REZERVY
Jana Hlaváčová Tereza Kalivodová
Legislativní úprava
Zákon č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, který upravuje způsoby tvorby a výši rezerv a určuje, které rezervy jsou nákladem (výdajem) daňově uznatelným České účetní standardy Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. Vyhláška MF 500/2002 Sb.
Rezervy
tvorba vyplývá ze zásady opatrnosti tvoříme, pokud očekáváme nějaký budoucí výdaj cizí zdroj krytí majetku s dlouhodobým charakterem vyjadřují budoucí závazek vůči třetím osobám představují krytí rizik v budoucích obdobích při tvorbě je znám účel, částku a období odhadujeme pokud k výdaji nedojde, rezerva se zruší tvorbu, výši a způsob používání stanoví účetní jednotka ve vnitřním předpise nesmí se přečerpat není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv podléhají inventarizaci (výše, odůvodněnost)
Účtování tvorby rezerv Tvorbu rezerv účtujeme ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin nákladů: 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti – u provozní činnosti 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti – týkají-li se finanční činnosti 58 – Mimořádné náklady – rezerva na restrukturalizaci 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů – u rezerv na daň z příjmů
Účtování tvorby a čerpání rezerv
55x – Rezervy za provozní činnost 57x – Rezervy pro finanční činnost 58x – Mimořádné náklady 59x – Rezervy na daň z příjmů
tvorba rezervy
čerpání rezervy
45 – Rezervy
Účetní rezervy Rozhodování o účetních rezervách je plně v kompetenci účetní jednotky, účetní rezervy jsou daňově neuznatelným nákladem.
Rezervy daňové Rezerva na důchody a podobné závazky Rezerva na daň z příjmů Rezerva na restrukturalizaci Ostatní rezervy (např. rezerva na záruční opravy)
Účtování tvorby a čerpání rezerv podle zákona o účetnictví 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv 584 – Mimořádné náklady
459 – Ostatní rezervy
1) tvorba rezervy
3) čerpání rezervy
5xx – Nákladové účtu
Rozvahové účty
2) náklady na daný účel
Rezerva na důchody a podobné závazky Rezerva na důchody a podobné závazky se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem.
Rezerva na daň z příjmů Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky (uzavření účetního období) předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti, tj. zpracování daňového přiznání.
Účtování tvorby a čerpání rezerv na daň z příjmů 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů
453 – Rezerva na daň z příjmů
1) tvorba rezervy v běžném účetním období 3) čerpání rezervy následující období
341 – Daň z příjmů
591 – Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná
2) předpis daně z příjmů (dle daňového přiznání) následující období
Rezerva na daň z příjmů - příklad Firma XYZ, s.r.o. předpokládá v roce 2008 daň z příjmů ve výši 1,5 mil Kč. Společnost podléhá auditu a tudíž má povinnost podání daňového přiznání až koncem června (30.6.2009), které také využije. Účetní závěrku a uzavření účtů běžného období provede na vyžádání své mateřské společnosti již v únoru. Vzhledem k tomu, že daňové přiznání bude podáváno až v červnu, vytvořila společnost na daň z příjmů rezervu. Vypočtená daň v daňovém přiznání činila z běžné činnosti 1 520 000 Kč a z mimořádné činnosti 31 010 Kč. V roce 2009 daň uhrazena z bankovního účtu.
Rezerva na daň z příjmů - příklad Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2008
Tvorba rezervy na daň z příjmů
1 500 000
599
454
2009
Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná
1 520 000
591
341
31 010
593
341
Čerpání rezervy na daň z příjmů
1 500 000
454
599
Úhrada splatné daně z příjmů
1 551 010
341
221
Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná
Rezerva na restrukturalizaci Rezervu na restrukturalizaci může účetní jednotka tvořit na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky. Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména: 1. přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu 2. utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit.
