]. 2014, č. 2 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd44262v55487-spolecnost-s-rucenim-omezenym-danove-zmeny-pro-rok-2014/. 185

75

zdrojů. Zálohy byly vyplaceny k 15. květnu 2014. Z mezitímní závěrky vyplývá, že společnost dosahuje zisku ve výši 1 000 000 Kč. Z minulých období ovšem eviduje ztrátu ve výši 250 000 Kč. V druhém pololetí roku 2014 se ovšem společnosti Vesmír, a. s. nedařilo a hospodaření za celý rok 2014 skončilo ve ztrátě po zdanění 600 000 Kč. Úkolem je zjistit výši vyplacené zálohy a zaúčtovat vyplývající operace, přičemž otevření relevantních účtů se v roce 2014 předpokládá. Tabulka 12 – Zálohy na podíl na zisku v případě celkové ztráty společnosti – ilustrace 10

Č. 1 2 3 4 5 Č. 1 2 3 4 5 6

Text – období roku 2014 Rozhodnutí o výplatě záloh na podíl na zisku Vyplacení záloh na podíl na zisku Uzavření účtu 432 Uzavření účtu 429 Uzavření výsledku hospodaření na účtu 710 (ze zadání) Text – období roku 2015 Otevření účtu 432 Otevření účtu 431 Otevření účtu 429 Předpis vrácení vyplacené zálohy na podíl na zisku Vrácení záloh na podíl na zisku společníky na bankovní účet Převod ztráty do následujících let

Částka 500 000 500 000 500 000 250 000 600 000 Částka 500 000 600 000 250 000 500 000

MD 432 365 702 702 702 MD 432 431 429 355

D 365 221 432 429 710 D 701 701 701 432

500 000

221

355

600 000

429

431

Účetní řešení vychází z toho, že je nejprve nutné zaúčtovat rozhodnutí valné hromady o výplatě záloh na podíl na zisku. K tomu je nutné vytvořit v účtové skupině 43 – Výsledek hospodaření nový účet, např. 432 – Zálohy na podíl na zisku. Tento účet se použije pro zaúčtování záloh na podíl na zisku souvztažně ve prospěch účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace, případně lze použít i účet 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku. Částka 500 000 Kč byla získána následujícím výpočtem. Rovnice 4 – Výpočet výše zálohy na podíl na zisku – ilustrace 10

1 000 000 – 250 000 * 2 = 500 000 Kč 3 Následuje vyplacení záloh na podíl na zisku účetním zápisem na vrub účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace souvztažně s účtem 221 – Bankovní účty. Následující operací je uzavření účtů 432 – Zálohy na podíl na zisku, 429 – Neuhrazená ztráta minulých let a 710 – Účet zisku a ztráty na účet 702 – Konečný účet rozvažný. Z výše uvedeného způsobu účtování vyplývá, že účet 432 – Zálohy na podíl na zisku může mít, na rozdíl od účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, na konci účetního období zůstatek. Na účtu 76

702 – Konečný účet rozvažný mohou být oba účty vykázány buď na straně Má dáti, nebo na straně Dal se záporným znaménkem. V rozvaze budou poté oba tyto účty vykázány ve vlastním kapitálu se záporným znaménkem. V následujícím účetním období budou účty 432 – Zálohy na podíl na zisku, 429 – Neuhrazená ztráta minulých let a 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení otevřeny souvztažně s účtem 701 – Počáteční účet rozvažný. Vzhledem k tomu, že hospodaření společnosti za rok 2014 skončilo ve ztrátě, musí akcionáři vrátit poskytnuté zálohy. Tato skutečnost se zanese do účetních knih zápisem na vrub účtu 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace souvztažně s účtem 432 – Zálohy na podíl na zisku. Poté akcionáři vrátí zálohy na podíl na zisku na bankovní účet, čímž se ruší pohledávka společnosti z titulu záloh na podíl na zisku. Valná hromada musí také rozhodnout o způsobu vypořádání ztráty. V ilustraci se předpokládá, že celá ztráta bude převedena do následujících let. Jiná situace by nastala, kdyby společnost realizovala za celé účetní období zisk, jak ukazuje následující ilustrace. Ilustrace 11 – Účetní řešení výplaty záloh na podíl na zisku při celkovém zisku společnosti

