Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančnictví a ekonomických disciplín
Inventarizace majetku a závazků vybrané obchodní společnosti Diplomová práce
Autor:
Bc. Sylva Spilková Finance
Vedoucí práce:
Praha
doc. Ing. Hana Březinová, CSc.
Duben, 2013
Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. podpis autora V Praze, dne 26. dubna 2013
Sylva Spilková
Poděkování Velmi ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí diplomové práce paní doc. Ing. Haně Březinové, CSc. za odbornou pomoc, cenné rady, vstřícný přístup a metodické vedení práce.
Anotace Tato diplomová práce se zabývá problematikou inventarizace majetku a závazků. V obecné části jsou uvedena teoretická východiska inventarizace majetku a závazků. Hlavním úkolem praktické části je zhodnocení současného stavu inventarizace majetku a závazků ve vybrané obchodní společnosti, nástrojem k vyhodnocení inventarizace šetřené společnosti je provedení analýzy daného stavu. Vlastní analýza bude vyuţita k případnému zjištění nedostatků a vypracovaní opatření k nápravě daného stavu.
Klíčová slova: inventarizace, majetek, závazky, účetnictví
Annotation This diploma thesis deals with matters of assets and commitments inventory. There is defined theoretical basis of assets and commitments inventory in the general part. The main objective of the practical part is evaluation of the current state of assets and commitments inventory of a selected commercial company. The device needed for the investigated company´s inventory evaluation is a current state analysis. The analysis itself will be used for potential deficiency findings and elaboration of arrangements to improve the situation.
Key words: inventory, assets, commitments, accountancy
Obsah ÚVOD 1
9
LEGISLATIVNÍ RÁMEC VZTAHUJÍCÍ SE K PROBLEMATICE INVENTARIZACE
MAJETKU A ZÁVAZKŮ 1.1
11
ZÁKON O ÚČETNICTVÍ
11
1.1.1 VYMEZENÍ ÚČETNÍCH JEDNOTEK
12
1.1.2 POVINNOSTI ÚČETNÍCH JEDNOTEK
13
1.2
15
PROVÁDĚCÍ VYHLÁŠKY
1.2.1 PROVÁDĚCÍ VYHLÁŠKA PRO PODNIKATELE, KTEŘÍ ÚČTUJÍ V SOUSTAVĚ PODVOJNÉHO ÚČETNICTVÍ
15
1.2.2 VYHLÁŠKA O INVENTARIZACI MAJETKU A ZÁVAZKŮ
16
1.3
17
ČESKÉ ÚČETNÍ STANDARDY
1.3.1 ČESKÉ ÚČETNÍ STANDARDY PRO PODNIKATELE
17
1.4
18
OSTATNÍ PRÁVNÍ PŘEDPISY
1.4.1 OBCHODNÍ ZÁKONÍK
18
1.4.2 ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ
19
1.4.3 ZÁKONÍK PRÁCE
19
2
VNITROPODNIKOVÉ SMĚRNICE
21
2.1
TVORBA VNITROPODNIKOVÝCH SMĚRNIC
21
2.2
NÁLEŢITOSTI VNITROPODNIKOVÝCH SMĚRNIC
22
2.3
DRUHY VNITROPODNIKOVÝCH SMĚRNIC
24
2.4
SMĚRNICE PRO INVENTARIZACI MAJETKU A ZÁVAZKŮ
25
3 3.1
CHARAKTERISTIKA INVENTARIZACE
28
DRUHY INVENTARIZACÍ
30
3.1.1 ČLENĚNÍ INVENTARIZACÍ PODLE IMPULSU K JEJICH PROVEDENÍ
30
3.1.2 ČLENĚNÍ INVENTARIZACÍ PODLE JEJICH VZTAHU K ÚČETNÍ ZÁVĚRCE
30
3.1.3 ČLENĚNÍ INVENTARIZACÍ PODLE OKAMŢIKU, KE KTERÉMU SE PROVÁDĚJÍ
31
3.1.4 ČLENĚNÍ INVENTARIZACÍ PODLE ZPŮSOBU PROVÁDĚNÍ INVENTUR
31
3.2
OKAMŢIK PROVÁDĚNÍ INVENTARIZACÍ
32
3.3
PŘÍPRAVA INVENTARIZACE
33
6
3.3.1 PLÁNOVÁNÍ INVENTARIZACE
33
3.3.2 INVENTARIZAČNÍ KOMISE
34
3.4
36
4 4.1
INVENTARIZAČNÍ PÍSEMNOSTI PŘEDMĚT INVENTARIZACE
38
ROZVAHA
38
4.1.1 AKTIVA
39
4.1.2 PASIVA
39
4.2
40
OBSAHOVÉ VYMEZENÍ NĚKTERÝCH POLOŢEK ROZVAHY
4.2.1 STÁLÁ AKTIVA
40
4.2.2 OBĚŢNÁ AKTIVA
42
4.2.3 PŘECHODNÁ AKTIVA
44
4.2.4 VLASTNÍ KAPITÁL
44
4.2.5 CIZÍ ZDROJE
45
4.2.6 PŘECHODNÁ PASIVA
46
4.3
47
5 5.1
PODROZVAHOVÉ ÚČTY OCEŇOVÁNÍ INVENTARIZOVANÉHO MAJETKU A ZÁVAZKŮ
48
DRUHY CEN POUŢÍVANÉ PŘI OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ
48
5.1.1 POŘIZOVACÍ CENA
48
5.1.2 VLASTNÍ NÁKLADY
49
5.1.3 REPRODUKČNÍ POŘIZOVACÍ CENA
49
5.1.4 REÁLNÁ HODNOTA
49
5.2
50
OKAMŢIK A ZPŮSOBY OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ
5.2.1 OPRAVNÉ POLOŢKY
52
5.2.2 ODPISY
53
5.3
55
6
ZÁSADY OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ VYJÁDŘENÝCH V CIZÍ MĚNĚ VÝSLEDKY INVENTARIZACE
56
6.1
INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY
57
6.2
ZAÚČTOVÁNÍ INVENTARIZAČNÍCH ROZDÍLŮ
57
7
ÚSCHOVA ÚČETNÍCH PÍSEMNOSTÍ
61
7
7.1
ARCHIVAČNÍ LHŮTY
61
7.2
VÝBĚR ARCHIVÁLIÍ A SKARTACE
64
8 8.1
CHARAKTERISTIKA VYBRANÉ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI
66
INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ
67
8.1.1 ANALÝZA A VYHODNOCENÍ INVENTARIZACE DLOUHODOBÉHO MAJETKU
68
8.1.1.1
Dlouhodobý nehmotný majetek
69
8.1.1.2
Dlouhodobý hmotný majetek
69
8.1.1.3
Dlouhodobý finanční majetek
72
8.1.2 ANALÝZA A VYHODNOCENÍ INVENTARIZACE OBĚŢNÉHO MAJETKU
73
8.1.2.1
Zásoby
73
8.1.2.2
Pohledávky
77
8.1.2.3
Krátkodobý finanční majetek
80
8.1.3 ANALÝZA A VYHODNOCENÍ INVENTARIZACE PŘECHODNÝCH AKTIV
82
8.1.3.1
82
Časové rozlišení
8.1.4 KONEČNÉ VYHODNOCENÍ SOUČASNÉHO STAVU INVENTARIZACE AKTIV
83
8.1.5 ANALÝZA A VYHODNOCENÍ INVENTARIZACE CIZÍCH ZDROJŮ
84
8.1.5.1
Rezervy
84
8.1.5.2
Dlouhodobé závazky
85
8.1.5.3
Krátkodobé závazky
85
8.1.5.4
Bankovní úvěry a výpomoci
88
8.1.6 KONEČNÉ VYHODNOCENÍ SOUČASNÉHO STAVU INVENTARIZACE PASIV
88
8.2
89
VYHODNOCENÍ STAVU INVENTARIZACE A NÁVRH NA ŘEŠENÍ DANÉHO STAVU
8.2.1 VNITŘNÍ SMĚRNICE
91
ZÁVĚR
99
SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY
101
SEZNAM TABULEK
103
SEZNAM PŘÍLOH
104
8
Úvod Inventarizace majetku a závazků je jednou ze základních povinností účetní jednotky. Zjistila jsem, ţe v mnohých případech je inventarizace prováděna pouze papírově nebo vůbec, zvláště pak u malých a středně velkých firem. Inventarizace představuje souhrn činností směřujících k porovnání zjištěného skutečného stavu jednotlivých druhů majetku a závazků s jejich stavem účetním. Z vlastní definice inventarizace je zřejmé, ţe účetní jednotka, pokud chce provádět inventarizaci správným způsobem a ne pouze formálně, musí znát nejen jednotlivé kategorie majetku a závazků a správně o nich účtovat, ale musí vědět v některých případech, kde se majetek fyzicky nachází a jakým způsobem je s ním nakládáno. Správný postup při inventarizaci, podle mého názoru, slouţí nejen k věrnému, poctivému a pravdivému obrazu účetní závěrky, ale i ochraně majetku majitele společnosti. Není výjimkou, pokud se podíváme do veřejně dostupného Obchodního rejstříku, ţe zde nalezneme informace o tom, ţe stav pokladny se pohybuje v rozmezí milionu korun, coţ ihned svědčí o skutečnosti, ţe v ţádném případě firma neprovádí inventarizaci majetku tak, jak jí ukládá zákon. Jsem si vědoma skutečnosti, ţe v malých a středních firmách lze správně inventarizaci provést, i kdyţ nebude vytvořena inventarizační komise a inventarizace nebude součástí obsáhlých vnitřních směrnic. Hlavním cílem této diplomové práce je zhodnocení správnosti provedení inventarizace majetku a závazků vybrané obchodní společnosti a její vyhodnocení popřípadě provedení návrhu na zlepšení daného stavu. Ve své diplomové práci bych chtěla zodpovědět otázku: Jsou nastavené mechanismy týkající se inventarizace majetku a závazků ve vybrané společnosti dostačující? Odpověď na tuto otázku povede buď ke konstatování, ţe ve vybrané firmě jsou nastavené mechanismy v souladu se zákonem a potřebami účetní jednotky, nebo ke konstatování opaku. V případě negativní odpovědi bude v diplomové práci navrţena náprava daného stavu včetně vypracování vnitropodnikové směrnice. Dílčím cílem je seznámení s teoretickými poznatky v oblasti inventarizace majetku a závazků a jejich pouţití k analýze inventarizace ve vybrané obchodní společnosti. V teoretické části budou osvětleny základní pojmy včetně odkazu na příslušná zákonná ustanovení, jako jsou: inventura fyzická, inventura dokladová, periodická inventarizace, 9
průběţná inventarizace, majetek, závazky, přechodné účty aktiv a pasiv, inventurní zápis, archivace, skartace. Praktická část se bude věnovat seznámení s majetkem a závazky šetřené společnosti. Dále zde bude provedena analýza současného stavu inventarizace a její vyhodnocení. Jednotlivé sloţky majetku a závazků a jejich inventarizace budou popsány. Ve své diplomové práci bych chtěla popsat inventarizaci komplexně, proto bude práce obsahovat také ukázky zaúčtování inventarizačních rozdílů. Práce by měla tvořit ucelený obraz týkající se inventarizace, tudíţ se bude zabývat i problematikou archivace a skartace.
10
1 Legislativní rámec vztahující se k problematice inventarizace majetku a závazků Soubor právních předpisů upravující podnikání, účetní systém a související problematiku je v České republice
tvořen předpisy v rovině zákonů, jako nejvyšší formou právní síly,
prováděcími předpisy ve formě vyhlášek, které upravují vybrané oblasti, ale také metodickými návody, které udávají jiţ konkrétní postupy v dané problematice.1 Z hlediska ekonomického patří mezi nejdůleţitější zákonnou oporu subjektů obchodní zákoník a v oblasti účetního systému zákon o účetnictví, na něţ navazují další právní předpisy, které tvoří věcný základ účetnictví. V podmínkách trţního hospodářství je pro podnikatelské subjekty důleţitou součástí řízení dokonalý přehled o stavu a struktuře majetku a závazků, celkové finanční situaci a o výsledku podnikatelské činnosti. Mezi nástroje vnitřního kontrolního systému patří proces inventarizace majetku a závazků, jehoţ role je nezastupitelná. Inventarizace majetku a závazků je jednou ze základních povinností účetních jednotek, kterou jim ukládá zákon o účetnictví. Jedná se zejména o nástroj zabezpečující průkaznost účetnictví v souladu s poţadavky tohoto zákona. Kvalitní provedení inventarizace ve stanovených lhůtách vede k podání věrného obrazu účetnictví a následně k věcné správnosti celé účetní závěrky.2 Vedení účetnictví a provádění inventarizace upravují zejména tyto předpisy:
zákon o účetnictví,
prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví,
české účetní standardy,
ostatní právní předpisy.
1.1 Zákon o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je základní právní normou upravující účetnictví podnikatelů v České republice (dále jen „ČR“). Zákon o účetnictví stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví včetně poţadavků na jeho průkaznost a podmínek pro předávání účetních záznamů pro potřeby státu.
1 2
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno:BizBooks, 2012. s. 58. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha:Bova Polygon, 2005. s.12.
11
Znění ustanovení zákona o účetnictví bylo v průběhu času mnohokrát upravováno formou různých novel. Jednalo se o změny nejen v návaznosti na změny zákona o daních z příjmů, provedené v souladu s fiskální politikou státu a dále také v návaznosti na úpravy obchodního práva, ale zejména o podstatné změny v celém systému účetnictví. Impulsem pro změny zákona o účetnictví byly poţadavky na kvalitu účetní závěrky z důvodu zvýšeného veřejného zájmu a dále nutnost provedení opatření k naplnění uzavřených mezinárodních dohod k potírání hospodářské trestné činnosti. Tyto skutečnosti vedly ke schválení novel za účelem zpřesnění a zpřísnění právní úpravy účetnictví.3 Hlavním cílem provedených novel zákona o účetnictví byla zejména snaha o sjednocení právní úpravy účetnictví v ČR s právem Evropské unie. V současné době proběhla zatím poslední změna zákona o účetnictví, a to prostřednictvím zákona č. 239/2012 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 9. 2012. V první části tohoto zákona došlo k novelizaci některých ustanovení zákona o účetnictví, z nichţ nejrozsáhlejší je zejména úprava § 30, který řeší právě problematiku provádění inventarizace majetku a závazků. Na základě přechodných ustanovení mohou podle nového znění § 30 zákona o účetnictví postupovat účetní jednotky poprvé při provádění periodické inventarizace k rozvahovému dni 31. 12. 2011. 4 Ze zákona o účetnictví vycházejí další normy, které jsou věcným základem při vedení účetnictví.
1.1.1
Vymezení účetních jednotek
Povinnost řídit se zákonem o účetnictví mají účetní jednotky, kterými dle § 1 tohoto zákona jsou: -
právnické osoby se sídlem na území ČR,
-
zahraniční osoby podnikající na území ČR nebo provozující na území ČR jinou činnost podle zvláštních právních předpisů,
-
ostatní fyzické osoby, jsou-li podnikateli, s obratem podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně osvobozených zdanitelných plnění, vyšším neţ 25 000 000 Kč, za bezprostředně předcházející kalendářní rok, a to od prvního dne roku. Součástí obratu
3
FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s.13. Zákon č. 239/2012, kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 4
12
nejsou příjmy z činnosti, která sice znaky podnikání vykazuje, avšak s výjimkou znaku, ţe je prováděna podnikatelem, -
fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku jako podnikatelé,
-
ostatní fyzické osoby, pokud z vlastního rozhodnutí vedou účetnictví,
-
„organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu“ 5 ,
-
ostatní fyzické osoby, jsou-li podnikateli a účastníky sdruţení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdruţení je osobou uvedenou v předchozím textu6,
-
ostatní fyzické osoby, kterým je zvláštním právním předpisem tato povinnost uloţena.
1.1.2
Povinnosti účetních jednotek
Zákon o účetnictví určuje povinnosti, které musí všechny výše uvedené účetní jednotky při vedení účetnictví dodrţovat. Způsob vedení účetnictví musí splňovat základní poţadavky dle § 7 a § 8 zákona tak, aby účetnictví bylo:
Průkazné
Inventarizace je v zákoně o účetnictví definována především z hlediska průkaznosti účetnictví, neboť zákon průkaznost účetnictví podmiňuje průkazností veškerých účetních záznamů a provedením inventarizace. Z toho vyplývá, ţe pokud účetní jednotka inventarizaci majetku a závazků neprovede, nelze její účetnictví povaţovat za průkazné. Povinnost provedení inventarizace majetku a závazků je předmětem § 6 odst. 3 zákona o účetnictví a dále je pak obecně rozvedena v páté části tohoto zákona, konkrétně v § 29 a § 30.
Správné
Účetní jednotka zajistí správnost účetnictví pouze v případě, ţe je vedeno právě v souladu se zákonem o účetnictví a ostatními hmotněprávními předpisy.
5 6
FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s.13. RUBÁKOVÁ, Věra. Účetnictví pro úplné začátečníky 2011. Praha: Grada Publishing, 2011. s.12.
13
Úplné
Účetnictví splňuje podmínku úplnosti zaúčtováním veškerých účetních případů, které měly být zaúčtovány v účetním období a v účetních knihách, provedla účetní závěrku, vytvořila výroční zprávu a zveřejnila informace způsobem uvedeným v zákoně. 7
Srozumitelné
Účetnictví je srozumitelné, jestliţe umoţňuje nejen jednotlivě, ale také v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů a účetních záznamů.
Přehledné
Účetní jednotky musí přehledně uspořádat veškeré své účetní záznamy.
Věrné
Věrné zobrazení finanční situace účetní jednotky je dosaţeno pouze v případě, ţe toto zobrazení odpovídá také skutečnosti. Tato povinnost účetních jednotek velice úzce souvisí s prováděním inventarizace, konkrétně s postupem při oceňování majetku a závazků, při němţ nesmí docházet k nadhodnocování majetku či podhodnocování závazků. Z tohoto důvodu mají účetní jednotky, v případě, ţe existují různé ceny, povinnost řídit se tzv. zásadou opatrnosti, která spočívá v niţším ocenění majetku a vyšším ocenění závazků. Zásadu opatrnosti lze aplikovat pouze při dočasném sníţení ocenění, prostřednictvím opravných poloţek k majetku, a to na základě zjištění v rámci inventarizace. Majetek účetní jednotky je tak oceněn ve výši, která věrně zobrazuje skutečnost.
Trvalé
Trvalost účetnictví je zajištěna úschovou účetních záznamů v zákonem stanovených formách a lhůtách.
Poctivé
Poctivé zobrazení předmětu účetnictví je docíleno pouţitím metod způsobem, který vede k dosaţení věrnosti.
7
RUBÁKOVÁ, Věra. Účetnictví pro úplné začátečníky 2011. Praha: Grada Publishing, 2011. s.57.
14
1.2 Prováděcí vyhlášky V souvislosti se zákonem o účetnictví jsou Ministerstvem financí ČR vydávány prováděcí předpisy v podobě vyhlášek.8 Tyto vyhlášky určují zejména rozsah a způsob sestavení účetní závěrky, přípustné účetní metody a povinnou směrnou účtovou osnovu pro jednotlivé typy účetních jednotek podle zaměření jejich činnosti. K zákonu o účetnictví byly v této souvislosti vydány následující vyhlášky: -
č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví,
-
č. 501/2002 Sb., pro banky a finanční instituce,
-
č. 502/2002 Sb., pro pojišťovny,
-
č. 503/2002 Sb., pro zdravotní pojišťovny,
-
č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, jejichţ hlavním předmětem činnosti není podnikání (pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví),
-
č. 506/2002 Sb., pro Fond národního majetku ČR a pro Pozemkový fond ČR9,
-
č. 410/2009 Sb., pro některé vybrané účetní jednotky.
V dané diplomové práci bude z výše zmíněných vyhlášek dále pracováno pouze s vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví, z důvodu, ţe diplomová práce je vázaná k procesu inventarizace majetku a závazků obchodní společnosti.
1.2.1
Prováděcí vyhláška pro podnikatele, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví
Ministerstvem financí byla vydána vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, jeţ jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Také tato vyhláška, vzhledem ke své úzké souvislosti se zákonem o účetnictví, prošla několika změnami, především v rámci zapracování příslušných předpisů Evropské unie. Prováděcí vyhláška neobsahuje konkrétní postupy účtování, ale zaměřuje se hlavně na výstupy z účetnictví a účetní metody pro ty podnikatele, pro které je závazná. 10 Vyhláška stanoví zejména:
8
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno:BizBooks, 2012. s. 65. STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno:BizBooks, 2012. s. 65. 10 FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s.26. 9
15
-
rozsah účetní závěrky a způsob jejího sestavování,
-
obsahové vymezení jednotlivých kategorií rozvahových a výsledkových poloţek účetní závěrky, jejich uspořádání a označování,
-
obsahové vymezení poloţek přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu včetně jejich uspořádání,
-
obsahové vymezení poloţek konsolidované účetní závěrky, jejich uspořádání a označování,
-
směrnou účtovou osnovu,
-
postup účetních jednotek v účtování v průběhu celého roku i k rozvahovému dni,
-
jednotlivé účetní metody a jejich pouţití, kde nalezneme především, jakým způsobem se oceňují jednotlivé poloţky a které sloţky jsou či naopak nejsou povaţovány za součást jejich ocenění.
Jednotlivé výše uvedené kategorie, které souvisí s inventarizací majetku a závazků budou v teoretické části diplomové práce dále rozebrány, konkrétně rozvahové a výsledkové poloţky a účetní metody včetně jejich uţití.
1.2.2
Vyhláška o inventarizaci majetku a závazků
Ministerstvo financí dále vydalo také vyhlášku č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů, v níţ jsou účetním jednotkám určeny základní poţadavky v souvislosti s organizačním zajištěním a způsobem provedení inventarizace majetku a závazků, ale také vybraného majetku, jakým jsou např. kulturní památky. Vyhláška určuje postup při provedení inventarizace od plánování inventur, přes jejich provedení aţ po písemnosti vzniklé v souvislosti s inventarizační činností, neboť: -
konkretizuje postupy při tvorbě inventarizačních písemností a záznamů s nimi souvisejících,
-
stanoví lhůty pro sestavení plánu inventur a jeho obsah,
-
vymezuje typy inventarizačních komisí, jejich obsazení a pravomoci,
-
vymezuje způsob provedení fyzické a dokladové inventury, inventarizační identifikátor a jeho pouţití,
-
popisuje průběh inventarizace u vybraného majetku.
Jednotlivé výše uvedené pojmy budou v teoretické části diplomové práce dále podrobně popsány. 16
1.3 České účetní standardy Za účelem dosaţení souladu při pouţívání účetních metod byly Ministerstvem financí ČR vydány pro jednotlivé typy účetních jednotek, v návaznosti na charakter jejich činnosti, České účetní standardy, a to: -
pro podnikatele,
-
pro účetní jednotky, jejichţ hlavním předmětem činnosti není podnikání (pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví),
-
pro pojišťovny,
-
pro zdravotní pojišťovny,
-
pro finanční instituce,
-
pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, organizační sloţky státu a státní fondy. 11
1.3.1
České účetní standardy pro podnikatele
Ministerstvo financí vydalo České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tyto standardy byly také předmětem provedených úprav, avšak plně nahradily jiţ zrušené Postupy účtování pro podnikatele, jejichţ platnost skončila dne 31. 12. 2003. České účetní standardy pro podnikatele jsou metodikou účetnictví, stanovují konkrétní zásady a postupy vlastního účtování. V současné době je v platnosti celkem 22 účetních standardů pro podnikatele. Většina standardů obsahuje informace, které jsou důleţité pro zvládnutí celého inventarizačního procesu, např.: standard č. 004 – Rezervy standard č. 005 – Opravné poloţky standard č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek standard č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek standard č. 015 – Zásoby standard č. 016 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry standard č. 017 – Zúčtovací vztahy standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 11
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno:BizBooks, 2012. s. 66.
17
standard č. 019 – Náklady a výnosy Z hlediska inventarizace je však stěţejní účetní standard pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. V zájmu stanovení základních postupů při účtování v této oblasti je náplní tohoto standardu: -
vymezení toho, co je povaţováno za inventarizační rozdíly (manko, příp. schodek u peněţní hotovosti, přebytek),
-
postup jejich zaúčtování v členění podle jednotlivých druhů zásob a způsobu jejich pořízení, v případě dlouhodobého majetku s ohledem na jeho odpisování,
-
určení situace, při níţ lze manka a přebytky zásob vzájemně vyrovnávat,
-
postup účtování pohledávky za odpovědnou osobou v případě náhrady manka.
1.4 Ostatní právní předpisy Kromě všech výše uvedených norem, mají účetní jednotky při vedení účetnictví, provádění inventarizace a sestavování účetní závěrky povinnost se řídit mnoha dalšími platnými právními předpisy, které se této problematiky dotýkají (např. obchodní zákoník, zákon o daních z příjmů, zákoník práce, zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o cenných papírech, zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, zákon o státní statistické sluţbě, zákon o archivnictví a spisové sluţbě atd.).
