REZERVY V ÚČETNICTVÍ PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

REZERVY V ÚČETNICTVÍ PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ Provisions in the accounting of enterprises Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Blanka HAIČMANOVÁ

Brno, 2014

J mé no a p ř í j mení aut or a:

Blanka Haičmanová

Ná z e v baka l á ř sk é pr áce:

Rezervy v účetnictví podnikatelských subjektů

Ná z e v pr ác e v angličt i ně:

Provisions in the accounting of enterprises

Ka t e dr a:

financí

Ve douc í ba ka l ář sk é pr áce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Rok obha j oby:

2014

Anotace Předmětem bakalářské práce „Rezervy v účetnictví podnikatelských subjektů“ je analýza a komparace účtování a vykazování rezerv dle Českých účetních standardů a Mezinárodních účetních standardů, identifikovat případné rozdíly a ty zhodnotit. První část je věnována obecnému a právnímu vymezení, dělení, tvorbě, pouţití a účtování rezerv. V druhé části se věnuji komparaci Českých účetních standardů a Mezinárodních účetních standardů a jejich rozdílům.

Annotation The goal of the submitted thesis: “Provisions in the accounting of enterprises” is to analyze and comparison of accounting and reporting of provisions by Czech accounting standards and International accounting standards, identify potential differences and evaluate them. The first part is devoted to a general and legal definition, division, creation of provisions, application and accounting provisions. In the second part, I devote to comparison of Czech accounting standard and International accounting standard and their differences.

Klíčová slova Zákonné rezervy, účetní rezervy, České účetní standardy, Mezinárodní účetní standardy

Keywords Legal provisions, accounting provisions, Czech accounting standard, International accounting standard.

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Rezervy v účetnictví podnikatelských subjektů vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 10. dubna 2014 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce.

Obsah Úvod .........................................................................................................................................10 1 Právní úprava .......................................................................................................................11 2 Rezervy v účetnictví .............................................................................................................15 2.1 Tvorba a pouţití rezerv ...................................................................................................15 2.2 Účtování rezerv ...............................................................................................................16 3 Účetní rezervy ......................................................................................................................18 3.1 Rezerva na důchody a podobné závazky ........................................................................18 3.2 Rezerva na daň z příjmu ..................................................................................................18 3.3 Rezerva na restrukturalizaci ............................................................................................20 3.4 Rezervy na rizika a ztráty z podnikání ............................................................................20 4 Zákonné rezervy ..................................................................................................................22 4.1 Rezervy na opravy hmotného majetku ............................................................................23 4.1.1 Způsob tvorby rezervy ..............................................................................................23 4.1.2 Plán a rozpočet oprav ...............................................................................................25 4.1.3 Následná změna výše rozpočtu ................................................................................26 4.1.4 Uhrazovací povinnost při tvorbě rezervy .................................................................27 4.1.5 Čerpání a zrušení rezerv ...........................................................................................28 4.1.6 Inventarizace.............................................................................................................29 4.2 Rezerva na pěstební činnost ............................................................................................29 4.3 Bankovní rezervy ............................................................................................................30 4.4 Rezervy v pojišťovnictví .................................................................................................30 4.5 Ostatní rezervy v rozsahu stanovené zákonem o rezervách ............................................31 5 Mezinárodní účetní standardy – IAS 37 ............................................................................32 5.1 Rozpoznání rezervy jako současného závazku ...............................................................32 5.2 Oceňování rezerv ............................................................................................................33 5.3 Účetní zachycení rezerv ..................................................................................................35 5.4 Zveřejnění rezerv v účetní závěrce .................................................................................36

6 Komparace ČÚS a IAS ........................................................................................................ 38 Závěr ........................................................................................................................................ 41 Seznam použitých zdrojů ....................................................................................................... 43 Seznam tabulek a schémat ..................................................................................................... 44 Seznam použitých zkratek: .................................................................................................... 44 Příloha A: Použité účty .......................................................................................................... 45

Úvod Za jakékoliv ekonomické situace se můţe stát něco, co si vyţádá mimořádné výdaje. Ať uţ v domácnostech lidí nebo u podnikatelských subjektů. U obou subjektů, lze některé výdaje předpokládat a předem se na ně postupně připravovat. Je tedy důleţité, aby se domácnosti i podnikatelské subjekty naučily hospodařit s penězi. V domácnostech můţe nastat taková situace, ţe její členové přijdou o podstatnou část příjmů nebo situace, kdy budou muset vynaloţit finanční prostředky na větší opravy. Taktéţ lze některé výdaje předpokládat i v rámci obchodních závodů, které mohou vytvářet rezervy například na opravy strojů, nemovitých věcí a dalšího majetku. Vytváření rezerv se musí řídit zásadou opatrnosti. O tom, na co se rezerva bude tvořit je v kompetenci obchodního závodu a umoţňují mu zohlednit případná budoucí rizika či ztráty. Vše, co se týče vytváření rezerv, musí být upraveno ve vnitřních směrnicích. V České republice se účetní jednotky při vytváření rezerv musí řídit zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Některá ustanovení tohoto zákona se provádějí vyhláškou č. 500/2002 Sb. Dalším zákonem, který upravuje rezervy je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, který upravuje daňově účinné rezervy. Dále je účetnictví upravováno Českými účetními standardy pro podnikatele, které navazují na Zákon o účetnictví, rezervy jsou upravovány standardem č. 004. Cílem této bakalářské práce je provést analýzu a komparaci účtování a vykazování rezerv dle Českých účetních standardů a Mezinárodních účetních standardů. Následně identifikovat případné rozdíly a ty zhodnotit. Abych tohoto cíle dosáhla, tak vyuţiji metody analýzy, literární rešerše a komparace.

10

1 Právní úprava Rezervy nejsou spojeny jenom s účetnictvím. Můţeme se s nimi setkat i v kaţdodenním ţivotě, jelikoţ rezervy se pouţívají jako zajištění před událostmi, které nejsou pro ţivot zrovna příznivé. Nejčastěji jsou rezervy finanční. Tvoří si je domácnosti pro případ, ţe by se jim stalo něco neočekávaného, například rozbitá pračka, závaţná nemoc v rodině, různé opravy, pro případ ztráty zaměstnání. Rezervy se mohou tvořit nejen na nepříznivé události, ale také na ty radostné, jako je například narození nového člena rodiny, coţ obnáší velké výdaje. Také se rezervy mohou tvořit na plánované události, ţe v budoucnu budeme opravovat dům, pojedeme na dovolenou apod. Rezervy, co se týče účetnictví a daní, jsou vymezeny více právními předpisy. Z oblasti účetnictví se rezervy upravují: Zákonem o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb., Českým účetním standardem č. 004 – Rezervy. Z oblasti daní jsou rezervy upraveny Zákonem o rezervách1. V České republice se podnikatelské subjekty musí řídit zákonem č. 563/1991 Sb., Zákon o účetnictví. Rezervy jsou upraveny §25 odst. 2 a §26 odst. 3, ve kterých je stanoveno následující. Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne: - zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a - berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta Tato zásada je v podvojném účetnictví realizována pomocí: - rezerv - opravných poloţek - odpisů majetku

1

Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7, str. 96 11

Rezervami se podle Zákona o účetnictví rozumí: - rezerva na rizika a ztráty - rezerva na daň z příjmu - rezerva na důchody a podobné závazky - rezerva na restrukturalizaci - technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů2 V § 57 odst. 1 vyhlášky č 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů, jsou rezervy definovány takto: „Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichţ je znám účel, je pravděpodobné, ţe nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuţ vzniknou3.“ Pro úpravu rezerv se vyuţívá vyhláška č.500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a to zejména: - směrná účtová osnova - § 16 obsahové vymezení poloţky „B. I. Rezervy“ v rozvaze - § 26 obsahové vymezení poloţky „G. Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období“ ve výkaze zisku a ztráty - § 31 obsahové vymezení poloţky „M. Změna stavu rezerv a opravných poloţek ve finanční oblasti“ ve výkaze zisku a ztráty - § 36 obsahové vymezení poloţky „R. Mimořádné náklady“ ve výkaze zisku a ztráty - § 57 Postup tvorby rezerv2 Rezervy dále vymezuje Český účetní standard č. 004, který stanovuje podle Zákona o účetnictví a Vyhlášky, kterou se provádějí některá ustanovení zákona, obsahové vymezení rezerv, postup tvorby rezerv a vymezení rezervy na restrukturalizaci, postupy účtování rezerv3. Cílem standardu je tedy stanovit základní postupy účtování o tvorbě a pouţití rezerv za účelem docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami v poloţkách: B. I. Rezervy 2

