REZERVY, ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POJETÍ

Ma sa ryk ova un i verzit a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Hospodářská politika

REZERVY, ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POJETÍ Provision, accounting and tax conception Bakalářská práce

Vedoucí práce:

Autor: Hana ONDRÁČKOVÁ

Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D.

Brno, 2010

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2009/2010

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:

O N D R Á Č K O V Á Hana

Obor:

Finance

Název tématu:

REZERVY, ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POJETÍ Provision, accounting and tax conception

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Účetnictví a daně Cíl práce: Vymezit obsah rezerv z pohledu české účetní a daňové legislativy, provést srovnání. Postup práce: Souhrn teoretických poznatků k tématu: vymezení základních pojmů, analýza rozdílů účetního a daňového pojetí rezerv. Praktická aplikace: zaúčtování jednotlivých typů rezerv a jejich uznání při výpočtu základu daně, praktický příklad Použité metody: analýza, syntéza, komparace, metody uznávání, účtování a oceňování rezerv.

Rozsah grafických prací:

Předpoklad cca 10 tabulek a grafů

Rozsah práce bez příloh:

35 – 40 stran

Seznam odborné literatury: Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Edited by Vladimír Pelc. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 9788072017188. Finanční účetnictví: světový koncept: IFRS/IAS. Edited by Dana Kovanicová. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2005. ix, 526 s. ISBN 80-7273-129-7. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. Edited by Libuše Müllerová - Hana Vomáčková - Dana Dvořáková. 2., aktualiz. vyd. Praha : ASPI, 2008. xvi, 560 s. ISBN 9788073573638. SEDLÁČEK, JAROSLAV - HÝBLOVÁ, EVA - KŘÍŽOVÁ, ZUZANA - VALOUCH, PETR. Základy finančního účetnictví. Praha : Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5. . Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

23. 11. 2009

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 23. 11. 2009

………………………………………… děkan

J mé no a př íj me ní aut or a: Náze v bak a lář ské pr áce: Náze v pr áce v a ng ličt ině: Kat edr a: Vedo ucí d ip lo mo vé pr áce: Ro k o bha jo by:

Hana Ondráčková Rezervy, účetní a daňové pojetí Provision, accounting and tax conception Financí Ing. Eva Hýblová, Ph.D. 2010

Anotace Předmětem bakalářské práce „Rezervy, účetní a daňové pojetí“ je vymezení obsahu rezerv z pohledu české účetní a daňové legislativy, srovnání účetních a daňových rezerv, rozbor jejich odlišností a analýza jejich vlivu na základ daně. V prvních částech se práce zabývá právním vymezením rezerv a způsoby účtování, vykazování a oceňování rezerv z hlediska účetnictví. V následující části je práce zaměřena na podrobný rozbor účetních a daňových rezerv, jejich využití a vliv na základ daně. V posledních dvou kapitolách jsou získané poznatky aplikovány na praktické příklady a využity pro analýzu dané problematiky v konkrétním podniku.

Annotation The goal of the bachelor thesis “Provision, accounting and tax conception” is to define the content of provision from the perspective of Czech accounting and tax legislation, to compare accounting and tax provision, and to analyse their differences and their impact on the tax base. The first part of the thesis deals with legal aspects of provision and defining ways of accounting, reporting and valuation of provision. The next part focuses on a detailed analysis of accounting and tax provision, their use and impact on the tax base. In the last two chapters the gained knowledge is applied to concrete examples and used for analysis of the issue in a particular company.

Klíčová slova Účetnictví, účetní rezervy, daňové rezervy, základ daně.

Keywords Accounting, accounting provision, tax provision, tax base.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Rezervy, účetní a daňové pojetí vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 20. května 2010 vl a s t n or u čn í p od p i s a u t or a

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji Ing. Jaroslavu Toměškovi a Ing. Marku Hrdému za poskytnuté informace a konzultace.

OBSAH Úvod .......................................................................................................................................... 9 1.

2.

3.

4.

Právní úprava a teoretické vymezení rezerv ...................................................................... 11 1.1

Právní úprava ............................................................................................................. 11

1.2

Vymezení rezerv ........................................................................................................ 11

1.3

Dělení rezerv .............................................................................................................. 12

1.4

Shrnutí ....................................................................................................................... 13

Rezervy v účetnictví ......................................................................................................... 14 2.1

Rezervy, jejich tvorba a účtování ................................................................................ 14

2.2

Rezervy v rozvaze, výkazu zisků a ztrát a příloze ....................................................... 16

2.3

Oceňování rezerv ....................................................................................................... 17

2.4

Shrnutí ....................................................................................................................... 19

Účetní rezervy .................................................................................................................. 20 3.1

Rezerva na rizika a ztráty ........................................................................................... 20

3.2

Rezerva na daň z příjmů ............................................................................................. 20

3.3

Rezerva na důchody a podobné závazky ..................................................................... 21

3.4

Rezerva na restrukturalizaci ....................................................................................... 22

3.5

Shrnutí ....................................................................................................................... 22

Daňové rezervy................................................................................................................. 23 4.1

Bankovní rezervy ....................................................................................................... 24

4.2

Rezervy v pojišťovnictví ............................................................................................ 24

4.3

Rezervy na opravu hmotného majetku ........................................................................ 25

4.3.1

Subjekty, které mohou rezervy na opravu hmotného majetku tvořit ...................... 25

4.3.2

Majetek, na který mohou být rezervy na opravu hmotného majetku tvořeny ......... 26

4.3.3

Způsoby tvorby rezervy na opravu hmotného majetku.......................................... 26

4.3.4

Čerpání a rušení rezervy na opravu hmotného majetku ....................................... 28

4.3.5 Prokazování opodstatněnosti, výše a způsobu tvorby rezervy na opravu hmotného majetku ............................................................................................................. 28 4.4

Rezerva na pěstební činnost ........................................................................................ 29

4.5

Ostatní rezervy ........................................................................................................... 30

4.6

Shrnutí ....................................................................................................................... 31

5.

Příklady účtování jednotlivých rezerv ............................................................................... 32 5.1

5.1.1

Rezerva na daň z příjmů: ..................................................................................... 32

5.1.2

Rezerva na restrukturalizaci ................................................................................ 33

5.2

Daňové rezervy .......................................................................................................... 34

5.2.1

Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 .............................. 34

5.2.2

Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba od roku 2009 .............................. 36

5.2.3

Rezerva na opravu hmotného majetku – výkonová metoda ................................... 37

5.2.4

Rezerva na pěstební činnost ................................................................................. 38

5.3 6.

Účetní rezervy ............................................................................................................ 32

Shrnutí........................................................................................................................ 39

Analýza účtování o rezervách v konkrétním podniku ........................................................ 40 6.1

Charakteristika podniku XYZ, s.r.o.: .......................................................................... 40

6.2

Ekonomická a finanční situace podniku XYZ, s.r.o. .................................................... 40

6.3

Rezervy v podniku XYZ, s.r.o. ................................................................................... 41

6.4

Návrh účtování rezerv v podniku XYZ, s.r.o............................................................... 44

6.4.1

Návrh účtování rezervy na opravu hmotného majetku .......................................... 44

6.4.2

Návrh účtování rezervy na záruční opravy ........................................................... 45

6.4.3

Dopad na účetní výsledek hospodaření ................................................................ 46

6.4.4

Zhodnocení návrhu o účtování rezerv pro podnik XYZ, s.r.o. ............................... 48

6.5

Shrnutí........................................................................................................................ 49

Závěr ........................................................................................................................................ 50 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 51 Seznam tabulek, schémat a obrázků .......................................................................................... 53 Seznam zkratek ........................................................................................................................ 54 Seznam příloh........................................................................................................................... 54

ÚVOD Nejen v době ekonomické krize se každý podnikatelský subjekt snaží využívat dostupné zdroje co nejvíce hospodárným způsobem. K tomu, aby tyto subjekty prosperovaly, potřebují předvídat jejich budoucí ekonomickou situaci a využívat všechny dostupné prostředky k zajištění plnění jejich závazků. Právě jedním z těchto prostředků, který podnikatelským subjektům v tomto ohledu napomáhá, je možnost tvorby rezerv. Rezervy jsou zároveň i nástrojem účetnictví, který napomáhá k plnění podmínky věrného a poctivého zobrazování. Tím získávají význam také pro ty, kteří jsou odkázáni na získávání informací o podnikatelských subjektech z jejich finančních výkazů.

O využívání rezerv rozhoduje ve většině případů vedení podniku samo, proto je potřeba této problematice dobře rozumět. Při správném pochopení souvislostí spojených s využíváním tvorby rezerv může být podniku umožněna pružnější reakce na vlivy okolí a podnik není ohrožen špatným řízením finančních prostředků.

Rezervami a jejich využitím se zabývá především zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, který upravuje pouze skupinu daňových rezerv. Další důležitou literaturou je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, k němu potřebná vyhláška č. 500/2002 Sb. a České účetní standardy pro podnikatele. Tato legislativa se už zabývá jak rezervami účetními, tak daňovými.

Cílem bakalářské práce je vymezení obsahu rezerv z pohledu české účetní a daňové legislativy a provedení srovnání daňových a účetních rezerv. Předmětem této práce je také praktická aplikace sebraných poznatků na konkrétní příklady a zaúčtování jednotlivých rezerv s důrazem na zobrazení jejich vlivu na základ daně. K dosažení těchto cílů bude použita především metoda komparace, analýza a syntéza, dále pak metody uznávání, účtování a oceňování rezerv.

Práce je členěna do šesti kapitol, v první kapitole budou konkrétněji vymezeny právní předpisy, které upravují zkoumanou problematiku. Z hlediska zákonné úpravy zde bude definován i hlavní pojem „rezervy“ a bude naznačeno možné dělení rezerv na jednotlivé druhy.

Druhá kapitola shrnuje metodiku týkající se tvorby a účtování o rezervách. Zobrazováním rezerv v rámci finančních výkazů a způsoby jejich oceňování.

9

Třetí a čtvrtá kapitola budou věnovány podrobnému popisu účetních a daňových rezerv s jejich vzájemným srovnáním. Důraz zde bude kladen na zkoumání ovlivnění základu daně z příjmů jednotlivých druhů rezerv.

Předposlední kapitola se bude zabývat řešením příkladů o účtování jednotlivých rezerv, kde názornými ukázkami bude ilustrována možnost využití účtování o rezervách od jejich tvorby až po jejich konečný vliv na základ daně.

V poslední kapitole bude nastíněna situace konkrétního podniku v oblasti účtování o rezervách. S využitím dosavadních zjištění bude pro podnik vytvořen návrh možných změn v rámci dané problematiky, a jeho následné zhodnocení a analyzování dopadu tohoto návrhu na změnu účetního výsledku hospodaření a dalších finančních ukazatelů.

10

1. PRÁVNÍ ÚPRAVA A TEORETICKÉ VYMEZENÍ REZERV Samotný pojem rezerva evokuje formu zajištění se proti možné nepříznivé situaci v budoucnosti. Pod tímto pojmem se může schovávat rezerva jak peněžní, tak může mít rezerva formu zásoby, pro někoho může být rezervou dokonce i člověk, od kterého může očekávat pomoc. Společnou myšlenou ale zůstává jejich očekávané využití v budoucnu. Stejně tak jsou chápány i rezervy v účetním a daňovém pojetí. Jedná se o opatření proti možným odtokům financí z podniku vzniklým očekávanými riziky nebo závazky. O tvorbě rezerv rozhoduje sám podnikatel, nebo je mu tato povinnost dána zákonem.

1.1 Právní úprava V České republice upravuje tuto problematiku zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o účetnictví), spolu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška). Další důležitou právní úpravou je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o rezervách) a České účetní standardy, a z nich zejména České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen České účetní standardy pro podnikatele) a to konkrétně účetní standard č. 004 - Rezervy. Rezervami se zabývají i jiné zákony, na ty ale bude poukázáno až na příslušných místech v dalším textu.

Na tomto místě je nutné podotknout, že Česká republika je zemí otevřenou a angažující se v mezinárodním obchodě a nadnárodních organizacích. Do české legislativy se tak stále více promítá legislativa nadnárodní. Nejinak je tomu na poli účetním, kde byly převzaty některé postupy i z oblasti účtování o rezervách. Je tedy nutné poukázat i na mezinárodní právní úpravu této problematiky, zejména Mezinárodní účetní standard (IAS) č. 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, a dále pak IV. Direktiva EU.