1.4.1
Obchodní zákoník
Mezi další právní předpisy, kterými se musí účetní jednotky ve své praxi řídit, patří zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, na nějţ se odkazují některá ustanovení zákona o účetnictví. Vzhledem k tomu, ţe obchodní zákoník tvoří základ pro další právní předpisy, které konkretizují danou oblast, upravuje tak mnoho oblastí. Jedná se o velmi obsáhlou normu, která je členěna celkem do čtyř částí. Kromě obecných ustanovení obsahuje také problematiku obchodních společností a druţstev, ale také obchodních závazkových vztahů. První část obchodního zákoníku je dále rozdělena na hlavu I aţ IV. Inventarizace majetku a závazků se dotýká zejména hlava IV, neboť inventarizace je nedílnou součástí celé účetní závěrky. Zde je stanovena např.:
18
-
povinnost provedení ověření účetní závěrky a výroční zprávy auditorem (případy, kdy jsou účetní jednotky povinny mít účetní závěrku a výroční zprávu ověřenu auditorem, jsou dále blíţe uvedeny v § 20 a § 21 zákona o účetnictví),
-
povinnost uloţení účetních a dalších listin do obchodního rejstříku (způsoby, termíny a rozsah zveřejňování listin v obchodním rejstříku jsou v návaznosti na obchodní zákoník předmětem § 21a zákona o účetnictví).
Inventarizace majetku a závazků je tudíţ předmětem kontroly ze strany auditorů, ale také dalších kontrolních orgánů.
1.4.2
Zákon o daních z příjmů
V souladu s fiskální politikou státu je důleţitá souvislost zákona o účetnictví především se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon rozhodně patří do skupiny právních předpisů v ČR, které od doby svého vzniku prošly vůbec největším počtem provedených změn. V zákoně o daních z příjmů je pro subjekty, které nevedou účetnictví, ale zjišťují základ daně z příjmů pouze z daňové evidence, zakotvena povinnost obsahového vymezení sloţek majetku za pouţití prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví. Poplatníci mají dále také povinnost zjistit skutečný stav zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků k poslednímu dni zdaňovacího období, provést o tom zápis a následně o zjištěné rozdíly upravit základ daně. 12
1.4.3
Zákoník práce
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, upravuje oblast pracovněprávních vztahů, jejichţ součástí je také odpovědnost zaměstnance za škodu. V souvislosti s inventarizací majetku a závazků se tato problematika dotýká také schodku (manka), který je zjištěn na základě provedené inventarizace, pokud je jeho úhrada poţadována po zaměstnanci. V oblasti odpovědnosti zaměstnance za schodek vzniklý na hodnotách, které mu byly svěřeny zaměstnavatelem, zákoník práce určuje podmínky pro uzavření dohody o této odpovědnosti.
12
§ 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
19
Smlouvu lze uzavřít pouze v písemné formě, s fyzickou osobou starší 18 let, která je způsobilá k právním úkonům. Zákoník práce vymezuje také situace, kdy je zaměstnavatel povinen provést inventarizaci. Obecně je zaměstnanci stanovena odpovědnost za škodu způsobenou porušením jeho povinností v rámci plnění pracovních úkolů. Na základě této skutečnosti musí zaměstnanec škodu uhradit, a to do výše, která nepřesáhne čtyřapůlnásobek jeho průměrného měsíčního výdělku, avšak pouze v případě, ţe nedošlo k úmyslnému vzniku škody nebo např. v opilosti. Jestliţe zaměstnanec způsobil škodu úmyslně, lze ze strany zaměstnavatele poţadovat také náhradu ušlého zisku. V případě kolektivní odpovědnosti za škodu, uhradí jednotliví zaměstnanci škodu v poměrné výši.13
13
§ 257 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce.
20
2 Vnitropodnikové směrnice Účetní jednotky vedou k vydávání vnitropodnikových směrnic nejen důvody zákonné, tedy případ, kdy vydání směrnice přímo vyţaduje samotný právní předpis, ale také důvody interní. Vnitropodnikové směrnice nesmí být v rozporu s platnými právními předpisy, které mají obecně větší právní sílu. Právní předpisy udávají zejména obecnou rovinu pro vydání vnitropodnikových směrnic, konkrétní podmínky si však musí stanovit sama účetní jednotka. Cílem je podrobné rozpracování jejich ustanovení pro konkrétní činnosti prováděné v účetní jednotce tak, aby vydané směrnice byly přínosem pro chod účetní jednotky. Zaměstnanci jsou tak s platnými právními předpisy vztahujícími se k výkonu povinností účetní jednotky seznámeni zprostředkovaně pomocí vnitřních předpisů. V případě vydávání vnitropodnikových směrnic, jejichţ existenci přímo nevyţadují ţádné platné právní předpisy, jde tak o individuální přístup účetní jednotky pouze na základě jejího vlastního uváţení.
Vnitropodnikové směrnice by měly být zaměstnanci účetní jednotky
dodrţovány. Výsledkem správně vypracované vnitropodnikové směrnice pak můţe být významný efekt pro účetní jednotku, neboť majitelé a management jejím prostřednictvím mohou prosazovat své cíle a záměry.14 Vnitropodnikové směrnice zajišťují jednotný postup při řešení různých operacích uvnitř účetní jednotky. Účetní jednotky tak regulují činnosti svých zaměstnanců. Stanoví praktické zásady, zabezpečují jednotné metodické postupy, termíny, vymezují odpovědnost jednotlivých pracovníků za jejich naplňování a jsou zejména významné pro lepší řízení účetní jednotky.15
2.1 Tvorba vnitropodnikových směrnic Při vydávání vnitropodnikových směrnic je důleţité, aby účetní jednotka dodrţela zásadu, na základě které dojde k vydání vnitřní směrnice statutárním orgánem, tedy tak, aby mezi vydavatelem směrnice a jejím příjemcem, k němuţ nařízení směřuje, existoval vztah nadřízenosti a podřízenosti. Vydaná vnitropodniková směrnice je pak obecně podřízenými vnímána jako příkaz, který je nutné splnit.16
14
HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08.Český Těšín:Poradce,2008. s.268. HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08.Český Těšín:Poradce,2008. s.4. 16 JAKUBKA, Jaroslav. Vnitřní předpisy zaměstnavatele. Praha: Aspi, 2008. s.23. 15
21
Z tohoto důvodu jsou vnitropodnikové směrnice schvalovány nejvyššími odpovědnými pracovníky dané účetní jednotky, kteří mají tuto pravomoc v rámci výkonu své funkce. Obvykle jsou jimi generální ředitel, ředitel, majitel společnosti nebo její jednatel.17 Na tvorbu vnitropodnikových směrnic bude mít také vliv velikost či vnitřní uspořádání účetní jednotky, neboť je rozdíl mezi účetní jednotkou, která má díky své velikosti členité organizační uspořádání a jednotkou, která je řízena pouze jedním společníkem.18 V případě velkých účetních jednotek, které mají členité vnitřní upořádání jsou vnitropodnikové směrnice zpracovány útvarem, do jehoţ působnosti předmětná problematika náleţí. Proces zpracování směrnice vyţaduje důkladné provedení analýzy dané problematiky, po němţ následuje vypracování návrhu vnitropodnikové směrnice. Z hlediska obsahového musí být obsah směrnice v takovém rozsahu, který umoţní systematické provádění kontroly jejího plnění ze strany nadřízených pracovníků.19 Všechny vnitropodnikové směrnice, které účetní jednotka vydává, jsou závazné pro její pracovníky.20 Účetní jednotka musí s vydanou vnitropodnikovou směrnicí seznámit především ty zaměstnance, kterých se bezprostředně týká, a to např. cestou elektronické pošty či vyvěšením směrnice na obvyklém místě u zaměstnavatele.21 Vydané vnitropodnikové směrnice by měly být ze strany účetní jednotky kontrolovány a aktualizovány, a to nejen v návaznosti na provedené změny v legislativě, ale také v návaznosti na konkrétní zkušenosti účetní jednotky získané jejich pouţíváním.22
2.2 Náleţitosti vnitropodnikových směrnic Vnitropodnikové směrnice musí účetní jednotka zpracovat tak, aby nebyly v rozporu s platnými právními předpisy, avšak forma, organizace a zaměření směrnic je plně v kompetenci kaţdé účetní jednotky.23 Kaţdá písemnost vydávaná v rámci účetní jednotky by měla obsahovat jednotné záhlaví.
17
HRUŠKA, Vladimír. Vnitropodnikové směrnice: praktický průvodce nejdůležitějšími vnitropodnikovými směrnicemi. Praha:Bilance, 2002. s.4. 18 LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Praha: Grada Publishing, 2008. s.7. 19 JAKUBKA, Jaroslav. Vnitřní předpisy zaměstnavatele. Praha: Aspi, 2008. s.23. 20 HRUŠKA, Vladimír. Vnitropodnikové směrnice: praktický průvodce nejdůležitějšími vnitropodnikovými směrnicemi. Praha: Bilance, 2002. s.4. 21 HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. s.5. 22 SCHIFFER, Vladimír. Správně vedené účetnictví. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s.24. 23 FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s. 48.
22
Vnitropodnikové směrnice by měly obsahovat především takové údaje, z nichţ bude jejich uţivatelům naprosto zřejmé, jakou konkrétní problematiku upravují a pro jaké období jsou platné. Jedná se zejména o tyto náleţitosti: -
přesné označení účetní jednotky,
-
Druh písemnosti (směrnice, příkaz ředitele, metodický pokyn apod.), pořadové číslo pro lepší orientaci v počtu vydaných písemností,
-
oblast, která je předmětem úpravy,
-
informace o zrušení či novelizaci směrnice,
-
datum vydání a účinnosti,
-
údaje o zpracovateli směrnice,
-
údaje o osobě kompetentní ke schválení směrnice,
-
rozdělovník.24
Obsahové uspořádání vnitropodnikové směrnice je plně v kompetenci účetní jednotky. Obecně lze především u obsáhlých vnitropodnikových směrnic vyuţít, tak, jak je běţné také u jiných obsahově náročných písemností, různé úrovně členění, např.: -
na oddíly, které jsou většinou označovány abecedně, velkými písmeny,
-
kapitoly, které jsou nejčastěji číslovány vzestupně, římskými číslicemi,
-
podkapitoly, které jsou značeny za pouţití číslic nebo malých písmen abecedy, případně pouze zvýrazněním jejich názvu v textu jiným druhem písma apod.
Při sestavování vnitropodnikových směrnic je nutné dbát také na to, aby nedošlo k nedostatkům z hlediska nejen obsahového, ale i formálního charakteru. Obsah by měl mít logickou návaznost, vypracovaná směrnice by neměla být příliš obsáhlá a nesrozumitelná. Vnitropodnikové směrnice jsou nejčastěji vydávány na dobu určitou, zpravidla na rok, jejich účinnost nastává dnem, který je ve směrnici uveden.25
24 25
SOTONA, Milan. Vnitropodnikové směrnice: účetnictví 2005. Brno: CP Books, 2005. s.4. HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. s.6.
23
2.3 Druhy vnitropodnikových směrnic Účetní jednotky vydávají vnitropodnikové směrnice, jejichţ vytvoření jim udává platná legislativa, avšak s ohledem na to, mají-li pro ně náplň. Jedná se o předpisy, které jsou vydávány pod názvem: -
metodický pokyn,
-
směrnice,
-
rozhodnutí,
-
pokyn,
-
vnitropodniková směrnice,
-
oběţník.26
Účetní jednotky musí při vedení účetnictví dbát na dodrţování základních zásad, kterými jsou např. věcná a časová souvislost účtovaných nákladů a výnosů, zásada opatrnosti při oceňování majetku nebo stálost pouţívaných metod při vedení účetnictví. Vydání
vnitropodnikových
směrnic
účetní
jednotky
musí
předcházet
zpracování
nejdůleţitějších hospodářských operací, které v účetní jednotce probíhají v souvislosti se zaměřením její činnosti a jsou tak součástí účetnictví dané účetní jednotky. Na základě zákonné povinnosti ve vztahu k účetnictví vytváří účetní jednotky např. následující směrnice: -
účtový rozvrh,
-
odpisový plán,
-
zásoby (účtované přímo do spotřeby),
-
provedení inventarizace a termíny jejího provedení,
-
kursové rozdíly a pouţívání cizích měn,
-
podpisové vzory a záznamy,
-
časové rozlišení nákladů a výnosů,
-
tvorba a pouţívání rezerv,
-
konsolidační pravidla,27
-
„způsoby oceňování majetku a závazků pro vedení účetnictví“28,
26
HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08 .Český Těšín: Poradce, 2008. s.5. HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. s. 8-12. 28 SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. Olomouc: Anag, 2011. s.16. 27
24
Účetní jednotky tvoří také další účetní směrnice, jak uvádí Kovalíková, jsou to hlavně následující: -
harmonogram účetní závěrky,
-
oběh účetních dokladů,
-
inventarizace majetku a závazků (konkretizace provedení, určení inventarizačních komisí),
-
pracovní cesty a cestovní výdaje,
-
tvorba a pouţívání opravných poloţek,
-
úschova účetních písemností, archivace,
-
stanovení zásad pro pouţití dohadných poloţek,
-
technické zhodnocení majetku, jeho opravy a rekonstrukce,
-
pokladna,
-
evidence na podrozvahových účtech,
-
nedokončená výroba.29
Správně vytvořené vnitřní směrnice také umoţňují snadnější průběh kontroly účetnictví ze strany kontrolních orgánů.30
2.4 Směrnice pro inventarizaci majetku a závazků Ţádné v současné době platné právní normy, které řeší proces inventarizace majetku a závazků, přímo neukládají účetním jednotkám povinnost, aby si vytvořily směrnici vztahující se právě k procesu inventarizace v účetní jednotce. Kaţdá účetní jednotka má sama nejlepší přehled o své činnosti a svých potřebách, proto je vypracování vnitropodnikových směrnic pouze záleţitostí jejího manaţerského rozhodnutí v návaznosti na konkrétní situaci v dané účetní jednotce. Přesnou formu i zaměření vnitropodnikových směrnic si určuje sama účetní jednotka, neboť i sama nese veškerou odpovědnost. Zákon o účetnictví definuje podstatu inventarizace a její funkci, obecně řeší věcnou stránku inventarizace a způsob jejího provedení, udává základní pravidla postupu provádění inventarizace. Zákon ukládá účetním jednotkám ve vztahu k inventarizaci různé povinnosti, kterými jsou především: 29 30
povinnost inventarizaci veškerého majetku a závazků provádět,
KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele 2009. Olomouc: Anag, 2009. s.28. KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele 2008. Olomouc: Anag, 2008. s.6-7.
25
-
určuje, kdy inventarizaci účetní jednotky provádějí, její druhy,
-
povinnost určit konkrétní termín provedení,
-
povinnost určit odpovědné osoby a zajistit jejich podpisové záznamy,
-
určuje, jaké druhy písemností musí být při inventarizaci vyhotoveny a jaký je jejich obsah, kdo je musí opatřit podpisem,
-
povinnost zaúčtování inventarizačních rozdílů,
-
povinnost uschování záznamů vzniklých v souvislosti s provedením inventarizace.
Vzhledem k tomu, ţe inventarizace veškerého majetku a závazků v účetní jednotce je činností specifickou a v mnoha případech také rozsáhlou, je celý tento proces velice náročný nejen na přípravu a organizaci, ale také na jeho samotné provedení. Je proto vhodné, aby si účetní jednotky k tomuto procesu vytvořily vnitropodnikovou směrnici. Vnitropodniková směrnice pak můţe mít např. následující uspořádání: -
záhlaví – označení účetní jednotky, typ písemnosti, datum vydání, údaje o schvalující osobě,
-
úvodní ustanovení – rekapitulace povinnosti provést inventarizaci s odkazem na platné právní předpisy, zásady a cíl inventarizace, obecné vymezení majetku, který inventarizaci podléhá,31
-
vymezení inventarizace – stanovení rozsahu inventarizace, způsob provedení fyzické a dokladové inventury,
-
rozhodný den – den stanovený účetní jednotkou, ke kterému zjišťuje skutečný stav v rámci periodické inventarizace a který předchází rozvahovému dni,
-
inventarizační orgány – jmenování ústřední inventarizační komise a dílčích inventarizačních komisí.
Jmenování těchto komisí není nutné, v případě malých společností můţe být celý proces inventarizace proveden pouze prostřednictvím jediné osoby. V ostatních případech je však jejich jmenování vhodnější, a to např. v zájmu řádného provedení fyzické inventury zásob nebo inventáře apod. Musí být stanoveny osoby odpovědné za provedení fyzické inventury, porovnání zjištěných skutečností a účetního stavu i vyhodnocení. V rámci inventarizace není obvyklé, aby zaměstnanec, jenţ má se zaměstnavatelem uzavřenu dohodu o hmotné odpovědnosti za majetek, který je předmětem inventarizace, byl zároveň určen odpovědnou osobou v procesu inventarizace. Naopak není vyloučeno, aby pracovník, v jehoţ kompetenci 31
HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08 .Český Těšín: Poradce, 2008. s.173.
26
je např. agenda závazků a pohledávek, či jiných sloţek majetku, u nichţ nelze provést fyzickou inventuru, provedl v rámci inventarizace inventuru dokladovou.32 -
inventurní soupisy – obsahové vymezení, způsob označení soupisů čísly stránek, způsob zaznamenání údajů do soupisů a zamezení provádění dodatečných úprav soupisů, podpisy, vymezení příloh k inventurním soupisům,33
-
inventarizační rozdíly – vymezení pojmů manko a přebytek, zaviněná a nezaviněná manka, vyúčtování rozdílů, návrhy na vypořádání,
-
zápis o provedení inventarizace - náleţitosti zápisu,
-
ostatní ustanovení - předání písemností potřebných k provedení inventarizace, forma písemností,
-
závěrečná ustanovení – odkaz na přílohy ke směrnici, přístup pracovníků, vymezení platnosti směrnice, informace o vydání dalších podrobnějších informací formou např. nařízení ředitele, příkazu generálního ředitele o konkrétním postupu např. před zahájením inventarizace majetku a závazků, prověření platnosti uzavřených dohod o hmotné odpovědnosti apod.34
-
přílohy ke směrnici (vymezení předmětu dokladové inventury, ověření stavu majetku evidovaného v podrozvahové evidenci, přirozené úbytky v rámci norem).
Jak uvádí Schiffer ve svém článku „Vnitropodniková směrnice pro inventarizace je tedy důležitá. Z praktických důvodů účetní jednotky často vydávají dvě písemnosti týkající se inventarizací. V jedné jsou základní a principiálně neměnné záležitosti s delší platností. Není tedy nutné před každou inventarizací vydávat novou vnitropodnikovou směrnici popisující tyto základní zásady inventarizace. Druhá písemnost má platnost časově omezenou právě jen na provedení nastávající inventarizace. Jde o písemnost označovanou jako harmonogram (časový plán) provedení inventarizace, v němž se stanovují aktuální záležitosti, např. odpovědné osoby za provedení konkrétního druhu inventury a termíny provádění inventarizace. Záleží tedy jen na účetní jednotce, zda využije tuto možnost, či bude postupovat odlišně,
tj.
každoročně
vydávat
novou
vnitropodnikovou
směrnici
na
provedení
inventarizace“.35
32
LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Praha: Grada Publishing, 2008. s. 37. LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Praha: Grada Publishing, 2008. s. 38. 34 HRUŠKA, Vladimír. Daně ,účetnictví: vzory a případy 4-5/08 .Český Těšín: Poradce, 2008. s. 181, 185. 35 SCHIFFER, Vladimír. Význam a poslání účetních předpisů. Účetnictví v praxi. 2010, č. 7, s.27. 33
27
3 Charakteristika inventarizace Inventarizace majetku a závazků je předmětem páté části zákona o účetnictví, konkrétně § 29 a § 30, z jejichţ znění lze pojem inventarizace charakterizovat jako povinnost účetních jednotek provádět především následující činnosti: -
zjištění skutečného stavu veškerého majetku a závazků,
-
porovnání zjištěného skutečného stavu se stavem majetku a závazků vykázaném v účetnictví,
-
vyhodnocení stavu inventarizovaného majetku,
-
provedení ocenění jednotlivých sloţek majetku a závazků s ohledem na moţný nejen trvalý, ale také dočasný pokles jeho ceny,
-
zaznamenání zjištěných skutečných stavů majetku a závazků do inventurních soupisů, vyplnění všech náleţitostí inventurních soupisů,
-
vyčíslení inventarizačních rozdílů, kterými jsou rozdíly mezi stavem skutečným a stavem evidovaným v účetnictví, tedy mank či schodků v případě peněţních hotovostí a cenin a vyčíslení přebytků, jejich vypořádání včetně provedení odpovídajících zápisů v účetních knihách,
-
zaúčtování inventarizačních rozdílů.
Proces inventarizace majetku a závazků znamená pro účetní jednotky provedení řady úkonů tak, aby došlo k zajištění správného průběhu inventarizace.36 Význam správného provedení inventarizace majetku a závazků spočívá hlavně v zajištění poţadavku průkaznosti účetnictví, neboť zákon o účetnictví v § 8 přímo uvádí, ţe účetnictví účetní jednotky je průkazné pokud jsou průkazné nejen všechny jeho účetní záznamy, ale také pokud účetní jednotka provedla inventarizaci. Povinnost inventarizaci majetku a závazků provádět stanoví dále zákon o účetnictví jednoznačně také v § 6. Přesto účetní jednotky její význam mnohdy podceňují a provádějí inventarizaci v některých případech pouze formálně nebo ji dokonce neprovádějí vůbec. Mezi nejčastější chyby při provádění inventarizace ze strany účetních jednotek patří pouhé zjištění skutečného stavu, a to zejména v oblasti zásob materiálu, bez provedení dalších kroků inventarizace, které by např. právě v oblasti zásob materiálu vedly k určení materiálu
36
DĚRGEL, Martin (a kol.). Daně, účetnictví: vzory a případy 1/07. Český Těšín: Poradce, 2006. s. 101.
28
pouţitelného a nepouţitelného pro potřeby dané účetní jednotky a návazně ke sníţení jeho hodnoty ve smyslu ustanovení § 26 odst. 1 zákona o účetnictví. K této situaci dochází v případě, kdy účetní jednotka nerozlišuje rozdíl mezi inventurou a inventarizací, který je však podstatný. Rozdíl spočívá v tom, ţe zatímco inventurou účetní jednotky zjišťují pouze skutečný stav majetku a závazků k určitému datu, zahrnuje inventarizace mnoho různých činností tak, jak byly jiţ popsány výše. Nesprávné provedení inventarizace majetku a závazků můţe však vést aţ ke skutečnosti, ţe účetnictví dané účetní jednotky bude povaţováno zejména ze strany kontrolních orgánů za neprůkazné, neboť inventarizací účetní jednotka prokazuje skutečný stav majetku a závazků k rozvahovému dni.37 Jedním ze základních podkladů, z nichţ se vychází při hodnocení činnosti účetní jednotky, je rozvaha, kterou účetní jednotky, jeţ vedou účetnictví, sestavují. Tento výkaz musí obsahovat hodnověrné údaje opírající se o realitu zjištěnou v rámci procesu inventarizace majetku a závazků. Inventarizace je velmi důleţitým prvkem ve vztahu k účtování změn hodnot majetku prováděných prostřednictvím opravných poloţek, odpisů, ale také účtování o rezervách. Bliţší specifikace těchto pojmů bude v teoretické části dané diplomové práce dále uvedena. Pokud evidovaný stav a ocenění majetku a závazků k rozvahovému dni odpovídá skutečnosti, pak věrně zobrazuje skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví a vede tak ke věrohodnosti celé účetní závěrky, jejíţ je inventarizace majetku a závazků nedílnou součástí. Z hlediska vnitřních potřeb účetních jednotek slouţí inventarizace majetku a závazků jako kontrolní systém, neboť v rámci kaţdé jednotky správně provedená inventarizace poskytuje nejen dokonalé informace o vyuţití jednotlivých sloţek majetku účetní jednotky, ale zároveň slouţí také k jeho ochraně např. před zničením či odcizením. Neméně významným přínosem inventarizace je také skutečnost, ţe na základě zjištění skutečného stavu majetku můţe účetní jednotka provést plánování jeho nutných oprav, pokud to zjištěný stav majetku vyţaduje nebo učinit rozhodnutí o prodeji nepotřebného majetku.38 Inventarizace majetku a závazků by tak měla v účetní jednotce představovat nejrozsáhlejší kontrolní akci, díky které lze sjednat okamţitou nápravu zjištěného stavu a jejíţ závěry lze vyuţít především vedením účetní jednotky v rámci řízení.
37
LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Praha: Grada Publishing, 2003. s.35. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s. 39. 38
29
Na základě výše uvedených skutečností je proces inventarizace majetku a závazků významnou součástí celé účetní závěrky a je tudíţ nutné, aby mu ze strany účetních jednotek byla věnována patřičná pozornost.
3.1 Druhy inventarizací 3.1.1
Členění inventarizací podle impulsu k jejich provedení
Povinnost provádět inventarizaci majetku a závazků, jak je jiţ uvedeno výše, mají účetní jednotky zakotvenu přímo v § 6 zákona o účetnictví. Inventarizaci majetku a závazků však mohou účetní jednotky provádět také zcela dobrovolně pouze na základě svého rozhodnutí, kdykoliv to povaţují za potřebné. Z tohoto pohledu pak můţeme inventarizaci majetku a závazků rozdělit na:
povinnou,
dobrovolnou.
3.1.2
Členění inventarizací podle jejich vztahu k účetní závěrce
Z tohoto hlediska je inventarizace majetku a závazků klasifikována jako:
inventarizace řádná
Tuto inventarizaci provádějí účetní jednotky v souvislosti se sestavením účetní závěrky, a to jak řádné tak i mimořádné a její význam spočívá zejména v zajištění průkaznosti účetních knih.
inventarizace mimořádná
Mimořádnou inventarizaci účetní jednotky provádějí k ověření stavu svého majetku a závazků v souvislosti s mimořádnými událostmi, kterými jsou např. přírodní katastrofy a krádeţe, nebo v souvislosti s provedení personálních změn pracovníků s hmotnou odpovědností za svěřené hodnoty.39
39
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s.343.