CHALUPA, Rostislav. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2013. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 423 s. ISBN 9788072637713 3 Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7, str. 95, 96 12

B. I. 1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů B. I. 2. Rezervy na důchody a podobné závazky B. I. 3. Rezervy na daň z příjmu B. I. 4. Ostatní rezervy4 Poslední právní úpravou týkající se rezerv je zákon, který se věnuje oblasti daní. Jedná se o zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základnu daně z příjmů. Zákon obsahuje výčet daňově účinných rezerv, společná ustanovení pro rezervy a opravné poloţky, zákaz tvorby rezerv na výdaje spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku a dlouhodobého nehmotného majetku, pravidla pro tvorbu a zúčtování rezervy na opravu hmotného majetku, pravidla pro tvorbu a zúčtování rezervy na pěstební činnost v lesích, pravidla pro tvorbu a zúčtování ostatních rezerv5. Zákon o rezervách upravuje tyto rezervy: - bankovní rezerva - rezerva v pojišťovnictví - rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku - rezerva na pěstební činnost - rezerva na odbahnění rybníka - rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těţbou - rezerva na vypořádání důlních škod6 Rezervy jsou nástrojem opatrnosti. Jsou povaţovány za cizí zdroj a slouţí k zahrnování nákladů do období, se kterým věcně a časově souvisí. Slouţí tedy k časovému rozlišování. Povaţují se za cizí zdroj z těchto důvodů: - vyjadřuje „potencionální“ závazek vůči třetím osobám, např. vůči odběratelům výrobků z důvodů záručních oprav

4

České účetní standardy, Ostrava: Sagit 2012, 224s. ISBN: 978-80-7208-905-5, str. 13, 14 Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7, str. 96 6 Účetní souvztaţnosti 2010 – 2011. Praha: Wolters Kluwer 2010. 330 s. ISBN: 978-80-7357-538-0, str. 182 13 5

- předpokládá se vynaloţení výdajů v budoucích obdobích (vnitřní dluh účetní jednotky), např. opravy dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného7 Rezervy lze členit podle různých hledisek: 1. z hlediska účelu: a) účelové – tvoří se na konkrétní, předem stanovený účel b) neúčelové – nemají předem stanovený konkrétní účel pouţití 2. z hlediska daňových předpisů: a) zákonné – jejich tvorba a pouţití je stanoveno ZoR a zohledněno ZDP b) ostatní (účetní) – o jejich tvorbě a pouţití rozhoduje účetní jednotka sama a daňově se neuznávají 3. podle § 16 vyhlášky 500/2002 Sb. (pohledu účetních výkazů): a) rezervy podle zvláštních právních předpisů b) rezervy na důchody a podobné závazky c) rezerva na daň z příjmu d) ostatní rezervy8 4. podle oblasti: a) provozní činnost b) finanční činnost c) mimořádná činnost9

7

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. Str. 182 8 Účetní souvztaţnosti 2010 – 2011. Praha: Wolters Kluwer 2010. 330 s. ISBN: 978-80-7357-538-0, str. 182 9 Účetní souvztažnosti pro podnikatele. Český Těšín: Poradce, 2013. 400 s. ISBN 9788073653415, str. 7 14

2 Rezervy v účetnictví Co se týče rezerv, je důleţité zmínit, jakým způsobem se rezervy tvoří a jak se pouţívají. Obzvláště, pak zmínit jaké účtové skupiny jsou pro rezervy určeny, jelikoţ jsou dány právní úpravou. Také je podstatné popsat způsob, jakým se o rezervách účtuje. Pro obě kategorie rezerv platí stejný způsob účtování.

2.1 Tvorba a použití rezerv Rezerva, jako cizí zdroj obchodního závodu, se vytváří na vrub (strana MD) příslušného nákladového účtu a ve prospěch (strana D) příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy. Při účtování rezerv se musí dodrţovat určité zásady. Zůstatky na příslušných účtech se musí převádět do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek, není moţné je pouţívat k úpravám výše ocenění aktiv. Rezervy také podléhají inventuře, a to dokladového typu. Při inventarizaci se musí posoudit jejich výše a účetní jednotka ji musí mít odůvodněnou, jelikoţ to se také posuzuje. Tak jako u ostatních poloţek inventarizace, i u této musí být pořízen inventurní soupis, který musí mít všechny náleţitosti. Poslední zásada je, ţe účetní jednotka musí ve svém vnitřním předpisu stanovit tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob vytváření a pouţívání (tedy pokud se nejedná o zákonnou rezervu, která je dána ZoR). V případě pouţití, sníţení nebo rozpuštění rezervy se účtuje ve prospěch nákladového účtu a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 4510. Účty, které jsou určené pro účtování o rezervách: 1. Účtová třída 4, skupina 45 - Rezervy 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 – Ostatní rezervy – daň z příjmů 459 – Ostatní rezervy 2. Účtová třída 5, skupiny 55, 57, 58, 59 a) účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů 10

Účetní souvztažnosti pro podnikatele. Český Těšín: Poradce, 2013. 400 s. ISBN 9788073653415, str. 334 – 335, 362 , 369, 370, 374 15

554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv b) účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné poloţky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv c) účtové skupiny 58 – Mimořádné náklady, například rezerva na restrukturalizaci 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv d) účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů 599 – Tvorba a zúčtování rezerv na daň z příjmů11, 12

2.2 Účtování rezerv Pro účtování rezerv jsou určeny účty účtové skupiny 45 – Rezervy. Při vytváření rezervy se příslušná částka zaúčtuje na stranu Dal daného účtu. Jako protiúčet se pouţije příslušný nákladový účet z účtové třídy 5 – Náklady. O pouţití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 se souvztaţným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55, 57, 58 a 59. Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv.12 Vše je znázorněno na schématu č. 1. 45 - Rezervy

5 – Náklady Tvorba rezerv

Čerpání rezerv

Schéma 1: účtování rezerv (vlastní zpracování)

11

Účetní souvztažnosti pro podnikatele. Český Těšín: Poradce, 2013. 400 s. ISBN 9788073653415, str. 334 – 335, 362 , 369, 370, 374 12 České účetní standardy, Ostrava: Sagit 2012, 224s. ISBN: 978-80-7208-905-5, str. 13, 14 16

Příklad 1: Podnikatel vlastní výrobní stroj, který je třeba opravit. Tuto opravu naplánoval na rok 2015, její plánovaná výše je 300 000 Kč. (vlastní zpracování) Č.

Text

Částka

MD

D

1.

Tvorba rezervy v roce 2013

150 000

552

451

Převod prostředků z BÚ na samostatný účet

150 000

261

221.1

Příjem prostředků z BÚ na samostatný účet

150 000

221.3

261

Tvorba rezervy v roce 2014

150 000

552

451

Převod prostředků na samostatný účet

150 000

261

221.1

Příjem prostředků na samostatný účet

150 000

221.3

261

Faktura za opravu stroje bez DPH

320 000

511

-

DPH 21%

67 200

343

-

Celkem

387 200

-

321

6.

VBÚ Úhrada faktury ze samostatného účtu

300 000

321

221.3

7.

VBÚ Doplatek faktury

87 200

321

221.1

8.

Zúčtování rezervy (čerpání)

300 000

451

552

2. 3. 4.

5.