1.2 Vymezení rezerv Česká legislativa vymezuje obsah pojmu rezerva nikoli v Zákoně o účetnictví, ale v §57 odst. 1 Vyhlášky, podle které jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Účelem rezerv je tedy umožnit podnikatelům zohlednit jejich budoucí rizika a ztráty plynoucí z jejich podnikání. 1

1

SEDLÁČEK, J. - HÝBLOVÁ, E. - KŘÍŽOVÁ, Z. - VALOUCH, P. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5 str. 89.

11

Odlišně jsou rezervy definovány Mezinárodním účetním standardem č. 37. Rezerva je zde definována jako závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo výší a je vykázána v rozvaze jako samostatný závazek. Přičemž za závazek se považuje současná povinnost podniku, která vznikla jako důsledek minulých událostí a jejíž vypořádání povede v účetní jednotce k odtokům ekonomických zdrojů.2 Zde je patrné jiné časové chápání nutnosti vzniku závazku, které tak výrazně ovlivňuje možnosti vzniku rezervy. Úprava rezerv Mezinárodními účetními standardy se od českého výkladu odlišuje ve více směrech, srovnávání těchto odlišností však není předmětem této práce.

Podle IV. Direktivy EU má rezerva sloužit k pokrytí ztrát nebo dluhů, jejichž podstata je jasně definována a u kterých je k rozvahovému dni buď pravděpodobné anebo jisté, že budou vynaloženy, ale není jistá jejich výše ani období, ve kterém budou vynaloženy. Navíc mohou rezervy sloužit i k pokrytí zamýšlených výdajů, pokud jsou výše zmíněné podmínky splněny. 3

1.3 Dělení rezerv Na rezervy lze nahlížet z různých pohledů a podle nich je také možné rozdělit na jednotlivé druhy. Rozlišovat můžeme rezervy: 1. podle jejich určení na: a) rezervy s obecným určením (např. na rizika či ztráty z podnikání) b) rezervy s účelovým určením (např. na opravy dlouhodobého hmotného majetku)4 2. dle §16 Vyhlášky podle toho, jak vstupují do rozvahy, na: a) rezervy podle zvláštních právních předpisů b) rezervy na důchody a podobné závazky c) rezerva na daň z příjmů d) ostatní rezervy 3. podle toho, jak jsou upraveny zákonem, na: a) rezervy zákonné (daňové) b) rezervy účetní

2

BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN: 978-80-7357-366-9 str. 162-163.

3

KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 27.

4


12

Jak napovídají názvy u posledních dvou kategorií, rezervy zákonné jsou upraveny nějakým zvláštním právním předpisem (například: Zákonem o rezervách, zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství /horní zákon/, ve znění pozdějších předpisů nebo zákonem č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů), kdežto rezervy účetní jsou upraveny pouze legislativou týkající se účetnictví. Poslední uvedené rozdělení bude pro tuto práci stěžejní, napovídá totiž, zda je daná rezerva uznána jako daňový výdaj či nikoliv.

1.4 Shrnutí V této kapitole byla zmíněna legislativní úprava vztahující se k tématu účetních a daňových rezerv. Byl vymezen obsah pojmu „rezerva“ z hlediska české legislativy, ale byl nastíněn obsah tohoto pojmu i z pohledu mezinárodních ustanovení. Nakonec bylo rozebráno rozdělení rezerv podle různých kritérií s důrazem na rozdělení rezerv na zákonné a účetní.

13

2. REZERVY V ÚČETNICTVÍ K problematice rezerv je nutné zmínit, jakou mají rezervy povahu z hlediska účetního, jakým způsobem jsou rezervy v účetnictví vykazovány, oceňovány a jakým způsobem je o nich účtováno. Rezervy daňové a účetní sice odlišujeme, co se týče jejich vlivu na základ daně, způsobem účtování jsou si ale obě kategorie naprosto rovny.

2.1 Rezervy, jejich tvorba a účtování V účetnictví jsou rezervy společně s opravnými položkami považovány za nástroje, kterými se realizuje zásada opatrnosti a věrného a poctivého zobrazování. Rezervy jsou považovány za dlouhodobé cizí zdroje podniku neboli dlouhodobé závazky. Označení „dlouhodobé“ napovídá tomu, že jsou to závazky trvající déle než jeden rok. Mezi cizí zdroje se rezervy řadí, protože vyjadřují potenciální závazek vůči třetím osobám (např. vůči odběratelům) a také proto, že vyjadřují vnitřní dluh účetní jednotky (předpokládané vynaložení výdajů v budoucnosti).5

Ve směrné účtové osnově jsou jedny ze zástupců čtvrté účtové třídy – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Konkrétně jim je věnována účtová skupina 45. V této skupině se objevují dva účty, a to: 451 Rezervy zákonné 459 Rezervy ostatní

Rezerva musí být vytvořena vždy na konkrétní účel nebo riziko způsobující vznik nějakého závazku. Vytvořením rezervy se sníží výsledek hospodaření účetní jednotky v daném účetním období. Účetní jednotka upravuje způsob tvorby a čerpání rezerv ve svých směrnicích. 6

Tvorba rezerv se zaúčtuje na vrub příslušného nákladového účtu, jejich čerpání, zrušení nebo snížení se účtuje ve prospěch daného nákladového účtu. Pokud se rezerva tvoří více období, tak se jejich zůstatky převádějí do dalších účetních období. Stejné je to, pokud se rezerva čerpá i v průběhu dalšího účetního období, pokud účel, na který byla rezerva tvořena, ještě nebyl dokončen. Pokud účel tvorby rezervy pominul a rezerva nebyla vyčerpána, její zůstatek

5

RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 10. Aktualizované vydání. Olomouc: Anag, s.r.o. 2010. 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1 str. 173

6

DVOŘÁKOVÁ, D., MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. 2. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2008. 560 s. ISBN 978-80-7357-363-8 str. 258

14

se zruší. Rezerva nesmí mít aktivní zůstatek – není ji možné přečerpat. Rezervy také nelze vytvářet k úpravě ocenění aktiv. Detailněji postup účtování rezerv na jednotlivé nákladové účty upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 004 – Rezervy bod 4., který stanoví postup účtování následovně: 1. o tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů a) účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, pokud se týkají provozní činnosti, b) účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů, pokud se týkají finanční činnosti, c) účtové skupiny restrukturalizaci,

58

–

Mimořádné

náklady,

například

rezerva

na

d) účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů. 2. o použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55, 57, 58 nebo 59.

Schematicky je postup tvorby a zúčtování rezerv zobrazen na následujícím obrázku: Obrázek 1: Tvorba a čerpání rezerv

Zdroj: SEDLÁČEK J., Účetnictví 1. Distanční studijní opora [online]. [cit. 1.4.2010]. Dostupné na WWW: str. 116.

Rezervy podléhají dokladové inventuře dle §29 a 30 Zákona o účetnictví. Dokladová inventura spočívá v prověření správnosti a průkaznosti konečného zůstatku příslušného účtu 15

na základě dokladů, které ověřují či dokumentují jednotlivé položky tvořící tento konečný zůstatek ke dni uzavírání účetních knih. Konkrétně u rezerv se posuzuje výše, oprávněnost a odůvodněnost jejich tvorby. 7 Pokud je zjištěno, že pominul důvod tvorby rezervy, je rezerva rozpuštěna v celé své výši. Když je zjištěno, že by rezerva měla být v jiné výši, tak se její výše upraví. Je-li rezerva tvořena v cizí měně, tak se její výše aktualizuje podle změny kurzu cizí měny, přičemž je tato změna vykazována opět jako změna výše rezervy, nikoli jako kurzový rozdíl. 8

2.2 Rezervy v rozvaze, výkazu zisků a ztrát a příloze Rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha jsou povinné součásti účetní závěrky. Ta má podávat souhrnné číselné informace o stavu a struktuře majetku, vlastního kapitálu a cizích zdrojů podniku. Dále pak o struktuře nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Jelikož jsou rezervy cizí dlouhodobé závazky a ovlivňují náklady, musí se v rámci účetní závěrky také promítnout do těchto jednotlivých dokumentů. Účetní závěrka má předepsanou strukturu a rozsah Vyhláškou.

Rozvaha slouží jako přehled majetku, vlastního kapitálu a závazků podniku. V rozvaze se rezervy nachází mezi pasivy v oddíle B – Cizí zdroje. Rezervy jsou zde rozděleny do kategorií podle §16 Vyhlášky, které již byly zmíněny dříve.

Výkaz zisků a ztrát podává přehled o struktuře nákladů a výnosů účetní jednotky a dosaženém výsledku hospodaření. Ve výkazu zisku a ztrát se objevují rezervy v položce G – Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období, a v položce M – Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti. Obě tyto položky představují rozdíl mezi konečným a počátečním stavem rezerv, opravných položek a v případě položky G i komplexních nákladů příštích období. Tyto položky mohou dosahovat i záporných hodnot.

Jako poslední povinnou náležitostí účetní závěrky je příloha, která mimo jiné poskytuje informace, které nelze vyčíst z rozvahy a výkazu zisků a ztrát. Zde by měla účetní jednotka uvést podrobnější údaje o zákonných a účetních rezervách a jejich rozpis.

7

SCHIFFER, V. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha a.s. 2008. 272 s. ISBN 978-807201-721-8 str. 232-233

8

STROUHAL J., ŽIDLICKÁ R., KNAPOVÁ B. Účetnictví 2009, velká kniha příkladů. 1. vydání. Brno: Computer press, a.s. 2009. 664 s. ISBN 978-80-251-2425-3 str. 275

16

2.3 Oceňování rezerv Nejčastější doba pro tvorbu rezerv je před koncem účetního období. Je to z toho důvodu, že účetní jednotka musí při uzavírání účetních knih zohlednit jí známá rizika a ztráty a postupovat tak, aby nebyla porušena zásada opatrnosti a věrného a poctivého zobrazování. Pokud účetní jednotka zjistí skutečnosti rozhodné pro tvorbu rezervy, musí také rozhodnout, v jaké výši rezervu vytvoří. Správně určená výše rezervy je důležitá hlavně proto, aby nedocházelo k vytváření tichých rezerv (které vznikají při vytvoření vyšší rezervy, než je potřeba).9

Česká účetní legislativa otázku ocenění rezerv nijak konkrétně neřeší. Pouze České účetní standardy pro podnikatele v bodě 3.4 stanovují možné způsoby ocenění rezerv zákonných, které se oceňují procentem z určeného základu, nebo v absolutní částce. Pokud zvláštní právní předpis, který danou rezervu upravuje, přímo nestanoví způsob jejich ocenění jinak. Pro účetní rezervy žádný předepsaný způsob ocenění není, je tedy plně v kompetenci samotné účetní jednotky rozhodnutí, jakým způsobem stanoví výši dané rezervy. Účetní jednotka by ale měla zohlednit její empirickou zkušenost s daným problémem, na který rezervu tvoří. Měla by hodnotu rezervy co nejlépe odhadnout, nebo odvodit (například z předchozího vývoje zmetkovosti pro rezervu na záruční opravy). Způsob, jakým účetní jednotka stanovuje výši rezerv, musí mít uveden ve svých směrnicích.

Procentem z určeného základu se ze zákonných rezerv oceňují především bankovní rezervy. Tímto způsobem může být ale stanovena i výše některých účetních rezerv (například rezerva na garanční opravy). Vytvoření rezervy absolutní částkou také můžeme aplikovat jak na rezervy zákonné (rezerva na opravu hmotného majetku), tak na rezervy účetní (rezerva na daň z příjmů).

Konkrétní způsob ocenění mají vymezeny také technické rezervy u společností zabývající se pojištěním nebo zajištěním, a to v §27 odst. 1 písm. b Zákona o účetnictví. Tyto rezervy se oceňují reálnou hodnotou.