30
3.1.3
Členění inventarizací podle okamţiku, ke kterému se provádějí
Vzhledem k tomu, ţe povinná inventarizace je účetním jednotkám stanovena zákonem, je také tímto zákonem a na něj navazujícími právními předpisy dále blíţe specifikována. Paragraf 29 zákona o účetnictví vymezuje okamţik provádění inventarizace v návaznosti na sestavení účetní závěrky. Z tohoto hlediska se pak inventarizace označuje jako:
periodická inventarizace
Provádí se k okamţiku, k němuţ účetní jednotky sestavují řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku.
průběţná inventarizace
Provádí se v průběhu účetního období, pouze u zásob, o nichţ účetní jednotky účtují podle jejich druhů, míst jejich uloţení nebo hmotně odpovědných osob a dále u dlouhodobého hmotného majetku, který je na základě jeho funkce v účetní jednotce v soustavném pohybu a nemá stálé místo.40
3.1.4
Členění inventarizací podle způsobu provádění inventur
V literatuře se uvádí také členění inventarizace na fyzickou a dokladovou, a to v návaznosti na druh inventury, tedy způsob, jakým účetní jednotky zjišťují skutečné stavy majetku a závazků, neboť inventura je významnou součástí inventarizace.41 Tento přístup však vede k moţné záměně inventury a inventarizace. Způsoby, kterými účetní jednotky zjišťují skutečné stavy majetku a závazků, jsou obsahovou náplní § 30 zákona o účetnictví. V této části zákona dochází k následujícímu rozdělení inventur:
fyzická inventura
Fyzickou inventurou se zjišťují stavy majetku, jehoţ existenci je moţné zjistit vizuálně, a to v případě, pokud to umoţňuje druh majetku a místo jeho uloţení. Provádí se tak především u majetku hmotného, jakým je např. materiál na skladě, stroje, budovy, který účetní jednotka eviduje v kusech, kilogramech atd. V rámci fyzické inventury dochází ke zjišťování 40 41
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 201: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s.342. FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s.338.
31
skutečného stavu majetku různými způsoby, jako je jejich přepočítání, váţení, měření atd. Pokud není moţné zjistit stav majetku těmito způsoby, lze ke zjištění určitých druhů majetku, jako např. hromada písku, pouţít technický přepočet. Při zjišťování skutečného stavu majetku však účetní jednotka nemůţe pouţívat odhad.42
dokladová inventura
Dokladovou inventurou se zjišťuje stav majetku a závazků účetní jednotky, ale také jiných sloţek majetku, pokud u nich není moţné provést zjištění vizuálně. Jedná se především o pohledávky a závazky, prostředky na bankovních účtech, ale také rezervy, dohadné poloţky či časové rozlišení. Při provádění dokladové inventury dochází ke zjišťování skutečného stavu příslušného druhu evidovaného majetku a závazků účetní jednotky prostřednictvím dokladů, jako jsou např. bankovní výpisy, výpisy z úvěrového účtu, listiny a jiné písemnosti.43
3.2 Okamţik provádění inventarizací Termíny provádění inventarizací a s tím související povinnosti účetních jednotek jsou předmětem § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Náplň § 30 zaznamenala poměrně rozsáhlou úpravu prostřednictvím zatím poslední novelizace tohoto zákona, podle níţ mohly účetní jednotky postupovat poprvé při provádění periodické inventarizace k rozvahovému dni 31. 12. 2011. Periodickou inventarizaci majetku a závazků účetní jednotky provádějí k okamţiku, k němuţ sestavují řádnou či mimořádnou účetní závěrku. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k rozvahovému dni, kterým je poslední den účetního období. Mimořádná účetní závěrka je sestavována v ostatních případech, např. ke dni: -
Zániku účetní jednotky ,
-
„předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurz“,44
-
„kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu“,45
-
předcházejícímu vstupu účetní jednotky do likvidace.
42
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s.117. 43 DĚRGEL, Martin (a kol.). Daně, účetnictví: vzory a případy 1/07. Český Těšín: Poradce, 2006. s.175. 44 STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 426. 45 STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 426.
32
V rámci periodické inventarizace si účetní jednotky mohou stanovit den provedení inventury, který předchází rozvahovému dni (rozhodný den) a mohou inventuru dokončit na základě účetních záznamů, které nastalé změny mezi jimi zvoleným a rozvahovým dnem prokáţí. Inventuru mohou účetní jednotky provádět v rozmezí od čtyř měsíců před rozvahovým dnem aţ do dvou měsíců po rozvahovém dni. Inventarizační rozdíly, k jejichţ zjištění dojde v průběhu měsíců následujících po rozvahovém dni, musí účetní jednotka zaúčtovat do účetního období, k němuţ se provedená inventarizace majetku a závazků vztahuje. V průběhu účetního období mohou účetní jednotky provádět také inventarizaci průběţnou, přičemţ zvolení termínu provedení tohoto druhu inventarizace je plně v kompetenci dané účetní jednotky.
3.3 Příprava inventarizace 3.3.1
Plánování inventarizace
Vzhledem k tomu, ţe provádění inventarizace se týká nejen veškerého majetku, který můţe mít různou podobu a můţe se v účetní jednotce díky svému účelu, k němuţ slouţí, vyskytovat na rozličných místech, ale i veškerých závazků, je inventarizace velkou kontrolní akcí uvnitř účetní jednotky. Z tohoto důvodu je nutné celý proces inventarizace nejen pečlivě připravit, ale také správně řídit a zároveň kontrolovat jeho průběh. Ačkoliv jiná náročnost tohoto procesu bude v rámci malé účetní jednotky a podstatně jiná ve střední nebo velké účetní jednotce, je nutné inventarizaci majetku a závazků podrobně naplánovat tak, aby byl zajištěn její správný průběh. Rozsah procesu inventarizace se zpravidla dotýká velkého počtu pracovníků dané jednotky a jde o proces organizačně náročný. Při stanovení odpovědnosti jednotlivých pracovníků by mělo být zohledněno jejich postavení v dané účetní jednotce.46 Při plánování inventarizace majetku a závazků je důleţitý správný výběr okamţiku jejího provedení s ohledem na provozní a výrobní činnost konkrétní účetní jednotky, ale také personální zajištění tohoto procesu. Naplánování inventarizace majetku a závazků vede k zajištění minimalizace narušení běţného chodu účetní jednotky a je tak důleţitým prvotním krokem, který náleţí do kompetencí vedoucích pracovníků. Odpovědnost za samotný průběh inventarizace je pak zpravidla přenesena na členy ustanovených inventarizačních komisí. O uvolnění pracovníků v souvislosti s provedením takovéhoto úkolu je nutné informovat 46
HRUŠKA, Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. s.179.
33
nejen samotné vybrané pracovníky, ale také pracovníky jim nadřízené tak, aby mohli učinit příslušná opatření. Správné kaţdoroční plánování inventarizace formou jejího časového harmonogramu zajistí hladší průběh celého procesu a zároveň moţnost vytvoření veškerých podmínek k zajištění řádného provedení tohoto procesu v plném rozsahu.47 Časový harmonogram se v rámci inventarizace připravuje především ve vztahu k provádění fyzických inventur a je nutné, aby byl vypracován v dostatečném předstihu před zahájením vlastních inventarizačních kroků, které jsou zpravidla předmětem vnitropodnikové směrnice k inventarizaci majetku a závazků vypracované na základě vlastního rozhodnutí účetní jednotky. Obsah časového harmonogramu pak vychází z této vnitropodnikové směrnice a je jím např.: -
popis konkrétních předmětů fyzické inventury a místa, kde se nalézají,
-
konkrétní data provedení inventarizace a fyzických inventur,
-
forma inventury,
-
osoby odpovědné za provedení inventarizace majetku a závazků v daném termínu,
-
osoby s hmotnou odpovědností za příslušný majetek,
-
datum předání inventarizačních písemností,
-
datum vydání harmonogramu, označení schvalující osoby.48
3.3.2
Inventarizační komise
Povinnost stanovení osoby odpovědné za inventarizaci majetku a závazků udává zákon o účetnictví prostřednictvím ustanovení § 30, konkrétně odstavce 7, neboť podpisový záznam této osoby je nutnou součástí obsahu inventurních soupisů k zajištění jejich průkaznosti. Počet osob není zákonem přímo vymezen, z tohoto ustanovení zákona je však zřejmé, ţe odpovědná osoba můţe být také pouze jedna. Jak je jiţ uvedeno výše, budou tuto moţnost vyuţívat pouze malé účetní jednotky, v ostatních případech si účetní jednotky za účelem zajištění správnosti, pravdivosti a věrohodnosti uvedených údajů v inventarizačních písemnostech odpovídajících skutečnosti a v zájmu ochrany majetku účetní jednotky, zejména v oblasti provádění fyzických inventur, ustanovují skupinu vybraných odpovědných pracovníků ve formě inventarizačních komisí. 47
PROCHÁZKOVÁ, Dagmar. Vybrané problémy podvojného účetnictví obchodních společností. Ostrava: Mirago, 2002. s. 9. 48 STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s.343.
34
Výběr konkrétních odpovědných osob je zcela v kompetenci kaţdé účetní jednotky, mělo by se však v zájmu účetní jednotky jednat o pracovníky zodpovědné, s poţadovanou odborností, s přihlédnutím k jejich osobním kvalitám pro vykonávání této funkce, neboť právě řádné provedení inventarizace majetku a závazků prokazuje věrohodnost zobrazení skutečnosti v účetnictví účetní jednotky. Jak uvádí Schiffer ve své knize „Je v zásadě nepřípustné, a v rozporu se zájmy akcionářů, aby si např. fyzickou inventuru materiálu na skladě prováděl sám skladník, který je současně i hmotně odpovědným pracovníkem za tyto zásoby“.49 Zřízení inventarizačních komisí a jmenování jednotlivých členů komisí se provádí způsobem obvyklým v dané účetní jednotce, nejčastěji písemným pověřením kaţdého člena ze strany statutárního orgánu. Účetní jednotka si prostřednictvím vnitřní směrnice můţe stanovit nejen způsob organizace celé inventarizace, ale také počet inventarizačních komisí s ohledem na objem inventarizovaného majetku a závazků, jejich sloţení v členění dle výkonu funkce na předsedu a členy, způsob určení členů komisí či jejich odbornou přípravu k výkonu této funkce, časové vymezení činnosti těchto komisí a další podrobnosti k zajištění zdárného průběhu celého inventarizačního procesu v konkrétní účetní jednotce. Podle objemu majetku a závazků, který je předmětem prováděné inventarizace se inventarizační komise sestavují zpravidla jako:
ústřední
Sestavení ústřední inventarizační komise je vhodné především v účetních jednotkách s velkým objemem inventarizovaného majetku a závazků. Tato komise vykonává funkce řídící, koordinační, ale také poradní a v neposlední řadě kontrolní. Zajišťuje provedení veškerých činností, které jsou součástí celého procesu inventarizace.50
dílčí
Jedná se o výkonné orgány zajišťující provádění inventur. Počet dílčích komisí není nijak omezen, záleţí pouze na rozhodnutí účetní jednotky, kolik komisí ustanoví a co konkrétně bude náplní jejich činnosti tak, aby zvolená organizace vyhovovala podmínkám samotné účetní jednotky.
49
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s.105. 50 HRUŠKA, Vladimír. Daně ,účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. s.182.
35
Mezi úkoly dílčích inventarizačních komisí patří např.: -
příprava a provedení inventur majetku a závazků, v členění na fyzické a dokladové,
-
zajištění přítomnosti odpovědných osob,
-
kontrola platnosti dohod o hmotné odpovědnosti za svěřený majetek,
-
zaevidování výsledků provedených inventur do inventurních soupisů,
-
zjištění rizik ohroţujících ochranu majetku účetní jednotky,
-
zjištění počtu nepouţitelného a nevyuţitého majetku,
-
návrh na provedení sníţení hodnoty inventarizovaného majetku nebo jeho likvidace,
-
zjištění závazků, které je moţno odepsat,
-
porovnání zjištěných skutečných stavů majetku a závazků se stavy v účetnictví,
-
identifikace inventarizačních rozdílů,
-
vytvoření inventarizačního zápisu a zajištění podpisů všech odpovědných osob a jeho předání ústřední inventarizační komisi, pokud je ustanovena.51
3.4 Inventarizační písemnosti Zákon o účetnictví, prostřednictvím ustanovení § 30, nařizuje účetním jednotkám zaznamenávání zjištěných skutečných stavů majetku a závazků do inventurních soupisů, a to v rámci provádění fyzické a dokladové inventury. Inventurní soupisy jsou povaţovány za průkazné účetní záznamy, pokud splňují obsahovou náplň vyjmenovanou v tomto paragrafu, kterou tvoří: -
skutečnosti, na základě nichţ je moţné zjištěný majetek a závazky jednoznačně identifikovat,
-
podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečných stavů majetku a závazků a osoby odpovědné za provedení inventury,
-
způsob zjištění skutečných stavů,
-
ocenění majetku a závazků k rozvahovému dni při inventarizaci periodické nebo k okamţiku ukončení inventury při inventarizaci průběţné, příp. k rozhodnému dni, je-li stanoven,
-
okamţik sestavení účetní závěrky, příp. rozhodný den,
-
zahájení a ukončení inventury.
51
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s.110-111.
36
Zákonem vymezené povinné údaje inventurních soupisů lze dle uváţení účetní jednotky rozšířit o další údaje tak, aby účetní jednotka bez problémů mohla na jejich základě prokázat, ţe stavy majetku a závazků evidované na příslušných účtech v účetnictví dané jednotky odpovídají skutečnosti. Způsob vypracování ani počet vyhotovení inventurních soupisů není účetním jednotkám zákonem stanoven. Zákon o účetnictví dává účetním jednotkám v rámci provádění průběţné inventarizace moţnost nahrazení inventurních soupisů průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů.52 Inventurní soupisy je povinna účetní jednotka archivovat po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se účetní záznam týká. Jak uvádí Hruška „Dílčí inventarizační komise by měla vypracovat jakousi rekapitulaci své práce. V praxi je toto nejčastěji řešeno tzv. inventarizačním zápisem dílčí inventarizační komise, ve kterém se uvedou veškeré informace a údaje zjištěné v průběhu její práce“.53 Vypracování jakýchkoliv dalších písemností, s výjimkou inventurních soupisů, ve vztahu k prováděné inventarizaci majetku a závazků je však jiţ plně v kompetenci kaţdé účetní jednotky.
52 53
§30 odstavec 8 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. HRUŠKA, Vladimír. Daně ,účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. s.199.
37
4 Předmět inventarizace Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a zároveň ověřují, zda tento stav odpovídá stavu majetku a závazků, který je evidován v účetnictví. Na základě této skutečnosti je nutné, aby předmětem inventarizace v účetní jednotce byly všechny druhy majetku a závazků, které jsou vykazovány v rozvaze, tedy ve výkazu, který je nedílnou součástí účetní závěrky a aby účetní jednotka měla zároveň přehled, kde konkrétně se daný majetek nalézá. Předmětem inventarizace je také ověření oceňování veškerého majetku a závazků účetní jednotky a z toho důvodu vytváření opravných poloţek, odpisů, případně rezerv.
4.1 Rozvaha Rozvaha je účetní výkaz sestavený na základě informací z účetnictví, který vypovídá o finanční pozici účetní jednotky k určitému okamţiku. Majetek účetní jednotky v členění podle jeho druhů tvoří v rozvaze aktiva, pasiva zachycují majetek z hlediska finančních zdrojů, z nichţ byl majetek účetní jednotky pořízen. Jednotlivé poloţky jsou v rozvaze uspořádány a označeny způsobem, který je stanoven prostřednictvím vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Zmíněná vyhláška zároveň určuje obsahovou náplň některých rozvahových poloţek. Poloţky se v rozvaze uvádějí ve stanoveném pořadí a jsou značeny kombinací velkých písmen latinské abecedy a římských číslic, arabských číslic a názvem poloţky. Při zachování stanoveného uspořádání mohou účetní jednotky provést další podrobnější členění těchto poloţek. U kaţdé poloţky je uveden také údaj za předcházející účetní období. Údaje se v rozvaze uvádějí v peněţních jednotkách české měny v celých tisících, případně milionech Kč. Poloţky, které mají nulovou výši, se v rozvaze neuvádějí. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku, tedy i rozvahu v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu mohou rozvahu sestavit účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem s výjimkou akciových společností, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu zahrnuje pouze poloţky, které jsou označeny velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi.
38
Obsahové členění a ukázka rozvahy v plném rozsahu je součástí příloh dané diplomové práce.
4.1.1
Aktiva
Aktiva zahrnují majetek účetní jednotky, který lze podle doby jeho obratu členit na:
stálá aktiva, která obsahují: -
dlouhodobý nehmotný majetek,
-
dlouhodobý hmotný majetek,
-
dlouhodobý finanční majetek;
oběţná aktiva, která obsahují: -
zásoby,
-
pohledávky,
-
peněţní prostředky a jiný krátkodobý finanční majetek;
přechodná aktiva, která zahrnují: -
náklady a komplexní náklady příštích období,
-
příjmy příštích období.
Jednotlivé výše uvedené poloţky budou v diplomové práci dále podrobně popsány. Aktiva za běţné účetní období se v rozvaze vykazují v hodnotách brutto, upravených prostřednictvím oprávek či opravných poloţek na netto hodnoty, které se musí rovnat celkovým hodnotám vykázaných pasiv. Oprávky jsou souhrnem odpisů dlouhodobého majetku za dobu jeho pouţívání, které vyjadřují trvalé sníţení hodnoty daného majetku. Dočasné sníţení hodnoty majetku se provádí formou opravných poloţek. Pojmy opravné poloţky, odpisy a oprávky budou podrobněji specifikovány v rámci následující kapitoly diplomové práce.
4.1.2
Pasiva
Pasiva zachycují majetek účetní jednotky z hlediska zdrojů krytí, které se člení na:
vlastní kapitál zahrnující: -
základní kapitál, 39
-
fondy ze zisku a kapitálové fondy,
-
výsledek hospodaření z minulých let,
-
výsledek hospodaření z běţného období,
-
ostatní výsledky hospodaření za minulá období;
cizí zdroje zahrnující: -
rezervy,
-
závazky dlouhodobé,
-
závazky krátkodobé,
-
bankovní úvěry;
přechodná pasiva, která obsahují: -
výdaje příštích období,
-
výnosy příštích období.54
Vlastní kapitál je také definován jako rozdíl aktiv a závazků. Závazky vyjadřují povinnosti účetní jednotky vyplývající z minulých událostí, na základě kterých dojde k odlivu ekonomických uţitků. Jednotlivé výše uvedené poloţky budou v diplomové práci dále podrobněji popsány.
4.2 Obsahové vymezení některých poloţek rozvahy Definice obsahového vymezení některých rozvahových poloţek je předmětem druhé části jiţ výše uvedené vyhlášky č. 500/2002 Sb., konkrétně §§ 5 aţ 19. Pro potřeby dané diplomové práce nebudou rozvahové poloţky níţe uvedeny v plném rozsahu, v některých případech bude náplň poloţek zmíněna pouze velmi stručně. Důvodem této skutečnosti je, ţe šetřený subjekt o těchto poloţkách neúčtuje.
4.2.1
Stálá aktiva
Dlouhodobý nehmotný majetek – tato rozvahová poloţka zahrnuje sloţky majetku, jejichţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok a výše ocenění, které převáţně určí sama účetní jednotka s ohledem na zajištění věrného a poctivého zobrazení majetku v účetnictví. Doba
54
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s.430.
40
pouţitelnosti je doba, kdy je majetek pro činnost účetní jednotky vyuţitelný. Za dlouhodobý nehmotný majetek výše zmíněná vyhláška povaţuje např.: -
zřizovací výdaje – jedná se o výdaje, které byly vynaloţeny na zaloţení účetní jednotky aţ do doby jejího vzniku, kterými mohou být např. správní poplatky, odměny hrazené notářům, odměny za zprostředkovatelské sluţby, výdaje na uskutečněné pracovní cesty apod.,
-
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software - vytvořené vlastní činností a určené k obchodování či pokud byly samostatně zakoupeny,
-
ocenitelná práva – jsou jimi předměty průmyslového vlastnictví nebo výsledky duševní tvořivé činnosti poskytované i nabyté od jiných osob, např. licence a ochranné známky.
Dlouhodobý hmotný majetek – jedná se o hmotný majetek ve stavu způsobilém k jeho uţívání v účetní jednotce, s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok např.: -
pozemky – bez ohledu na výši jejich ocenění a nejsou-li pro účetní jednotku zboţím,
-
stavby – bez ohledu na výši jejich ocenění a dobu pouţitelnosti, do poloţky náleţí stavby a budovy, přičemţ za stavbu je povaţována stavba, která podléhá kolaudačnímu rozhodnutí a je spojena se zemí pevným základem,
-
samostatné movité věci a soubory movitých věcí – tato poloţka zahrnuje movité věci samostatné i jejich soubory, které mají samostatné technicko-ekonomické určení, dobu pouţitelnosti delší neţ jeden rok a ve výši ocenění stanovené na základě rozhodnutí účetní jednotky např. stroje, přístroje a zařízení. Do této poloţky náleţí dále také např. předměty z drahých kovů, a to bez ohledu na výši jejich ocenění,
-
jiný dlouhodobý hmotný majetek – poloţka můţe obsahovat např. umělecká díla, pokud nejsou součástí stavby, sbírky, vše bez ohledu na výši jejich ocenění,
-
nedokončený dlouhodobý hmotný majetek - obsahuje částky, které byly vynaloţeny na pořizovaný hmotný majetek aţ do doby uvedení tohoto majetku do uţívání,
-
poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek – poloţka eviduje veškeré zálohy na pořízení tohoto majetku.
Dlouhodobý finanční majetek – poloţka můţe obsahovat např. následující majetek, jehoţ drţba nebo splatnost je delší neţ jeden rok: -
podíly – ovládaná osoba – jedná se o podíly, které tvoří více neţ 40% z celkové majetkové účasti, 41
-
ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly – jsou např. podíly, které nejsou podíly v ovládaných osobách nebo v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, dluhové cenné papíry se záměrem i schopností účetní jednotky tyto cenné papíry drţet aţ do splatnosti a ostatní dlouhodobé cenné papíry,
-
půjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv – např. dlouhodobé půjčky a úvěry, které byly poskytnuty ovládaným nebo ovládajícím osobám a účetním jednotkám pod nebo s podstatným vlivem,
-
jiný dlouhodobý finanční majetek – obsahuje např. poskytnuté půjčky a úvěry, dlouhodobé termínované vklady, ale obsahuje i např. drahé kovy a předměty z nich, nejsou-li jiţ uvedeny v předchozích poloţkách,
-
poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek – jedná se o zálohy na pořízení tohoto majetku.
4.2.2
Oběţná aktiva
Zásoby – poloţka zahrnuje např. následující aktiva:
materiál – do tohoto majetku náleţí: -
suroviny, tj. základní materiál, jenţ v rámci výrobního procesu zcela nebo zčásti do výrobku přechází a tvoří tak podstatu tohoto výrobku,
-
pomocné látky, které do výrobku sice přecházejí, ale jeho podstatu netvoří (např. barva, lak),
-
látky nutné k zajištění provozu účetní jednotky (např. palivo),
-
náhradní díly zajišťující uvedení hmotného majetku do původního stavu,
-
obaly a obalové materiály, které slouţí k ochraně materiálu, zboţí nebo výrobků,
-
movité věci s dobou pouţitelnosti jeden rok a kratší, bez ohledu na jejich ocenění;
nedokončená výroba a polotovary -
tj. produkty, které vzhledem k tomu, ţe jiţ prošly některými výrobními stupni nejsou materiálem, ale zároveň nejsou ještě konečným výrobkem, dále také
42
-
polotovary, které zatím neprošly všechny výrobní stupně a budou proto dokončeny aţ v dalším výrobním procesu, případně smontovány nebo i prodány;
výrobky – jedná se o předměty vyrobené v účetní jednotce, které sama spotřebuje nebo prodá;
zboţí – zboţím je označováno vše, co účetní jednotka nakoupí se záměrem prodeje, dále také aktivované vlastní výrobky předané do vlastních prodejen;
poskytnuté zálohy na zásoby – jsou jimi zálohy určené k pořízení zásob.
Dlouhodobé pohledávky – jedná se o právně podloţené nároky, které jsou za dlouhodobé povaţovány, je-li ke dni sestavení účetní závěrky jejich splatnost delší neţ jeden rok. Poloţka obsahuje např.: -
pohledávky z obchodních vztahů – nejčastěji pohledávky za odběrateli na základě uskutečněných dodávek,
-
pohledávky za společníky – poloţka obsahuje pohledávky za těmito osobami, pokud nejsou vykazovány v některé z jiných poloţek,
-
dlouhodobé poskytnuté zálohy – v této poloţce se evidují uvedené zálohy, netvoří-li náplň jiných poloţek,
-
dohadné účty aktivní – obsahují pohledávky na základě uzavřených smluv se splatností delší neţ rok, jejichţ přesná výše není známa z důvodu nedoloţení všech potřebných dokladů,
-
jiné pohledávky – zejména za zaměstnanci, poloţka obsahuje např. pohledávky v souvislosti s náhradou manka a škody.
