Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav práva a humanitních věd
POZITIVA A NEGATIVA POSTAVENÍ OBCÍ A KRAJŮ JAKO PLÁTCŮ DPH
Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Vypracovala:
doc. JUDr. Ing. Radek Jurčík, Ph.D.
Bc. Zuzana Studničková DiS
Brno 2010
PROHLÁŠENÍ
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Pozitiva a negativa postavení obcí a krajů jako plátců DPH vypracovala samostatně pod vedením doc. JUDr. Ing. Radka Jurčíka, Ph.D. s využitím pramenů, které uvádím v přiloženém seznamu použité literatury.
V Brně dne 22. května 2010
……………………………………
PODĚKOVÁNÍ Ráda bych touto cestou poděkovala doc. JUDr. Ing. Radku Jurčíkovi, Ph.D. za vedení práce, cenné rady a připomínky, které mi ochotně poskytl při realizaci této práce.
Abstrakt STUDNIČKOVÁ, Z. Pozitiva a negativa postavení obcí a krajů jako plátců DPH. Diplomová práce. Brno, 2010.
Tato diplomová práce se zabývá problematikou daně z přidané hodnoty u územně samosprávných celků – obcí a krajů. V literárním přehledu jsou vymezeny obecné pojmy jako obec, kraj, daň z přidané hodnoty a pojmy s tím související. Dále jsou vysvětleny základní pojmy při uplatňování DPH u územně samosprávných celků. Tato část práce slouží jako teoretický podklad pro část další - vlastní práci. Vlastní práce se zaměřuje na povinnosti, které obcím a krajům jako plátcům DPH vznikají. Dále pak na rozbor konkrétních činností ÚSC a možné způsoby řešení z pohledu DPH. Součástí vlastní práce je i analýza situace vnějšího a vnitřního prostředí Města Ivančice v souvislosti s „plátcovstvím“ DPH. Na základě získaných poznatků a provedené analýzy pak stanovena pozitiva a negativa postavení obcí a krajů jako plátců DPH.
Klíčová slova: Obec, kraj, daň z přidané hodnoty, plátce DPH, veřejnoprávní subjekt, obrat, registrace, předmět daně
Abstract STUDNIČKOVÁ, Z. Positive and negative aspects of the position of municipalities and districts as VAT-payers. Thesis. Brno, 2010.
This thesis deals with value added tax problems of territorial autonomous units – municipalities and districts. In the literary outline the following general concepts are defined such as a municipality, a district, a value added tax, and connected items. Then basic concepts are explained in the process of enforcing VAT in territorial units. This part of the thesis serves as a theoretical base for the next section – the paper itself.
The thesis itself is focused on duties arisen to municipalities and districts as VATpayers. Then the analysis of particular activities of ÚSC and possible ways of solution from VAT point of view follow. The thesis also includes the analysis of situation of outer and inner settings of the town of Ivančice in connection with the payment of VAT. On the basis of the gained knowledge and executed analysis, positive and negative aspects of the position of municipalities and districts as VAT-payers are given.
Key words: Municipality, district, value added tax, VAT-payer, public entity, turnover, registration, object of the tax
Obsah 1
ÚVOD, CÍL A METODIKA PRÁCE .................................................................. 9
2
LITERÁRNÍ PŘEHLED .................................................................................... 12 STRUKTURA VEŘEJNÉ SPRÁVY V ČR ........................................................... 12 CHARAKTERISTIKA OBCE ............................................................................ 13 2.2.1 Působnost obcí............................................................................................ 15 2.2.2 Orgány obce................................................................................................ 16 2.3 CHARAKTERISTIKA KRAJE........................................................................... 17 2.3.1 Orgány kraje ............................................................................................... 18 2.4 MAJETEK ÚZEMNÍCH SAMOSPRÁV A HOSPODAŘENÍ S MAJETKEM ................ 19 2.5 ROZPOČET ÚZEMNÍCH SAMOSPRÁVNÝCH CELKŮ......................................... 19 2.5.1 Rozpočtová skladba .................................................................................... 21 2.5.2 Příjmová stránka rozpočtu.......................................................................... 22 2.5.3 Výdajová stránka rozpočtu ......................................................................... 25 2.6 CHARAKTERISTIKA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY .......................................... 27 2.6.1 Daně všeobecně .......................................................................................... 27 2.6.2 Všeobecné spotřební daně .......................................................................... 28 2.6.3 Daň z přidané hodnoty................................................................................ 30 2.6.3.1 Způsoby výpočtu DPH........................................................................ 32 2.6.3.2 Sazby daně z přidané hodnoty ............................................................ 33 2.6.3.3 Harmonizace v oblasti obratových daní – daně z přidané hodnoty .... 33 2.6.4 Daňová soustava ČR................................................................................... 34 2.6.4.1 Právní úprava DPH v ČR.................................................................... 35 2.6.5 Definice základních pojmů ve vztahu k ÚSC .............................................. 36 2.7 ANALÝZA SITUACE VNĚJŠÍHO A VNITŘNÍHO PROSTŘEDÍ ÚSC ..................... 40 2.1 2.2
ČINNOSTI ÚSC JAKO PLÁTCE DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY ............ 42
3 3.1 3.2
CHARAKTERISTIKA MĚSTA IVANČICE ......................................................... 42 PROBLEMATICKÁ USTANOVENÍ V PRAXI ..................................................... 43 3.2.1 ÚSC jako osoba povinná k dani.................................................................. 43 3.2.2 Sledování obratu ......................................................................................... 45 3.2.3 Vznik povinnosti registrovat se k DPH z titulu překročení zákonného limitu ................................................................................................................... 49 3.2.4 Zdaňovací období ....................................................................................... 49 3.2.5 ÚSC jako plátce DPH ................................................................................. 50 3.2.5.1 Datum uskutečnění zdanitelného plnění při převodu nemovitosti...... 51 3.2.5.2 Datum uskutečnění zdanitelného plnění při zřízení věcného břemene 52 3.2.6 Posouzení konkrétních činností vykonávaných ÚSC .................................. 53 3.2.6.1 Činnosti nejčastěji vykonávané v přenesené působnosti (výkon státní správy) 54 3.2.6.2 Poskytování informací ze zákona ....................................................... 54 3.2.6.3 Služby sběru a odvozu komunálního odpadu ..................................... 54 3.2.6.4 Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor .......................... 56 3.2.6.5 Služby a zboží poskytované v souvislosti s nájmem nemovitostí ...... 57 3.2.6.6 Převod staveb, bytů, nebytových prostor a pozemků ......................... 59 3.2.6.7 Prodej a pronájem movitých věcí ....................................................... 60 3.2.6.8 Provozování hřbitovů.......................................................................... 60
3.2.6.9 Parkovné ............................................................................................. 62 3.2.6.10 Místní a správní poplatky ............................................................... 63 3.2.6.11 Služby související se sportem ......................................................... 64 3.2.6.12 Věcná břemena ............................................................................... 64 3.2.6.13 Sociální služby................................................................................ 65 3.2.6.14 Kulturní činnost .............................................................................. 65 3.2.6.15 Ubytovací služby ............................................................................ 66 3.2.7 Nárok na odpočet daně při změně režimu .................................................. 66 3.2.8 Nárok na odpočet daně ............................................................................... 66 3.3 ROZBOR DANĚ NA VÝSTUPU MĚSTA IVANČICE ........................................... 68 3.4 POROVNÁNÍ SE ZAHRANIČÍM ....................................................................... 70 3.5 ANALÝZA SITUACE VNĚJŠÍHO A VNITŘNÍHO PROSTŘEDÍ MĚSTA IVANČICE . 72 3.6 POZITIVA A NEGATIVA OBCÍ A KRAJŮ JAKO PLÁTCŮ DPH........................... 73 3.6.1 Pozitiva „plátcovství“ DPH ....................................................................... 73 3.6.2 Negativa „plátcovství“ DPH ...................................................................... 76 4
ZÁVĚR ................................................................................................................. 78
5
SEZNAM PRAMENŮ A POUŽITÉ LITERATURY ...................................... 81
6
SEZNAM ZKRATEK ......................................................................................... 85
7
SEZNAM OBRÁZKŮ, TABULEK A GRAFŮ ................................................ 86
8
SEZNAM PŘÍLOH.............................................................................................. 87
1 ÚVOD, CÍL A METODIKA PRÁCE Úvod Česká republika je v rámci územního členění rozdělena na obce a kraje. Hlavním úkolem těchto územních samosprávných celků je zabezpečit pro své obyvatelstvo veřejné statky, tedy ty statky, které není možné vlivem tržních selhání zabezpečit prostřednictvím soukromého sektoru v dostatečném množství a kvalitě. Aby mohly obce a kraje tento úkol plnit, potřebují získat finanční prostředky. Mezi nejvýznamnější zdroj příjmů obcí a krajů můžeme zařadit příjmy daňové. Úloha daní v ekonomice je v nejobecnějším pohledu zřejmá: mají zajistit příjmy do veřejných rozpočtů. Pokud bude existovat jakýkoliv stát, bude potřebovat ke svému fungování určité finanční prostředky. Vláda však nevybírá daně jen na financování svých výdajů, ale také pro realizaci tří základních funkcí veřejných financí: alokační, redistribuční a stabilizační.1 Obce a kraje nejen získávají daně do příjmů svých rozpočtů, ale v řadě případů samy daně platí, jsou daňovým subjektem. Daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. Poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, plátce daně je osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Daňové povinnosti obcí a krajů upravují platné daňové zákony. Obce a kraje se můžou stát daňovým subjektem prakticky u všech daní, které jsou zařazeny do daňové soustavy ČR. Od 1. května 2004 se stala Česká republika členem Evropské unie a v souvislosti s tím došlo k zásadním změnám v oblasti fiskální i měnové politiky. Velmi významnou roli představoval proces daňové harmonizace, který znamenal přiblížení a vzájemné přizpůsobení daňových soustav včetně jednotlivých daní. Spolupráce v oblasti daní byla zakotvena již v zakládajících smlouvách Evropského společenství a neustále se rozšiřuje. Harmonizace zejména nepřímých daní je totiž velmi důležitá pro zajištění fungování společného trhu, který je založen na volném pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu.
1
Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 1
9
Uplatňování DPH u územních samosprávných celků, tj. u subjektů, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, je velmi problematickou oblastí. Ke dni 1. 1. 2009 byl novelizován Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění. Tato novela významným způsobem pozměnila výpočet obratu pro povinnou registraci zejména ve vazbě na subjekty vykonávající veřejnou správu, tj. územní samosprávné celky a díky této změně vznikla řadě ÚSC povinnost registrovat se jako plátce DPH. Novelou také došlo ke změnám ve vymezení veřejnoprávních subjektů.
Cíl práce V této diplomové práci sleduji činnosti územních samosprávných celků, tj. obcí a krajů, jako plátců daně z přidané hodnoty. Zejména jsem se zaměřila na popis a vysvětlení jednotlivých povinností, jenž má ÚSC, stane-li se plátcem DPH. Hlavním cílem diplomové práce je popsat a zhodnotit problematiku daně z přidané hodnoty u územně samosprávných celků – obcí a krajů. Zaměřila jsem se na jednotlivé činnosti obcí a krajů, s nimiž se nejčastěji setkávají, a na základě analýzy těchto činností jsem se pokusila zformulovat pozitivní a negativní stránky obcí a krajů jako plátců DPH. K naplnění hlavního cíle jsem si stanovila dílčí cíle, které mi pomohou vymezit celou problematiku „plátcovství“ DPH. Mezi dílčí cíle patří zejména: prostudování zákona o dani z přidané hodnoty a odborné literatury zaměřující se na DPH u územně samosprávných celků, objasnění základních pojmů zákona o DPH, rozbor jednotlivých činností obcí a krajů a nastínění možného řešení z pohledu DPH.
Metodika práce Vypracování diplomové práce předcházel sběr údajů z ekonomické literatury a právních předpisů zabývající se DPH u územně samosprávných celků. Mnoho aktuálních dat bylo získáno i z internetových zdrojů. Ve své práci jsem také využila podkladů získaných od pracovníků Městského úřadu v Ivančicích. Diplomová práce je rozdělena do dvou částí. První část vymezuje charakteristiku obce a kraje se zaměřením na jejich postavení, působnost, orgány, majetek a rozpočet. Další kapitoly se pak zaměřují na charakteristiku daně z přidané hodnoty. Kromě způsobu výpočtu, sazby daně a jejího začlenění do daňového systému České republiky jsou také
10
další kapitoly věnovány objasnění základním pojmů při uplatňování DPH u územních samosprávných celků. Druhá část se zaměřuje na činnosti ÚSC jako plátce daně z přidané hodnoty. Pro názornost a vliv ZDPH v praxi jsem využila poznatků získaných na Městském úřadě v Ivančicích. Svoji pozornost jsem věnovala povinnostem, které obci a kraji v souvislosti s plátcovstvím DPH vznikají. Kde jsem se soustředila zejména na sledování obratu u ÚSC. Dále jsem rozebrala konkrétní činnosti obcí a krajů a nastínila možné způsoby řešení z pohledu DPH. Na základě získaných informací poskytnutých partnerskými a dalšími obcemi, se kterými Město Ivančice realizuje akce společné přeshraniční spolupráce, jsem se pokusila o porovnání problematiky DPH se zahraničním. Následně je provedena analýza situace vnějšího a vnitřního prostředí Města Ivančice v souvislosti s plátcovstvím DPH a na základě této analýzy stanoveny pozitiva a negativa postavení obcí a krajů jako plátců DPH. Po závěru práce jsou uvedeny seznamy literatury, zkratek, obrázků, tabulek a grafů a přílohy. Při vlastním zpracování diplomové práce byla využita metoda deskripce, a to zejména v teoretické části práce či při vymezení základních pojmů při uplatňování DPH u územních samosprávných celků. V praktické části bylo využito více metod, například metoda deskripce při popisu Městského úřadu Ivančice a jeho činností. Dále pak metoda analýzy dat získaných z interních zdrojů Města Ivančice. Metoda komparace byla použita při srovnání teoretických poznatků zákona o dani z přidané hodnoty a jejich aplikaci na konkrétní činnosti obcí a krajů. A při zpracování závěrečných kapitol, ve kterých jsou shrnuty poznatky, bylo využito metody syntézy.
11
2 LITERÁRNÍ PŘEHLED 2.1 Struktura veřejné správy v ČR Veřejná správa je tvořena soustavou orgánů státní správy a územní samosprávy a vazeb mezi nimi. Státní správa je přímo, nebo zprostředkovaně řízena ústřední vládou, která představuje nejvyšší orgán moci výkonné a politické. Je to orgán se všeobecnou působností, v oblasti správy kontroluje, sjednocuje a koordinuje činnost ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy, atd. Dalšími ústředními orgány se specializovanou působností jsou ministerstva a jiné ústřední orgány státní správy (např. ČSÚ, Český úřad zeměměřičský a katastrální). Podstatným rysem státní správy je jednotná úprava výkonu pro celé území státu daná zákonem. Je pro ni charakteristická omezená autonomie rozhodování, vertikální hierarchická struktura a podřízenost nižších orgánů státní správy vyšším orgánům, převažuje monokratický způsob rozhodování, ustavování orgánů státní správy se děje zpravidla jmenováním. Na úrovni územní veřejné správy existuje v České republice tzv. smíšený model. Jak na úrovni obcí, tak na úrovni krajů, je státní správa i územní samospráva vykonávána v rámci jedné územně administrativní jednotky.2 Územní státní správa V České republice existuje v současné době dvoustupňový systém územní státní správy. První stupeň tvořen obecními úřady, popřípadě pověřenými obecními úřady a úřady s rozšířenou působností, které vykonávají řadu úkolů státní správy v rámci přenesené působnosti; druhý stupeň tvoří krajské úřady, které stejně jako obec vykonávají v přenesené působnosti státní správu. Územní samospráva V České republice existuje dvoustupňový systém územní samosprávy. V Ústavě ČR3 je zakotveno členění České republiky na základní a vyšší územní samosprávné celky. Základní územní samosprávné celky představují obce, vyšší územní samosprávné celky
2
Viz PROVAZNÍKOVÁ, R. Financování měst, obcí a regionů – teorie a praxe. Praha, Grada Publishing, a.s., 2007. s. 24 3 Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava ČR.
12
kraje4. U územní samosprávy se nejedná o hierarchickou strukturu, resp. o nadřízenost a podřízenost, neboť každý územní samosprávný celek má své samostatné kompetence, do kterých jiný územní samosprávný celek nemůže zasahovat.5 Vymezení rozsahu samostatné působnosti je dáno v základních principech ústavou, jejich přesná specifikace musí být vymezena zvláštním zákonem.6
2.2 Charakteristika obce Právní postavení obcí je dáno Ústavou ČR. Podrobnou úpravou působnosti a pravomocí obcí se zabývá zákon č. 128/2000 Sb., o obcích. Podle tohoto zákona je obec základním územním samosprávným společenstvím občanů, jež tvoří územní celek a je vymezen hranicí území obce.7 V právním smyslu je obec vymezena třemi základními znaky:8 •
území;
•
občané ČR s trvalým pobytem, občané s čestným občanstvím obce (města). Nicméně v hranicích obce vstupují do různých vztahů k obci i právnické osoby a podnikatelé se sídlem na území obce nebo s provozovnou na území obce a další fyzické osoby s přechodným pobytem, dále např. vlastníci nemovitostí na území obce apod.;
•
samospráva veřejných záležitostí v hranicích obce (na katastrálním území obce), tzn. působnost.
Obce mají svůj vlastní majetek, s nímž hospodaří, což činí reálným jejich samostatné postavení. Obec má přímo ze zákona přiznáno postavení právnické osoby.9 Obec vystupuje v právních vztazích svým jménem a nese odpovědnost z těchto vztahů
4
Kraje reálně vznikly 1. 1. 2001 na základě Ústavního zákona č. 347/1997 Sb., o vytvoření vyšších územních samosprávných celků, ve znění pozdějších předpisů. 5 Viz KOLEKTIV AUTORŮ. Veřejná správa v České republice. 2. vyd. Praha: Ministerstvo vnitra ČR, 2005. s. 25 6 Obce jsou upraveny zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů a kraje upravuje zákon č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů. 7 § 1 Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů 8 Viz PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. s. 79 9 Viz KOL. AUT. Úvod do regionálních věd a veřejné správy. 4. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. s. 331
13
vyplývající. Obec pečuje o všestranný rozvoj svého území a o potřeby svých občanů; při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem.10 Každá část území České republiky je součástí území některé obce. Území obce je tvořeno jedním nebo více katastrálními územími. Obec se dále může členit na části. Ke změnám v území obcí může dojít jejich sloučením, připojením a rozdělením a při změně hranic obcí. Rozlišujeme tyto základní druhy obcí:11 •
obce, které nejsou městy;
•
města v závislosti na počtu obyvatel (v současné době požadavek od 3000 obyvatel), pokud tak stanoví předseda Poslanecké sněmovny po vyjádření vlády. Dále ze zákona o obcích plyne, že městem je každá obec, která byla městem ke dni jeho účinnosti (§ 151);
•
obce s pověřenými obecními úřady a obce s rozšířenou působností, které podle zákona zabezpečují ve svém správním obvodu výkon státní správy nad rámec přenesené působnosti náležící ostatním obcím. V současné době se tudíž rozlišují tři stupně přenesené působnosti. Pověřený obecní úřad vykonává státní správu pro vlastní obec, obce ve svém spádovém územním obvodu, popř. pro obce jiného územního obvodu;
•
statutární města, tj. Kladno, České Budějovice, Plzeň, Karlovy Vary, Ústí nad Labem, Liberec, Hradec Králové, Pardubice, Jihlava, Brno, Zlín, Olomouc, Přerov, Chomutov, Děčín, Frýdek-Místek, Ostrava, Opava, Havířov, Most, Teplice, Karviná a Mladá Boleslav, která mohou území města rozčlenit na městské obvody nebo městské části, a to obecně závaznou vyhláškou.12
•
hlavní město Praha členěné na městské části (obvody).13
10
Viz PRŮCHA, P. A KOL. Jak řídit kraj, město, obec – Právo, normotvorná, veřejný pořádek. I.díl, Brno-Praha: Ekonomicko-správní fakulta MU v Brně, 2002. s. 10. 11 Podrobněji HLAVA III § 61 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích,ve znění pozdějších předpisů. 12 Seznam statutárních měst je uveden v § 4 Zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů 13 Postavení Prahy, jakožto hlavního města, upravuje v současné době zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů.
14
Postavení obce je stále významnější, což je výsledkem probíhající decentralizace kompetencí a odpovědnosti za zabezpečování různých druhů veřejných statků pro obyvatelstvo ze státu na územní samosprávu.14 2.2.1
Působnost obcí
České obecní zřízení se vyznačuje smíšeným systémem, ve kterém obce vykonávají působnost:15 •
samostatnou (samospráva) – kdy obec spravuje své záležitosti samostatně zastupitelstvem a státní orgány a orgány krajů do nich smí zasahovat pouze, vyžaduje-li to ochrana zákona. Do samostatné působnosti patří záležitosti, které jsou v zájmu obce a občanů obce, pokud nejsou zákonem svěřeny krajům. Ve věcech rozhoduje zastupitelstvo, jemuž je vyhrazeno např.: vydávání obecně závazných vyhlášek, schvalování programu rozvoje územního obvodu, schvalování rozpočtu obce a hospodaření podle něj, zřizování obecní policie a další. Obce mohou při výkonu samostatné působnosti vzájemně spolupracovat na základě uzavřených smluv.