Názorně jsou jednotlivé metody ocenění uvedeny v následujících příkladech: 1. Ocenění rezervy procentem z určeného základu: Výrobní podnik zabývající se výrobou a prodejem dřevěného nábytku vytváří rezervu na záruční opravy (pro zjednodušení uvažujeme, že podnik poskytuje záruku pouze jednoletou). 9


17

Z dlouhodobé zkušenosti podnik ví, že v každém roce je uznána reklamace u zhruba 0,5 % z počtu výrobků, které byly prodány v předcházejícím roce. Průměrná cena opravy na jeden reklamovaný výrobek je vyčíslena na 8 000 Kč. Za rok 2008 podnik prodal 15 000 výrobků. Jak velkou rezervu bude tvořit podnik v roce 2009?

Jako základ pro určení výše rezervy bude podnik brát počet prodaných výrobků za rok 2008 a z něho vypočítá 0,5 %. Dané číslo se pak vynásobí průměrnými náklady na opravu jednoho výrobku: 15 000 x 0,5% = 75 75 x 8 000 = 600 000 Výše rezervy pro rok 2009 je tak vyčíslena na 600 000 Kč.

2. Ocenění rezervy v absolutní částce Podnik vytváří rezervu na daň z příjmů. Předpokládaná daňová povinnost je stanovena na 50 000 Kč. Podnik zaplatil v průběhu roku na zálohách na dani celkem 39 000 Kč.

Podnik vytvoří rezervu ve výši 11 000 Kč (rozdíl předpokládané celkové daňové povinnosti a zaplacených záloh).

Se správným oceněním rezerv se pojí problém, jak do tohoto ocenění zahrnout inflaci. Pokud je rezerva tvořena více období po sobě, musí účetní jednotka provést na konci každého účetního období inventarizaci a zhodnotit tak výši rezervy. Zákon o rezervách v §3 odst. 2 ale ukládá subjektu navíc ještě prokázat výši rezervy. Znamená to, že tvorba rezervy musí mít nejen reálný a ověřitelný podklad cenových údajů, ale i údajů o stanovení výše inflace. Přitom výši inflace nelze prokázat do budoucna, protože je to veličina, která se v čase mění. Nelze ji tedy zahrnout do ocenění rezerv hned na počátku pro každý rok tvorby rezervy. Na druhou stranu podle §7 odst. 7 stejného zákona, má subjekt povinnost změnit výši rezervy, pokud k této skutečnosti existuje nějaký důvod. Změnu výše rezervy provede subjekt v tom zdaňovacím období, kdy tuto skutečnost zjistil. Pokud se tedy jedná o inflaci, nelze ji do rozpočtu rezervy zahrnout předem na všechna období tvorby rezervy, protože by tato výše rezervy nebyla spolehlivě prokazatelná ve všech jednotlivých období její tvorby. 10

10

PELC, V. Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 978-80-7201-718-8 str. 49-55

18

2.4 Shrnutí Tato kapitola se zabývala obecnými postupy tvorby a účtování o rezervách. Je zde zmíněn způsob kontroly rezerv v podobě dokladové inventury stejně tak jako finanční výkazy, ve kterých je potřeba rezervy zobrazovat. Zvláštní část je pak věnována metodám oceňování rezerv a názorným příkladům způsobů oceňování.

19

3. ÚČETNÍ REZERVY Účetní rezervy upravuje zákon o účetnictví. Pro účetní jednotku jsou tyto rezervy nákladem, který neovlivní základ daně z příjmů, a proto s nimi pracují pouze účetní jednotky, ne však podnikatelé vedoucí daňovou evidenci nebo uplatňující výdaje paušálně. Jednotlivé účetní rezervy jsou zmíněny v Zákoně o účetnictví v §26. Jsou to: a) rezervy na rizika a ztráty, b) rezervy na daň z příjmů, c) rezervy na důchody a podobné závazky, d) rezervy na restrukturalizaci.

3.1 Rezerva na rizika a ztráty Rezervu na rizika a ztráty tvoří účetní jednotka, pokud je velice pravděpodobné, že by nějaká rizika, nebo ztráty mohly v budoucnu nastat, nebo pokud ví, že nastanou. Přitom jsou tyto rezervy tvořeny zvlášť na jednotlivá rizika – musí být předem určeno, na jaké riziko jsou určeny, není možné vytvořit rezervy na všechna podnikatelská rizika obecně. Tato podmínka vyplývá z toho, že musí být zachována odůvodněnost a výše vytvořené rezervy. Účetní jednotka tedy musí předem alespoň odhadnout, jak velkou rezervu vytvořit, a to je možné jenom tehdy, pokud předem ví, na co přesně rezervu vytváří.

Rezervy na rizika a ztráty nejsou blíže upraveny v žádném právním předpisu, proto je jejich tvorba výhradně na účetní jednotce. Výše rezervy by proto měla vycházet z vývoje v předchozích letech, z predikce vývoje budoucího a dalších možných statistických a jiných šetření.

Příkladem rezervy na rizika a ztráty jsou rezervy na poskytované záruční opravy, rezervy na pokuty a penále (např. za znečišťování životního prostředí), rezervy na budoucí výdaje z titulu ručení za závazky jiných, rezervy na rizika z probíhajících soudních sporů, rezervy na ztráty vyplývající z uzavření nevýhodných smluv a další. 11

3.2 Rezerva na daň z příjmů Rezerva na daň z příjmů se tvoří výhradně pouze na daň z příjmů a to v tom případě, pokud účetní jednotka sestavuje účetní uzávěrku dříve, než podává řádné daňové přiznání. V tomto případě účetní jednotka neví přesnou částku daňové povinnosti, může ji však odhadnout a

11

KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 39

20

zaúčtovat jako rezervu. Po zjištění daňové povinnosti v následujícím účetním období se rezerva zruší a zaúčtuje se daňová povinnost ve prospěch účtu 341 – Daň z příjmů. Rezerva se účtuje oproti nákladům na účtu 591 – Daň z příjmů. Jednotlivé kroky účtování rezervy na daň z příjmů jsou naznačeny v následující tabulce:

Tabulka 1: Účtování rezervy na daň z příjmů MD

D

591

459

rozpuštění rezervy na daň z příjmů

459

591

daňová povinnost

591

341

zaplacení daně

341

221

konec účetního období 2009 rezerva na daň z příjmů účetní období 2010

Zdroj: Vlastní zpracování

Při tvorbě rezervy na daň z příjmů musí účetní jednotka brát v úvahu i případné zaplacené zálohy na daň. Pokud účetní jednotka zálohy na daň platila, nevytváří už rezervu v plné předpokládané výši daně, ale pouze ve výši případného nedoplatku. Je-li očekáván daňový přeplatek, tak by účetní jednotka neměla vytvářet rezervu vůbec. Tímto jednáním je zajištěno věrné zobrazení očekávaného disponibilního zisku na konci účetního období. 12

3.3 Rezerva na důchody a podobné závazky Rezerva na důchody a podobné závazky se dle §16 Vyhlášky vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky, uložené jí smlouvou nebo jiným předpisem.

V současné době tato rezerva nemá velký význam a je spíše možností do budoucna, při vzniku povinného důchodového spoření zaměstnavatelů pro své zaměstnance formou důchodových fondů.13 Jako možné důvody tvorby této rezervy se však mohou považovat například odměny při odchodu do důchodu, jsou-li garantovány zaměstnancům smlouvou.14 12

NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA. I-3 Rezerva na splatnou daň [online]. [cit. 5.4.2010]. Dostupné na WWW: .

13


14


21

3.4 Rezerva na restrukturalizaci Rezerva na restrukturalizaci je stejně tak jako rezerva na daň z příjmů vymezena v účetních předpisech. Restrukturalizací se podle Českého účetního standardu č. 004 – Rezervy odst. 3.3 myslí program, kterým se výrazně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je účetní jednotka prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména: a) přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu, b) utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit. Rezervu na restrukturalizaci může účetní jednotka tvořit pouze na základě programu restrukturalizace, který je schválen příslušným orgánem nebo společníky. Zároveň lze rezervu na restrukturalizaci tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky, jak je uvedeno v §16 Vyhlášky. Mezi tyto náklady nejdou zahrnovat náklady na přeškolení a přemístění zaměstnanců, kteří zůstávají v zaměstnaneckém poměru, a náklady na marketing.

Restrukturalizace není považována za běžnou událost, proto se o rezervách na tuto činnost účtuje na vrub účtu 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv. Jednotlivé kroky účtování rezervy na restrukturalizaci jsou vidět v následující tabulce:

Tabulka 2: Tvorba a čerpání rezervy na restrukturalizaci MD

D

Tvorba rezervy na restrukturalizaci v roce 2008

584

459

Čerpání rezervy v roce 2009

459

584


3.5 Shrnutí Tato kapitola byla zaměřena na vymezení rezerv účetních. Byly zde uvedeny jednotlivé typy účetních rezerv a dále byl popsán způsob jejich tvorby a účely, na které se jednotlivé rezervy tvoří. Zároveň zde byly vypsány podmínky, kdy mohou být účetní rezervy tvořeny, a legislativa, ve které jsou účetní rezervy upraveny.

22

4. DAŇOVÉ REZERVY Daňové rezervy (nebo také rezervy dle zvláštních právních předpisů či rezervy zákonné) jsou upraveny především v Zákoně o rezervách, dále pak tyto rezervy upravují zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

Zásadní rozdíl mezi daňovými a účetními rezervami je ten, že daňové rezervy jsou podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů považovány za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jsou tedy nákladem, který snižuje základ pro výpočet daně z příjmů. Tato skutečnost je pro podnikatele, kteří účtující o rezervách, velice důležitá. Jak bude zmíněno dále, některé daňové rezervy mohou být používány i jako součást daňové optimalizace. Daňové a účetní rezervy se liší také tím, kdo je může vytvářet. Zatímco u účetních rezerv to mohly být pouze účetní jednotky, tak u některých daňových rezerv to mohou být i další poplatníci daně z příjmů - fyzické osoby vedoucí i pouze daňovou evidenci (například: moou tvořit rezervu na opravu hmotného majetku).

Daňové rezervy se uplatňují vždy za zdaňovací období. Pojem zdaňovací období je upraven v §17a zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Nejčastěji se jedná o kalendářní nebo hospodářský rok. Zároveň je dle §3 odst. 2 Zákona o rezervách poplatník povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší rezerv, kterou si může podle tohoto zákona uplatnit jako výdaj.

Rezervy nelze vytvářet na nákup hmotného a nehmotného majetku, tyto náklady nejsou považovány za daňové výdaje. Daňovými výdaji mohou být pouze odpisy, které se na majetek vztahují. Zůstatky na účtech rezerv na konci zdaňovacího období se neruší, ale převádí do dalšího období. 15 Naproti tomu se rezervy zruší: ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny, ke dni ukončení, nebo přerušení podnikatelské, nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, ke dni ukončení, nebo přerušení nájmu podniku, nebo jeho části, ke dni ukončení nájemní smlouvy v případě nájmu podniku,

15

PELC, V. Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 978-80-7201-718-8 str. 59-60.

23

ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkurzu. 16

Zákon o rezervách v §2 odst. 1 vymezuje tyto druhy rezerv: a) Rezervy bankovní b) Rezervy v pojišťovnictví c) Rezervy na opravu hmotného majetku d) Rezervy na pěstební činnost e) Ostatní rezervy

4.1 Bankovní rezervy Bankovní rezervy se týkají pouze bankovních subjektů podle zákona č. 21/1991 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů a slouží ke krytí ztrát souvisejících s realizací poskytnutých bankovních záruk za úvěry.17 Banky tvoří rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami, a to v maximální výši do 2% jejich průměrného stavu za každé zdaňovací období. Rezervy přitom musí být přiřazeny k jednotlivým zárukám. 18

Zárukou se podle §5 odst. 4 Zákona o rezervách rozumí bankovní záruka, která byla poskytnuta subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu EU v případě, bylo-li použito pro její sjednání a poskytnutí právo státu, který je členem EU.