Krátkodobé pohledávky - jsou pohledávky s dobou splatnosti kratší neţ jeden rok, náplň jednotlivých poloţek je obdobná jako u pohledávek dlouhodobých s ohledem na délku splatnosti. V oblasti krátkodobých pohledávek dále nalezneme poloţky pohledávek z titulu sociálního zabezpečení, zdravotního pojištění a daní, které zahrnují také zálohy uhrazené příslušným institucím.
43
Krátkodobý finanční majetek – náplň tohoto majetku tvoří především: -
peníze – tato poloţka obsahuje především pokladní hotovost v domácí i cizí měně a ceniny (např. kolky, stravenky),
-
účty v bankách – prostřednictvím této poloţky jsou evidovány peněţní zůstatky bankovních účtů (účty běţné, vkladové),
-
krátkodobé cenné papíry a podíly – jedná se např. o majetkové cenné papíry určené k obchodování (akcie) a dluhové cenné papíry (dluhopisy) splatné do jednoho roku.
4.2.3
Přechodná aktiva
Časové rozlišení v aktivech – dochází k němu, je-li při účtování znám účel, částka a období účetního případu. Do této majetkové poloţky náleţí: -
náklady příštích období – zahrnují výdaje v běţném účetním období týkající se nákladů příštích období, např. předem hrazené nájemné,
-
komplexní náklady příštích období – jsou poloţky vztahující se k těmto nákladům a k určitému účelu, např. příprava nových výrobků,
-
příjmy příštích období – jsou částky, které časově i věcně souvisí s výnosy běţného účetního období, ale dosud ještě nebyly přijaty.
4.2.4
Vlastní kapitál
Základní kapitál - u obchodních společností tato poloţka vyjadřuje především základní kapitál zapsaný v obchodním rejstříku. Poloţka základní kapitál zahrnuje dále také např.: -
změny základního kapitálu – tato poloţka eviduje změny před jejich zápisem do obchodního rejstříku.
Kapitálové fondy – kapitálové fondy tvoří např. emisní áţio (tj. kladný rozdíl mezi emisní cenou a nominální hodnotou akcie) a ostatní fondy. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku – do této poloţky náleţí: -
zákonný rezervní fond – fond tvoří obchodní společnosti na základě povinnosti vyplývající z obchodního zákoníku,
-
statutární a ostatní fondy – tvoří obchodní společnosti dobrovolně např. na základě společenské smlouvy.
44
Výsledek hospodaření minulých let - obsahuje údaj o výsledku hospodaření za uplynulé období. Výsledek hospodaření běţného účetního období - poloţka vykazuje výsledek hospodaření dosaţený v tomto období. Ostatní výsledky hospodaření za minulé účetní období – poloţka obsahuje opravy významných chyb za minulá období nebo rozdíly ze změn účetních metod.
4.2.5
Cizí zdroje
Rezervy – cizí zdroje vyjadřující budoucí závazky vůči třetím osobám nebo budoucí výdaje účetní jednotky. Slouţí jako nástroj k zajištění principu opatrnosti, neboť účetní jednotky jejich prostřednictvím reagují na předpokládaná rizika. Rezervy lze čerpat pouze na účel, na který byly vytvořeny. Náplň poloţky tvoří např.: -
rezervy podle zvláštních právních předpisů – tato poloţka obsahuje např. rezervu na opravu hmotného majetku, která slouţí ke kumulaci prostředků na plánovanou opravu majetku. Rezerva musí být tvořena v souladu se zákonem o rezervách,55 který oprávněným subjektům stanoví konkrétní podmínky pro její tvorbu např. dobu, po kterou lze rezervu vytvářet, způsob výpočtu výše rezervy nebo povinnost deponovat příslušné částky na samostatný bankovní účet,
-
rezerva na daň z příjmů - účetní jednotky tvoří tuto rezervu, pokud okamţik sestavení účetní závěrky předchází okamţiku stanovení výše daňové povinnosti daně z příjmů právnických osob, a to ve výši předpokládané daňové povinnosti. V rámci obsahu rozvahových poloţek musí účetní jednotka zohlednit uhrazené zálohy na příslušnou daň a provést kompenzaci výše této rezervy,
-
ostatní rezervy - např. rezerva na náhradu škody na základě soudního sporu, rezerva na odstupné pro propuštěné zaměstnance.
Dlouhodobé závazky - jedná se o právně platné závazky, jejichţ plnění bude pro účetní jednotku v budoucnosti znamenat sníţení aktiv. Splatnost dlouhodobých závazků je ke dni sestavení účetní závěrky delší neţ jeden rok. Poloţka obsahuje např.: -
55
závazky z obchodních vztahů – nejčastěji závazky vůči dodavatelům,
§ 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
45
-
závazky ke společníkům – jedná se např. o dlouhodobé závazky na základě půjček, které společníci poskytli,
-
dohadné účty pasivní – tato poloţka eviduje závazky na základě uzavřených smluv se splatností delší neţ rok, jejichţ přesná výše není známa z důvodu nedoloţení všech dokladů,
-
jiné závazky – např. závazky na základě přijatých půjček, pokud jiţ nebyly předmětem jiných poloţek.
Krátkodobé závazky - je-li ke dni sestavení účetní závěrky splatnost závazků v délce do jednoho roku, evidují se prostřednictvím poloţky krátkodobé závazky, další podrobnější členění a obsahová náplň jsou obdobné jako u výše uvedených závazků dlouhodobých, s ohledem na délku splatnosti. Součástí krátkodobých závazků jsou dále také poloţky: -
závazky k zaměstnancům - především závazky vyplývající z pracovněprávních vztahů,
-
závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění a stát – daňové závazky a dotace – zahrnují závazky vůči příslušným institucím.
Bankovní úvěry a výpomoci – sem náleţí zejména: -
bankovní úvěry dlouhodobé
-
a krátkodobé bankovní úvěry.
V těchto poloţkách jsou vykazovány přijaté úvěry v rozlišení dle délky jejich splatnosti, a to do jednoho roku nebo delší neţ jeden rok.
4.2.6
Přechodná pasiva
Časové rozlišení v pasivech – jeho součástí jsou: -
výdaje příštích období – zahrnují náklady běţného účetního období, pokud ještě nedošlo k výdaji, např. odměny vyplácené aţ po skončení daného roku,
-
výnosy příštích období – jsou částky, které byly v běţném období přijaty, ale věcně souvisí s výnosy příštího období, můţe se tak jednat např. o předem přijaté nájemné.
46
4.3 Podrozvahové účty K celkovému posouzení majetkové situace účetní jednotky a jejích zdrojů je nutné sledovat také další skutečnosti, o kterých se v rámci rozvahových účtů neúčtuje. K tomuto účelu slouţí účetní jednotce podrozvahové účty, jejichţ prostřednictvím jsou sledovány další majetkové a závazkové poloţky. Majetkové podrozvahové poloţky evidují např. majetek, který účetní jednotka pouţívá, ale k němuţ
nemá
vlastnické
právo.
Typickou
majetkovou
poloţkou
vykazovanou
prostřednictvím podrozvahových účtů je např. najatý majetek nebo odepsané pohledávky. Závazkové podrozvahové poloţky evidují zdroje krytí, které nejsou zachycovány rozvahově, např. závazky z leasingu.56 K získání dokonalého přehledu o majetkové situaci podrozvahové účty musí být v účetní jednotce předmětem prováděné inventarizace majetku a závazků.
56
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 42.
47
5 Oceňování inventarizovaného majetku a závazků Správné oceňování majetku a závazků je důleţité nejen pro jeho samotnou inventarizaci, neboť ovlivňuje výši inventarizovaného majetku a závazků, ale návazně také pro věrné zobrazení skutečností v účetnictví dané účetní jednotky a pro její účetní závěrku.
5.1 Druhy cen pouţívané při oceňování majetku a závazků Způsoby oceňování majetku a závazků patří mezi účetní metody, při kterých účetní jednotky pouţívají různé druhy cen. Dle způsobů oceňování stanovených zákonem o účetnictví dochází k oceňování majetku a závazků zejména:
pořizovací cenou,
vlastními náklady,
reprodukční pořizovací cenou,
jmenovitou hodnotou,
reálnou hodnotou.57
5.1.1
Pořizovací cena
Za pořizovací cenu je pro účely oceňování povaţována cena, za kterou byl daný majetek pořízen spolu s náklady spojenými s jeho pořízením. Za takovéto náklady jsou v případě pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku povaţovány např.: -
náklady na zprostředkování a poradenskou činnost,
-
náklady na správní poplatky, clo,
-
náklady na patenty a licence,
-
náklady na práce projektové, průzkumné, geodetické či geologické,
-
náklady na úpravy terénu, zařízení staveniště, dopravu a montáţ.58
V případě pořízení dalších druhů majetku účetní jednotky, kterými jsou např. zásoby, cenné papíry či pohledávky, jsou jako náklady, které mohou být součástí jejich pořizovací ceny,
57 58
FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s. 339. SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace: praktický průvodce. Olomouc: Anag, 2011. s. 144.
48
akceptovány např.: -
náklady na clo, přepravné či pojistné související s pořízením zásob,
-
v případě pořízení cenných papírů provize a poplatky poradcům, makléřům a burzám,
-
v rámci pořizování pohledávek jejich ocenění znalcem,
-
náklady na právní pomoc.59
5.1.2
Vlastní náklady
Vlastní náklady jsou rozlišovány podle druhu majetku. U zásob, které byly vytvořeny vlastní činností. se za tyto náklady povaţují přímé náklady, které účetní jednotka na výrobu, ale také na jinou činnost vynaloţila. Pokud jsou s jejich výrobou spojeny také náklady nepřímé, lze i jejich část do vlastních nákladů zahrnout. V případě ocenění hmotného a nehmotného majetku, s výjimkou zásob a pohledávek, vytvořeného vlastní činností, se za vlastní náklady povaţují přímé náklady, které účetní jednotka na jeho výrobu či jinou činnost vynaloţila, ale zároveň také související náklady nepřímé.60
5.1.3
Reprodukční pořizovací cena
Za reprodukční pořizovací cenu, jeţ je pouţívána především u hmotného a nehmotného majetku nabytého bezúplatně, ale také u majetku nově zjištěného na základě inventarizace, který nebyl předmětem účetnictví účetní jednotky, označuje zákon o účetnictví v § 25 cenu, za kterou by předmětný majetek byl pořízen v době, kdy o něm účetní jednotka účtuje.
5.1.4
Reálná hodnota
Reálnou hodnotu lze pro účely oceňování stanovit: -
jako hodnotu trţní,
-
v případě, kdy není trţní cena známa, lze pouţít ocenění kvalifikovaným odhadem nebo znaleckým posudkem.61
59
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace: praktický průvodce. Olomouc: Anag, 2011. s. 146, 147. § 25 odstavec 5 písmeno c) a d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 61 STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 344. 60
49
5.2 Okamţik a způsoby oceňování majetku a závazků Účetní jednotky oceňují majetek a závazky způsoby stanovenými zákonem o účetnictví při zohlednění situace, při níţ k oceňování dochází. Za situaci, která vyţaduje zákonem upravený postup je povaţováno např. oceňování majetku a závazků:
k okamţiku uskutečnění účetního případu,
ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, ke kterému účetní jednotka sestavuje účetní závěrku,
při inventarizaci.
Účetní jednotky mají povinnost oceňovat jednotlivé sloţky majetku a závazků k okamţiku uskutečnění účetního případu v souladu s následujícími způsoby předepsanými v § 25 zákona o účetnictví: -
hmotný majetek kromě zásob pořizovacími cenami a hmotný majetek, kromě zásob, vytvořený vlastní činností vlastními náklady,
-
zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami a zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,
-
nehmotný majetek kromě pohledávek pořizovacími cenami a nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,
-
„peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami“,62
-
„podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami“,63
-
pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou, pořizovací cenou při nabytí za úplatu nebo vkladem,
-
závazky jejich jmenovitou hodnotou,
-
„příchovky zvířat vlastními náklady“,64
-
kulturní památky a předměty, muzejní sbírky a církevní stavby, není-li známa jejich pořizovací cena, hodnotou ve výši 1,- Kč,
-
bezúplatně nabytý majetek (s výjimkou peněţních prostředků a cenin), majetek vytvořený vlastní činností, u něhoţ nelze vlastní náklady zjistit a ostatní majetek, reprodukční pořizovací cenou.
62
§25 odstavec 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. §25 odstavec 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 64 §25 odstavec 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 63
50
Pokud účetní jednotky oceňují majetek a závazky ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, k němuţ sestavují účetní závěrku, oceňují jednotlivé sloţky majetku a závazků vyjmenované v § 27 zákona o účetnictví reálnou hodnotou. Jedná se např. o: -
cenné papíry kromě cenných papírů drţených do splatnosti, dluhopisů, pokud nejsou určeny k obchodování a byly pořízeny v primárních emisích, dále kromě cenných papírů, které představují účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných samotnou účetní jednotkou,
-
pohledávky určené k obchodování,
-
deriváty a deriváty zajištěná část majetku a závazků.
Podíl, jenţ představuje účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem, lze ocenit ekvivalencí (protihodnotou). Postup oceňování majetku a závazků při inventarizaci je předmětem ustanovení § 26 zákona o účetnictví, který definuje podstatu další zásady, která je označována jako zásada opatrnosti a ukládá účetním jednotkám její pouţití v rámci účetnictví a účetní závěrky za účelem ocenění majetku a závazků ve výši, která věrně zobrazuje skutečnost, a to následujícím způsobem: -
dojde-li při inventarizaci ke zjištění, ţe prodejní cena zásob sníţená o náklady spojené s jejich prodejem je niţší neţ cena, která byla pouţita pro ocenění těchto zásob v účetnictví, ocení se předmětné zásoby zjištěnou niţší cenou,
-
je-li při inventarizaci zjištěna vyšší částka závazků neţ je jejich výše v účetnictví, uvede se tato vyšší částka závazků, v případě zjištění niţší částky se uvede tato niţší částka,
-
při oceňování majetku a závazků účetní jednotka zohlední předvídatelná rizika, případné ztráty a sníţení hodnoty. K jejich vyjádření dochází prostřednictvím různých druhů rezerv (např. rezervy na rizika a ztráty, technické rezervy), opravných poloţek, vyjadřujících pouze přechodné sníţení hodnoty předmětného majetku a dále prostřednictvím odpisů majetku, které vyjadřují trvalé sníţení hodnoty majetku. Odůvodněnost tvorby těchto poloţek i jejich výše je předmětem ověřování v rámci kaţdé inventarizace.
51
5.2.1
Opravné poloţky
Účetní jednotky při inventarizaci majetku a závazků zjišťují, za účelem dodrţování zásady věrného zobrazení skutečného stavu v účetnictví, nejen jejich skutečný stav, ale také výši jejich ocenění a porovnávají je se stavem evidovaným ve svém účetnictví. Vzhledem ke skutečnosti, ţe se v průběhu času mění hodnota majetku, patří tvorba opravných poloţek v účetnictví k jednomu z nástrojů, kterými je moţno tyto změny do účetnictví zanést. Důleţitým kritériem pro zvolení správného instrumentu k zachycení této skutečnosti do účetnictví je délka období, po kterou je hodnota majetku a závazků sníţena, tedy zda se jedná o sníţení trvalé nebo pouze přechodné.65 Pokud účetní jednotka na základě provedené inventarizace majetku zjistí, ţe došlo k významnému dočasnému sníţení jeho hodnoty, je oprávněna vytvořit k takovému majetku opravnou poloţku, kterou zaznamená do svého účetnictví. Opravné poloţky lze vytvářet např. k následujícímu majetku: -
dlouhodobý majetek – u dlouhodobého hmotného majetku např. v případě jeho poškození, u dlouhodobého finančního majetku např. v případě poklesu hodnoty obchodního podílu, který je ve vlastnictví účetní jednotky za podmínky, ţe není oceňován reálnou hodnotou,
-
nedokončený dlouhodobý majetek - např. při dlouhodobé nedokončenosti majetku,
-
zásoby – např. u nízkoobrátkových zásob,
-
pohledávky – s přihlédnutím k době, která uplynula od splatnosti předmětné pohledávky.
Není-li v rámci inventarizace na základě skutečného stavu potvrzena opodstatněnost vytvořené opravné poloţky, je účetní jednotka povinna takovou poloţku sníţit či úplně zrušit. Výše opravných poloţek je tak předmětem zjištění právě v rámci provádění fyzické a dokladové inventury, coţ svědčí o důleţitosti celého procesu inventarizace majetku a závazků. Problematika rozhodování o tvorbě, sníţení či zrušení opravných poloţek by měla být v účetní jednotce jasně stanovena. Konkrétní kompetence musí být určeny dílčím inventarizačním komisím i ústřední inventarizační komisi, jsou-li zřízeny a musí být také určeno, jaké doklady budou pouţity při výpočtu opravných poloţek, a to s ohledem na
65
DĚRGEL,Martin (a kol.). Daně, účetnictví: vzory a případy 1/07. Český Těšín: Poradce, 2006. s. 107.
52
konkrétní druh majetku. Stanovení opravných poloţek se promítne do výkazů účetní jednotky, které tvoří součást účetní závěrky. Nutnost sníţení hodnoty majetku prostřednictvím opravných poloţek však poukazuje také na kvalitu řízení účetní jednotky a můţe tak být předmětem zájmu ze strany jejího vedení. Účetní jednotky by rozhodně neměly přistupovat k tomu, aby opravné poloţky nevytvářely, vzhledem k jejich nepostradatelnosti ve vztahu k zajištění věrohodnosti účetnictví, ale naopak by měly vytvořené opravné poloţky podrobně analyzovat, nalézt příčiny jejich tvorby a získané poznatky vyuţít ke zlepšení řízení v dané účetní jednotce. Za tímto účelem můţe účetní jednotka zapracovat také zodpovědnost jednotlivých pracovníků a konkrétní postup týkající se opravných poloţek do své vnitropodnikové směrnice.66
5.2.2
Odpisy
Odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v průběhu jeho pouţívání, vyjadřuje postupné, avšak trvalé sníţení hodnoty tohoto majetku z hodnoty, kterou byl při zařazení do odpisování oceněn. Majetek lze odepsat pouze do výše jeho ocenění v účetnictví. Účetní jednotky odpisují majetek, k němuţ mají vlastnické nebo jiné právo, dle sestaveného odpisového plánu. V odpisovém plánu stanoví účetní odpisy na základě odhadu doby pouţitelnosti konkrétního majetku. Stanovené procento účetních odpisů je nutné v rámci inventarizace porovnat se skutečným opotřebením majetku, případně provést jeho úpravu. Odpisové plány mohou mít různou formu, nejčastěji jsou předmětem vnitropodnikové směrnice účetní jednotky. Některé druhy majetku jsou však zákonnými normami z odpisování přímo vyloučeny. Účetní jednotky tak nemohou odpisovat např.: -
pozemky,
-
zásoby,
-
pohledávky,
-
finanční majetek,
-
umělecká díla v případě, ţe netvoří součást stavby, kulturní památky.67
66
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s.93. 67 §56 odstavec 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
53
Účetní jednotky mohou při odpisování pouţít různé metody, např.:
časovou metodu
Při pouţití časové metody je dlouhodobý majetek odpisován v závislosti na délce jeho pouţívání. V rámci této metody mohou účetní jednotky dále zvolit různé varianty časového odpisování: -
rovnoměrné účetní odpisy – pouţívají se u majetku, u kterého dochází k opotřebování rovnoměrně po celou dobu jeho pouţívání, v kaţdém roce odpisování je odepsána stejná výše podílu vstupní ceny a doby odpisování,
-
zrychlené (degresivní) účetní odpisy – pouţívají se u majetku, který ztrácí hodnotu především v prvních letech odpisování, v prvním roce je uplatněn největší odpis a v kaţdém následujícím roce pak niţší část z hodnoty majetku neţ v roce předchozím,68
-
zpomalené (progresivní) účetní odpisy – pouţívají se u majetku, jehoţ opotřebování bude v prvních letech odpisování niţší a ke ztrátě hodnoty majetku dojde aţ na konci jeho ţivotnosti, v kaţdém následujícím roce bude odpisována vyšší částka hodnoty daného majetku neţ v roce předchozím,
výkonovou metodu
Při pouţití výkonové metody je dlouhodobý majetek odpisován v závislosti na výkonech, kterých bylo pomocí majetku dosaţeno, pouţívá se tak u majetku, u kterého je míra jeho opotřebování jednoznačně závislá na míře jeho vyuţití. Hodnota majetku je odpisována za pomoci vypočteného odpisového koeficientu, který můţe být stanoven např. jako podíl vstupní ceny stroje a počtu kusů výrobků, které deklaruje výrobce stroje,69
metodu komponentního odpisování
Tuto metodu lze pouţít např. u staveb, samostatných movitých věcí nebo jejich souborů. Jako komponentu lze ze strany účetní jednotky zvolit např. určitou část majetku, jejíţ doba pouţitelnosti se výrazně liší od doby pouţitelnosti majetku, tato část se odpisuje samostatně od zbývající části majetku.
68 69
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 86. STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 91.
54
odpisování majetku s vyjádřením zbytkové hodnoty.
Účetní hodnota odpisovaného dlouhodobého majetku je sniţována prostřednictvím účtu oprávek, na němţ dochází ke kumulaci účetních odpisů zaúčtovaných v jednotlivých letech odpisování.
5.3 Zásady oceňování majetku a závazků vyjádřených v cizí měně Součástí obecných ustanovení zákona o účetnictví jsou zásady, které řeší problematiku přepočtu majetku a závazků, které jsou vyjádřeny v cizích měnách.70 Paragraf 4 zákona o účetnictví obsahuje v odstavci 12 dvě důleţité zásady, a to: -
povinnost účetních jednotek vést účetnictví v české měně,
-
povinnost pouţít v účetnictví současně také vyjádření v cizí měně, avšak pouze u pohledávek, závazků, cenných papírů, derivátů, podílů v obchodních společnostech, cenin a cizích měn, jsou-li v cizí měně vyjádřeny. Tato povinnost se zároveň vztahuje na opravné poloţky a rezervy k vyjmenovanému majetku a závazkům.
Další zásada je předmětem § 24 odstavce 6 zákona o účetnictví, který stanoví účetním jednotkám: -
povinnost přepočítat majetek a závazky vyjádřené v cizí měně na měnu českou za pouţití kurzu devizového trhu, který je vyhlášen Českou národní bankou k okamţiku ocenění.71 K ocenění k okamţiku uskutečnění takovéhoto případu můţe účetní jednotka vyuţít pevný kurs stanovený ve svém vnitřním předpisu v návaznosti na kurs České národní banky, který pouţije po předem stanovenou dobu. Jedná se o kurs k prvnímu dni období, po které je pevný kurs účetní jednotkou pouţíván a k jeho změnám dochází opět prostřednictvím vnitřního předpisu. Moţnost pouţití pevného kursu se však nevztahuje na finanční instituce.
70 71
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s. 79. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. s. 79.
55
6 Výsledky inventarizace Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav majetku a závazků, který musí porovnat se stavem evidovaným na příslušných účtech v účetnictví. Úkolem inventarizace majetku a závazků je také ověřit adekvátnost jejich ocenění v účetnictví. Pokud dojde k situaci, kdy účetní jednotka vykazuje účetní stav, který není v souladu se stavem skutečným, je nutné zjištěné rozdíly podrobit důkladné analýze. Výsledkem provedené inventarizace pak mohou být:
chyby v účtování, které musí účetní jednotka opravit72 - za chybu je např. povaţováno, pokud prokazatelně nedošlo k zaúčtování účetního dokladu nebo došlo k jeho chybnému zaúčtování, oprava spočívá ve správném zaúčtování daného účetního dokladu,
inventarizační rozdíly – manko nebo přebytek, tyto pojmy budou blíţe specifikovány v následující podkapitole diplomové práce,
jiná zjištění - v rámci inventarizace majetku a závazků můţe účetní jednotka zjistit např.: -
potřebu provedení opravy na šetřeném majetku, v případě neopravitelnosti navrhnout jeho likvidaci,
-
nutnost vytvoření opravných poloţek,
-
úroveň vyuţitelnosti předmětného majetku a návazně toto zjištění promítnout do změny odpisového plánu dlouhodobého hmotného majetku, případně navrhnou jeho prodej,
-
úroveň zabezpečení majetku účetní jednotky proti odcizení,
-
solventnost odběratelů73,
-
příčiny vzniku zjištěných nedostatků apod.
Účetní stav inventarizovaného majetku a závazků je v případě zjištěných rozdílů nutné opravit dle stavu skutečného a zjištěné výsledky tak zohlednit v účetnictví dané účetní jednotky a návazně v účetní závěrce.
72
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace: praktický průvodce. Olomouc: Anag, 2011, s. 196. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005, s.202. 73
56
6.1 Inventarizační rozdíly Za inventarizační rozdíly jsou dle ustanovení § 30 odst. 10 zákona o účetnictví povaţovány rozdíly mezi stavem skutečným a účetním, a to v případě, kdy zjištěné rozdíly mezi těmito stavy nelze doloţit. Jedná se o situaci, kdy po provedeném porovnání je:
skutečný stav vyšší neţ účetní stav – rozdíl je označován jako přebytek,
skutečný stav niţší neţ účetní stav – rozdíl je označován jako manko, v případě peněţní hotovosti a cenin jako schodek.
