VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE
Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu
Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Živočišná výroba v podmínkách českého účetnictví Bakalářská práce
Vypracovala: Miroslava Čermáková Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph. D. Rok obhajoby: 2
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma: „Živočišná výroba v podmínkách českého účetnictví“ jsem zpracovala samostatně a všechny použité zdroje, ze kterých jsem čerpala, uvádím v seznamu literatury. V Praze dne …………………….
Podpis………………………
1
Poděkování Velmi bych chtěla poděkovat paní Kraifové za poskytnutí materiálů potřebných k vypracování praktické části této bakalářské práce a za čas, který mi věnovala. Doc. Ing. Daně Dvořákové, Ph. D. za její rady a připomínky a za to, že mi vždy vyšla vstříc. A samozřejmě mé rodině a blízkým, kteří mě po celou dobu studia na VŠE podporovali.
2
Abstrakt Předmětem této bakalářské práce je problematika oceňování a účtování v živočišné výrobě v podmínkách českého účetnictví. Práce je rozdělena na dvě základní části. První část je teoretická a zahrnuje specifika zemědělské výroby, informace o členění biologických aktiv, metody a postupy oceňování a účtování o zvířatech. Druhá část se zaměřuje na praktickou stránku věci. Rozebírá principy, metody a i případné chyby v účtování a oceňování v zemědělském podniku JK agro s.r.o., který se zaměřuje na chov prasat a nachází se na Sedlčansku v obci Břišejov.
Klíčová slova: Živočišná výroba, oceňování zvířat, účtování zvířat.
3
Obsah:
Úvod ..................................................................................................................... 5 1. Specifika zemědělské výroby....................................................................... 7 2. Klasifikace aktiv v živočišné výrobě ........................................................... 9 2.1
Užitky plynoucí ze živočišné výroby ..................................................................................... 9
2.2
Zvířata v oběžném majetku .................................................................................................. 10
2.3
Zvířata v dlouhodobém majetku .......................................................................................... 11
3. Oceňování v živočišné výrobě ................................................................... 12 3.1
Důležité pojmy týkající se oceňování zvířat ........................................................................ 12
3.2
Oceňování zvířat v oběžném majetku .................................................................................. 13
3.3
Oceňování zvířat v dlouhodobém majetku........................................................................... 14
3.3.1
Odepisování ..................................................................................................................... 14
3.3.2
Účetní odpisy ................................................................................................................... 15
3.3.3
Daňové odpisy ................................................................................................................. 16
4. Účtování o zvířatech................................................................................... 17 4.1
Účtování o zvířatech v oběžném majetku ............................................................................ 18
4.2
Účtování o zvířatech v dlouhodobém majetku..................................................................... 20
5. Praktická část ............................................................................................. 24 5.1
Důležité pojmy ..................................................................................................................... 25
5.2
Chov prasat........................................................................................................................... 26
5.3
Popis areálu JK agro s. r. o................................................................................................... 27
6. Závěr............................................................................................................ 36 7. Použitá literatura ....................................................................................... 39 8. Příloha ......................................................................................................... 41
4
Úvod Předmětem této bakalářské práce je problematika oceňování a účtování o zvířatech (biologických aktivech) v živočišné výrobě, která je nedílnou součástí zemědělství. Zemědělství, jako odvětví materiální výroby a součást národního hospodářství, slouží svými produkty především k uspokojování základních potřeb člověka. Zajišťuje je prostřednictvím pěstování rostlin a chovem hospodářských zvířat, jež poskytují potraviny, krmiva a další produkty, které jsou potřebné k obživě lidstva. Kromě toho nabízí suroviny pro další odvětví – např. těžební, potravinářský či kožedělní průmysl. První kapitola této práce je zaměřena na specifika zemědělské výroby. Zvířata se dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, dělí na zvířata spadající do oběžného majetku a do dlouhodobého majetku. Ve druhé kapitole se nachází podrobné členění těchto kategorií, spolu s popisem užitků, které živočišná výroba přináší. Zemědělský podnik si vlastním chovem, narozením nových zvířat, zajišťuje výrobu svých aktiv. Tento proces je z účetního hlediska velmi složitý. Zplození mláďat a jejich následný růst musí účetní jednotka podle zásady věrného zobrazení skutečnosti v účetnictví evidovat a správně tato aktiva ocenit. V praxi se jedná o přírůstky hmotnostní nebo vzrůstové, které se zjišťují v průběhu biologického života daného aktiva. Téma oceňování se nachází ve třetí kapitole. Cílem poslední kapitoly teoretické části je čtenáře seznámit s problematikou účtování dlouhodobých i krátkodobých biologických aktiv a s transakcemi, které jsou nedílnou součástí živočišné výroby. Jedná se především a zaúčtování biologické přeměny – narození a růstu, přeřazení zvířat z krátkodobého do dlouhodobého majetku a naopak, nákup, prodej a jiné úbytky, jako například úhyny. Praktická část této bakalářské práce je zaměřena na živočišnou výrobu v zemědělském podniku JK agro s.r.o., který se nachází v obci Břišejov na Sedlčansku a zabývá se chovem prasat určených převážně k prodeji a k následnému zpracování. Tato část obsahuje informace a účetní data o JK agro s.r.o. získaná z jejich účetnictví za rok 2010. Jedná se o praktické příklady na oceňování a účtování biologických aktiv pořízených z vlastního chovu či získaných nákupem a dále pak o příklady na úbytky spojené s prodejem, úhynem nebo brakací.
5
V praktické části se nachází i kritika na některé použité metody výpočtů a na způsoby evidence biologických aktiv v podniku. Součástí kritiky ovšem je i vhodnější alternativa pro řešení daných problému.
6
1. Specifika zemědělské výroby Zemědělství, jako odvětví materiální výroby, slouží svými produkty především k uspokojování základních potřeb člověka, respektive zajišťuje prostřednictvím pěstování rostlin a chovem hospodářských zvířat produkci potravin, krmiv a dalších produktů, které slouží k obživě lidstva. Je zdrojem potravin živočišného i rostlinného původu a poskytuje suroviny pro další odvětví – např. těžební, potravinářský, kožedělní průmysl. Jako každé odvětví má svá specifika. „Tato specifika se vzhledem k přetrvávající závislosti na přírodních podmínkách (půdních, hydrologických, klimatických, biosférických a povětrnostních) prosazují v důsledku biologického charakteru výroby nejvýrazněji právě v zemědělství.“1 Mezi nejdůležitější se řadí: Biologický charakter výroby Jedná se zejména o jedinečnou schopnost reprodukčního cyklu biologických aktiv, o tzv. biologickou přeměnu. „Biologická přeměna zahrnuje procesy růstu, degenerace, produkce a rozmnožování, které způsobují kvalitativní a kvantitativní změny v biologickém aktivu.“2 Člověk tohoto využívá k dosažení zisku. Dlouhodobost reprodukčního cyklu Jak je známo, tak v živočišné i v rostlinné výrobě je doba reprodukčního cyklu těžko ovlivnitelná. Vše závisí na přírodě a zásahy člověka nejsou v některých případech tedy moc vhodné. Je možnost například u rostlinné výroby proces urychlit zlepšením podmínek pro růst - zavlažováním, hnojením apod. nebo u živočišné výroby šlechtěním, avšak pěstitel či chovatel se tím vystavuje značnému riziku snížení kvality produktu a následného odmítnutí z řad konzumentů. Možnost nákazy a její prevence Toto riziko, se týká obou částí zemědělské výroby. U rostlin je jím riziko nákazy plodin chorobami a škůdci, proti kterým se zemědělec může chránit různými chemickými prostředky (nejčastěji fungicidy a insekticidy), avšak ne u všech plodin jsou tyto prostředky účinné. Zajištěním se proti takovémuto riziku je pojištění, což bývá velmi
1
Doc. Ing. Josef Hubáček, CSc., „Zvláštnosti a specifika reprodukčního procesu v zemědělství“, Agrospoj 5, (srpen 1994): 4-6. 2 Dana Dvořáková, „IAS 41 – Zemědělství“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství 4, č. 5 (květen 2009): 2-5.
7
nákladné. V živočišné výrobě hrozí riziko nemocí a nákaz napadající zvířata a v některých případech, zde nastává i riziko přenositelnosti na člověka. Souhrn těchto nemocí a opatření v případě nákazy je uveden v zákoně č.166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně veterinárních zákonů. Možnou prevencí je zde očkování a zajištění vhodné péče a podmínek pro odchov. Klimatické vlivy Vývoj a změny počasí (živelné pohromy, povodně, sucho, mráz aj.) negativně ovlivňují zemědělskou produkci, zejména výnosy sklizní, zvyšuje riziko neúrody a má negativní dopad na chov hospodářských zvířat. Může při nich dojít v rámci rostlinné výroby např. k poničení úrody či polomu, avšak i toto může mít neblahý vliv na výrobu živočišnou, jenž je v mnoha případech na výrobě rostlinné závislá (nedostatek či špatná kvalita krmiva, podestýlky atd.). Změna klimatu rovněž ovlivňuje půdu vyčerpáním organické hmoty, tj. složky, která významně přispívá k úrodnosti půdy. Sdružený charakter výroby Jedná se o situaci, která je pro zemědělskou výrobu typická. Při výrobě může vznikat problém s určením, který z produktů bude označen jako hlavní a který jako vedlejší – např. u krav – chované za účelem plození a k tomu fungují i jako dojnice a produkují mléko. Časový nesoulad mezi pracovním a výrobním procesem V živočišné výrobě se toto specifikum moc často nevyskytuje. Oproti tomu v rostlinné výrobě je běžné - například při sklizních obilnin a jiných rostlin. Výrobní cyklus (sadba, růst) je několikanásobně delší než cyklus pracovní (sklizeň). Sezónnost Sezónnost se projevuje nerovnoměrným rozložením činností spojených s výrobou v průběhu roku. Toto specifikum se týká především rostlinné výroby. Odráží se v nerovnoměrném rozložení peněžních toků, nákladů, potřeby pracovních sil (přes rok není nutné držet velký počet pracovníků oproti období sklizně – tato situace se většinou řeší najmutím dalších pracovních sil), využití zemědělského strojního vybavení, jehož pořízení je velmi nákladné a podnik ho potřebuje jen krátké období např. na výsadby a sklizně. Bohužel v průběhu roku tyto stroje nemají žádné jiné využití, proto si je zemědělské podniky často půjčují za úplatu – pronajímají si je.