Zadání je shodné se zadáním ilustrace 10 s jediným rozdílem, který spočívá v tom, že společnost dosáhla zisku po zdanění 1 100 000 Kč za celé účetní období roku 2014. Valná hromada rozhodla o rozdělení zisku tak, že bude uhrazena celá ztráta minulých let a zbytek bude vyplacen akcionářům. Úkolem je opět vyčíslit výši zálohy a zaúčtovat související operace, přičemž otevření účtů v roce 2014 se předpokládá. Tabulka 13 – Zálohy na podíl na zisku v případě celkového zisku společnosti – ilustrace 11

Č. 1 2 3 4 5 Č. 1 2 3 4 5 6

Text – období roku 2014 Rozhodnutí o výplatě záloh na podíl na zisku Vyplacení záloh na podíl na zisku Uzavření účtu 432 Uzavření účtu 429 Uzavření výsledku hospodaření na účtu 710 (ze zadání) Text – období roku 2015 Otevření účtu 432 Otevření účtu 431 Otevření účtu 429 Zúčtování záloh na podíly na zisku Úhrada ztráty minulých let Předpis podílu na zisku akcionářům

77

Částka 500 000 500 000 500 000 250 000 1 100 000 Částka 500 000 1 100 000 250 000 500 000 250 000 350 000

MD 432 365 702 702 710 MD 432 701 429 431 431 431

D 365 221 432 429 702 D 701 431 701 432 429 364

Z výše uvedené tabulky vyplývá, že v roce 2014 je účetní řešení zcela shodné s řešením ilustrace 10 s jediným rozdílem, tj. vykázání zisku po zdanění. Také otevření účetních knih je shodné s předešlou ilustrací, opět s rozdílem v položce 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Následují operace vztahující se k rozdělení zisku. Novou operací, která se provede na vrub účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení souvztažně s účtem 432 – Zálohy na podíl na zisku, je zúčtování záloh na podíl na zisku. Tato operace znázorňuje skutečnost, že akcionáři dostali část podílu na zisku ve formě zálohy. Následují již klasické operace úhrady ztráty minulých let a předpis zbývající části podílu na zisku akcionářům. Za pozornost jistě stojí skutečnost, že ve výše uvedených ilustracích se nezohledňuje daň z příjmů, které je věnována poslední část této podkapitoly. Daňové souvislosti se zálohou na podíl na zisku Z hlediska daňového dopadu poskytnutých záloh na podíl na zisku lze položit především dvě otázky. První z nich se týká zdanění záloh na podíl na zisku srážkovou daní, druhá potom řeší otázku, jestli a jak zahrnout poskytnuté zálohy na podíl na zisku do výpočtu testu podkapitalizace. Srážková daň ve vztahu k zálohám na podíl na zisku Z výše uvedeného účtování vyplývá, že při zúčtování záloh na podíl na zisku bylo vynecháno účtování o srážkové dani. Odpověď na otázku, jestli budou vyplacené zálohy na podíl na zisku podléhat stejně, jako samotný podíl na zisku srážkové dani podle ustanovení § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů není, podle mého názoru, jednoznačná. Zákon o daních z příjmů o zálohách na podíl na zisku nic neříká. Nicméně i účetní úprava záloh na podíl na zisku odpovídá tomu, že se jedná o výplatu tzv. „interim dividendy“188. Tato skutečnost, podle mého názoru, znamená, že i zálohy na podíl na zisku budou předmětem srážkové daně189. Tím bude ale vyvolána otázka, jak se naloží se srážkovou daní v případě, že společníci budou povinni vrátit přijaté zálohy na podíl na zisku. Podle mého názoru stát sraženou daň vracet nebude. Tím by byl porušen princip srážkové daně. Ta se aplikuje ihned v případě, kdy nastane skutečnost vyžadující použití srážkové daně. Tato srážková daň se považuje za konečnou daňovou povinnost a neuvádí se do žádného daňového přiznání. Společníci tedy vrátí pouze čistou výši zálohy, tj. rozdíl mezi předepsanou výší zálohy a srážkovou daní, jak ukazuje následující tabulka. 188

Daňové změny v roce 2014. KEMPHOOGSTAD. KempHoogstad - daňové poradenství [online]. 2013 [cit. 201404-25]. Dostupné z: http://www.kemphoogstad.cz/novinky/danove-zmeny-v-roce-2014. 189 Shodně v BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným - daňové změny pro rok 2014. Daně a právo v praxi [online]. 2014, č. 2 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd44262v55487-spolecnost-s-rucenim-omezenym-danove-zmeny-pro-rok-2014/.