Tab. 1: Zaúčtování účetních operací

17

3 Účetní rezervy Tvorba ani zúčtování účetních rezerv není daňově účinná. Jak uţ bylo výše řečeno, účetní jednotka o nich rozhoduje sama. Účetní rezervy mohou být vytvářeny na daňově účinné výdaje. Podle účelu, na který rezervy účetní jednotka vytváří, lze rezervy členit: a) rezerva na důchody a podobné závazky b) rezerva na daň z příjmu c) rezerva na restrukturalizaci d) rezervy na rizika a ztráty z podnikání

3.1 Rezerva na důchody a podobné závazky Rezerva na důchody a podobné závazky se vytváří v situacích, jestliţe má účetní jednotka povinnost vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné závazky. Tuto povinnost musí ukládat smlouva nebo nějaký právní předpis13. Ovšem při současné legislativě, která upravuje penze, není důvod tuto rezervu na důchody vytvářet. Ale je určitou moţností pro případ zavedení takovýchto prvků důchodového spoření zaměstnavatelů pro všechny své zaměstnance do praxe formou důchodových fondů14. V případě, ţe jsou podobné závazky dány zaměstnancům smlouvou, lze na ně tvořit rezervu. Rezervu na podobné závazky můţeme vytvářet například na kompenzované absence zaměstnanců, na placená volna nad rámec zákona, na nemocenskou, která je poskytována nad rámec zákona, moţné je zahrnout i odměny při odchodu do důchodu a další13.

3.2 Rezerva na daň z příjmu Rezerva na daň z příjmu je typ rezervy, kterou je třeba vykazovat v rozvaze dané účetní jednotky. Tato rezerva je pouze odhadem splatné daně. Je to závazek, u kterého známe věřitele, kterým je finanční úřad. Také známe účel a splatnost daného závazku. Jediné, co není

13

Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7, str. 100 14 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. Str. 190 18

jisté, je celková výše tohoto závazku, která bude známa aţ při daňovém přiznání15. Rezervu lze vytvořit v případě, ţe účetní jednotka sestavuje účetní závěrku dříve, neţ podá daňové přiznání, v tuto chvíli výši daně pouze odhaduje. Pokud účetní jednotka během roku platí zálohy na dani, musí se tato rezerva sníţit o celkové zaplacené zálohy (tudíţ, kdyţ vytvoříme rezervu například 1 200 000 Kč a výše záloh činila 1 000 000 Kč. Rezerva, kterou bude moci účetní jednotka čerpat, bude činit pouze 200 000 Kč)16. Příklad 2: Rezerva na daň z příjmu – placeny zálohy (vlastní zpracování) Účetní jednotka předpokládá daňovou povinnost na 210 000Kč, byly zaplaceny zálohy ve výši 150 000Kč. Na zbytek se účetní jednotka rozhodla vytvořit rezervu. V následujícím roce byla daňová povinnost vyčíslena na 230 000Kč, po odečtení záloh činil doplatek daně 80 000Kč. Č.

Text

Částka

MD

D

Rok 2011 1.

VBÚ zaplacená záloha na daň

150 000

341

221

2.

Vytvoření rezervy

210 000

599

453

3.

Kompenzace zálohy

150 000

453

341

4.

Uzavření účtu

60 000

453

702

5.

Převod KZ na účet zisků a ztrát

210 000

710

599

Rok 2012 1.

Otevření účtu

60 000

701

453

2.

Zrušení kompenzace zálohy

150 000

341

453

3.

Daňová povinnost

230 000

591

341

4.

Rozpuštění rezervy

210 000

453

599

5.

Doplatek daně

80 000

341

221

Tab. 2: zaúčtování účetních operací

15

Strouhal, Jiří a Ţidlická, Renata. Účetnictví, velká kniha příkladů 2008.1. vydání. Brno: Computer Press 2008, 501 s. ISBN: 978-80-251-1910-5, str. 202 16 Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7, str. 101, 102 19

V roce 2011 byl celkový náklad ve výsledovce vykázán ve výši 210 000Kč. Rezerva je ve výši 60 000Kč (po odečtení zaplacených záloh). Kdeţto v následujícím roce byl celkový náklad 20 000Kč (80 000 – 60 000).

3.3 Rezerva na restrukturalizaci Rezervu na restrukturalizaci můţe účetní jednotka tvořit na základě programu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky. Restrukturalizací se pro účely tohoto standardu rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace můţe zahrnovat zejména: a) přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu b) utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit17 Rezervu na restrukturalizaci je moţné vytvářet pouze na podkladě schváleného programu restrukturalizace a je moţné ji tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nebytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisejí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. Tento typ rezervy nelze tvořit a čerpat na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří nadále zůstávají zaměstnanci daného obchodního závodu a marketing. Restrukturalizace je mimořádná událost účetní jednotky18.

3.4 Rezervy na rizika a ztráty z podnikání Účetní jednotky vytvářejí rezervy na rizika a ztráty z podnikání v případě, ţe jsou jim budoucí rizika nebo ztráty z podnikání známa na základě současných skutečností, podle jednotlivých případů, kde je tato rizika a ztráty moţné očekávat. Rezervy se tedy tvoří pro jednotlivé, individuálně určené případy ztrát nebo rizik, které vzniknou v budoucnosti, tzn., ţe není moţné vytvářet obecné neidentifikovatelné rezervy (bez znání účelu), jako například rezervy na podnikatelská rizika (moc obecné, neurčité riziko). Rozhodnutí o tvorbě a výši dané rezervy je nutné odvíjet od skutečností, které jsou v současnosti známé, na základě dříve uskutečněných účetních případů nebo skutečností, o kterých se nemuselo účtovat, ale dají se 17

České účetní standardy, Ostrava: Sagit 2012, 224s. ISBN: 978-80-7208-905-5, str. 13, 14 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. Str. 190. 20 18

na jejich základě odvodit budoucí případy rizik nebo ztráty, např. rezervy na záruční opravy výrobků se váţí k mase prodaných výrobků a výše rezervy na tyto opravy se odvozuje ze zkušeností z uplynulých období. Účetní rezervy na rizika a ztráty se odvíjejí z odhadu, zkušeností z minulých let, empirických a statistických šetření a obvykle se stanovují procentem z příslušné základny19 (např. rezerva na záruční opravy, rezervy na hrozící penále a pokuty, rezervy na budoucí výdaje z titulu ručení za závazky jiných, rezervy na rizika z probíhajících soudních sporů, ze kterých by pro účetní jednotku vyplynuly závazky20). V praxi se často setkáváme se vznikajícími pochybnosti u některých účetních případů. Pochybnosti se týkají, zda pouţít Dohadný účet pasivní nebo Rezervy. Nejistota obvykle vychází z daní z příjmu, nikoliv z účetnictví. Rozdíl je v tom, ţe účtování na dohadných účtech je daňově uznatelných nákladem, kdeţto tvorba účetní rezervy, který se vytváří na vrub nákladů, daňově uznatelným nákladem není. Rezervy na rizika a ztráty z podnikání se vytvářejí pouze na případy předpokládaných rizik a ztrát v budoucích účetních obdobích, jejichţ uskutečnění je reálné a pravděpodobné vzhledem k okolnostem a poznatkům, které byly známy ke dni vytvoření rezervy, např. předpokládaná realizace poskytnuté záruky na spřízněný obchodní závod, který není schopen hradit předmětné závazky, které se váţou k záruce. Pokud se jedná o události nejisté, u kterých při nesplnění několika podmínek můţe dojít ke ztrátě nebo riziku ztráty, nevytváří se rezervy na vrub nákladů, nýbrţ se tyto nejisté skutečnosti uvedou v podrozvaze nebo v příloze k účetní závěrce s dostatečným popisem a případným odhadem ztráty, např. poskytnuté záruky, u kterých se ke dni vytváření rezervy nedá očekávat její vymáhání19.