•
přenesenou – kdy se jedná o státní správu, jejíž výkon byl zákonem svěřen orgánu obce. Na výkon přenesené působnosti obdrží obce příspěvky ze státního rozpočtu. Do přenesené působností patří zejména: živnostenská správa, evidence obyvatelstva, vedení matrik, projednávání přestupků, územní a stavební řízení a některé dávky sociální péče.
Co se týče přenesené působnosti, vykonávají ji obce na svém území tam, kde tak stanoví zvláštní zákon. Zákon o obcích rozlišuje: 16 •
základní rozsah přenesené působnosti, kterou mohou vykonávat zásadně všechny obce svými orgány, určenými zákonem o obcích či jiným zákonem nebo na základě tohoto zákona;
•
širší rozsah, v němž ji vykonávají pověřené obecní úřady;
14
Viz PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. s. 78 15 Viz JURČÍK, R., MERVARTOVÁ, J. Správní právo hmotné. 1. vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2006. s. 35-36 16 Viz KOL. AUT. Úvod do regionálních věd a veřejné správy. 4. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. s. 339
15
•
rozšířený rozsah, v němž ji vykonávají obecní úřady obcí s rozšířenou působností.
Podle zákona o obcích17 platí, aby se předešlo nejasnostem, že pokud není stanoveno, zda se jedná o samostatnou nebo přenesenou působnost, náleží daná záležitost do oblasti působnosti samostatné. 2.2.2
Orgány obce
Orgánem, který samostatně spravuje obec, je zastupitelstvo. Zastupitelstvo obce je nejvyšším samosprávným orgánem obce. Zastupitelstvo volí ze svých členů starostu, který zastupuje obec navenek a je odpovědný za výkon své funkce zastupitelstvu, a místostarostu (nebo místostarosty), který zastupuje starostu po dobu jeho nepřítomnosti. Výkonným orgánem obce je rada obce tvořená starostou a členy zvolenými z řad zastupitelů. Rada obce za své činnosti odpovídá zastupitelstvu obce. V oblasti přenesené působnosti přísluší radě obce rozhodovat, jen stanoví-li tak zákon. Rada obce připravuje návrhy pro jednání zastupitelstva obce a zabezpečuje plnění jím přijatých usnesení. Starosta stojí v čele obecního úřadu. Obecní úřad dále tvoří místostarosta (nebo místostarostové), tajemník (pokud je tato funkce zřízena) a zaměstnanci obecního úřadu. Obecní úřad plní úkoly, které mu uložilo v samostatné působnosti zastupitelstvo obce nebo rada obce, a vykonává přenesenou působnost. Obecní úřad se může členit na odbory a oddělení podle rozhodnutí rady obce.18 V obcích s pověřeným obecním úřadem a v obcích s rozšířenou působností se zřizuje funkce tajemníka obecního úřadu, který je zaměstnancem obce. Ostatní obce mohou tuto funkci zřídit též. Tajemníka obecního úřadu jmenuje a odvolává se souhlasem ředitele krajského úřadu starosta, který také stanoví jeho plat podle zvláštních předpisů. Tajemník obecního úřadu je odpovědný za plnění úkolů obecního úřadu v samostatné působnosti i přenesené působnosti starostovi. Není-li v obci zřízena funkce tajemníka obecního úřadu nebo není-li tajemník obecního úřadu ustanoven, plní jeho úkoly starosta.19
17
§ 8 Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích,ve znění pozdějších předpisů Viz PROVAZNÍKOVÁ, R. Financování měst, obcí a regionů – teorie a praxe. Praha, Grada Publishing, a.s., 2007. s. 29 19 Viz PRŮCHA, P. A KOL. Jak řídit kraj, město, obec – Právo, normotvorná, veřejný pořádek. I.díl, Brno-Praha: Ekonomicko-správní fakulta MU v Brně, 2002. s. 17-18. 18
16
Zastupitelstvo si může zřídit jako své iniciativní a kontrolní orgány výbory. Ty plní úkoly, kterými jej pověří zastupitelstvo a jemu také odpovídají. Každá obec musí mít vždy zřízen finanční a kontrolní výbor. Výbory jsou nejméně tříčlenné a mají lichý počet členů. Scházejí se podle potřeby. Rada obce je oprávněna zřídit jako své iniciativní a poradní orgány komise. Komise může být rovněž zřízena pro výkon přenesené působnosti obce.20
2.3 Charakteristika kraje Kraj je územním společenstvím občanů, kterému náleží právo na samosprávu. Má vlastní majetek a vlastní příjmy vymezené zákonem a hospodaří s nimi. V právních vztazích vystupuje vlastním jménem a nese odpovědnost z těchto vztahů vyplývající. Kraj pečuje o všestranný rozvoj svého území a o potřeby svých občanů.21 V právním smyslu je kraj vymezen opět třemi základními znaky. Jsou to:22 •
území kraje, na kterém se nacházejí obce a města, resp. v hranicích kraje;
•
občané ČR s trvalým pobytem v obcích na území kraje nebo ve vojenském újezdu v územním obvodu kraje;
•
působnost, tzn. jednak samospráva veřejných záležitostí v hranicích kraje, což je vlastní samosprávní funkce kraje, kterou vykonává v rámci samostatné působnosti v souladu s potřebami společenství občanů kraje, jednak přenesená působnost v rozsahu zákonem stanoveného výkonu státní správy.
20
Viz KOLEKTIV AUTORŮ. Veřejná správa v České republice. 2. vyd. Praha: Ministerstvo vnitra ČR, 2005. s. 27 21 Viz PROVAZNÍKOVÁ, R. Financování měst, obcí a regionů – teorie a praxe. Praha, Grada Publishing, a.s., 2007. s. 31 22 Viz PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. s. 94
17
Na území České republiky bylo vymezeno 14 vyšších územních samosprávných celků.
Obr. č. 1: Územně správní členění České republiky
Zdroj: Územně správní členění ČR. [on-line], [cit. 6.3.2010], dostupné na www
2.3.1
Orgány kraje
Orgánem, který samostatně spravuje kraj, je zastupitelstvo. Ze svých řad volí členové zastupitelstva hejtmana a náměstka hejtmana (nebo náměstky hejtmana). Hejtman zastupuje kraj navenek, náměstek hejtmana zastupuje hejtmana v době jeho nepřítomnosti a oba jsou odpovědni za výkon své funkce zastupitelstvu. Výkonným orgánem kraje je rada, kterou tvoří hejtman, náměstek hejtmana (náměstci hejtmana) a další osoby zvolené z řad členů zastupitelstva. Dalším orgánem kraje je krajský úřad, který plní úkoly uložené v samostatné působnosti zastupitelstvem nebo radou a napomáhá činnosti výborů a komisí a dále plní úkoly v přenesené působnosti, které nejsou svěřeny zastupitelstvu, radě nebo zvláštnímu orgánu. V čele krajského úřadu stojí ředitel, který je odpovědný hejtmanovi.23
23
Viz KOLEKTIV AUTORŮ. Veřejná správa v České republice. 2. vyd. Praha: Ministerstvo vnitra ČR, 2005. s. 29
18
2.4 Majetek územních samospráv a hospodaření s majetkem Vlastnictví majetku a možnost s ním disponovat je jedním z ekonomických předpokladů existence územních samospráv. Velikost majetku, jeho struktura a kvalita, stejně jako způsob hospodaření s majetkem má potom významné dopady do rozpočtů obcí a krajů (a to jak na straně příjmů, tak na straně výdajů). Mají-li územní samosprávné celky plnit své základní funkce, musí mít nejen demokraticky zvolené orgány samosprávy, ale i odpovídající majetkovou základnu.24 Obce a kraje jako veřejnoprávní korporace mají právo vlastnit majetek a hospodařit s ním. Zákon jim ukládá, aby jej využívaly účelně a hospodárně v souladu s jejími zájmy a úkoly vyplývající ze zákonem vymezené působnosti.
25
Obce a kraje jsou
povinny:26 •
pečovat o zachování a rozvoj svého majetku a vést jeho evidenci,
•
chránit svůj majetek před neoprávněnými zásahy a včas uplatňovat právo na náhradu škody a právo na vydání bezdůvodného obohacení,
•
trvale sledovat, zda dlužníci včas a řádně plní své závazky a zabezpečit, aby nedošlo k promlčení nebo zániku práv z nich vyplývajících.
Majetek obcí a krajů je tak v současnosti tvořen nemovitostmi (pozemky, budovy, dopravní cesty), movitými předměty (např. vnitřní zařízení budov, automobily, počítače, stroje a zařízení apod.), nehmotným majetkem (práva duševního vlastnictví, značky atd.), ale také majetkovými právy (pohledávky), cennými papíry a peněžními prostředky.27
2.5 Rozpočet územních samosprávných celků Důležitým nástrojem pro plnění úkolů jednotlivých vládních úrovní, tedy i územní samosprávy,
je
soustava
veřejných
rozpočtů,
doplněná
případně
dalšími
mimorozpočtovými, zpravidla účelovými peněžními fondy. Nejdůležitější součástí finančního systému na úrovni územní samosprávy je však její územní rozpočet. Je 24
Viz PROVAZNÍKOVÁ, R. Financování měst, obcí a regionů – teorie a praxe. Praha, Grada Publishing, a.s., 2007. s. 201 25 Podrobněji § 38 Zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů a § 17 Zákona č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů. 26 Viz JURČÍK, R., MERVARTOVÁ, J. Správní právo hmotné. 1. vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2006. s. 37 27 Viz REKTOŘÍK, J., ŠELEŠOVSKÝ, J. A KOL. Jak řídit kraj, město, obec – Finance, rozpočty, účetnictví, veřejná kontrola. II. díl, Brno-Praha: Ekonomicko-správní fakulta MU v Brně, 2002. s. 8
19
jedním z nejdůležitějších nástrojů zajištění její činnosti.28 Rozpočet je obecně dokument, který vypovídá o finančních podmínkách a plánech dané organizace a zahrnuje množství informací o příjmech, výdajích, obecně tedy o cílech organizace.29 Územní rozpočet je možné charakterizovat jako:30 •
decentralizovaný peněžní fond, kde se soustřeďují různé druhy veřejných příjmů, rozdělují se a využívají na financování statků a služeb veřejného sektoru,
•
z účetního hlediska je bilancí, která porovnává příjmy a výdaje za sledované období,
•
ekonomický nástroj k prosazování cílů obecní a krajské politiky,
•
toková veličina, kdy během celého rozpočtového období postupně přicházejí příjmy na příjmový účet rozpočtu a postupně se výdaji uhrazují vznikající potřeby.
•
finanční plán, kdy obec a kraj podle schváleného rozpočtu hospodaří v průběhu rozpočtového období (tj. rozpočtového – vlastně kalendářního – roku).
V současné době se mezi rozpočty územní samosprávy, označované jako územní rozpočty v ČR, zahrnují: -
rozpočty měst a obcí,
-
rozpočty krajů,
-
rozpočty Dobrovolných svazků obcí.
Samosprávné celky disponují možností ovlivnit strukturu svého rozpočtu s ohledem na své priority a místní specifika. Cílem hospodaření v dlouhodobém horizontu by měl být vyrovnaný rozpočet. Může být schválen jako přebytkový nebo může být schválen jako schodkový, ale to jen v případě, že schodek bude možné uhradit finančními prostředky z minulých let, nebo smluvně zabezpečenou půjčkou, úvěrem, návratnou finanční výpomocí nebo výnosem z prodeje vlastních dluhopisů.
28
Viz PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. s. 200 29 Viz LEE, R. D., JOHNSON, R. W., JOYCE, P. G. Public Budgeting Systems. Sudbury: Jones a Bartlett Publisher, USA, 2008. s. 17 30 Viz KOL. AUT. Úvod do regionálních věd a veřejné správy. 4. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. s. 239 a 293.
20
Rozpočet je produktem rozpočtového procesu. Pod rozpočtovým procesem rozumíme souhrn činností, které jsou nezbytné k řízení hospodaření územního samosprávného celku v daném rozpočtovém období (sestavuje se na jeden kalendářní rok). Jednotlivé fáze rozpočtového procesu lze rozdělit do těchto etap:31 •
analýza minulosti a stanovení priorit pro rozpočtové období;
•
sestavení návrhu rozpočtu;
•
projednávání a schválení;
•
kontrola plnění rozpočtu;
•
přehled o skutečném plnění rozpočtu – závěrečný účet;
•
následná kontrola;
•
aktualizace programu rozvoje a rozpočtového výhledu - rozpočtový výhled obsahuje
souhrnné
základní
údaje
o
příjmech
a
výdajích,
zejména
o dlouhodobých závazcích a pohledávkách, o finančních zdrojích a potřebách dlouhodobě realizovaných záměrů, zpravidla na 2 až 5 let následujících po roce, na který se sestavuje roční rozpočet. Dle zákona o rozpočtových pravidlech32 jsou obsahem rozpočtu jeho příjmy a výdaje a ostatní peněžní operace, včetně tvorby a použití peněžních fondů, pokud není dále uvedeno, že probíhají mimo rozpočet. 2.5.1
Rozpočtová skladba
Podrobné členění příjmů a výdajů upravuje v ČR závazná rozpočtová skladba, která je platná pro celou soustavu veřejných rozpočtů. Rozpočtová skladba umožňuje analyzovat příjmy a výdaje za pomoci využití třídění:33 •
kapitolního, neboli odpovědnostního, které je však pro obce, kraje a dobrovolné svazky obcí nepovinné. Povinně se vztahuje ke státnímu rozpočtu;
•
druhového;
•
odvětvového, tzn. na jaký účel jsou finanční prostředky vydávány;
31
Viz PROVAZNÍKOVÁ, R., Financování měst, obcí a regionů: teorie a praxe. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. s. 64 32 § 6 Zákon č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů 33 Viz PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. s. 226-227
21
•
konsolidačního (tzv. záznamové jednotky).
Druhové třídění (tzn. až na druhové položky) je základním systémem třídění v rozpočtově skladbě. Třídí operace do tří základních okruhů, tj. příjmy, výdaje a financování. Druhové třídění využívá čtyřmístný číselný kód v rámci jednotlivých tříd.34 Při třídění příjmů a výdajů z hlediska druhového jsou jednotkami třídění:35 a) rozpočtové třídy, b) seskupení rozpočtových položek, c) podseskupení rozpočtových položek a d) rozpočtové položky. 2.5.2
Příjmová stránka rozpočtu
Příjmy rozumíme veškeré nenávratně inkasované prostředky, opětované i neopětované, z domácí ekonomiky i ze zahraničí, včetně přijatých darů a dotací a přijaté splátky půjček, poskytnutých za účelem rozpočtové politiky. Nezahrnují se na druhé straně návratná inkasa povahy přijatých výpůjček a přijaté splátky půjček poskytnutých za účelem řízení likvidity. Příjmy dále dělíme na základě hledisek analytického rámce do dvou základních podskupin: 36 1. Vlastní příjmy (které jsou v rozpočtové skladbě reprezentovány třídami 1-3), které dále dělíme na: -
kapitálové – tj. příjmy z prodeje dlouhodobého majetku pořizovaného z investičních prostředků a finančních aktiv majících povahu akcií či majetkových podílů za účelem rozpočtové politiky a přijaté dary pro investiční účely s výjimkou darů od zahraničních vlád a transferů z jiných úrovní vlády,
-
běžné – tj. jiné než kapitálové (jsou obsaženy ve třídách 1 a 2). Sem patří daňové a nedaňové. Daňové37 – tj. povinné neopětované (bez přímé protihodnoty)
34
Viz KOL. AUT. Úvod do regionálních věd a veřejné správy. 4. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. s. 249 35 Viz KINŠT, J., PAROUBEK, J., Rozpočtová skladba v roce 2010 a praktické příklady. 3. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s r.o, 2009 s. 56 36 Viz KINŠT, J., PAROUBEK, J., Rozpočtová skladba v roce 2010 a praktické příklady. 3. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s r.o, 2009 s. 18 - 19
22
příjmy plynoucí z daní, pojistného sociálního a zdravotního pojištění, poplatků včetně doplatků daní a sankcí za pozdní či nesprávné zaplacení. Nedaňové – tj. veškeré opětované (s přímou protihodnotou) příjmy, jako jsou příjmy z prodeje neinvestičního majetku, příjmy z prodeje zboží a služeb apod., a dále neopětované příjmy sankční povahy, které nemají vztah k daním, přijaté vratky transferů, které jsme poskytli v minulých obdobích, a také přijaté splátky půjček. 2. Přijaté dotace – tj. neopětované a nenávratně inkasované dotace a dary od jiných úrovní vlády a od zahraničních vlád a institucí (najdeme je ve třídě 4). Dotace můžeme rozdělit na investiční a neinvestiční. Řada dotačních titulů – např. dotace na ústavy sociální péče či příspěvek na školství – je účelově vázaná. Zvláštním typem dotace je tzv. příspěvek na výkon státní správy (ze zákona vyplývá, že obce a kraje obdrží ze státního rozpočtu příspěvek na plnění úkolů v přenesené působnosti).38
37
Viz Příloha č. 1 Viz KOLEKTIV AUTORŮ. Veřejná správa v České republice. 2. vyd. Praha: Ministerstvo vnitra ČR, 2005. s. 38 38
23
Obr. č. 2: Základní druhové rozdělení příjmů příjmy z prodeje dlouhodobého
Kapitálové
majetku příjmy z prodeje akcií a majetkových podílů daně z příjmů, zisku a kapitálových
Daňové
VLASTNÍ PŘÍJMY
výnosů daně ze zboží a služeb v tuzemsku daně a poplatky z vybraných činností daně a cla ze zahraničí majetkové daně pojistné SZ a veřejné zdravotní
Běžné
pojištění ostatní daňové příjmy příjmy z vlastní činnosti, odvody zřízených organizací, příjmy
Nedaňové
z pronájmu úroky, dividendy, kursové zisky přijaté sankce a vratky transferů
PŘÍJMY
příjmy z prodeje nekapitálového majetku přijaté splátky půjček
od rozpočtů centrální úrovně od rozpočtů územní úrovně
Běžné
z vlastních fondů ze zahraničí
PŘIJATÉ TRANSFERY
od rozpočtů centrální úrovně od rozpočtů územní úrovně z vlastních fondů
Kapitálové
ze zahraničí
Zdroj: KINŠT, J., PAROUBEK, J., Rozpočtová skladba v roce 2010 a praktické příklady. 3. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s r.o, 2009 s. 20
24
2.5.3
Výdajová stránka rozpočtu
Výdaje rozpočtů územní samosprávy, tzn. územních rozpočtů, se člení obdobným způsobem, jako je tomu v případě státního rozpočtu. Podrobně člení výdaje z různých hledisek rozpočtová skladba. Jsou však důležitá i jiná hlediska třídění veřejných výdajů územních rozpočtů. Důležité je členění výdajů z hlediska rozpočtového plánování na výdaje: -
plánované, resp. plánovatelné – výdaje, které lze poměrně přesně naplánovat,
-
neplánované, resp. nahodilé, neplánovatelné – jejich vznik a výši lze jen obtížně naplánovat, odhad je velmi problematický, ne-li nemožný.
Je to důležité proto, aby bylo možné zvolit vhodnou strukturu příjmů jak zdrojů krytí výdajů územních rozpočtů.
Nejčastěji se ovšem využívá členění výdajů podle ekonomického hlediska. Podle tohoto hlediska členíme výdaje v celé rozpočtové soustavě, tj. i výdaje rozpočtů jednotlivých stupňů územní samosprávy, na výdaje: -
Běžné, tj. každoročně se opakující (zahrnuty v druhové třídě 5). Z běžných výdajů se financují běžné, pravidelně se opakující potřeby v příslušném roce – rozpočtovém období jako např. platy zaměstnanců včetně povinného pojistného placeného zaměstnavatelem, nákupy materiálu, zboží, vody, paliv, energií, služeb apod.. Proto se někdy hovoří o neinvestičních nebo provozních výdajích.
-
Kapitálové, tj. jednorázové, neopakující se (které jsou v třídě 6). Slouží k financování
dlouhodobých,
běžně
se
neopakujících
potřeb,
zejména
investičních, které přesahují jedno rozpočtové období, jsou zpravidla jednorázové.39
39
Viz PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. s. 332-334
25
Obr. č. 3: Základní schéma druhové struktury výdajů
platby za provedenou práci (mzdy, ostatní
neinvestiční nákupy
osobní údaje a další) povinné pojistné placené zaměstnavatelem nákup zboží a služeb úroky, kursové ztráty
BĚŽNÉ VÝDAJE
poskytované zálohy a výdaje související s neinvestičními nákupy
neinvestiční transfery podnikům a obecně
neinvestiční transfery
prospěšným organizacím neinvestiční transfery a některé další platby rozpočtům
VÝDAJE
neinvestiční transfery vlastním fondům neinvestiční transfery obyvatelstvu neinvestiční transfery do zahraničí (ve stejném členění jako neinv. transfery)
neinvestiční půjčky
investiční nákupy
investiční výdaje
nákup akcií a majetkových podílů
investiční transfery
(ve stejném členění jako neinv. transfery)
investiční půjčky
(ve stejném členění jako neinv. transfery)
KAPITÁLOVÉ VÝDAJE
Zdroj: KINŠT, J., PAROUBEK, J., Rozpočtová skladba v roce 2010 a praktické příklady. 3. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s r.o, 2009 s. 23
26
2.6 Charakteristika daně z přidané hodnoty 2.6.1
Daně všeobecně
U různých autorů najdeme značné množství definic daně. Nejčastěji se používá ta, která definuje daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu.40 Daně lze třídit podle mnoha různých kritérií. Pravděpodobně nejznámější typologizací je členění daní podle jejich vazby na důchod poplatníka. Daně se člení na: •
přímé,
•
nepřímé.
Přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku a předpokládá se, že jejich výše jde na úkor důchodu osoby, které jsou předepsány, a ta se jim nemůže vyhnout, nemůže jejich část přenést na další ekonomické subjekty. Daně jsou adresné a přihlížejí k majetkové či důchodové situaci osoby, která si jejich výši mnohdy vypočítává sama a sama si je odvádí, či alespoň jejich hodnotu zná (např. z výplatního lístku). Přímé daně se dále dělí na důchodové (někdy též nazývané příjmové) a majetkové. Nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů; rozhodujícím momentem zdanění je většinou samotný akt nákupu či spotřeby příslušné komodity. Daně nerespektují důchodovou ani majetkovou situaci osoby, protože jsou vyměřeny ve stejné výši pro osoby s vysokými i nízkými příjmy či bohatstvím. Daně jsou neadresné, a tak si jejich výši mnohdy ani běžný občan neuvědomí (např. při nákupu potravin). Nepřímé (někdy též nazývané spotřební) daně se dále dělí na: •
všeobecné (ty jsou uvalovány na velké skupiny výrobků či služeb a daň je konstruována jako ad volorem41),
•
akcízy (uvalovány jako jednotková daň na vybrané komodity).42
40
Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 9 Stanoveny procentem z ceny výrobků 42 Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 48 -49 41
27
Daň z přidané hodnoty (všeobecná nepřímá daň) je poměrně moderní daní. Před jejím zavedením bylo pro nepřímé daně typické omezení pouze na určité produkty např. alkohol či tabákové výrobky (akcízy).43 2.6.2
Všeobecné spotřební daně
Všeobecné daně z prodeje jsou rovněž nazývány obratovými daněmi, neboť by měly být uloženy na celý obrat jednotlivých ekonomických subjektů a měly by postihovat všechny výdaje spotřebitelů. Problémem je, zda by se daň měla vybírat najednou, či postupně, v jaké části „životní dráhy“ výrobku, zda pouze při finálním prodeji, nebo podle toho, jak se výrobku přidává hodnota každým následujícím zpracováním.
Obr. č. 4: Rozdělení všeobecných daní ze spotřeby
Všeobecné daně spotřební obratové
Vícerázové (vícefázové)
Jednorázové (jednofázové)
Daň výrobková
Daň z maloobchodního obratu
Daň z velkoobchodního obratu
Daň duplicitní (kaskádová)
Daň neduplicitní (nekaskádová)
Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 173
43
Viz EBRILL, L., KEEN, M., BODIN, J., SUMMERS, V., The modern VAT. Washington: International Monetary Fund., 2001. s. 4
28
Obr. č. 5: Princip tvorby daně u daně jednofázové, kaskádovité a neduplicitní Zdanění výroby a spotřeby jednofázovou spotřební daní
Fáze výroby a spotřeby I II III IV
výrobce velkoobchod maloobchod spotřebitel
Zdanění výroby a spotřeby kaskádovitou spotřební daní Fáze výroby a spotřeby I II III IV
výrobce velkoobchod maloobchod spotřebitel
Zdanění výroby a spotřeby neduplicitní spotřební daní Fáze výroby a spotřeby I II III IV
výrobce velkoobchod maloobchod spotřebitel
nezdanitelná fáze
zdanitelná fáze
Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 173-174
Jednorázové daně jsou na každý výrobek uvaleny pouze jednou, na určeném stupni zpracování. Podle toho, na kterém stupni zpracování se platí, rozlišujeme následující daně: •
z maloobchodního obratu,
•
z velkoobchodního obratu,
29
•
tzv. daň výrobkovou, uloženou na převod zboží mezi výrobcem a velkoobchodem.
Základ daně tvoří v těchto případech hrubý obrat, bez odečtení inputů na daném zpracovatelském stupni. Techniky ukládání obratových jednorázových daní jsou různé a indikují mnohé z vlastností daně souvisejících s její výnosností, nákladností, distorzními účinky a velikostí daňových úniků.
Daně z prodejů ukládané na každém stupni zpracování jsou: •
duplicitní (kaskádovité),
•
neduplicitní.
Duplicita daně vyplývá ze zdaňování výrobku u každého ze zpracovatelů, kdy zpracovatelé nemohou od daňového základu odečíst hodnotu inputů. Počet duplicit je závislý na počtu zdaněných zpracovatelů a obecně platí, že i u jedné komodity se vyskytují výrobky s různým počtem duplicit; nehledě na fakt, že různé komodity mají objektivně různý počet stupňů zpracování. Tato vlastnost je považována za hlavní nedostatek kaskádovitých daní. Proto vznikly daně vícerázové, tzv. daně z přidané hodnoty, odstraňující duplicity tak, že se inputy podruhé už nezdaňují a dani podléhá pouze hodnota přidaná zpracováním u daného plátce. Při dovozu podléhá dani hodnota dováženého zboží či služeb a inputy dovozce jsou ze zdanění rovněž vyloučeny.44 Daně vícefázové jsou tedy ukládány ve všech částech výroby a prodeje dané komodity. Pokud plátci nemají možnost odečíst si z celkové daňové povinnosti částku daně, kterou zaplatili v nakoupeném materiálu či polotovaru, jedná se o daně z obratu. V případě možnosti odpočtu daně hovoříme o dani z přidané hodnoty. 2.6.3
Daň z přidané hodnoty
Mezi největší pozitiva daně z přidané hodnoty patří:45 •
neutralita - DPH neznevýhodňuje žádnou výrobní aktivitu, je neutrální ke konkurenci i vůči organizační struktuře podnikatele. Tím, že se odvádí z přidané
44
Viz KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a Politika. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI a.s., 2006. s. 222-223 45 Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 178
30
hodnoty po odečtení daně zaplacené na předchozích stupních výrobního procesu, nestimuluje – na rozdíl od daně z obratu – k vertikální integraci; zdanění prodejní komodity nezávisí na počtu provedených transakcí od výrobce ke konečnému spotřebiteli, ale na celkové výši přidané hodnoty, •
snadná použitelnost v mezinárodním obchodě – koncepčně se jedná o daň, která je uvalena pouze na přidanou hodnotu vytvořenou v dané zemi. Proto je daň i neutrální k zahraničnímu obchodu, dovoz zboží je zdaňován ve stejné výši jako tuzemské zboží, export zdaňován není,
•
transparentnost, možnost zdaňovat nejen zboží, ale i služby,
•
výnosnost pro státní příjmy,
•
odolnost vůči daňovým únikům – pokud je systém daně dobře promyšlen a důsledně realizován, nutí k daňové disciplíně a účinně zabraňuje daňovým únikům. To je způsobeno především jejím mechanismem, kdy firma, která si chce od celkové daně odečíst daň zaplacenou na vstupu, prakticky „kontroluje“ její výši u svého dodavatele.
K nevýhodám DPH patří poměrně značná administrativní náročnost spojená se systémem její evidence, její přímá vazba na možnost ovlivnit cenovou hladinu a jednorázové problémy spojené s jejím zavedením. Způsob stanovení daně vyžaduje rovněž vedení přesného účetnictví. Tím, že je DPH obsažena v cenách jak zboží, tak služeb a že je tvořena na všech úrovních zpracování, má velký vliv na cenu komodit na trhu. Pokud se sazba daně zvýší o určitý procentní bod, vyvolá tato změna zvýšení inflace v celé ekonomice vyšší jednoho procenta. Obava ze zvýšení inflace ještě vzrůstá v případě samotného zavedení DPH. Vysvětlení tohoto jevu však spočívá spíše v rovině psychologické, neboť pro účinek daně z přidané hodnoty na růst cen neexistují ekonomické důvody (s výjimkou situace, kdy byla zavedena s cílem zvýšit příjmy státního rozpočtu oproti systému bez daně z přidané hodnoty). I když je základní princip daně z přidané hodnoty ve své podstatě značně jednoduchý, bývá jeho pochopení i uplatnění v praxi dosti obtížné. Přechodným znakem zavedení DPH je určitá míra nejistoty, která vyplývá ze skutečnosti, že přechod na DPH
31
bývá zpravidla spojen se zásahy do celé struktury daní. Přirozenou reakcí je v uvedené situaci snaha tuto zdánlivou nejistotu kompenzovat vyšší prodejní cenou. V České republice došlo v roce 1993, kdy byla daň zavedena, k celkovému růstu spotřebitelských cen o 20,8 %. Z toho polovina se připisuje jednorázovému zvýšení cen v důsledku daně a považuje se za neinflační cenový růst. Přibližně desetiprocentní inflace je pak připisována ostatním faktorům, mezi něž je nutno zahrnout také inflační působení daně z přidané hodnoty. V roce 1994 pak byla inflace opět desetiprocentní.46 Zejména z důvodu administrativní složitosti se rozvojovým zemím nedoporučuje DPH překotně zavádět. Experti navrhují i nadále využívat především obratovou daň jednorázovou na zpracovatelské úrovni. Tím se snižuje počet plátců daně, od kterých se daň musí vybírat, což správu daní usnadňuje.47 Argumenty „pro“ daň z přidané hodnoty i „proti“ ní jsou nadále diskutovány a názory ekonomů či politiků nejsou vždy jednotné. Síla argumentů je různá stát od státu, podle toho, jak se uplatňují i ostatní faktory. Prozatím platí, že v zemi, kde si daň z přidané hodnoty vyzkoušeli, se už nikdy nevrátili k jiným všeobecným daním ze spotřeby. 2.6.3.1 Způsoby výpočtu DPH Přidanou hodnotu z makroekonomického pohledu tvoří součet mezd, rent, zisků, saldo úroků a amortizace u jednotlivých ekonomických subjektů. Pokud bychom zavedli předpoklad o okamžité spotřebě všech vyrobených zboží a služeb v ekonomice v příslušeném zdaňovacím období, pak by DPH měla hodnotu hrubého domácího produktu vypočteného důchodovou metodou, násobeného příslušnou daňovou sazbou. Tato součtová metoda je teoreticky triviální, v praxi ji však nelze použít. Těžko můžeme spočítat, jakou výši se jednotlivé faktory (půda, práce, kapitál) podílejí na hodnotě jednoho výrobku u jednotlivé firmy, zvlášť když firmy mají ve svém sortimentu obvykle více různých výrobků či služeb. Rovněž účetní metoda (přímá rozdílová metoda) se nepoužívá. Spočívala by v tom, že by se nejprve sečetla výše firemních vstupů a výstupů, z těchto údajů se spočítala přidaná hodnota a následně by na tuto přidanou hodnotu byla uvalena daň.
46 47
Viz KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a Politika. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI a.s., 2006. s. 233 Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 179-180
32
V praxi se výpočet DPH provádí nepřímou rozdílovou metodou (fakturační metodou, odpočítávacím principem). Tato metoda vychází z odvodu salda daně z přidané hodnoty, jež vzniká jako rozdíl mezi daní z přidané hodnoty, která je zaplacena ve fakturách dodavatelům (daň zaplacená na vstupu), a celkovou daňovou povinností plátce, vycházející z prodejních cen jeho výrobků a platných sazeb daně. Z kalkulace prodejní ceny je přitom daň z přidané hodnoty zaplacená na vstupech vyloučená.48 2.6.3.2 Sazby daně z přidané hodnoty Málokterá země používá jen jednu sazbu daně, i když je tento systém nesrovnatelně méně náročný než systém se dvěma a více sazbami. Důvody pro existenci více sazeb mohou být čistě praktické: například služby, které dani snadněji unikají, mívají nižší sazbu. Nižší sazbu poskytovatelé služeb spíše tolerují a jsou ochotnější daň platit, zatímco s růstem sazeb roste i jejich snaha po daňovém úniku. Podstatnějším důvodem pro rozlišení sazeb je snaha po snížení regresivnosti dopadu daně. Proto jsou na předměty a služby základní potřeby uvalovány nižší sazby a v některých zemích existují i vyšší sazby na luxusní statky.49 2.6.3.3 Harmonizace v oblasti obratových daní – daně z přidané hodnoty Oblast nepřímých daní je předmětem intenzivních jednání členských státu Evropské unie již od samého začátku ekonomické integrace. Harmonizace nepřímých daní je totiž nezbytná pro zajištění fungování společného trhu, který je založen na volném pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu. V první fázi harmonizace šlo především o zavedení daně z přidané hodnoty jako unifikovaného systému nepřímého zdanění ve všech členských zemích, ve fázi druhé potom o harmonizaci legislativy daně z přidané hodnoty včetně přiblížení sazeb daní. Přelomová byla Šestá směrnice č. 77/388/EEC50. Tento zásadní dokument harmonizace daně z přidané hodnoty zavádí již velice konkrétní jednotná pravidla daně z přidané hodnoty a dává členským státům menší prostor pro vlastní odchylnou národní úpravu daně. Šestá směrnice prodělala mnoho novelizací.
48
Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 180 Viz příloha č. 2 50 Originální název směrnice zní „Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assesment“. 49
33
Členské státy si byly (a jsou) vědomy, že harmonizace daně z přidané hodnoty vede v národních zemích k podstatným změnám daňové struktury. S ohledem na tyto skutečnosti, vlastní národní zájmy, podporu zaměstnanosti a politickou situaci lze předpokládat další snahy členských států o zachování výjimek ze Šesté směrnice a prodloužení platnosti některých přechodných opatření umožňujících v určitých oblastech uplatňovat snížené sazby daně z přidané hodnoty.51 2.6.4
Daňová soustava ČR
Daňová soustava představuje souhrn daní vybíraných v určitém státě v určitém čase. Z právního hlediska jsou to jednotlivé daně upravené v daňových zákonech. Povinnost platit daň je zakotvena v Listině základních práv a svobod,52 která je součástí ústavního pořádku České republiky.53 Obr. č. 6: Daňová soustava ČR
DANĚ
PŘÍMÉ
NEPŘÍMÉ
Z příjmů (důchodové)
Z majetku
Daň z příjmů FO Daň z příjmů PO
Daň z nemovitostí Daň silniční Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí
Všeobecné
Daň z přidané hodnoty
Selektivní (akcízy) Daně spotřební - z tabákových výrobků - z piva - z vína - z lihu - z minerálních olejů
Zdroj: Zpracováno autorkou na základě současné legislativy.
51
Viz ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. Praha: Linde Praha a.s., 2006. s. 72 - 96 Článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod 53 Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 13 52
34
2.6.4.1 Právní úprava DPH v ČR V České republice byla DPH zavedena v roce 1993 společně s reformou daňového systému a nahradila v plném rozsahu předcházející daň z obratu, dovozní daň a dovozní přirážku. Daň byla do 30. 4. 2004 upravena zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. S účinností od 1. 5. 200454 platí pro oblast uplatňování DPH zákon č. 235/2004 Sb., který byl v období od 1. 1. 2005 dosud již několikrát nepřímo novelizován. S účinností od 1. 1. 2009 vstupuje v platnost zákon č. 302/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Hlavním důvodem provedených úprav je zajištění aplikace Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, se kterou je ZDPH harmonizován. Novelou také došlo ke změnám ve stanovení obratu pro účely registrace a ve vymezení veřejnoprávních subjektů. Dne 31. 12. 2009 vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 489/2009 Sb., další novela zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. 1. 2010. Změna se týká např. navýšení základní sazby DPH z 19 % na 20 % a u snížené sazby z 9 % na 10 %.55 Tab. č. 1: Vývoj sazeb DPH v České republice v letech 1993 - 2010 Snížená sazba (%) 5 5 5 9 10
Období od 1. 1. 1993 do 31. 12. 1994 od 1. 1. 1995 do 30. 4. 2004 od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 od 1. 1. 2010
Základní sazba (%) 23 22 19 19 20
Zdroj: zpracováno autorkou
Z hlediska obecného členění obsahuje zákon o DPH tyto oblasti úpravy: •
Uplatňování DPH v tuzemsku;
•
Uplatňování DPH v rámci EU (intrakomunitární plnění);
•
Uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží;
•
Správa DPH.
54
Ode dne vstupu České republiky do Evropské unie. Zákonem č. 362/2009 Sb. byly přijaty změny některých zákonů v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu ČR na rok 2010. Část pátá obsahuje změnu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 55
35
2.6.5
Definice základních pojmů ve vztahu k ÚSC
Uplatňování DPH u územních samosprávných celků je velmi problematickou oblastí, proto je nezbytné nejdříve objasnit základní pojmy. Osoba povinná k dani Z vymezení okruhu osob povinných k dani ve smyslu § 5 odst. 1 ZDPH vyplývá, že za osobu povinnou k dani se považuje fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost, a to bez ohledu na skutečnost, zda byla založena za účelem podnikání. Z uvedeného vyplývá, že osobou povinnou k dani je i osoba, která nebyla založena za účelem podnikání, tj. tzv. neziskový subjekt, pokud uskutečňuje ekonomickou činnost. Do této kategorie neziskových organizací patří nepochybně i ÚSC a příspěvkové organizace.56 Ekonomická činnost Z definice ekonomické činnosti, vymezené v § 5 odst. 2 ZDPH, vyplývá, že za ekonomickou činnost se považují níže uvedené činnosti, pokud se jedná o činnost soustavnou. Jedná se o tyto činnosti: •
soustavné činnosti výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní a zemědělské činnosti,
•
soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců a také
•
soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů.
Z výše uvedeného vyplývá, že ÚSC se dotýká zejména oblast dodání zboží a poskytování služeb a dále i oblast využití majetku, a to zejména oblast poskytování nájmů. Významná změna byla také provedena v ustanovení § 5 odst. 3 ZDPH v návaznosti na zrušení pojmu „veřejnoprávní subjekt“. Je zde vymezen okruh osob, které se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a proto nejsou oprávněny ani povinny registrovat se k DPH. Pro tyto subjekty jsou v ZDPH stanoveny 56
Viz MUSILOVÁ, L., FITŘÍKOVÁ, D. DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací. 1. vydání. Karviná – Mizerov: Antonín Pavera – PARIS, 2009. s. 21
36
podmínky, jejichž splnění jim zajišťuje pozici osoby, která není osobou povinnou k dani, avšak pouze v případě, pokud nebude realizovat jiné výkony než výkony působností v oblasti veřejné správy. Obrat Obratem57 se pro účely DPH rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitostí a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za: •
zdanitelné plnění,
•
plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
•
plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
Novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná od 1. 1. 2009, oproti předchozí právní úpravě, sjednocuje postup při sledování obratu všem osobám povinných k dani, tj. i subjektům, které vykonávají působnost v oblasti veřejné správy a které měly do 31. 12. 2008 specifické postavení tzv. veřejnoprávních subjektů. Tuto definici obratu použijí nejen neplátci při testování obratu pro účely registrace, ale i již registrovaní plátci daně při ověření skutečnosti, zda u nich nedošlo ke změně zdaňovacího období v daném kalendářním roce v návaznosti na výši jejich obratu dosaženého v roce předcházejícím. Úplata Úplatou58 se rozumí částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění. Pojmy výnosy a příjmy byly s účinností od 1. 1. 2009 nahrazeny právě tímto obecnějším vymezením, tj. pojmem „úplata“.59 Všechny subjekty tedy při stanovení výše obratu vychází z úplat bez DPH včetně dotace k ceně, které jim náleží za plnění uskutečněná v tuzemsku. Vždy půjde o plnění uskutečněné, které bylo, je nebo bude zaplaceno, a proto se do obratu nezahrnují zálohy na budoucí plnění. Pro osobu povinnou k dani, která není 57
Viz § 6 odst. 2 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Viz § 4 odst. 1 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 59 Vymezení pojmu úplata se od 1. 1. 2009 nemění. 58
37
plátcem daně, pojem „úplata bez daně“ představuje vždy celou sjednanou částku, která této osobě náleží za poskytnuté plnění, protože neplátce je osvobozen od povinnosti uplatnit daň, a proto součástí úplaty u těchto osob není a nemůže být daň. Dotace k ceně Dotací60 k ceně se rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropského společenství či dle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Pokud ovšem bude dotace k ceně poskytnuta ve vztahu k plnění osvobozenému od daně bez nároku na odpočet daně, které se do obratu nezahrnuje, nebude se do obratu pro účely registrace zahrnovat ani dotace k ceně vztahující se k tomuto osvobozenému plnění. Předmětem daně Dle § 2 ZDPH61 je za předmět daně považováno: •
dodání zboží nebo převod nemovitosti62 za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku,
•
poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku,
•
pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani,
•
dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.