78

Tabulka 14 – Návrh účtování vrácení zálohy na podíl na zisku s aplikací srážkové daně

Č. 1 2 3 4 Č. 1 2 3

Text – běžné období Rozhodnutí o výplatě záloh na podíl na zisku Aplikace srážkové daně (15 %) Vyplacení záloh na podíl na zisku Odvod srážkové daně Text – následující období Předpis vrácení vyplacené zálohy na podíl na zisku Zúčtování rozdílu ve výši srážkové daně Vrácení zálohy na podíl na zisku

MD 432 364 364 342 MD 355 431 221

D 364 342 221 221 D 432 432 355

Zdroj: Vlastní tvorba

V tabulce se otevření a uzavření relevantních účtů předpokládá. Z tabulky vyplývá, že účtování v běžném období je velmi podobné účtování v ilustraci 10 i ilustraci 11, pouze je zde doplněno o srážkovou daň. V tomto případě dochází k rozdílu mezi výší předepsané zálohy na podíl na zisku (na účtu 432 – Zálohy na podíl na zisku) a skutečně vyplacenou výší zálohy na podíl na zisku, což přinese problém v následujícím období v případě, že společníci budou muset zálohy na podíl na zisku vracet. V následujícím období se předepíše vrácení záloh na podíl na zisku ve výši vyplacené zálohy na podíl na zisku, protože, podle mého názoru, nebudou společníci vracet něco, co nikdy nedostali. Tím pádem vznikne ovšem na účtu 432 – Zálohy na podíl na zisku rozdíl ve výši srážkové daně, který se, podle mého názoru, vrátí do výsledku hospodaření, tj. na účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Test podkapitalizace Druhou otázkou je, jestli se mají vyplacené zálohy na podíl na zisku započítávat do testu podkapitalizace podle ustanovení § 25 odst. 1. písm. w) zákona o daních z příjmů. Nejprve je nutné stručně vysvětlit, co test podkapitalizace je a na jaké společnosti se aplikuje. Testu podkapitalizace podléhají společnosti, které jsou považovány podle zákona o daních z příjmů za spojené osoby190. Pravidlo podkapitalizace poté znamená, že finanční náklady, především úroky z úvěrových nástrojů, jsou daňově neuznatelné z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu191. K provedení, mimo jiné, tohoto ustanovení byl vydán Pokyn GFŘ D-6192. V tomto pokynu se k ustanovení § 25 odst. 1. písm. w) stanovuje výpočet tzv. poměru.

190

Spojené osoby jsou definovány ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Stručně řečeno se spojenými osobami myslí osoby, které se vzájemně přímo či nepřímo podílejí na kapitálu či hlasovacích právech podílem alespoň 25 %. Osoby mohou být spojené i jinak. 191 Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 192 Pokyn GFŘ D-6 čj. 32320/11-31, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

79

Rovnice 5 – Výpočet poměru pro pravidlo podkapitalizace

4 x Stav vlastního kapitálu Průměr denních stavů úvěrů a půjček od spojených osob Stav vlastního kapitálu se počítá k prvnímu dni zdaňovacího období. Dojde-li ovšem během zdaňovacího období ke změně vlastního kapitálu, použije se vážený průměr vlastního kapitálu, kde vahami jsou příslušné počty dnů. Důležité ovšem je, že se nepřihlíží ke změně vlastního kapitálu vlivem dosaženého výsledku hospodaření. Otázkou tedy zůstává, jak naložit se zálohami na podíl na zisku v kontextu tohoto výkladu. Odpověď není, podle mého názoru, zcela jasná a bude nutné vyčkat na stanovisko ministerstva financí, případně Generálního finančního ředitelství. Budou-li zálohy na podíl na zisku vypláceny ze zisku běžného období, neměly by, podle mého názoru, do výpočtu tohoto poměru spadat, stejně jako tam nespadá výsledek hospodaření běžného období. Pokud ovšem budou zálohy na podíl na zisku vyplaceny z jiných zdrojů než zisku běžného období, měly by být součástí tohoto výpočtu.