19

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. Str. 188, 189. 20 Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7, str. 103 21

4 Zákonné rezervy Zákonné rezervy jsou upraveny zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Na účtování zákonných rezerv se vyuţívá účet 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů21. Rezervy se vytváří k účelům, které jsou stanoveny zákonem o rezervách a uplatňují se za zdaňovací období. Zdaňovacím obdobím se rozumí období vymezené v zákoně o daních z příjmů, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší neţ 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo druţstva. Účetní jednotka je povinna v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou můţe poplatník uplatnit podle zákona o rezervách v základu daně z příjmů zjištěného podle zákona o daních z příjmů. Zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období. Rezervy se sníţí či zruší přednostně o částky nákladů, které byly vynaloţeny na účely, na které byly rezervy tvořeny. Rezervy se také zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Rezervy se zruší vţdy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu nebo pachtu části obchodního závodu tvořícího samostatnou organizační sloţku podle obchodního zákoníku, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo nájem nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení. Rezervy se zruší také ke dni zrušení stálé provozovny na území České republiky, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí konkurzu. Rezervy se nezruší v případě, kdy peněţní prostředky ve výši rezerv (rezerva na pěstební činnost, rezerva na sanaci pozemků dotčených těţbou, rezerva na odbahnění rybníka a rezerva na vypořádání důlních škod) budou uloţeny na zvláštním vázaném účtu v bance a v případě,

21

Kynclová, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7. Str. 107 22

kdy poplatník při ukončení nájmu uzavřel pacht obchodního závodu účinnou dnem následujícím po dni ukončení nájmu22. Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů vymezuje pro podnikatele tyto rezervy: 1. Rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku 2. Rezerva na pěstební činnost 3. Bankovní rezervy 4. Rezervy v pojišťovnictví 5. Ostatní rezervy tvořené na základě Zákona o rezervách23

4.1 Rezervy na opravy hmotného majetku Rezervy na opravy hmotného majetku vytváří vlastník a můţe ji vytvářet i nájemce majetku, pokud je k provádění oprav písemně zavázán v pachtu o obchodním závodu. V tomto případě ale nemůţe rezervu vytvářet vlastník majetku. Pokud je k opravám písemně ve smlouvě o pachtu obchodního závodu zavázán nájemce, pro vlastníka z toho vyplývá zákaz tvorby rezerv, pro nájemce z toho vyplývá moţnost (ne nutnost) rezervu vytvářet.

4.1.1 Způsob tvorby rezervy Rezerva se vytváří na opravu hmotného majetku, jehoţ doba daňového odpisování je pět a více let. Rezervy na opravu hmotného majetku se vytvářejí jen za zdaňovací období. Vzhledem k tomu, ţe přechodné období mezi kalendářním a hospodářským rokem není zdaňovacím obdobím, nelze ke konci tohoto období rezervy vytvářet, přesto ţe je po skončení tohoto období podáváno daňové přiznání. Stejně tak není moţné s tímto obdobím počítat do jmenovatele koeficientu pro propočet roční výše rezervy24. U dlouhodobého movitého majetku je moţno vytvářet rezervu na opravy ve vztahu k objemu výkonu v technických jednotkách; v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného výkonu a

22

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. Str. 183, 184 23 Marková, Hana. Daňové zákony 2011, 19. vydání. Praha: GRADA 2011, 264 s. ISBN: 978-80-2473800-0, str. 87, § 7 odst. 9 24 Pilařová, Ivana. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2009,5. Vydání. Praha: GRADA 2009, 176 s. ISBN: 978-80-247-2999-2, str. 46, 47 23

součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období. Tvoru rezervy je nutno plánovitě a rovnoměrně rozloţit do jednotlivých zdaňovacích období. Rezerva na opravy u jednotlivého dlouhodobého majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Při výpočtu počtu let, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy, se zahrnuje rok zahájení tvorby rezervy, avšak nezahrnuje se předpokládaný rok zahájení opravy25. Rezerva jako daňově účinný náklad můţe být vytvářena na opravu majetku, nikoliv na jeho údrţbu. Rezervu nelze tvořit například na půdní vestavbu, na přístavbu garáţe, na adaptaci nebytových prostor na bytové, či naopak. Při plánování opravy musí být správně stanovený záměr – oprava. Formulace stavební úpravy, adaptace, vestavba, přístavba, rekonstrukce, vyjadřují technické zhodnocení, nikoliv opravy. Rezervu na opravu nelze tvořit na tyto zákonem stanovené případy: - na opravu hmotného majetku, který je určen k likvidaci - na opravu v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události - na pravidelně kaţdoročně se opakující opravy - k němuţ má vlastnické právo poplatník v insolvenčním řízení26 Příklad 3: Účetní jednotka si naplánovala opravu střechy. Podle sestaveného rozpočtu by výše nákladů měla být 600 000Kč, plánovaná doba tvorby rezervy jsou tři roky, tudíţ 3 * 200 000Kč. Č.

Text

Částka

MD

D

2009 1.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

2.


200 000

261

221.1


200 000

221.3

261

2010 25

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935, str. 185 26 Pilařová, Ivana. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2009,5. Vydání. Praha: GRADA 2009, 176 s. ISBN: 978-80-247-2999-2, str. 47, 48 24

3.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

4.


200 000

261

221.1


200 000

221.3

261

2011 5.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

6.


200 000

261

221.1


200 000

221.3

261

FAP za opravu bez DPH

600 000

511

321

DPH 21%

126 000

343

321

8.

VBÚ Úhrada faktury ze samostatného účtu

600 000

321

221.3

9.

VÚD Čerpání rezervy

600 000

451

552

10.

VBÚ Úhrada zbývající části faktury

126 000

321

221.1

2012 7.

Tab. 4: Zaúčtování účetních operací (vlastní zpracování)

4.1.2 Plán a rozpočet oprav Účetní jednotka musí také doloţit oprávněnost tvorby rezervy a musí celý proces tvorby náleţitě zdokumentovat. Dokumentace není v zákoně o rezervách přesně vymezena, je moţné se však domnívat, ţe za potřebnou dokumentaci se povaţuje plán oprav, rozpočet nákladů na opravu, vnitropodniková směrnice o tvorbě a čerpání rezervy a inventární karta rezervy27. Plán oprav sestavujeme zvlášť na kaţdý jednotlivý majetek, který chceme opravovat. Obsahem plánu oprav je popis obsahu opravy jako například oprava střechy, fasády, podlah, výměna obkladů v koupelně apod. Není vyloučena existence více rezerv na opravu jednoho majetku. Součástí plánu musí být uvedeno určení roku, ve kterém účetní jednotka předpokládá zahájení oprav. Je nutné opravy „ocenit“, a to v rozpočtu nákladů na opravy. Vhodnější je, kdyţ tento rozpočet vypracují odborníci, jelikoţ jsou to přesnější a věrohodnější informace o výši nákladů, které účetní jednotka bude muset v budoucnu vynakládat na opravy hmotného majetku.

27

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935, str. 186 25

Tvorba rezervy probíhá jednou ročně v závěrkových účetních operacích účetního období. Podmínkou vytváření rezerv je jejich zaúčtování do účetnictví. Pro kaţdý majetek se musí vypočítat roční výše rezervy a jejich součet tvoří celkový zaúčtovaný náklad společnosti. Tento výpočet lze provádět dvěma metodami – časovou a výkonovou. Časová metoda stanovení roční výše rezervy svojí četností pouţití jednoznačně převaţuje nad výkonovou. Výkonová metoda je podstatně pracnější a je pouţitelná pouze u strojů. Délka, po kterou lze rezervy vytvářet, je zákonem omezena. Maximální doba tvorby rezervy je závazná a není moţno ji prodlouţit z ţádného důvodu. Odpisová skupina

Maximální doba tvorby

2.

3

3.

6

4.

8

5. a 6.

10

Tab. 3: délka tvorby rezervy28

4.1.3 Následná změna výše rozpočtu Někdy dojde k situaci, ţe výše rozpočtu na opravu se v průběhu doby tvorby rezervy změní. Oprava bude stále prováděna v předpokládaném rozsahu, ale náklady stoupnou, tudíţ konečná cena bude vyšší. Je moţné provést úpravu výše rezervy, a to počínaje zdaňovacím obdobím, v němţ se tato skutečnost zjistí29. Příklad 4: Účetní jednotka si naplánovala opravu střechy. Podle sestaveného rozpočtu by výše nákladů měla být 600 000Kč, plánovaná doba tvorby rezervy jsou tři roky, tudíţ 3 * 200 000Kč. V roce 2010 došlo ke změně nákladů, celková oprava bude 750 000Kč. Č.