4.2 Rezervy v pojišťovnictví Rezervy v pojišťovnictví mohou vytvářet pouze subjekty zabývající se pojišťovací nebo zajišťovací činností. Tituly, na které mohou být vytvořeny rezervy, jsou taxativně vyjmenovány v §6 Zákona o rezervách, který byl novelizován s účinností od 1. 1. 2010. Rezervy v pojišťovnictví uznané jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů se dle §6 Zákona o rezervách dělí do dvou skupin, a to: a) technické rezervy na neživotní pojištění (např.: rezervy na nezasloužené pojistné, rezervy na pojistná plnění, rezervy pojistného neživotních pojištění a další), 16

HRUŠKA, V. Rychlé přehledy – Zákonné rezervy. Účetnictví. 2009. Ročník 56. č. 8. ISSN 0139-5661 str. 19

17

PELC, V. Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 978-80-7201-718-8 str. 63

18

PELC, V. Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 978-80-7201-718-8 str. 61

24

b) technické rezervy na životní pojištění (např.: rezervy na nezasloužené pojistné, rezervy na pojistná plnění, rezervy pojistného životních pojištění a další).

4.3 Rezervy na opravu hmotného majetku Rezervy na opravu hmotného majetku jsou asi nejpoužívanějším druhem rezerv. Tyto rezervy bývají často využívány jako nástroj daňové optimalizace a jsou založeny na principu rovnoměrného zahrnování nákladů na opravy mezi daňové výdaje. Poplatník tak může zahrnout do výdajů veškeré náklady spojené s opravou dříve, než oprava začala a nemusí tak docházet k nárazovému snížení výsledku hospodaření po provedení opravy.19

Rezervy na opravu hmotného majetku jsou upraveny v §7 Zákona o rezervách, který blíže popisuje následující oblasti: a) subjekty, které mohou rezervy na opravu hmotného majetku tvořit b) majetek, na který mohou být rezervy na opravu hmotného majetku tvořeny c) způsoby tvorby rezervy na opravu hmotného majetku d) čerpání a rušení rezervy na opravu hmotného majetku e) prokazování opodstatněnosti, výše a způsobu tvorby rezervy na opravu hmotného majetku 4.3.1 Subjekty, které mohou rezervy na opravu hmotného majetku tvořit Jak již bylo zmíněno dříve, rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet i fyzické osoby vedoucí jak účetnictví, tak daňovou evidenci. O tuto možnost se však připravují ty fyzické osoby, které uplatňují výdaje paušálně a neprokazují tak výdaje ve skutečné výši. 20 Konkrétně mohou tuto rezervu vytvářet poplatníci, kteří spadají dle Zákona o rezervách §7 odst. 1 do jedné z následujících kategorií: a) jsou vlastníci hmotného majetku, nebo jsou organizační složkou státu či státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem, b) jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku a k opravám majetku jsou smluvně zavázáni, c) procházejí reorganizací nebo oddlužením a jejich vlastnické právo k hmotnému majetku nebylo průběhem insolventního řízení dotknuto.

19

KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 28 20

DĚRGEL, M. Rezervy na opravy. Daně a účetnictví – bez chyb, pokut a penále. 2009. Ročník X. č. 3. ISSN 1214-522X str. 19

25

4.3.2 Majetek, na který mohou být rezervy na opravu hmotného majetku tvořeny Již podle názvu je jasné, že tyto rezervy se vytváří k hmotnému majetku, přitom ale musí jít o majetek, který je používán k dosahování zdanitelných příjmů, a přitom je zařazen do 2. až 6. odpisové skupiny (jeho doba odpisování je minimálně 5 let).21

Při tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku musí subjekt, který ji tvoří, správně rozhodnout, zda jde o opravu a zda na takovou opravu lze rezervu tvořit. Opravou je podle §47 odst. 2 písm. a) Vyhlášky taková činnost, při které se odstraňují účinky častého fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Při těchto opravách se mohou používat i jiné než původní materiály, součásti, díly nebo technologie, pokud však tímto nedojde k technickému zhodnocení. Právě na technické zhodnocení a dále pak na opravy v důsledku škody, či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, nebo opravy pravidelně se opakující každý rok rezervu na opravy hmotného majetku tvořit nelze. 22 Také nelze rezervy na opravy hmotného majetku podle §7 odst. 3 písm. a) a d) Zákona o rezervách tvořit na majetek určený k likvidaci a na majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník v konkurzu. 4.3.3 Způsoby tvorby rezervy na opravu hmotného majetku Při tvorbě rezervy musí být správně stanovena její výše. Ta musí vycházet z majetku, ke kterému je tvořena, a charakteru opravy. Tvorba rezervy probíhá rovnoměrně - výše rezervy pro jedno zdaňovací období se vypočítá jako podíl stanovených nákladů na opravu a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do zahájení opravy (rok zahájení opravy se do výpočtu nezapočítává). Náklady na opravu se stanovují odhadem na základě rozpočtu nákladů, který může zhotovit poplatník na základě předchozí zkušenosti, znalec nebo opravárenské středisko.23 Pokud rezervu tvoří poplatník, který je zároveň plátce DPH, tak podle §7 odst. 11 Zákona o rezervách při stanovení její výše vychází z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

Další možností je vytvoření rezervy tzv. výkonovým způsobem. Jedná se o vytvoření rezervy ve vztahu k objemu výkonu v technických jednotkách. Tento způsob se v praxi využívá pouze u strojů, dopravních prostředků a přístrojů, u kterých přesně evidujeme jejich výkony. Podle výkonového způsobu se výše rezervy pro jedno zdaňovací období vypočítá jako součin podílu

21


22


23


26

rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součinu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období. 24

Zákon o rezervách upravuje také maximální a minimální dobu pro tvorbu rezervy. Rezerva nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Když navíc zohledníme i výše zmíněný fakt, že do výpočtu počtu let tvorby rezervy se nezahrnuje rok zahájení opravy, tak je jasné, že pro opravu stroje v roce 2010 nemůžeme začít tvořit rezervu v roce 2009, ale už v roce 2008, aby byla zachována podmínka tvorby rezervy minimálně po dvě zdaňovací období. Maximální výše tvorby rezerv se řídí podle odpisových skupin. 25

Následující tabulka zobrazuje maximální délku tvorby rezervy na opravu hmotného majetku pro jednotlivé odpisové skupiny:

Tabulka 3: Maximální doba tvorby rezervy na opravu hmotného majetku Majetek zatříděný: ve 2. odpisové skupině ve 3. odpisové skupině ve 4. odpisové skupině v 5. a 6. odpisové skupině

max. délka tvorby rezervy 3 zdaňovací období 6 zdaňovacích období 8 zdaňovacích období 10 zdaňovacích období

Zdroj: §7 odst. 9 Zákona o rezervách

Dojde-li v průběhu tvoření rezervy ke skutečnostem zakládajícím důvod pro změnu výše rezervy, musí být výše rezervy upravena, a to nejdříve ve zdaňovacím období, kdy byla tato skutečnost zjištěna. Na základě inventarizace tak lze do další tvorby rezervy promítnout inflaci za příslušný rok.26

Od roku 2009 byla nově zavedena podmínka ukládání peněžních prostředků na samostatný bankovní účet k tomu určený. Pokud by tyto prostředky ve výši rezervy za jedno zdaňovací období nebyly na účet připsány vždy do termínu pro podání daňového přiznání, nebyla by

24

KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 str. 31 25


26


27

daná rezerva uznána jako daňový výdaj a rezerva se zruší. Samozřejmostí je, že tyto prostředky mohou být čerpány pouze pro účely, na které byla tvořena rezerva. 27 4.3.4 Čerpání a rušení rezervy na opravu hmotného majetku Jelikož se v případě rezervy na opravu hmotného majetku jedná také o položku umožňující daňovou optimalizaci, obsahuje Zákon o rezervách určitá opatření, aby v konečné fázi nedocházelo k tomu, že rezervy budou tvořeny, aniž by se vůbec očekávala oprava majetku.

Prvním z těchto opatření je nutnost zrušení rezervy, pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy. Přitom za zahájení opravy se myslí datum, kdy se práce začne na věci fyzicky provádět. Pokud opravu zajišťuje jiný subjekt, tak se za termín zahájení práce rozumí datum převzetí věci do opravy. Dalším z ochranných opatření je nutnost zrušit rezervu nebo její zůstatek, pokud rezerva není vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Samozřejmostí je potom zrušení rezervy pokud došlo k jejímu čerpání a také pokud pominul důvod, pro který byla rezerva vytvořena (například došlo k zničení nebo prodeji majetku).28 4.3.5 Prokazování opodstatněnosti, výše a způsobu tvorby rezervy na opravu hmotného majetku Poplatník daně z příjmů, který vytváří rezervu, má podle Zákona o rezervách povinnost opodstatněnost, výši a způsob tvorby rezervy nějakým způsobem dokázat. K tomu slouží především dokumenty jako je plán oprav, který sestavuje sama účetní jednotka na základě fyzické inventury hmotného majetku. Pokud má poplatník vytvořen tento plán oprav, nelze ho nařknout z vytváření rezerv uměle. Plán oprav by měl zahrnovat předpokládané datum zahájení opravy, rozpočet nákladů na opravu a samozřejmě identifikaci, o jaký majetek se jedná, a popis zamýšlené opravy. Dalším důležitým dokumentem je vnitropodniková účetní směrnice a inventární karta rezervy. Inventární karta rezervy slouží především pro pravidelnou inventarizaci, při níž se posuzuje právě opodstatněnost rezervy a její výše. Na základě inventární karty může například poplatník daně z příjmů doložit, že má daný majetek stále v evidenci. 29

27

HRUŠKA, V. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky - Účtová třída 4. Daně a účetnictví – bez chyb, pokut a penále. 2010. Ročník XI. č. 1. ISSN: 1214-522X str. 46 28


29


28

Příklad inventární karty rezervy pro daňovou evidenci je vyobrazen na následujícím obrázku:

Obrázek 2: Evidenční karta rezervy

Zdroj: SOUKUPOVÁ, K. Tvorbu rezerv na nákup dlouhodobého majetku zákon zakazuje. Podnikatel.cz [online]. 2008. [cit. 26.4.2010]. Dostupné na WWW: < http://www.podnikatel.cz/clanky/tvorbu-rezerv-na-nakup-majetkuzakon-zakazuje/>.

4.4 Rezerva na pěstební činnost Rezervu na pěstební činnost, která je daňovým výdajem, mohou vytvářet pouze poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů podle zákona č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, a zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 30 Jejím smyslem je neodebrat těmto poplatníkům v okamžiku realizace výnosů (nejčastěji v okamžiku těžby dřeva) zdaněním prostředky, které by jim následně chyběly při provádění pěstebních prací v novém prostoru. Pomocí rezervy na pěstební činnost lze tedy odložit zdanění jednorázových tržeb na dobu realizace průběžných nákladů spojených s pěstební činností, což znamená zachování finančních zdrojů do dalších let.31

30


31

PEŠTUKA, J. K některým otázkám účtování v lesním hospodářství. Lesnická práce, časopis pro lesnickou vědu a praxi [online]. 2000. č. 1 [cit. 27.4.2010] Dostupné na WWW: .

29

Za pěstební činnosti se podle §9 odst. 1 Zákona o rezervách rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do čtyřiceti let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Konkrétní výkony, na které lze rezervu na pěstební činnost vytvářet a čerpat, jsou taxativně uvedeny v příloze Zákona o rezervách (například: mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři, obnova lesa sadbou, obnova lesa výsevem osiva, hnojení lesních porostů a další).

Rezerva se na základě §9 odst. 3 Zákona o rezervách vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3 a její výši si poplatník stanovuje sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.

Také u rezervy na pěstební činnost stejně tak jako u rezervy na opravu hmotného majetku platí povinnost uložit peněžní prostředky ve výši rezerv na zvláštní vázaný účet v bance. Tato povinnost však v tomto případě platí již od roku 2004.32

4.5 Ostatní rezervy Podle §10 Zákona o rezervách se pro účely zjištění základu daně z příjmů uznávají jako daňové výdaje i následující rezervy: a) rezerva na odbahnění rybníka, kterým se rozumí odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Tato rezerva může být tvořena maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období a její způsob tvorby, stanovení výše a čerpání se řídí podle ustanovení pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku b) rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou c) rezerva na vypořádání důlních škod d) rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj na dosažení zajištění a udržení příjmů (například: rezerva na zajištění vyřazování jaderného zařízení nebo pracoviště III. nebo IV. kategorie z provozu, rezerva na rekultivace a sanace skládek)

Pro ostatní rezervy platí stejná pravidla o ukládání peněžních prostředků na zvláštní vázaný účet v bance jako pro rezervy na pěstební činnost.