80

5. Závěr K 1. lednu 2014 došlo v právním systému České republiky k významné změně. K tomuto datu přestalo platit mnoho důležitých právních předpisů, které po desetiletí tvořily český právní systém. Byly nahrazeny novou právní úpravou, která některé skutečnosti převzala, některé změnila a mnohdy zavedla praxi zcela novou. Mezi významné zrušené a nahrazené právní předpisy patřily dva nejvýznamnější zákoníky upravující soukromé právo v České republice, tj. starý občanský zákoník a obchodní zákoník. Novou právní úpravou se změnila i systematika soukromého práva, kdy již nebudou občanské a obchodní právo upravovat dva zákony kodexového typu. Nová právní úprava staví do středu soukromého práva nový občanský zákoník, který obsahuje i základní pojmy, které dříve spadaly do působnosti obchodního zákoníku. Na tento občanský zákoník poté navazují speciální zákony upravující pouze vybranou oblast, která si zaslouží zvláštní pozornost. Takovým zákonem je i zákon o obchodních korporacích, který upravuje právní postavení obchodních korporací, tj. obchodních společností a družstev. Pro tuto významnou změnu se vžilo označení rekodifikace soukromého práva. Rekodifikace soukromého práva se dotkla prakticky všech oblastí od vymezení fyzických a právnických osob, přes vymezení věcí, rodinného a dědického práva, až po absolutní a relativní vlastnická práva. Diplomová práce se zabývá změnami, ke kterým došlo v oblasti obchodních společností. Změna podnikatelského prostředí musela nutně dopadnout i do práva veřejného, konkrétně do práva daňového a účetního. V této souvislosti bylo nutné přijmout doprovodné předpisy, jejichž schvalování bylo velmi komplikované. V kontextu vybrané oblasti, kterou se diplomová práce zabývá, je jejím cílem představit novou úpravu obchodních společností a vysvětlit změny, ke kterým v této úpravě došlo, ve světle jejich dopadů do účetní a daňové právní úpravy. Stejně jako nová právní úprava postupuje i diplomová práce od obecné úpravy obchodních společností až ke specifikům jednotlivých typů obchodních společností. Nový občanský zákoník předkládá obecnou úpravu právnických osob, která je přímo aplikovatelná na obchodní společnosti. K tomuto závěru lze dospět na základě vztahu obecného právního předpisu k předpisu speciálnímu, kdy se úprava obsažená v obecné normě přímo aplikuje na daný problém v případě, že speciální předpis tuto problematiku neupravuje. Tento princip je v nové právní úpravě velmi silně akcentován. Nová právní úprava je koncipována tak, že nejprve jsou obecně upraveny základní aspekty platné pro všechny obchodní společnosti a u jednotlivých typů těchto společností se již úprava zabývá pouze specifickými oblastmi. Vlivem této skutečnosti došlo k tomu, že nově již právní předpisy neobsahují několikanásobnou úpravu toho samého problému. Pro problematiku obchodních společností je z nového občanského zákoníku, podle mého názoru, 81

nejdůležitější zvýšená odpovědnost členů volených orgánů obchodních společností. Tzv. péče řádného hospodáře je v novém občanském zákoníku upravena obecně pro všechny právnické osoby, tedy i obchodní společnosti, přičemž za její nedodržení jsou stanoveny přísné sankce. Zvýšenou odpovědnost volených orgánů společností poté doplňuje obecná část zákona o obchodních korporacích o tzv. podnikatelský úsudek. Stejně jako část občanského zákoníku upravující právnické osoby obsahuje i zákon o obchodních korporacích obecnou část, která je aplikovatelná na všechny obchodní společnosti. V této části je nejdůležitější úprava vkladové povinnosti a jednotlivých podílů ve společnosti, neboť speciální části upravující jednotlivé obchodní společnosti z této úpravy vycházejí. Takto pojatá úprava přináší jak zjednodušení právní úpravy, tak i problémy v podobě toho, že je nutné vnímat a chápat úpravu obchodních společností od obecné části ke speciálním ustanovením. Následně po vysvětlení systematiky nové právní úpravy obchodních společností se diplomová práce zabývá jednotlivými obchodními společnostmi. Obchodní společnosti jsou rozděleny na osobní a kapitálové, přičemž každému druhu je věnována jedna kapitola. Osobní společnosti jsou i nadále veřejná obchodní společnost a komanditní společnost. V rámci úpravy veřejné obchodní společnosti je nejzajímavější problematika vkladové povinnosti společníků, kdy je nutné nově věnovat velkou pozornost testu insolvence v případě žádné či nízké vkladové povinnosti. Úprava komanditní společnosti doznala změn v oblasti ručení komanditistů, kdy je nově možné si ve společenské smlouvě dohodnout aplikaci tzv. komanditní sumy. Diplomová práce předkládá možnosti účtování souvislostí, které přináší modifikované ručení komanditisty. Toto řešení je opřeno především o účetní metody obsažené v právních předpisech upravujících účetnictví. V této části je také uvedeno zamyšlení nad zanesením samotné výše komanditní sumy do účetnictví komanditní společnosti a samotného komanditisty, je-li účetní jednotkou. Speciálním problémem, který přináší nová právní úprava v oblasti osobních společností, je možnost splácení vkladové povinnosti prostřednictvím vykonávání práce pro společnost. Účetní ani daňové předpisy tuto alternativu neobsahují, a proto zanesení této alternativy do účetnictví společnosti není jednoznačné. V této části předkládá autor možnosti, jakými lze vykonávat a tím i vkládat práci do osobní společnosti. Autor konstruuje celkem čtyři situace, přičemž každá z nich má jiné účetní řešení a jejich daňové dopady jsou také odlišné. V první řadě je řešení splácení vkladové povinnosti prací postaveno na skutečnosti, jakým způsobem může společník vykonávat práci pro společnost. Na tyto způsoby výkonu práce jsou poté aplikovány obecné účetní metody, které vychází z účetních předpisů. Daňové dopady jednotlivých způsobů výkonu práce jsou řešeny podle platné daňové legislativy. Problematika vkladu práce není v dosavadních předpisech dostatečně řešena a diplomová práce předkládá 82