Text

Částka

MD

D

2009

28

Marková, Hana. Daňové zákony 2011, 19. vydání. Praha: GRADA 2011, 264 s. ISBN: 978-80-2473800-0, str. 87, § 7 odst. 9 29 Pilařová, Ivana. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2009,5. Vydání. Praha: GRADA 2009, 176 s. ISBN: 978-80-247-2999-2, str. 48 - 50 26

1.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

2.


200 000

261

221.1


200 000

221.3

261

2010 3.

VÚD Tvorba rezervy (750 000 – 200 000)/2

275 000

552

451

4.


275 000

261

221.1


275 000

221.3

261

2011 5.

VÚD Tvorba rezervy

275 000

552

451

6.


275 000

261

221.1


275 000

221.3

261

FAP za opravu bez DPH

750 000

511

321

DPH 21%

157 500

343

321

8.

Úhrada FAP ze samostatného účtu

750 000

321

221.3

9.


750 000

451

552

10.

Úhrada zbývající části faktury

157 500

321

221.1

2012 7.


4.1.4 Uhrazovací povinnost při tvorbě rezervy Od roku 2009 je uznávána tvorba rezervy na opravy pouze za předpokladu uloţení peněţních prostředků ve výši vytvořené rezervy. Peněţní prostředky ve výši vytvořené rezervy za předmětné zdaňovací období musí být převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU a tento účet je veden v českých korunách nebo eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků příslušné rezervy či rezerv. V případě, ţe nebudou peněţní prostředky v plné výši vytvořené rezervy za předmětné zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu podání daňového přiznání, rezervy se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává30.

30

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935, str. 186 27

4.1.5 Čerpání a zrušení rezerv Při vytváření rezerv se musí myslet na to, ţe rezerva se jednou bude čerpat, a pokud k čerpání nedojde, bude třeba ji zrušit. Tyto operace se dotýkají základu daně. Základní pravidla pouţití rezerv. 1. oprava musí být zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po období, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy 2. rezerva musí být vyčerpána nejpozději do konce zdaňovacího období, které následuje po období, ve kterém byla oprava zahájena. 3. vytvořená rezerva musí vţdy splňovat podmínky zákona, a to po celou dobu Porušení těchto pravidel má za následek zrušení rezervy, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo jedno nebo druhé pravidlo porušeno. Příklad 5: Účetní jednotka si naplánovala opravu střechy. Podle sestaveného rozpočtu by výše nákladů měla být 600 000Kč, plánovaná doba tvorby rezervy jsou tři roky, tudíţ 3 * 200 000Kč. V roce 2012 přišla faktura za opravu části střechy, zbytek nebylo doděláno. Č.

Text

Částka

MD

D

2009 1.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

2.

Převod rezervy na samostatný účet

200 000

261

221.1

Příjem rezervy na samostatný účet

200 000

221.3

261

2010 3.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

4.


200 000

261

221.1


200 000

221.3

261

2011 5.

VÚD Tvorba rezervy

200 000

552

451

6.


200 000

261

221.1


200 000

221.3

261

247 934

511

321

2012 7.

FAP za opravu bez DPH 28

DPH 21%

52 066

343

321

8.

Úhrada faktury ze samostatného účtu

300 000

321

221.3

9.


300 000

451

552

VÚD Zbytek rezervy rozpuštěn

300 000

451

552


4.1.6 Inventarizace Při inventarizaci rozvahových účtů se kaţdoročně posuzuje výše a oprávněnost vytvořených rezerv. Pokud se zjistí, ţe v rámci roku došlo k porušení pravidel tvorby a čerpání rezerv, musí se přikročit ke zrušení rezerv. Stejně budeme postupovat i v případě, ţe dojde k vyřazení majetku. Pokud by došlo ke změně rozpočtu či ke změně rozsahu oprav, musí se přikročit k úpravě tvorby rezervy, a to počínaje rokem, ve kterém byla tato okolnost zjištěna31.

4.2 Rezerva na pěstební činnost Pěstební činnost se pro účely zákona o rezervách rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze zákona o rezervách (výkony jako výdaj pro tvorbu rezervy na pěstební činnost). Rezervu na pěstební činnost mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zákona č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, a zákona č. 289/2995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve zněních pozdějších předpisů, provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních prostorů. Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěţeného objemu dřevní hmoty v m3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám podle rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší a zúčtuje32.

31

Pilařová, Ivana. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2009,5. Vydání. Praha: GRADA 2009, 176 s. ISBN: 978-80-247-2999-2, str. 52, 54 32 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935, str. 187 29

4.3 Bankovní rezervy Bankovní rezervy upravuje §5 ZoR. Banky mohou vytvářet ve zdaňovacím období rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami. Celková výše tvorby rezervy nesmí přesáhnout výši 2% průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami. Přičemţ bankovní zárukou se rozumí bankovní záruka, která byla poskytnuta subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu Evropské unie v případě, bude-li pouţito pro její sjednání a poskytnutí právo státu, který je čelenem Evropské unie, s výjimkou případu, kdy bude v souvislosti s bankovní zárukou pouţito právo státu, který není členem Evropské unie, a to i přesto, ţe pouţití tohoto práva umoţňuje právo členského státu Evropské unie.

4.4 Rezervy v pojišťovnictví Rezervy v pojišťovnictví upravuje §6 zákona č. 593/1992, o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Podle nějţ se uznává tvorba rezerv zaúčtovaná podle tuzemského zákona upravujícího účetnictví, která je výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, a to: a) z technických rezerv na neţivotní pojištění tvorba 1. rezervy na nezaslouţené pojistné 2. rezervy na pojistná plnění 3. rezervy na prémie a slevy 4. vyrovnávací rezervy 5. rezervy pojistného neţivotních pojištění 6. rezervy na splnění závazků z ručení za závazky České kanceláře pojistitelů podle zákona upravujícího pojištění odpovědnosti z provozu vozidla b) z technických rezerv na ţivotní pojištění tvorba 1. rezervy na nezaslouţené pojistné 2. rezervy na pojistná plnění 3. rezervy pojistného ţivotních pojištění 4. rezervy na prémie a slevy 5. rezervy ţivotních pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník

30

6. rezervy na splnění závazků z pouţité technické úrokové míry a ostatních početních parametrů 7. rezervy pojistného neţivotního pojištění33

4.5 Ostatní rezervy v rozsahu stanovené zákonem o rezervách Mezi ostatní zákonné rezervy patří: - rezerva na sanaci pozemků dotčených těţbou - rezerva na vypořádání důlních škod podle zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a vyuţití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů - rezerva na odbahnění rybníka – touto rezervou se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků; tuto rezervu je moţné tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období a pro její tvorbu, stanovení výše a její pouţití se postupuje přiměřeně s ustanoveními pro tvorbu rezervy na opravy podle zákona o rezervách - rezervy, u kterých zvláštní zákon uvede, ţe jde o výdaj (náklad) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, například zákon o odpadech34

33

Marková, Hana. Daňové zákony 2011, 19. vydání. Praha: GRADA 2011, 264 s. ISBN: 978-80-2473800-0, str. 86, 87, §5 a §6 34 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935, str. 187 31

5 Mezinárodní účetní standardy – IAS 37 IAS 37 upravuje zachycování a zveřejňování rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv. Standard poţaduje, aby byly rezervy odděleny od obchodních závazků a přechodných aktiv. Standard se nezabývá účtováním a vykazováním rezerv: - které se týkají finančních instrumentů oceněných v reálné hodnotě (zabývá se však finančními nástroji, které nejsou oceňovány v reálné hodnotě) - rezervami v pojišťovnictví a rezervami, které jsou upraveny IFRS 4 - rezervami, které jsou upraveny v jiných účetních standardech (IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19 nebo IFRS 3) Pokud vzniká mimosmluvní závazek a částka nebo časový rozvrh úhrad tohoto závazku je nejistý, je tento závazek vykázán jako rezerva. Standard rozlišuje mezi rezervou a podmíněným závazkem, přičemţ rezerva je definována jako závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo výší a je vykázána v rozvaze samostatně jako závazek. Rezervy, vzhledem k jejich základním charakteristikám (nejistý časový rozvrh, nejistá výše), lze jednoznačně odlišit od ostatních závazků a přechodných aktiv. Rezerva se dle IAS/IFRS vykáţe, pokud: - společnost má současný smluvní nebo mimosmluvní závazek, který je důsledkem minulých událostí a splňuje charakter závazku vymezeného v Koncepčním rámci - přitom je pravděpodobné, ţe k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků přinášejících ekonomický prospěch společnosti - částka můţe být spolehlivě odhadnuta