60
Viz § 4 odst. 1 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Viz § 2 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 62 Anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) 61
38
Za zboží se dle § 4 odst. 2 ZDPH považují movité věci a dále energie jako je elektřina, teplo, chlad, plyn a voda. Dodáním zboží se podle § 13 odst. 1 ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Z uvedeného vymezení pojmu dodání zboží lze dovodit, že při dodání zboží není důležitý okamžik přechodu vlastnického práva, ale den, kdy došlo k přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Převodem nemovitosti se podle § 13 odst. 1 ZDPH rozumí převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnictví nebo práva příslušnosti k hospodaření. Ustanovení § 23 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění, vymezuje, že ÚSC může ve své pravomoci k plnění svých úkolů, zejména k hospodářskému využívání svého majetku a k zabezpečení veřejně prospěšných činností, zřizovat různé druhy organizací (zejména jde o příspěvkové organizace jako právnické osoby). V praxi se proto ÚSC často dostávají do situací, kdy na PO, které zřídily, přenáší právo nakládat se svým majetkem (movitý majetek), popř. na PO přenáší právo příslušnosti k hospodaření s takovým majetkem (nemovitosti). Z hlediska DPH se jedná o „dodání zboží“ nebo „převod nemovitosti“, ale takové dodání zboží, popř. převod nemovitosti, které je vždy ÚSC realizováno bez úplaty. Takto uskutečněné dodání zboží nebo převod nemovitosti u ÚSC, který dosud není registrován k DPH, se do obratu pro účely registrace nezahrnují.63 Poskytnutím služby se podle § 14 odst. 1 ZDPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Poskytováním služby se rozumí také: •
převod práv,
•
poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty,
•
vznik a zánik věcného břemene,
•
přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Vše, co by mohlo být předmětem DPH, se obecně označuje jako plnění. Zdanitelná plnění jsou taková, u kterých plátci daně vzniká povinnost daň přiznat a odvést daň na výstupu. Plnění mohou být také osvobozena od daně bez nároku na odpočet DPH (např.
63
Viz MUSILOVÁ, L., FITŘÍKOVÁ, D. DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací. 1. vydání. Karviná – Mizerov: Antonín Pavera – PARIS, 2009. s. 25
39
poštovní služby, výchova a vzdělávání, zdravotnické služby a sociální pomoc) nebo osvobozena od daně s nárokem na odpočet DPH (zejména dovoz a vývoz zboží, dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie a pořízení zboží z jiného členského státu EU).64 Daň na vstupu a výstupu65 Daní na vstupu se dle ZDPH rozumí daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň z poskytnuté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou. Jedná se tedy o daň, kterou plátce daně v rámci podnikání zaplatí jinému plátci v ceně přijatých zdanitelných plnění anebo je to daň vyměřená při dovozu. Daní na výstupu se rozumí dle ZDPH daň, kterou je plátce povinen přiznat ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění, z přijaté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou. Jde tedy o daň, kterou zaplatí někdo nám (přijímáme peníze za námi provedené služby nebo prodané zboží). Při vývozu se daň neplatí. Základem daně je cena bez daně, takže hodnotu daně zjistíme, -
pokud známe cenu bez daně: DPH = Cena bez daně * Sazba/100
-
pokud známe cenu s daní: DPH = Cena s daní * Sazba/(100+Sazba)
2.7 Analýza situace vnějšího a vnitřního prostředí ÚSC Faktory prostředí managementu jsou proměnlivé v prostoru a v čase a mění se také intenzita jejich vzájemného působení. Změna jednoho faktoru často vyvolává řetězovou změnu dalších faktorů. Změna organizace může vyvolat změnu technologie, ta dále vyžaduje změnu kvalifikace zaměstnanců, změnu organizace práce aj.66
64
Viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 191-192 65 Viz § 4 odst. 1 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 66 Viz POŠVÁŘ, Z. Management. 1.vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2002. s. 25
40
Obr. č. 7: Prostředí managementu
Vnější prostředí
Makroprostředí
Mezinárodní prostředí Národní prostředí
Prostředí managementu u
Oborové prostředí Regionální prostředí
Vnitřní prostředí Zdroj: POŠVÁŘ, Z. Management. 1.vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2002. s. 25
Vnější prostředí67 je tvořeno faktory, které mívají původ mimo organizaci, tzn. v makroprostředí, a v oborovém prostředí. Konkrétním úkolem analýzy situace vnějšího prostředí je zjistit na jedné straně tržní příležitosti, které vnější prostředí ÚSC nabízí a na druhé straně hrozby, kterým bude muset organizace čelit. Tyto externí faktory nedokážeme vlastními silami ovlivnit. Vnitřním prostředím rozumíme množinu prvků a jejich vzájemných vztahů existujících uvnitř organizace (obcí a krajů). Vnitřní prostředí je specifické pro každou organizaci. Cílem situační analýzy vnitřního prostředí je definovat silné a slabé stránky organizace. Tyto interní faktory můžeme ovlivnit vlastními silami.
67
Viz POŠVÁŘ, Z. Management. 1.vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2002. s. 36 - 37
41
3 ČINNOSTI ÚSC JAKO PLÁTCE DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY Při správě vlastního majetku a během činnosti nastává mnoho situací a případů, se kterými se ÚSC musí vypořádat. Z tohoto důvodu budou v této části práce blíže popsány jednotlivé případy, s nimiž se ÚSC nejčastěji setkává. Také zde budou nastíněny možné způsoby řešení z pohledu ZDPH. Pro názornost a vliv ZDPH v praxi jsem využila poznatků Města Ivančice, které se stalo plátcem DPH v roce 2009.
3.1 Charakteristika Města Ivančice Město Ivančice se nachází na jižní Moravě, v okrese Brno-venkov, asi 30 km jihozápadně od Města Brna v soutoku tří řek Jihlavy, Oslavy a Rokytné. Město Ivančice je od 1. 1. 2003 obcí s rozšířenou působností. Do územní působnosti města Ivančice spadají obce: Biskoupky, Čučice, Dolní Kounice, Hlína, Ivančice, Ketkovice, Kupařovice, Mělčany, Moravské Bránice, Neslovice, Němčičky, Nová Ves, Nové Bránice, Oslavany, Pravlov, Trboušany, Senorady. Stav obyvatel k 1. 1. 2009 čítá s připojenými obcemi 9.347 obyvatel. Patří mezi nejstarší města na Moravě, když jeho založení spadá do doby panování markraběte Vladislava Jindřicha, jenž vládl v letech 1196-1222. Největší rozkvět zažily Ivančice v 16. století, kdy byly sedmým až osmým největším městem na Moravě. Velký zdroj bývalo zdejší vinařství. Již na nejstarší dochované městské pečeti (1382) jsou jako symbol tří vinné kádě, později poháry. Dnešní Ivančice jsou moderním městem se čtyřmi základními, dvěma středními školami a odborným učilištěm. Nejvíce osob pracuje v průmyslovém odvětví, ve školství a zdravotnictví. Prvotní snaha vedení města spočívá v zajišťování potřebné infrastruktury a kvalitního chodu škol. O kulturní vyžití se tu kromě zájmových organizací a škol stará příspěvková organizace města - Kulturní a informační centrum. Mezi městské akce většího významu lze zařadit dvoudenní květnové Slavnosti chřestu, Ivančickou pouť s třídenním programem, obě na hlavním náměstí. Všem, kteří do města zavítají, je třeba doporučit návštěvu Památníku Alfonse Muchy s další stálou expozicí Vl. Menšíka a příležitostnými výstavami. Přírodní podmínky v okolí Města Ivančice jsou velice pestré. Nalezneme zde kopce, lesy, pole, vodní toky, trvalé travní porosty, meze, rybníky …. Nachází se zde i přírodní památky Bouchal, Pekárka (výskyt chráněných druhů rostlin a živočichů) a další. Řeka
42
Jihlava a Oslava jsou velmi atraktivní z hlediska rybářských a vodáckých sportů, vedou podél nich turistické stezky i cyklostezky. Město Ivančice se nachází ve srážkovém stínu Českomoravské vrchoviny. Památky Ivančic a krásná okolní příroda a řeky s možností rybaření jsou předpokladem pro rozvoj turistického ruchu. Městský úřad Ivančice (dále jen MěÚ) tvoří starosta, místostarosta, tajemník městského úřadu, vedoucí odborů a další zaměstnanci města zařazení do MěÚ. V čele MěÚ je starosta. Rada zřídila pro jednotlivé úseky činnosti odbory. MěÚ plní v oblasti samostatné působnosti úkoly, které mu uložila rada nebo zastupitelstvo, a pomáhá výborům a komisím v jejich činnosti. V oblasti přenesené působnosti města vykonává státní správu s výjimkou věcí, které patří do působnosti zastupitelstva, rady, zvláštních orgánů města, případně komisí.68
3.2 Problematická ustanovení v praxi 3.2.1
ÚSC jako osoba povinná k dani
Osobou povinnou k dani je pro účely ZDPH i veřejnoprávní subjekt, pokud vykonává ekonomickou činnost jinou než veřejnou správu. Ekonomická činnost se nerovná podnikatelské činnosti. Podnikání je upraveno v obchodním zákoníku.69 Zatímco základním znakem podnikatelské činnosti je soustavná činnost vykonávána za účelem dosahování zisku, ekonomická činnost je soustavná činnost vykonávaná za úplatu, popřípadě za účelem dosahování příjmů. ZDPH pojem výkon veřejné správy nedefinuje, proto se použije vymezení Směrnice70, podle něhož jde o činnost prováděnou podle speciálního právního režimu, který je platný právě jen pro veřejnoprávní subjekty. Jestliže naopak jednají tyto osoby za stejných právních podmínek, jako soukromé subjekty, není jejich činnost výkonem veřejné správy ve smyslu § 5 odst. 3 ZDPH. Město Ivančice má kromě činností prováděných v rámci přenesené působnosti ještě další aktivity. Pronajímá nebytové prostory místním podnikatelům, provozuje městskou knihovnu, pečovatelskou službu, prodává odpadní pytle atd. Pro účely ZDPH je tedy
68
Viz Příloha č. 3 § 2 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 70 Viz Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty 69
43
Město Ivančice nepochybně osobou povinnou k dani, neboť soustavně poskytuje služby (pronájem nemovitostí) a dodává zboží (prodej odpadních pytlů). V příloze č. 3 k ZDPH jsou pak uvedeny činnosti, při jejichž uskutečňování se obec považuje za osobu povinnou k dani (uskutečňuje tedy ekonomickou činnost), a to i přesto, že se bude jednat o výkon působnosti v oblasti veřejné správy:71 •
Dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektrické energie.
•
Dodání nového zboží vyrobeného nebo nakoupeného za účelem dodání v nezměněném stavu.
•
Služby telekomunikační uvedené v kódu SKP72 64. Za telekomunikační služby se podle zákona o DPH považují služby spojené s přenosem, vysíláním nebo příjmem signálů, textových dokumentů, obrázků a zvuků nebo jakékoliv informace prostřednictvím kabelu tedy i provozování kabelových televizí.
•
Doprava pozemní a potrubní nákladní, doprava pozemní osobní uvedená v kódu SKP 60.
•
Doprava vodní osobní a nákladní uvedená v kódu SKP 61.
•
Doprava letecká pravidelná a nepravidelná osobní a nákladní doprava uvedená v kódu SKP 62.
•
Skladování, přístavní a letištní služby v kódu SKP 63.
•
Služby cestovních kanceláří a agentur, průvodcovské služby uvedené v kódu SKP 63.
•
Reklamní služby uvedené v kódu SKP 74.
•
Služby pořádání výstav, veletrhů a kongresů uvedené v kódu SKP 74.
•
Služby prodejen pro zaměstnance, kantýn, závodních a podobných jídelen uvedené v kódu SKP 55.
•
Služby provozovatelů rozhlasového a televizního vysílání ze zákona jiné než osvobozené od daně podle § 53 ZDPH.
71 72
Příloha č. 3 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů SKP = Standardní klasifikace produkce, zavedená opatřením Českého statistického úřadu.
44
Ekonomickou činností mohou být i činnosti v oblasti veřejné správy, u kterých by podle rozhodnutí úřadu pro hospodářskou soutěž došlo uskutečňováním těchto činností obcí či krajem k výraznému narušení hospodářské soutěže. V tomto případě by se jednalo o ekonomickou činnost ÚSC ode dne nabytí právní moci vydaného rozhodnutí, a proto tyto příjmy mohou vstupovat do obratu až od nabytí právní moci rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže. Z hlediska roztřídění jednotlivých ekonomických činností prováděných za úplatu se tyto člení na: •
zdanitelná plnění – předpisy příjmů za plnění uskutečněná po 1. 1. 2009 se zahrnují do obratu,
•
osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně dle § 63 ZDPH,
•
osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně dle § 51 ZDPH. U těchto plnění se zahrnují do obratu pouze předpisy příjmů za plnění osvobozená dle § 54, § 55 a § 56 zákona s výjimkou osvobozených příjmů z prodeje dlouhodobého majetku. Tyto příjmy se u obcí a krajů vyskytují nejčastěji.
3.2.2
Sledování obratu
Díky definici obratu pro povinnou registraci upravené v § 6 ZDPH bylo Město Ivančice jako veřejnoprávní subjekt, i přesto, že provozovalo ekonomickou činnost, do konce roku 2008 ušetřeno povinnosti registrovat se jako plátce DPH. Do obratu pro povinnou registraci se totiž u obcí a krajů zahrnovaly pouze výnosy za uskutečněná zdanitelná plnění. Zdanitelnými plněními se přitom rozumí veškerá plnění za ekonomické činnosti s výjimkou plnění, která jsou osvobozena od DPH. V roce 2008 tedy Město Ivančice nezapočítávalo do obratu položky, které byly účtovány na příjmové (nikoliv výnosové účty), i kdyby byly úplatou za zdanitelné plnění. Účetní předpisy připouštěly možnost účtovat například příjmy z prodeje dřeva nebo z pronájmu parkoviště na příjmové a nikoli na výnosové účty, záleželo tedy na způsobu účtování, zda se do obratu zahrnou či nikoli. Veřejnoprávní subjekty měly v roce 2008 tedy značnou možnost ovlivnit výši svého obratu zvoleným způsobem účtování, jestliže jí to účetní předpisy umožňují. Zákon č. 302/2008 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2009, však způsobil, že Město Ivančice bylo nuceno se povinně stát registrovaným plátcem DPH. Od 1. ledna 2009 se
45
totiž sjednotila definice obratu pro všechny osoby povinné k dani73 a do obratu se zahrnují jak předpisy úplat z podnikatelské činnosti, tak z rozpočtové činnosti pokud souvisí s ekonomickou činností obce nebo kraje. Osoba povinná k dani nezahrnuje do obratu úplatu za to, co neslouží k ekonomické činnosti (úplata za výkon působností v oblasti veřejné správy) a úplatu za uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (poskytování výchovy a vzdělávání, zdravotnických služeb, sociální pomoci a ostatní plnění – např. poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo kulturou). Do obratu jí nevstupují také přijaté prostředky např. ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, prostředků Evropské unie, pokud nejsou dotací k ceně, protože se nepovažují za úplatu za ekonomickou činnost. Pokud osoba povinná k dani uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nevzniká jí povinnost registrace.74 V praxi není vždy jednoduché posoudit, jaké plnění či výnosy vstupují do obratu ÚSC. Pro názorné přiblížení dané problematiky jsou dále uvedeny příklady vztahující se k obratu Města Ivančice. Od 1. 1. 2009 byly pracovníky finančního odboru vyhodnocovány veškeré příjmy Města Ivančice a tyto byly testovány z hlediska, zda se jedná o příjmy z ekonomické činnosti nebo se jedná o příjmy z výkonu veřejné správy. Na základě podrobného rozboru smluvních vztahů (nájemní smlouvy, smlouvy o reklamě, věcná břemena, nakládání s odpady, sociální, kulturní a sportovní činnosti provozované v majetku města atd.) ve vztahu k dosaženým příjmům. Podkladem pro posouzení příjmů a výnosů z ekonomické činnosti a z veřejné správy posloužil výkaz Fin 2-12 – Výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Na základě tohoto výkazu byly příjmy a výnosy rozčleněny následovně75: •
Příjmy a výnosy, které se do obratu nezahrnují: •
Položky třídy 1 – daňové příjmy;
•
Položky třídy 4 – přijaté transfery;
73
Viz kapitola 2.6.5 Definice základních pojmů ve vztahu k ÚSC - obrat Zdroj: Česká daňová správa. Informace k uplatňování DPH pro ÚSC. [on-line], [cit. 09.02.2010], dostupné na www < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/dane_poplatky_9103.html?year=> 75 Viz příloha č. 4 74
46
•
Přijaté sankční platby – pokuty – dopravní pokuty, pokuty živnostenského
úřadu,
životního
prostředí,
stavebního
úřadu,
přestupkové komise, městské policie a s tím spojené náklady řízení; •
Poplatky za registraci, sankční poplatky či poplatky z prodlení v Městské knihovně v Ivančicích (činnost knihovny patří mezi poskytování kulturních služeb);
•
Přijatá pojistná plnění;
•
Úplata z pronájmu hrobových míst na místním hřbitově;
•
Vratky sociálních dávek;
•
Úhrady za výkony pečovatelské služby, rozvoz obědů či denní stacionář poskytovaný pečovatelskou službou;
•
Úplata za zapůjčení hřiště, tělocvičny – pokud se jedná o zapůjčení hřiště osobám, které sportovní činnost vykonávají nebo právnickým osobám pro výkon sportovní činnosti jejich zaměstnanců, či členů (jedná se o poskytování služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou podle § 61 d) ZDPH)76;
•
Úplata za prodej hmotného majetku a odpisovaného nehmotného majetku vymezeného v Zákoně o dani z příjmů77 a úplata za prodej pozemků;
•
•
Úroky z běžných účtů a terminovaných vkladů a další;
Příjmy a výnosy, které se do obratu zahrnují: •
Úplata za poskytnutí věcného břemene;
•
Úplata z poskytovaných služeb a výrobků jako např. úplaty z kopírování, úplaty za reklamu a propagaci ČEZ a.s.,
výroba
videotextu do kabelové televize Ivančice;
76
Osvobozeno ovšem není zapůjčení hřiště právnickým nebo fyzickým osobám k uskutečňování jejich ekonomické činnosti. 77 § 26 až 32a) Zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
47
•
Prodej knih či prodej vyřazených knih a časopisů v Městské knihovně v Ivančicích;
•
Úplata za soustavné využívání hmotného nemovitého majetku pronájem bytů a nebytových prostor, pronájem pozemků;
•
Úplata za pronájem hmotného movitého majetku (např. vývěsní skříňka);
•
Úplata z pronájmu chladírny a smuteční síně na místním hřbitově v Ivančicích;
•
Prodej pytlů na komunální odpad;
•
Úplata za prodej stavebního pozemku78;
Obrat za měsíce roku 2008 se posuzuje podle znění zákona účinného v roce 2008 a obrat za měsíce roku 2009 podle novelizovaného znění ZDPH. Město Ivančice do 31. 12. 2008 nevykazovalo žádný obrat, proto začalo nově počítat obrat až od 1. 1. 2009. Do obratu tedy nebyly zahrnuty příjmy za uskutečněná plnění před 1. 1. 2009. Pokud tedy město Ivančice obdrželo úhrady nájemného z minulých let či vystavených faktur, za služby, kdy k plnění došlo před 31. 12. 2008, tyto se do obratu nezahrnují a naopak bylo nutné přičíst neuhrazené předpisy pohledávek roku 2009, které Výkaz FIN 2-12 zatím nezahrnoval. Většina obcí a krajů, stejně jako Město Ivančice, dosahuje příjmů z pronájmu nemovitého majetku osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu dle § 56 ZDPH. Jelikož se nově při výpočtu obratu vychází z předepsaných úplat a nikoliv pouze z výnosů, tak do obratu se zahrnují i předepsané úplaty z pronájmu nemovitého majetku, i přesto, že jsou osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně na vstupu. Zejména díky této změně v ZDPH Město Ivančice překročilo stanovený roční limit obratu pro povinnou registraci k DPH a stalo se plátcem daně z přidané hodnoty.
78
Pro účely ZDPH se stavebním pozemkem rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc.