V další fázi je nutné rozlišovat, zda se jedná o rozdíl: -
zaviněný – např. o manko zaviněné ve smyslu uzavřené dohody o odpovědnosti konkrétního pracovníka, kterému tak vzniká povinnost manko uhradit, dále také např. manko, které vzniklo na základě odcizení majetku,
-
nezaviněný – dle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 nejsou za manko povaţovány technologické a technické úbytky, které jsou označovány jako ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Tyto ztráty mohou být způsobeny přirozenými příčinami, kterým nelze zabránit, např. vysycháním, odpařováním nebo rozprašováním apod. Při stanovení těchto norem musí účetní jednotka dbát na to, aby v případě potřeby byla schopna prokázat konkrétní výpočet dané normy, postup tohoto výpočtu musí být předmětem vydané vnitřní směrnice dané jednotky. Při výpočtu účetní jednotky objektivně zohledňují především vlastní zkušenosti, případně poznatky srovnatelného subjektu, který podniká ve stejném oboru činnosti.
Za nezaviněný rozdíl je dále také povaţována např. škoda, která vznikla v souvislosti s ţivelnou pohromou. Vyhláška č. 500/2002 Sb. povoluje v účetnictví provedení vzájemného zúčtování v oblasti zásob v případech, kdy dojde k inventarizačním rozdílům na základě neúmyslné záměny některých jejich druhů.
6.2 Zaúčtování inventarizačních rozdílů Zjištěné výsledné inventarizační rozdíly je účetní jednotka povinna zaúčtovat do uzavíraného účetního období, za které se inventarizací stav majetku a závazků ověřuje.
57
Kromě některých výjimek se obecně manka účtují do nákladů v účtové třídě 5 – Náklady a přebytky do výnosů za pouţití účtové třídy 6 – Výnosy. Je-li manko předepsáno hmotně odpovědné osobě k náhradě, musí účetní jednotka s ohledem na dodrţení akruálního principu účetnictví předpis této náhrady zaúčtovat v témţe účetním období, a to případně prostřednictvím dohadných poloţek. Základní postupy vypořádání zjištěných konečných inventarizačních rozdílů určuje jiţ výše zmíněný Český účetní standard pro podnikatele č. 007. Pro názornost je součástí dané diplomové práce níţe uvedená ukázka zaúčtování některých rozdílů za různých situací:
Inventarizační rozdíly zásob při pouţití způsobu A (průběţně): -
manko na nakoupených zásobách a zásobách vlastní výroby: 54/11, 12, 13
-
přebytek nakoupených zásob: 11,13,/64
-
přebytek zásob vlastní výroby: 12/61
-
ztráty v rámci norem přirozených úbytků u nakoupených zásob: 50/11,13
-
ztráty v rámci norem přirozených úbytků u zásob vlastní výroby: 61/12
Inventarizační rozdíly zásob při pouţití způsobu B (periodicky): -
manko na nakoupených zásobách a zásobách vlastní výroby: 54/12
-
přebytek nakoupených zásob: 11,13/64
-
přebytek zásob vlastní výroby: 12/61
-
přebytek nakoupených zásob, pokud při jejich vyskladnění došlo k chybnému zaúčtování: 11,12,13/50
Inventarizační rozdíly dlouhodobého majetku odpisovaného: -
manko, odpis zůstatkové ceny majetku: 54/07,08
-
přebytek majetku: 01,02/07,08
-
vyřazení pořizovací ceny chybějícího majetku: 07,08/01,02
Inventarizační rozdíly dlouhodobého majetku neodpisovaného: -
manko, vyřazení majetku: 54/03
-
přebytek majetku: 03/41
58
Inventarizační rozdíly u finančního majetku:74 -
schodek pokladní hotovosti: 56/21
-
přebytek pokladní hotovosti: 21/66
-
předpis schodku k náhradě hmotně odpovědné osobě: 33/66
-
úhrada schodku 21/33
-
manko dlouhodobých cenných papírů 06x01/06x02 (umořovací řízení)
-
manko krátkodobých cenných papírů 25x01/25x02 (umořovací řízení)
Přehled pouţitých účtových skupin dle směrné účtové osnovy:75 Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboţí Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 21 – Peníze 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy Účtová třída 5 - Náklady 50 – Spotřebované nákupy 54 – Jiné provozní náklady 56 – Finanční náklady 74 75
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012 :velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. s. 149. Příloha č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb.
59
Účtová třída 6 - Výnosy 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 64 – Jiné provozní výnosy 66 – Finanční výnosy
60
7 Úschova účetních písemností Účetní jednotky mají povinnost uschovávat účetní záznamy a další doklady související s jejich činností po dobu stanovenou platnými právními předpisy, které také upravují postup následující po uplynutí předepsaných archivačních lhůt i samotnou skartaci účetních záznamů a ostatních písemností. Úschova účetních písemností zakládá předpoklad k zajištění průkaznosti účetnictví dané účetní jednotky, jehoţ součástí je také inventarizace majetku a závazků. Účetními záznamy jsou označována data v listinné, technické nebo smíšené podobě, na základě nichţ účetní jednotky zaznamenávají veškeré skutečnosti týkající se vedení účetnictví. Povinnosti účetních jednotek týkající se uschovávání účetních záznamů přecházejí také na právního nástupce účetní jednotky, dědice, likvidátora nebo insolvenčního správce.
7.1 Archivační lhůty Tato problematika je upravena několika právními předpisy. Účetní jednotky, které vedou účetnictví postupují při úschově účetních záznamů podle zákona o účetnictví, který jim prostřednictvím ustanovení § 31 vymezuje povinnost účetní záznamy pro účely vedení účetnictví uschovávat a stanoví konkrétní archivační lhůty v závislosti na druhu účetních písemností, a to následovně:
5 let od konce účetního období, kterého se týkají, musí účetní jednotky archivovat např.:
-
účtový rozvrh,
-
účetní doklady a knihy,
-
inventurní soupisy,
-
odpisové plány,
-
přehledy,
-
účetní záznamy v listinné, technické nebo smíšené formě,
10 let od konce účetního období, kterého se týkají, musí účetní jednotky archivovat např.: -
účetní závěrku,
-
vyhotovenou výroční zprávu.
61
Účetní záznamy slouţí zejména k prokázání správnosti a průkaznosti účetnictví, při úschově je proto nezbytné zajistit zachování jejich průkaznosti. Účetní jednotky mají povinnost účetní záznamy chránit např. před pozměněním, zneuţitím, zničením či odcizením.76 Zákon o účetnictví dále dle ustanovení § 32 určuje postup účetních jednotek spojený s uschováním účetních záznamů za situace, kdy účetní jednotky pouţijí účetní záznamy také pro jiné účely neţ pro účely vedení účetnictví. Jedná se např. o: -
správní nebo daňové řízení,
-
trestní nebo občanské soudní řízení,
-
opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti,
-
skartační řízení,
-
sociální zabezpečení,
-
veřejné zdravotní pojištění,
-
ochranu autorských práv.
Ve výše vyjmenovaných případech, po uplynutí doby úschovy účetních záznamů stanovené v zákoně o účetnictví, postupují účetní jednotky dále tak, aby zajistily poţadavky vyplývající z pouţití záznamů pro tyto účely. V určitých případech je nutné účetní záznamy archivovat po dobu odlišnou od výše uvedených lhůt. Je-li např. záruční lhůta nebo reklamační řízení delší neţ zákonem stanovená lhůta pro uschování účetních záznamů, je nutné zákonné lhůty podřídit těmto poţadavkům. Vztahuje-li se účetní záznam k nezaplacené pohledávce nebo závazku, který nebyl splněn v dané lhůtě, musí účetní jednotka takový záznam uschovat do konce prvního účetního období, které následuje po účetním období, ve kterém k zaplacení pohledávky nebo ke splnění závazku došlo. Právním předpisem, který upravuje archivaci dokladů společnosti z pohledu zaměstnavatele je zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, dle § 35a musí být archivovány:
76
FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s. 49.
62
3 kalendářní roky po roce, kterého se týkají -
stejnopisy evidenčních listů, které je povinen vést zaměstnavatel a orgány plnící úkoly důchodového pojištění pro kaţdého občana, který je jeho účastníkem,
3 kalendářní roky po roce vyhotovení -
ostatní evidenční listy,
6 kalendářních roků následujících po měsíci, kterého se záznam týká (vţdy 3 roky po měsíci, ve kterém došlo k zaplacení dluţného pojistného) -
v případě evidence obchodní společnosti, která obsahuje seznam společníků, členů,
-
statutárního orgánu a dozorčí rady za jednotlivé kalendářní měsíce a přehled,
-
kalendářních měsíců, za které společnost pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti neodvedla, ale byla povinna odvést,
10 kalendářních roků po roce, kterého se týkají -
evidence za zaměstnance, kteří jsou poţivateli starobního nebo invalidního důchodu,
30 let po roce, kterého se týkají -
mzdové listy a účetní záznamy s údaji potřebnými pro účely důchodového pojištění.
Pokud je účetní jednotka zároveň také plátcem daně z přidané hodnoty, musí současně respektovat zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Z tohoto zákona vyplývá plátcům daně odpovědnost za zajištění věrohodnosti původu daňových dokladů, jejich čitelnosti a neporušenosti jejich obsahu a povinnost uchování dokladů po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo předmětné plnění.77
77
§ 35 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
63
S ohledem na druh daně, musí účetní jednotky v rámci prokázání výše své daňové povinnosti zároveň postupovat v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který prostřednictvím ustanovení § 148 určuje lhůty pro stanovení daně. Obecně nelze daň stanovit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky, nejpozději uplynutím 10 let. Doklady, které účetní jednotce zajistí, aby v případě daňového řízení unesla na ní spočívající důkazní břemeno, je tak nutné archivovat v souladu s dobou pro moţné vyměření daně.
7.2 Výběr archiválií a skartace Důleţitým právním předpisem upravujícím problematiku uchovávání písemností je zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluţbě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, který výslovně uvádí povinnost obchodních společností nejen uchovávat další tímto zákonem stanovené dokumenty, ale současně umoţnit výběr archiválií určených k trvalému uloţení. Níţe uvedené doklady tedy nelze skartovat dříve, neţ ze strany příslušného archivu dojde k posouzení jejich hodnoty, případně k rozhodnutí, ţe se jedná o archiválie, a to ani v případě, kdy dané archivační lhůty jiţ uběhly. Jedná se o dokumenty týkající se vzniku, přeměny a zániku společností, jejich řízení, majetku a další dokumenty, mezi které náleţí např: -
zakladatelské dokumenty, dokumenty o přeměnách, zrušení či zániku,
-
stanovy, statuty, jednací a organizační řády,
-
výroční zprávy a zprávy auditorů,
-
protokoly a zápisy z jednání statutárního orgánu, dozorčího orgánu a valné hromady
-
účetní závěrka,
-
dokumenty o mimořádné inventarizaci majetku,
-
dokumentace a ocenění výrobků,
-
smlouvy a listiny, týkající se převodu vlastnického práva k nemovitostem.78
K výběru archiválií, které je nutno uloţit trvale, dochází ze strany archivu dvěma způsoby:
ve skartačním řízení
Skartační řízení se provádí na ţádost soukromoprávních subjektů, pokud mají zřízen soukromý archiv. Jedná se postup, při němţ jsou vyřazovány dokumenty, kterým jiţ uplynuly
78
Příloha 1 zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluţbě a o změně některých zákonů.
64
skartační lhůty a pro další činnost daného subjektu jiţ nejsou potřebné79. Skartační řízení lze provést v kalendářním roce následujícím po uplynutí příslušné skartační lhůty dokumentu nebo později, a to na základě subjektem vyhotoveného skartačního návrhu. V návrhu subjekt uvede své označení a seznam dokumentů navrhovaných ke skartačnímu řízení včetně doby jejich vzniku.80 Příslušný archiv vyhotoví o provedeném skartačním řízení protokol a jsou-li některé dokumenty označeny jako archiválie, určí, do čí péče budou náleţet.81 Pokud dotčený subjekt se stanoviskem archivu nesouhlasí, můţe se proti tomuto rozhodnutí hájit ve správním řízení.
mimo skartační řízení
K výběru archiválií mimo skartační řízení dochází opět na základě ţádosti subjektu nebo vlastníka dokumentu v dohodnutém termínu. Pokud dojde ke zrušení ţadatele nebo k jeho likvidaci, je povinen o řízení poţádat neprodleně. V případě, ţe archiv označí některý z dokumentů za archiválii, určí tak, jako v předchozím případě, do čí péče bude náleţet a vyhotoví protokol.82 Za porušení povinností, které vyplývají ze zákona o archivnictví a spisové sluţbě, hrozí právnické osobě sankce za správní delikty dle ustanovení § 74 tohoto zákona aţ do výše 1 000 000,- Kč a zároveň sankce dle § 37 zákona o účetnictví v případě, ţe ze strany účetní jednotky dojde k porušení povinnosti uschování účetních záznamů, a to do výše 3% hodnoty aktiv celkem dle rozvahy. Po uplynutí různými zmíněnými právními předpisy vymezených uschovacích lhůt a ve výše uvedených případech po umoţnění řádného výběru archiválií příslušnému archivu, můţe dojít ke skartaci, tedy ke zničení dokladů vedených v listinné formě nebo k jejich vymazání z evidence elektronické. Skartaci lze provést i svépomocí. Vzhledem k uvedeným skutečnostem je vhodné, aby si účetní jednotka vytvořila také k této problematice vnitřní směrnici, ve které stanoví konkrétní postup při archivaci účetních záznamů včetně odpovědných osob.
79
FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s. 49. §§ 8 a 9 zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluţbě a o změně některých zákonů. 81 § 10 zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluţbě a o změně některých zákonů. 82 FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. Jihlava: Anag, 2009. s. 49. 80
65
8 Charakteristika vybrané obchodní společnosti Subjektem, který je předmětem šetření popsaného v praktické části diplomové práce je obchodní společnost se sídlem v Praze, která svou podnikatelskou činnost zaměřila na oblast letectví. Jednatelé předmětné společnosti poskytli k provedení analýzy inventarizace majetku a závazků veškeré potřebné podklady, avšak nepřejí si, aby v diplomové práci byl uveden název jejich obchodní společnosti a aby byly zveřejněny některé další citlivé údaje. Z tohoto důvodu bude šetřená společnost v rámci praktické části této diplomové práce označena smyšleným názvem Letadlo s.r.o. Obchodní společnost Letadlo s.r.o. má právní formu společnosti s ručením omezeným, která vznikla dne 8. 1. 2009 zápisem do Obchodního rejstříku vedeného Městským soudem v Praze. Společnost byla zaloţena dvěma společníky na základě společenské smlouvy uzavřené dne 1. 12. 2008. Vzhledem ke skutečnosti, ţe oba zakládající společníci obchodní společnosti patří mezi odborníky v oboru letectví, společnost se konkrétně zabývá zejména následujícími činnostmi: -
handling (tj. sluţby související s údrţbou letadel, příprava letadel k letu, vyřízení odbavení, doprava po okolí),
-
zprostředkování servisu letadel,
-
pronájem vlastního malého dopravního letounu,
-
přeprava malého počtu osob,
-
prodej zboţí,
-
poradenská sluţba,
-
okrajově také činnostmi v oblasti leteckého modelářství, a to sestavením, seřízením a zalétáním leteckých modelů, jejich opravami a údrţbou,
-
výukou pilotáţe leteckých modelů včetně vrtulníků na všech letových úrovních (začátečníci, středně pokročilí, 3D pilotování).
Statutární orgán ke dni 31. 12. 2011: Společnost Letadlo s.r.o. má dva jednatele. Oba jednatelé jsou oprávněni zastupovat společnost samostatně a podepisování se provádí tak, ţe k napsanému či vytištěnému jménu obchodní společnosti připojí svůj podpis alespoň jeden jednatel s uvedením jména a funkce. Oba jednatelé obchodní společnosti jsou zároveň jejími společníky. Základní kapitál:
66
Základní kapitál společnosti je 200 000,- Kč a byl v plné výši splacen před podáním návrhu na zápis obchodní společnosti do obchodního rejstříku. Osobami, které se podílí na základním kapitálu, jsou oba společníci. Kaţdý ze společníků vloţil do obchodní společnosti částku ve výši 100 000,- Kč, obchodní podíl kaţdého z nich je tak ve výši 50%. Společnost zaměstnávala ke dni 31. 12. 2011 celkem 21 zaměstnanců, z toho: -
15 zaměstnanců na hlavní pracovní poměr na základě uzavření dohod o pracovní činnosti, kteří zastávali následující funkce:
-
1 pracovník – ředitel společnosti,
-
1 pracovník - vedoucí provozu a údrţby,
-
1 administrativní pracovník,
-
1 pracovník IT a marketingu,
-
1 Shop Assistant/prodavač, skladník,
-
8 pracovníků handlingu,
-
2 letečtí mechanici;
-
6 osob na základě uzavření dohod o provedení práce, kterými společnost sjednává:
-
posádku letadla pro přepravu osob,
-
lektory výuky pilotáţe leteckých modelů,
-
pracovníky pro sestavení, opravy a údrţbu leteckých modelů.
8.1 Inventarizace majetku a závazků Vzhledem k tomu, ţe v období zpracování diplomové práce nemá šetřená obchodní společnost ještě k dispozici kompletní podklady za období r. 2012, byla v rámci diplomové práce provedena fyzická i dokladová inventura příslušných rozvahových účtů týkající se majetku obchodní společnosti k 31. 12. 2011, která byla následně porovnána s inventurou předloţenou šetřenou společností. Účetní jednotka za období od původní provedené inventury k rozvahovému dni 31. 12. 2011 ke kontrolní inventuře provedené autorem práce výrazně změnila hodnotu oběţných aktiv a závazků, coţ je hlavní příčinou, ţe kromě kontrolní inventury dlouhodobého majetku provedené autorem diplomové práce, autor při analýze vychází především z dat šetřené společnosti.
67
8.1.1
Analýza a vyhodnocení inventarizace dlouhodobého majetku
Šetřená společnost poskytla autorovi diplomové práce níţe uvedenou vnitřní směrnici k dlouhodobému majetku a evidenci majetku a dále také rozvahu, která je součástí příloh dané diplomové práce. Rozvaha neobsahuje údaje za minulé účetní období, šetřená společnost tyto údaje neposkytla, neboť si nepřeje zveřejnění kompletních údajů za běţné i minulé účetní období. Vnitřní směrnice č.1 Dlouhodobý majetek a odpisový plán83 Mezi základní předpisy upravující tuto směrnici patří zákon o účetnictví, vyhláška k zákonu o účetnictví, Český účetní standard pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek a zákon o daních z příjmů. Do dlouhodobého hmotného majetku patří -
pozemky, stavby, základní stádo a taţná zvířata a pěstitelské celky trvalých porostů bez ohledu na jejich ocenění. Dále sem řadíme samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok, od výše ocenění 20 000 Kč, a to při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Do pořizovací ceny se zařazují úroky z případných úvěrů.
Účetní jednotka sestavuje ke kaţdému majetku odpisový plán, na jehoţ podkladě provádí odpisování majetku v průběhu jeho pouţívání. Na odpisovém plánu bude zařazeno jak účetní, tak daňové odpisování. Účetní odpisování Účetní jednotka odpisuje účetně majetek ve výši ocenění od 20 000 Kč do 40 000 Kč po dobu dvou let, od ocenění ve výši nad 40 000 Kč jsou účetní odpisy rovny odpisům daňovým. Daňové odpisování Zařazení a doba odpisování jednotlivých skupin majetku pro účely daňového odpisování jsou dány zákonem o daních z příjmů. U nově pořízeného dlouhodobého majetku můţe účetní jednotka, pokud je prvním vlastníkem, ve vybraných případech (§§ 31 a 32 zákona o daních z příjmů) v prvním roce zvýšit odpisy o určité procento vstupní ceny tohoto majetku.
83
Zdroj: podklady z účetní jednotky.
68
8.1.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Šetřená obchodní společnost neeviduje ţádný nehmotný majetek, coţ je dle zjištění autora diplomové práce v souladu se skutečností.
8.1.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek
Pozemky
Účetní jednotka neeviduje ţádný majetek vyloučený z odepisování. Při dokladové inventuře autor práce zjistil, ţe jeden z vlastníků společnosti vloţil do šetřené společnosti pozemek. Hodnota pozemku oceněná znalcem činila 1 350 000 Kč. Šetřená obchodní společnost vystupuje jako vlastník v katastru nemovitostí. Autor práce zjišťoval příčinu daného stavu, osoba zodpovědná za účetnictví neobdrţela příslušné podklady k zaúčtování.
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
K fyzické inventuře dlouhodobého hmotného majetku byly předloţeny jednotlivé inventární karty majetku a dále seznam evidovaného majetku v následujícím sloţení: Tabulka č. 1 Seznam majetku
Inventární karta 001 002 003 004 006 007 008 009 010 011 012 013 014 015
Pořizovací cena
Název účtu Tahač LIAZ Startovací vozík Startovací vozík Cisterna pro cabin Cisterna na palivo Osob.aut. Š Octavia Regálová soustava Regálová soustava Renault Kangoo Skříňová sestava Volkswagen Transp. Letadlo Cessna Sedací souprava Osob.aut. Š Superb Celkem
1 210 400 480 000 300 000 1 350 000 3 640 500 620 000 43 290 49 650 235 800 46 730 690 000 17 416 000 43 290 735 000 26 860 660
Zdroj: evidence účetní jednotky
69
Vyčíslené oprávky na inventární kartě celkem 671 772 266 400 166 500 749 250 2 020 479 344 100 24 028 27 558 130 870 15 539 229 425 2 786 560 14 395 80 850 7 527 726
Autorem diplomové práce byla provedena fyzická inventura a jednotlivé poloţky uvedené v přehledu dlouhodobého hmotného majetku byly fyzicky dohledány. Kontrolní inventurní seznam byl porovnán se seznamem poskytnutým šetřenou obchodní společností. Jednotlivé poloţky zde byly uvedeny, v inventurním seznamu bylo konstatováno, ţe fyzický stav souhlasí se stavem účetním a byl podepsán odpovědnou osobou. Účetní jednotka eviduje movité věci zařazené do uţívání zaúčtováním v rámci syntetického účtu 022 - Samostatné movité věci. Jednotlivý majetek je evidován samostatně prostřednictvím analytických účtů k účtu 022. Odpisy tohoto dlouhodobého hmotného majetku jsou účtovány na příslušné analytické účty oprávek 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem, a to v analytickém členění, které kopíruje analytické členění účtu 022. Autorem diplomové práce byly z předloţeného účetnictví dané společnosti zjištěny hodnoty, které jsou předmětem níţe uvedené tabulky: Tabulka č. 2 Hodnoty zjištěné z účetnictví
Účet 022 001 022 002 022 003 022 004 022 005 022 006 022 007 022 008 022 009 022 010 022 011 022 012 022 013 022 014 022 015
Název účtu Tahač LIAZ Startovací vozík Startovací vozík Cisterna pro cabin Cisterna Cisterna na palivo Osob.aut. Š Octavia Regálová soustava Regálová soustava Renault Kangoo Skříňová sestava Volkswagen Transp. Letadlo Cessna Sedací souprava Osob.aut. Š Superb Hodnota účtu 022 celkem
Pořizovací cena 1 210 400 480 000 300 000 1 350 000 2 000 000 3 640 500 620 000 43 290 49 650 235 800 46 730 690 000 17 416 000 43 290 735 000 28 860 660
Zdroj: vlastní zpracování autora práce
70
Účet oprávek 082 001 082 002 082 003 082 004 082 005 082 006 082 007 082 008 082 009 082 010 082 011 082 012 082 013 082 014 082 015
Oprávky celkem 671 772 266 400 166 500 749 250 2 000 000 2 020 479 344 100 24 028 27 558 130 870 15 539 229 425 2 786 560 14 395 80 850 9 527 726
Porovnáním hodnot zjištěných z fyzické inventury s hodnotami vykázanými v účetnictví autor práce zjistil, ţe ačkoliv byla provedena fyzická inventura a porovnána se seznamem majetku, nebylo provedeno porovnání s hodnotami účetními. Pokud by šetřená obchodní společnost porovnala hodnoty zjištěné z fyzické inventury s příslušnými analytickými účty, došla by ke zjištění inventarizačního rozdílu ve výši 2 000 000 Kč na syntetickém účtu 022 – Samostatné movité věci a účtu 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem. Analýza jednotlivých analytických účtů vede ke zjištění, ţe rozdíl činí evidování hmotného majetku na účtu 022 005 a účtu oprávek 082 005. Autor práce zjišťoval příčinu rozdílu mezi zjištěním fyzickým a účetním. Jedná se o opomenutí zodpovědné osoby vedoucí účetnictví, konkrétně o nezaúčtování účetní operace související s vyřazením majetku, konkrétně cisterny. Cisterna byla vyřazena z důvodu jejího nevratného poškození. Dne 10. 6. 2011 byl o likvidaci sepsán škodní protokol a protokol o vyřazení tohoto majetku.