5.1 Rozpoznání rezervy jako současného závazku Při vykazování rezerv je nutno uplatnit zásadu opatrnosti. Jako rezervy mohou být vykázány pouze takové současné závazky, které existují nezávisle na budoucích krocích obchodního závodu. Jako příklady takových závazků uvádí IAS 37 pokuty nebo náklady na odstranění ekologických škod. Pokud však existují situace, kdy účetní jednotka můţe svým chováním takovým budoucím výdajům zabránit, nemá k takovým budoucím výdajům současný závazek, nejsou tedy splněny podmínky pro tvorbu rezervy a nelze rezervu vykázat. Existují však události, které nezakládají bezprostředně závazek, ale závazek můţe vzniknout k pozdějšímu datu, například 32

z důvodu legislativních změn, které zakládají závazek. V době, kdy legislativní změna, která by měla za následek vznik závazku, teprve vzniká, je vykázána rezerva aţ v okamţiku, kdy je schválení této změny prakticky jisté. Pravidla pro uznání rezervy či podmíněného dluhu:

Schéma 2: Pravidla pro uznání rezervy či podmíněného dluhu35

5.2 Oceňování rezerv Částka, ve které bude rezerva tvořena, se určí jako nejlepší odhad výdajů, které budou potřebné k vypořádání současného závazku vykázaného k rozvahovému dni. Tento odhad by měl vyjít z úsudku managementu na základě minulých zkušeností z obdobných případů, případně vychází z posudku nezávislého experta. Tyto stanovené odhady by měly respektovat relevantní rizika a nejistoty. Rizika a nejistoty spojené s částkou rezervy lze řešit různými způsoby. Pokud je výše rezervy ovlivněna více faktory, je výše závazku stanovena na základě poměřování všech moţných výsledků podle jejich pravděpodobností. Vliv rizika můţe do značné míry ovlivnit částku rezervy, je třeba respektovat zásadu opatrnosti. Rezerva se vyčíslí v hodnotě před zdaněním. 35

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS :vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008. 307 s. ISBN 978-80-7357-366-9, str. 162 - 175 33

Pokud účetní jednotka má objektivní jistotu, ţe na částku nezbytnou k vypořádání závazku bude mít vliv nějaká budoucí událost, zohlední tuto skutečnost ve výpočtu rezervy. Standard také řeší situaci, kdy v souvislosti s událostí, na kterou je tvořena rezerva, dochází v účetní jednotce k vyřazení aktiv. Zisky ani ztráty z očekávaného vyřazení aktiv nemají vliv na vyčíslení rezervy. Pokud obchodní závod očekává, ţe některé nebo veškeré výdaje nezbytné k vypořádání rezervy budou nahrazeny jinou stranou, vykáţe náhradu jen, pokud je prakticky jisté, ţe obchodní závod náhradu obdrţí. Náhrada se vykáţe samostatně jako aktivum v hodnotě, která nesmí přesáhnout výši rezervy. Ve výsledovce je moţné vykázat náklady na rezervy sníţené o částku vykázaných jistých budoucích náhrad. Jedná se například o přijetí pojistného plnění v případě, ţe účetní jednotka byla pojištěna pro skutečnost, která byla událostí zakládající tvorbu rezervy, nebo propadnutí přijaté záruky. Účetní jednotka však ve většině případů zůstává odpovědná za celou výši částky, bez ohledu na skutečnost, zda dojde k plnění od třetí strany či nikoliv. To je zásadní důvod, proč se rezerva vykazuje v plné výši, a pokud je prakticky jisté, ţe bude následovat plnění od třetí strany, toto se vykáţe jako samotné aktivum. K rozvahovému dni se rezervy prověřují a aktualizují se jejich hodnoty. Pokud nadále nejsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy, rezerva by měla být zrušena. V případě, ţe při tvorbě rezerv je zohledněn faktor času, roste účetní hodnota v kaţdém účetním období. Tyto přírůstky jsou vykazovány jako výpůjční náklady. Pro rezervy platí, ţe smí být pouţity pouze pro účely, na které byly vytvořeny. Standard uvádí příklady situací, které vedou či nevedou ke tvorbě rezerv: - budoucí provozní ztráty (nesplňují definici závazku, mohou naznačovat, ţe došlo ke sníţení hodnoty některých aktiv) – rezerva se netvoří - rezerva na nevýhodnou smlouvu – v případě, ţe obchodní závod uzavřel nevýhodnou smlouvu, vyčíslí současný závazek z této smlouvy a vytvoří rezervu. Rezerva se vytváří pouze na výši neodvratitelných nákladů. - rezerva na obnovu pozemků dotčených těţbou – rezerva se tvoří v souladu s odhadem nákladů na rekultivaci pozemků

34

- rezerva na likvidaci aktiva vzniká v případě, ţe při pořizování aktiva vzniká povinnost toto aktivum po skončení jeho vyuţívání odstranit, a je vytvářena ve výši odhadovaných nákladů na odstranění aktiva a zároveň zvyšuje jeho pořizovací cenu - rezerva na restrukturalizaci – podmínkou uznání rezervy je splnění obecných kritérií pro uznání rezervy a zároveň specifických kritérií pro restrukturalizaci

5.3 Účetní zachycení rezerv Vzhledem k charakteru rezerv jako současných závazků je nutné, aby tomu odpovídalo i účetní zachycení. Nejprve je nutno zachytit skutečnost, ţe se obchodní závod zavazuje k budoucí platbě – zaúčtuje se vznik závazku, a to na vrub nákladů období, se kterým časově i věcně souvisí. Rezerva se tvoří ve výši v současnosti vzniklého závazku. Klasickým příkladem vzniku rezerv jsou závazky účetní jednotky v souvislosti se záručními opravami výrobků. Rezerva bude tvořena v kaţdém období, přímo úměrně prodaným výrobkům. Náklady tohoto období budou tedy zatíţeny o tvorbu rezervy na budoucí očekávané výdaje, které souvisejí s činností a dosahovanými výnosy v tomto období. Čerpání rezervy vytvořené v tomto období bude probíhat například v následujících letech, kdy bude docházet k realizaci záručních oprav. Po ukončení záruční lhůty bude nevyčerpaná výše rezervy rozpuštěna.