několik způsobů, kterými by šlo vklad práce řešit. Pro objasnění řešení této problematiky bude nutné, aby byla upravena právními předpisy precizněji. Kapitálové společnosti tvoří i nadále společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Společnost s ručením omezeným je novou právní úpravou dotčena nejvíce. Zákon o obchodních korporacích výrazně mění smysl základního kapitálu v této společnosti. Další významnou změnou je pojetí rezervního fondu, jehož povinná tvorba byla zrušena. Nejvíce problémů ovšem přinese změna v oblasti nabývání uvolněného podílu v případě, že společník pozbývá svůj podíl jinak než jeho převodem. Nově totiž společnost s ručením omezeným tento podíl nenabývá jako vlastní podíl, ale zachází s ním jako zmocněnec. Tato změna má výrazné dopady do účetnictví a je nutné ji vyřešit. Diplomová práce předkládá určitý způsob účtování s tím, že je nutné opět vyčkat, jak bude tato nová situace upravena právními předpisy. Akciová společnost je kapitálovou společností, která je silně regulována evropskými předpisy, proto je možností v její úpravě minimum. Zákon o obchodních korporacích nicméně přináší výraznou změnu ve vnitřním uspořádání akciové společnosti, když dává zakladatelům na výběr mezi monistickým a dualistickým uspořádáním. Diplomová práce předkládá výhody a rizika, která jednotlivá struktura přináší. Zcela novým problémem, který přináší rekodifikovaná úprava, je možnost vyplácet zálohy na podíl na zisku. Obchodní zákoník tuto možnost nedovoloval, a proto bylo nutné upravit i navazující právní předpisy. Z hlediska účetnictví bylo rozhodnuto, že se zálohy na podíl na zisku budou zaznamenávat na účet výsledku hospodaření a bylo tím upozaděno pojetí zálohy jako aktiva. Nutno podotknout, že ne všichni odborníci s tímto pojetím souhlasí. Diplomová práce předkládá účetní řešení těchto záloh podle metodického pokynu Svazu účetních. Mnohem komplikovanější je úprava záloh na podíl na zisku z pohledu daňové práva, tedy daní z příjmů. Aplikace srážkové daně ze záloh na podíl na zisku není sice přímo obsažena v zákoně o daních z příjmů, ale její použití se dá dovodit z pojetí záloh na podíl na zisku. V rámci druhého problému bude nutné vyčkat na stanovisko ministerstva financí, neboť nyní nelze spolehlivě určit, jestli zálohy na podíl na zisku půjdou do výpočtu pravidel podkapitalizace nebo ne. Podle mého názoru jsou možné obě interpretace. Diplomová práce zkoumá novou problematiku, kterou přináší rekodifikace soukromého práva. Spočívá ve výkladu příslušných ustanovení vztahujících se na obchodní společnosti a ve spojení tohoto výkladu s dopady do účetnictví a daní. Tímto spojením přináší diplomová práce odpovědi na nově vzniklé otázky z oblasti obchodních společností. V některých oblastech není řešení jednoznačné, proto je na mnoha místech diplomové práce rozvíjena diskuze nad řešením 83

