Nemzetközi Számviteli Beszámolási Rendszerek
IAS 37 – Céltartalékok, függő kötelezettségek és követelések
Füredi-Fülöp Judit
A standard célja
Bizonytalanságot hordozó gazdasági események kezelési módját segít meghatározni. Abban nyújt eligazodást, hogy ezen gazdasági eseményeket hogyan, milyen értéken és mikor kell bemutatni a mérlegben A pénzügyi kimutatások felhasználóinak megfelelő mennyiségű és minőségű információt adjon a szükséges döntések meghozatalához. Bevezetése 1999.07.01.
2015.05.20.
2
A standard „tartalma” Fogalom Megjelenítés feltételei a mérlegben (csak a CTra!) Értékelés szabályai (első, követő) Megszűntetésének, feloldásának szabályai Közzéteendő témák
A standard hatóköre Minden olyan szóba jöhető gazdasági eseménynél alkalmazni kell, amely megfelel a céltartalék vagy függő tétel fogalmának. HOL NEM ALKALMAZHATÓ: Olyan szerződések esetén, amelyek csak a jövőben teljesülnek a fordulónapon még nem áll fenn a kötelezettség Ha más standard részletesen szabályozza:
◦ ◦ ◦ ◦ ◦ ◦
Üzleti kombinációk (IFRS 3) Beruházási szerződések (IAS 11) Biztosítási szerződések (IFRS 4) Lízing (IAS 17) (kivétel: becsült lízingköltség) Munkavállalói juttatások (IAS 19) Nyereségadók (IAS 12)
2015.05.20.
4
Fogalmak I.
Kötelem: jogi kategória – elkötelezettség valaminek a teljesítésére, rendezésére.
Attól függően, hogy a másik oldalon álló félnek milyen eszközei vannak a kötelezettség kikényszerítésére lehet: - jogi kötelem ( szerződés, bírósági ítélet ) - vélelmezett kötelem: „szabadon„ vállalt, várakozást kelt a másik félben a mérleg fordulónap előtt ( szabályozásból eredő, váll-i pol., szokásos gyakorlatból ered ) IFRS-ben ugyanolyan erős!
Kötelezettség: szűkebb kategória, jellemzője, hogy a kötelem már fennáll és ennek teljesítése hasznos javak kiáramlását eredményezi, gazdasági előnyök feláldozását okozza.
2015.05.20.
5
Fogalmak II.
Függő kötelezettség: ◦ olyan lehetséges kötelem amely múltbéli események következménye , létezése egy bizonytalan esemény bekövetkezésétől függ, vagy ◦ olyan meglévő kötelem, amely valószínű, hogy nem jár gazd-i javak kiáramlásával, vagy összegére nem lehetséges megbízható becslést adni.
Sztv. 3. §: olyan harmadik személlyel szemben fennálló kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján fennáll, de mérlegben történő szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. ( kezességvállalás, opciós ügyletek stb.)
Függő követelés: olyan lehetséges követelés, amely múltbeli esemény következménye, létezése bizonytalan jövőbeni események bekövetkezésétől függ. 2015.05.20.
6
Fogalmak III. Céltartalék IAS szerinti: olyan múltbeli meglévő kötelem, amely időbeli ütemezése vagy összege bizonytalan, de a kötelezettség összegére megbízható becslés adható. Tehát:
Múltbéli eseményre visszavezethető Jogi vagy vélelmezett kötelem áll fenn Gazdasági hasznossággal bíró javak kiáramlását fogja eredményezni Kötelem nagyságára megbízhatóan lehet becsülni
2015.05.20.
7
A magyar számviteli törvény szerinti értelmezés ezen a definíción belül mozog, de csak bizonyos fajta céltartalékokat ismer el. céltartalékot képezhetünk azokra ◦ a múltbeli ill. folyamatban lévő ügyletből, szerződésből származó harmadik féllel szembeni fizetési kötelezettségre, illetve ◦ olyan várható , jelentős és időszakonként ismétlődő költségekre, ◦ amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos hogy fennállnak, vagy ◦ a jövőben felmerülnek, ◦ de összegük vagy esedékességük időpontja bizonytalan és a vállalkozás a szükséges fedezetet más módon nem biztosította. Például: garanciális kötelezettségek,végkielégítés miatti fizetési kötelezettség, környezetvédelmi kötelezettség, fenntartási, átszervezési költségek.