35

Schéma 3: Účtování rezerv dle IAS36

5.4 Zveřejnění rezerv v účetní závěrce Standard uvádí nutné informace pro zveřejnění rezerv v účetní závěrce. Jsou to zejména: - účetní hodnota na počátku a konci účetního období - tvorba, pouţití a rušení rezervy v průběhu účetního období - přírůstky diskontované výše rezervy a dopad změn diskontní sazby Pro kaţdou kategorii rezerv zveřejní účetní jednotka tyto informace: - stručný popis podstaty závazku a očekávaný časový rozvrh všech výsledných odtoků ekonomického prospěchu - nejistoty ve výši nebo v časovém rozvrhu těchto odtoků - částku očekávaných náhrad s uvedením částky všech aktiv, které byly z důvodu těchto očekávaných náhrad vykázány IAS 37 v dodatku C, který však není jeho součástí, uvádí řadu příkladů situací, kdy se rezervy tvoří či netvoří, u těchto okruhů:

36


- záruky – představují nejčastější důvody pro vytváření rezervy, doba této záruky je dána smlouvou - kontaminace pozemků - vzniká právní předpis na ochranu ţivotního prostředí – smluvní závazek, obchodní závod vykáţe rezervu - neexistuje právní předpis na ochranu ţivotního prostředí – pokud neexistuje legislativa, tak obchodní závod není povinen odstranit vzniklé škody – nevytváří rezervu, ale můţe dojít k situaci, ţe se obchodní závod zaváţe škody odstranit – mimosmluvní závazek, obchodní závod vykáţe rezervu - ropné pole na volném moři – mohou být tvořeny rezervy i při těţbě jiných nerostných surovin, opět se většinou jedná o smluvní závazek na základě licence, ţe obchodní závod po dokončení těţby odstraní zařízení a případně provede sanaci pozemků dotčených těţbou - refundace zákazníkům – není dáno ze zákona, ale jestliţe se obchodní závod takto rozhodne, vytvářet rezervu, vznikl mu totiţ mimosmluvní závazek - uzavření divize - do rozvahového dne nedošlo k realizaci – nevznikl ţádný závazek, tudíţ nelze tvořit rezervu v příslušném období - do konce období došlo k oznámení a případně i k realizaci – obchodní závod můţe vykázat rezervu, jelikoţ mu vznikl závazek (vůči zaměstnancům, obchodním partnerům) - nevýhodná smlouva – lze vytvářet rezervu, např. obchodní závod si pronajal budovu na dobu určitou a smlouvu nelze vypovědět, ani budovu pronajmout někomu dalšímu, vznikl smluvní závazek a v době, kdy obchodní závod jiţ budovu nepotřebuje, tak vzniká i nevýhodná smlouva - poskytnutá záruka – v období, kdy byla záruka poskytnuta, vzniká smluvní závazek, ovšem jestliţe byl stav obchodního závodu v době ručení uspokojivý, nelze tvořit rezervu a záruka je zveřejněna jako podmíněný závazek - opravy a údrţba – rezervy se nevytváří37

37


6 Komparace ČÚS a IAS IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva jsou daleko obsáhlejší neţ ČÚS č. 004 – Rezervy. České účetní standardy vymezují obsah, postup tvorby a pouţití rezerv a postup účtování. Kdeţto IAS rozpoznání rezervy jako současného závazku, oceňování rezerv, účetní zachycení a zveřejnění. Podle Českých účetních standardů účtování o rezervách upravuje Zákon o účetnictví ve znění pozdějších předpisů a vyhláška, kterou se provádí některá ustanovení tohoto zákona. ČÚS hodně odkazují na zmíněný zákon a vyhlášku, tudíţ osobě, která potřebuje právní úpravu, nezbývá nic jiného, neţ mít k dispozici i tento zákon. Česká právní úprava rezerv vůbec neobsahuje základní pojmy týkající se rezerv a pojmy s nimi souvisejícími. Oproti tomu Mezinárodní účetní standardy vymezují základní pojmy a rozlišují mezi rezervou a podmíněným závazkem. Upravují i další základní pojmy týkající se převáţně závazků. O podmíněném závazku v ČÚS není vůbec zmíněno. IAS obsahuje schéma, ve kterém jsou zobrazena pravidla pro uznání rezervy, na základě kterého se dá jasně určit, zda tvořit rezervu, či nikoliv a kdy se jedná o podmíněný závazek a také, kdy se nemá nic zohledňovat. Český účetní standard nic takového neobsahuje, pouze odkazuje na výše zmíněnou vyhlášku, kde je pouze uvedeno obsahové vymezení rezerv. Ohledně oceňování rezerv ČÚS obsahují pouze jeden krátký odstavec. IAS tomu věnuje celou jednu kapitolu včetně jednoho názorného příkladu, jak vypočítat výši rezervy v případě, ţe se účetní jednotka zabývá prodejem zboţí a lze u některého očekávat závady, na které bude muset vynaloţit jisté náklady. Také obsahuje aplikace pravidel uznání a oceňování, coţ jsou příklady situací, které vedou nebo nevedou ke tvorbě rezerv. Kapitola oceňování rezerv se také věnuje tomu, jaké úkony účetní jednotka dělá k rozvahovému dni. IAS také vymezuje, jak se účetní jednotka zachová v případě, například přijetí pojistného plnění, tedy ţe některé výdaje nezbytné k vypořádání rezervy budou nahrazeny jinou stranou. České účetní standardy obsahují členění rezerv a podle čeho se má účetní jednotka řídit v případě tvorby, výše a pouţití, tudíţ jakými předpisy jsou stanoveny. Podle IAS lze rezervy tvořit pouze na současné závazky. Podle české úpravy rezerv lze vytvářet rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku, ale dle IAS tuto rezervu tvořit nelze. Je to nahrazeno komponentní metodou odpisování. Také nelze tvořit rezervu, kdy 38

účetní jednotka můţe nějakým způsobem budoucím výdajům zabránit, tudíţ nejsou splněny podmínky pro tvorbu rezervy. Rezervu na restrukturalizaci upravují oba standardy podobně. Rozdíl je v tom, ţe IAS má více podmínek pro uznání této rezervy a jejího zveřejnění. Dle IAS se můţe jednat o prodej nebo ukončení podnikatelských aktivit, uzavření provozů v některé zemi nebo oblasti, přesun podnikatelských aktivit do jiné země apod. Coţ vyţaduje podrobný plán restrukturalizace a zahájení implementace plánu nebo zveřejnění hlavních rysů restrukturalizace. V Českých účetních standardech je opět odkazováno na vyhlášku, která upravuje zákon o účetnictví. Je v ní uvedeno, ţe rezervu na restrukturalizaci lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. Účtování rezerv je opět lépe popsáno v IAS. V ČÚS jsou vymezeny účtové skupiny, které se k tomu pouţívají. Účtová skupina 45 – Rezervy, skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky provozních nákladů, 57 – Rezervy a opravné poloţky finančních nákladů, 58 – Mimořádné náklady a 59 – Daně z příjmů a převodové účty a rezerva na daň z příjmů. Kdeţto v IAS je opět vše velmi jasně a lépe vysvětleno. Je zde znázorněno účtování rezerv jak tvorba rezervy, tak i její čerpání a to vše pomocí tzv. „téček“. Dále je tu uveden podrobný příklad, který vysvětluje, jak odhadnout výši rezervy a konkrétní zachycení na jednotlivých účtech. Ovšem nejsou tu uvedeny jednotlivé skupiny, které se vyuţívají na účtování o rezervách. V Českých účetních standardech č. 004 se nic více nepíše. Ale v IAS je dále vymezeno, jaké informace je nutné zveřejnit v účetní závěrce pro kaţdou kategorii rezerv. V dodatku C Mezinárodních účetních standardů je také uvedena řada příkladů situací, kdy se rezervy tvoří a kdy ne. V České účetní legislativě, konkrétně ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., je určeno, kdy se můţe vytvářet rezerva na daň z příjmu. Tedy pouze v případě, kdy účetní jednotky ještě nemají vyhotovené daňové přiznání, ale jiţ sestavují účetní závěrku. Oproti tomu Mezinárodní účetní standardy toto nedovolují. Jelikoţ daň z příjmu je brána jako povinnost, čili jako závazek, který je jistý.

39

Více informací ohledně rezerv poskytují Mezinárodní účetní standardy. Je zde vše lépe vysvětleno a obsahují konkrétní příklady a názorná schémata pro lepší pochopení. IAS 37 také obsahuje více pravidel a jejich konkrétní aplikaci. V Českých účetních standardech je oproti tomu uvedeno, které konkrétní účtové skupiny se vyuţívají na zachycení rezerv. Řekla bych, ţe Mezinárodní účetní standardy jsou tedy přínosnější neţ česká účetní právní úprava. A také přehlednější, jelikoţ účetní jednotka nemusí listovat hned několika publikacemi, nýbrţ jí stačí pouze jedna. V české legislativě se zákon, vyhláška a účetní standardy navzájem doplňují, tudíţ účetní musí znát všechny. Co se týče české účetní legislativy, tak nejvíce přínosné jsou právě účetní standardy, sice nevysvětlují jednotlivé rezervy a neurčují, na co se která pouţívá, ale nejlépe vysvětlují tvorbu a pouţití rezerv. Ovšem metoda je dobře popsána i ve vyhlášce, která sice neobsahuje jednotlivé účtové skupiny, ale uvádí, teoretické základy.

