Nemzetközi Számviteli Beszámolási Rendszerek IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések
Füredi-Fülöp Judit
Standard célja, hatóköre
Célja: befektetett eszközök számviteli kezelése Hatókör
nem
Befektetési célú ingatlan
mezőgazdaság
igen
lízing
Értékesítésre tartottnak minősített eszközök
Minden más
Alapvető fogalmak
Eszközök: olyan erőforrások, amelyek a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt állnak, múltbeli események eredményeként jöttek létre, és amelyből várhatóan gazdasági haszna származik a gazdálkodó egységnek.
Ingatlanok, gépek és berendezések (PPE):
◦ Anyagi / tárgyiasult eszközök ◦ Nem monetáris eszközök ◦ Amelyeket várhatóan egy perióduson túl, a beszámolási időszakot meghaladóan használ a vállalkozás. amelyeket a vállalkozás a termelés, szolgáltatásnyújtás érdekében tart és használ amelyeket mások számára bérbe ad amelyek építés alatt állnak amelyek adminisztratív, irányítási célokat szolgálnak
Az értékeléshez kapcsolódó fogalmak
•
Bekerülési érték: fizetett pénzeszköz/egyenértékes összege, egyéb ellenérték valós értéke a megszerzés időpontjában Hasznos élettartam: tervezett használati időszak vagy tervezett elért darabszám/teljesítmény Maradványérték: becsült érték, amelyet a vállalkozás jelenleg kapna az eszköz hasznos élettartama végén történő elide4genítésből – elidegenítés során felmerült költségek Értékcsökkenthető összeg: bekerülési érték - maradványérték Értékcsökkenés: értékcsökkenthető összeg szisztematikus elosztása a hasznos élettartam alatt Értékvesztés: összeg, amellyel a könyv szerinti érték > megtérülési érték Könyv szerinti érték: bekerülési érték –kumulált értékcsökkenés – értékvesztés Gazdálkodó egységre jellemző érték - Entity specific value: eszközből származó CF-ek jelenértéke Valós érték: IFRS 13, összeg, amelyet szokásos körülmények között ◦ a piaci szereplők egy eszköz vásárlásakor kapnának, vagy ◦ egy kötelezettség átadásakor fizetnének
Megjelenítési kritériumok
Mérlegképesség általános szabályai ◦ Az eszközzel kapcsolatos gazdasági hasznok a gazdálkodó egységhez fognak befolyni ◦ Értéke megbízhatóan mérhető Kezdeti költségek Későbbi költségek Költség: karbantartás Készlet: tartalék alkatrész; karbantartásra használt eszközök Eszközre: felújítás (jövőben gazdasági haszna van) eszköz rész cseréje: régi érték kivezetése (nem é.v.), új aktiválása éven túl vagy kizárólag tárgyi eszközhöz használható alkatrészek önállóan működő eszköz; főalkatrész (komponens) nagyobb periodikus átvizsgálás költségei: aktiválás + écs Komponens megközelítés!
Megjelenítés Megjelenítés
Kezdeti költségek megjelenítése
Későbbi költségek megjelenítése
Az ingatlanok, gépek és berendezések tétele akkor jeleníthető meg eszközként a pénzügyi kimutatásokban, ha valószínű, hogy • a jövőben gazdasági haszon származik belőle és • bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. Az ingatlanok, gépek, berendezések • a befektetett eszközök között kerülnek kimutatásra, • jellemzően nem szerepel külön soron az ingatlanok, gépek,berendezések csoportja, hanem összevontan jelennek meg, •kiegészítő megjegyzések között kell részletezni az összevont információkat.
Az ingatlanok, gépek és berendezések értékelése Értékelés
Megjelenítéskor
A, Bekerülési érték
Megjelenítés után
B, Bekerülési érték modell
C, Átértékelési modell
A, Bekerülési érték
Tárgyi eszközök bekerülési értéke
Vételár ◦ fizetett ár, számlázott érték ◦ engedmények, késleltetett fizetés miatti módosítások (IFRS: nincs számlázott engedmény!)