8
2.
Klasifikace aktiv v živočišné výrobě V živočišné výrobě je dáno rozlišení aktiv na zvířata spadající do oběžného majetku a
dále do majetku dlouhodobého. Správné zařazení je velmi náročné, jelikož zvířata v průběhu života rostou, mění svou velikost i váhu a tím komplikují představu o jasném momentu jejich přeřazení. Obecná východiska klasifikace zvířat pro potřeby účetnictví znázorňuje tabulka níže. Kategorie zvířat Mladá zvířata
Dospělá zvířata
Ve výkrmu
Užitek Sledování v účetnictví Oběžný majetek - zásoby Prodej živého zvířete Využití ve vlastním chovu Přeřazení do výkrmu Maso, kůže, atd.
Rozmnožování, K plemenitbě, nebo jinak získávání produktů jako Dlouhodobý hospodářsky využívána např. mléko, vlna a jiné majetek
hmotný
Zdroj dat: Dana Dvořáková, Klasifikace biologických aktiv v účetnictví zemědělských podniků“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství 13, č. 2 (únor 2009): 11-15 .
Rozbor jednotlivých položek tabulky poukazuje na to, že mladá zvířata se mohou chovat za účelem výkrmu a následného prodeje nebo čistě jen prodeje (většinou po odstavení). Také mohou být využívána k dalšímu vlastnímu chovu. V těchto případech se jedná o zvířata sledována v oběžném majetku v zásobách. Oproti tomu se do dlouhodobého majetku řadí jen dospělá zvířata určená k plemenitbě nebo k jinému hospodářskému využití, která ponesou užitek déle než 1 rok a pořizovací cena překročí cenovou hranici, kterou si účetní jednotka sama stanoví.
2.1 Užitky plynoucí ze živočišné výroby Zvířata je dále možné členit podle přinášejících užitků pro účetní jednotku. Užitky se dělí do daných skupin: a) Užitky těsně spjaté se zemědělskou činností. Ty se dále člení podle délky cyklu na dlouhodobé (schopnost plození, regenerace a dalších přirozených vlastností, např. produkce mléka) a krátkodobé (prodej zvířete, ukončení života aktiva a s ním přicházející užitky jako maso, vlna, kůže, atd.).
9
b) Užitky, které se zemědělskou činností nesouvisí. Mezi ty jsou řazeny užitky z využívání zvířat k pracovním činnostem – zapřahání, stahování dřeva za pomoci chladnokrevných koní, doprava, užitky ze sportovních aktivit, či ostraha objektů psy.
2.2 Zvířata v oběžném majetku Do této skupiny ve smyslu ustanovení §9 Vyhlášky č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 S., o účetnictví se řadí: mladá zvířata, zvířata ve výkrmu, užitkové a plemenné chovy drůbeže, jatečná zvířata, ostatní chovy drobných zvířat (kožešinová zvířata, ryby, včely) a pokusná zvířata. Vyhláška rozčleňuje tato zvířata do jednotlivých položek, a to: 1.
odst. (1) - Položka „C.I.1. Materiál“ do které se řadí pokusná zvířata,
2.
odst. (2) - Položka "C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny" obsahuje zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat, která nejsou vykazována v položkách "B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny", "C.I.1. Materiál" a "C.I.5. Zboží"
3. odst. (3) - Položka "C.I.5. Zboží" obsahuje movité věci včetně zvířat, nabyté za
účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat.
Výjimku tvoří zvířata zařazená do oběžného majetku před datem 1. 1. 2008, kdy nabyla účinnosti vyhláška č. 349/2007 Sb., ze dne 17. 12. 2007, kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „novela“), týkající se také změn zařazení a účtování zvířat v oběžném a dlouhodobém majetku.
Před novelou byla tato zvířata vedena na účetní položce C.I.4 s názvem „Zvířata“, avšak po jejím nabytí tyto kategorie zvířat (vykazované do 1. 1. 2008) spadají do položky „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“. Došlo k přejmenování. Na tomto účtu se evidují jak zvířata nakoupená, tak i vlastního chovu. Při nákupu zvířat se účtují i vedlejší pořizovací náklady, kterými mohou být například dopravné, pojistné, veterinární prohlídka atd.
10
2.3 Zvířata v dlouhodobém majetku Podle ustanovení §7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví,
Položka "B.II.5. Dospělá zvířata a jejich
skupiny" obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v položce "B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny" se účtuje jako o zásobách. Výjimku tvoří zvířata zařazená do dlouhodobého majetku před datem 1. 1. 2008, kdy nabyla účinnosti vyhláška č. 349/2007 Sb., ze dne 17. 12. 2007, kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., (dále jen „novela“), týkající se také změn zařazení a účtování zvířat v dlouhodobém majetku.
Před novelou byla zvířata vedena na položce „Základní stádo a tažná zvířata“, kam se zařazovali bez ohledu na výši ocenění plemenní koně, skot, prasata, kozy, ovce a husy. Dále pak i stáda jiných hospodářsky chovaných či využívaných zvířat, jako jsou jeleni, daňci, mufloni atd. Osli a sportovní koně (dostihový, parkurový, drezurní aj.) a tažní, spadali také do této kategorie, včetně jejich kříženců, mezi které patří muly a mezci.
Do položky „B.II.5. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ se řadí i zvířata, která byla vedena na položce „Základní stádo a tažná zvířata“ (před novelou), a to do doby než budou vyřazena z užívání dané účetní jednotky. Cílem novely bylo stanovit jasnou hranici vstupní ceny pro dospělá zvířata a jejich skupiny jako položky hmotného majetku.
11
3. Oceňování v živočišné výrobě Způsob ocenění biologických aktiv vychází ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a odvíjí se od způsobu nabytí – nákupem, z vlastního chovu, darováním atd. Při nákupu se biologické aktivum oceňuje pořizovací cenou a náklady s pořízením souvisejícími (vedlejšími pořizovacími náklady), kterými mohou být dopravné, pojištění, výdaje za veterinární kontrolu aj.
3.1 Důležité pojmy týkající se oceňování zvířat
Příchovkem se rozumí narozené mládě, nově vzniklé včelstvo nebo jednodenní drůbež.
Přírůstek je biologické aktivum, které v průběhu existence mění svou podobu, a to jak po stránce kvalitativní tak i kvantitativní. Tyto změny jsou brány jako růst hodnoty zvířete a jsou označovány jako přírůstky.
Brakace je vyčlenění zvířete z chovu z důvodu nedostatečného užitku v porovnání s ostatními kusy. Jedinci vybraní na brakaci nejsou dostatečně vhodní k dalšímu množení. Po porážce je většinou maso a další části těla určeno k prodeji.
Nutnou porážkou je usmrcení zvířete z důvodu nemoci (nejčastěji infekční) a následná likvidace za pomocí kafilerie, kde je spáleno.
Výsek „je prováděn při poražení zvířete mimo standardní hygienické podmínky jatek. Dochází k němu v případech vážného poranění jinak zdravého zvířete“. 3
Skupinové aktivum - v zemědělských podnicích „je možná skupinová evidence u některých druhů zvířat (např. ovce, kozy, husy aj. v užitkových velkochovech), pokud nejde o registrované plemenné chovy, kde je evidence jednotlivých zvířat vyžadována“.4
Kalkulací se rozumí zjištění hodnoty. V zemědělském podniku se pro vyčíslení hodnoty užívá kalkulační vzorec, který započítává nejen vlastní náklady vynaložené na narození daného aktiva (příchovku) nebo jeho biologického růstu (přírůstku), zahrnuje i náklady týkající se vlastních nákladů zemědělského výrobku.
3
Dana Dvořáková, „Oceňování, účetní zachycení a vykazování zvířat v krátkodobém a dlouhodobém majetku“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství 9, č. (březen 2009): 9-16. 4 Marta Neplechová, Účetnictví zemědělského podniku (Brno: Anag, 2005), 39-40.
12
Kalkulační vzorec 1. Nakoupená krmiva a steliva 2. Vlastní krmiva a steliva 3. Ostatní přímé náklady a služby 4. Mzdové a ostatní osobní náklady 5. Odpisy dlouhodobého hmotného majetku 6. Odpisy zvířat 7. Práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy a udržování 8. Výrobní režie 9. Správní režie (výjimečně)5
3.2 Oceňování zvířat v oběžném majetku Jak již bylo zmíněno, ocenění závisí na způsobu pořízení zvířete. Pokud jde o ocenění zvířat z vlastního chovu, získaných vlastní produkcí, oceňují se vlastními vynaloženými náklady na příchovek a následně náklady vynaloženými na přírůstky. Přírůstky jsou dvojího druhu: Hmotnostní přírůstky – jak již název napovídá, jde o změny hmotnosti, které se zjišťují pravidelným vážením a to buď jednotlivých zvířat nebo celých skupin. Růst hodnoty účetní jednotka zachycuje a vypočítává pomocí operativní, spíše pak plánové kalkulace na jeden kilogram hmotnosti. Jde o zjištění vlastních nákladů, které byly vynaloženy na jeden kilogram hmotnosti přírůstku daného biologického aktiva. Danou kalkulaci má účetní jednotka uvedenou ve vnitropodnikovém ceníku. Pro zjištění výpočtu přírůstku se postupuje podle vzorce: „skutečná hmotnost určité kategorie zvířat na konci období +
výdaje hmotnosti z této kategorie zvířat během období (úhyn, prodej, převod do jiné kategorie)
-
příjmy hmotnosti do této kategorie zvířat během období (nákup, převod z jiné kategorie aj.)