32


30

4.6 Shrnutí Tato kapitola shrnuje poznatky o rezervách daňových. Na jejím začátku je uvedeno srovnání s rezervami účetními, dále pak podrobně popisuje jednotlivé druhy rezerv, vymezuje subjekty, které je mohou tvořit a také podmínky, které se k jejich tvorbě vztahují. Zvláštní důraz je v této kapitole věnován rezervám na opravy hmotného majetku, protože se jedná o nejčastějšího zástupce nejenom rezerv daňových, ale všech rezerv vůbec.

31

5. PŘÍKLADY ÚČTOVÁNÍ JEDNOTLIVÝCH REZERV Postup účtování, vliv na základ daně a možnosti, které mohou nastat při tvorbě a zúčtování některých účetních i zákonných rezerv, jsou názorně rozebrány v následujících příkladech.

5.1 Účetní rezervy 5.1.1 Rezerva na daň z příjmů: Účetní jednotka v roce 2009 uzavírá účetní knihy dříve, než podává daňové přiznání. Pro co nejvěrnější vyčíslení disponibilního zisku bude účetní jednotka k rozvahovému dni tvořit rezervu na daň z příjmů. Účetní jednotka předpokládá daňovou povinnost ve výši 190 000 Kč, přičemž v průběhu roku zaplatila na zálohách na daň celkem 150 000 Kč. Účetní jednotka vytvořila rezervu ve výši odhadovaných budoucích výdajů, potřebných na úhradu daňové povinnosti, to je 40 000 Kč (předpokládaná daňová povinnost – zaplacené zálohy).

Účetní jednotce byla na základě daňového přiznání v roce 2010 vyčíslena daň z příjmů ve výši 200 000 Kč, při odpočtu zaplacených záloh na daň činila splatná daň 50 000 Kč.

Jednotlivé účetní případy jsou následující: Tabulka 4: Příklad 5.1.1 Rezerva na daň z příjmů Rok 2009 Účetní případ

částka

MD D

1. Placené zálohy na daň z příjmů

150 000

341 221

2. Tvorba rezervy na daň z příjmů

190 000

591 459

3. Uhrazené zálohy na rezervu

150 000

459 341

4. Převod konečného zůstatku účtu 459 na Konečný účet rozvažný

40 000

459 702

5. Převod obratu účtu 591 na Účet zisků a ztrát

190 000

710 591

částka

MD D

1. Převod počátečního stavu účtu 459 z Počátečního účtu rozvažného

40 000

701 459

2. Splatná daň z příjmů po odpočtu záloh

50 000

591 341

3. Zrušení rezervy na daň z příjmů

40 000

459 591

4. Zaplacení splatné daně

50 000

341 221

Rok 2010 Účetní případ

Zdroj: vlastní zpracování

32

Účetní jednotka nejdříve vytvořila rezervu v plné výši předpokládané daňové povinnosti, poté ji snížila o zaplacené zálohy, a tím byla na konci období vykázána pohledávka na daň z příjmů v nulové výši. Na konci období byly vykázány náklady na daň z příjmů ve výši 190 000 Kč a rezervy na daň z příjmů ve výši 40 000 Kč.

V následujícím roce byla po vyčíslení daňové povinnosti rezerva na daň z příjmů zrušena ve prospěch nákladů na daň z příjmů a celková daň byla zaplacena. Došlo tedy k navýšení nákladů na daň z příjmů oproti minulému období o 10 000 Kč (50 000 – 40 000). Toto navýšení se následně projeví ve výsledovce, v položce Q. 1. Daň z příjmů za běžnou činnost splatná. 5.1.2 Rezerva na restrukturalizaci Účetní jednotka se rozhodla, že v příštím roce změní účel svého podnikání a přemístí svůj provoz do jiné oblasti. Začala proto vytvářet na tuto činnost v daném roce rezervu na restrukturalizaci. Očekává přímé náklady spojené s restrukturalizací ve výši 10 000 000 Kč, dále účetní jednotka očekává výdaje na marketing 1 000 000 Kč a výdaje na přeškolení zaměstnanců 500 000 Kč. V následujícím období byla restrukturalizace provedena. Celkové náklady spojené s restrukturalizací činily 9 400 000 Kč, mimo přímých nákladů byly vykázány i výdaje na marketing 1 000 000 Kč a výdaje na přeškolení a zaměstnanců 600 000 Kč.

Na náklady na marketing a přeškolení zaměstnanců nelze tvořit rezervu na restrukturalizaci, proto účetní jednotka vytvoří rezervu pouze na přímé náklady spojené s restrukturalizací ve výši 10 000 000 Kč.

Zaúčtování jednotlivých operací vypadá následovně: Tabulka 5: Příklad 5.1.2 Rezerva na restrukturalizaci Rok 2009 Účetní případ 1.

Vytvoření rezervy na restrukturalizaci

částka

MD

D

10 000 000

584

459

částka

MD

D

Rok 2010 Účetní případ 1.

Zaúčtování přímých nákladů na restrukturalizaci

9 400 000

588

321

3.

Zúčtování rezervy na restrukturalizaci

10 000 000

459

584

4.

Zaplacení faktur s přímými náklady na restrukturalizaci

9 400 000

321

221


33

Rezerva na restrukturalizaci se nepovažuje za daňový výdaj, proto její tvorba v jednom roce a čerpání v roce následujícím základ daně neovlivní. Náklady na restrukturalizaci se v roce 2010 objeví mezi mimořádnými náklady v účtu zisků a ztrát.

5.2 Daňové rezervy 5.2.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 Podnik vytváří rezervu na opravu výrobní haly, kterou má zařazenou ve svém obchodním majetku. Budovy jsou zařazeny do 5. odpisové skupiny, maximální délka tvorby rezervy je 10 let. Podnik tvorbu rezervy započal v roce 2005 s tím, že opravu zahájí v roce 2008. Celkové náklady na opravu byly oslovenou stavební společností vyčísleny na 600 000 Kč.

Tvorba rezervy: Podnik vytvářel rezervu rovnoměrně po dobu 3 let ve výši 200 000 Kč za každé zdaňovací období následovně: Tabulka 6: Příklad 5.2.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 rok 2007 2008 2009

účetní případ tvorba rezervy tvorba rezervy tvorba rezervy

částka 200 000 200 000 200 000

MD 552 552 552

D 451 451 451

vliv na základ daně -200 000 -200 000 -200 000


Jak je znázorněno výše, každý rok, kdy podnik vytvářel rezervu, si zároveň ve stejné výši snížil základ daně.

V dalším textu budou popsány různé varianty, které mohou nastat při zúčtování rezervy.

1. Podnik uskuteční opravu budovy v roce 2008. Celkové náklady dosáhly výše 570 000 Kč. Tabulka 7: Příklad 5.2.1.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 rok 2008

účetní případ oprava čerpání rezervy zrušení zbytku rezervy

částka 570 000 570 000 30 000

MD 511 451 451

D 221 552 552

vliv na základ daně -570 000 +570 000 +30 000


V tomto případě podnik podle plánu provedl opravu, která ale nedosahovala předpokládané výše. Podnik vyčerpal rezervu ve výši celkových nákladů a zůstatek rezervy musel zrušit. Vliv na základ daně bude mít v konečném součtu pouze zrušený nevyčerpaný zůstatek rezervy, který základ daně zvýší o 30 000 Kč. 34

2. Oprava započala v roce 2008, ale dokončena byla až v roce 2010. Celkové náklady dosáhly 630 000 Kč, přičemž 400 000 Kč bylo vynaloženo v roce 2008, 170 000 Kč bylo vynaloženo v roce 2009 a 60 000 Kč v roce 2010. Tabulka 8: Příklad 5.2.1.2 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 rok 2008 2009

2010

účetní případ oprava čerpání rezervy oprava čerpání rezervy zrušení zbytku rezervy oprava

částka 400 000 400 000 170 000 170 000 30 000 60 000

MD 511 451 511 451 451 511

D 221 552 221 552 552 221

vliv na základ daně -400 000 +400 000 -170 000 +170 000 +30 000 -60 000


Podnik započal opravu v plánovaném roce, ale nestihl ji dokončit. Podle Zákona o rezervách může rezervu čerpat i následující zdaňovací období, po období, kdy započal s jejím čerpáním. Na konci roku 2009 už podnik musí zůstatek rezervy zrušit ve prospěch nákladů a tím i dojde ke zvýšení základu daně. V roce 2010 podnik opravu účtuje pouze jako náklady na opravy, které jsou také daňovým výdajem. Výsledný vliv na základ daně nebude v roce 2008 žádný, v roce 2009 se základ daně zvýší o 30 000 Kč a v roce 2010 se základ daně sníží o 60 000 Kč.

3. Oprava započala až v roce 2009 a byla dokončena v roce 2010. Celkové náklady dosáhly 630 000 Kč, přičemž v roce 2009 bylo vynaloženo 500 000 Kč a v roce 2010 130 000 Kč. Tabulka 9: Příklad 5.2.1.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 rok 2009 2010

účetní případ oprava čerpání rezervy oprava čerpání rezervy

částka 500 000 500 000 130 000 100 000

MD 511 451 511 451

D 221 552 221 552

vliv na základ daně -500 000 +500 000 -130 000 +100 000


Zákon o rezervách umožňuje začít plánovanou opravu nejpozději následující zdaňovací období po předem stanoveném zdaňovacím období, což je v tomto případě dodrženo. Přitom je možné čerpat rezervu ještě následující zdaňovací období, po zahájení opravy. V tomto případě tedy nemusí dojít ke zrušení rezervy, ta je naopak v plné výši vyčerpána. Výsledný dopad na základ daně je jeho snížení o 30 000 Kč.

35

4. Oprava nebyla zahájena ani v roce 2008 ani v roce 2009. Tabulka 10: Příklad 5.2.1.4 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 rok 2008 2009

účetní případ XXX zrušení rezervy

částka

MD

D

vliv na základ daně

600 000

451

552

+600 000


V tomto případě bude rezerva zrušena v plné výši v roce 2009, který představuje zdaňovací období následující po zdaňovacím období, kdy bylo plánováno zahájit opravu. Tímto jednáním si v roce 2009 podnik nárazově zvýší základ daně o celou částku 600 000 Kč najednou. 5.2.2 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba od roku 2009 Podnik započal s tvorbou rezervy na opravu strojního zařízení v roce 2009. Plánuje tvořit rezervu tři roky a poté provést opravu. Náklady na opravu si podnik spočítal podle předchozích zkušeností na 300 000 Kč.

Podnik bude tvořit rezervu rovnoměrně po 100 000 Kč. Protože podnik začíná s tvorbou rezervy v roce 2009, vzniká mu povinnost ukládat peníze na zvláštní účet vždy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Následující dvě varianty ukazují případy, kdy podnik splní a nesplní tuto podmínku.

1. Podnik splní podmínku a každý rok připíše peněžní prostředky včas na daný účet. Tabulka 11: Příklad 5.2.2.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba od roku 2009 rok 2009 2010 2011 2012

účetní případ tvorba rezervy tvorba rezervy tvorba rezervy oprava čerpání rezervy

částka 100 000 100 000 100 000 300 000 300 000

MD 552 552 552 511 451

D 451 451 451 221 552

vliv na základ daně -100 000 -100 000 -100 000 -300 000 300 000


Pokud podnik plní podmínky deponování peněz na zvláštní účet, tak v tvorbě rezervy nenastává žádný zvláštní problém. Základ daně je vždy při tvorbě rezervy snížen o 100 000 a v roce čerpání rezervy je výsledný vliv na základ daně nulový.