48
Graf č. 1: Vývoj ročního limitu obratu pro povinnou registraci plátce daně v České republice v letech 1993 – 2009
Vývoj ročního limitu obratu pro povinnou registraci k DPH
7 000 000
6 000 000,00
6 000 000 5 000 000 v Kč
3 000 000,00
4 000 000
Výše ročního limitu
2 000 000,00
3 000 000
1 000 000,00
2 000 000 1 000 000 0
Od 1.1. 1993 Od 1.1. 1995 Od 1.10. 2003 Od 1.5. 2004
Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. s. 192
3.2.3
Vznik povinnosti registrovat se k DPH z titulu překročení zákonného limitu
Změny, týkající se registrace k DPH, provedené s účinností od 1. 1. 2009, se významným způsobem dotkly zejména subjektů, které vykonávají působnost v oblasti veřejné správy. Jedním z důvodů povinné registrace k DPH je překročení obratu ve smyslu § 6 ZDPH. Překročí-li osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku zákonem stanovenou hranici obratu, je povinná podat přihlášku k registraci k DPH.79 Město Ivančice překročilo stanovený roční limit uvedený v § 6 pro povinnou registraci k DPH ke dni 31. 3. 2009. Plátcem DPH se tedy stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Město Ivančice se tedy stalo plátcem daně z přidané hodnoty s účinností od 1. 6. 2009. Na základě osvědčení o registraci bylo Městu Ivančice přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ): CZ00281859. 3.2.4
Zdaňovací období
Město Ivančice se stalo čtvrtletním plátcem DPH, protože obrat za předcházející kalendářní rok nedosáhl částky 10.000.000 Kč. Pokud by obrat za přecházející kalendářní rok dosáhl této částky byl by zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. 79
Dle § 95 odst. 1) Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
49
Z pohledu ZDPH je tedy Město Ivančice plátcem daně z přidané hodnoty se zdaňovacím obdobím čtvrtletí, to znamená, že přiznání k dani z přidané hodnoty předkládá vždy čtvrtletně k 25. dni následujícího měsíce za kalendářní čtvrtletí předcházející. Jelikož se Město Ivančice stalo plátcem daně z přidané hodnoty od 1. 6. 2009, první daňové přiznání za druhé čtvrtletí tohoto roku bylo podáno do 25. července 2009. 3.2.5
ÚSC jako plátce DPH
Pokud se obec či kraj stane plátcem je povinen uplatňovat daň u uskutečněných plnění, která jsou předmětem daně (dle § 2 ZDPH). V souladu se ZDPH vystavuje doklady a uplatňuje správnou sazbu daně (snížená ve výši 10 %, základní sazba ve výši 20 %) nebo osvobození od daně. O údajích vztahující se k její daňové povinnosti vede evidenci pro daňové účely (dle § 100 ZDPH). Podle stanoveného zdaňovacího období (měsíční nebo čtvrtletní) podává daňové přiznání na formuláři ministerstva financí a daň je splatná ve stejné lhůtě jako podání daňového přiznání (do tohoto data musí být připsána na účet příslušného finančního úřadu). Důležité je také správné zachycení předpisů plateb ke dni uskutečnění zdanitelného popřípadě osvobozeného plnění do příslušného měsíce či čtvrtletí. Daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Proto se v následujícím textu budu zabývat datem uskutečnění zdanitelného plnění.80 Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné: -
dnem dodání při prodeji podle kupní smlouvy,
-
dnem převzetí v ostatních případech.
Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné: -
dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu,
-
dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k vyžití.
Ve vymezených případech se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné: 80
§ 21 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
50
-
dnem převzetí nebo předání díla nebo jeho dílčí plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo,
-
dnem odečtu z měřícího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod a telekomunikační služby,
-
dnem uskutečnění dílčího plnění. Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě,
-
dnem uskutečnění opakovaného plnění. U opakovaných plnění se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období. Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění zdanitelných plnění ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období, přičemž se v rámci smlouvy jedná o plnění zbožím stejného druhu, které je navzájem zastupitelné, nebo službou stejné povahy.
3.2.5.1 Datum uskutečnění zdanitelného plnění při převodu nemovitosti Obdobným způsobem jako zdanitelná plnění se posuzují i osvobozená plnění. Problém, se kterým se Město Ivančice bylo nuceno vypořádat, bylo nastavení fungování tohoto systému včasného předávání podkladů a informací na odbor plánovací a finanční, který má mimo jiné na starosti účetní problematiku Města Ivančice. Např. den uskutečnění zdanitelného plnění u převodu nemovitostí. Jeden z problémů, se kterým se město potýkalo, a domnívám se, že ještě bohužel potýká je včasné a správné předávání kupních smluv týkajících se převodu nemovitostí. Zde se dle ZDPH81 zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovitosti nabyvateli do užívání nebo dnem doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků vkladu do katastru nemovitostí nebo dnem zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. V kupních smlouvách vyhotovených odborem majetkoprávním je stanoveno, že vlastnické právo, které je předmětem smlouvy, nabývá kupující vkladem do katastru nemovitostí. Z daného vyplývá, že příslušná kupní smlouva by měla být na odbor plánovací a finanční doručena hned v několika fázích. Poprvé, když daná smlouva je schválena radou či zastupitelstvem a podepsána oběma stranami, aby s její 81
§ 21 odst. 4) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
51
pomocí mohl finanční odbor identifikovat došlou platbu, pokud Město Ivančice je v pozici prodávajícího. Druhý krok, který by měl následovat, je vyhotovení soupisu s vyznačením informací potřebných pro identifikaci smlouvy (číslo kupní smlouvy, prodávající, kupující, částka) a hlavně datem, kdy byly tyto smlouvy předány na Katastr nemovitostí. To je důležité vědět, pro správné odepsání nemovitosti z majetku Města Ivančice. A konečně ve třetí fázi by se jednalo o předání příslušné kupní smlouvy s vyznačením právních účinků vkladu do katastru nemovitostí a dnem, kdy tato listina byla doručena zpět na Městský úřad Ivančice. Tento den se potom považuje jako den uskutečnění zdanitelného plnění u převodu nemovitostí a jde tedy o okamžik, kdy je dle ZDPH povinnost přiznat daň na výstupu. 3.2.5.2 Datum uskutečnění zdanitelného plnění při zřízení věcného břemene Obdobným problémem je datum uskutečnění zdanitelného plnění u věcného břemene. Při odpovědích na tento problém týkající se data uskutečnění zdanitelného plnění u věcného břemene jsem se setkala s různými názory. ZDPH nahlíží na věcná břemena jako na služby.82 V ZDPH je také stanoveno, kdy se poskytnutí služby považuje za uskutečněné zdanitelné plnění.83 Věcná břemena již zde nejsou blíže určena. Jedním z názorů, se kterým jsem se setkala, je skutečnost, že rozhodným datem je datum právních účinků vkladu, tedy datum, kdy je daná smlouva doručena k zápisu do KN. Avšak toto datum je na dané smlouvě vyznačeno až zpětně. Zde se můžeme tedy setkat s komplikací. Město Ivančice má většinu smluv týkajících se zřízení věcných břemen uzavřenou s firmou E. ON ČR s.r.o. Praxe je zde taková, že tato firma nebo její pobočka vyhotoví danou smlouvu tykající se zřízení věcného břemene, zašle ji v elektronické podobě na odbor majetkoprávní Města Ivančice a ta ji po kontrole předloží panu starostovi k podpisu. Následně se tato smlouva odesílá zpět na kompetentní pobočku firmy E. ON ČR s.r.o. a ta podá návrh na vklad práva do katastru nemovitostí na příslušný katastrální úřad. Poté co je řízení na katastrálním úřadě řádně ukončeno smlouva se Městu Ivančice vrací s vyznačenou doložkou z KN. Ve smlouvách o zřízení věcného břemene je stanoveno, že právo z této smlouvy vznikne dnem právních účinků vkladu práva do KN. Z toho tedy vyplývá, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem právních účinků vkladu, což je ve většině případů shodné se dnem podání návrhu na vklad práva do KN, vyznačené na doložce příslušným katastrálním
82 83
§ 14 odst. 1c) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 21 odst. 5) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
52
úřadem. Zde ovšem může docházet k časovému nesouladu, zejména při přelomu roku. Kdy návrh na vklad práva do katastru nemovitostí je podán např. v prosinci roku 2009, ale smlouva o zřízení věcného břemene s vyznačenou doložkou příslušného katastrálního úřadu stvrzují zápis do KN dorazí na Město Ivančice např. v únoru 2010. Jak tuto situaci řešit? Domnívám se, že by bylo vhodné ponechat předávání těchto smluv na katastr nemovitostí v kompetenci odboru majetkoprávního. Pak by se nemohlo stát, že by Město Ivančice nemělo přehled o tom, v jaké fázi se příslušná smlouva nachází. Nebo druhé řešení by bylo nastavit lepší spolupráci s pobočkami firmy E.ON ČR s.r.o., které by Městu Ivančice podávali informace o tom, kdy byla příslušná smlouva předána na vklad práva do KN. Setkala jsem se i s názorem, že den uskutečnění zdanitelné plnění při uzavírání smluv o zřízení věcného břemene je dnem podpisu smlouvy, pokud ve smlouvě není stanoveno jinak. Zápis do katastru z hlediska uskutečnění zdanitelného plnění se věcných břemen netýká. Na ty nahlíží ZDPH jako na služby. 3.2.6
Posouzení konkrétních činností vykonávaných ÚSC
Veškerá plnění, která souvisí s nejrůznějšími činnostmi ÚSC, je možné pro účely daně z přidané hodnoty rozdělit na dvě základní kategorie: •
plnění, která nejsou předmětem DPH – veřejná správa84 (při výkonu veřejné správy není ÚSC považován za osobu povinnou k dani), příležitostná činnost (není soustavná a proto se nejedná o ekonomickou činnost) a pokud se nejedná o zboží nebo službu (např. dary, dotace, příspěvky, granty, transfery, úroky ze ZBÚ, penále a poplatky z prodlení, smluvní pokuty atd.),
•
plnění, která jsou předmětem DPH.
Toto rozdělení může být v určitých oblastech dosti problematické, proto se dále budu zabývat podrobnější analýzou jednotlivých činnosti ÚSC.
84
Činnosti označované jako veřejná správa musí splňovat: subjekt vykonávající činnost vystupuje při výkonu této činnosti jako orgán veřejné správy; vykonávaná činnost podléhá zvláštním právním předpisům, který je odlišný od režimu, za jakého by tato činnost byla vykonávána soukromoprávními subjekty.
53
3.2.6.1 Činnosti nejčastěji vykonávané v přenesené působnosti (výkon státní správy) Není pochyb o tom, že tyto činnosti, jakými je například vydávání stavebních povolení, ověřování listin, zápisy do matriky apod., jsou pro účely ZDPH výkonem veřejné správy, a nejsou proto předmětem daně. Stejný režim budou mít i služby poskytované jiným obcím na základě veřejnoprávních smluv. Důvodem je skutečnost, že uvedené činnosti jsou obcím svěřeny zákonem, případně jiným předpisem a na základě téže normy je nemůže vykonávat jiný soukromoprávní subjekt. Pokud v některém právním předpisu je uvedeno, že obec vykonává svěřenou působnost v oblasti veřejné správy a za tuto činnost může vybírat úplatu, bude se jednat o příjmy z výkonu veřejné správy, které nebudou předmětem daně, pokud nejsou vymezeny v příloze č. 3 k ZDPH. Jak již bylo výše zmíněno ZDPH pojem výkon veřejné správy nedefinuje, proto se použije vymezení Směrnice rady, podle něhož jde o činnost prováděnou podle speciálního právního režimu, který je platný právě jen pro veřejnoprávní subjekty. 3.2.6.2 Poskytování informací ze zákona85 Státní orgány, ÚSC a jejich orgány a veřejné instituce jsou povinny poskytovat informace vztahující se k jejich působnosti. Podle téhož zákona jsou oprávněny požadovat náhradu nákladů spojených s pořízením kopií, nosičů a též s odesláním poskytovaných informací. Stejně jako v předchozích případech je tato povinnost uložena zákonem a vyhrazena pro veřejnoprávní subjekty. Splňuje tedy podmínky dle zákona o DPH, aby mohla být považována za výkon veřejné správy. 3.2.6.3 Služby sběru a odvozu komunálního odpadu Dle zákona o odpadech86 a zákona o místních poplatcích87 mohou obce vybírat poplatek za provoz systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálního odpadu. Výši sazby poplatku a jiné podrobnosti související s jejich vybíráním stanoví obec obecně závaznou vyhláškou. Jedná se o činnost vykonávanou veřejnoprávním subjektem v oblasti veřejné správy na základě obecně závazné vyhlášky. Vybrané částky tedy nejsou úplatou za ekonomickou činnost ve smyslu ZDPH, ale jde o výkon působnosti v oblasti veřejné správy. 85
§ 2 Zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů § 48 Zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů 87 § 1 Zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů 86
54
Město Ivančice vydalo Obecně závaznou vyhlášku č. 2/2007 o nakládání s komunálním a stavebním odpadem na území města Ivančice. Sběr, svoz a odstranění komunálního odpadu na území města zajišťuje Město Ivančice prostřednictvím oprávněné osoby na základě smluvního vztahu dle systému nakládání s komunálním odpadem. S účinností od 1. 1. 2010 vstoupila v platnost obecně závazná vyhláška Města Ivančice č. 2/2009, která stanoví mimo jiné výši místního poplatku za provoz systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů na příslušný kalendářní rok. Může ovšem nastat situace, kdy likvidaci komunálního odpadu na území dané obce provádí ještě další soukromý subjekt, který je plátcem DPH. Tento plátce je povinen zatěžovat svá plnění na výstupu základní sazbou DPH. Nemůže používat stejné daňové výhody, které se vztahují na obec, jakožto veřejnoprávní subjekt. Ocitá se v nevýhodném postavení, protože nemůže obci konkurovat. Tento subjekt se rozhodne uplatňovat své právo prostřednictvím Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, který následně rozhodne o narušení hospodářské soutěže. Od okamžiku nabytí právní moci tohoto rozhodnutí musí obec danou činnost zdaňovat, i když ji vykonává jako veřejnoprávní subjekt v rámci výkonu působnosti v oblasti veřejné správy. Dle zprávy MF88 mezi výkony veřejné správy patří rovněž organizování zpětného odběru a recyklace odpadů z obalů, za který dostává úhradu od autorizované společnosti EKO-KOM a.s.. Domnívám se, že zde je vhodné zahrnout mezi výkony veřejné správy i úhrady stejného druhu příjmu od jiných firem za organizování zpětného odběru a recyklace např. ASEKOL s.r.o., ELEKTROWIN a.s., EKOLAMP s.r.o. a další. Jestliže nejsou tyto služby poskytovány na základě obecní vyhlášky vydané dle zákona o odpadech (což je považováno za výkon veřejné správy), jedná se o zdanitelné plnění, u něhož se uplatní snížená sazba daně, dle přílohy č. 2 zákona o DPH. Mimo poplatků za svoz komunálního odpadu, které hradí fyzické osoby na základě obecně závazné vyhlášky Města Ivančice (jedná se o veřejnou správu), mohou také na základě smlouvy s Městem právnické nebo fyzické osoby podnikající vytvářející odpad podobný odpadu komunálnímu rovněž využít tohoto systému svozu komunálního odpadu.
Tyto
podnikatelské
subjekty mají
možnost
svůj
odpad
vytvořený
podnikatelskou činností vyvézt na odpadní dvůr a za tuto službu platí poplatek za 88
Zdroj: Česká daňová správa. Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů. [on-line], [cit. 23.04.2010], dostupné na www < http://cds2005.mfcr.cz/aktuality/DPH_nezisk.html>
55
ukládání odpadu na odpadní dvůr, který je jim stanoven jednorázově na celý rok a to příslušnou smlouvou. V roce 2009 této možnosti využilo pět podnikatelských subjektů. Tyto poplatky vybrané na základě smluv s podnikatelskými subjekty podléhají základní sazbě DPH. 3.2.6.4 Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor Dle ZDPH je nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně.89 Zahrnuje se do plnění, které je předmětem DPH, ovšem jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Spadá tedy do obratu pro registraci k DPH. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby bytů a nebytových prostor,90 nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Jde tedy o dlouhodobý nájem pozemků, staveb a nebytových prostor, bez nároku na odpočet daně na vstupu. Plátce se ovšem může rozhodnout, že v případě pronájmu plátci DPH pro jeho ekonomickou činnost zatíží nájem DPH. Dobrovolně je tedy z tohoto osvobozeného plnění učiněno zdanitelné plnění. V případě, že obec pronajímá např. nějaký nebytový prostor podnikateli, který je plátce DPH, může se rozhodnout, zda bude u nájmu uplatňovat sazbu daně ve výši 20 % nebo nájem osvobodí. V případě uplatňování osvobozeného nájmu od daně nemá obec možnost na odpočet daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění (např. nákup materiálu, služeb atd.) vztahujících se k této nemovitosti. Z důvodu daňové optimalizace je vhodné z nájemného udělat zdanitelné plnění: •
Pokud plánujeme vyšší výdaje do oprav, rekonstrukce či modernizace majetku (nárok na odpočet DPH na vstupu);
•
Při pořizování budov a staveb lze uplatnit nárok na odpočet, pokud budou po dokončení pronajaty plátci pro jeho ekonomickou činnost a uplatní se DPH na výstupu;
Ovšem kdyby byl nájemcem např. občan nebo podnikatel – neplátce, obec by neměla volbu a nájem by byl osvobozen.
89 90
§ 56 odst. 3) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Krátkodobý nájem se rozumí nájem trvající nejdéle 48 hodin, a to nepřetržitě.
56
Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití. Většina ÚSC však má ve smlouvě uvedenou pouze splatnost nájemného a nikoli datum uskutečnění zdanitelného plnění pro účely ZDPH. V takovém případě lze za den plnění považovat poslední den období, za které se nájem vyúčtovává. 3.2.6.5 Služby a zboží poskytované v souvislosti s nájmem nemovitostí V případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru, a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může pronajímatel postupovat podle ZDPH91, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek92: •
Jestliže pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách za zajišťovaná plnění související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem, za jeho uskutečněná plnění;
•
Částky přijaté od nájemce za zajišťovaná plnění související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem u pronajímatele;
•
Pronajimatel si u energií hrazených za nájemce neuplatní nárok na odpočet daně.
Bod 1 znamená, že přijatou fakturu určenou k vyúčtování nájemníkům obec nezaúčtuje na náklady, ale na pohledávku. Příjmy záloh za služby budou pro obec zálohou. Přijaté zálohy nejsou výnosem obce, jsou pro ni závazkem. Po vyúčtování skutečných výdajů zúčtuje pohledávku proti závazku, čímž se splní 2. podmínka přeprodeje. Tím, že např. v určitém období jsou zálohy vyšší než výdaje, se podmínka 2 neporušuje, jejím naplněním je právě to, že přijaté zálohy, pokud jsou vyšší, tak se nájemníkům vrací při vyúčtování formou přeplatku. Takto přijaté úplaty, zálohy a částka dle vyúčtování nejsou pak předmětem daně, ale nesmí být uplatněn nárok na odpočet na vstupech (3. podmínka).
91 92
§ 36 odst. 11) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Viz stanovisko Ministerstva financí č.j.: 18/86 193/2008
57
Bod 1 však nelze využít v případě, že obec k vyúčtování přidává vlastní výkony. Např. mzdu kotelníka, odpisy (amortizaci) vybavení např. kotlů, mzdy pracovníků zajišťující úklid společných prostor, administrativní náklady na rozúčtování, pronájem antén, měřicích zařízení, popelnic, vodné a stočné atd.
Ve chvíli, kdy ke vstupům obec
přidává vlastní výkony, jsou tyto služby související s nájemným zdanitelným plněním a jsou v plném režimu DPH. Jedná se pak o činnost z hlediska DPH administrativně výrazně náročnější, než v bodě 1. Obec by měla zvážit evidenci služeb souvisejících s nájemným jako zdanitelné plnění v případě přeúčtování služeb plátcům DPH (významné zlevnění energetických vstupů pro podnikatele). Podle ZDPH93 se při dodání energií považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem odečtu z měřícího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby, která se obvykle zjistí na základě vyúčtování spotřeby provedené dodavatelem energie za sjednané zúčtovací období. V případě přidávání vlastních výkonů ke službám souvisejícím s nájemným má obec několik možností: •
Určí skupinu služeb, kterým se nepřidává žádný další výkon (žádná hodnota) a vyúčtovává je v režimu přeprodeje. Ostatní plnění vyúčtuje samostatnými daňovými doklady čtvrtletně nebo vždy ke konci zdaňovacího období (u měsíčních plátců by se jednalo o vyúčtování každý měsíc). Tento postup je velice pracný.
•
Pokusí se vlastní výkony převést na právnickou osobu např. technické služby, které by mohly obci fakturovat práci kotelníka, práci pracovníků na úklid apod. Poté by obce mohli využít bod 1 „ přeprodej“.
•
Převést správu bytů včetně služeb na jinou právnickou osobu. To je ovšem náročné z hlediska smluvního ošetření s možnými daňovými dopady.