-
skutečná hmotnost této kategorie zvířat na počátku období
=
přírůstek živé hmotnosti dané kategorie zvířat ve sledovaném období“6
5 6
kfua.vse.cz/media/predmety/1fu303/1fu303.pdf Antonín Valder, Účetnictví pro podnikatele v zemědělství (Praha: ASPI - Wolter Kluwer, 2008), 74-76.
13
V případě zvířat, která jsou chována na pastvách (skot), se postupuje jinak. Velikost přírůstku se zjišťuje odhadem pomocí namátkového měření či vážení zvířat a na konci pastevního období se odhad se skutečností doúčtuje. Vzrůstové přírůstky – se užívají pro zjištění přírůstků u zvířat, která se neváží. Vyjadřují se v krmných dnech a to například u březích jalovic, hříbat, kožešinových zvířat a ovcí. Nárůst hodnoty není závislý na váze, nýbrž na kvalitativních změnách. Při této metodě se kalkulují vlastní náklady na jeden krmný den. Úbytky zvířat se v účetnictví samozřejmě také zachycují, a to podle důvodu daného úbytku. Může jim být prodej zvířete, úhyn nebo přeřazení do DHM. Úhyny mohou být do normy přirozených úbytků nebo nad normu. Úbytky se oceňují průměrnými cenami na 1 kg živé váhy (v případě zvířat, která se váží) nebo průměrnými cenami na 1 kus (u nevážených zvířat). Další možností ocenění je v individuální cenou u zvířat, která jsou sledována jednotlivě.
3.3 Oceňování zvířat v dlouhodobém majetku Tak jako u zvířat spadajících do oběžného majetku i zde se ocenění rozlišuje podle způsobu nabytí daného biologického aktiva. Při přeřazení zvířete vlastního chovu z oběžného majetku do dlouhodobého (například uchovnění krávy), přechází její hodnota příchovku navýšená o přírůstky zaznamenané v průběhu její existence. Dále se zvyšuje hodnota o vedlejší náklady, potřebné pro převedení jako je transport, veterinární prohlídka aj. Po přeřazení, v průběhu života daného aktiva, se již další náklady vynaložené na jeho odchov nezapočítávají do jeho ceny, nenavyšují jeho hodnotu Pří pořízení biologického aktiva nákupem se jedná o vyčíslení pořizovací ceny a jejího navýšení o náklady související s daným obchodem (veterinární výkony, převoz, clo aj.). 3.3.1
Odepisování Zvířata zařazena v dlouhodobém majetku se stejně jako dlouhodobý majetek
odepisují. Odpisy se vyjádří podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při brakaci a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda.
14
3.3.2
Účetní odpisy Stanovení účetních odpisů je v kompetenci účetní jednotky. Vychází při něm
z předpokládané doby životnosti daného aktiva, která je ovlivněná mnoha faktory. Zejména pak druhem zvířete, užívanou technologií v chovu nebo chovatelským záměrem. Účetní jednotka si na základě tohoto odhadu vypracuje odpisový plán, ve kterém daná aktiva odepisuje. Pro výpočet se užívá vypočítaná odpisová sazba daná na jeden krmný den. „Roční odpis je peněžním vyjádřením částky, o niž se určitý majetek v účetním období opotřeboval. Prostřednictvím účetních odpisů se systematicky rozkládá výdaje – původně vynaložené na pořízení majetku – do řady účetních období.“7 Účetní jednotka může uplatnit odpis individuální nebo skupinový. „Při skupinové evidenci dospělých zvířat se odpisy stanoví skupinově, a to podle jednotlivých stád zvířat v rámci jednoho druhu.“8 Účetní odpis v tomto případě smí být pouze rovnoměrný. „Vstupní cenou pro odpisování je při zahájení skupinového odepisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti).“9 Tažná zvířata, dostihový a plemenní koně se odepisují jen individuálně, což znamená každé zvíře zvlášť. Pro vyčíslení vstupní ceny je možné použít průměrnou účetní cenu zvířete vyčíslenou z celkové skupiny pořízených biologických aktiv nebo si ji stanoví účetní jednotka sama, a to podle hodnoty daného kusu s ohledem na plemeno, stáří či jiných aspektů, ale vždy v rámci účetní ceny celkové skupiny.
7 8
Dana Kovanicová, Abeceda účetních znalostí, (Praha: Bova Polygon, 2009), 239-240. Antonín Valder, Účetnictví pro podnikatele v zemědělství (Praha: ASPI - Wolter Kluwer, 2008), 124-126.
9
Dana Dvořáková, „Oceňování, účetní zachycení a vykazování zvířat v krátkodobém a dlouhodobém majetku“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství 9, č. (březen 2009): 9-16.
15
3.3.3
Daňové odpisy Zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů se upravují
daňové odpisy zvířat. V první odpisové skupině je řazen skot plemenný, skot chovný, ovce chovné a plemenné, kozy chovné a plemenné, osli, muly a mezci chovní a plemenní, prasata plemenná, prasata chovná, hejna husí plemenná a hejna husí chovná. Plemenní, sportovní i tažní koně jsou zařazeni ve druhé odpisové skupině, stejně jako ostatní zvířata, která nespadají do první skupiny, jelikož nejsou v příloze zákona o daních z příjmů uvedena.
Roční odpis při skupinové evidenci pro první odpisovou skupinu se počítá následovně: Výpočet odpisu v 1. roce odepisování P 20V 10 (KS – P) RO = ---------- + ------------ + ---------------- * 20 100 100 100 Výpočet odpisu v dalších letech odpisování: P 20 V 20 (KS – P) RO = ----------- + ------------- + --------------- * 40 100 100 100 Kde: RO = roční odpis, P = hodnota zvířat zařazených do základního stáda (chovu) v průběhu zdaňovacího období, V = hodnota zvířat vyřazených ze základního stáda (chovu) v průběhu zdaňovacího období KS = konečný stav
16
4.
Účtování o zvířatech Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, upravuje v souladu
s pravidly podvojného účetnictví zásady účtování o zvířatech. V tabulce níže jsou uvedeny názvy a čísla účtů, na kterých jsou daná biologická aktiva vedena. V příloze 1 vyhlášky č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jsou však uvedena pouze čísla skupin z účtové osnovy, proto je možné, že u různých účetních jednotek se poslední čísla účtů liší, podle potřeby daného podniku. Zvířata jsou v účetnictví zemědělského podniku vedena na kartách zvířat, která představují skladovou evidenci zvířat. Slouží k podrobné dokumentaci a uvádějí informace potřebné ke zjištění obratů jednotlivých skupin zvířat pro chovatele. Klasifikace zvířat
Sledování v účetnictví
Mladá
- k budoucímu hospodářskému užití
Zásoby
124 - Zvířata
zvířata
- ryby chované v rybnících
Zásoby
121 – Nedokončená výroba
Dospělá
- chovná a užitková zvířata, která ponesou užitek
Zásoby
124 - Zvířata
zvířata
po dobu delší než jeden rok, a jejich pořizovací
- jateční (ve výkrmu)
Zásoby
124 - Zvířata
- k prodeji (míněno u obchodníka, nikoliv
Zásoby
132 - Zboží
- pokusná (užívaná v laboratořích)
Zásoby
112 - Materiál
- chovná a užitková zvířata, která ponesou užitek
Dlouhodobý
026 – Dospělá
po dobu delší než jeden rok, a jejichž pořizovací
majetek
zvířata a jejich
cena (nálady) nepřesáhne cenovou hranici určenou účetní jednotkou
zemědělského výrobce)
cena (náklady) přesáhne cenovou hranici
skupiny
určenou účetní jednotkou Zdroj dat: Dana Dvořáková, Klasifikace biologických aktiv v účetnictví zemědělských podniků“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství 13, č. 2 (únor 2009): 11-15 .
17
4.1 Účtování o zvířatech v oběžném majetku Zvířata v oběžném majetku (zvířata ve výkrmu, plemenné chovy drůbeže, mladá, plemenná a užitková dospělá zvířata, která nesplňují podmínky pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku) jsou vedena v účtové třídě 1 – Zásoby na účtu 124 – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. „Jedinou nedokončenou výrobou v oblasti živočišné výroby představují v současné době násadová vejce v líhni“.10 Laboratorní zvířata jsou vedena na účtu 112 – Materiál a zvířata nakoupená účetní jednotkou za účelem dalšího prodeje na účtu 132 – Zboží. Podnik je může získat nákupem nebo z vlastního chovu. Jak již bylo zmíněno, zvířata v průběhu života rostou a přibírají na váze a tím je účetní jednotka v průběhu této doby přeřazuje podle jejich přírůstků do různých kategorií v rámci své analytické evidence.