Szükséges költségek: ◦ Szállítás ◦ Alapozás
az eszköz leszerelésének, elszállításának és a terület helyreállításának becsült költsége (ARO) ◦ amilyen értékben az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján céltartalékot képeztek rá; ◦ céltartalékot kell képezni, ha múltbeli eseményből származik egy jelenleg fennálló kötelezettség, a kötelezettség kiegyenlítése várhatóan erőforrás kiáramlást okoz és a kötelezettség összege megbízhatóan megbecsülhető; ◦ a céltartalék becsült - ha a pénz időértékének hatása jelentősnek minősül - diszkontált összegét az (IAS 16 értelmében) nem ráfordításként kell elszámolni, hanem az eszköz bekerülési értékének részeként,
minősített eszközök hitelfelvételi költségei!!! halasztott fizetés kamatterhe az államtól kapott támogatások összege csere eszköz: valós értéke, átadott eszköz könyv szerintiértéke
A standard szerint a bekerülési költség nem tartalmazhatja
az adminisztrációs, igazgatási költségek összegét, hacsak közvetlenül fel nem osztható az adott eszközre a megszerzéséhez vagy működésbe hozatalához kapcsolódóan az egyéb közvetett költségeket értékesítés, promóció a beüzemelési és más, a termelés megkezdése előtt felmerülő költségeket - például próbaüzemelés költségei - kivéve, ha azért szükségesek, hogy az eszközt használatba lehessen venni, működőképes legyen az eszköz üzembe helyezését követő, kezdeti működési veszteségeket, amelyek az előtt merülnek fel, hogy az eszköz a tervezett teljesítményét elérné (ráfordítás) a szervezeti egység teljes vagy részleges áthelyezése vagy átalakítása működtetés költségei
B, Bekerülési érték modell – Költség modell
az eszközöket a könyvekben a bekerülési értékükön kell kimutatni csökkentve azt a halmozott értékcsökkenés és halmozott értékvesztés miatti veszteség összegével;
C, Átértékelési modell
az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét, amelynek valós értékét megbízhatóan meg lehet határozni, az átértékelés időpontjában megállapított valós értéken kell nyilvántartani, csökkentve azt a halmozott értékcsökkenés és halmozott értékvesztés miatti veszteség összegével,
A valós értéken történő értékelés jelentősége: ◦ múltbeli értékelés módszere nem kezeli az infláció, illetve árszínvonal változásának hatását ◦ így nem reális, nem valós vagyonértéket mutat ◦ az értékcsökkenés összege az eszköz jövőbeni pótlási költségét nem fedezi ◦ pótlólagos, nem várt tőkebevonásra lehet szükség, ami likviditási gondokat okozhat ◦ időközönként átértékel
Az átértékelés alapjai
Az átértékelt eszközök értékcsökkenésének alapja az átértékelt eszköz értéke! Minden egyes átértékeléskor az értékcsökkenés módját és a maradványértéket újból meg kell állapítani A piaci érték, valós érték (fair value) az IAS definíciója alapján: ◦ az az összeg, amelyért egy adott eszköz gazdát cserélhet, vagy amellyel egy kötelezettséget rendezni lehet. ◦ olyan összeg, amely tájékozott, üzletkötési hajlandóságot mutató, független felek között létrejövő, a szokásos piaci feltételeknek megfelelő tranzakció keretében kerül megállapításra. Az átértékelés esetén az értékelést rendszeresen felül kell vizsgálni, meg kell bizonyosodni arról, hogy a nyilvántartási érték nem tér el lényegesen attól a piaci valós értéktől. Nem feltétlenül szükséges az évenkénti átértékelés!