36

2. Podnik v posledním roce tvorby rezervy nestihne poslat peníze včas na daný účet. Tabulka 12: Příklad 5.2.2.2 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba od roku 2009 rok 2009 2010 2011 2012


částka 100 000 100 000 100 000 300 000 300 000

MD 552 552 552 511 451

D 451 451 451 221 552

vliv na základ daně -100 000 -100 000 200 000 -300 000 0


Tím, že podnik neposlal peníze na účet ve stanovené lhůtě, nebyla mu v posledním roce tvorby uznána celá rezerva jako daňový výdaj a tím se zvýšil jeho základ daně i o výši rezerv vytvořených v prvních dvou zdaňovacích období, které předtím základ daně snížily. V roce 2012 se vlivem opravy sníží základ daně o náklady na opravu, ale čerpání peněžních prostředků z vázaného účtu už základ daně neovlivní. 5.2.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – výkonová metoda Podnik používá výrobní zařízení pro výrobu komponentů. Oprava tohoto zařízení by měla nastat po vyrobení 10 000 komponentů. Firma, která tyto stroje prodává, zajišťuje také jejich opravy a generální oprava těchto strojů stojí typicky 300 000 Kč. Doporučená výše vyrobených komponentů za jeden rok je 3000 kusů.

Výše rezervy se vypočítá podle vzorce:

V jednotlivých letech bylo vyrobeno následující množství komponentů a podle toho vypočítána výše rezervy: Tabulka 13: Příklad 5.2.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – výkonová metoda Rok 2006 2007 2008

Množství komponentů 3400 4000 3100

Výše rezervy 102000 120000 93000


Rezervy byly v jednotlivých letech zaúčtovány. V roce 2009 bylo zařízení dáno do opravy, která stála celkem 320 000 Kč.

37

Tabulka 14: Příklad 5.2.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – výkonová metoda rok 2006 2007 2008 2009


částka 102 000 120 000 93 000 320 000 315 000

MD 552 552 552 511 451

D 451 451 451 221 552

vliv na základ daně -102 000 -120 000 -93 000 -320 000 +315 000


Od předchozích příkladů se tento liší opravdu jen jiným způsobem stanovení výše rezervy v jednotlivých letech. Možnou nevýhodou této metody je, že podnik dopředu neví přesně, jak velkou rezervu bude v daném období vytvářet. To se dozví vždy až na konci období, kdy spočítá všechny provedené výkony daného stroje. Další nevýhodou jsou vyšší nároky na výpočet a nutná evidence potřebných výkonů (v tomto případě počet vyrobených kusů). Na druhou stranu by se ale celková výše rezervy neměla tolik odchylovat od celkové výše opravy. 5.2.4 Rezerva na pěstební činnost V roce 2008 provedl vlastník lesních pozemků těžbu dřeva a realizoval tak zisk z dřevní hmoty ve výši 800 000 Kč. Zároveň sestavil rozpočet budoucích nákladů na pěstební práce v celkové výši 500 000 Kč.

Částka 500 000 Kč bude zaúčtována jako rezerva a zároveň půjde o daňový výdaj. Proto bude zdaněno pouze 300 000 Kč, což je rozdíl mezi ziskem a budoucími pěstebními náklady (800 000 – 500 000). V následujícím roce došlo k realizaci pěstebních prací v předpokládané výši. Tabulka 15: Příklad 5.2.4 Rezerva na pěstební činnost rok 2008 2009

účetní případ tvorba rezervy pěstební práce čerpání rezervy

částka 500 000 500 000 500 000

MD 552 511 451

D 451 221 552

vliv na základ daně -500 000 -500 000 +500 000


Současně s provedením prací musí vlastník lesních pozemků čerpat rezervu na pěstební činnost. V tomto případě je rezerva vyčerpána v celé výši, protože pěstební práce dosáhly odhadnuté výše rezervy. V rámci hospodářského výsledku bude čerpání rezervy na pěstební činnost neutralizovat náklady na tuto činnost, což nebude hospodářský výsledek ani snižovat ani zvyšovat. Stejně tak bude dopad na základ daně v roce 2009 také nulový.

38

5.3 Shrnutí V této kapitole byla na konkrétních příkladech ukázána problematika účtování těch nejčastějších typů rezerv. V každém příkladě byl rozpracován způsob tvorby rezerv, jejich výše a čerpání či rušení se zaúčtováním na konkrétní účty. V komentáři k příkladům je zhodnocena možnost daňové uznatelnosti rezerv v těchto konkrétních příkladech, jejich vliv na základ daně z příjmů a případné další souvislosti, které jsou s danými rezervami spojeny.

39

6. ANALÝZA ÚČTOVÁNÍ O REZERVÁCH V KONKRÉTNÍM PODNIKU Následující část se bude zabývat rozebráním poznatků o účtování o rezervách získaných při navštívení konkrétního podniku. Na základě jejich požadavku zůstat v anonymitě, je pro podnik v práci použit název XYZ, s.r.o. Dále pak bude nastíněn návrh změny účtování o rezervách v tomto podniku a dopad těchto změn na účetní výsledek hospodaření.

6.1 Charakteristika podniku XYZ, s.r.o.: Obchodní firma:

XYZ, spol. s.r.o.

Datum zápisu:

29. září 1992

Identifikační číslo:

999 99 999

Právní forma:

Společnost s ručením omezeným

Předmět podnikání: -

koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej stavba strojů s mechanickým pohonem zprostředkovatelská činnost ubytovací služby

Podnik XYZ, s.r.o. vznikl v roce 1991, působí na domácím i zahraničním trhu a jeho hlavní oblast činnosti je zeměvrtná technika. Zajišťuje výrobu, servis nebo zprostředkování nákupu vrtných souprav a nářadí pro provádění kotevních, pilotážních, jádrových, injektážních a dalších vrtů používaných ve stavebnictví, inženýrské geologii a hydrogeologii. Největší objem výroby v současnosti představuje stavba strojů pro vrtání sond tepelných čerpadel sloužících k ekologickému vytápění. Dále podnik nabízí svým zákazníkům služby týkající se prodeje, servisu a technické pomoci při výběru těchto čerpadel.

6.2 Ekonomická a finanční situace podniku XYZ, s.r.o. Pro alespoň rámcovou představu o ekonomické situaci podniku XYZ, s.r.o. jsou vybrané finanční údaje uvedeny v následující zjednodušené rozvaze a výkazu zisku a ztráty: 33

33

Rozvaha a výkazy zisku a ztráty v plném znění pro roky 2008-2009 jsou součástí přílohy.

40

Schéma 1: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30. 6. 2009 Rozvaha ke dni 30. 6. 2009 (v celých tisících Kč) Dlouhodobý hmotný majetek Zásoby Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení Aktiva celkem

50682 Základní kapitál Rezervní fond, nedělitelný fond a 5203 ostatní fondy ze zisku 21111 Kumulovaný výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za běžné 12868 období 621 Cizí zdroje - z toho rezervy 90485 Pasiva celkem

100 1062 47945 4987 36391 0 90485

Zdroj: Účetní závěrka podniku XYZ, s.r.o. za období 1. 7. 2008 – 30. 6. 2009

Schéma 2: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30. 6. 2009 Výkaz zisku a ztráty, druhové členění ke dni 30. 6. 2009 (v celých tisících Kč) Tržby za prodej zboží 23131 Náklady na podané zboží 14031 Výkony 80007 Výkonová spotřeba 66526 Přidaná hodnota 22581 Osobní náklady 12519 Změna stavu rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období -4221 Ostatní náklady 7677 Finanční výsledek hospodaření 121 Daň z příjmů za běžnou činnost 1783 Mimořádný výsledek hospodaření 43 Výsledek hospodaření za účetní období 4987 Zdroj: Účetní závěrka podniku XYZ, s.r.o. za období 1. 7. 2008 – 30. 6. 2009

Z rozvahy lze vidět, že podnik XYZ, s.r.o. má větší část aktiv v dlouhodobém hmotném majetku. Co se týče pasiv, tak více jak jejich třetinová část je zastoupena cizími zdroji. Výkaz zisku a ztráty zase napovídá, že hlavní činností podniku není prodej zboží, ale prodej vlastních výrobků, i když zastoupení obchodní marže (9 100 000 Kč) na přidané hodnotě (22 581 000 Kč) není jistě zanedbatelné.

6.3 Rezervy v podniku XYZ, s.r.o. Z rozvahy je patrné, že podnik v daném účetním období neměl žádné rezervy, a to jak zákonné, tak účetní. Avšak při pohledu na výkaz zisku a ztráty je patrné, že došlo ke změně 41

v některé z položek rezerv, opravných položek nebo komplexních nákladů příštích období, oproti předchozímu účetnímu období. Pro zjištění původu této změny je nutné se podívat ještě na finanční výkazy podniku XYZ, s.r.o. za předchozí účetní období. Následující rozvaha a výkaz zisku a ztráty je opět ve zjednodušené podobě:

Schéma 3: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30. 6. 2008 Rozvaha ke dni 30. 6. 2008 (v celých tisících Kč) Dlouhodobý hmotný majetek Zásoby

39935 Základní kapitál Rezervní fond, nedělitelný fond a ostatní 10901 fondy ze zisku

Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek

21855 Kumulovaný výsledek hospodaření 12579 Výsledek hospodaření za běžné období

Časové rozlišení Aktiva celkem

1079 Cizí zdroje - z toho rezervy

100 1062 43496 4449 37242 4330

86349 Pasiva celkem

86349


Schéma 4: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30. 6. 2008 Výkaz zisku a ztráty, druhové členění ke dni 30. 6. 2008 (v celých tisících Kč) Tržby za prodej zboží 36347 Náklady na podané zboží 33681 Výkony 91414 Výkonová spotřeba 81995 Přidaná hodnota 12085 Osobní náklady 12859 Změna stavu rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období -11066 Ostatní náklady 1864 Finanční výsledek hospodaření -1989 Daň z příjmů za běžnou činnost 1704 Mimořádný výsledek hospodaření -286 Výsledek hospodaření za účetní období

4449


Z těchto výkazů je již jasné, že podnik XYZ, s.r.o. měl k 30. 6. 2008 vytvořeny zákonné rezervy ve výši 4 330 000 Kč, ty byly ale v následujícím období vyčerpány nebo zrušeny a další rezervy již vytvořeny nebyly. 42

Do roku 2009 podnik XYZ, s.r.o. vytvářel ze zákonných rezerv pouze rezervy na opravy hmotného majetku. Tyto rezervy používal podnik jako zdroje na krytí oprav strojů a také jako nástroj daňové optimalizace. Podnik naplánoval opravu některých strojů a začal na ně vytvářet rezervy, u některých strojů ale nutnost opravy přehodnotil, rezervy na jejich opravu zůstaly nevyužity, musely být zrušeny a snížily tak daňové náklady v jiném období. V tomto případě se může zdát, že docházelo jenom k odložení placení daně z objemu vytvořených a poté opět zrušených rezerv. Když se ale podíváme, jak se měnila výše daně z příjmů za jednotlivá léta, je jasné, že docházelo i k úspoře na daních. Se snížením daně ale do budoucna nelze počítat tak, aby kvůli tomu byly cíleně vytvářeny rezervy, které by se potom danily v jiném zdaňovacím období, když by už sazba daně byla nižší. Navíc je zde pořád podmínka prokázat odůvodněnost vytvořených rezerv, která musí být splněna. Jedná se tedy spíše o vedlejší efekt, který znamenal pro podnik výhodu. Podle následující tabulky je možné odvodit, že v některých případech mohla tato výhoda dosáhnout až 5% úpory na zaplacené dani (v případě, kdy by podnik začal s tvorbou rezervy v roce 2007, rezervu by zrušil v roce 2010, tak výše rezervy vytvořená v roce 2007, která měla být zdaněna sazbou 24%, bude v roce 2010 zdaněna pouze sazbou 19%).

Tabulka 16: Změny sazeb Daně z příjmů právnických osob (DPPO) v letech 2004-2010 Rok DPPO

2004 28%

2005 26%

2006 24%

2007 24%

2008 21%

2009 20%

2010 19%


Podnik tvořil rezervy na opravy strojů jak vlastní výroby, tak strojů obráběcích, které má nakoupeny. Plány oprav si pro stroje vlastní výroby sestavoval sám, u strojů obráběcích využíval služeb servisní firmy. U svých strojů podnik volil tvorbu rezerv v absolutní částce, vycházel z rozpočtu na generální opravu daného stroje, přičemž rezervu na průběžnou opravu tvořil ve výši 1/2 až 2/3 z rozpočtu na generální opravu a rezervu tvořil 2-3 období. Pro účtování rezerv byla vždy využita analytická evidence a tím byly rozděleny jednotlivé rezervy pro jednotlivé stroje.