Pořízení z vlastního chovu
Zvířata jsou v účetnictví evidována od momentu jejich narození – tzv. příchovku. Na
výnosovém účtu 614 – změna stavu zvířat jsou zachycovány hmotnostní i vzrůstové přírůstky.
614 – Změna stavu zvířat
124 – Mladá zvířata a jejich skupiny
X
X Příchovky zvířat, přírůstky z vlastního chovu
Pořízení nákupem Při pořízení nákupem se k pořizovací ceně přičítají i vedlejší pořizovací náklady
(doprava, pojištění, veterinář aj.), které tím pádem navyšují cenu zvířete, či skupiny zvířat.
10
Dana Dvořáková, „Oceňování, účetní zachycení a vykazování zvířat v krátkodobém a dlouhodobém majetku“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství 9, č. 3 (březen 2009): 9-16.
18
321 - Dodavatelé
124 – Mladá zvířata a jejich skupiny
X
X
Pořízení zvířete nákupem
Úbytky zvířat Úbytky zachycuje účetní jednotka v závislosti na důvodu vzniku – může jimi být
prodej, přeřazení zvířete do DHM nebo úhyn.
124 – Mladá zvířata a jejich skupiny
614 – Změna stavu zvířat
X
X Úbytky při prodeji, přeřazení do DHM, nutné porážce, úhynu v rámci norem¨
549 – Manka a škody X
X Zaviněné úhyny zvířat a úhyny nad normy přirozených úbytků
582 - Škody X
X Úhyny způsobené živelnou pohromou
19
4.2 Účtování o zvířatech v dlouhodobém majetku Chovná a užitková zvířata, která ponesou užitek po dobu delší než jeden rok a jejichž pořizovací cena přesáhne cenový limit stanovený účetní jednotkou, je možné pořídit dvěma způsoby a to buď z vlastního chovu, nebo nákupem.
Pořízení z vlastního chovu Jedná se o přeřazení zvířat spadajících do oběžného majetku na účtu 124 – Mladá a
ostatní zvířata a jejich skupiny do kategorie zvířat v majetku dlouhodobém na účet 026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny pomocí aktivace. V případě, že s touto operací byly vynaloženy vnitropodnikové náklady (např. přeprava v rámci podniku), do pořizovací ceny majetku se nezahrnují. Pokud ovšem podnik vynaložil vedlejší externí náklady
(cizí
dopravce, veterinární kontrola), započítávají se tyto náklady do ceny pořízení. Převod má několik kroků. 124 – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
614 – změna stavu zvířat
X
X Úbytek zvířat v kategorii oběžného majetku – v rámci změny stavu zásob
624 –Aktivace DHM
042 – Pořízení DHM
X
X Aktivace zvířat do DHM v ocenění vlastními náklady
321- Dodavatelé
042 – Pořízení DHM
X
X Faktura od dodavatele za přepravu (externí náklady spojen s převodem)
20
042 – Pořízení DHM
026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny
X
X Převod zvířat v pořizovací ceně
Pořízení nákupem V případě pořízení zvířat spadajících do dlouhodobého majetku vzniklé vedlejší
pořizovací náklady navyšují pořizovací cenu majetku.
321- Dodavatelé
042 – Pořízení DHM
X
X Faktura za nakoupená zvířata
Dodavatelská faktura za veterináře
(externí náklady spojené s převodem)
622 – Aktivace vnitropodnikových služeb X
042 – Pořízení DHM X
Vnitropodniková faktura za přepravu nakoupených zvířat vlastními dopravními prostředky
042 – Pořízení DHM X
026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny X Převod nakoupených zvířat do DHM (včetně vedlejších pořizovacích nákladů)
21
Odepisování zvířat v DHM Zvířata se jako ostatní majetek spadající do dlouhodobého hmotného majetku
odepisují v průběhu celého života prostřednictvím oprávek. 086 – Oprávky k dospělým zvířatům a jejich skupinám
551 – Odpisy DHM a DNM
X
X Roční odpis
Vyřazení dospělých zvířat Důvodem vyřazení zvířete z účetnictví může být prodej, přeřazení do oběžného
majetku nebo úhyn, a to zaviněný nebo nezaviněný. 026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny
086 – Oprávky k DZ a jejich skupinám
X
X Vyřazení zvířete z DM za pomocí oprávek
086 – Oprávky k DZ a jejich skupinám
551 – Odpisy k DNM a DHM
X
X
Vyřazení při nezaviněném úhynu 541 – Zůstatková cena prodaného DNM a DHM X
X Vyřazení při brakaci 549 – Manka a škody
X
X
Vyřazení při zaviněném úhynu
22
624 – Aktivace materiálu a zboží
124 – Mladá zvířata a jejich skupiny
X
X Po vyřazení zvířete za pomoci oprávek z DM, zpětná aktivace zásob
23
5. Praktická část V praktické části jsem se zaměřila na zemědělský podnik JK agro s. r. o., který podniká v oblasti živočišné výroby. Podnik se nachází na Sedlčansku v obci Břišejov a v jeho majetku se nachází na 800 kusů prasat. Chov prasat je nedílnou součástí chovu hospodářských zvířat. Obliba tohoto masa je v návaznosti na tradiční českou kuchyni a je v současné době na našem území hned vedle kuřecího masa nejkonzumovanějším masem. Vedlejšími produkty v chovu prasat jsou krupon, štětiny či krevní žlázy (slouží k výrobě biopreparátů). Toto odvětví živočišné produkce je jedno z mála, které není ovlivněno přímou dotační politikou, a proto jej řadíme mezi odvětví, které je v rukou tržního hospodářství. Chov prasat je přímo navázaný na pěstování obilovin a je na něm závislý. V posledních letech bohužel stav počtu prasat rapidně klesnul, dalo by se i říci, že se dostal na „dno“. Viz graf níže.
Zdroj dat: http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/tab/8B001907F3
24
Pro lepší porozumění problematice praktické části této bakalářské práce uvádím potřebné informace a pojmy týkající se chovu prasat.
5.1 Důležité pojmy •
Prasetem se rozumí zvíře druhu prase jakéhokoliv věku, chované pro odchov, plemenitbu nebo výkrm.
•
Kancem je pohlavně dospělý samec prasete zařazený do plemenitby.
•
Prasničkou je pohlavně dospělá samice prasete před prvním porodem.
•
Prasnicí se rozumí samice prasete po prvním porodu.
•
Prasnicí po porodu se nazývá samice prasete od perinatálního období do odstavu mláďat. Perinatálním obdobím se rozumí doba těsně před porodem, porod samotný a doba těsně po porodu.
•
Zaprahlou březí prasnicí je prasnice v době mezi odstavem mláďat a perinatálním obdobím.
•
Seletem se rozumí prase od narození do odstavu, který bývá mezi 5. a 6. týdnem života.
•
Běhounem je prase od odstavu do stáří 10 týdnů.
•
Prasetem ve výkrmu se rozumí prase od stáří 10 týdnů do porážky nebo zařazení do plemenitby.
•
Jalová prasnička je nebřezí prasnička.
•
Vepřem se rozumí samčí kastrát prasete.
•
Zaprahnutí je ukončení produkce mléka prasnice, většinou vlivem limitované výživy a odstavem selat.
•
Odstavem se rozumí odebrání - oddělení selat od prasnice.
•
Porážková hmotnost je váha, při které je prase vhodné na porážku. Pohybuje se mezi 107 a 115 kilogramy.
•
Graviditou prasnic se rozumí období, kdy je prasnice březí.
25
5.2 Chov prasat Prase se od jiných druhů hospodářských zvířat liší v mnoha charakteristikách. Hlavními jsou: - vysoká plodnost (více jak 2 vrhy selat za rok, a to s ohledem na specifika daného zemědělského podniku resp. faremní organizace chovu prasat) a relativně krátká doba gravidity 115 dní (tj. 3 měsíce, 3 týdny, 3 dny), - vysoký počet selat ve vrhu (až 14 selat, v závislosti na plemeni a mnoha dalších faktorech, jakými jsou stáří plemenice, plodnost, výživa, ustájení apod.), - ranost intenzivně chovaných plemen prasat - relativně brzké zařazení jak kanečků, tak i prasniček do reprodukce (kanečci od 8 měsíce, prasničky v závislosti na hmotnosti, nejčastěji mezi 6 až 7 měsícem), - relativně brzké ukončení závislosti selat na mléce a rychlý návyk a přechod na krmné směsi, - dosažení porážkové hmotnosti mezi 5. až 7. měsícem, a to s ohledem na konečnou porážkovou hmotnost a konečným využití jatečně opracovaného těla (5. měsíc šunkové typy, 6. měsíc - dosažení standardní porážkové hmotnosti tj. mezi 107 - 115 kg, 7. měsíc a později - lidový výkrm prasat s cílem dosažení vyššího podílu tukové tkáně - sádla), - vysoká jatečná výtěžnost dosahuje až 80 %, která je velmi variabilní mezi plemeny a jejich liniemi.
Chov prasat v číslech Stavy prasat v Česku oproti minulému roku klesy o více jak 160 000 kusů, avšak vzrostl dovoz vepřového ze zahraničí. Důvod je ten, že obchodní řetězce tlačí v krizi ceny masa dolů. Zpracovatelé masa tento tlak přenášejí na chovatele. Ti pak musejí prodávat kilo masa v živé váze za cenu nižší, než jsou jejich vynaložené náklady na jeden kilogram. Z důvodu levnějšího masa z dovozu klesají i chovy hovězího dobytka a drůbeže. Z tabulky níže je patrné, že nejvíce si v produkci prasat pohoršil kraj Liberecký a Jihočeský. Pouze dva kraje zaznamenaly v průběh roku nárůst počtu prasat a to Pardubický a Ústecký.