2015.05.20.
8
Oda kell figyelni! Manipuláció lehetősége: menedzsment érdekek „Big tub” – biztonsági tartalék tilalma! Közzétételi problémák:
◦ Minőségi és mennyiségi információkat is közzé kell tenni!
Függő tételek, céltartalékok, kötelezettségek elkülönítése I. Becslés, majd valósínűség alapján döntés!
Bekövetkezés valószínűsége ( % )
Bizonyosság foka
Elem
0-10
Esetleges
Semmi
10-50
Lehetséges
Függő tétel
50-95
Valószínű
Céltartalék
95 fölött
Lényegében biztos
Céltartalék
2015.05.20.
10
Megoldások a legjobb becslésre Egyedileg ( a legvalószínűbb), ha lehetséges Intervallum közepe Valószínűségekkel súlyozott (ha nem egy adott eset, hanem tömeg)
Függő tételek, céltartalékok, kötelezettségek elkülönítése II.
2015.05.20.
12
Céltartalék elszámolása Magyar szabályok szerint Képzése: T:86 K : 42 Óvatosság elvét szem előtt tartva a szükséges mértékben képezhető. Felhasználás, feloldás: T:42 K:96 Akkor lehet felhasználni, ha megtörténik az erőforrás kiáramlás, és csak arra amire képezték.
IFRS szerint : azzal az elemmel szemben történik az elszámolás, amellyel a tranzakció tényleges megtörténtekor a kötelezettséget állományba vennénk. ( költség vagy Eszköz (ARO))
Megszüntetése azzal az elemmel szemben, amelyre képeztük. 2015.05.20.
13
ARO Nulladik időpontba: T eszköz – K céltartalék diszkontált értéken 1 évvel később: T értékcsökkenés – K eszköz T kamatráfordítás – K céltartalék (egy évvel későbbi jelenértékre korrigálja!) (folyamatosan képződik a céltartalék az időszak alatt)
Konkrét iránymutatás céltartalékra (IAS 37) TÉMA
CÉLTRATLÉK …
A BECSLÉSE
Jövőbeni működési veszteségek Nem lehet
-
Hátrányos szerződések lehet (olyan szerződések, amelyek teljesítése esetén az abból származó bevételek kisebbek, mint a felmerült költségek. ( pl. bérleti díj nem teljesítése esetén a kártérítés v. a kieső bevétel lenne kevesebb))
A szerződés teljesítésének és a nem teljesítésből származó következmény közül a kisebb
Átszervezés (megváltozik az üzleti tevékenység vagy végzésének módja)
Az átszervezéshez közvetlenül kapcsolódó költségek, ha azok nem a továbbfolytatáshoz kötődnek
Lehet, ha…
Átszervezési költségekre képzett céltartalék: T:személyi jellegű ktg-ek, K: Ct. Bezárással kapcsolatos költségek: T: ktgszámlák K: Céltartalékok
Példa: Egy gazdálkodó egység 1 millió Ft-ot céltartalékot képzett egy peres ügy kapcsán várható kártérítés megfizetésére. A per végén az ítéletben 1,5 millió Ft kártérítés kifizetését ítélte a bíróság.
2015.05.20.
16
•
Céltartalék mérlegértéke: a kötelem rendezéséhez szükséges összegre vonatkozó legjobb becslés; az az összeg, amelyet a vállalkozás a kötelezettség rendezésre ésszerű körülmények között hajlandó fizetni ill. amennyiért átruházató.
Figyelembe vehető tényezők: Minden fordulónapon újraértékelni (módosítani) Jogszabályi változások Kockázat mértéke Lehetséges kimenetek valószínűsége Jelenérték számítás Inflációs hatások Mérleg fordulónap utáni információk stb.
2015.05.20.
17
Megtérülések kezelése Megtérülés: a kötelezettséget részben vagy egészben nem a vállalkozásnak kell rendezni. Pl. felelősségbiztosítás vagy garanciális kötelezettségek teljesítésére kötött szerződést. Mikor lehet figyelembe venni: Ha már biztos ( térített a 3. fél ) Különálló eszközként mutatom ki Értéke nem lehet nagyobb, mint a képzett ct. Nem lehet csökkenteni a ct. összegét a megtérülő összeggel 2015.05.20.