problému a mnohdy je připuštěno více řešení. Samotná nová právní úprava má za cíl zjednodušení podmínek podnikatelského světa. Toto zjednodušení je charakterizováno rozvolněním právní úpravy, kdy jsou problémy, které byly dříve upraveny striktně zákonem, ponechány na dohodě společníků, čímž se akcentuje svobodná dohoda stran. Rekodifikovaná úprava je nová a jako taková není dokonalá. Přináší nový pohled na určité problémy, případně díky ní vznikly problémy zcela nové. Jejich řešení není v současné chvíli jasné, mnohdy chybí navazující zákony na nový občanský zákoník. Na druhou stranu snaha o opuštění zastaralé právní úpravy a přechod na nové tržně-ekonomické podmínky je potřeba kvitovat. Do budoucna bude nutné odstranit právní nedostatky, které momentálně rekodifikovaná právní úprava obsahuje. V mnohých problémech bude nutné vyčkat, jak se k nim postaví soudní soustava v podobě soudních judikátů.

84

Seznam použité literatury a pramenů Odborné publikace 1. A guide through international financial reporting standards as issued at 1 July 2013. London: IFRS Foundation, 2013. ISBN 978-190-9704-077. 2. BEZOUŠKA, Petr a Lucie PIECHOWICZOVÁ. Nový občanský zákoník: nejdůležitější změny. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2013, 375 s. Právo (ANAG). ISBN 978-80-7263-819-2. 3. DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2., dopl. a aktualiz. vyd. Brno: Computer Press, 2008, xii, 329 s. ISBN 978-80-251-1950-1. 4. ELIÁŠ, Karel. Kurs obchodního práva: právnické osoby jako podnikatelé. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005, xxxvi, 617 s. ISBN 80-717-9391-4. 5. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7. 6. LASÁK, Jan. Zákon o obchodních korporacích, obchodní zákoník: srovnávací texty. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, xiii, 357 s. ISBN 978-807357-346-1. 7. ŠTENGLOVÁ, Ivana, Bohumil HAVEL, Filip CILEČEK, Petr KUHN a Petr ŠUK. Zákon o obchodních korporacích: komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, xiv, 994 s. Velké komentáře. ISBN 978-807-4004-803. Důvodové zprávy k zákonům 8. MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Důvodová zpráva k novému občanskému zákoníku (konsolidovaná verze). Praha, 2013. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Duvodova-zprava-NOZ-konsolidovanaverze.pdf. 9. MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Důvodová zpráva k zákonu o obchodních korporacích. Praha, 2013. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Duvodova-zprava-k-ZOK.pdf. Periodikum 10. Metodické aktuality. Praha: Svaz účetních, 2014, č. 3. ISSN 1211-4138.

Odborné články elektronické 11. BARCALOVÁ, Barbora. Právní rozbor ve věci korporátních změn od 1. 1. 2014 (Občanský zákoník a Zákon o obchodních korporacích). CFOWorld [online]. [cit. 2014-03-15]. Dostupné z: http://cfoworld.cz/legislativa/pravni-rozbor-ve-vecikorporatnich-zmen-od-1-1-2014-obcansky-zakonik-a-zakon-o-obchodnichkorporacich-2821. 12. BĚHOUNEK, Pavel. Nový občanský zákoník a jeho dopad do systému soukromého práva. Sagit - nakladatelství ekonomické a právní literatury Ostrava [online]. 2013 [cit. 2014-02-11]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?cd=666&typ=c. 13. BĚHOUNEK, Pavel. Smlouva o výkonu funkce jednatele. Daně a právo v praxi [online]. 2014, č. 1 [cit. 2014-04-18]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d43913v55124-smlouva-o-vykonufunkcejednatele/?search_query=%24source%3D1+sortkey0min%3A20140101+sortkey0ma x%3A20140101&order_by=&order_dir=&type=12&search_results_page=1. 14. BĚHOUNEK, Pavel. Společnost s ručením omezeným - daňové změny pro rok 2014. Daně a právo v praxi [online]. 2014, č. 2 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d44262v55487-spolecnost-srucenim-omezenym-danove-zmeny-pro-rok-2014/. 15. ČERNÁ, Stanislava, Ivanka ŠTENGLOVÁ a Petr ČECH. Co přinese zákon o obchodních korporacích kapitálovým obchodním společnostem, jejich společníkům a věřitelům?. In: Časopis pro právní vědu a výzkum [online]. 2012 [cit. 2014-04-14]. ISSN 1210-9126. Dostupné z: http://www.law.muni.cz/dokumenty/20945. 16. Jazykový posudek nového občanského zákoníku. http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Jazykovy_posudek__Ustavu__pro_jazyk _cesky__Akademie_ved__Ceske_republiky.pdf. 17. Rekodifikace - obchodní společnosti. Advokátní kancelář Zvolsky [online]. 2013 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://www.akzvolsky.cz/news/rekodifikace-obchodnispolecnosti/. 18. STEIN, Radek. Zálohy na podíly na zisku – past na jednatele či společníky. Newsletter [online]. 2014, č. 2 [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.tpahorwath.cz/sites/default/files/news/downloads/zalohy_na_podily_na_zisku_past_na_j ednatele_ci_spolecniky.pdf.