26
Počet prasat k 1. dubnu 2010 a 1. dubnu 2011 podle krajů Numbers of pigs as at 1.4.2010 and 1.4. 2011 by region v kusech heads Území, Territory, region
kraj
2010
2011
Rozdíl +,-
Index v %
1 909 232
1 749 092
-160 140
91,6
Praha + Středočeský
312 896
302 400
-10 496
96,6
Jihočeský
225 486
173 243
-52 243
76,8
Plzeňský
141 938
134 986
-6 952
95,1
Karlovarský
12 020
10 523
-1 497
87,5
Ústecký
50 111
68 719
18 608
137,1
Liberecký
37 459
24 942
-12 517
66,6
Královéhradecký
138 209
124 286
-13 923
89,9
Pardubický
119 580
127 478
7 898
106,6
Vysočina
319 199
280 866
-38 333
88,0
Jihomoravský
275 242
261 098
-14 144
94,9
Olomoucký
125 277
111 408
-13 869
88,9
Zlínský
75 345
67 431
-7 914
89,5
Moravskoslezský
76 470
61 712
-14 758
80,7
Česká republika
Zdroj dat: http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/p/2103‐11
5.3 Popis areálu JK agro s. r. o. Podnik vlastní na 800 kusů zvířat. Areál je rozdělen na několik budov, které na sebe postupně navazují. Jsou jimi stáj pro kance a prasnice, porodna, stáj pro běhouny (neboli předvýkrm) a poslední částí je hala s výkrmem. Součástí jsou i zásobníky a sklady s krmením a prostory vyhrazené pro chlévskou mrvu a kejdu.
Evidence a účtování o zvířatech v JK agro s.r.o. Všechna zvířata jsou v účetnictví sledována skupinově, tzn. společně podle fáze jejich růstu (selata, běhouni, výkrm, prasnice, kanci). Narozené sele se oceňuje podle vnitropodnikového ceníku cenou 100 kč/kg a jeho porodní váha se pohybuje mezi 1,3 a 1,7 kg. Po 28 dnech, kdy sele dosáhne váhy okolo 5 kg, se přesouvá v ceně 500 Kč/ks do kategorie Běhouni (viz. 6.1. Důležité pojmy), kde je evidováno do váhy 25 kg při ocenění přírůstků 25 Kč/kg. Při dosažení stanoveného limitu
27
přechází do výkrmu, kde ho účetní jednotka vede až do nárůstu váhy na 120 kg. Této váhy dosáhne aktivum mezi 7. a 9. měsícem věku. Nárůst ceny je závislý na hmotnostním přírůstku, který je oceněn 23 Kč/kg. V této chvíli jsou prasata nejčastěji odvážena na jatky na maso. Hlavním odběratelem masa jsou jatky Agroprim VŠETICE, a.s. V dnešní době však upřednostňují zvířata s nižší hmotností, proto je běžné, že jsou i 90 kg jedinci určeny k odvozu. Ve výkrmu jsou nejvyšší hmotnostní přírůstky na den z celého procesu růstu, a to 1,3 kg až 1,5 kg na jeden krmný den. Vnitropodnikový ceník podnik aktualizuje jednou za dva až tři roky, což mi nepřijde moc vhodné. Částky potom nejsou aktuální a ztrácejí svou vypovídající schopnost Z této kategorie si účetní jednotka vybírá i kusy, které se přeřazují k prasničkám. Prasničky se zařazují do plemenitby - zapouští (přirozeně, inseminačně) ve věku do 9 měsíců. Rozhodující není věk, ale živá hmotnost, která se musí pohybovat mezi 110 až 120 kg. Prasničky se zapouští při jejich 2. až 5. říji, kdy se zvyšuje počet ovulovaných vajíček a tím roste šance vícečetného vrhu. Důležité je ale zmínit, že zbytečné oddalování zapouštění má efekt opačný a znamená tak ekonomickou ztrátu.
Přeřazování prasniček z výkrmu do chovu je klíčové pro rentabilitu chovu. JK agro s.r.o. si zakládá na tom, aby byl do chovu přeřazen minimálně takový počet prasniček, kolik prasnic je v průběhu roku z chovu vyřazeno. Vyřazení z chovu se zootechnicky označuje jako brakování a je vyjádřeno v %. Protože se ale nikdy nezařazují všechny narozené prasničky do chovu, podnik počítá s reservou cca +20 až +30 %. Prasnice a prasničky jsou evidovány na shodném účtu. Mladé kance podnik nedrží po výkrmu v dalším vlastnictví a neužívá je k dalšímu chovu. Všichni jsou chováni jen na maso.
Inventární soupis zvířat k 31. 12. 2010 kategorie kanci prasnice výkrm běhouni selata
ks
cena/ks 10 000 Kč 4 000 Kč 2 200 Kč 1 000 Kč 500 Kč
2 65 278 260 285
cena celkem 20 000 Kč 260 000 Kč 611 600 Kč 260 000 Kč 142 500 Kč
účet 026 124300 124100 124500 124200
28
Účetní jednotka vede v oběžném majetku víc jak 95% všech zvířat. V dlouhodobém majetku jsou vedeni jen 2 chovní kanci, které zakoupila za účelem další reprodukce. Jsou odepisováni rovnoměrnými účetními odpisy, vždy následující měsíc po zařazení do dlouhodobého majetku. Limit pro zařazení zvířete do dlouhodobého majetku si účetní jednotka stanovila na 9 000 Kč.
Kance účetní jednotka zakoupila od dodavatele Profarm s.r.o., a to v jednoho v roce 2009 a druhého v březnu roku 2010.
Příklad na výpočet odpisu kance Pořizovací cena 9 500 Kč + vedlejší pořizovací náklady = 10 000 Kč. Prasata jsou řazena do 1. Odpisové skupiny a odepisují se 3 roky. Koeficient činí 33,3. Výpočet – 10 000 * 0,333 = 3 330 Kč ročně Měsíční odpis činí 1/12 z částky 3 330 Kč, což je 277,5 Kč
Příklad na nákup kance (DM) 1. 15. 3. 2010
Dodavatelská faktura za nákup kance
9500 Kč
042/321
2. 18. 3. 2010
Dodavatelská faktura za přepravu
500 Kč
042/321
3. 19. 3. 2010
Převod kance do DM
10 000 Kč
026/042
4. 1. 4. 2010
Měsíční odpis kance
277,5 Kč
551/082
Jak je z příkladu patrné, vedlejší pořizovací náklady navyšují pořizovací cenu zvířete.
V případě úhynu účetní jednotka doodepisuje zůstatkovou cenu a vyřazuje v ceně pořizovací. Úhyn může být zaviněný nebo nezaviněný, to se poté také odrazí na volbě účtu. Stejný princip účtování se užívá i při prodeji dlouhodobého majetku.
29
Příklad na vyřazení Kanec, datum zařazení 1. 2. 2010, pořizovací cena 11 000 Kč, oprávky 7 326 Kč, zůstatková cena činí 11 000 – 7 326 = 3 674 Kč.
Účetní případ
částka
MD / D
a) Nezaviněný úhyn VÚD
Odpis zůstatkové ceny
3 674 Kč
551/086
VÚD
Vyřazení v pořizovací ceně
11 000 Kč
086/026
b) Zaviněný úhyn VÚD
Odpis zůstatkové ceny
3 674 Kč
549/086
VÚD
Vyřazení v pořizovací ceně
11 000 Kč
086/026
c) Prodej, brakace VÚD
Odpis zůstatkové ceny
3 674 Kč
541/086
VÚD
Vyřazení v pořizovací ceně
11 000 Kč
086/026
Evidenční karty Stavy zvířat se v podnicích evidují jednak v účetnictví a poté převážně na evidenčních kartách, kde je zachycen stav, příjmy a úbytky aktiv v průběhu roku a stav na konci roku. JK agro s.r.o. má zvířata rozdělena do pěti kategorií podle věku a váhy. Vypovídající schopnost evidenčních karet není příliš vysoká, proto si myslím, že by bylo vhodné při úbytcích rozlišovat, zda šlo o úbytky v rámci prodeje, či úhynu (do normy, nad normu) a rovnou tuto informaci do nich poznamenat. V případě, že bychom chtěli u JK agro s.r.o. zjistit o jaký úbytek šlo, museli bychom projít účetní záznamy z daného období a zjistit, jaký účet byl použit. Ovšem ani to by nemuselo vypovědět, o který z případů se jednalo, jelikož například u oběžného majetku je užíván jeden a ten samý účet pro úbytky do normy a pro prodej.
30
Evidenční karta prasat po odstavu v kusech BĚHOUNI
–
124500
v
kusech
1.
1.
2010
‐
31.
6.
2010
PS
Nově
zařazeno
prodej
úhyn
převod
do
výkrmu
LEDEN
ÚNOR
BŘEZEN
DUBEN
KVĚTEN
ČERVEN
231
252
230
237
263
32
19
33
44
25
0
2
0
0
1
8
4
0
0
1
5
14
26
18
6
ks
252
230
237
263
280
280
4
0
8
16
260
1.
7.
2010
‐
31.