Rezerva na restrukturalizaci -příklad Firma XYZ, s.r.o. plánuje na rok 2010 restrukturalizaci. Náklady odhaduje na 2,5 mil. Kč a na tuto sumu tvoří od roku 2008 rezervu. V roce 2010 restrukturalizace proběhla a vyfakturované a zaplacené náklady činily celkově 2,7 mil. Kč
Rezerva na restrukturalizaci - příklad Účtování ve jednotlivých letech
Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2008
Tvorba rezervy na restrukturalizaci
1 250 000
554
459
2009
Tvorba rezervy na restrukturalizaci
1 250 000
554
459
2010
Vyfakturované a zaplacené náklady restrukturalizace
2 700 000
5xx
321/221 (211)
Rozpuštění rezervy na restrukturalizaci
2 500 000
459
554
Ostatní rezervy Ostatní rezervy obsahují zejména rezervu na garanční opravy, které nesplňují podmínky zákona o rezervách (např. jsou v odpisové skupině 1) nebo rezervu na záruční opravy, dále zde mohou být vykazovány rezervy na rizika a ztráty.
Rezerva na záruční opravy - příklad Firma XYZ, s.r.o. poskytuje na své výrobky roční záruku. Ze zkušeností ví, že náklady na záruční opravy tvoří přibližně 2,5 % z celkového obratu. Na tyto náklady vytváří rezervu. Obrat v roce 2007 činil 30 mil. Kč. Celkové náklady na záruční opravy v roce 2008 činily 840 000,--.
Rezerva na záruční opravy - příklad Účtování ve jednotlivých letech
Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na záruční opravy
750 000
554
459
2008
Náklady na záruční opravy
840 000
5xx
xxx
Čerpání rezervy
750 000
459
554
Daňové rezervy
Zákon č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen zákon o rezervách)
daňově uznatelné
dokladová inventarizace - v případě nepotřebnosti mohou být k rozvahovému dni zrušeny
Dle zákona o rezervách rozlišujeme:
rezervy bankovní rezervy v pojišťovnictví rezervy na opravu dlouhodobého majetku rezerva na pěstební činnost ostatní rezervy rezerva na odbahnění rybníka rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou rezerva na vypořádání důlních škod rezervy podle zvláštního zákona
Rezerva na opravu dlouhodobého majetku
tvořit smí jen: majitelé osoby oprávněné s majetkem hospodařit nájemci (smlouva o nájmu) za opravy se však nepovažuje tzv. technické zhodnocení rezerva se nesmí podle zákona vytvářet na: hmotný majetek určený k likvidaci; opravy v důsledku škody či jiné nahodilé události; opravy pravidelně se opakující; majetek vlastníka v konkurzním řízení.
Rezerva na opravu dlouhodobého majetku
dlouhodobý majetek, jehož doba odpisování stanovená zákonem o dani z příjmů je alespoň 5 let (tj. je zařazen do odpisové skupiny 2 až 6)
nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období
maximální doba tvorby rezervy je určena zákonem podle zatřídění majetku do odpisových skupin pro daňové odpisy
Maximální doba tvorby rezervy 1.
2.
3.
4.
majetek ve 2. odpisové skupině…………….3 zdaňovací období majetek ve 3. odpisové skupině…………….6 zdaňovacích období majetek ve 4. odpisové skupině…………….8 zdaňovacích období majetek v 5 a 6. odpisové skupině………….10 zdaňovacích období
Výše rezervy Rozpočet nákladů Počet zdaňovacích období
Zrušení rezervy
k rozvahovému dni z důvodu nepotřebnosti v roce předpokládané opravy nejpozději v roce následujícím po roce, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy
Účtování tvorby a čerpání rezerv na opravy podle zákona o rezervách 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů
451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů
1) tvorba rezervy
3) čerpání rezervy
321 - Dodavatelé
511 – Opravy a udržování
2) FAP za provedenou opravu
Rezerva na pěstební činnost Pěstební činností se podle zákona o rezervách rozumí: obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné na porostech do 40 let jejich věku ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou Tyto rezervy vytváří poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů, a to podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3.
Ostatní rezervy - rezerva na odbahnění rybníka Odbahněním rybníka se podle zákona o rezervách rozumí: odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků Rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období.
Zvláštní bankovní účet Peněžní prostředky ve výši rezerv na pěstební činnost a na rezervy ostatní se musí ukládat na samostatný účet v bance. Pokud tyto prostředky nebudou čerpány na výdaje, na jejichž úhradu byly určeny, nebudou považovány za daňově uznatelný náklad při stanovení základu daně. Zároveň nesmí být použity jako prostředek ručení či být předmětem konkurzu uvaleného na poplatníka.