A valós érték megállapításának módszerei
Újrabeszerzési ár: ◦ egy eszköz pontos másának a költsége jelenértéken
Költségalapon: ◦ helyettesítési, pótlási költség
Jövedelemalapon: ◦ Jelenérték, a jövőbeni pénzáramok jelenértéke
Piaci árak alapján
Az átértékelt eszközök elszámolási sajátosságai Az átértékelt eszközök könyv szerinti értékének módosítása az átértékelés időpontjában két módon kezelhető: ◦ A bruttó érték és a halmozott értékcsökkenés értékének módosítása az átértékelés arányával ◦ A nettó érték módosítása az átértékelt eszközértékre • Átértékelés oka: valós vagyon bemutatása • Átértékelés másik lába: átértékelési többlet • Adott csoportban mindent vagy semmit
A realizált értékelési tartalék értelmezése, elszámolása Átértékelési többlet Realizált Á.É.T.
Átértékelési többlet
Eredménytartalék Realizált Á.É.T.
közvetlenül az eredménytartalékba kerül átvezetésre,
nem érintheti az eredménykimutatást. „Realizálódás” folyamatos átvezetés: ◦ NEM: az eszköz könyvekből történő kivezetésekor (selejtezésekor) vagy értékesítésekor ( teljes értéknövekmény) ◦ IGEN: eszköz használata során: az átértékelt eszköz értéke alapján számított értékcsökkenés és az eredeti eszközérték alapján számított értékcsökkenés különbsége
Az átértékelési többlet átvezetése
Az átértékelés hatása: Növekedés:
Bevétel (értékvesztés visszaírása) Egyéb átfogó eredménybe (ST)
Könyv szerinti érték
Bruttó érték
Átértékelési többlet
Elszámolt értékvesztés
Elszámolt értékvesztés visszaírása
Elszámolt értékcsökkenés
Elszámolt értékcsökkenés
Könyv szerinti érték
Az átértékelési többlet átvezetése Az átértékelés hatása: Csökkenés: Egyéb átfogó eredmény Eredmény Átértékelési többlet Könyv szerinti érték
Könyv szerinti érték Értékvesztés
Bruttó érték Elszámolt értékcsökkenés
Elszámolt értékcsökkenés
Értékcsökkenés leírási módszerek
Écs forrása: ◦ ◦ ◦ ◦ ◦
Hasznosítás Fizikai elhasználódás Idő múlása Avulás (technológiai) Kimerülés (pl.: bányászat)
Écs célja: ◦ NEM pótlás vagy megtakarítás újrabeszerzésre, hanem ÖSSZEMÉRÉS és ELHATÁROLÁS elve
Nevesített módszerek: ◦ lineáris módszer, ◦ degresszív módszer: évek-száma-összege és mértani sor módszere, ◦ teljesítményarányos módszer Nem nevesített, gyakorlatban alkalmazott módszerek: ◦ progresszív leírási módszer ◦ töredék év módszere:
viszonylag homogén csoportba tartozó eszközök rendszeres beszerezése esetén célja, az értékcsökkenés számításának egyszerűbbé tétele a beszerzés évében teljes évi értékcsökkenés, elidegenítés évében nincs elszámolt értékcsökkenés, vagy féléves értékcsökkenés a beszerzés és az elidegenítés évében is.
Könyvekből történő kivezetés • A könyv szerinti értéket a nyilvántartásból ki kell vezetni: Eszközt elidegenítették Annak használatából jövőbeni gazdasági hasznon már nem várható • A kivezetés miatti realizált nyereség/veszteség (nettó módon) a kivezetés időpontjában kerül a tárgyévi eredménybe Eszköz bruttó értéke Bruttó érték
Bruttó érték
Halmozott értékcsökkenés É.CS.
Kivezetés (P/L), egyéb bevétel/ráfordítás Bruttó érték
É.CS.
EREDMÉN Y
Ellenérték
É.CS.