12
2010
PS
Nově
zařazeno
prodej
úhyn
převod
do
výkrmu
ks
ČERVENEC
SRPEN
ZÁŘÍ
ŘÍJEN
LISTOPAD
PROSINEC
260
255
270
249
238
269
35
52
25
22
47
7
0
12
0
0
0
0
4
0
4
0
3
5
36
25
42
33
13
11
255
270
249
238
269
260
Do evidenčních karet bývají zapisovány pohyby aktiv nejen podle kusů, ale také podle kilogramů, aby bylo například možné spočítat průměrnou váhu jednoho kusu a vyčíslit pak jeho hodnotu. Většinou jsou tyto údaje o kusech a kilogramech vedeny na jedné kartě kvůli přehlednosti. JK agro s.r.o. evidenci takto nevede, což není moc vhodné, jelikož na první pohled nejsou dané hodnoty jasně zjistitelné a při oceňování to může vést ke zkreslení informací a vypovídající schopnosti. Prasata by se měla v průběhu roku pravidelně vážit, aby byla jasně zjistitelná jejich hodnota. JK agro s.r.o. však vážení provádí jen odhadem a zjišťuje hmotnost jen u kusů, která jsou připravena na jatky. Evidenční karta prasat po odstavu v kilogramech BĚHOUNI
‐
124500
v
kilogramech
1.
1.
2010
‐
31.
6.
2010
PS
přírůstky
úbytky
KS
LEDEN
ÚNOR
BŘEZEN
DUBEN
KVĚTEN
ČERVEN
3695
3885
3876
4138
4064
4322
640
351
652
520
556
125
450
360
390
594
298
160
3885
3876
4138
4064
4322
4287
31
1.
7.
2010
‐
31.
12
2010
PS
přírůstky
úbytky
ČERVENEC
SRPEN
ZÁŘÍ
ŘÍJEN
LISTOPAD
PROSINEC
4287
3734
3987
4023
4106
4479
368
621
456
413
523
65
921
368
420
330
150
150
KS
3734
3987
4023
4106
4479
4394
Z daných údajů je vidět, že se počet prasat v předvýkrmu v „běhounech“ v průběhu roku zvýšil. Průměrná váha jednoho běhouna na začátku účetního období činila: 3695 : 231 = 15,99 kg A na konci období: 4394 : 260 = 16,9 Kg Z uvedených výpočtů vyplývá, že se se průměrná váha jednoho běhouna v průběhu roku zvýšila o necelý 1 kilogram. Jak již bylo zmíněno, podnik na kartách eviduje pohyby biologických aktiv a to se samozřejmě také dále odráží v jeho účetnictví.
Příklad na ocenění v oběžném majetku Sele se při převodu do kategorie běhounů oceňuje částkou 500 Kč – jeho průměrná váha při odstavu je 5 kg a jednomu kilogramu odpovídá hodnota 100 kč (5 * 100 = 500 Kč). V průběhu následujících 5 týdnů přibere na váze v průměru 20 kg. Podnik tyto hmotnostní přírůstky oceňuje částkou 25 Kč/kg. Po 10 týdnech věku má běhoun hodnotu 500 Kč + (25 * 20) = 1 000 Kč Tato v této částce poté přechází do další kategorie, kterou je výkrm. Podnik v měsíci únoru převedl k běhounům 19 ks selat. Jejich ocenění v této fázi činí 19 ks * 500 Kč = 9 500 Kč Po následujících 5 týdnech, ve fázi přeřazení do výkrmu, jejich průměrné hmotnostní přírůstky činí
32
19 ks * 20 kg * 25 Kč = 9 500 Kč Při sečtení obou částek dostaneme hodnotu 19 ks běhounů: 9 500 Kč + 9 500 Kč = 19 000 Kč (1kus = 1 000 Kč)
Příklad na účtování v oběžném majetku V měsíci únoru JK agro s.r.o. převedla do kategorie běhounů z kategorie selat 19 ks aktiv. V průběhu měsíce 4 desetikilové kusy uhynuly (2 v rámci cizího zavinění - podání špatného krmiva, 1 kus v rámci nutné porážky – zlomená noha a 1 kus v rámci norem – slabý jedinec). V daném měsíci došlo i k prodeji soukromému odběrateli 2 pětadvacetikilových kusů za prodejní cenu 1 200 Kč/ks . Přeřazeno do výkrmu bylo 14 kusů.
Účetní případ
Částka
MD / D
1. Převod 19 ks selat do běhounů
9 500 Kč
124.500 / 124.200
2. Úhyn nad normu 2 ks
2 000 Kč
549 / 124.500
3. Úhyn do normy + nutná porážka
1 250 Kč
614 / 124.500
4. Prodej 2 ks
2 400 Kč
311 / 601
5. Úbytek v rámci prodeje
2 000 Kč
614 /124.500
6. Přeřazení do výkrmu 14 ks
14 000 Kč
124.100 / 124.500
Podnik má stanovenou normu přirozených úbytků na 6 ks měsíčně v kategorii běhounů – v ostatních kategoriích je tomu jinak – největší riziko úhynu bývá v prvních týdnech života, kdy se může stát, že slabší jedinci uhynou například i vinnou prasnice nebo ostatních zvířat z vrhu. Po přeřazení do výkrmu už jsou prasata dost velká a toto riziko se zmenšuje na minimum – úhyny do normy jsou v této kategorii počítány jen do 2 ks měsíčně. Ke zjištění ocenění při úhynu a prodeji, účetní jednotka počítá s cenou 25 Kč/kg, z čehož plyne, tento postup: 1 desetikilový kus – 500 Kč za sele + přírůstek 5 kg po 25 Kč = 625 Kč
33
1 pětadvacetikilový kus – 500 Kč za sele + přírůstek 20 kg po 25 Kč = 1 000 Kč. Podle mého názoru není pro účetní jednotku výhodné držet takové množství zvířat v oběžném majetku a v dlouhodobém evidovat jen dva kance. Pokud by si zařadila i některé chovné prasnice – například po splnění váhového limitu 180 kg, do dlouhodobého majetku, mohla by postupně do nákladů přeřazovat jejich cenu a ušetřila by tím pádem například na daních. Tento způsob aplikují mnohé velkochovy. Limit 180 kilogramů by se samozřejmě navazoval na cenu dané prasnice (cena je rozhodující pro limit pro přeřazení do dlouhodobého majetku nikoliv váha). Prasnice by byla ohodnocena cenou 2 200 Kč (cena za 120 kilogramový kus) a k této částce by se přičetlo 60 kilogramů hmotnostního přírůstku vynásobeného 23 Kč/kg (dle vnitropodnikového ceníku). 2 200 + (60 * 23) = 3 580 Kč Tato výsledná částka by znamenala cenový limit pro přeřazení prasnic z majetku oběžného do dlouhodobého. Pokud by podnik rozlišoval prasnice na oběžný a dlouhodobý majetek, vedl by prasničky a prasnice do limitu na stávajícím účtu 124.300 – Prasnice a nad limit by si vytvořil další účet 042.200 – Prasnice v dlouhodobém hmotném majetku, kde by byly evidovány a řádně odepisovány.
Příklad na přeřazení prasnic z OM do DHM Přeřazení 5 kusů prasniček z kategorie výkrmu do kategorie prasnic a prasniček do limitu (oběžný majetek) při dosažení váhy 120 kg. Hmotnostní
přírůstky
jsou
oceněny
částkou 23 Kč/kg. Ocenění jednoho kusu při přeřazení je 2 200 Kč, z čehož plyne 5 ks vynásobeno částkou 2 200 Kč činí 11 000 Kč 1. Přeřazení 5 ks do prasnic a prasniček z výkrmu
11 000 Kč
124.300/124.100
a následné přeřazení 4 kusů pranic při dosažení váhy 180 kg do dlouhodobého majetku na účet 042.200 Prasnice. Jeden kus oceněn 2 200 Kč + (23*60) = 3 580 Kč * 4 = 14 320 Kč 2. Přeřazení 4 ks do DM
14 320 Kč
042.200/124.300
34
V tuto chvíli by mohla účetní jednotka zařazené kusy zvířat začít odepisovat. Stejně jako u kanců by byla sazba 33,3 % a výpočet by byl totožný jako u příkladu týkající se problematiky odepisování. Cena majetku v Kč 14 320 * 0,333 = 4 768,6 Kč Měsíční odpis činí 397, 4 Kč.