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
Účetní jednotka eviduje hodnotu nedokončeného hmotného majetku ve výši 12 300 000 Kč, jedná se o hodnotu související s výstavbou haly a prodejny. Na výstavbu této budovy společnost získala dotační titul související s podporou sportu a dále ji financuje z úvěru poskytnutého bankou. K analýze správnosti hodnoty účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku - byl předloţen soupis přijatých faktur a rozhodnutí o dotačním titulu. Budova je pořizována na klíč. K dokladové inventuře byly předloţeny 4 přijaté faktury v hodnotě 15 000 000 Kč, rozdíl činí sníţení pořizovací ceny o přijatou hodnotu z dotačního titulu rozhodnutí o poskytnutí dotace je součástí předloţených materiálů k inventarizaci. Autor práce prověřil hodnotu nedokončeného hmotného majetku a způsob financování. Ve vnitřní směrnici účetní jednotky je uvedeno, ţe součástí pořizovací ceny majetku je hodnota úroků. Účetní jednotka financuje pořízení budovy z dotace, bankovního úvěru a vlastních zdrojů. Autor práce se zaměřil na proúčtování úroků z úvěru. Při kontrole jednotlivých účtů bylo zjištěno, ţe účetní jednotka účtuje úroky ve výši 277 356 Kč přímo do nákladů, konkrétně na účet 562 - Úroky, coţ je v rozporu s vnitřní směrnicí účetní jednotky. Budoucí hodnota pořizovací ceny budovy neodpovídá vnitřní směrnici účetní jednotky. Toto zjištění je závaţné nejen z hlediska chybné tvorby pořizovací ceny pro odepisování, ale i z hlediska budoucí kontroly ze strany dotační instituce. Součástí rozhodnutí o poskytnutí dotace je, ţe účetní jednotka povede účetnictví v souladu se všemi zákonnými normami.
71
Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Součástí účetnictví šetřené společnosti je mimo jiné i vnitřní směrnice k dlouhodobému majetku. Autor práce provedl kontrolní inventuru a inventarizaci dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, ze které jednoznačně vyplývá, ţe účetní jednotka nepostupuje v souladu s vnitřní směrnicí k dlouhodobému majetku. Analýza současného stavu vede k závěru, ţe se jedná pouze o formální dokument, který účetní jednotka nerespektuje. Zjištěné nedostatky jsou především, ţe účetní jednotka provádí pouze inventuru, zjištěné skutečnosti nejsou porovnány se stavem účetním, o čemţ vypovídá chybný zůstatek na syntetickém účtu 022 a 082. Účetní jednotka nerespektuje vytvořenou vnitřní směrnici o tvorbě pořizovací ceny hmotného majetku.
8.1.1.3 Dlouhodobý finanční majetek
Podíly v ovládaných a řízených osobách
Společnost vlastní podíl ve výši 60 % v další obchodní společnosti, která bude na přání vlastníků šetřené společnosti pro potřeby diplomové práce označena fiktivním názvem LETADLO 2 s.r.o. Tento podíl byl pořízen v roce 2010 v pořizovací ceně 1 200 000 Kč. Na počátku účetního období činí hodnota pořízeného podílu na účtu 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách - 1 200 000 Kč, tato hodnota je shodná s hodnotou vykázanou ke konci rozvahového dne.
Autor práce u šetřené společnosti prověřoval, jakým způsobem je
oceňován finanční majetek k rozvahovému dni. Šetřená účetní jednotka nemá povědomí o způsobu oceňování dlouhodobého finančního majetku ke konci účetního období. Autor práce z veřejně dostupných rejstříků, konkrétně Obchodního rejstříku, zjistil hodnotu vlastního kapitálu společnosti LETADLO 2 s.r.o. Hodnota vlastního kapitálu k 31. 12. 2011 činí 7 800 000 Kč. Šetřená společnost vlastní 60% podíl, tudíţ podíl šetřené společnosti na společnosti LETADLO 2 s.r.o. má při případném přecenění na ekvivalenci hodnotu 4 680 000 Kč. Ocenění majetkových účastí a podílů na účtech 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách (Aktivní) - ke konci rozvahového dne se provede pořizovací cenou (nevzniká ţádný rozdíllze však vyúčtovat k pořizovací ceně opravnou poloţku) nebo ekvivalencí (případný rozdíl se vypořádá rozvahově zaúčtováním na účet 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků - Pasivní).
72
Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace dlouhodobého finančního majetku Účetní jednotka nerespektuje povinnosti vyplývající ze zákonných ustanovení, konkrétně povinnost o rozvahovém přecenění dlouhodobého finančního majetku. Autor práce se dotazoval zodpovědné osoby za účetnictví a bylo mu sděleno, ţe o přecenění hodnoty finančního majetku neví a dále, ţe se jedná pouze o účetní operaci s vlivem na rozvahové účty.
8.1.2
Analýza a vyhodnocení inventarizace oběţného majetku
8.1.2.1 Zásoby Šetřená účetní jednotka autorovi diplomové práce k analýze inventarizace zásob poskytla inventurní soupis zásob k rozvahovému dni a vnitřní směrnici společnosti pro oblast zásob. Vzhledem k tomu, ţe někteří dodavatelé poskytují společnosti při pořizování zásob nezanedbatelné slevy, nepřejí si majitelé šetřené společnosti, aby předmětem diplomové práce byly konkrétní poloţky z jejich inventurního soupisu zásob a aby tudíţ bylo konkurenci veřejně dostupné, za jaké ceny své zásoby pořizují. Z tohoto důvodu budou v praktické části diplomové práce pouţity pouze souhrnné údaje v členění na materiál a zboţí, a to v následujících hodnotách:
materiál ve výši 365 891 Kč,
zboţí ve výši 4 367 295 Kč.
Nakupované zásoby sestávají především z náhradních dílů a jsou oceněny pořizovacími cenami. Autorem diplomové práce nemohla být provedena kontrolní fyzická inventura zásob, jelikoţ diplomová práce je zpracována v jiném čase, neţ je rozvahový den. Autor proto vychází z hodnot získaných z inventurního soupisu zásob a z předloţené vnitřní směrnice společnosti. Autor práce pro ilustraci uvádí: a) ukázku části inventurního soupisu zásob
73
Sklad 1 – Zboţí Tabulka č. 3 Soupis zboţí na skladě ke dni 31. 12. 2011
Kód artiklu
Zboţí
AK0506 PV0521 F01226 AKX0160NPA HN6009T IN8710
MJ Pořizovací cena
Hřídel vyrovnávacího rotoru Ocasní trubka R50T Gyro Futaba GY401 T REX 600 Nitro sport Poziční světla Brzdové obloţení
Mnoţství
Celkem sklad
ks
x
2
x
ks ks ks ks ks
x x x x x
2 1 1 15 6
x x x x x
Zdroj: evidence účetní jednotky
b) způsob vedení příjemky zásob na sklad Příjemka č. 7310070081 Tabulka č. 4 Příjemka zásob
Datum přijetí 20.4. 2011
Doklad č.
Označení
Pořizovací cena (za MJ)
Mnoţství/MJ
Cena celkem
F201100072
H6028T výztuha bočnic
x
5 ks
x
Zdroj: evidence účetní jednotky
c) poskytnutou vnitřní směrnici pro oblast zásob Vnitřní směrnice č. 2 Zásoby84 Mezi základní předpisy upravující tuto směrnici patří zákon o účetnictví, vyhláška k zákonu o účetnictví, Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby. Do zásob náleţí -
materiál - suroviny, pomocný materiál a látky, reţijní materiál, náhradní díly, obaly, movité věci s dobou pouţitelnosti do jednoho roku bez ohledu na výši ocenění, samostatné movité věci a jejich soubory s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok, povaţované za drobný hmotný majetek,
-
zboţí – movité věci nabyté za účelem jejich dalšího prodeje, vlastní výrobky ve vlastních prodejnách,
84
Zdroj: podklady z účetní jednotky.
74
-
dále nedokončená výroba, výrobky.
Skladová evidence se nevede pro materiál, který se při pořízení účtuje přímo do spotřeby prostřednictvím nákladového účtu 501 – Spotřeba materiálu - v analytickém členění dle jednotlivých druhů materiálu. Za tento materiál účetní jednotka povaţuje: -
pohonné hmoty,
-
hmotný majetek v ocenění do 20 000 Kč,
-
ochranné pracovní prostředky a pomůcky, čisticí prostředky, kancelářské potřeby a ostatní materiál reţijního charakteru v pořizovací ceně do 500 Kč za 1 kus.
Způsob oceňování zásob -
při pořízení – zásoby se oceňují pořizovacími cenami. Pořizovací cena obsahuje cenu pořízení zásob a vedlejší pořizovací náklady (např. přepravné, clo, provize, poplatky za manipulaci), které jsou rozpočítány podle podílu nákupních cen jednotlivých druhů zásob na dodávce,
-
při výdeji - cena skladovaných zásob je po kaţdém dalším příjmu na sklad přepočtena za pouţití metody váţeného aritmetického průměru. Za tuto cenu jsou pak zásoby vyskladňovány aţ do jejich úplného vyskladnění nebo do uskutečnění nového příjmu, který generuje novou přepočtenou hodnotu váţené nákupní ceny.
O zásobách je účtováno způsobem A na příslušných majetkových účtech v účtové třídě 1 – Zásoby. Evidence zásob Zásoby se evidují na skladových kartách pomocí pouţívaného programového vybavení účetní jednotky, které při veškerém pohybu zásob generuje odpovídající doklady ve formě příjemky, výdejky nebo prodejky. Příjem a výdej zásob je zajišťován odpovědným pracovníkem na základě příslušného dokladu.
75
Skladová karta obsahuje následující údaje: -
označení,
-
datum přijetí/vyskladnění zásob,
-
číslo dokladu,
-
označení zásob,
-
ocenění,
-
mnoţství přijaté/vydané,
-
měrná jednotka.
Inventarizační rozdíly -
manko nebo schodek se posuzuje podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku a zákoníku práce a odpovědnosti za škodu,
-
přebytek se posuzuje mimo jiné dle příslušných ustanovení občanského zákoníku o věci ztracené, skryté, opuštěné a majetkovém prospěchu.
Inventarizační rozdíly se zúčtují do účetního období, za které se inventarizací stav majetku a závazků ověřuje. Manko na skladě se předepíše k náhradě osobě zodpovědné za vedení skladu. Likvidace zásob -
k likvidaci zásob dochází z důvodu jejich poškození, neopravitelnosti, nepouţitelnosti nebo neprodejnosti. Likvidací se rozumí fyzické znehodnocení a současně vyřazení zásob z účetnictví účetní jednotky.
Autor konstatuje, ţe hodnota zásob materiálu zjištěná z fyzické inventury se rovná hodnotě materiálu zjištěné z účetnictví, konkrétně účtu 112 – Materiál na skladě. Hodnota zásob zboţí zjištěná z fyzické inventury je však rozdílná oproti hodnotě uvedené v účetnictví u účtu 132 – Zboţí na skladě a v prodejnách. Rozdíl činí 27 510 Kč. Analýzou v šetřené jednotce autor diplomové práce dospěl k závěru, ţe osoba zodpovědná za účetnictví neprovedla správně inventarizaci zásob, nezaúčtovala vykázané manko na skladě nákladově tak, aby rozvahový účet 132 - Zboţí na skladě a v prodejnách - odpovídal hodnotě zjištěné při fyzické inventuře. Inventurní soupis zásob po formální stránce nevykazoval ţádné nedostatky.
76
Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace zásob Zodpovědná osoba za účetnictví na dotaz autora diplomové práce, z jakého důvodu nebyl zúčtován inventarizační rozdíl, sdělila, ţe jí byl inventurní soupis předán aţ po odevzdání přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2011, tudíţ jiţ měla uzavřené účetnictví. Dále sdělila, ţe vzhledem k tomu, ţe manko je daňově neuznatelné, je předmětné daňové přiznání v pořádku. Z vnitřní směrnice však vyplývá, ţe manko na skladě bude předepsáno k náhradě příslušnému pracovníkovi skladu, operace související s proúčtováním mank ovlivňují výsledek hospodaření šetřené účetní jednotky i výši oběţných aktiv společnosti, nelze je proto ze strany účetní jednotky ignorovat. Ačkoliv z hlediska zákona o daních z příjmů by základ daně zůstal skutečně nezměněn, správce daně by však mohl na tento nedostatek pohlíţet jako na nesprávné vykazování účtu 132 - Zboţí na skladě a v prodejnách - a mohl by mít moţnost zpochybnit celý základ daně tím, ţe by základ daně vykázaný v podaném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období označil jako netransparentní a mohl by případně stanovit daň podle pomůcek.
8.1.2.2 Pohledávky Společnost eviduje pohledávky, které jsou oceňovány jmenovitou hodnotou. Celková výše pohledávek činí 2 930 455 Kč. Analýzou jejich struktury bylo zjištěno, ţe společnost eviduje následující pohledávky z obchodních vztahů: a) se splatností do 6 měsíců -
pohledávka týkající se prodeje zboţí ve výši 582 123 Kč,
-
pohledávka za poskytnuté letové hodiny ve výši 52 300 Kč,
-
pohledávka za handling ve výši 625 600 Kč,
-
pohledávka týkající se prodeje zboţí ve výši 295 468 Kč,
-
pohledávka za výuku pilotáţe leteckých modelů ve výši 5 800 Kč;
b) po splatnosti do 6 měsíců -
pohledávka za poradenskou sluţbu ve výši 14 500 Kč,
-
pohledávka za zprostředkování servisu ve výši 125 700 Kč;
a) po splatnosti do 12 měsíců -
pohledávka za prodej zboţí ve výši 487 264 Kč,
-
pohledávka za poskytnuté handlingové sluţby ve výši 548 560 Kč; 77
b) po splatnosti nad 12 měsíců -
pohledávka za zprostředkování servisu ve výši 193 140 Kč.
V rozvaze společnosti je uveden údaj pouze o pohledávkách krátkodobých. Společnost nerespektuje dělení pohledávek na krátkodobé a dlouhodobé. Opravné poloţky nebyly tvořeny. Struktura dalších pohledávek šetřené účetní jednotky:
Daňové pohledávky vůči státu
Autor diplomové práce zkontroloval dokladovou inventurou hodnotu účtu 343 – Daň z přidané hodnoty - s hodnotou vykázanou v příslušném daňovém přiznání, konkrétně v daňovém přiznání za zdaňovací období čtvrté čtvrtletí r. 2011. Za toto zdaňovací období vykazuje šetřená společnost v daňovém přiznání daňovou povinnost ve výši 12 370 Kč. Zůstatek účtu 343 však vykazuje pohledávku vůči státu ve výši 10 245 Kč, coţ je v rozporu s dokladovou inventurou. Vlastník společnosti by s touto informací měl pracovat a zkontrolovat stavy účtu 343, jelikoţ zůstatek konkrétně pohledávka vůči státu na účtu daně z přidané hodnoty ho vede k zamyšlení, zda zodpovědná osoba za účetní uplatnila v daňovém přiznání veškeré odpočty daně. Jelikoţ je šetřená společnost čtvrtletním plátcem, nelze zde uvaţovat o posunu výplaty nadměrného odpočtu z předchozího období. Je nezbytná analýza zůstatku účtu a případně podání dodatečného nebo řádného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty, jelikoţ odpočet lze uplatnit pouze ve tříleté lhůtě.
Pohledávky vůči zaměstnancům
Pohledávky vůči zaměstnanci vykazuje šetřená společnost ve výši 1 368 Kč. Dokladovou inventurou nebyl zjištěn rozdíl, jedná se o vyúčtování pracovní cesty jednoho ze zaměstnanců, který obdrţel zálohy vyšší, neţ byla hodnota pozdějšího zúčtování. K vyúčtování byla předloţena vnitřní směrnice o poskytování cestovních náhrad. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace pohledávek Šetřená obchodní společnost nerespektuje rozlišení časovosti u pohledávek. Pohledávky nejsou rozděleny na krátkodobé a dlouhodobé, přičemţ jak bylo autorem práce při dokladové inventuře pohledávek zjištěno, existuje pro toto členění v dané účetní jednotce náplň v oblasti pohledávek z obchodních vztahů. Kromě této skutečnosti byla dále zjištěna absence práce s pohledávkami. Společnost nevyvíjí patřičnou aktivitu v oblasti obhospodařování pohledávek dlouhodobých. Jednotlivým odběratelům nebyla ze strany účetní jednotky v pozici dodavatele zaslána ţádná korespondence směřující k potvrzení existence pohledávek evidovaných
78
v účetnictví dané společnosti a odsouhlasení zůstatků předmětných dlouhodobých pohledávek. Upozornění odběratelů na skutečnost, ţe jiţ uplynula lhůta splatnosti pohledávek je dle sdělení osoby odpovědné za účetnictví prováděno pouze nahodile a telefonicky. Toto zjištění je závaţné z hlediska pozdější vymahatelnosti pohledávek z důvodu prekluze či promlčení. Společnost dále nevyhodnocuje rizika spojená s úhradou pohledávek, pohledávky jsou oceněny jmenovitou hodnotou, účetní jednotka nepostupuje v souladu se zásadou opatrnosti a netvoří opravné poloţky. Autor práce ověřoval daný stav u osoby zodpovědné za vedení účetnictví a zjistil, ţe součástí vnitřních směrnic je i směrnice k pohledávkám. Z předloţené směrnice vyplývá, jakým způsobem bude účetní jednotka k pohledávkám přistupovat. Tvorba opravných poloţek je vázána na analýzu pohledávek podle lhůty splatnosti a podle rizika spojeného s jejich úhradou následujícím způsobem: podle doby splatnosti
do lhůty splatnosti,
po lhůtě splatnosti;
podle rizika
nedobytné pohledávky – za nedobytné jsou povaţovány takové pohledávky, u nichţ bylo trvale upuštěno od jejich vymáhání např. z důvodu neznámého místa pobytu dluţníka, příp. jeho úmrtí apod.,
pochybné pohledávky – jedná se o pohledávky, u kterých je riziko, ţe budou zaplaceny pouze z části nebo vůbec,
sporné pohledávky – jsou pohledávky, u kterých je veden soudní spor o jejich uznání či zaplacení, nebo za dluţníky, kteří vstoupili do konkurzu a vyrovnání,
ztrátové pohledávky – ztrátovými jsou pohledávky v případech, kdy k jejich úhradě nestačí likvidní podstata dluţníka v rámci konkurzu a vyrovnání.
Autor diplomové práce provedl podrobnou analýzu pohledávek z hlediska jejich splatnosti. Dalším kritériem pro posouzení práce šetřené společnosti s pohledávkami byly získané informace o jednotlivých odběratelích a o zkušenostech účetní jednotky, které vyplývají z jiţ v minulosti uskutečněných vzájemných obchodních aktivit. Na základě těchto informací posoudil autor práce pohledávku za zprostředkování servisu ve výši 193 140 Kč, která je po splatnosti jiţ více neţ 12 měsíců, jako pohledávku splňující charakter pochybné pohledávky po lhůtě splatnosti tak, jak je uvedeno ve vnitřní směrnici 79
šetřené obchodní společnosti. Z tohoto důvodu autor konstatuje, ţe v souladu se zásadou opatrnosti a věrným zobrazením skutečností v účetnictví daného subjektu mělo ze strany šetřené společnosti dojít k vytvoření opravné poloţky k této pohledávce ve výši 50%, tj. v hodnotě 96 570 Kč, ačkoliv daňově uznatelná bude v tomto případě opravná poloţka pouze do výše 20%, tj. 38 628 Kč.
8.1.2.3 Krátkodobý finanční majetek Krátkodobý finanční majetek šetřené obchodní společnosti tvoří k rozvahovému dni peníze v hotovosti v pokladně a prostředky na bankovních účtech. Společnost ve svém účetnictví nevykazuje ţádné ceniny.
Peníze
Šetřená účetní jednotka autorovi diplomové práce k analýze inventarizace peněţních prostředků v hotovosti poskytla inventurní soupis pokladny k rozvahovému dni a pokladní knihu. Hmotně odpovědná osoba obchodní společnosti provedla fyzické přepočtení pokladní hotovosti za účelem zjištění skutečného stavu hotovosti k rozvahovému dni. Na základě níţe uvedeného soupisu mincí a bankovek činil faktický stav pokladny 15 685 Kč. Tabulka č. 5 Inventura pokladny CZK k 31. 12. 2011
Mince/Bankovky Nominální hodnota 1,-
Počet ks
celkem 2
2
2,-
4
8
5,-
3
15
10,-
2
20
20,-
2
40
50,-
2
100
100,-
11
1 100
200,-
17
3 400
500,-
10
5 000
1 000,-
2
2 000
2 000,-
2
4 000
5 000,-
0
0
57
15 685
Skutečný stav celkem Zdroj: podklady z účetní jednotky
80
Inventurní soupis pokladny nevykazoval ţádné nedostatky, skutečný stav hotovosti byl odsouhlasen se stavem v pokladní knize, avšak nikoliv se stavem v účetnictví na účtu 211 – Pokladna. Stav peněţních prostředků v hotovosti vykázaný v rozvaze činí 3 130 670 Kč. Autor diplomové práce se dotazoval účetní šetřené společnosti, z jakého důvodu došlo k tomuto zásadnímu pochybení, účetní tento dotaz nebyla schopna zodpovědět. Autor práce konstatuje, ţe v dané
účetní jednotce nebyla provedena inventarizace
hotovostních peněţních prostředků v pokladně, ale pouze jejich fyzická inventura. Provedenou analýzou bylo zjištěno, ţe účetní stav pokladny odráţí fiktivní převod peněţních prostředků z běţného účtu, jedná se o „tunelování společnosti společníky“.
Účty v bankách
Šetřená účetní jednotka poskytla autorovi práce k analýze inventarizace peněţních prostředků uloţených na bankovních účtech výpisy z předmětných účtů s vykázaným konečným stavem prostředků k rozvahovému dni. Společnost je majitelem dvou bankovních účtů, jejichţ prostřednictvím uskutečňuje bezhotovostní platební styk v tuzemsku a v zahraničí a jednoho bankovního účtu, na němţ jsou deponovány prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy hmotného majetku. Autor diplomové práce ověřil dokladovou inventurou, konkrétně na základě obdrţených bankovních výpisů, výši konečných zůstatků na pouţívaných účtech k rozvahovému dni s hodnotou peněţních prostředků evidovaných v účetnictví šetřené společnosti v rámci účtu 221 – Bankovní účty. Při kontrole nebyly shledány ţádné rozdíly, uvedené hodnoty jsou totoţné. Ke dni 31. 12. 2011 byly zjištěny následující konečné zůstatky bankovních účtů: a) běţný účet vedený v CZK - celkem 421 932 Kč, b) běţný účet vedený v CZK (rezerva) - celkem 746 900 Kč, c) devizový účet vedený v EUR (po přepočtu na CZK) - celkem 251 667 Kč. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace krátkodobého finančního majetku Analýzou v šetřené jednotce autor diplomové práce dospěl k závěru, ţe osoba zodpovědná za účetnictví neprovedla správně inventarizaci pokladní hotovosti, účet 211 – Pokladna, vykazuje stav peněţních prostředků v rozvaze ve výši 3 130 670 Kč, coţ neodpovídá hodnotám zjištěným při fyzické inventuře. Zjištěná skutečnost poukazuje na situaci, kdy účetní jednotka peněţní prostředky z běţného účtu pouze přeúčtovává do pokladny, jejíţ stav tak neúměrně narůstá. Fyzicky se dle sdělení
81
hmotně odpovědné osoby v pokladně takto vysoká částka nikdy nenacházela, a to hlavně z bezpečnostních důvodů. Z výše uvedených skutečností vyplývá, ţe v rámci inventarizace majetku a závazků je v oblasti krátkodobého finančního majetku ze strany šetřené společnosti pracováno pouze v rovině bankovních účtů, nikoliv se stavem pokladny. Chybějící peněţní prostředky v pokladně představují manko a jako takové by měly být vykázány včetně pohledávky za odpovědnou osobou, resp. společníky. Problém však představuje fakt, ţe v daném případě by měla být podepsána hmotná odpovědnost, která je v reálném ţivotě podepsána pouze se zaměstnancem zodpovědným za příjem peněţních prostředků.
8.1.3
Analýza a vyhodnocení inventarizace přechodných aktiv
8.1.3.1 Časové rozlišení
Náklady příštích období
Šetřená účetní jednotka poskytla autorovi diplomové práce k analýze přechodných aktiv smlouvu o nájmu nebytových prostor včetně dvou dodatků a smlouvu o finančním leasingu včetně splátkového kalendáře. Autor diplomové práce provedl dokladovou inventuru konečného zůstatku účtu 381 - Náklady příštích období, který společnost vykazuje ve výši 489 600 Kč. V souvislosti s ověřováním konečného zůstatku rozvahového účtu 381 provedl autor dokladovou inventuru na základě předloţené smlouvy o nájmu nebytových prostor ze dne 17 .12. 2008 a jejích dodatků ze dne 25. 11. 2009 a 7. 12. 2010. Z předloţených dokladů bylo zjištěno, ţe šetřená společnost v souladu se smluvními podmínkami eviduje prostřednictvím tohoto účtu předem hrazené nájemné za hangár. Autor práce neshledal při testování této poloţky ţádné rozdíly. Z předloţené leasingové smlouvy bylo zjištěno, ţe šetřená společnost pořídila v průběhu r. 2011 vozidlo formou finančního leasingu za následujících podmínek: -
předmětem leasingu je osobní automobil,
-
výše akontace činila 180 000 Kč,
-
počet leasingových splátek 36,
-
smluvní doba leasingu 36 měsíců,
-
datum uzavření smlouvy dne 10. 7. 2011,
82
-
po ukončení finančního leasingu dojde k převodu vlastnických práv k předmětu nájmu na nájemce.