Od roku 2009 s tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku podnik přestal, a to kvůli nastalé povinnosti ukládat peněžní prostředky nově vytvořených rezerv na zvláštní vázaný účet u banky. Vedení podniku se zdá nevýhodné držet tyto prostředky na zvláštním účtu po dobu tvorby rezervy. Na tomto účtu budou sice tyto prostředky zhodnocovány úrokem, ale zároveň si podnik myslí, že kdyby tyto prostředky měl stále k dispozici, zhodnotil by je lépe. Uložit je tedy na vázaný účet pro něj prakticky znamená ušlý zisk. Opravy strojů se provádí dále, ale bude tendence je provádět spíše méně průběžně a stroj začít opravovat, až když je nutná 43

generální oprava. Předpokladem vedení podniku je, že takto prováděné opravy budou dražší než opravy průběžné, což pro podnik výhodné není. Výhodu ale podnik vidí v tom, že nebude muset držet finanční prostředky pro tvorbu rezervy na zvláštním účtu a bude je mít k dispozici. Náklady na opravu budou vstupovat do daňových výdajů naráz v období, kdy bude oprava provedena.

Podnik XYZ, s.r.o. nikdy v minulosti nevyužil možnost tvorby některé z účetních rezerv a jejich případnou tvorbu neplánuje ani do budoucna.

6.4 Návrh účtování rezerv v podniku XYZ, s.r.o. Podnik XYZ, s.r.o. už o rezervách neúčtuje, ale zároveň tím narušuje zásadu věrného a poctivého zobrazování v účetnictví. V této kapitole bude ukázán dopad na výsledek hospodaření podniku, kdyby, i po zavedení povinnosti ukládat peněžní prostředky na zvláštní vázaný účet do banky, pokračoval v tvorbě rezerv. Zároveň bude nastíněna situace, kde by podnik vytvářel i jednu z účetních rezerv, a to rezervu na záruční opravy, která patří pod skupinu rezerv na rizika a ztráty. 6.4.1 Návrh účtování rezervy na opravu hmotného majetku K 30. 6. 2007 měl podnik XYZ, s.r.o. zákonné rezervy ve výši 15 030 000 Kč, k 30. 6. 2008 4 330 000 Kč a k 30. 6. 2009 neměl rezervy žádné. Budeme uvažovat situaci, kdy podnik pokračoval v čerpání rezerv, které měl vytvořeny k 30. 6. 2008 a zároveň nově vytvořil rezervy na opravu sedmi strojů.

Počáteční stav rezerv na začátku zdaňovacího období je celkem 4 330 000 Kč. V průběhu zdaňovacího období podnik tyto dříve vytvořené rezervy vyčerpal v celé výši. Zároveň podnik začal vytvářet následující nové rezervy: Injektážní čerpadlo ve výši 80 000 Kč Mostní jeřáb ve výši 250 000 Kč VS Lumesa ve výši 400 000 Kč VS HBR 202 ve výši 500 000 Kč VS HVS 246 ve výši 350 000 Kč VS WIRTH ve výši 350 000 Kč Čerpadlo ve výši 50 000 Kč

Podle přílohy 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, patří čerpadla, stavební jeřáby a vrtné stroje do druhé odpisové skupiny. Tyto rezervy může podnik tvořit nejméně dvě zdaňovací období za sebou a podle tabulky 3, uvedené ve čtvrté kapitole této práce, může rezervy tvořit nejdéle tři zdaňovací období. 44

Celková výše nově vytvořených rezerv je 1 980 000 Kč. Peněžní prostředky na tyto rezervy musejí být uloženy na zvláštní účet nejpozději do termínu podání daňového přiznání. Tyto rezervy bude podnik vytvářet po 3 zdaňovací období. Celkem tedy vytvoří rezervy ve výši 5 940 000 Kč.

Schematické zaúčtování předchozích případů, počátečního a konečného stavu na účtu zákonných rezerv je následující:

Tabulka 17: Zaúčtování předchozích případů, počátečního a konečného stavu na účtu zákonných rezerv účetní případ počáteční stav 1. opravy 2. čerpání rezerv 3. tvorba nových rezerv konečný stav

částka 4 330 000 4 330 000 4 330 000 1 980 000 1 980 000

MD 511 451 552

D 451 221 552 451 451

vliv na základ daně -4 330 000 +4 330 000 -1 980 000 -1 980 000


Na konci účtovacího období bude stav na účtu zákonných rezerv 1 980 000 Kč. 6.4.2 Návrh účtování rezervy na záruční opravy Podnik XYZ, s.r.o. nemá velké množství reklamací. Pokud ale nějaký problém s jejich strojem nastane, řeší se tento problém na místě, kde se stroj nachází. Protože podnik obchoduje i v zahraničí, znamená to pro něj nutnost vyslat zaměstnance na zahraniční pracovní cestu a tyto opravy se mohou stát velice nákladnými. Podnik ale nemá žádné vypracované statistiky ohledně uplatněných reklamací (za rok se provede okolo 10 záručních oprav) a stroje, které podnik vyrábí, jsou většinou na přání a mají veliké cenové rozpětí (od 4 do 6 milionů Kč). Proto je těžké odhadnout, jak velká by rezerva na záruční opravy měla být.

Zkusíme tedy vycházet z předpokladu, že jedna záruční oprava stojí zhruba 4% z prodejní ceny stroje a průměrná prodejní cena strojů je 5 000 000 Kč. Tato výše se vynásobí počtem záručních oprav provedených v minulém roce, v tomto případě je to 10 záručních oprav.

45

Výpočet výše rezervy na záruční opravy:

Rezerva na záruční opravy bude vytvořena ve výši 2 000 000 Kč. Její vytvoření a zaúčtování vypadá následovně:

Tabulka 18: Tvorba a účtování rezervy na záruční opravy účetní případ částka 2 000 000 1. tvorba rezervy na záruční opravy 2 000 000 konečný stav účetních rezerv

MD 552

D 459 459

vliv na základ daně 0 0


Na konci účetního období bude stav na účtu účetních rezerv 2 000 000 Kč. 6.4.3 Dopad na účetní výsledek hospodaření Pro posouzení dopadu na účetní výsledek hospodaření je potřeba definovat, jak se účetní výsledek hospodaření zjistí.

Účetní výsledek hospodaření představuje rozdíl mezi výnosy a náklady podniku. Do jeho výpočtu vstupují veškeré výnosy a náklady, a proto se účetní výsledek hospodaření neshoduje se základem daně z příjmů, který představuje rozdíl pouze mezi zdanitelnými výnosy a náklady.

Ze způsobu účtování rezerv je jasné, že při jejich tvorbě dochází zároveň ke zvyšování nákladů, a to jak při tvorbě rezerv zákonných, tak při tvorbě rezerv účetních. Při zaúčtování rezerv na opravy hmotného majetku byly náklady zvýšeny celkem o 1 980 000 Kč a při zaúčtování rezerv na záruční opravy byly náklady zvýšeny ještě o další 2 000 000 Kč. Celkově došlo ke zvýšení nákladů o 3 980 000 Kč. Z hlediska výpočtu účetního výsledku hospodaření platí, že čím vyšší náklady, tím nižší účetní výsledek hospodaření. Lze tedy říci, že těmito operacemi byl původní účetní výsledek hospodaření snížen o 3 980 000 Kč. Zda je to pravda, je možné ověřit sestavením nového výkazu zisku a ztráty k 30. 6. 2009.

Do výkazu zisku a ztráty se vytvořené rezervy promítnou do řádku G – změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období. Protože se nejedná pouze o položku zjišťující změnu stavu rezerv, ale i těchto jiných ukazatelů, je třeba nejdříve z původních výkazů vypočíst změnu stavu těchto ukazatelů. Teprve potom je k tomuto číslu možné dosadit změnu stavu nových rezerv. 46

Změna stavu opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období lze zjistit z rovnice: Rezervy za běžné účetní období – rezervy za minulé účtovací období + změna stavu opravných položek a komplexních nákladů = změna stavu rezerv, opravných položek a komplexních nákladů Po dosazení do rovnice z rozvahy a výkazu zisku a ztráty podniku k 30. 6. 2009 vypadá rovnice následovně: 0 – 4 330 000 + x = - 4 221 000 x = 4 330 000 – 4 221 000 x = 109 000 Změna stavu opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období pro dané účetní období je 109 000 Kč. Nová změna stavu rezerv se vypočítá jednoduše: Rezervy za běžné účetní období – rezervy za minulé účtovací období = změna stavu rezerv 3 980 000 – 4 330 000 = - 350 000 Do řádku G výkazu zisku a ztráty bude patřit následující číslo: změna stavu rezerv + změna stavu opravných položek a komplexních nákladů = změna stavu rezerv, opravných položek a komplexních nákladů - 350 000 + 109 000 = - 241 000 Po dosazení nové hodnoty do výkazu zisku a ztráty vychází účetní výsledek hospodaření před zdaněním 2 790 000 Kč. Oproti účetnímu výsledku hospodaření před zdaněním při neúčtování o rezervách (6 770 000 Kč) opravdu dochází k jeho snížení o 3 980 000 Kč.

47

Schéma 5: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30. 6. 2009 po změnách v účtování o rezervách Výkaz zisku a ztráty, druhové členění ke dni 30. 6. 2009 (v celých tisících Kč) Tržby za prodej zboží 23131 Náklady na podané zboží 14031 Výkony 80007 Výkonová spotřeba 66526 Přidaná hodnota 22581 Osobní náklady 12519 Změna stavu rezerv, opravných položek a -241 komplexních nákladů příštích období Ostatní náklady 7677 Finanční výsledek hospodaření 121 Mimořádný výsledek hospodaření 43 Výsledek hospodaření před zdaněním

2790


Stejný závěr však nelze použít, pokud chceme analyzovat dopad na základ daně. Do základu daně se budou započítávat pouze náklady vzniklé vytvořením rezerv na opravy hmotného majetku, protože se jedná o daňově uznatelné rezervy. Při výpočtu základu daně dojde k tomu, že se účetní výsledek hospodaření zvýší o daňově neuznatelné náklady, které v této chvíli představují rezervy na záruční opravy. Daň se tedy bude vypočítávat minimálně z částky 2 790 000 + 2 000 000 = 4 790 000 Kč a činí tak 958 000 při 20 % sazbě daně. Pro přesný výpočet daně by bylo potřeba zohlednit vliv zaúčtovaných rezerv na odloženou daň a další skutečnosti o možnostech upravit základ daně. To ale není předmětem této práce.

Změna ve tvorbě rezerv se musí projevit i v rozvaze. Na straně pasiv v položce B.I.1. – Rezervy podle zvláštních právních předpisů, bude uvedena hodnota 1 980 tis. Kč. V položce B.I.4. – Ostatní rezervy, bude hodnota 2 000 tis. Kč. Součet obou rezerv 3 980 tis. Kč pak představují položku B. I. – Rezervy. V pasivech se také změní výše výsledku hospodaření běžného účetního období po zdanění a zřejmě i výše odloženého daňového závazku. Na aktiva tvorba těchto rezerv nebude mít větší vliv, pouze budou muset být finanční prostředky na rezervy na opravu hmotného majetku převedeny na samostatný bankovní účet. 6.4.4 Zhodnocení návrhu o účtování rezerv pro podnik XYZ, s.r.o. Podnik XYZ, s.r.o. by neměl mít problémy s tvorbou rezerv na opravu hmotného majetku, ani s následnou opravou daných strojů. Jedinou, již zmíněnou nevýhodou je nutnost uložení těchto peněz na zvláštní účet. V tomto případě jsou tyto peněžní prostředky zhodnocovány úrokem, který nemusí dosahovat výše zhodnocení samotným podnikem. Na druhou stranu se 48

domnívám, že necelé dva miliony korun, navržené pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku, nejsou částkou pro podnik tak výraznou, aby mu zásadním způsobem ublížila jejich přítomnost na zvláštním účtu a byla tím ohrožena jeho okamžitá likvidita. Okamžitá likvidita se oproti původnímu stavu změní z 39% na 33%. Také je nutné zvážit, jaké by na podnik mělo dopady, kdyby musel výše zmíněných 6 strojů opravovat najednou ve stejném zdaňovacím období a neměl pro tyto opravy vytvořené rezervy. Podnik by mohl mít problémy nejenom s dostatkem finančních prostředků, ale i s případným výpadkem některých strojů na delší dobu, kdyby se mu finance na jejich opravu nedostávaly. Kdyby podnik navrhnuté rezervy nevytvořil, ale měl by stejné finanční prostředky vynaložit v jednom období, daňově uznatelné výdaje by mu vzrostly o 5 940 000 Kč. Na druhou stranu není optimální ani přemrštěná tvorba rezerv, které by potom nemohly být využity a musely by být zrušeny. Prostředky na ně vynaložené by ani podniku nepřinesly významnější zhodnocení na úrocích. Z toho důvodu se mi zdá za nejrozumnější pečlivě zvážit, jaké opravy budou muset být v nejbližší době provedeny, a na ty potom vytvořit rezervy takové, aby zbytečně nepřesahovaly náklady na opravu daného majetku. Na drobnější opravy, které podnik nemá problém financovat naráz, rezervu není potřeba vytvářet.