35
6. Závěr Živočišná výroba spolu s výrobou rostlinou tvoří celek, který má mnoho specifik. Na otázku, které je nejpodstatnější, je zřejmě těžké přesně odpovědět. Avšak dle mého názoru je jím schopnost biologické přeměny, což je schopnost rozmnožování se, růstu a regenerace. I ostatní specifika jsou jedinečná a velmi důležitá (například vliv klimatu a počasí na výrobu, neovlivnitelnost délky výrobního cyklu, sezónnost nebo sdružený charakter výroby), ale je možné se s podobnými setkat i u jiných částí národního hospodářství. Oproti tomu s biologickou přeměnou výhradně jen v zemědělství. Zpracováním této bakalářské práce jsem se dozvěděla mnoho důležitých informací týkajících se problematiky účetnictví v zemědělství. Ačkoliv by si člověk mohl pomyslet, že nejde o nic víc než o prosté účtování o zvířatech, realita je úplně jiná. Účtování je jen jedna část z celé spleti informací a výpočtů týkajících se živočišné výroby. Zvířata se dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, dělí na zvířata spadající do oběžného majetku a do dlouhodobého majetku. Velmi náročným jsem shledala nalezení vhodného momentu přeřazení zvířete z jednoho majetku do druhého. Vzhledem k tomu, že toto rozhodnutí je v kompetenci účetní jednotky, může být limit týkající se daného převodu jakkoliv vysoký, ale měl by odrážet věrné a poctivé zobrazení skutečnosti. Jedno je jisté, použitelnost musí být delší než jeden rok, jako tomu je i u ostatního dlouhodobého hmotného majetku. Na tuto problematiku jsem se zaměřila v praktické části u zemědělského podniku JK agro s.r.o., jelikož eviduje v dlouhodobém majetku jen dva kusy kanců z celkového počtu 800 kusů zvířat – ostatní jsou vedena v majetku oběžném, a to i přes to, že chovné prasnice podnik v účetnictví vede okolo pěti let (dokud jsou schopné plodit další selata), což je dlouhodobé držení dospělých zvířat, nechovaných za účelem prodeje, a proto by měla spadat do majetku dlouhodobého. V jiných velkochovech tuto problematiku řeší jinak, rozumněji. Například pro přeřazení prasnic stanoví cenový limit nebo jím bývá moment, kdy se z prasničky stane prasnice – moment prvního porodu. Nejvíce komplikované je dle mého názoru samotné ocenění narozených aktiv (tzv. příchovků) a následné oceňování jejich růstu. Jak dané biologické aktivum roste, mění svou podobu a hodnotu, což je nutné v účetnictví podniku zachycovat. Růst hodnoty se zjišťuje za
36
pomocí měření či vážení pomocí přírůstků (vzrůstových nebo hmotnostních) v průběhu životního cyklu zvířete. Účetní jednotka si stanoví cenu daného přírůstku (je uvedena ve vnitropodnikových směrnicích) a s tou počítá v průběhu výrobního cyklu. V praxi se u velkochovů aplikuje metoda stanovená na odhadu hmotnosti, a to v případě, že podnik ví, kolik dané zvíře za určitou dobu na váze přibere. Toto průběžné oceňování na bázi historických cen je dle mého názoru dosti neefektivní, jelikož ve většině případů neodráží skutečnou hodnotu daného zvířete (nezahrnuje vliv inflace nebo situaci na trhu) a podniky se velmi často nezabývají její aktualizací. U vzrůstových přírůstků je tomu jinak, nejedná se totiž o sledování změn kvantitativních, nýbrž kvalitativních – například u hříbat. I ceny těchto přírůstků jsou vedeny ve vnitropodnikových cenících. V praktické části u podniku JK agro s.r.o. jsem zjistila, že se aktualizace těchto vnitropodnikových ceníků provádí jen zřídkakdy – jednou za dva až tři roky. Ceny jsou neaktuální, ztrácí svou vypovídající schopnost a hlavně s nimi spjaté ocenění zvířat neodráží skutečnost. Nesplňuje zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Co se týká účtování v živočišné výrobě, vyzdvihla bych problematiku průběžného zachycování přírůstků v účetnictví. U zemědělských podniků v průběhu výrobního procesu (růstu) přecházejí biologická aktiva mezi jednotlivými růstovými kategoriemi, což by měla účetní jednotka v účetnictví poctivě zachycovat. Účtování navazuje na ocenění aktiv, ze kterého čerpá data (počty kusů a jejich cenu), to však nemusí být vždy přesné – může se stát, že podnik průběžně aktiva neváží a používá jen odhady, tím samozřejmě zkreslí realitu a vypovídající schopnost účetních záznamů. K těmto nepřesným odhadům by nemělo docházet. Stavy zvířat se v podnicích evidují jednak v účetnictví a poté převážně na evidenčních kartách, kde je zachycen stav, příjmy a úbytky aktiv v průběhu roku. Z karet by mělo být na první pohled jasné, kolik kusů a kilogramů se přeřadilo, uhynulo, prodalo a jaké jsou počáteční a konečné stavy. V JK agro s.r.o. tomu tak není, vede totiž zvlášť kartu s daty o kusech a s daty o kilogramech. Dle mého názoru je tím vypovídající schopnost snížena a proto bych zvolila jiný typ evidenční karty, kde by byly všechny pohyby aktiv uvedeny v obou jednotkách vedle sebe a tím pádem by bylo možné bez problémů vyčíslit například průměrnou váhu jednoho vyskladněného kusu.
37
V průběhu vypracovávání bakalářské práce jsem měla možnost zjistit mnoho zajímavých skutečností tykajících se účtování v živočišné výrobě. Mým cílem bylo zjistit hlavní problémy z účtování a oceňování v praxi, čehož jsem dle mého názoru dosáhla.
38
7. Použitá literatura 1. Antonín Valder, Účetnictví pro podnikatele v zemědělství, 1. vydání, 314 stran, Praha 2008, ASPI - Wolter Kluwer, ISBN 978-80-7357-388-1 2. Dana Dvořáková, „IAS 41 – Zemědělství“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 5/2009, ČZT, Praha 2009, ISSN 1212-9453 3. Dana Dvořáková, „Oceňování, účetní zachycení a vykazování zvířat v krátkodobém a dlouhodobém majetku“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 5/2009, ČZT, Praha 2009, ISSN 1212-9453 4. Dana Dvořáková, „Klasifikace biologických aktiv v účetnictví zemědělských podniků“, Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/2009, ČZT, Praha 2009, ISSN 1212-9453 5. Dana Kovanicová, Abeceda účetních znalostí, 14. vydání, 440 stran, Praha 2009, Bova Polygon, ISBN 978-80-7273-156-5 6. Josef Hubáček, „Zvláštnosti a specifika reprodukčního procesu v zemědělství“, Agrospoj, 3/1994, Praha 1994 7. Marta Neplechová, Účetnictví zemědělského podniku, 2. vydání, 185 stran, Anag, Olomouc 2007, ISBN 80-7263-393-7
Seznam právních předpisů 8. Zákon č.166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně veterinárních zákonů 9. Zákon č. 563/1991 S., o účetnictví 10. Vyhláška č.500/2002 Sb., která upravuje zákon č. 563/1991 S., o účetnictví 11. Vyhláška č. 349/2007 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb.
12. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Internetové zdroje 13. http:/kfua.vse.cz/media/predmety/1fu303/1fu303.pdf (staženo 3.11.2011) 14. http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/tab/8B001907F3 (staženo 9.12.2011) 15. http://www.czso.cz/csu/2011edicniplan.nsf/p/2103-11 (staženo 8.12.2011)
39
16. http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_vf_pravpred_platna_leg_vyh lasky2011_66556.html
40
8. Příloha Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Povolenky na emise a preferenční limity 018 - Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 028 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Kulturní předměty Účtová skupina 04 - Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 044 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku Účtová skupina 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 067 - Dlouhodobé půjčky 068 - Termínované vklady dlouhodobé 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k software 074 - Oprávky k ocenitelným právům 078 - Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí
41
085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 088 - Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby a opravné položky Účtová skupina 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě Účtová skupina 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky Účtová skupina 13 - Zboží a ostatní zásoby 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě 138 - Zboží na cestě 139 - Ostatní zásoby Účtová skupina 14 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám 142 - Opravné položky k poskytnutým návratným finančním výpomocem dlouhodobým 144 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 146 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z ručení 149 - Opravné položky k ostatním dlouhodobým pohledávkám Účtová skupina 15 - Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku 151 - Opravné položky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 152 - Opravné položky k software 153 - Opravné položky k ocenitelným právům 154 - Opravné položky k povolenkám na emise a preferenčním limitům 156 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 157 - Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 16 - Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku 161 - Opravné položky k pozemkům 162 - Opravné položky ke kulturním předmětům 163 - Opravné položky ke stavbám 164 - Opravné položky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 165 - Opravné položky k pěstitelským celkům trvalých porostů 167 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 168 - Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku Účtová skupina 17 - Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku 171 - Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem 172 - Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s podstatným vlivem 173 - Opravné položky k dluhovým cenným papírům drženým do splatnosti 175 - Opravné položky k dlouhodobým půjčkám 176 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku 177 - Opravné položky k pořizovanému dlouhodobému finančnímu majetku
42
Účtová skupina 18 - Opravné položky k zásobám 181 - Opravné položky k materiálu 182 - Opravné položky k nedokončené výrobě 183 - Opravné položky k polotovarům vlastní výroby 184 - Opravné položky k výrobkům 185 - Opravné položky ke zboží 186 - Opravné položky k ostatním zásobám Účtová skupina 19 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám 191 - Opravné položky ke směnkám k inkasu 192 - Opravné položky k jiným pohledávkám z hlavní činnosti 193 - Opravné položky k poskytnutým návratným finančním výpomocem krátkodobým 194 - Opravné položky k odběratelům 195 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 196 - Opravné položky k pohledávkám z titulu daní a obdobných dávek 197 - Opravné položky k pohledávkám za účastníky sdružení 198 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z ručení 199 - Opravné položky k ostatním krátkodobým pohledávkám Účtová třída 2 - Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky Účtová skupina 22 - Bankovní účty organizačních složek státu a běžné účty státních fondů 222 - Příjmový účet organizačních složek státu 223 - Zvláštní výdajový účet 224 - Běžné účty státních fondů 225 - Běžné účty fondů organizačních složek státu 227 - Účet hospodaření státního rozpočtu Účtová skupina 23 - Bankovní účty územních samosprávných celků 231 - Základní běžný účet územních samosprávných celků 236 - Běžné účty fondů územních samosprávných celků Účtová skupina 24 - Ostatní bankovní účty 241 - Běžný účet 243 - Běžný účet FKSP 244 - Termínované vklady krátkodobé 245 - Jiné běžné účty 247 - Účty spravovaných prostředků 248 - Souhrnné účty 249 - Účty pro sdílení daní a pro dělenou správu Účtová skupina 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 256 - Jiné cenné papíry Účtová skupina 26 - Peníze 261 - Pokladna 262 - Peníze na cestě 263 - Ceniny
43