18
Pénzügyi kimutatások Képzett céltartalékokkal kapcsolatban folyamatos mozgástábla vezetése Természetükről, mérlegértékük alakulásáról részletes magyarázat, indoklás A becslésekre megfelelő bemutatás a képzett összeg tételesen megállapítható legyen, fajtánként, tételenként kerüljön analitikus nyilvántartásra
2015.05.20.
19
Kvantitatív
Mozgástábla Külön a feloldás és megszűntetés Külön a diszkont lebontása A megtérülések várható összege
Kvalitatív
Kötelem leírása, természete és a kifizetés várható üteme Bizonytalanságok Felmentési szabály: „a részletes közzétételtől érdeksérelem elkerülése céljából eltekintünk” (majd utólag részletesen!)
Közzétételi kötelezettség 20
Függő tételek, céltartalékok, kötelezettségek elkülönítése (Ismétlés) Becslés, majd valósínűség alapján döntés!
Bekövetkezés valószínűsége ( % )
Bizonyosság foka
Elem
0-10
Esetleges
Semmi
10-50
Lehetséges
Függő tétel
50-95
Valószínű
Céltartalék
95 fölött
Lényegében biztos
Céltartalék
2015.05.20.
21
Bizonytalanság eszközök esetén (függő tételek) Becslés, majd valósínűség alapján döntés!
Bekövetkezés valószínűsége ( % )
Bizonyosság foka
Elem
0-10
Esetleges
Semmi
10-50
Lehetséges
Függő követelés (notes vagy semmi)
50-95
Valószínű
Függő követelés (notes)
95 fölött
Lényegében biztos
Követelés (mérleg)
2015.05.20.
22
Közzéteendő információk Becslés a várható hatásra, Bizonytalanságok Nagyságrend és ütemezés Megtérítés várható-e
Számviteli törvény vs. IAS
Múltbeli illetve folyamatban lévő ügyletből adódó kötelezettség
Külön főcsoport a mérlegben Mértékére nincsenek előírásokszükséges mértékben elv
Feltétel a múltban fennállóság
Elkülönítve kell kimutatni a mérlegben a kötelezettségek között
Mérlegértékére felépítéses módszer, becslés
Jelenértékelés van, kötöttebb a mérlegérték meghatározása
Nincs jelenértékelés
Elszámolásbeli különbségek
A Sztv. viszonylag konktrétan megfogalmazza mire kell és lehet céltartalékot képezni
2015.05.20.
24
Példa Valamely külföldi vállalkozás a 20x1.naptári évi beszámolóját 20x2.III.20-án készítette el a következők figyelembe vételével: Az eddigi veszteséges bányászati üzletágának megszüntetésére tervet készített és annak végrehajtását megkezdte az alábbiak alapján:
100 munkavállaló elbocsátásának végkielégítése járulékokkal együtt 120.000 €.
A bezárás közvetlen ráfordítása 150.000 €.
250 munkavállaló becsült átképzési költsége: 150.000 €. Felmondásra kell, hogy kerüljön egy hosszú távú megállapodás, amely szerint 100.000 € kifizetése szükséges a felmondásához. De további 1 éves 120.000 € bérleti díjfizetés esetén is felmondható a szerződés. A cég albérletbe is adhatja a bérleményét, így 40.000 € bevételre is szert tehet. Így szerződése hátrányos szerződéssé válik, mivel az abból származó haszon meghaladja az ellenértéket.
Példa Már 4 éve folyamatban lévő egyik munkavállalója által indított perben a legutóbbi üzleti év folyamán jogerős bírósági ítélet született, amely alapján a cég nem köteles kártérítést fizetni munkavállalójának. A 20x0. üzleti évi beszámolójában erre azonban már 3.000 € céltartalékot képezett.
Példa a) Zairében 20x1.I.1-én aktivált atomerőműve fűtőelemeit azok hasznos élettartama végén meg kell semmisíteni és szennyeződésekkel együtt. b) Szakértői becslések szerint az erőmű és a fűtőelemei is 30 évig üzemeltethetők. A leszerelési és helyreállítási költségek pedig a 30. éveben (50.000€) és a 31. évben (50.000€) fognak felmerülni. A teljes költség 20%-át képezik a fűtőelemek eltávolítása, a többi a szennyeződésé. Pénz időértékét kifejező kamatláb 7 %.
c) A cég a gyártott termékeire 1 éves garanciát vállal. A korábbi gyakorlati tapasztalatok alapján a termékek 10 %-ánál merül fel 5 ezer € ráfordítással rendezhető probléma. Az esetek további 1 %-ánál várhatóan komolyabb probléma merül fel, amelyet csak 15 ezer € ráfordítást eredményező cserével lehet megoldani. A cég 100.000 db terméket gyártott és adott el a legutóbbi üzleti évében.