Pokud jsou služby související s nájemným stanovené tzv.“paušálem“, nelze využít „přeprodej“. Přeprodej znamená, že uhradím výdaj za třetí osobu, a ta mi výdaj nahradí. U „paušálu“ vlastně nedochází k vyúčtování, tedy nelze vztah výdaje a náhrady prokázat. V případě, že obec pronajímá byty se spotřebiči (sporáky, kotle a další), které jsou v bytech trvale instalovány, nájem z těchto spotřebičů je vedlejším plněním
93
§ 21 odst. 6 písm. b) Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
58
k osvobozenému nájmu bytu,94 a proto bude mít stejný daňový režim jako nájem bytu a bude osvobozen. Obdobně se bude postupovat při nájmu bytu s garáží. Služby související s nájemným je nejefektivnější vyúčtovat přes daňové doklady tzv. splátkové kalendáře. Obec vystaví jednotlivým nájemníkům (plátcům i neplátcům) splátkové kalendáře a zaúčtuje pro přiznání daně souhrnným dokladem do správného zdaňovacího období. U služeb související s nájemným je nejtěžší rozdělení základů daně dle různých sazeb. Rozdělení musí být průkazné pro potřeby daňové kontroly ze strany FÚ. 3.2.6.6 Převod staveb, bytů, nebytových prostor a pozemků V souladu se ZDPH95 je převod staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. U staveb, které nevyžadují kolaudační souhlas, se lhůta stanoví ode dne, ke kterému bylo započato s užíváním stavby. Např. obec koupí v roce 2008 stavbu a po roce, tj. v roce 2009 ji prodává. Poslední kolaudace ve smyslu ZDPH proběhla v roce 2003. Převod je osvobozen od DPH, neboť je splněna podmínka, že k převodu dochází po uplynutí tří let od kolaudace. Na převod staveb, které se nezapisují do katastru nemovitostí, se vztahuje osvobození od daně, pokud k němu dochází po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Jedná se o např. o liniové stavby, kanalizační a vodovodní přípojky nebo kabelové rozvody. Co se týká převodu pozemků, ten je osvobozen od daně, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem se rozumí pro účely zákona o DPH96 nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc. Pokud na tomto pozemku (či sumě parcel) je stavba jako věc, pak předmětný pozemek přestává být stavebním pozemkem ve smyslu zákona jako celek. Stejně tak při převodu pozemku, na kterém jsou vybudované inženýrské sítě. Jedná se opět o převod pozemku zastavěného, který je osvobozen od daně. Za stavební pozemek se tedy dle ZDPH nepovažuje pozemek, na kterém je již stavba umístěna. Tento pozemek je označen na příslušném listu vlastnictví jako stavební
94
Vedlejší plnění není cílem samo o sobě, slouží lepšímu využití hlavního plnění. § 56 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 96 § 56 odst. 2) Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 95
59
parcela. Stavební parcelou ovšem může být označen i pozemek, na kterém stavba doposud nestojí a je zde plánována výstavba (vydáno stavební povolení). Zde se jedná o titul pro zdanění dle ZDPH. Pokud tedy ÚSC prodává nezastavěné pozemky, na které je pouze vydáno územní rozhodnutí je tento převod osvobozen od daně. Datum uskutečnění zdanitelného plnění dle zákona o DPH je samostatně řešeno v předcházející kapitole.97 3.2.6.7 Prodej a pronájem movitých věcí Prodej majetku používaného k výkonu veřejné správy není předmětem daně. Obec nakupuje tyto věci v postavení osoby, která není osobou povinnou k dani. Při nákupu nemůže uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu a je tak ve stejném postavení jako konečný spotřebitel. Z toho vyplývá, že ani při prodeji nebude v postavení osoby povinné k dani. Prodej uvedeného majetku sice není výkonem veřejné správy, neboť k němu dochází na základě kupní smlouvy, ale přesto není z výše uvedeného důvodu předmětem daně. Prodej věcí používaných k ekonomické činnosti nepochybně předmětem daně je a může být jak zdanitelným, tak osvobozeným plněním. Prodej majetku používaného ke zdaňované činnosti je zdanitelným plněním.98 Zatímco prodej majetku, který byl používán k činnosti osvobozené a u něhož nemohl být při nákupu uplatněn nárok na odpočet daně, je plněním osvobozeným od daně podle § 62 ZDPH. Pronájem movitých věcí je vždy předmětem daně. Jedná se o poskytnutí služby dle ZDPH a uplatňuje se základní sazba daně. 3.2.6.8 Provozování hřbitovů Podle Zákona o pohřebnictví99, je správa hřbitovů povinna se řídit Řádem veřejného pohřebiště, který musí být vyvěšen v místě na daném veřejném pohřebišti obvyklém. Zde by měl být, mimo jiné, uveden výčet rozsahu služeb hřbitovních, které souvisejí s provozem hřbitova jako např. odvoz odpadu, vodné, stočné, údržba případného elektrického osvětlení nebo hygienického zařízení, zajištění přístupu k hrobovému místu, prořezávání stromů, úklid spadaného listí, sekání trávy, oprava oplocení a laviček, dohled na dodržování provozní doby, ostraha hřbitova, informační služby
97
Viz kapitola 3.2.5.1 Datum uskutečnění zdanitelného plnění při převodu nemovitosti Uplatňuje se zde základní sazba DPH ve výši 20 %. 99 § 19 Zákona č. 256/2001 Sb., o pohřebnictví a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů 98
60
apod.. Obdobný rozsah služeb hřbitovních by měl být uveden i ve smlouvách s jednotlivými nájemci hrobových míst, aby byli informováni o službách, které správa hřbitovů rozpočítává a vyúčtovává do plateb zároveň s výší nájemného za hrobové místo. Provozování veřejného pohřebiště obcí tedy zahrnuje nájem hrobového místa a služeb souvisejících s pronájmem, včetně výkopu hrobu a uložení do hrobu, uložení urny nebo rozptylu a vsypu zpopelněných lidských pozůstatků a to za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy. V praxi se platba za nájem hrobových míst stanoví jako platba, která má regulovanou výši a skládá se z nájmu a z poplatku za služby. Jak vyplývá ze Zpráv MF,100 pokud bude výše platby jasně vymezena v Řádu veřejného pohřebiště a ve smlouvách s jednotlivými nájemci, bude se cela suma považovat za platbu, která nebude předmětem DPH. V souladu se zákonem o pohřebnictví může být provozování veřejného pohřebiště zajišťováno prostřednictvím jiné právnické nebo fyzické osoby, která se nestává přenesením takového výkonu veřejnoprávním subjektem, avšak pokud např. vybírá pro obec poplatek za nájem hrobového místa a služby související od třetích osob, nepovažuje se vybraná částka za úhradu za ekonomickou činnost. Ekonomickou činností soukromoprávního subjektu je činnost, za kterou obdrží od veřejnoprávního subjektu úhradu za zajištění těchto výkonů. V případě, že by však pověřený plátce (např. pohřební služba) úhradu za uvedené výkony (např. výkop hrobu) zahrnul do ceny za uskutečněné zdanitelné plnění, vstupovala by tato úhrada do základu daně. Jedná se zde ovšem o spornou oblast. Druhý názor tvrdí, že provozování pohřebiště – pronájem hrobového místa a případně poskytování souvisejících služeb je ekonomickou činností. Hřbitov totiž může podle Zákona o pohřebnictví provozovat i jakákoli jiná osoba, získá-li k této činnosti licenci. Zde tedy záleží na každé jednotlivé obci, jaký postup zvolí a dokáže-li ho obhájit před správcem daně. Město Ivančice uplatňuje při pronájmu hrobového místa první variantu a příjmy z této činnosti zařazuje mezi výkony veřejné správy.
100
Zdroj: Česká daňová správa. Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů. [on-line], [cit. 23.04.2010], dostupné na www < http://cds2005.mfcr.cz/aktuality/DPH_nezisk.html>
61
3.2.6.9 Parkovné Ministerstvo financí zveřejnilo na svých internetových stránkách postupně několik stanovisek týkajících se uplatňování daně z přidané hodnoty při vymezení zón, ve kterých lze stát s motorovým vozidlem pouze za úplatu. V první zprávě101 zahrnuje mezi výkony veřejné správy rovněž organizování dopravy, kdy nařízením obce jsou vymezeny místní komunikace nebo jejich určené úseky pro stání silničních motorových vozidel na časově omezenou dobu, za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy. Město Ivančice na základě zákona o obcích102 a zákona o pozemních komunikacích103 vydalo nařízení č. 3/2005, kterým se vymezují oblasti města, v nichž lze místní komunikace nebo jejich určené úseky užít ke stání vozidla jen za sjednanou cenu. K této problematice byla následně ministerstvem financí dne 27. 12. 2007 vydána samostatná „Informace k uplatňování DPH při vymezení místní komunikace k stání motorového vozidla“104, zde je např. uvedeno, že krátkodobé parkovací služby poskytované pro automobily, motocykly a jízdní kola parkovišti, parkovacími místy a garážemi zastřešenými i nezastřešenými, placené parkování na ulicích a veřejných prostranstvích a služby odtažných parkovišť, jsou z hlediska ZDPH poskytováním parkovací služby s uplatněním základní sazby daně. Dále zde bylo ovšem potvrzeno, že pokud obec pro účely organizování dopravy ve svém nařízení vymezí oblasti, ve kterých lze místní komunikace nebo jejich určené úseky užít za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy a na dobu časově omezenou, nejvýše na dobu 24 hodin, se z hlediska ZDPH považuje za výkon působnosti v oblasti veřejné správy. V této oblasti se také můžeme setkat s tím, že obec poskytuje za úplatu parkovací karty. Částka přijatá za vydanou parkovací kartu (roční, pololetní, čtvrtletní, měsíční nebo týdenní), která opravňuje jejich držitele k stání motorového vozidla na vymezených komunikacích nebo jejich určených úsecích, je příjmem (výnosem) za poskytnutou službu a podléhá DPH.
101
Zdroj: Česká daňová správa. Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů. [on-line], [cit. 23.04.2010], dostupné na www < http://cds2005.mfcr.cz/aktuality/DPH_nezisk.html> 102 § 11 odst. 1) a § 102 odst. 2. písm. d) Zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů 103 § 23 odst. 1) a 3) Zákona č. 13/1997 Sb. o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů 104 Zdroj: Česká daňová správa. Informace k uplatňování DPH při vymezení místní komunikace k stání motorového vozidla . [on-line], [cit. 3.4.2010], dostupné na www < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ dane_poplatky_8493.html?year= >
62
Mimo krátkodobé parkovné jsou Městem Ivančice poskytovány i roční parkovací karty, upraveny výše uvedeným nařízením města. Tyto parkovací karty jsou poskytovány fyzickým, právnickým osobám a zaměstnancům města ve výši dle platného ceníku. Město Ivančice ponechalo příjmy za tyto parkovací karty v oblasti veřejné správy. Dle mého názoru tyto příjmy (výnosy) by měly být zahrnuty do ekonomické činnosti města s uplatněním základní sazby daně, protože se zde jedná o parkování dlouhodobé. 3.2.6.10 Místní a správní poplatky Místní a správní poplatky nejsou předmětem daně a nevstupují do obratu pro povinnou registraci u osoby povinné k dani a u registrovaného plátce se neuvádí do přiznání k DPH. Do kategorie místních poplatků, které nejsou předmětem daně, patří poplatky vybírané podle Zákona o místních poplatcích105 patří sem např. poplatek ze psů, za lázeňský nebo rekreační pobyt, poplatek za užívání veřejného prostranství, poplatek ze vstupného, z ubytovací kapacity a další. Některé poplatky mohou ovšem v praxi činit problémy. Jde často o správné rozlišení, zda se skutečně o poplatek podle Zákona o místních poplatcích, jedná či nikoliv. Sporná může být např. úplata za umístění stánku na pozemku ÚSC. Z hlediska DPH se může jednat buď o nájem pozemků, nebo o poplatek za využití veřejného prostranství. Je proto vždy nutné ověřit příslušnou smlouvu a správně vyhodnotit, zda se jedná o výkon veřejné správy, tzn. zda jde skutečně o poplatek podle veřejné vyhlášky. Město Ivančice zde řešilo spor týkající se záboru veřejného prostranství - umístění reklamy (reklamního poutače). Obecně závaznou vyhláškou Města Ivančice106 je stanoven místní poplatek za užívání veřejného prostranství. Je zde stanoveno, že poplatek za užívání veřejného prostranství se vybírá za zvláštní užívání veřejného prostranství a zde je mimo jiné jmenováno umístění stavebních nebo reklamních zařízení. V článku jedna odstavec jedna této vyhlášky je dále stanoveno, že veřejným prostranstvím jsou všechna náměstí, ulice, tržiště, chodníky, veřejná zeleň, parky a další prostory přístupné každému bez omezení, tedy sloužící obecnému užívání, a to bez ohledu na vlastnictví k tomuto prostoru. Ovšem reklamy (reklamní poutače) mohou být umístěny jak na pozemku, tak i na sloupech veřejného osvětlení. Z této vyhlášky ovšem 105
Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů Obecně závazná vyhláška Města Ivančice č. 2/2008, kterou se stanoví místní poplatek za užívání veřejného prostranství.
106
63
plyne, že sloup veřejného osvětlení není veřejným prostranstvím a tudíž se na ni tato vyhláška nevztahuje. Zde se tedy již jedná o ekonomickou činnost zdaňovanou základní sazbou DPH. 3.2.6.11 Služby související se sportem Služby související se sportem či tělesnou výchovou jsou dle ZDPH107 osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu, pokud jsou poskytovány osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Není ovšem už blíže určeno, jakou povahu mají sportovní služby mít, aby mohlo být jejich poskytnutí osvobozeno. Plátce tedy může být na rozpacích, zda osvobodit například vstup na koupaliště, které poskytuje jak možnost plavání, tak brouzdání v dětském bazénu, popřípadě i pouhé ležení a opalování se na břehu. Obvykle jsou však tyto služby posuzovány jako poskytnutí možnosti sportovat bez ohledu na to, zda je tato možnost využita. Ze zákona o DPH vyplývá, že osobou vykonávající sportovní nebo tělovýchovnou činnost může být jakákoliv osoba, tj. může to být i právnická osoba (např. sportovní kluby, školy apod.) nebo i fyzické osoby (občané). Při provozování sportovních zařízení nebo pronájmu nebytových prostor za účelem vykonávání různých sportovních činností uplatní tedy ÚSC osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Město Ivančice je mimo jiné také provozovatelem Městské sportovní haly. Tuto halu pronajímá pro sportovní účely široké veřejnosti (jak fyzickým osobám, tak i právnickým osobám). Je zde tedy také uplatněno osvobození od daně dle ustanovení ZDPH, pokud je pronajímána pro sportovní účely. Existuje také možnost si sportovní halu pronajmout i pro další různé společenské či reklamní akce. Zde už se ale nejedná o osvobozené plnění, nýbrž o ekonomickou činnost zdaňovanou základní sazbou DPH. 3.2.6.12 Věcná břemena Věcná břemena dle občanského zákoníku108 představují soubor právních norem, které omezují vlastníka nemovité věci (stavby či pozemku) ve prospěch jiného subjektu tak, že je povinen něco konat nebo něco strpět nebo něčeho se zdržet. V právním vztahu věcného břemene na jedné straně vystupuje povinný - subjekt mající určitou povinnost a na straně druhé oprávněný - subjekt (konzument) práva. V obou případech se může jednat jak o fyzické, tak o právnické osoby. Ani občanský zákoník, ani jiný právní
107 108
§ 61 písm. d) Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 151n až § 151p Zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
64
předpis neuvádí přesný popis věcných břemen. Záleží proto na přesnosti a obsáhlosti ustanovení ve smlouvách, rozhodnutích či jiných podkladech, jak bude věcné břemeno vymezeno. Zákon o DPH nahlíží na věcná břemena jako na služby.109 Město Ivančice má většinu smluv týkajících se zřízení věcných břemen uzavřenou s firmou E. ON ČR s.r.o.. V současné době zahrnuje příjmy (výnosy) za zřízení těchto věcných břemen do své ekonomické činnosti a uplatňuje zde základní sazbu DPH. Ovšem dříve tuto činnost posuzovala z jiného pohledu. Na základě rozborů, které provádělo Město Ivančice, ještě než se stalo plátcem DPH, tuto činnost zahrnulo mezi činnosti provozované na základě zvláštních právních předpisů, konkrétné na základě energetického zákona110 a považovalo ji za výkon veřejné správy, DPH zde neuplatnilo. Následně se ovšem ukázalo, že tato činnost je dle ZDPH považována za zdanitelné plnění. Aby byla tato chyba napravena podalo Město Ivančice dodatečné daňové přiznání. 3.2.6.13 Sociální služby Poskytování sociálních služeb je dle ZDPH111 osvobozeno od daně pouze v případě, že jsou služby prováděny podle zákona o sociálních službách.112 Praxe ukazuje, že ne všechny služby, které mají sociální povahu, jsou poskytovány podle uvedeného předpisu a na základě registrace na krajském úřadě. 3.2.6.14 Kulturní činnost Od daně je osvobozeno dle ZDPH113 poskytování kulturních služeb a zboží s nimi souvisejícího. Obce a kraje poskytují nejčastěji služby kin, knihoven, výstav a pořádají různé příležitostné kulturní akce, na něž zvou zpěváky, herce, kapely. To vše jsou osvobozené služby, jejichž uskutečnění se přiznává u jednorázových akcí dnem jejich poskytnutí, není-li přijata záloha dříve. U knihovnických služeb, které jsou poskytovány dlouhodobě, se obvykle platí za službu předem, do evidence a přiznání se proto uvádí dnem přijetí úplaty. Další platby např. za upomínku či ztracenou knihu, mají obvykle povahu sankce nebo náhrady škody, proto nejsou úplatou za službu a do přiznání k DPH se neuvádějí. 109
§ 14 odst. 1c) Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů 111 § 59 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 112 Zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů 113 § 61 písm. e) Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 110
65
Město Ivančice část těchto činností související s kulturou převedlo na svoji příspěvkovou organizaci - Kulturní a informační centrum Ivančice. Ve své kompetenci si město ponechalo provoz veřejné knihovny. Knihovna je od r. 2003 organizační složkou Města Ivančice, předtím byla součástí Okresní knihovny Brno – venkov v Židlochovicích. Městská knihovna poskytuje výpůjční služby z vlastního knihovního fondu, zahrnuje i meziknihovní výpůjční služby – zpřístupňování dokumentů z fondu jiné knihovny. Dále zprostředkování informací ze státní správy a samosprávy, přístup k internetu, tisk z počítače a internetu, černobílé kopírování a mnoho dalších činnosti. Město Ivančice z této oblasti zahrnuje do své ekonomické činnosti příjmy dosažené za kopírování a tisk, příjmy z prodeje vyřazených knih a časopisů a také poplatek za meziknihovní výpůjční službu. 3.2.6.15 Ubytovací služby ÚSC provozuje vlastní ubytovnu a má živnostenský list na poskytování ubytovacích služeb. Tato činnost pak nemá s veřejnou správou žádnou souvislost. ÚSC je z důvodů vykonávání této činnosti osobou povinnou k dani, protože se jedná o poskytování služeb za účelem získání příjmů mimo rámec veřejné správy. Ubytovací služby podléhají snížené sazbě daně dle ZDPH.
3.2.7
Nárok na odpočet daně při změně režimu
ÚSC jako plátce má nárok na odpočet daně u zboží pořízeného za posledních 12 měsíců před datem registrace, které je k datu registrace jejím obchodním majetkem a má nárok na odpočet daně u služeb, které jsou k datu registrace jejím obchodním majetkem.114 3.2.8
Nárok na odpočet daně
Obec má nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění své ekonomické činnosti. Plný nárok na odpočet daně má u přijatých zdanitelných plnění, která použije výhradně pro uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2) ZDPH. Nárok na odpočet naopak nemá u plnění použitých k výkonu veřejné správy, plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (např. pronájem bytů) nebo plnění použitých k reprezentaci.
114
Viz § 74 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
66
Pokud plnění použije současně k výkonu veřejné správy a ekonomické činnosti, má nárok pouze v poměrné výši dle § 72 odst. 5) ZDPH. Zákon nestanoví konkrétní postup při určení poměrné výše a je na plátci, aby zvolil vhodné kritérium. Jestliže přijatá zdanitelná plnění použije pro plnění, u kterých má plný nárok na odpočet daně a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je povinen nárok na odpočet daně krátit.115 Možnost odpočtu DPH závisí od skutečnosti, zda příslušné výdaje (náklady) souvisí plně, částečně nebo vůbec se zdanitelným plněním. Město Ivančice se může setkat např. s těmito případy: •
Budova Městského úřadu je využívána prakticky výhradně k výkonu veřejné správy, toto plnění není předmětem DPH a veškeré výdaje/náklady spojené s provozováním budovy budou hrazeny včetně DPH s tím, že nelze toto DPH uplatnit.
•
Budova obřadní síně hřbitova je využívaná prakticky jen ke krátkodobému nájmu, který je zdaňovanou ekonomickou činností → v případě oprav budovy a jejího vybavení, nákupu nového vybavení apod. lze uplatnit plný nárok na odpočet DPH.
•
Bytový dům bez nebytových prostor je najímán včetně vnitřního vybavení občanům Města Ivančice a tento nájemní vztah je plněním osvobozeným bez nároku na odpočet daně → veškeré výdaje/náklady spojené s provozováním a opravami domu budou hrazeny včetně DPH bez možnosti jeho uplatnění
•
Besední dům je předmětem nájmu podnikateli, plátci DPH. Vzhledem k tomu, že nájemce (jeho předchůdce) provedl v budově rekonstrukci se souhlasem Města Ivančice, nelze očekávat, že by Město v této budově dále investovalo vlastní prostředky. Z tohoto důvodu lze nájemci nájem osvobodit od DPH, jedná se o dlouhodobý nájem.
•
Budova Sportovní haly je využívána jak k osvobozenému plnění bez nároku na odpočet = sportovní služby, tak ke krátkodobému – zdaňovanému nájmu do 48 hodin. Vzhledem k tomu, že zdaňovaná činnost je zlomkem činnosti osvobozené nelze výdaje/náklady spojené s provozováním budovy haly hrazené
115
Viz § 72 odst. 4 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
67
včetně DPH uplatnit odpočet DPH na vstupu v plné výši, ale pouze v poměru plnění zdaňovaného a osvobozeného. Jak z výše uvedeného vyplývá, je identifikace každého výdaje (nákladu) z hlediska přiřazení k výkonu veřejné správy nebo ekonomické činnosti záležitostí administrativně náročnou. Na základě doporučení daňového poradce se stalo Město Ivančice pouze tzv. čistým plátcem DPH, bez možnosti uplatnění odpočtu DPH na vstupu.