Účtová skupina 28 - Krátkodobé úvěry a půjčky 281 - Krátkodobé úvěry 282 - Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 - Krátkodobé závazky z vydaných dluhopisů 289 - Jiné krátkodobé půjčky Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 - Krátkodobé pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Krátkodobé poskytnuté zálohy 315 - Jiné pohledávky z hlavní činnosti 316 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci krátkodobé 317 - Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů 318 - Pohledávky z titulu daní a obdobných dávek 319 - Pohledávky ze sdílených daní Účtová skupina 32 - Krátkodobé závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 323 - Závazky z dávek sociálního zabezpečení 324 - Krátkodobé přijaté zálohy 325 - Závazky z dělené správy a kaucí 326 - Přijaté návratné finanční výpomoci krátkodobé 327 - Přijaté zálohy daní 328 - Závazky z výběru daní 329 - Závazky ze sdílených daní Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Jiné závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 - Daň z příjmů 342 - Jiné přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 344 - Jiné daně a poplatky 345 - Závazky k osobám mimo vybrané vládní instituce 346 - Pohledávky za vybranými ústředními vládními institucemi 347 - Závazky k vybraným ústředním vládním institucím 348 - Pohledávky za vybranými místními vládními institucemi 349 - Závazky k vybraným místním vládním institucím Účtová skupina 35 - Pohledávky a závazky k účastníkům sdružení 351 - Pohledávky za účastníky sdružení 352 - Závazky k účastníkům sdružení Účtová skupina 36 - Pohledávky a závazky z ručení a finančních operací
44
361 - Krátkodobé pohledávky z ručení 362 - Krátkodobé závazky z ručení 363 - Pevné termínové operace a opce 364 - Závazky z neukončených finančních operací 365 - Pohledávky z finančního zajištění 366 - Závazky z finančního zajištění 367 - Pohledávky z vydaných dluhopisů 368 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů Účtová skupina 37 - Jiné krátkodobé pohledávky a závazky 371 - Krátkodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 372 - Krátkodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 373 - Krátkodobé poskytnuté zálohy na transfery 374 - Krátkodobé přijaté zálohy na transfery 377 - Ostatní krátkodobé pohledávky 378 - Ostatní krátkodobé závazky Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 - Vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 395 - Vnitřní zúčtování 396 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování Účtová skupina 40 - Jmění účetní jednotky a upravující položky 401 - Jmění účetní jednotky 402 - Fond privatizace 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 404 - Agregované příjmy a výdaje minulých období 405 - Kurzové rozdíly 406 - Oceňovací rozdíly při prvotním použití metody 407 - Jiné oceňovací rozdíly 408 - Opravy minulých období Účtová skupina 41 - Fondy účetní jednotky 411 - Fond odměn 412 - Fond kulturních a sociálních potřeb 413 - Rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření 414 - Rezervní fond z ostatních titulů 416 - Fond reprodukce majetku, investiční fond 419 - Ostatní fondy Účtová skupina 43 - Výsledky hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
45
432 - Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let Účtová skupina 44 - Rezervy 441 - Rezervy Účtová skupina 45 - Dlouhodobé závazky 451 - Dlouhodobé úvěry 452 - Přijaté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 453 - Dlouhodobé závazky z vydaných dluhopisů 455 - Dlouhodobé přijaté zálohy 456 - Dlouhodobé závazky z ručení 457 - Dlouhodobé směnky k úhradě 458 - Dlouhodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 459 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 46 - Dlouhodobé pohledávky 462 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 464 - Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů 465 - Dlouhodobé poskytnuté zálohy 466 - Dlouhodobé pohledávky z ručení 468 - Dlouhodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 469 - Ostatní dlouhodobé pohledávky Účtová skupina 47 - Dlouhodobé zálohy na transfery 471 - Dlouhodobé poskytnuté zálohy na transfery 472 - Dlouhodobé přijaté zálohy na transfery Účtová skupina 49 - Závěrkové účty a zvláštní zúčtování 491 - Počáteční účet rozvažný 492 - Konečný účet rozvažný 493 - Výsledek hospodaření běžného účetního období 499 - Zúčtování na základě zvláštních předpisů Účtová třída 5 - Náklady Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 506 - Aktivace dlouhodobého majetku 507 - Aktivace oběžného majetku 508 - Změna stavu zásob vlastní výroby Účtová skupina 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 516 - Aktivace vnitroorganizačních služeb 518 - Ostatní služby Účtová skupina 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady
46
524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Jiné sociální pojištění 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Jiné sociální náklady Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Jiné daně a poplatky 539 - Vratky daní z nadměrných odpočtů Účtová skupina 54 - Ostatní náklady 541 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 - Jiné pokuty a penále 543 - Dary 544 - Prodaný materiál 547 - Manka a škody 548 - Tvorba fondů 549 - Ostatní náklady z činnosti Účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky 551 - Odpisy dlouhodobého majetku 552 - Prodaný dlouhodobý nehmotný majetek 553 - Prodaný dlouhodobý hmotný majetek 554 - Prodané pozemky 555 - Tvorba a zúčtování rezerv 556 - Tvorba a zúčtování opravných položek 557 - Náklady z vyřazených pohledávek 558 - Náklady z drobného dlouhodobého majetku Účtová skupina 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění reálnou hodnotou 569 - Ostatní finanční náklady Účtová skupina 57 - Náklady na transfery 571 - Náklady vybraných ústředních vládních institucí na transfery 572 - Náklady vybraných místních vládních institucí na transfery Účtová skupina 58 - Náklady ze sdílených daní a poplatků 581 - Náklady ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 582 - Náklady ze sdílené daně z příjmů právnických osob 584 - Náklady ze sdílené daně z přidané hodnoty 585 - Náklady ze sdílených spotřebních daní 586 - Náklady z ostatních sdílených daní a poplatků Účtová skupina 59 - Daň z příjmů 591 - Daň z příjmů 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy Účtová skupina 60 - Výnosy z vlastních výkonů a zboží
47
601 - Výnosy z prodeje vlastních výrobků 602 - Výnosy z prodeje služeb 603 - Výnosy z pronájmu 604 - Výnosy z prodaného zboží 605 - Výnosy ze správních poplatků 606 - Výnosy z místních poplatků 607 - Výnosy ze soudních poplatků 609 - Jiné výnosy z vlastních výkonů Účtová skupina 63 - Výnosy z daní a poplatků 631 - Výnosy z daně z příjmů fyzických osob 632 - Výnosy z daně z příjmů právnických osob 633 - Výnosy ze sociálního pojištění 634 - Výnosy z daně z přidané hodnoty 635 - Výnosy ze spotřebních daní 636 - Výnosy z majetkových daní 637 - Výnosy z energetických daní 638 - Výnosy z daně silniční 639 - Výnosy z ostatních daní a poplatků Účtová skupina 64 - Ostatní výnosy 641 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 - Jiné pokuty a penále 643 - Výnosy z vyřazených pohledávek 644 - Výnosy z prodeje materiálu 645 - Výnosy z prodeje dlouhodobého nehmotného majetku 646 - Výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku kromě pozemků 647 - Výnosy z prodeje pozemků 648 - Čerpání fondů 649 - Ostatní výnosy z činnosti Účtová skupina 66 - Finanční výnosy 661 - Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění reálnou hodnotou 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 669 - Ostatní finanční výnosy Účtová skupina 67 - Výnosy z transferů 671 - Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z transferů 672 - Výnosy vybraných místních vládních institucí z transferů Účtová skupina 68 - Výnosy ze sdílených daní a poplatků 681 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 682 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů právnických osob 684 - Výnosy ze sdílené daně z přidané hodnoty 685 - Výnosy ze sdílených spotřebních daní 686 - Výnosy ze sdílených majetkových daní 688 - Výnosy z ostatních sdílených daní a poplatků Účtová třída 7 a 8 - Vnitroorganizační účetnictví
48
Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka. Účtová třída 9 - Podrozvahové účty Účtová skupina 90 - Majetek účetní jednotky 901 - Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek 902 - Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek 903 - Ostatní majetek Účtová skupina 91 - Vyřazené pohledávky a závazky 911 - Vyřazené pohledávky 912 - Vyřazené závazky Účtová skupina 92 - Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou 921 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou 922 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou 923 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce 924 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce 925 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů 926 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů Účtová skupina 93, 94 a 95 - Další podmíněné pohledávky a ostatní podmíněná aktiva 931 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 932 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 933 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 934 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 939 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 941 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 942 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 943 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 944 - Krátkodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 945 - Dlouhodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 947 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 948 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 949 - Ostatní krátkodobá podmíněná aktiva 951 - Ostatní dlouhodobá podmíněná aktiva Účtová skupina 96 - Podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku 961 - Krátkodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 962 - Dlouhodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 963 - Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu úplatného užívání cizího majetku na základě jiného důvodu 964 - Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu úplatného užívání cizího majetku na základě jiného důvodu 965 - Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na základě smlouvy o výpůjčce 966 - Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na základě smlouvy o výpůjčce 967 - Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů 968 - Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů Účtová skupina 97 a 98 - Další podmíněné závazky a ostatní podmíněná pasiva 971 - Krátkodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku
49
972 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 973 - Krátkodobé podmíněné závazky z jiných smluv 974 - Dlouhodobé podmíněné závazky z jiných smluv 975 - Krátkodobé podmíněné závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 976 - Dlouhodobé podmíněné závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 978 - Krátkodobé podmíněné závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 979 - Dlouhodobé podmíněné závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 981 - Krátkodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 982 - Dlouhodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 983 - Krátkodobé podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 984 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 985 - Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva 986 - Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva Účtová skupina 99 - Vyrovnávací účty 999 - Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům
50