Odborné tištěné články 19. ELIÁŠ, Karel. Rozhovor s prof. Dr. JUDr. Karlem Eliášem. Bulletin komory daňových poradců ČR. 2013, č. 3. 20. HOLEJŠOVSKÝ, Josef. Právnické osoby s důrazem na obchodní korporace dle nové právní úpravy účinné od 1. 1. 2014. Bulletin komory daňových poradců ČR. 2013, č. 3. Webové stránky 21. Daňové změny v roce 2014. KEMPHOOGSTAD. KempHoogstad - daňové poradenství [online]. 2013 [cit. 2014-04-25]. Dostupné z: http://www.kemphoogstad.cz/novinky/danove-zmeny-v-roce-2014. 22. Legislativní proces: Časové mezníky přípravy nového občanského zákoníku. In: MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Nový občanský zákoník: Zákony a stanoviska [online]. 2013-2014 [cit. 2014-03-02]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/legislativni-proces/. 23. Zákon o obchodních korporacích: Koncepční změny. In: MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Nový občanský zákoník [online]. 2013 [cit. 2014-03-14]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/obchodni-korporace/koncepcnizmeny/. 24. Zákon o obchodních korporacích: Konkrétní změny. In: MINISTERSTVO SPRAVEDLNOSTI ČR. Nový občanský zákoník [online]. 2013 [cit. 2014-03-14]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/obchodni-korporace/koncepcnizmeny/. 25. Sněmovní tisk 2: Zák. opatření Senátu o změně daňových zákonů. PARLAMENT ČESKÉ REPUBLIKY. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky [online]. Praha, 2013 [cit. 2014-03-12]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=2. Akademická práce 26. MOLÍN, Jan. Protiprávní jednání v hospodářské oblasti, možnosti jeho odhalování a prevence. Praha, 2010. Disertační práce. Vysoká škola ekonomická. Vedoucí práce Vladimír Králíček. Evropské právní předpisy 27. SMĚRNICE EVROPSKÉHO PARLAMENTU A RADY 2012/30/EU ze dne 25. října 2012, o koordinaci ochranných opatření, která jsou na ochranu zájmů společníků a třetích osob vyžadována v členských státech od společností ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie při zakládání akciových společností a při udržování a změně jejich základního kapitálu, za účelem dosažení rovnocennosti těchto opatření (přepracované znění).