Példa
A Tartsunk Célt Rt. az IFRS-ek szerint készíti el a pénzügyi kimutatásait. A társaság többféle tevékenységet végez, melyek közül az egyik: horrorfilm DVD-k előállítása és forgalmazása. A pénz időértékét tükröző kamatláb (legyen) egységesen 5 %. Határozza meg a céltartalékok nyitó értékét (20X1)! Mutassa be, hogy milyen változások történtek a céltartalékokban 20X1-ben! Mivel szemben kellett a céltartalék állományváltozásait elszámolni 20X0-ben és 20X1-ben?
1. Az IT (Igazgatótanács) úgy döntött, hogy átalakítja a szervezeti struktúrát és a középvezetői réteget lényegében megszünteti. Ennek következtében harminc embertől fognak megválni. Döntés született arról is, hogy további két felsővezetőt leváltanak. A középvezetők végkielégítése (minden teherrel együtt) 90 000 eFt, a két felsővezetőé pedig 30 000 eFt. Az átalakításról részletes terv született, melyet az IT jóváhagyott. A mérlegfordulónapig a középvezetőkkel kapcsolatos elképzeléseket nyilvánosságra hozták. A jogi osztály a felmondóleveleket a középvezetőknek még decemberben postázta. A két felsővezető is megkapta a felmondólevelét 20X2. márciusában. A terv végrehajtása 20X2. szeptemberében befejeződött.
2. 20X0 (!) decemberében elkészült az Rt. által megrendelt DVD gyártó gépsor. A gépsor speciális technológiával készült. Élettartama kb. negyven év. Negyven év elteltével a gépsor már nem használható, azt az előírásoknak megfelelően le kell bontani és a bontott veszélyes anyagokat egy erre felkészített helyre kell szállítani. Ha 20X0 decemberében kellett volna lebontani a gépsort, akkor az 9 000 eFt-ba került volna. A műszaki vezetők tavalyi álláspontja szerint ez az összeg az élettartam végén – figyelembe véve a várható technikai fejlődést – kb. 7 000 eFt lesz.
3. Az Rt. DVD lejátszót is gyárt. Ezekre egy évig garanciát kell vállalnia. 20X1-ben a társaság 50 000 db lejátszót adott el. A tapasztalok alapján a termékek 3%-a a garanciális időszak alatt meghibásodik és kb. 1,5 e Ft ráfordítással javítható. A termékek további 2%-a súlyosan meghibásodik és csak cserével teljesíthető a garanciális kötelezettség, melynek ráfordítás igénye 3,5 eFt. Az Rt. 20X0-ben 4 000 eFt garanciális céltartalékot képzett, az év során felmerült garanciális ráfordítás 3 950 eFt volt. ( A tavalyi garanciális céltartalékot még nem rendezték. )
4. Az Rt.-nek két peres ügye is volt 20X1-ben: a. Az egyik per lezárult. Ezt a társaság egyik vezetője indította, mert úgy vélte, hogy a társaság termékei miatt vannak rémálmai. A bíróság a keresetet elutasította. Ez az ügy 20X0-ben kezdődött. Akkor az Rt. jogászai úgy vélték, hogy a bírság helyt ad a keresetnek. A kártérítés összegét 900 eFt és 1 100 eFt közé „várták”.
b. Az Rt.-t perelte Reaven Hillberg, mivel álláspontja szerint a társaság egyik DVD-je az ő egyik régi (és levédett) művével közel azonos. A rendező csillagászati kártérítést követel, melynek összege 10 000 000 eFt. Az IT azon az állásponton van, hogy nem követett el törvénysértést. A jogászok szerint – látva a filmet – vitathatatlan a hasonlóság. Mivel ilyen per az országban ismereteik szerint még nem volt, nem tudnak megbízható becslést adni a várható kötelezettség összegére.