40

Závěr Rezervy jsou povaţovány za cizí zdroj obchodního závodu. Vyjadřují závazky podnikatelských subjektů vůči budoucím obdobím. Jedná se o situace, u kterých se předpokládá, ţe tyto výdaje nastanou. Jen neznáme, kdy nastanou a v jaké výši, známe pouze účel, na který danou rezervu vytváříme. Lze tedy tyto náklady rozloţit do více období, tudíţ rezervy plní funkci časového rozlišení nákladů. Cílem této bakalářské práce bylo provést analýzu a komparaci účtování a vykazování rezerv dle Českých účetních standardů a Mezinárodních účetních standardů, identifikovat případné rozdíly a ty zhodnotit. Tato bakalářská práce podává přehled právní úpravy rezerv, tvorby a pouţití a také účtování rezerv. Rezervy jsou rozděleny do dvou kategorií a to na účetní, které tvoří účetní jednotka v souladu s účetními předpisy a zákonné (daňové) rezervy, které jsou tvořeny na základě zvláštních právních předpisů. Podrobněji se pak věnuje Mezinárodním účetním standardům, konkrétně číslu 37 a české právní úpravě rezerv, převáţně jejich porovnání. V České republice se účetní jednotky musí řídit více právními předpisy, které na sebe navzájem odkazují. Kdeţto Mezinárodní účetní standardy shrnují vše do jedné publikace, coţ je mnohem přehlednější a lepší pro zorientování se v celkové úpravě a účtování rezerv. Obě úpravy jsou podobné, ale Mezinárodní účetní standardy obsahují více informací. Jsou v nich navíc vysvětleny základní pojmy, účtování na konkrétních příkladech, schémata a aplikace. V české právní úpravě nic takového ani podobného není. Oproti IAS – 37, ale obsahuje konkrétní účtové skupiny, které se pro účtování o rezervách pouţívají. Dalším rozdílem je, ţe podle české právní úpravy lze vytvářet rezervy na daň z příjmů a na opravy, coţ Mezinárodní účetní standardy nedovolují. Podle obou úprav je účtování o rezervách, co se týče účetních metod a zachycení rezerv, stejné. Rozdíly jsou pouze v obsahovém vymezení. Mezinárodní účetní standardy jsou konkrétnější a lépe vysvětleny. Zásadní rozdíl mezi oběma úpravami je, ţe česká úprava povoluje více rezerv, neţ Mezinárodní účetní standardy. Jako například na opravy dlouhodobého hmotného majetku, rezerva na daň z příjmu nebo rezervy na budoucí rizika a ztráty. Tudíţ česká právní úprava neobsahuje ţádná zásadní kritéria pro uznávání rezerv. 41

Druhým rozdílem je pak, ţe česká legislativa nerozlišuje mezi rezervou a podmíněným závazkem, na rozdíl od Mezinárodních účetních standardů, které také obsahují vysvětlení daleko více pojmů. Mezinárodní účetní standardy dále uvádějí přísnější podmínky pro uznávání rezervy na restrukturalizaci. Oproti české legislativě vyţadují podrobný plán restrukturalizace. Česká právní úprava se moc nevěnuje oceňování rezerv, vše shrnuje do jednoho krátkého odstavce, kdeţto IAS se tomu věnují rozsáhleji včetně pravidel oceňování. Česká legislativa také nepouţívá diskontování na současnou hodnotu. Mezinárodní účetní standard také obsahuje nutné informace, které musí účetní jednotka zveřejnit v účetní závěrce. České účetní jednotky mají také povinnost tyto informace zveřejňovat, ale česká legislativa nevyţaduje tak podrobné zveřejnění informací jako Mezinárodní účetní standard. V české účetní legislativě je uvedeno, ţe v příloze se provede podrobný rozpis rezerv pro celou skupinu nebo pro kaţdou významnou poloţku. V legislativě není uvedeno, co přesně tento rozpis má obsahovat. Kdeţto v Mezinárodních účetních standardech je přesně uvedeno, jaké informace musí účetní jednotka uvést. Oproti české právní úpravě udělují povinnost účetní jednotce zveřejnit například informace o přírůstcích diskontované výše rezervy a dopadu změn diskontované sazby, stručný popis závazku a očekávaný časový rozvrh všech výsledných odtoků ekonomického prospěchu, nejistoty ve výši nebo v časovém rozvrhu těchto odtoků, částku očekávaných náhrad s uvedením částky všech aktiv, které byly z důvodu těchto očekávaných náhrad vykázány. Celková úprava rezerv podle českých předpisů je velmi obecná a je jí věnována nedostatečná pozornost. Oproti tomu Mezinárodní účetní standardy se rezervám věnují podrobněji a celková problematika je vysvětlena i pomocí příkladů, schémat a aplikací. Myslím si, ţe by rezervy v české legislativě měly být více upraveny a bylo by také přínosné zavést do právní úpravy i příklady.

42

Seznam použitých zdrojů [1] BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008. 307 s. ISBN 978-80-7357-3669. [2] České účetní standardy, Ostrava: Sagit 2012, 224s. ISBN: 978-80-7208-905-5 [3] CHALUPA, Rostislav. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2013. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 423 s. ISBN 9788072637713. [4] KYNCLOVÁ, Daniela. Účetní závěrka v příkladech. 1. vydání, Brno: Computer Press2007. 201 s. ISBN: 978-80-251-1565-7 [5] MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011, 19. vydání. Praha: GRADA 2011, 264 s. ISBN: 978-80-247-3800-0 [6] PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2009,5. Vydání. Praha: GRADA 2009, 176 s. ISBN: 978-80-247-2999-2 [7] RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013. 13. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2013. 1111 s. ISBN 9788072637935. [8] STROUHAL, Jiří a Ţidlická, Renata. Účetnictví, velká kniha příkladů 2008.1. vydání. Brno: Computer Press 2008, 501 s. ISBN: 978-80-251-1910-5 [9] Účetní souvztažnosti 2010 – 2011. Praha: Wolters Kluwer 2010. 330 s. ISBN: 978-807357-538-0 [10] Účetní souvztažnosti pro podnikatele. Český Těšín: Poradce, 2013. 400 s. ISBN 9788073653415.

43

Seznam tabulek a schémat Tabulky: Tabulka 1: Zaúčtování účetních operací Tabulka 2: Zaúčtování účetních operací Tabulka 3: Délka tvorby rezerv Tabulka 4: Zaúčtování účetních operací Tabulka 5: Zaúčtování účetních operací Tabulka 6: Zaúčtování účetních operací

Schémata: Schéma 1: Účtování rezerv (vlastní zpracování) Schéma 2: Pravidla pro uznání rezervy či podmíněného závazku Schéma 3: Účtování rezerv dle IAS

Seznam použitých zkratek: IAS – Mezinárodní účetní standardy ČÚS – České účetní standardy MD – Má dáti D – Dal ZoR – Zákon o rezervách ZDP – Zákon o dani z příjmů VŮD – Vnitřní účetní doklad FAP – Faktura přijatá VBÚ – Výpis z bankovního účtu DPH – Daň z přidané hodnoty IFRS – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví EU – Evropská unie BÚ – Bankovní účet

44

Příloha A: Použité účty 221 – Bankovní účty 221.1 – Běţný bankovní účet 221.3 – Samostatný bankovní účet určený na tvorbu rezervy 261 – Peníze na cestě 321 – Dodavatelé 341 – Daň z příjmů 343 – Daň z přidané hodnoty 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 – Rezerva na daň z příjmů 511 – Opravy a udrţování 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv podle zvláštních právních předpisů 591 – Daň z příjmů z běţné činnosti - splatná 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů 701 – Počáteční účet rozváţný 702 – Konečný účet rozváţný 710 – Účet zisků a ztrát

REZERVY V ÚČETNICTVÍ PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ

Recommend Documents