Pénzeszköz/Követelés Ellenérték
A tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése –ÉRTÉKVESZTÉS (IAS 36) Értékvesztést kell elszámolni, ha az eszköz könyv szerinti értéke magasabb a megtérülési értékénél. A megtérülési értéket két módon kell kalkulálni: ◦ a nettó eladási érték: az eszköz piaci, valós értéke csökkentve azt a várhatóan felmerülő értékesítési költségekkel ◦ vagy a használati érték: az eszközzel kapcsolatos jövőbeni várható pénzáramok diszkontált jelenértéke alapján. Az értékvesztés összegének kiszámításához a könyv szerinti értékből ki kell vonni a nettó eladási érték vagy a használati érték közül a magasabb összeget.
Jelenlegi gyakorlat buktatói Keveredik a bekerülési értéken és a valós értéken mért eszközök összessége (nem világos) Teljesítményre való kihatás (eredménykimutatásba mikor kerül be a tétel) Összahasonlíthatóság hiánya
Közzététel az átértékelési modellre Valós érték meghatározása Átértékelés napja Ki végezte az átértékelést (határozta meg a valós értéket) Átértékelés módszertana Átértékelés nélküli értékek Stb.
Magyar vonatkozások (IFRS- Számviteli Törvény kapcsolata) Nagy hasonlóság, de nem teljes egyezőség ◦ Egyes esetekben csak részletesebb- összevontabb fogalmazás ◦ Más esetekben alapvető eltérések
Alapvető eltérések: ◦ IFRS-ek nem tételesen szabályozzák a mérlegcsoportokat/sorokat ◦ Bekerülési érték eltérései ◦ Komponens megközelítés ◦ Szt. nem szabályozza részletesen a tartalék alkatrészek, karbantartási célú berendezések, biztonsági és környezetvédelmi eszközök kimutatását ◦ Szt.:bruttó elszámolás elve; IFRS: nettó elszámolás ◦ Átértékelés, értékvesztés sajátosságai
Példa Egy társaság beszámolóját minden évben december 31-i fordulónappal készíti el. 2000. január 1-jén vásárolt egy gépet 100.000 €-ért, és évi 15%-o kulccsal nettó érték alapján számolta el az értékcsökkenését. 2003. december 31-én a gép a beszámolóban így szerepel: ◦ Bekerülési érték 100.000 € ◦ Halmozott értékcsökkenés 47.800 € ◦ Nettó könyv szerinti érték 52.200 € • 2004 folyamán a társaság úgy döntött, hogy az értékcsökkenést lineárisra változtatja, 10 évre (fennmaradó hasznos élettartam 6 év).
Számítsa ki a 2004. évi újrabecsült értékcsökkenési leírást az IFRSnek megfelelően! Hogyan kerül elszámolásra ha az eszközt 40.000 €-ért értékesítik?
Példa
Egy társaság megvásárolt egy földet és egy rajta fekvő ingatlant 1999. július 1-jén 912.000 €-ért, amelyből a telek 192.000 €-t tett ki. Az épületre évi 4%-os értékcsökkenést számoltak el, a 2009. június 30-ig tartó tíz év mindegyikére. 2009. július 1-jén értékbecslő állapította meg az ingatlan értékét, amely 1.920.000€ volt, melyből a telek 480.000 € . Az átértékelést rögzítették a könyvekben 2009. július 1-el. Ezzel a nappal megváltoztatták az épület hátralévő hasznos élettartamát is 20 évre és úgy becsülték, hogy a maradványérték 240.000 € lesz az időszak végén. 2010. július 1-jén úgy becsülték, hogy az épületek fennmaradó hasznos élettartama 20 év és a maradványérték 240.000 € az időszak végén.
Példa
2008. január 1-jén egy gazdálkodó használatba vesz egy repülőgépet, amelynek bekerülési költsége 1.000.000 € volt.
A repülőgép öt összetevőből áll: a hajtóművekből, az elektronikából, a biztonsági rendszerből, a géptestből és a repülő fennmaradó részéből.