Co se týče rezervy na záruční opravy, tak z hlediska malého počtu těchto oprav považuji za zbytečné vytvářet jakoukoliv podobu statistiky evidující jejich výši a závislost na jiných ukazatelích (například na výsledku hospodaření, objemu prodaných výrobků, apod.). Většinou se reklamace objevují při zavádění strojů do provozu, u kterého často bývají přímo zaměstnanci podniku. Takové reklamace se potom řeší na místě, a jsou považovány za upravení funkčnosti daného stroje. Protože se nejedná o časté případy, není možné přesně určit vhodnou částku, ve které by měla být rezerva na záruční opravy tvořena. Navíc se jedná o rezervu účetní, která nevstupuje do základu daně a snižuje daňové náklady. Z hlediska povahy rezervy na rizika a ztráty je sice velice pravděpodobné, že v budoucnu nastane podniku nějaká ztráta spojená s uplatněním reklamace, avšak není spolehlivě odhadnutelné v jaké výši. Proto účtování o rezervách na záruční opravy považuji pro podnik XYZ, s.r.o. za bezpředmětné.

6.5 Shrnutí V této kapitole bylo naznačeno, jaký je postoj menšího podniku k účtování o rezervách. Byl zde popsán aktuální stav podniku z hlediska zkoumané problematiky a popsáno zdůvodnění, proč podnik momentálně o rezervách neúčtuje. Pro daný podnik byl vypracován návrh na změnu jeho současného postoje k rezervám, v podobě rozpracování náhledu na situaci, jak by vypadal účetní výsledek hospodaření při vytváření rezerv na opravu hmotného majetku a rezerv na záruční opravy. Následně byl návrh účtování o rezervách zhodnocen a bylo uvedeno z návrhu plynoucí doporučení pro podnik XYZ, s.r.o.

49

ZÁVĚR Rezervy představují rozsáhlou oblast v účetní a daňové problematice, která by neměla být žádným podnikatelským subjektem přehlížena. Orientace se v daních, účetnictví a možnostech využívání a vytváření všech dostupných prostředků k realizaci výhody pro podnik je v současné době stejně důležité, jako rychlá a pružná orientace na trhu. Cílem bakalářské práce bylo vymezit obsah rezerv z hlediska české účetní a daňové legislativy. Porovnat účetní a daňové rezervy a uvést na konkrétních příkladech účtování o rezervách se zhodnocením jejich vlivu na základ daně.

Tato bakalářská práce v rámci dostupné literatury shrnuje poznatky týkající se rezerv a zpracovává všechny předem vytyčené oblasti. Přináší poznatky o právní úpravě rezerv, postupech účtování, způsobech oceňování a vykazování rezerv ve finančních výkazech. Podrobně jsou v práci popsány dvě hlavní kategorie rezerv, a to rezervy účetní a rezervy daňové a je provedeno i jejich srovnání. Pro lepší názornost jsou některé rezervy ilustrativně zaúčtovány. To poskytuje čtenáři návod, jak se v daných situacích s účtováním o rezervách vypořádat a čemu by se měl případně vyvarovat. Získané znalosti a zkušenosti v této oblasti jsou v poslední kapitole aplikovány na analýzu situace konkrétního podniku. Tento praktický příklad je významný hlavně z hlediska naznačení souvislostí, které mohou být účtováním o rezervách ovlivněny (jde například o výši daně z příjmů, výši finančních prostředků podniku a další). Na druhou stranu jsou zde naznačeny i proměnné, které vstupují do rozhodování podniku, zda, a jakým způsobem bude o rezervách účtovat. V rámci této části je i vytvořen návrh pro daný podnik na změnu jeho aktuálního postoje k účtování o rezervách.

Význam rezerv spočívá z velké části v jejich podstatě, což je zajištění se pro možnost plnění budoucích závazků. Uplatnění rezerv má ale mnohem širší souvislosti, které jsou jen potvrzeny jejich častým využitím jako optimalizačního nástroje. Pomocí vhodného rozvržení tvorby, rušení a čerpání rezerv může podnik upravit svůj výsledek hospodaření, může zvýšit či snížit daňové zatížení podniku. Pro správnou aplikaci a využití možností, které účtování o rezervách v rámci optimalizace nabízejí, je opravdu nutné tuto problematiku správně pochopit. Tato bakalářská práce přispívá ke komplexnímu náhledu na výše zmíněné okruhy témat a k jejich pochopení.

Pro mnoho českých podniků se stává tuzemský trh příliš malým a stále více jich působí v zahraničí. Ty z nich, které jsou kótovány na zahraničních akciových trzích v rámci EU, musí používat jako předpisy pro vedení účetnictví Mezinárodní účetní standardy. Z toho důvodu je vhodné navrhnout pro tuto práci možné rozšíření zkoumané problematiky směrem k Mezinárodním účetním standardům a srovnat jejich pojetí rezerv s pojetím českým. Další rozšíření může zkoumat širší dopad účtování o rezervách na oblast daní z příjmů, jmenovitě na odloženou daň. 50

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Odborné publikace [1] [2]

[3] [4] [5] [6] [7] [8]

BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN: 978-80-7357-366-9 DVOŘÁKOVÁ, D., MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. 2. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2008. 560 s. ISBN 978-80-7357-3638 KYNCLOVÁ, D., a kol. České účetní standardy pro podnikatele s komentářem. 1. Vydání. Brno: CP Books a.s. 2005. 64 s. ISBN: 80-251-0655-1 PELC, V. Daňové rezervy 2008: úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha: Linde, 2008. 175 s. ISBN 978-80-7201-718-8 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 10. Aktualizované vydání. Olomouc: Anag, s.r.o. 2010. 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1 SEDLÁČEK, J. - HÝBLOVÁ, E. - KŘÍŽOVÁ, Z. - VALOUCH, P. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5 SCHIFFER, V. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha a.s. 2008. 272 s. ISBN 978-80-7201-721-8 STROUHAL J., ŽIDLICKÁ R., KNAPOVÁ B. Účetnictví 2009, velká kniha příkladů. 1. vydání. Brno: Computer press, a.s. 2009. 664 s. ISBN 978-80-251-2425-3

Odborné články [9]

DĚRGEL, M. Rezervy na opravy. Daně a účetnictví – bez chyb, pokut a penále. 2009. Ročník X. č. 3. ISSN 1214-522X str. 19-21

[10] HRUŠKA, V. Rychlé přehledy – Zákonné rezervy. Účetnictví. 2009. Ročník 56. č. 8. ISSN 0139-5661 str. 19 [11] HRUŠKA, V. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky - Účtová třída 4. Daně a účetnictví – bez chyb, pokut a penále. 2010. Ročník XI. č. 1. ISSN: 1214-522X str. 46

Internetové zdroje [12] SOUKUPOVÁ, K. Tvorbu rezerv na nákup dlouhodobého majetku zákon zakazuje. Podnikatel.cz [online]. 2008. [cit. 26.4.2010]. Dostupné na WWW: . [13] NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA. I-3 Rezerva na splatnou daň [online]. 2005. [cit. 5.4.2010]. Dostupné na WWW: . [14] PEŠTUKA, J. K některým otázkám účtování v lesním hospodářství. Lesnická práce, časopis pro lesnickou vědu a praxi [online]. 2000. č. 1 [cit. 27.4.2010] Dostupné na WWW: .

51

[15] SEDLÁČEK J., Účetnictví 1. Distanční studijní opora [online]. [cit. 1.4.2010]. Dostupné na WWW: str. 116.

Právní předpisy [16] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [17] Vyhláška č. 500/2002 sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [18] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [19] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

52

SEZNAM TABULEK, SCHÉMAT A OBRÁZKŮ Tabulky Tabulka 1: Účtování rezervy na daň z příjmů ........................................................................ 21 Tabulka 2: Tvorba a čerpání rezervy na restrukturalizaci ...................................................... 22 Tabulka 3: Maximální doba tvorby rezervy na opravu hmotného majetku ............................ 27 Tabulka 4: Příklad 5.1.1 Rezerva na daň z příjmů ................................................................. 32 Tabulka 5: Příklad 5.1.2 Rezerva na restrukturalizaci ........................................................... 33 Tabulka 6: Příklad 5.2.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 ......... 34 Tabulka 7: Příklad 5.2.1.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 ...... 34 Tabulka 8: Příklad 5.2.1.2 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 ...... 35 Tabulka 9: Příklad 5.2.1.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 ...... 35 Tabulka 10: Příklad 5.2.1.4 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba do roku 2008 .... 36 Tabulka 11: Příklad 5.2.2.1 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba od roku 2009 .... 36 Tabulka 12: Příklad 5.2.2.2 Rezerva na opravu hmotného majetku – tvorba od roku 2009 .... 37 Tabulka 13: Příklad 5.2.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – výkonová metoda ........... 37 Tabulka 14: Příklad 5.2.3 Rezerva na opravu hmotného majetku – výkonová metoda ........... 38 Tabulka 15: Příklad 5.2.4 Rezerva na pěstební činnost.......................................................... 38 Tabulka 19: Změny sazeb Daně z příjmů právnických osob (DPPO) v letech 2004-2010 ...... 43 Tabulka 20: Zaúčtování předchozích případů, počátečního a konečného stavu na účtu zákonných rezerv ................................................................................................................. 45 Tabulka 21: Tvorba a účtování rezervy na záruční opravy .................................................... 46

Schémata Schéma 1: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30.6.2009 ....................................................... 41 Schéma 2: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30.6.2009 ..................................... 41 Schéma 3: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30.6.2008 ....................................................... 42 Schéma 4: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30.6.2008 ..................................... 42 Schéma 5: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. ke dni 30.6.2009 po změnách v účtování o rezervách ............................................................................................................................... 48 53

Obrázky Obrázek 1: Tvorba a čerpání rezerv .......................................................................................... 15 Obrázek 2: Evidenční karta rezervy .......................................................................................... 29

SEZNAM ZKRATEK DPH

Daň z přidané hodnoty

EU

Evropská Unie

IAS

International Accounting Standarts - Mezinárodní účetní standardy. Jsou to standardy vydávané v letech 1973 až 2001 Výborem pro mezinárodní účetní standardy. V dubnu 2001 byl tento výbor nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy, která pokračuje ve vydávání nových standardů pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS - International Financial Reporting Standarts). Tyto standardy postupně nahrazují dřívější standardy IAS.

D

Dal

MD

Má dáti

SEZNAM PŘÍLOH Příloha A: Účtová osnova účtů použitých v bakalářské práci Příloha B: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2008 Příloha C: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2008 Příloha D: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2009 Příloha E: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2009

54

Příloha A: Účtová osnova účtů použitých v bakalářské práci 221 321 341 451 459 511 552 584 588 591 701 702 710

Bankovní účty Závazky - dodavatelé Daň z příjmů Rezervy zákonné Rezervy účetní Opravy a udržování Tvorba zákonných rezerv Tvorba rezerv pro mimořádné účely Ostatní mimořádné náklady Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná Počáteční účet rozvažný Konečný účet rozvažný Účet zisků a ztrát

Příloha B: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2008

Příloha C: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2008

Příloha D: Rozvaha podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2009

Příloha E: Výkaz zisku a ztráty podniku XYZ, s.r.o. v plném rozsahu ke dni 30. 6. 2009

REZERVY, ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POJETÍ

Recommend Documents