3.3 Rozbor daně na výstupu Města Ivančice Jak již bylo řečeno Město Ivančice se stalo plátcem DPH ke dni 1. června 2009. Do té doby vystupovalo v pozici neplátce daně z přidané hodnoty.
Město Ivančice také
neuplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu.
Graf č. 2: Daň na výstupu Města Ivančice za rok 2009 DPH - daň na výstupu Města Ivančice
Rok 2009
4. čtvrtletí 3. čtvrtletí 2. čtvrtletí 1. čtvrtletí 0
10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000 90000 100000 Kč Základní sazba DPH
Snížená sazba DPH
Zdroj: Zpracováno autorkou na základě interních materiálů poskytnutých Městem Ivančice
První daňové přiznání podalo Město Ivančice dne 21. července 2009 a to za druhé čtvrtletí roku 2009, kde ovšem v pozici plátce DPH vystupovalo pouze jeden měsíc – červen. Výše odvodu na příslušný finanční úřad činila 3.200,- Kč. V průběhu období se objevili doplňující informace týkající se problematiky zřízení věcných břemen a prodeje pozemků – stavebních pozemků. Na základě těchto nových poznatků bylo nuceno Město Ivančice vyhotovit dodatečné daňové přiznání za druhé čtvrtletí roku 2009. První bylo podáno na Finanční úřad v Ivančicích dne 13. října 2009, 68
kdy došlo k nápravě prodeje stavebního pozemku, původně zaúčtováno jako osvobozené plnění. Na základě kupní smlouvy tedy došlo k ponížení osvobozeného plnění a naopak navýšení daně na výstupu v základní sazbě DPH o 4.551,- Kč. Druhé bylo podáno dne 22. října 2009, kde došlo k odstranění nesouladu týkající se zřízení věcného břemene s firmou E. ON Česká republika s.r.o.. Ve smlouvě o zřízení práva odpovídající věcnému břemenu bylo stanoveno, že právo z této smlouvy vznikne dnem právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí. Právní účinky vkladu vyznačené na doložce Katastrálním úřadem pro Jihomoravský kraj vznikly dnem 2. června 2009. Bylo tedy třeba vyhotovit dodatečné daňové přiznání za druhé čtvrtletí roku 2009. Ve kterém došlo k naúčtování dodatečného předpisu věcného břemene a tím k navýšení daně na výstupu v základní sazbě DPH o 190,- Kč. Daňové přiznání k DPH za třetí čtvrtletí roku 2009 bylo podáno dne 23. října 2009. Výše odvodu daně činila 17.703,- Kč. Z toho nejvyšší částka byla odvedena za prodej stavebního pozemku spadající do základní sazby DPH ve výši 3.993,- Kč. Daňové přiznání za čtvrté čtvrtletí roku 2009 bylo Městem Ivančice podáno dne 21. ledna 2010. Daň na výstupu zde činila 94.905,- Kč. Nejvýznamnější položku spadající do základní sazby daně tvořila částka ve výši 76.000,- Kč. Jedná se o reklamní plnění firmy ČEZ a.s., která si na základě smlouvy objednala s Městem Ivančice reklamu a propagaci v rámci akcí města s termíny konání březen až říjen 2009.
Graf č. 3: Osvobozená plnění Města Ivančice za rok 2009 DPH - osvobozené plnění Města Ivančice
Rok 2009
4. čtvrtletí 3. čtvrtletí 2. čtvrtletí 1. čtvrtletí 0
200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 1400000 1600000 Kč
Zdroj: Zpracováno autorkou na základě interních materiálů poskytnutých Městem Ivančice
69
Město Ivančice neuplatňuje možnost odpočtu daně na vstupu, je tzv. čistým plátcem DPH. Přesto je pro něj důležité mimo ekonomickou činnost sledovat také osvobozené plnění města a to z důvodu sledování obratu. Pokud by obrat Města Ivančice, který tvoří souhrn úplat bez daně za ekonomickou činnost a částek za osvobozené plnění, za předcházející kalendářní rok dosáhl částky 10.000.000,- Kč stalo by se město měsíčním plátcem DPH.
3.4 Porovnání se zahraničím Podkladem k této kapitole se mi staly informace, které se mi podařilo získat ve spolupráci s obcí Stupava ve Slovensku, se kterou Město Ivančice realizuje akce společné přeshraniční spolupráce. Slovensko – obec Stupava Území města Stupavy se nachází v jihozápadní části Slovenska, severně od hlavního města Slovenské republiky Bratislavy. Stupava se rozprostírá mezi západní svahy Malých Karpat a jižní částí Záhorské nížiny. Město je ze všech stran obklopeno lesy. Z hlediska územněsprávního členění Slovenska se město Stupava nachází v okrese Malacky, který spadá do Bratislavského kraje. Celková rozloha katastrálního území města Stupava je 6.712,9 ha a rozloha zastaveného území města je 322,2 ha. V současnosti má město Stupava 8.063 obyvatel. Legislativní úprava daně z přidané hodnoty ve Slovenské republice vychází ze Šesté směrnice Evropského společenství a upravuje ji „Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, ve znení neskorších predpisov“. Předmětem daně je dodání zboží za protihodnotu uskutečněnou zdanitelnou osobou na Slovensku, poskytnutí služby za protihodnotu uskutečněnou zdanitelnou osobou, pořízení zboží za protihodnotu z jiného členského státu a dovoz zboží. Uplatňuje se jednotná sazba daně na zboží a služby ve výši 19 %. Na zboží uvedené v příloze č. 7 ZDPH se uplatňuje snížená sazba daně 10 % ze základu daně. Zboží, na které se uplatňuje tato snížená sazba daně, je např. antibiotika, farmaceutické výrobky, kontaktní čočky, vozíky pro tělesně postižené a další. Město Stupava není plátcem daně z přidané hodnoty. V § 3 ZDPH je v odstavci čtvrtém uvedeno, že státní orgány a jejich rozpočtové organizace, státní fondy, orgány územní samosprávy a jejich rozpočtové organizace a jiné právnické osoby, které jsou orgány
70
veřejné moci, se nepovažují za zdanitelné osoby, pokud konají v rozsahu své hlavní činnosti, a to ani v případě, že přijímají v souvislosti s touto činností platby, s výjimkou, že tato činnost výrazně nenaruší hospodářskou soutěž, a s výjimkou, že vykonávají činnosti uvedené v příloze č. 8 tohoto zákona a tyto činnosti nevykonávají v zanedbatelném rozsahu. Příloha č. 8 zahrnuje tyto činnosti: telekomunikační služby, dodání vody, plynu, elektřiny a tepla, přeprava zboží, přeprava osob, reklamní služby, služby cestovního ruchu a další. Z pohledu státní organizace je také důležité, aby věnovala pozornost § 7 ZDPH, kde je stanoveno, že pokud osoba, která není zdanitelnou osobou, získá v tuzemsku zboží z jiného členského státu je povinná podat daňovému úřadu žádost o registraci před získáním zboží, kterým hodnota zboží bez daně získaného z jiných členských státu dosáhne v kalendářním roce částky 13.941,45 eura.
71
3.5 Analýza situace vnějšího a vnitřního prostředí Města Ivančice Pro zhodnocení současné situace Města Ivančice a jeho výhledu do budoucnosti v souvislosti s „plátcovstvím“ DPH jsem použila analýzu vnějšího a vnitřního prostředí.
Tab. č. 2: Analýza situace vnějšího a vnitřního prostředí Města Ivančice v souvislosti s „plátcovstvím“ DPH
1.
2. 3. 4. 5.
SILNÉ STRÁNKY (S) Detailní znalost veškerých činnosti Města – na základě provedeného rozboru činnosti z hlediska ZDPH – rozdělení příjmů z ekonomické činnosti nebo z výkonu veřejné správy. Aktualizace a kontrola všech smluv Města z důvodu „plátcovství“ DPH. Zkušenosti a poznatky z již téměř ročního „plátcovství“ DPH. Zlepšení kontrolních mechanismů a včasného předávání podkladů. Kvalitní software.
1.
2. 3. 4. 5.
6. 1. 2.
3.
PŘÍLEŽITOSTI (O) Nižší pořizovací náklady při nákupu z důvodu uplatnění nároku na odpočet. Nižší nákupní ceny pro obchodní partnery. Zboží a služby nakoupené od obce, možnost uplatnění nároku na odpočet daně. Důvěryhodnější a silnější postavení Města pro potenciální obchodní partnery.
1. 2.
SLABÉ STRÁNKY (W) Spolupráce mezi odbory MěÚ, zejména předávání podkladů včas a se všemi náležitostmi.
Není zde člověk, který by se věnoval problematice DPH na plný úvazek. Absence organizační směrnice k zajištění naplnění zákona o DPH v účetní jednotce. Strategický plán není provázán s finančním plánováním. Neuplatnění odpočtu DPH na vstupu – potenciální finanční ztráty. Vysoká administrativní náročnost. HROZBY (T) Finanční postih za nedodržení termínu či chybné zařazení dle ZDPH. Neustále změny legislativy zejména daňové.
3.
Administrativní náročnost – neustálé sledování obratu.
4. 5.
Navýšení obratu → měsíční plátce DPH. Větší pracnost, hrozba navýšení mzdových nákladů.
Zdroj: Zpracováno autorkou
72
3.6 Pozitiva a negativa obcí a krajů jako plátců DPH Jak již bylo dříve uvedeno ÚSC má možnost stát se dobrovolně plátcem DPH nebo ve většině případů se obce a kraje stávají plátci DPH ze zákonných důvodů, tj. překročení výše stanoveného obratu povinného pro registraci. Být či nebýt plátcem DPH? Odpověď však není jednoznačná. Záleží na celé řadě faktorů, jež rozhodnutí organizace stát se dobrovolným plátcem daně z přidané hodnoty, ovlivní. Zcela jistě také na situaci, v jaké se konkrétní organizace nachází. Dobrovolné „plátcovství“ může být totiž pro někoho výhodné, dokonce velmi výhodné, jiným přinese jen zvýšenou administrativní zátěž, snížení zisku nebo nezbytné zdražení cen. Režim plátce je oproti režimu neplátce nepochybně více administrativně náročný. Je zde nezbytná důkladná znalost příslušných předpisů, které DPH upravují, což vyžaduje po plátci vyšší odborné znalosti a neustálé sledování častých legislativních změn, týkající se daňových předpisů. Stát se plátcem DPH sebou také často nese zvýšení nákladů např. na daňové poradenství či kvalitní software, který je schopen vést evidenci pro daňové účely. Na základě provedené analýzy situace vnějšího a vnitřního prostředí Města Ivančice v souvislosti s „plátcovstvím“ DPH, daně na výstupu a také rozboru jednotlivých činností jsem obecně pro ÚSC specifikovala dále uvedená pozitiva a negativa. 3.6.1
Pozitiva „plátcovství“ DPH
Výhody vzniklé z titulu, že obec či kraj je plátcem DPH, můžeme rozdělit na všeobecné a specifické. Všeobecné výhody se týkají všech ÚSC, specifické se vážou pouze na konkrétní obec či kraj a jejich činnosti. Mezi všeobecné výhody řadíme zejména možné nižší pořizovací náklady při nákupu materiálu či majetku a to z důvodu uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Plátce má nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění své ekonomické činnosti. Pokud by přijatá zdanitelná plnění použil jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, má nárok pouze na odpočet daně v poměrné výši odpovídající rozsahu použití. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit u plnění použitých k výkonu veřejné správy, plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (např. pronájem bytů) nebo plnění použitých k reprezentaci. Registrace k dani z přidané hodnoty může obci či kraji tedy přinášet výhody ve formě daňových úspor, buď ve
73
formě možného zvýšení výnosů při zachování nezměněné ceny pro konečného příjemce služby poskytované ÚSC, nebo z hlediska možného snížení ceny pro konečného příjemce služby při zachování nezměněné výše výnosu. Odběratelé se raději obracejí na dodavatele, kteří jsou plátci DPH, protože předpokládají, že jejich služby nebo zboží budou levnější a kvalitnější (neboť plátci DPH mají díky odpočtům nižší vstupní náklady). S tím je spojená i větší důvěra a jistota v plátce DPH a jeho schopnosti, protože „plátcovství“ je vnímáno jako znak většího obchodování a větší podnikatelské činnosti oproti drobné živnosti, kterou provozují převážné neplátci. Za specifickou výhodu můžeme označit např. sazbu DPH. Stát se plátcem DPH je vhodné při kombinaci vyšších sazeb DPH na vstupu oproti nižší sazbě na výstupu. Zde je jednoznačná výhoda, protože je prodáváno zboží nebo služby, na které se uplatňuje snížená sazba DPH. Většina plnění, která obec či kraj poskytuje, podléhá snížené sazbě DPH (10%), zatímco vstupy, které nakupuje pro tato plnění podléhají základní sazbě DPH (20%). Plátci tím logicky vzniká nadměrný odpočet daně. To znamená, že v celkovém součtu finančnímu úřadu neodvádíme DPH, ale naopak on „vrací“ peníze nám. Od roku 2010 si navíc o vrácení daně z přidané hodnoty můžeme žádat už jen elektronicky. Příklady výhodnosti registrace a) ÚSC není plátcem DPH Tab. č. 3: Kalkulace ceny u neplátce DPH Částka bez DPH DPH Nakupované vstupy 100 20 Přidaná hodnota 40 Cena pro konečného zákazníka 160 Zdroj: Zpracováno autorkou
Konečná cena se rovná ceně nakupovaných vstupů včetně DPH + hodnoty přidané obcí či krajem zahrnující interní náklady (například mzdy) a marži. Náklady příjemce služby na plnění poskytované obcí jsou 160 pro všechny typy zákazníků (plátce i neplátce DPH).
74
b) ÚSC je plátcem DPH - výstup podléhá základní sazbě DPH Tab. č. 4: Kalkulace ceny u plátce DPH Částka bez DPH DPH Nakupované vstupy 100 20,0 Přidaná hodnota 40 Cena pro konečného zákazníka (DPH 20 %) 140 28,0 Zdroj: Zpracováno autorkou
Celkové náklady na plnění poskytované obcí příjemcům služeb neplátcům DPH jsou 168, neboť tyto osoby nemohou uplatnit nárok na odpočet (vrácení) DPH zaplacené na vstupu. Celkové náklady na plnění poskytované zákazníkům, plátcům DPH, kteří mají plný nárok na odpočet DPH na vstupu (většina plátců DPH), jsou 140, neboť tyto subjekty si mohou uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené v ceně plnění (28). V porovnání s bodem a) tedy došlo při zachování hodnoty přidané obcí (marže) ke zvýšení nákladů (ceny) pro osoby, které nejsou plátci DPH o 8. Naopak pro subjekty, které jsou registrovány k DPH, došlo v porovnání s bodem a) ke snížení nákladů o 20. c) ÚSC je plátcem DPH - výstup podléhá snížené sazbě DPH Tab. č. 5: Kalkulace ceny u plátce DPH Částka bez DPH DPH Nakupované vstupy 100 20,0 Přidaná hodnota 40 Cena pro konečného zákazníka (DPH 10 %) 140 14,0 Zdroj: Zpracováno autorkou
Celkové náklady na plnění poskytované osobám - neplátcům DPH jsou 154, neboť tito zákazníci nemohou uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu. Celkové náklady na plnění poskytované ostatním subjektům - plátcům DPH, kteří mají plný nárok na odpočet DPH na vstupu, jsou 140, neboť tyto subjekty si mohou uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené v ceně plnění. V porovnání s bodem a) tedy došlo při zachování výše přidané hodnoty obce (marže) ke snížení nákladů (ceny) pro oba typy zákazníků - u zákazníků, kteří nejsou plátci DPH o 6. U zákazníků, kteří jsou registrováni k DPH, o 20. Navíc tato situace by byla pro
75
ÚSC, jako poskytovatele služby nejvýhodnější, protože by si na vstupu mohl uplatňovat odpočet DPH ve výši 20 a na výstupu by byl povinný odvést 14. Finanční úřad by nám tedy vrátil nadměrný odpočet 6. Výhody plátcovství DPH lze rovněž sledovat při realizaci velkých investičních projektů. Pokud je ÚSC plátce DPH investorem např. při stavbě sportovního areálu, který hodlá rovněž provozovat, daňové úspory při optimálním řešení takového projektu mohou být velmi významné. V případě, že ÚSC jako neplátce DPH, bude sportovní areál provozovat samostatně nebude si moci uplatnit nárok na odpočet daně uhrazené na vstupu a tato daň (část daně) se stane součástí pořizovací ceny investice a nákladem ÚSC prostřednictvím odpisů tohoto areálu. V případě, že je však ÚSC plátcem DPH a sportovní areál po jeho dokončení pronajme jinému subjektu a uplatní v souladu se ZDPH116 daň na výstupu, mohl by uplatnit nárok na odpočet DPH ze vstupů souvisejících s výstavbou areálu. Tento postup by byl možný v případě, kdy nájemce areálu je registrován k DPH a v rámci provozu areálu je vykonávána i jiná než sportovní činnost (například reklama, provozování koncertů atd.). Obdobné příklady lze nalézt i v jiných oblastech činnosti ÚSC. Jelikož však nemůže být plátcem daně z přidané hodnoty pouze pro některé své činnosti, a pro jiné činnosti postupovat jako neplátce, je nutno při plánování případné dobrovolné registrace posoudit činnost ÚSC v celém jejím rozsahu. V určitých případech může být z daňového hlediska výhodné některé aktivity vyčlenit do samostatné obchodní společnosti založené ÚSC či do zvláštní příspěvkové organizace a udržet status ÚSC jako neplátce DPH. 3.6.2
Negativa „plátcovství“ DPH
Nevýhodou je samozřejmě zvýšená administrativní náročnost. Zejména v prvotní fázi je třeba rozebrat všechny činnosti ÚSC a zařadit je mezi činnosti ekonomické, osvobozené, výkon působnosti v oblasti veřejné správy a ostatní (příležitostné). Dále analyzovat a upravit smlouvy (zejména nájemní), upravit ceníky a mnoho dalších činností. Povinností plátce DPH je podávat v pravidelných intervalech daňová přiznání. K tomu je potřebná pečlivá evidence všech daňových dokladů a rozšíření daňové evidence o evidenci k DPH, což zvyšuje režijní náklady plátce a časovou náročnost na zajištění podnikání. S tím spojené jsou i vyšší požadavky na zaměstnance a jejich 116
§ 56 odst. 4) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
76
orientaci v daňové legislativě nebo vyšší náklady v důsledku nového zaškolování zaměstnanců v oblasti DPH a jejich dalšího vzdělávání. Nezapomínejme ovšem ani na riziko plynoucí z omylu či zanedbání plnění povinností daných zákonem o DPH, kterému je vystaven subjekt poté, co se stane plátcem. Do té doby, než se stal plátcem, nemusel řešit problémy např. se stanovením data uskutečnění zdanitelného plnění či stanovení výše sazby daně u jednotlivých činností.