◦ A gazdálkodó megállapította, hogy ◦ a hajtóműveket minden 5. évben ki kell cserélni, ◦ az elektronikai rendszer 10 évig bírja, ◦ a biztonsági rendszer azonban csak 2 évig. ◦ A géptest használható 20 évig. ◦ A repülőgép fennmaradó része kb. 14 évig használható.
A társaság megállapított, hogy a gép értéke az alábbiak szerint osztható részekre: ◦ Hajtómű
200.000 €
◦ Elektronika
100.000 €
◦ Biztonsági rendszer
20.000 €
◦ Géptest
400.000 €
◦ Minden egyéb
280.000 €
Mekkora a gép nettó értéke 2009.12.31-én? Hogyan kezelendő, ha minden 3. évben végre kell hajtani egy nagyobb átvizsgálást a repülőgépen (először 2011-ben), amelynek költsége a becslések szerint 90.000 €? Mekkora a gép várható értéke 2011.12.31én? Hogyan kezelendő: 2009. júliusban a biztonsági rendszer váratlanul meghibásodott és ki kell cserélni. Az új rendszer 25.000 €-ba kerül.
Példa
Az Ön vállalkozása 20x7. január 1-jén beszerzett egy berendezést 10.000 € összegben. Az adott eszköz várható hasznos élettartama 5 év, maradványértéke nulla, az értékcsökkenését lineáris módszerrel számítják. A berendezést 20x9. december 31-én értékesíti 5.000 € összegért.
Példa
• • • • •
Az Ön vállalkozása 20x9. március 1-jén egy raktárbázist vásárolt 15 MFt-os számlázott áron. Az eszköz megszerzéséhez kapcsolódóan: ◦ 1,5 MFt ügyvédi költség, ◦ 800 EFt mérnöki díj, ◦ 3 MFt átírási illeték és ◦ a használatba vételhez kapcsolódóan 5 MFt felújítási munka (tartályok földbe történő süllyesztésével kapcsolatban) merült fel. A raktárbázist várhatóan 20 éven át használja vegyi anyagok tárolására. Az értékcsökkenési módszer lineáris, maradványértéke az eszköz bekerülési értékének a 20 %-a. A raktárbázis bezárásakor, értékesítésekor a tartályok kiemelése után várhatóan felmerülő gödrök betemetésére és a terület helyreállítására vonatkozó költség 2 MFt. Az alkalmazandó éves kamatláb 5 %. Használatra kész állapotba a raktárbázis 20x9. május 1-jén kerül.
2x11. január 1-jén az eszköz valós értékre történő átértékeléséről dönt. Az értékbecslés alapján a valós értéke 30.317.067 Ft. A maradványérték változása nem jelentős, így annak összegét nem módosították. 2x13. november 1-jén a raktárbázis egy része leégett. A káresemény utáni értékbecslés szerint a raktárbázis valós értéke 20.000.000 Ft, a maradványértéke nem módosul. 2014. június 1-jén a raktárbázis eladásra került 18 MFt- értékben.
Példa
A társaság tevékenysége során többek között vonatutakat kínál, amelyekhez 32 db nagy teljesítményű mozdonyt alkalmaz. A társaság a vasúti építési és üzemi szabályzatában foglaltak értelmében köteles legalább hatévenként elvégezni a mozdonyok átfogó vizsgálatát, amelynek költsége a tapasztalatok alapján átlagosan 0,8 millió €/mozdony. A vizsgált vállalkozás 20xl. július hó 01. napján vásárolta a mozdonyokat, amelyek beszerzési költsége mozdonyonként 3,5 millió € volt. A mozdonyok a következő főbb alkotóegységekre bonthatók:
Megnevezés Forgóalváz kerékpárral Mozdonyszekrény Transzformátor Egyenirányító Vezérlőkészülék Segédüzemi átalakító Egyéb alkatrészek Összesen
Beszerzési költsége (millió euróban) 0,5 0,6 0,8 0,4 0,3 0,3 0,6 3,5
Az átfogó vizsgálat keretében a főbb alkotórészeket hatévenként cserélik ki, karbantartják, majd ismét beépítik. Kivételt képeznek ez alól a transzformátorok, amelyeket minden második nagyjavítás alkalmával, azaz 12 évenként cserélnek újakra. A mozdonyok becsült hasznos élettartama éves szinten 60.000 km feltételezett futásteljesitmény esetén 20 év. A mozdonyok beszerzésekor a vállalkozás biztonsági okokra hivatkozva a fontosabb alkotórészekből tartalékot is vásárolt annak érdekében, hogy baleset esetén ezeket be lehessen építeni (első készletezés). Ezeket a tartalék alkotórészeket csak a 410-es sorozatgyártású mozdonyokhoz lehet felhasználni. Ezeken kívül még apróbb alkatrész-vásárlásokra is sor kerül az évközi karbantartásokhoz. Mindemellett a társaság 20x4.január 2. napján négy új forgóalvázat is vásárolt kerékpárral együtt, amit szintén tartalék alkatrésznek szántak. Feladat: Határozza meg az egyes mozdonyok mérlegértékét 20x4. január 1-jei időpontra vonatkozóan az IFRS előírásai alapján!