Autor práce v rámci posouzení odůvodněnosti a výše jednotlivých poloţek k rozvahovému dni zjistil, ţe ve prospěch účtu 381 - Náklady příštích období - byla zaúčtována v plné výši akontace, která byla v běţném účetním období také uhrazena. Časové rozlišení nebylo provedeno. Jednotlivé měsíční splátky jsou účetní jednotkou účtovány přímo do nákladů, majetek je evidován v rámci podrozvahových účtů. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace časového rozlišení Osoba zodpovědná za účetnictví neprovedla časové rozlišení akontace a neodúčtovala z účtu 381 poměrnou část týkající se r. 2011 do nákladů na účet 518 – Ostatní sluţby, čímţ došlo k situaci, kdy rozvahový účet 381 nevykazuje správnou hodnotu, neboť jeho zůstatek k rozvahovému dni obsahuje poloţky, které měly být za pomoci časového rozlišení uplatněny do nákladů. Autor diplomové práce provedl výpočet poměrné části za vyuţití získaných údajů, a to: -
výše akontace 180 000 Kč,
-
smluvní doba leasingu 36 měsíců,
-
datum uzavření leasingové smlouvy 10. 7. 2011 (tj. 6 měsíců trvání smluvního vztahu).
Poměrná část vztahující se k r. 2011: Poměrná část akontace připadající na 1 měsíc: 180 000/36 = 5 000 Kč Poměrná část akontace připadající na r. 2011:
5 000 x 6 = 30 000 Kč
Časové rozlišení akontace v poměrné výši připadající na r. 2011, o jehoţ hodnotu je navýšen konečný zůstatek účtu 381 k rozvahovému dni činí celkem 30 000 Kč. Zároveň byl o tuto částku zkreslen výsledek hospodaření účetní jednotky.
8.1.4
Konečné vyhodnocení současného stavu inventarizace aktiv
Provedená analýza aktiv šetřené společnosti vede autora diplomové práce k jednoznačnému závěru, ţe inventarizace majetku v účetní jednotce neprobíhá podle nastavených vnitřních směrnic, v dané jednotce probíhá pouze inventura, a to jak fyzická, tak dokladová. Zjištěné skutečnosti jsou natolik závaţné, ţe lze konstatovat, ţe účetnictví jako takové nevykazuje princip věrnosti a úplnosti, coţ znamená, ţe účetní závěrka pravdivě, věrně a úplně nezobrazuje stav majetku v šetřené obchodní společnosti. Jednotlivé závěry z oblasti 83
aktiv budou hlavním východiskem při zpracování návrhu na zlepšení daného stavu v další části aplikační části. Porovnání hodnot zjištěných autorem diplomové práce s původními hodnotami vykázanými šetřeným subjektem a vyčíslení vyplývajících rozdílů je obsaţeno v níţe uvedené tabulce.
Tabulka č. 6 Zjištěné rozdíly aktiv k rozvahovému dni 31. 12. 2011
Stav dle autora práce
Druh majetku Pozemky Samostatné movité věci Nedokončený DHM Podíly v ovl. a říz. osobách Zásoby Pohledávky z obchod.vz. Opravné poloţky k pohled. Peníze Účty v bankách Náklady příštích období
Stav dle účetní jednotky
1 350 000 26 860 660 12 577 356 4 680 000 4 705 676 2 930 455 96 570 15 685 673 599 459 600
Rozdíl Kč
0 28 860 660 12 300 000 1 200 000 4 733 186 2 930 455 0 3 130 670 673 599 489 600
1 350 000 -2 000 000 277 356 3 480 000 -27 510 0 96 570 -3 114 985 0 -30 000
Zdroj: vlastní zpracování autora práce
8.1.5
Analýza a vyhodnocení inventarizace cizích zdrojů
8.1.5.1 Rezervy Šetřený subjekt tvoří rezervy na opravy hmotného majetku dle zákona o rezervách č 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně se jedná o rezervy na opravu letadla a části vozového parku ve vlastnictví dané účetní jednotky, tento majetek je zařazen do druhé a třetí odpisové skupiny. Peněţní prostředky, které jsou předmětem tvořených rezerv, jsou vedeny odděleně na samostatném bankovním účtu. Šetřená obchodní společnost poskytla autorovi diplomové práce k provedení kontrolní dokladové inventury knihu rezerv a jejich tvorby, kalkulace jednotlivých oprav v členění podle příslušného hmotného majetku a výpis z bankovního účtu. Z předloţených dokladů bylo autorem zjištěno, ţe poskytnuté kalkulace oprav, které jsou předmětem
interních
materiálů
dané
jednotky,
jsou
vyhotoveny
opravárenskými společnostmi a jejich výše odpovídá obvyklým cenám na trhu.
84
renomovanými
Kontrolní inventarizací byla posouzena hodnota a oprávněnost tvořených rezerv na opravy hmotného majetku, stav účtu 451 – Rezervy zákonné - ve výši 746 900 Kč koresponduje s dokládanými skutečnostmi, rozdíly nebyly zjištěny. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace rezerv Autor diplomové práce v této souvislosti konstatuje, ţe tato poloţka závazků je tvořena v souladu se zákonnými normami, důvody tvorby rezerv trvají a ze strany šetřené společnosti nedošlo při jejich inventarizaci k ţádnému pochybení.
8.1.5.2 Dlouhodobé závazky
Závazky z obchodních vztahů
Společnost k poloţce dlouhodobých závazků evidované v jejím účetnictví k rozvahovému dni poskytla autorovi diplomové práce jednu přijatou fakturu, která tvoří náplň této poloţky a dále také knihu přijatých faktur. Dokladovou inventurou bylo z předloţených podkladů autorem práce zjištěno, ţe se jedná o právně platný závazek na základě uzavřeného obchodního vztahu, konkrétně o přijatou fakturu s dobou splatnosti delší neţ 12 měsíců od dodavatele, který pro šetřenou společnost provádí výstavbu nové haly a prodejny. Předmětem fakturace je provedená stavební činnost ve výši 573 600 Kč, skutečný stav zjištěný autorem dle uvedených předloţených dokladů je v souladu se stavem účtu 479 – Ostatní dlouhodobé závazky. Šetřená obchodní společnost k rozvahovému dni 31. 12. 2011 neeviduje ţádné zaniklé závazky a vzhledem k tomu, ţe daná společnost vznikla aţ v r. 2009, neeviduje ani závazky promlčené, neboť obecně je promlčecí lhůta vyplývající z obchodního práva čtyřletá. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace dlouhodobých závazků Autor diplomové práce konstatuje, ţe poloţka dlouhodobých závazků šetřené účetní jednotky vykazuje k rozvahovému dni správnou hodnotu, autor neshledal ţádné nedostatky provedené inventarizace. Oproti pohledávkám zde zodpovědná osoba za účetnictví rozděluje závazky na krátkodobé a dlouhodobé podle lhůty jejich splatnosti.
8.1.5.3 Krátkodobé závazky
Závazky z obchodních vztahů
Společnost k poloţce krátkodobých závazků z obchodních vztahů evidované v jejím účetnictví k rozvahovému dni poskytla autorovi diplomové práce přijaté faktury, které tvoří náplň této poloţky a dále také knihu přijatých faktur. 85
Dokladovou inventurou bylo autorem práce zjištěno, ţe se jedná o krátkodobé závazky na základě přijatých faktur za poskytnuté sluţby a dodané zboţí, tedy s dobou splatnosti do 12 měsíců. K 31. 12. 2011 šetřená společnost neměla ţádné krátkodobé závazky po lhůtě splatnosti. Dle předloţených faktur činí hodnota fakturovaných dodávek celkem 1 980 321 Kč, tento stav dle zjištění autora odpovídá stavu účetnímu, který účetní jednotka vykazuje v rámci účtu 321 – Dodavatelé. Lze konstatovat, ţe šetřená společnost své závazky plní ve lhůtách jejich splatností. Jako odběratel vykazuje dobrou platební morálku.
Závazky k zaměstnancům
Šetřená účetní jednotka předloţila autorovi diplomové práce k provedení kontrolní inventarizace této rozvahové poloţky kompletní mzdovou evidenci svých zaměstnanců. Z předloţené evidence bylo autorem práce zjištěno, ţe dle uzavřených pracovně právních vztahů mezi obchodní společností a jejími zaměstnanci, vyplývá účetní jednotce závazek z titulu výplaty mezd v celkové výši 305 100 Kč. Při kontrolní inventarizaci byla porovnána skutečná hodnota zjištěná dokladovou inventurou dle předloţené mzdové evidence s účetním stavem vykázaným k rozvahovému dni na účtu 331 – Zaměstnanci. Autor práce konstatuje, ţe mezi porovnávanými stavy nebyly zjištěny ţádné rozdíly.
Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
Mzdová evidence, kterou šetřená účetní jednotka poskytla autorovi diplomové práce k provedení kontrolní inventarizace závazků, byla autorem vyuţita dále také k prověření dalších závazků vykázaných v rozvaze předmětné společnosti, konkrétně závazků plynoucích ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Také tato poloţka obsahuje závazky, které vznikají účetní jednotce na základě uzavřených pracovně právních vztahů. Závazek ze sociálního zabezpečení vykazuje celkovou hodnotu 127 300 Kč a závazek vůči zdravotním pojišťovnám hodnotu 51 300 Kč. Při kontrolní inventarizaci byly autorem diplomové práce porovnány výše uvedené skutečné hodnoty zjištěné dokladovou inventurou dle předloţené mzdové evidence (zůstatky byly porovnány se sumářem mzdových listů a příslušnými přehledy odevzdanými na příslušnou správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny) s účetním stavem vykázaným k rozvahovému dni na syntetickém účtu 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění - v analytickém členění na účet 336 1 pro účtování sociálního zabezpečení a dále na účet 336 2 pro účtování zdravotního pojištění. Autor práce konstatuje, ţe porovnávané skutečné a účetní stavy jsou v souladu. Součástí mzdové evidence byla 86
i Zpráva z kontroly správy sociálního zabezpečení ke dni 31.10.2011, šetřená společnost prošla kontrolou s nulovými nálezy, coţ potvrzuje správnost příslušného analytického účtu k 31. 10. 2011.
Stát – daňové závazky a dotace
Mzdová evidence, kterou obchodní společnost předloţila, slouţila dále autorovi práce také k provedení kontrolní inventarizace daňových závazků vykázaných v rozvaze šetřené společnosti. Náplní této poloţky jsou opět závazky, k jejichţ vzniku došlo na základě uzavřených pracovně právních vztahů mezi účetní jednotkou a jejími zaměstnanci. Skutečný stav závazku ze zúčtování daní činí celkem 28 100 Kč, z toho částka 25 500 Kč se váţe k zálohové dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních poţitků, částka 2 600 Kč je sráţkovou daní vyplývající z uzavřených dohod o provedení práce. Při kontrolní inventarizaci byly autorem diplomové práce porovnány výše uvedené skutečné hodnoty, zjištěné dokladovou inventurou dle předloţené mzdové evidence, s účetním stavem vykázaným k rozvahovému dni na syntetické účtu 342 – Ostatní přímé daně, v analytickém členění na účet 342 0 pro účtování daňových povinností zaměstnanců na hlavní pracovní poměr a dále na účet 342 1 pro účtování daňových povinností pracovníků pracujících na základě dohod o provedení práce. Autor práce konstatuje, ţe konečné stavy těchto účtů jsou vykázány ve správné výši.
Dohadné účty pasivní
Obsah rozvahové poloţky pasivních dohadných účtů je v dané účetní jednotce tvořen závazky za spotřebu elektrické energie, plynu a dále závazkem za zpracování účetnictví. K závazkům za spotřebovanou elektrickou energii v období od února do prosince r. 2011 a za spotřebu plynu za měsíce listopad a prosinec r. 2011 vytvořila šetřená obchodní společnost kalkulace, jejichţ podkladem jsou údaje o stavu měřičů spotřeby elektrické energie a plynu a ceny za měrnou jednotku. Kromě těchto kalkulací byly autorovi diplomové práce pro potřeby provedení dokladové inventury předloţeny také interní doklady účetní jednotky, na základě nichţ došlo k zaúčtování stanovených částek. Další sloţku dohadných účtů tvoří odhadovaná částka za zpracování účetnictví za měsíc prosinec včetně účetní závěrky, daňového přiznání a přehledů pro instituce sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Účetní jednotka nemá tyto činnosti sjednány v rámci uzavřeného smluvního vztahu o vedení účetnictví a vzhledem k nárůstu úkonů vyplývajících ze zpracování účetnictví a navazujících dokumentů v závěru účetního období předpokládá, ţe 87
konečná fakturovaná částka za všechny tyto vykonané práce bude podstatně vyšší neţ částka běţně fakturovaná v průběhu účetního období. Kromě provedené kalkulace byl autorovi diplomové práce předloţen v této souvislosti také interní doklad účetní jednotky, na základě kterého byla odhadovaná částka za zpracování účetnictví zaúčtována na příslušný rozvahový účet. Účet 389 – Dohadné účty pasivní - vykazuje celkový zůstatek ve výši 279 300 Kč.
Autor
práce provedl dokladovou inventuru a následnou inventarizaci této poloţky závazků a konstatuje, ţe dle jeho zjištění je účetní stav v souladu se stavem skutečným. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace krátkodobých závazků Autor diplomové práce konstatuje, ţe všechny poloţky krátkodobých závazků šetřené účetní jednotky vykazují k rozvahovému dni správnou hodnotu, autor neshledal ţádné nedostatky provedené inventarizace krátkodobých závazků.
8.1.5.4 Bankovní úvěry a výpomoci Společnost k poloţce bankovních úvěrů evidované v jejím účetnictví k rozvahovému dni poskytla autorovi diplomové práce bankovní výpisy z úvěrových účtů, které tvoří náplň této poloţky. Dokladovou inventurou bylo autorem práce zjištěno, ţe šetřené společnosti byly poskytnuty celkem dva dlouhodobé bankovní úvěry. V prvním případě se jedná o úvěr určený k financování výstavby nové budovy pro výkon podnikatelské činnosti dané společnosti a v dalším případě se jedná o úvěr, na základě kterého došlo k pořízení letounu. Oba tyto závazky jsou zajištěny. Společnost eviduje dlouhodobé závazky prostřednictvím účtu 461 - Bankovní úvěry, a to ve výši 8 010 327 Kč. Stav zjištěný autorem práce z předloţených výpisů z úvěrových účtů koresponduje se stavem evidovaným v jejím účetnictví k rozvahovému dni, jejich porovnáním v rámci provedené kontrolní inventarizace nebyly autorem zjištěny rozdíly. Analýza a vyhodnocení současného stavu inventarizace bankovních úvěrů a výpomocí Autor diplomové práce na základě výše uvedených skutečností konstatuje, ţe ze strany šetřené společnosti nedošlo při inventarizaci bankovních úvěrů k ţádnému pochybení.
8.1.6
Konečné vyhodnocení současného stavu inventarizace pasiv
Provedená analýza pasiv šetřené obchodní společnosti vede autora diplomové práce k závěrečnému konstatování, ţe inventarizace závazků, jejíţ nedílnou součástí je provedená 88
dokladová inventura jednotlivých poloţek, probíhá v souladu se zákonnými normami. Autorem práce nebyly zjištěny ţádné skutečnosti, které by vedly ke zpochybnění hodnot závazků dané společnosti vykázaných k rozvahovému dni 31. 12. 2011.
8.2 Vyhodnocení stavu inventarizace a návrh na řešení daného stavu Provedená analýza inventarizace šetřené obchodní společnosti, která je předmětem aplikační části diplomové práce, vede autora práce k poznatku, ţe inventarizace majetku a závazků neprobíhá v účetní jednotce v souladu s účetními předpisy platnými v ČR. Na základě zjištěných závaţných nedostatků lze konstatovat, ţe účetnictví šetřeného subjektu neplní svou základní funkci, tj. nevykazuje princip věrnosti a poctivosti, čímţ ani navazující účetní závěrka nezobrazuje stav majetku společnosti věrně, pravdivě a úplně. Inventarizace v oblasti aktiv vykazuje hrubá pochybení ze strany šetřené jednotky, neprobíhá dle vydaných vnitropodnikových směrnic, daný subjekt provádí pouze fyzickou a dokladovou inventuru, k inventarizaci majetku společnosti však nedochází. Vzhledem k tomu, ţe šetřený subjekt se potýká s nedostatky v převáţné většině rozvahových poloţek majetku, které byly k rozvahovému dni vykázány, domnívá se autor diplomové práce, ţe zcela zásadní prioritou nápravy daného stavu, je vytvoření podrobně propracované vnitřní směrnice zkoumané společnosti pro oblast inventarizace majetku a závazků. Z dalších získaných poznatků lze dané účetní jednotce ke zkvalitnění jejího účetnictví ze strany autora práce doporučit zejména následující:
Vytvořit vnitřní směrnice jako jeden celistvý dokument, který by obsahoval jednotlivé vnitřní předpisy upravující konkrétní oblasti.
Vydat vnitřní směrnici o oběhu účetních dokladů, která by poskytovala závazný metodický návod k zajištění správného a úplného procesu zpracování všech účetních dokladů a jejíţ dodrţování by tak zabránilo vzniku různých nesprávných situací, jakou je v případě šetřené jednotky např. skutečnost, ţe účetní jednotka neeviduje dlouhodobý hmotný majetek vloţený do společnosti jedním z jejích vlastníků.
Provádět kontrolu dodrţování vydaných vnitřních směrnic ze strany vedení účetní jednotky.
Posouzením tvorby rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku šetřené společnosti a zvoleného způsobu odpisování majetku dospěl autor práce dále k závěru, ţe v této oblasti by bylo vhodnější ze strany účetní jednotky vyuţít moţnost 89
komponentního odpisování dlouhodobého majetku. Zvolením komponentního přístupu k odpisování daného majetku je sice vyloučena moţnost tvořit rezervu na jeho opravu, avšak aplikace tohoto postupu je pro danou společnost vhodná, neboť více zobrazuje reálný stav majetku. Tento způsob odpisování je rozhodně vhodný především pro letoun, jehoţ základním nejvíce opotřebovávaným komponentem jsou motory, ale dále také pro některá vozidla, jejichţ určité části podléhají opotřebení také podstatně rychleji neţ části zbývající.
Další oblastí, které je ze strany účetní jednotky třeba věnovat zvýšenou pozornost je práce s pohledávkami, u nichţ nedochází k tvorbě ţádných opravných poloţek a jejichţ případné vymáhání či upozornění odběratele na skutečnost, ţe lhůta jejich splatnosti jiţ uplynula, se odehrává pouze v rovině telefonického upozornění ze strany osoby odpovědné za účetnictví šetřené společnosti, přičemţ tvorba opravných poloţek v této oblasti je prvkem podporujícím věrné zobrazení skutečností v účetnictví daného subjektu.
Autor práce dále navrhuje, aby šetřená obchodní společnost zajistila trvalé řešení, které přispěje k tomu, aby stav peněţních prostředků v hotovosti v pokladně vykazovaný v účetnictví šetřeného subjektu odpovídal stavu, který se v pokladně skutečně fyzicky nachází. Zabrání se tak vzniku současného stavu, který byl autorem práce zjištěn v šetřené společnosti, a to, ţe stav vykázaný v účetnictví se nerovná stavu skutečnému, vykázané údaje se nezakládají na pravdě, neboť peněţní prostředky nebyly v evidované hodnotě do pokladny fyzicky uloţeny. Účet 261 – Peníze na cestě není v účetní jednotce k účtování o těchto účetních operacích vůbec pouţíván. Je nutné zajistit promítnutí operací s peněţními prostředky, k nimţ chybí příslušný účetní doklad do účetnictví dané jednotky za vyuţití účtu 261. Konečný zůstatek při správném postupu k rozvahovému dni vyjádří přesnou fázi převodu peněţních prostředků, v níţ se nacházejí.
V ostatních případech výše uvedená zjištěná skutečnost nasvědčuje situaci, kdy jeden z vlastníků společnosti odčerpává finanční prostředky v nezdaněné formě, neboť vzhledem k tomu, ţe se nejedná o prostředky ze zisku vykázaného daným subjektem, nedošlo tak k jejich zdanění sazbou daně z příjmů právnických osob platnou pro příslušné zdaňovací období a sráţkovou daní při čerpání podílu na zisku, coţ můţe zakládat podezření, ţe dochází ke krácení daně. Navíc se v tomto případě lze domnívat, ţe jeden ze společníků takto můţe
90
činit bez vědomí zbývajícího vlastníka dané obchodní společnosti, čímţ můţe z jeho strany docházet k „tunelování“ předmětné společnosti.
Účetní jednotka by vzhledem ke zjištěným závaţným pochybením měla v neposlední řadě také zváţit další spolupráci s osobou, která účetnictví zpracovává.
8.2.1
Vnitřní směrnice
Jak jiţ bylo zmíněno výše, provedenou analýzou inventarizace majetku a závazků šetřené obchodní společnosti autor diplomové práce zjistil, ţe ze strany společnosti došlo v této oblasti k hrubým nedostatkům, které, mimo jiné, vyţadují vypracování a kontrolu dodrţování interní směrnice pro tuto oblast v návaznosti na konkrétní podmínky daného subjektu. K zajištění nápravy daného stavu vypracoval autor diplomové práce níţe uvedenou základní vnitřní směrnici pro inventarizaci majetku a závazků v šetřené obchodní společnosti:
Letadlo s.r.o. Praha V Praze dne Č. j. Směrnice ředitele č. 1/2013 pro inventarizaci majetku a závazků
------------------------------------------------------------------------------------I. Úvodní ustanovení Tato směrnice stanoví postupy k řádnému provedení inventarizace majetku a závazků společnosti Letadlo s.r.o. Inventarizaci upravují zejména příslušná ustanovení následujících a dalších právních předpisů: -
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“),
-
vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, jeţ jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“),
91
-
České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ČÚS“). II. Vymezení základních pojmů
Pro účely této směrnice se rozumí: a) inventarizací: -
zjištění skutečných stavů majetku a závazků - inventura,
-
zaznamenání zjištěných skutečných stavů do inventurních soupisů, a to v jednotkách mnoţství, v českých korunách, příp.v cizí měně,
-
porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy v účetnictví účetní jednotky,
-
vyčíslení rozdílů mezi stavem skutečným a účetním,
-
zaúčtování inventarizačních rozdílů,
-
v případě odpisovaného hmotného majetku – přehodnocení odpisového plánu dlouhodobého majetku,
-
v případě dočasně vyšší hodnoty ocenění aktiva v účetnictví proti reálnému stavu vytvoření opravných poloţek,
-
v případě existujícího závazku, který v budoucnu přinese pravděpodobně výdaje účetní jednotce vytvoření rezerv,
-
objasnění příčin zjištěných rozdílů,
-
kontrola údrţby a ochrany majetku,
b) předmětem inventarizace: -
majetek - dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek, dlouhodobé a krátkodobé pohledávky, zásoby a ostatní aktiva,
-
závazky - rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky a ostatní pasiva,
-
skutečnosti účtované na podrozvahových účtech - majetek účetní jednotky, odepsané pohledávky a závazky, podmíněné pohledávky a závazky z důvodu uţívání majetku jinou osobou nebo uţívání cizího majetku a ostatní podmíněná aktiva a pasiva,
c) rozvahovým dnem - den, ke kterému se sestavuje řádná nebo mimořádná účetní závěrka, d) inventarizační evidencí:
92
-
inventurní evidence - účetní záznamy (nejedná-li se o inventurní soupis, zápis či zprávu),
-
pomocné evidence -
účetní záznamy vyuţitelné při zjišťování skutečných
stavů inventarizačních poloţek, -
ostatní evidence - soubory informací o inventarizovaných poloţkách, jsou-li vedeny mimo účetní jednotku a jsou-li pro zjištění jejich skutečných stavů nezbytné (např. výpisy z katastru nemovitostí),
e) inventarizační poloţkou - majetek, závazky, jiná aktiva a pasiva (dle syntetických, analytických a podrozvahových účtů), na základě nichţ můţe být inventurní soupis vyhotoven, f) inventarizačním
identifikátorem
–
nezaměnitelné
označení,
které
slouţí
k jednoznačnému určení inventarizační poloţky, např.: -
u hmotného majetku – výrobní číslo, jiné označení výrobcem nebo dodavatelem,
-
u majetku evidovaného v ostatních evidencích – označení dle těchto evidencí,
-
označení připojené k majetku účetní jednotky – čárový kód,
-
u pohledávek, závazků a jiných aktiv a pasiv, která nelze zjistit pohledem – jednoznačné označení uvedené v účetním záznamu, dokládající vznik inventarizační poloţky.
Není-li moţné označení k majetku připojit, připojí se k jeho účetnímu záznamu. g) evidenčním rozdílem – rozdíl, který vznikl na základě časového nesouladu mezi zachycením dokladů v účetnictví účetní jednotky a v jejích inventarizačních evidencích, h) zúčtovatelným rozdílem: -
inventarizační rozdíl – je-li zjištěný skutečný stav niţší neţ stav evidovaný v účetnictví (manko, v případě peněţní hotovosti a cenin schodek), nebo je-li zjištěný skutečný stav vyšší neţ stav evidovaný v účetnictví (přebytek),
-
rozdíl dle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví,
i) okamţikem ukončení inventury - zaúčtování inventarizačních rozdílů do účetních knih za příslušné účetní období. Zaúčtování inventarizačních rozdílů předchází schválení Výkazu mank a přebytků a podpis ředitele.