Rezerva na opravu DM - příklad Firma XY, s. r. o. (plátce DPH), plánuje opravu výrobní linky na rok 2010. Rozpočet nákladů na opravu v r. 2007 600.000,--; v roce 2008 došlo ke změně rozpočtu na 900.000,--. Oprava byla zahájena 3. 9. 2010 a dokončena 28. 11. 2010. FAP za opravu v roce 2010 činila 780.000,-- +19 % DPH. Řešte příklad za předpokladu že:
a) nedošlo k navýšení rozpočtu a oprava byla provedena v roce 2010 Plán tvorby rezervy Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
200 000
200 000
x
x
Čerpání rezervy
x
x
x
600 000
x
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2010
FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
928 200 780 000 148 200
511 343
Čerpání rezervy
600 000
451
321
552
b) nedošlo k navýšení rozpočtu a oprava byla provedena v roce 2011 Plán tvorby rezervy
Rok
2007
2008
2009
2010
2011
200 000
200 000
200 000
x
x
x
x
x
x
600 000
Tvorba rezervy
Čerpání rezervy
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
x
x
x
2010 x 2011
FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
928 200 780 000 148 200
321 511 343
Čerpání rezervy
600 000
451
552
c) nedošlo k navýšení rozpočtu a oprava byla provedena již v roce 2009 Plán tvorby rezervy
Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
200 000
x
x
x
Čerpání rezervy
x
x
400 000
x
x
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2009
FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
928 200 780 000 148 200
511 343
Čerpání rezervy
400 000
451
321
552
d) nedošlo k navýšení rozpočtu a oprava nebyla provedena ani v roce 2011 Plán tvorby rezervy
Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
200 000
200 000
x
x
Čerpání rezervy
x
x
x
x
600 000
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
x
x
x
600 000
451
552
2010 x 2011
Zrušení rezervy
e) došlo k navýšení rozpočtu v roce 2008 a oprava byla provedena v roce 2010 Plán tvorby rezervy
Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
350 000
350 000
x
x
Čerpání rezervy
x
x
x
900 00
x
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2010
FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
928 200 780 000 148 200
511 343
Čerpání rezervy
900 000
451
321
552
f) došlo k navýšení rozpočtu v roce 2008 a oprava byla provedena v roce 2011 Plán tvorby rezervy
Rok
2007
2008
2009
2010
2 011
Tvorba rezervy
200 000
350 000
350 000
x
x
Čerpání rezervy
x
x
x
x
900 000
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
x
x
x
2010 2011
x FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
928 200 780 000 148 200
321 511 343
Čerpání rezervy
900 000
451
552
g) došlo k navýšení rozpočtu v roce 2008 a oprava byla provedena již v roce 2009 Plán tvorby rezervy
Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
350 000
x
x
x
Čerpání rezervy
x
x
550 000
x
x
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2009
FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
928 200 780 000 148 200
511 343
Čerpání rezervy
550 000
451
321
552
h) došlo k navýšení rozpočtu v roce 2008 a oprava nebyla provedena ani v roce 2011 Plán tvorby rezervy Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
350 000
350 000
x
x
Čerpání rezervy
x
x
x
x
900 000
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
x
x
x
900 000
451
552
2010 2011
x Zrušení rezervy
i) došlo k navýšení rozpočtu v roce 2008 a oprava začala v roce 2010, ale nebyla dokončena, do konce roku došla FAP na 300 000.-Plán tvorby rezervy Rok
2007
2008
2009
2010
2011
Tvorba rezervy
200 000
350 000
350 000
x
x
Čerpání rezervy
x
x
x
300 000
600 000
Účtování v jednotlivých letech Rok
Účetní operace
Částka (Kč)
MD
D
2007
Tvorba rezervy na opravu DHM
200 000
552
451
2008
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2009
Tvorba rezervy na opravu DHM
350 000
552
451
2010
FAP za částečnou opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
357 000 300 000 57 000
511 343
321
Čerpání rezervy
300 000
451
552
FAP za opravu výrobní linky Zdanitelné plnění DPH 19 %
571 200 480 000 91 200
511 343
Čerpání rezervy
600 000
451
2011
321
552
Konec
Děkujeme za pozornost.