77
4 ZÁVĚR Ve své diplomové práci jsem sledovala povinnosti, které ÚSC vznikají, stane-li se plátcem DPH, se zaměřením na rozbor konkrétních činností obcí a krajů a možná řešení z pohledu DPH. Uplatňování DPH u územních samosprávných celků je velmi problematickou oblastí. Cílem diplomové práce bylo přiblížit problematiku daně z přidané hodnoty u územně samosprávných celků – obcí a krajů a pokusit se o formulaci pozitivních a negativních stránek vznikajících obci a kraji jako plátců DPH. S účinností od 1. 1. 2009 došlo k novele Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, která významným způsobem změnila pohled na uplatňování daně u obcí a krajů. Osobou povinnou k dani se stává veřejnoprávní subjekt, pokud vykonává ekonomickou činnost jinou než veřejnou správu. Do konce roku 2008 měly veřejnoprávní subjekty značnou možnost ovlivnit výši svého obratu zvoleným způsobem účtování. To se ovšem od roku 2009 výrazným způsobem změnilo z důvodu sjednocení definice obratu pro všechny osoby povinné k dani. Pro účely stanovení výše obratu dané obce či kraje je třeba všechny příjmy a výnosy rozčlenit, zda jde o ekonomickou činnost nebo se jedná o výkon veřejné správy. Mezi příjmy a výnosy, které se do obratu ÚSC zahrnují, patří zejména: úplata za poskytnutí věcného břemene, úplata za kopírování, reklamu a propagaci, prodej knih, úplata za pronájem bytů a nebytových prostor, pronájem pozemků, hmotného nemovitého majetku a další činnosti. Zejména tím, že do tohoto obratu vstoupily také příjmy za nájemné z bytů a nebytových prostor, překročila většina obcí a krajů stanovený obrat, tzn. 1. milion Kč za posledních dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pro povinnou registraci k DPH. Snad nejrozšířenější činností je nájem majetku ve vlastnictví ÚSC občanům nebo podnikatelům a to včetně doprovodných služeb. Plátce se může rozhodnout, že z osvobozeného plnění účinní zdanitelné plnění a to v případě pronájmu plátci DPH. Z nájemného učinit zdanitelné plnění je vhodné například pokud plánuje vyšší výdaje do oprav, rekonstrukce či modernizace. Služby a zboží související s nájmem nemovitostí se nezahrnou do základu daně v případě, že je o nich účtováno na zúčtovacích vztazích, částky přijaté od nájemce nepřevýší částky uhrazené a není zde uplatněn nárok na odpočet. Ve chvíli, kdy není některá podmínka splněna, jsou tyto služby zdanitelným plněním. Běžnou činností obcí je vybírání poplatků za provoz
78
systému sběru, svozu a odstranění komunálního odpadu, které je stanoveno obecně závaznou vyhláškou a jde tedy o činnosti v oblasti veřejné správy. Ve vymezených případech se může jednat i o služby podléhající zdanitelnému plnění (poplatky vybrané na základě uzavřených smluv s podnikateli či při narušení hospodářské soutěže). Také při převodu staveb, bytů, nebytových prostor a pozemků si musí ÚSC dávat pozor na správné zařazení dle ZDPH. Neboť některé převody jsou osvobozené od daně, jiné naopak podléhají zdanění (převod stavebního pozemku, převod staveb, bytů a nebytových prostor do tří let od nabytí nebo kolaudace). Spornou oblastí je také provozování hřbitovů. Platba za nájem hrobových míst zahrnuje nájem hrobového místa a služby související s pronájmem. Přikláním se k názoru, že pokud platba bude jasně vymezena v Řádu veřejného pohřebiště a v jednotlivých smlouvách, nebude předmětem DPH. Ovšem existuje zde názor i zcela opačný. Zde tedy záleží na každé obci, jaký postup zvolí a dokáže-li ho obhájit před správcem daně. Takových sporných oblastí bychom našli více např. parkovné či zábor veřejného prostranství. Pro názornost a vliv ZDPH v praxi jsem využila poznatků Města Ivančice, které se stalo plátcem DPH v roce 2009. Město Ivančice je tedy plátcem DPH teprve krátce. Za silnou stránku ovšem považuji detailní znalost všech činností Města Ivančice, které bylo třeba analyzovat a rozdělit na činnosti ekonomické, osvobozené a výkon působnosti v oblasti veřejné správy, to vše pro výpočet výše obratu dle ZDPH. K tomu přispěla i kontrola a aktualizace všech smluv Města Ivančice, úprava ceníků, zkvalitnění kontrolních mechanismů a další. Město Ivančice je v současné době tzv. čistým plátcem DPH a to znamená, že neuplatňuje odpočet daně na vstupu. Zde se domnívám, že by bylo třeba využít příležitostí, které „plátcovství“ DPH nabízí, a začít uplatňovat nárok na odpočet daně mimo jiné z důvodu nižších pořizovacích nákladů. Tím by mohlo dojít k dalšímu posílení pozice Města Ivančice pro potenciální obchodní partnery. Velký důraz by měl být také kladen na zlepšení spolupráce mezi jednotlivými odbory, aby smlouvy, rozhodnutí, platové výměry či další písemnosti byly doručeny včas a se všemi náležitostmi na ekonomický odbor a tím zajištěno dodržení termínů stanovených ZDPH. Pro zlepšení komunikace a stanovení odpovědnosti zaměstnanců za jednotlivé činnosti by bylo vhodné vytvořit organizační směrnici k zajištění naplnění zákona o DPH v účetní jednotce. Při závěrečném hodnocení pozitivních a negativních stránek samotného „plátcovství“ obcí a krajů jsem dospěla k závěru, že nelze jednoznačně určit, která z těchto stránek
79
převažuje. Záleží zde totiž na konkrétní situaci, ve které se daná obec či kraj nachází. Mezi všeobecné výhody jsem zařadila zejména možné nižší pořizovací náklady při nákupu materiálu či majetku z důvodu uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Největší nevýhodu pak tvoří zvýšená administrativní náročnost. Oblast týkající se DPH se neustále mění a vyvíjí. Sledovat tyto změny a úpravy formou novelizací a prováděcích předpisů je mnohdy náročné a komplikované i pro odborníky na tuto danou problematiku. Proto je pro obce a kraje nezbytné tuto právní oblast neustále sledovat a nepodcenit její další vývoj. Tato práce může být prospěšná pro současné i budoucí pracovníky obcí a krajů, kterým umožní získání základního přehledu o problematice daně z přidané hodnoty u obcí a krajů. Zpracováním této diplomové práce se mi podařilo lépe pochopit a zorientovat se v oblasti daně z přidané hodnoty.
80
5 SEZNAM PRAMENŮ A POUŽITÉ LITERATURY Monografie •
EBRILL, L., KEEN, M., BODIN, J., SUMMERS, V., The modern VAT. Washington: International Monetary Fund., 2001. 223 s ISBN: 1-58906-026-1
•
JURČÍK, R., MERVARTOVÁ, J., Správní právo hmotné. 1. vyd. Brno:Mendelova zemědělská a lesnická univerzita, 2006. 181 s. ISBN 80-7157-931-9
•
KINŠT, J., PAROUBEK, J., Rozpočtová skladba v roce 2010 a praktické příklady. 3. vyd. Olomouc: ANAG, spol. s r.o, 2009 255 s. ISBN 978-80-7263-556-6
•
KOLEKTIV AUTORŮ. Úvod do regionálních věd a veřejné správy. 4. vydání, Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2004. 447 s. ISBN 8086473-80-5
•
KOLEKTIV AUTORŮ. Veřejná správa v České republice. 2. vyd. Praha: Ministerstvo vnitra ČR, 2005. 120 s. ISBN 80-239-4709-5
•
KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a Politika. 4. aktualizované vydání. Praha: ASPI a.s., 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2
•
LEE, R. D., JOHNSON, R. W., JOYCE, P. G. Public Budgeting Systems. 8th ed. USA: Jones a Bartlett Publisher, 2008. 757 s. ISBN 0-7637-4668-1
•
MUSILOVÁ, L., FITŘÍKOVÁ, D., DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací. 1. vydání. Karviná – Mizerov: Antonín Pavera – PARIS, 2009. 299s. ISBN 978-80-87173-04-6
•
PEKOVÁ, J. Hospodaření a finance územní samosprávy. 1. vyd. Praha: Management Press, 2004. 375 s. ISBN 80-7261-086-4
•
POŠVÁŘ, Z. Management. 1.vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, 2002. 155 s. ISBN 80-7157-633-6
•
PROVAZNÍKOVÁ, R., Financování měst, obcí a regionů: teorie a praxe. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 280 s. ISBN 978-80-247-2097-5
81
•
PRŮCHA, P. A KOL. Jak řídit kraj, město, obec – Právo, normotvorba, veřejný pořádek. I. díl, Brno-Praha: Ekonomicko-správní fakulta Masarykovi univerzity v Brně, 2002. 126 s. ISBN 80-210-2954-4
•
REKTOŘÍK, J., ŠELEŠOVSKÝ, J. A KOL. Jak řídit kraj, město obec – Finance, rozpočty, účetnictví, veřejná kontrola. II. díl, Brno-Praha: Ekonomicko-správní fakulta Masarykovi univerzity v Brně, 2002. 135 s. ISBN 80-210-2955-5
•
ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2 vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8
•
ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. Praha: Linde Praha a.s., 2006. 250 s. ISBN 807201-593-1
Právní normy •
Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení),ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 250 /2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů.
•
Stanovisko Ministerstva financí č.j.: 18/86 193/2008
•
Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.
•
Obecně závazná vyhláška Města Ivančice č. 2/2008, kterou se stanoví místní poplatek za užívání veřejného prostranství
82
•
Zákon č. 256/2001 Sb., o pohřebnictví a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 13/1997 Sb. o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů.
•
Zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů.
•
Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Ostatní zdroje •
Výkazy hospodaření - výkaz Fin 2-12 pro sledování obratu Města Ivančice za období leden až prosinec 2009
•
Výkaz daňové doloženosti pro Finanční úřad Ivančice za rok 2009
Vybrané internetové zdroje •
Česká daňová správa. Informace k uplatňování DPH pro ÚSC. [on-line], [cit. 09.02.2010], dostupné na www < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/dane_ poplatky_9103.html?year=>
•
Česká daňová správa. Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů. [online], [cit. 23.04.2010], dostupné na www < http://cds2005.mfcr.cz/aktuality/ DPH_nezisk.html>
•
Česká daňová správa. Informace k uplatňování DPH při vymezení místní komunikace k stání motorového vozidla. [on-line], [cit. 3.4.2010], dostupné na www < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ dane_poplatky_8493.html?year= >
•
Ernst & Young. EU tax news: A bi-monthly review of EU taxation developments affecting business in Europe. [on-line], [cit. 23.4.2010], dostupné na www
83
•
Územně správní členění ČR. [on-line], [cit. 6.3.2010], dostupné na www < http://www.mvcr.cz/clanek/zmeny-v-uzemni-verejne-sprave.aspx?q=Y2hudW09 Mw%3D%3D>
•
WWW stránky Města Ivančice. [on-line],
dostupné na www < http://www.
ivancice.cz> •
WWW stránky Města Stupava. [on-line], dostupné na www < http://www. stupava.sk/src/ index.php>
84
6 SEZNAM ZKRATEK
ČR
Česká republika
ČSÚ
Český statistický úřad
DIČ
Daňové identifikační číslo
DPH
Daň z přidané hodnoty
FO
Fyzické osoby
FÚ
Finanční úřad
KN
Katastr nemovitostí
MěÚ
Městský úřad
MF
Ministerstvo financí
PO
Příspěvkové organizace
SKP
Standardní klasifikace produkce
ÚSC
Územně samosprávný celek
ZBÚ
Základní běžný účet
ZDPH
Zákon o dani z přidané hodnoty
85
7 SEZNAM OBRÁZKŮ, TABULEK A GRAFŮ
Obr. č. 1: Územně správní členění České republiky Obr. č. 2: Základní druhové rozdělení příjmů Obr. č. 3: Základní schéma druhové struktury výdajů Obr. č. 4: Rozdělení všeobecných daní ze spotřeby Obr. č. 5: Princip tvorby daně u daně jednofázové, kaskádovité a neduplicitní Obr. č. 6: Daňová soustava ČR Obr. č. 7: Prostředí managementu
Tab. č. 1: Vývoj sazeb DPH v České republice v letech 1993 - 2010 Tab. č. 2: Analýza situace vnějšího a vnitřního prostředí Města Ivančice v souvislosti s „plátcovstvím“ DPH Tab. č. 3: Kalkulace ceny u neplátce DPH Tab. č. 4: Kalkulace ceny u plátce DPH Tab. č. 5: Kalkulace ceny u plátce DPH
Graf č. 1: Vývoj ročního limitu obratu pro povinnou registraci plátce daně v České republice v letech 1993 – 2009 Graf č. 2: Daň na výstupu Města Ivančice za rok 2009 Graf č. 3: Osvobozená plnění Města Ivančice za rok 2009
86
8 SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1
Schéma rozdělení rozpočtového určení daní od 1. 1. 2008
Příloha č. 2
DPH v zemích Evropské unie od 1. 1. 2010
Příloha č. 3
Organizační struktura Města Ivančice
Příloha č. 4
Příjmy Města Ivančice pro sledování obratu – Fin 2-12 1-3/2009
87
Příloha č. 1:
Schéma rozdělení rozpočtového určení daní od 1.1.2008 (bez poplatků a pokut) Daň z příjmů fyzických osob vybíraná
DPH 8,92% - kraje 1)
srážkou (celostátní výnos)
21,4 % – obce 2)
69,68 % - SR 3)
8,92% - kraje 1)
21,4 % – obce 2)
Daň z příjmů právnických osob
Daň z příjmů fyzických osob
(bez daně placené obcemi a kraji)
ze samostatně výdělečné činnosti (z podnikání)
8,92% - kraje 1)
21,4 % – obce 2)
69,68 % - SR 3)
30% - obce (dle bydliště podnikatele)
60% celostátní výnos
69,68 % - SR 3)
10% - SR 3)
Daň z příjmů právnických osob z daně placené obcemi a kraji
100% - daně placené kraji
8,92% - kraje 1)
100% - obce 4)
69,68 % - SR 3)
Daň z příjmů fyzických osob
100% - daně placené obcí
Daň z nemovitostí
21,4 % – obce 2)
ze závislé činnosti (celostátní výnos)
8,92% - kraje 1)
21,4 % – obce 2)
1,5% – obce 5)
68,18 % - SR 3)
Vysvětlivky: 1)
Každý kraj se na procentní části celostátního hrubého výnosu daně podílí procentem stanoveným v příloze č. 1 zákona č. 243/2000 Sb., o RUD, v platném znění
2)
3)
Daňové příjmy jsou rozdělovány na základě: 1. kritéria výměry katastrálních území obce 2. prostého počtu obyvatel v obci 3. násobků postupných přechodů
88
Příjmy státního rozpočtu
4)
Výnos daně z nemovitostí; příjemcem je ta obec, na jejímž území se nemovitost nachází. 5) Daňové příjmy jsou rozdělovány na základě počtu zaměstnanců s místem výkonu práce v obci.
Příloha č. 2: DPH v zemích Evropské unie od 1. 1. 2010
Země Belgie Bulharsko Česko Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemí Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie
Standardní sazba DPH (v %)
Snížená sazba DPH (v %)
21 20 20 25 20 22 19,6 21 20 15 21 21 15 25 18 19 19 22 20 20 19 19 19 20
12 a 6 7 10 9 17 a 8 5,5 a 2,1 13,5 a 4,8 10 a 4 8a5 9a5 10 12, 6 a 3 5 5 7 6 7a3 12 a 5 12 a 10 9 9 a 4,5 10 8,5
16 (18 od 1. 7. 2010) 25 17,5
7 a 4 (8 a 4 od 1. 7. 2010) 12 a 6 5
Zdroj: European Commission, Taxation and Customs Union, VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. The World Wide Tax and Tax Source. Bundeszentralamt fuer Steuern Deutschland (vlastní zpracování)
89
Příloha č. 3: Organizační struktura Města Ivančice
90
Příloha č. 4: Příjmy Města Ivančice pro sledování obratu – Fin 2-12 1-3/2009
Příjmy pro sledování obratu - Fin 2-12 1-3/2009 §
pol
název
třída 1
daňové příjmy
není předmětem
přijaté transfery
daně není předmětem
třída 4
Režim DPH
Zobrazuje se do obratu
Kč ANO
Kč Ne
Předpis
Ne
24 064 522,46
315 11
Ne
74 388 769,38
Kč ANO
daně 1012
1032
2143
2169
2119
2131
2111
2210
2324
2229
2324
ostatní příjmy z vlastní činnosti
je předmětem DPH 19%
ANO věcné břemeno
příjmy z pronáj.
Osvobozeno podle
ANO
pozemků
§ 56 odst.3
pronájem honitby
příjmy z poskyt. služeb a výrobků
je předmětem DPH 19%
ANO reklama ČEZ
přijaté sankční
není předmětem
Ne
platby
daně
pokuty
přijaté náhrady
není předmětem daně
Ne náklady řízení
není předmětem
Ne
daně
náklady řízení
přijaté náhrady
6 250,00
315 46
2 555,00
315 43
59 700,00
31565,81
4 000,00
31565,81
800,00
91
215 10
200 000,00
Kč NE
2299
2210
2324
§
pol
3314
2111
přijaté sankční
není předmětem
Ne
platby
daně
pokuty
přijaté náhrady
není předmětem daně
Ne náklady řízení
název
příjmy z poskyt.
Režim DPH
je předmětem DPH
služeb a výrobků 2111
3319
3341
Zobrazuje se do obratu
19% není předmětem daně
Ne registrace
2210
přijaté sankční platby
není předmětem daně
Ne pokuty
2329
ostatní a nahodilé
je předmětem DPH
ANO
příjmy
příloha č. 1
antikvariátní prodej knihy
2112
2111
315 79
14 000,00
315 79
Kč Ne
Předpis
ANO kopírování
příjmy z poskyt. služeb a výrobků
9%
Kč ANO
124 300,00
290,00
215 10
15 550,00
215 10
2 830,00
215 10
193,00
215 10
příjmy z prodeje
je předmětem DPH
ANO
zboží
příloha č. 1
prodej knih
7 200,00
215 10
příjmy z poskyt. služeb a výrobků
je předmětem DPH SKP 74 příl.3 19%
ANO výroba video-
8 930,00
215 10
9%
textu
92
Kč ANO
Kč NE
2132
2133
příjmy z pronájmu
Osvobozeno podle
ANO
ostatních nemov.
§ 56 odst.3
nájem nebyt. prostory TS
příjmy z pronájmu
je předmětem DPH
ANO
movitých věcí 3412
§ 3412
3612
3613
2132
pol 2132
2322
2132
mov.věci TS
příjmy z pronájmu ostatních nemov.
Osvobozeno podle § 56 odst.3
název
Režim DPH
ANO nájem nebyt.prostor(Jan.)
Zobrazuje
Kč
Kč
se do obratu
ANO
Ne
2322
12 000,00
315 69
1 000,00
315 69
707,00
Předpis
příjmy z pronájmu
Osvobozeno podle
Ne
ostatních nemov.
§ 61 d úzce souvis.se
krátkodobý pronájem pronájem tělocvič.Řezn.
83 785,00 17 800,00
215 10 215 10
sportem
pronáj.herny stol.tenisu
3 840,00
215 10
není předmětem daně
Ne pojistné plnění
příjmy z pronájmu
Osvobozeno podle
ANO,Ne
ostatních nemov.
§ 56 odst.3
pojistné náhrady
pojistné náhrady
Kč
Kč
ANO
NE
8 231,00 315 69
nájem nebyt.prostor ZS,MS,SJ nájem buňky nájem nebyt.prostor
3631
24 746,00
315 69
není předmětem
Ne
daně
pojistné plnění
80 274,50 55 500,00 141 152,00
22 794,00
93
315 69 315 69 315 69
215 10
18 727,50
3632
2111
2132
3639
2111
příjmy z poskyt.
není předmětem
Ne
služeb a výrobků
daně
hrobová místa
příjmy z pronájmu ostatních nemov.
je předmětem DPH movitá věc 9%
ANO pronájem.chladírny
je předmětem DPH
smuteční síně ANO
příjmy z poskyt. služeb a výrobků
2131
2132
ANO nájem z pozemku
75 966,00
315 41
ANO
§ 56 odst.3
nájem za plyn.kotelnu
3639
3111
2324
215 10
Osvobozeno podle
název
3725
25 300,00
ostatních nemov.
pol
2324
parkovací karty 2009
příjmy z pronájmu
§
2112
215 10
Osvobozeno podle § 56 odst.3
ostatní a nahodilé příjmy
prodej pozemků
povolení vjezdu k chatě Režim DPH
Osvobozeno podle
Ne jde o prodej DHM
příjmy z prodeje zboží
je předmětem DPH 19%
ANO prodej pytlu KO
přijaté náhrady
není předmětem
Ne
daně
náklady řízení
je předmětem DPH příl.č.2 SKP 90.02
ANO za tříděný odpad
3 981,00
215 10 1 000,00
Zobrazuje se do obratu
§ 56 odst.2
přijaté náhrady
315 45
43 013,00
příjmy z pronájmu pozemků
2329
3722
19%
52 900,00
Kč ANO
Kč Ne
304 092,00
6 325,00
94
215 10
215 10
1 000,00 150 067,80
Předpis
215 10 215 10
Kč ANO
Kč NE
9% 4171
4179
2229
2229
EKOKOM
ost.přijaté vratky
není předmětem
Ne
transferů
daně
vratky soc.dávek
1 000,00
ost.přijaté vratky transferů
není předmětem daně
Ne vratky soc.dávek
2 000,00
4185
2229
ost.přijaté vratky
není předmětem
Ne
2324
transferů přijaté náhrady
daně není předmětem
vratky soc.dávek Ne
215 10
4329
daně
vratky výživného
215 10
Osvobozeno podle § 59
Ne úhrada za výkon PS
4351
4356
4399 §
2111 příjmy z poskyt. služeb a výrobků
2111 příjmy z poskyt. služeb a výrobků 2329 ostatní a nahodilé pol
příjmy název
Osvobozeno podle § 59
173 636,00
215 10
rozvoz obědů PS
42 889,00
215 10
Ne denní stacionář
14 343,00
215 10
není předmětem
Ne
daně Režim DPH
recepty na opiáty,žád. Zobrazuje se do obratu
5311
2210 přijaté sankční platby
6171
2210 přijaté sankční platby
není předmětem daně
Ne pokuty Měp
není předmětem
Ne
daně
pokuty
95
64,00 Kč
Kč
ANO
Ne
215 10 Předpis
39 900,00
315 86
9 000,00
315 67
Kč
Kč
ANO
NE
2310 příjmy z prodeje
není předmětem
Ne
DDHM 2324 přijaté náhrady
daně není předmětem
prodej stolu Ne
daně
náklady řízení
není předmětem daně
Ne poplatky KB,
2329 ostatní a nahodilé příjmy
50,00 9 000,00
13 435,50
315 46 315 67
215 10
B+T Metal 6310
2141 příjmy z úroků
6409
2329 ostatní a nahodilé příjmy
není předmětem daně
Ne
není předmětem
Ne
daně
správní poplatky JMK
Obrat celkem 1-3/2009 602
Bytová správa
561 923,30 Osvobozeno podle § 56 odst.3
ANO nájem byty
396 822,00
Obrat celkem
1 195 160,80
96
92 582,95
215 10
500,00
215 10
99 634 153,29
236 415,50