93
III. Princip inventarizace Předměty inventarizace se posuzují dle majetkové příslušnosti k dané účetní jednotce. Jednotlivé poloţky předmětu inventarizace musí být zachyceny jednotlivě podle místa jejich uloţení a zodpovědných osob tak, aby jejich skutečný stav bylo moţné porovnat se stavem účetním. Veškeré skutečnosti o majetku a závazcích zjištěné v rámci inventarizace je nutné zaznamenat průkazným způsobem. Pravdivost těchto skutečností musí být potvrzena podpisovým záznamem osoby odpovědné za zjištění skutečného stavu majetku a závazků. Inventarizace musí být ve shodě se skutečností, veškeré poloţky musí být k rozvahovému dni správně oceněny v souladu s příslušnými právními předpisy. Provedení inventarizace majetku a závazků je jednou ze základních podmínek pro splnění průkaznosti účetnictví. Účetní jednotka má povinnost prokázat provedení inventarizace formou inventurního soupisu po dobu pěti let po jejím ukončení. IV. Druhy inventarizací Z hlediska vazby na řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku provádí účetní jednotka periodickou inventarizaci. Dle zákona o účetnictví lze v uvedených případech provádět inventarizaci také k jinému dni neţ je den sestavení řádné účetní uzávěrky jako průběţnou inventarizaci. Konkrétní podrobné pokyny a postupy k provedení inventarizace jednotlivých druhů majetku a závazků stanoví písemný příkaz ředitele, který bude vydán pro kaţdou inventarizaci samostatně. V. Inventury Inventura je prováděna dle povahy inventarizovaného majetku a závazků, a to inventurou fyzickou nebo dokladovou, případně jejich kombinací. Fyzickou inventurou se zjišťují skutečné stavy hmotného majetku, pokud to dovoluje jejich povaha a místo, kde se v době inventury nachází (např. materiál na skladě, inventář, pokladní hotovost apod.). V rámci fyzické inventury se skutečné stavy zjišťují např. přepočtením, přeměřením, převáţením, příp. technickým propočtem (není-li zjišťování skutečného stavu majetku obvyklým způsobem hospodárné, moţné nebo bezpečné).
94
V případě zásob materiálu v neotevřených a zároveň nepoškozených původních obalech, lze jejich skutečné mnoţství výjimečně zjistit z údajů uvedených na obalech. Fyzickou inventuru je nutno provést namátkově, a to u kaţdého druhu zásob. Dokladovou inventurou se zjišťují skutečné stavy majetku a závazků, pokud povaha inventarizační poloţky neumoţňuje pouţití jiného způsobu inventury (např. pohledávky, závazky či přechodné účty aktiv a pasiv). Při dokladové inventuře se skutečný stav zjišťuje např. pomocí dokladů, smluv, listin a korespondence včetně potvrzení stavu s obchodním partnerem či bankou. Dokladovou inventurou dochází také ke zjištění stavu majetku hmotné a nehmotné povahy, pokud vzhledem k místu, kde se v době inventury nachází, nelze provést fyzickou inventuru (např. dopravní prostředky v opravě). V některých případech je nutné skutečné stavy majetku zjišťovat kombinací fyzické a dokladové inventury (např. nedokončený dlouhodobý majetek, pozemky). V zájmu vnitřního kontrolního systému lze na příkaz ředitele společnosti provést také kontrolní inventuru. Kontrolní inventura se provádí dle potřeb účetní jednotky (např. při změně hmotně odpovědné osoby). Konkrétní pokyny k provedení inventur budou stanoveny písemným příkazem ředitele. VI. Plán inventur Ředitel na návrh vedoucího provozu a údrţby jmenuje předsedu a členy inventarizační komise (dále jen IK) a jejich jmenování jim oznámí. Ředitel vydá příkaz k provádění kontrolních inventur majetku a závazků, a to v souladu s právními předpisy a touto směrnicí, před jeho vydáním o této skutečnosti informuje vedoucího provozu a údrţby, který provede aktualizaci plánu inventur a sestaví a vydá plán inventur pro příslušné účetní období. Všichni zaměstnanci účetní jednotky, kteří jsou uţivateli majetku se aktivně podílejí na provádění inventarizačních prací. VII. Inventarizační písemnosti Inventarizačními písemnostmi jsou písemnosti, které se k inventarizaci vztahují a prokazují správnost, úplnost a průkaznost jejího provedení. Inventarizační písemnosti jsou vyhotoveny v listinné nebo elektronické podobě se záznamy zabezpečenými proti jejich pozměnění, poškození nebo ztrátě. Seznam inventarizačních písemností je uveden v inventarizačním
95
zápise, inventarizační písemnosti se archivují po dobu pěti let po provedení inventarizace, jsou jimi např.: a)
inventurní soupis – tj. průkazný účetní záznam, který obsahuje zjištěné skutečné stavy majetku a závazků s jednoznačným určením druhu inventarizovaného majetku a závazků. Inventurní soupis obsahuje tyto náleţitosti: -
název, adresu a identifikační číslo účetní jednotky,
-
druh inventarizace,
-
okamţik, k němuţ se účetní závěrka sestavuje,
-
místo provádění inventury,
-
okamţik zahájení a ukončení inventury,
-
okamţik, k němuţ se zjišťují skutečné stavy,
-
číslo a název syntetického a analytického účtu, jehoţ stav je zjišťován,
-
způsob zjištění skutečného stavu,
-
datum a podpisy osob odpovědných za zjištění skutečností,
-
datum a podpis osoby odpovědné za provedení inventarizace,
-
pořadové číslo listu soupisu,
-
identifikátor předmětu inventarizace,
-
název, popis předmětu inventarizace,
-
měrnou jednotku poloţky majetku,
-
zjištěné mnoţství měrných jednotek,
-
cenu za měrnou jednotku v českých korunách, příp. v cizí měně dle způsobu účetního ocenění k rozvahovému dni,
-
celkovou cenu v českých korunách, příp. v cizí měně dle způsobu ocenění v účetnictví k rozvahovému dni,
-
způsob kontroly všech údajů o inventovaných nemovitostech uvedených v katastru nemovitostí s údaji vedenými v majetkové evidenci účetní jednotky,
-
seznam inventarizačních evidencí, které byly ke zjištění skutečných stavů pouţity,
b)
-
jména členů inventarizační komise,
-
podpisový záznam osoby odpovědné za jednoznačné určení majetku a závazků,
-
podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury;
zápis o provedené inventuře vyhotovený IK včetně příloh, kterými jsou např.: -
inventurní soupisy,
96
c)
návrh vypořádání zjištěných rozdílů;
inventarizační zápis – tj. shrnutí skutečností o všech provedených inventurách podle druhů majetku a závazků, o zjištěných a zaúčtovatelných inventarizačních rozdílech, včetně seznamu inventurních soupisů, zápisů o provedené inventuře a návrhu na řešení zjištěných nedostatků, které vyhotoví IK.
Všechny inventarizační písemnosti archivuje osoba odpovědná za evidenci majetku. Předseda IK odpovídá za úplnost inventarizačních písemností, které této osobě předá. VIII. Příprava inventarizace Na základě návrhu příkazu k provedení inventarizace, který zpracovává vedoucí provozu a údrţby, vydá ředitel příkaz k provedení inventarizace, v němţ stanoví: -
harmonogram inventarizačních prací,
-
způsob provedení inventury majetku a závazků,
-
pokyny pro zjišťování skutečných stavů majetku a závazků k porovnání s účetními stavy. IX. Inventarizační orgány
IK: -
zjišťuje skutečné stavy majetku a závazků,
-
posuzuje oprávněnost a úplnost účtování o daných skutečnostech,
-
kontroluje skutečný stav předmětu inventarizace a způsob jeho zabezpečení,
-
navrhuje přehodnocení odpisového plánu,
-
zajišťuje doloţení zúčtovatelných rozdílů a navrţení způsobu jejich vypořádání,
-
zajišťuje
vyhotovení
inventurních
soupisů,
navrhuje
způsob
vypořádání
inventarizačních rozdílů, -
vyhotovuje Zápis o provedené inventuře a návrh opatření ke zjištěným skutečnostem,
-
zajišťuje zpracování výkazu mank a přebytků a jeho předloţení ke schválení řediteli a následně osobě odpovědné za účetnictví k jejich zaúčtování, předkládá výkaz mank škodní komisi,
-
sestavuje inventarizační zápis o provedených inventurách a zajišťuje předloţení příslušných podkladů k zaúčtování inventarizačních rozdílů.
97
X. Provedení inventarizace Skutečné stavy majetku a závazků se zaznamenávají v inventurních soupisech a rekapitulují se tak, aby bylo moţné zjištěné stavy porovnat se stavy účetními. Vlastní porovnání je součástí inventarizačního zápisu, v němţ se uvede také způsob ocenění zúčtovatelných rozdílů. K rozvahovému dni se jako výsledek inventarizace vykáţí konečné inventarizační rozdíly (manka, schodky a přebytky), které se zaznamenají do výkazu mank a přebytků. Inventarizační rozdíly je nutné zaúčtovat do uzavření účetních knih příslušného účetního období. Po zaúčtování inventarizačních rozdílů osoba odpovědná za účetnictví předá osobě odpovědné za vedení dokumentace analytického členění kopii výkazu mank a přebytků, ta zajistí jejich promítnutí do příslušné dokumentace k analytickému členění. Ředitelem schválená manka předloţí předseda IK do 30 dnů po jejich schválení k řešení škodní komisi. XI. Odpovědnost Za provedení inventarizace majetku a závazků odpovídají: -
vedoucí provozu a údrţby,
-
osoby pověřené ředitelem. XII. Kontrola
Kontrolu plnění směrnice vykonává ředitel a vedoucí provozu a údrţby. XIII. Účinnost Tato směrnice nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2013. Schválil:
98
Závěr Ve své diplomové práci se zabývám inventarizací majetku a závazků, jako jednou ze základních povinností účetní jednotky, která představuje souhrn činností směřujících k porovnání zjištěného skutečného stavu jednotlivých druhů majetku a závazků s jejich stavem účetním. Správně provedená inventarizace odráţí nejen hospodaření s majetkem dané účetní jednotky, ale poukazuje také na kvalitu vedení účetnictví a ovlivňuje celou účetní závěrku. Hlavním cílem diplomové práce bylo zhodnocení správnosti provedení inventarizace majetku a závazků ve vybrané obchodní společnosti a její vyhodnocení, popřípadě provedení návrhu na zlepšení daného stavu. K naplnění hlavního cíle slouţí aplikační část diplomové práce, kde byla šetřená obchodní společnost nejdříve krátce představena a následně bylo přistoupeno k provedení samotné analýzy inventarizace jednotlivých majetkových a závazkových poloţek, kde jsem vyuţila nejen podklady a data poskytnuté šetřenou jednotkou, ale také své nabyté znalosti a zkušenosti v této oblasti. Analýzou inventarizace jednotlivých druhů majetku a závazků šetřeného subjektu jsem zjistila, ţe předmětná společnost se potýká s nedostatky ve většině rozvahových poloţek majetku, které byly k rozvahovému dni vykázány. Zjištěné nedostatky vyplývají hned z několika důvodů. Jedním z nich je absence vnitřní směrnice o inventarizaci majetku a závazků v dané společnosti, dále závaţná pochybení a neznalosti osoby zodpovědné za vedení účetnictví a v neposlední řadě také nefungující oběh účetních dokladů. Naprosto zásadní pochybení však bylo shledáno v oblasti stavu peněţních prostředků v hotovosti, kde byly ze strany šetřeného subjektu provedeny fiktivní převody peněţních prostředků z běţného účtu do pokladny, čímţ došlo k „tunelování“ dané společnosti jejími společníky. Inventarizace majetku a závazků vykazuje hrubá pochybení ze strany šetřené jednotky. Jednotlivé fáze neprobíhají podle nastavených vnitropodnikových směrnic, daný subjekt provádí pouze fyzickou a dokladovou inventuru, zjištěné skutečnosti nejsou porovnány se stavem účetním, tudíţ k inventarizaci majetku společnosti jako takové nedochází. Zjištěné skutečnosti jsou natolik závaţné, ţe lze konstatovat, ţe účetnictví jako takové nevykazuje princip věrnosti a úplnosti, coţ znamená, ţe účetní závěrka pravdivě, věrně a úplně nezobrazuje stav majetku v šetřené obchodní společnosti. 99
Jednotlivé získané poznatky slouţily jako hlavní východisko při zpracování návrhu na zlepšení daného stavu. Na základě zjištěných pochybení jsem také vypracovala základní vnitřní směrnici pro inventarizaci majetku a závazků tak, aby odpovídala poţadavkům dané jednotky a aby byla v souladu s platnými právními předpisy. Je nutné tuto směrnici v šetřené společnosti aplikovat a ze strany vedení společnosti kontrolovat její dodrţování. Za přínos této diplomové práce povaţuji provedenou podrobnou analýzu inventarizace majetku a závazků v šetřené obchodní společnosti, její vyhodnocení, které vedlo k odhalení závaţných nedostatků a dále návrh řešení ke zlepšení daného stavu a vytvoření směrnice, která poslouţí jako nástroj k dodrţování zákonných postupů v oblasti inventarizace. Navíc jsem si ucelila své dosavadní znalosti v této oblasti, s níţ se setkávám v rámci výkonu své funkce kontrolora finančního úřadu, neboť úhel daňového pohledu je poněkud odlišný od pohledu účetního. Zároveň mi však potvrdila domněnku, ţe proces inventarizace majetku a závazků je účetními jednotkami velmi podceňován.
Dle mého názoru, slouţí správný
postup při inventarizaci, nejen k věrnému, poctivému a pravdivému obrazu účetní závěrky, ale zároveň k ochraně majetku majitelů účetní jednotky. Dle mých získaných poznatků je problematika inventarizace majetku a závazků dostatečně legislativně upravena, naopak lze konstatovat, ţe účetní jednotky mají v rámci správného provádění veškerých činností představujících inventarizaci majetku a závazků povinnost řídit se velkým mnoţstvím právních předpisů. Dílčím cílem diplomové práce bylo seznámení s teoretickými poznatky v oblasti inventarizace majetku a závazků a jejich pouţití při analýze této oblasti ve vybrané obchodní společnosti. Dle mého názoru se mi podařilo dílčího cíle dosáhnout prostřednictvím teoretické části diplomové práce. Osobně se domnívám, ţe z mé strany došlo k naplnění vytýčeného cíle, a to jak hlavního, tak dílčího, avšak toto posouzení samozřejmě přísluší osobě k tomuto kompetentní, nikoliv mně samotné.
100
Seznam pouţité literatury Literární zdroje: 1)
DĚRGEL, Martin (a kol.). Daně, účetnictví: vzory a případy 1/07. Český Těšín: Poradce, 2006. 160 s. ISBN 80-7365-227-7.
2)
FIŠEROVÁ, Eva (a kol.). Abeceda účetnictví pro podnikatele 2009. 7. vydání. Jihlava: Anag, 2009. 455 s. ISBN 978-80-7263-522-1.
3)
HRUŠKA,Vladimír. Vnitropodnikové směrnice: praktický průvodce nejdůležitějšími vnitropodnikovými směrnicemi. Praha: Bilance, 2002. 349 s. ISBN 80-86371-32-8.
4)
HRUŠKA,Vladimír. Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08. Český Těšín: Poradce, 2008. 272 s. ISSN 1213-9270.
5)
JAKUBKA, Jaroslav. Vnitřní předpisy zaměstnavatele. Praha: Aspi, 2008. 196 s. ISBN 978-80-7357-396-6.
6)
KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele 2008. 6. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, 2008. 239 s. ISBN 978-80-7263-448-4.
7)
KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele 2009. 7. vydání. Olomouc: Anag, 2009. 264 s. ISBN 978-80-7263-516-0.
8)
LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 2. přepracované vydání. Praha: Grada Publishing, 2003. 108 s. ISBN 80-247-0524-9.
9)
LOUŠA, František. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. 5. vydání. Praha: Grada Publishing, 2008. 120 s. ISBN 978-80-247-2576-5.
10)
PROCHÁZKOVÁ, Dagmar. Vybrané problémy podvojného účetnictví obchodních společností. 3. vydání. Ostrava: Mirago, 2002. 81 s. ISBN 80-86617-01-7.
11)
RUBÁKOVÁ, Věra. Účetnictví pro úplné začátečníky 2011. 5. vydání. Praha: Grada Publishing, 2011. 192 s. ISBN 978-80-247-3808-6.
12)
SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Praha: Bova Polygon, 2005. 336 s. ISBN 80-7273-117-3.
13)
SCHIFFER,Vladimír. Správně vedené účetnictví. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 274 s. ISBN 978-80-7357-575-5.
14)
SOTONA, Milan. Vnitropodnikové směrnice: účetnictví 2005. Brno: CP Books, 2005. 164 s. ISBN 80-251-0173-8.
15)
STROUHAL, Jiří (a kol.). Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. Brno: BizBooks, 2012. 760 s. ISBN 978-80-265-0008-7.
101
16)
SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace: praktický průvodce. 6. rozšířené vydání. Olomouc: Anag, 2011. 359 s. ISBN 978-80-7263-652-5.
Legislativa: 1)
České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
2)
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
3)
Vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů.
4)
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
5)
Zákon č. 239/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, ve znění pozdějších předpisů.
6)
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.
7)
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
8)
Zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluţbě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
9)
Zákon č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
10) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 11) Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. 12) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 13) Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 14) ÚZ č. 935. Účetnictví podnikatelů, audit. Ostrava: Sagit, 2013. 176 s. ISBN 978-807208-959-8. 15) DAŇOVÉ ZÁKONY XXL Profi. Úplná znění platná v roce 2013. Bratislava: DonauMedia, 2013. 175 s. ISBN 978-80-89364-43-5. Článek v časopise: 1) SCHIFFER, Vladimír. Význam a poslání účetních předpisů. Účetnictví v praxi. 2010, č. 7, s. 27. ISSN 1211-7307. 102
Seznam tabulek TABULKA Č. 1 SEZNAM MAJETKU ................................................................................................69 TABULKA Č. 2 HODNOTY ZJIŠTĚNÉ Z ÚČETNICTVÍ ................................................................70 TABULKA Č. 3 SOUPIS ZBOŢÍ NA SKLADĚ KE DNI 31. 12. 2011 ...............................................74 TABULKA Č. 4 PŘÍJEMKA ZÁSOB ..................................................................................................74 TABULKA Č. 5 INVENTURA POKLADNY CZK K 31. 12. 2011 ....................................................80 TABULKA Č. 6 ZJIŠTĚNÉ ROZDÍLY AKTIV K ROZVAHOVÉMU DNI 31. 12. 2011 .................84
103
Seznam příloh PŘÍLOHA Č. 1 ROZVAHA K 31.12.2011 ......................................................................................105
104
Přílohy Příloha č. 1 Rozvaha k 31.12.2011 List č. 1
ROZVAHA
Zpracováno v souladu s vyhláškou
Obchodní firma nebo jiný
(v celých tisících Kč)
č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
název účetní jednotky
Letadlo s.r.o. ke dni
31.12.2011 IČ
Sídlo, bydliště nebo místo
xxx
podnikání účetní jednotky
Praha
Označení
Číslo řádku
AKTIVA
Minulé úč. období
Běžné účetní období c a
b
AKTIVA CELKEM A.
Pohledávky za upsaný základní kapitál
B.
Dlouhodobý majetek
B. I.
Dlouhodobý nehmotný majetek
B. I.
B. II. B. II.
1
(ř. 02 + 03 + 31 + 63)
Brutto
Korekce
Netto
Netto
1
2
3
4
55076
9528
(ř. 05 až 12)
3
42361
9528
32833
0
4
0
0
0
0
1. Zřizovací výdaje
5
0
2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
6
0
3. Software
7
0
4. Ocenitelná práva
8
0
5. Goodwill
9
0
6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
10
0
7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek
11
0
8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
12
0
Dlouhodobý hmotný majetek
(ř. 14 až 22)
13
41161
9528
31633
1. Pozemky
14
0
2. Stavby
15
0
3. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
16
4. Pěstitelské celky trvalých porostů
17
0
5. Dospělá zvířata a jejich skupiny
18
0
6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek
19
0
7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek
20
8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
21
0
9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
22
0
105
0
0
2 (ř. 04 + 13 + 23)
45548
28861
12300
9528
19333
12300
0
23
1200
1. Podíly v ovládaných a řízených osobách
24
1200
2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
25
0
3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
26
0
4. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv
27
0
5. Jiný dlouhodobý finanční majetek
28
0
6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
29
0
7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
30
0
B. III.
Dlouhodobý finanční majetek
B. III.
(ř. 24 až 30)
0
1200
0
1200
Příloha č. 1 Rozvaha k 31.12.2011 List č. 2 Označení
Číslo řádku
AKTIVA
Minulé úč. období
Běžné účetní období c a
b
C.
Oběžná aktiva
C. I.
Zásoby
C. I.
1.
(ř. 33 až 38)
Materiál
Netto
Netto
2
3
4
31
12225
0
12225
0
32
4733
0
4733
0
33
366
366
34
0
3. Výrobky
35
0
4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
36
0
5. Zboží
37
6. Poskytnuté zálohy na zásoby
38
Dlouhodobé pohledávky
(ř. 40 až 47)
39
4367
4367 0
0
0
0
Pohledávky z obchodních vztahů
40
0
2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba
41
0
3. Pohledávky - podstatný vliv
42
0
4. sdružení
43
0
5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy
44
0
6. Dohadné účty aktivní
45
0
7. Jiné pohledávky
46
0
8. Odložená daňová pohledávka
47
0
1.
Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky
48
2941
Pohledávky z obchodních vztahů
49
2930
2. Pohledávky - ovládající a řídící osoba
50
0
3. Pohledávky - podstatný vliv
51
0
Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky 4. sdružení
52
0
5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění
53
0
6. Stát - daňové pohledávky
54
C. III. C. III.
Korekce
1
2. Nedokončená výroba a polotovary
C. II. C. II.
(ř. 32 + 39 + 48 + 58)
Brutto
Krátkodobé pohledávky
1.
(ř. 49 až 57)
106
10
0
2941 2930
10
0
0
7. Krátkodobé poskytnuté zálohy
55
0
8. Dohadné účty aktivní
56
0
9. Jiné pohledávky
57
1
58
4551
59
3131
3131
2. Účty v bankách
60
1420
1420
3. Krátkodobé cenné papíry a podíly
61
0
4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek
62
0
C. IV. C. IV.
Krátkodobý finanční majetek
1.
D. I.
(ř. 59 až 62)
Peníze
Časové rozlišení
D. I.
1.
(ř. 64 až 66)
Náklady příštích období
1
63
490
64
490
0
0
4551
0
490
0
490
2. Komplexní náklady příštích období
65
0
3. Příjmy příštích období
66
0
Příloha č. 1 Rozvaha k 31.12.2011 List č. 3 Označení
Číslo řádku
PASIVA
Běžné
Minulé
účetní období
účetní období
5
6
c a
b PASIVA CELKEM
A.
Vlastní kapitál
A. I.
Základní kapitál
A. I.
1.
(ř. 69 + 73 + 79 + 82 + 85) (ř. 70 až 72)
67
45548
0
68
33446
0
69
200
0
30000
0
20
0
2896
0
70
Základní kapitál
2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)
71
3. Změny základního kapitálu
72
A. II. A. II.
(ř. 68 + 86 + 119)
Kapitálové fondy
1.
(ř. 74 až 78)
200
73 74
Emisní ážio
2. Ostatní kapitálové fondy
75
3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
76
4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností
77
5. Rozdíly z přeměn společností
78
30000
Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku
A. III. A. III.
(ř. 80 + 81)
1. Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond
80
2. Statutární a ostatní fondy
81
A. IV. A. IV.
79
Výsledek hospodaření minulých let
1.
(ř. 83 + 84)
82 83
Nerozdělený zisk minulých let
2. Neuhrazená ztráta minulých let
20
2896
84
A. V.
Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
85
330
B.
Cizí zdroje
86
12102
(ř. 87 + 92 + 103 + 115)
107
0
B. I.
Rezervy
B. I.
1. 2.
87
Rezervy podle zvláštních právních předpisů
88
Rezerva na důchody a podobné závazky
89
3. Rezerva na daň z příjmů
90
4. Ostatní rezervy
91
B. II. B. II.
(ř. 88 až 91)
Dlouhodobé závazky
(ř. 93 až 102)
93
2. Závazky - ovládající a řídící osoba
94
3. Závazky - podstatný vliv
95
4.
Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení
574
0
574
96
5. Dlouhodobé přijaté zálohy
97
6. Vydané dluhopisy
98
7. Dlouhodobé směnky k úhradě
99
8. Dohadné účty pasivní
100
9. Jiné závazky
101
10. Odložený daňový závazek
0
747
92
1. Závazky z obchodních vztahů
747
102
Příloha č. 1 Rozvaha k 31.12.2011 List č. 4 Označení
Číslo řádku
PASIVA
Běžné
Minulém
účetní období
účetní období
5
6
c a
b
B. III. B. III.
Krátkodobé závazky
103 104
2. Závazky - ovládající a řídící osoba
105
3. Závazky - podstatný vliv
106
4. Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení
107
5. Závazky k zaměstnancům
108
305
6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
109
179
7. Stát - daňové závazky a dotace
110
28
8. Krátkodobé přijaté zálohy
111
9. Vydané dluhopisy
112
10. Dohadné účty pasivní
113
11. Jiné závazky
114
Bankovní úvěry a výpomoci
1.
(ř. 116 až 118)
116
2. Krátkodobé bankovní úvěry
117
3. Krátkodobé finanční výpomoci
118
108
0
8010
0
279
115
Bankovní úvěry dlouhodobé
2771 1980
1. Závazky z obchodních vztahů
B. IV. B. IV.
(ř. 104 až 114)
8010
C. I. C. I.
Časové rozlišení
1.
(ř. 120 + 121)
119
Výdaje příštích období
120
2. Výnosy příštích období
121
Sestaveno dne:
28.2.2012
Právní forma účetní jednotky:
s.r.o.
Předmět podnikání účetní jednotky: Podpisový záznam:
109
0
0