Példa
A vállalat saját beruházásban új gyártósort hozott 3 hónap alatt létre. A beruházással kapcsolatos költségek az alábbiak: ◦ Alapanyagok költségei 127.000 eFt ◦ Visszaigényelhető ÁFA 27.000 eFt ◦ A kivételezést végző alkalmazottak munkaerő költsége (kivitelezés időszakára) 12.000 eFt ◦ A kivitelezéshez közvetlenül kapcsolódó általános költségek (kivitelezés időszakára) 11.000 eFt ◦ A kivitelezéshez kapcsolódó szakértői díjak 3.500 eFt ◦ Leszereléssel és helyreállítással kapcsolatos költségek becsült összege: 21.000 eFt Az általános költségek között szerepel egy elektromos hiba javításából eredő nem szokásos tétel 4.500 eFt értékben. A gyártósor becsült hasznos élettartama 10 év, melyet követően a vállalkozási törvényi kötelezettsége annak leszerelése és a terület elfogadható szinten történő helyreállítása. A 21.000 eFt a 10 év múlva várhatóan felmerülő költségek összege. A diszkont faktor 5 %, melynek alapján 1 Ft jelenérték 0,61 Ft. Határozza meg a gyártósor bekerülési értékét!
Példa – átértékelési modell Ingatlan ◦ bekerülési értéke 100 mFt ◦ becsült hasznos élettartam 20 év ◦ elszámolt értékcsökkenés 20X5. év végén 5 mFt ◦ maradványérték 0 Ft A vállalkozás a megjelenítést követően az átértékelési modell alkalmazza: ◦ Értékbecslő szerint a valós érték a 20X5. üzleti év végén 93 mFt ◦ Becsült hasznos élettartam, maradványérték változatlan • 20X7. üzleti év végén az értékbecslő szerint a valós érték 90 mFt
Határozza meg a két átértékelés során könyvelendő összegeket és a könyvelés módját!
Példa - értékvesztés Berendezés Könyv szerinti érték 15 mFt Értékesítési költségekkel csökkentett piaci értéke 12 mFt Használati értéke 14 mFt A társaság a bekerülési érték modellt alkalmazza! Végezze el a megfelelő értékelést!
Példa - értékvesztés Ingatlan Könyv szerinti érték 800 mFt Ebben kimutatott átértékelési különbözet 50 mFt Valós érték 720 mFt A társaság az átértékelési modellt alkalmazza! Végezze el a megfelelő értékelést!
Példa – könyvekből történő kivezetés Berendezés Bruttó érték Elszámolt halmozott értékcsökkenés Könyv szerinti érték Eladási ár A kimutatott átértékelési tartalék (A társaság az átértékelési modellt alkalmazza!)
11 mFt 1 mFt 10 mFt 9 mFt 2 mFt
Hogyan történik a berendezés kivezetése a könyvekből?