České zákonné normy 28. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 29. Zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod, ve znění pozdějších předpisů. 30. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 31. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 32. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 33. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších přepisů. 34. Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 35. Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. 36. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 37. Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 38. Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. 39. Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. České podzákonné normy 40. Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. 41. Pokyn GFŘ D-6 čj. 32320/11-31, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 42. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Seznam ilustrací, tabulek, schémat a rovnic Seznam ilustrací Ilustrace 1 – Likvidace obchodní korporace - vztah nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích ............................................................................................................. 12 Ilustrace 2 – Daň z nemovitých věcí v případě bytu uvedeném jako sídlo společnosti ............... 21 Ilustrace 3 – Žádný vklad do veřejné obchodní společnosti ......................................................... 33 Ilustrace 4 – Zápočet pohledávky společníka z titulu vynaložených výdajů při zařizování záležitostí společnosti se závazkem na splacení vkladu. .............................................................. 35 Ilustrace 5 – Podíly na zisku veřejné obchodní společnosti ......................................................... 37 Ilustrace 6 – Role komanditní sumy při úhradě ztráty .................................................................. 42 Ilustrace 7 – Splácení vkladové povinnosti prací při uzavření pracovní smlouvy ....................... 47 Ilustrace 8 – Podíl na zisku společníka je ve společenské smlouvě určen jako odměna za práci ve statutárním orgánu.................................................................................................................... 53 Ilustrace 9 – Účetní souvislosti s uvolněným podílem ................................................................. 65 Ilustrace 10 – Účetní řešení výplaty záloh na podíl na zisku při celkové ztrátě společnosti ........ 75 Ilustrace 11 – Účetní řešení výplaty záloh na podíl na zisku při celkovém zisku společnosti ..... 77 Seznam tabulek Tabulka 1 – Kde se nachází ustanovení zrušeného obchodního zákoníku? ................................. 10 Tabulka 2 – Rozvaha společnosti Alfa, v. o. s. – ilustrace 3 ........................................................ 34 Tabulka 3 – Zahajovací rozvaha společnosti Hliník, v. o. s. – ilustrace 4.................................... 35 Tabulka 4 – Zaúčtování zápočtu pohledávky se závazkem – ilustrace 4 ..................................... 35 Tabulka 5 – Účetní řešení podílu na zisku ve veřejné obchodní společnosti – ilustrace 5 ........... 37 Tabulka 6 – Účtování úhrady ztráty při existenci komanditní sumy – ilustrace 6 ....................... 43 Tabulka 7 – Účtování vkladu práce na základě pracovní smlouvy – ilustrace 7 .......................... 48 Tabulka 8 – Vklad práce podle smlouvy o výkonu funkce .......................................................... 52 Tabulka 9 – Podíl na zisku jako odměna za práci ve statutárním orgánu – ilustrace 8 ................ 54 Tabulka 10 – Návrh účtování uvolněného podílu – ilustrace 9 .................................................... 66 Tabulka 11 – Určení výše zálohy na podíl na zisku ..................................................................... 74 Tabulka 12 – Zálohy na podíl na zisku v případě celkové ztráty společnosti – ilustrace 10 ........ 76 Tabulka 13 – Zálohy na podíl na zisku v případě celkového zisku společnosti – ilustrace 11 .... 77 Tabulka 14 – Návrh účtování vrácení zálohy na podíl na zisku s aplikací srážkové daně ........... 79

Seznam schémat Schéma 1 – Typy právnických osob dle nového občanského zákoníku ....................................... 23 Schéma 2 – Typy obchodních korporací ...................................................................................... 24 Schéma 3 – Možnosti vkladu práce podle zákona o obchodních korporacích ............................. 47 Schéma 4 – Vnitřní struktura akciové společnosti........................................................................ 68 Schéma 5 – Podmínky pro určení kvalifikovaného akcionáře ..................................................... 70 Schéma 6 – Podmínky výplaty záloh na podíl na zisku ............................................................... 74 Seznam rovnic Rovnice 1 – Výpočet daně z vypořádacího podílu – ilustrace 9 ................................................... 67 Rovnice 2 – První podmínka pro vyplacení zisku akciové společnosti ........................................ 73 Rovnice 3 – Druhá podmínka pro vyplacení zisku akciové společnosti ...................................... 73 Rovnice 4 – Výpočet výše zálohy na podíl na zisku – ilustrace 10 .............................................. 76 Rovnice 5 – Výpočet poměru pro pravidlo podkapitalizace......................................................... 80

Příloha I - Seznam použitých účtů Účtový rozvrh Účtová třída 2 – Finanční účty 22 – Účty v bankách 211 – Pokladna 221 – Bankovní účty 25 – Krátkodobý finanční majetek 252 – Vlastní akcie a obchodní podíly Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní a dotací 342 – Ostatní přímé daně 35 – Pohledávky za společníky 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace 36 – Závazky ke společníkům 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 – Ostatní závazky ke společníkům obchodní korporace 366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 395 – Vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 412 – Ážio 413 – Ostatní kapitálové fondy 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond, ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 428 – Nerozdělený zisk minulých let 429 – Neuhrazená ztráta minulých let 43 – Výsledek hospodaření 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 432 – Zálohy na podíl na zisku

Účtová třída 5 – Náklady 51 – Služby 518 – Ostatní služby 52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 522 – Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 – Odměny členům orgánů obchodních korporací 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům Účtová třída 6 – Výnosy 64 – Jiné provozní výnosy 648 – Ostatní provozní výnosy Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvažné 701 – Počáteční účet rozvažný 702 – Konečný účet rozvažný 71 – Účet zisků a ztrát 710 – Účet zisku a ztráty 75 – Podrozvahové účty 753 – Uvolněný podíl