III. VELKÉ UCELENÉ VZDĚLÁVÁNÍ INSOLVENČNÍCH SPRÁVCŮ ČR

III. VELKÉ UCELENÉ VZDĚLÁVÁNÍ INSOLVENČNÍCH SPRÁVCŮ ČR

Daňová evidence a povinnosti z ní plynoucí pro vedení evidence o majetku a hospodaření podnikatelského subjektu. Daňové subjekty a základní zásady daňového řízení.

Ing. Gabriela Burzová 27. 9. 2009

Daňová evidence a povinnosti z ní plynoucí pro vedení evidence o majetku a hospodaření podnikatelského subjektu Pojem daňové evidence Daňová evidence má za cíl poskytnout údaje ke zjištění základu daně z příjmů. Je určena pro ty subjekty, které nejsou účetními jednotkami ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Za účetní jednotky se podle § 1 tohoto zákona považují: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), nebo h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis Novela zákona o účetnictví, která vstoupila v platnost od 1. 1. 2004, uložila účetním jednotkám vést podvojné účetnictví a současně zrušila jednoduché účetnictví. Místo jednoduchého účetnictví byla zavedena daňová evidence v podobě záznamů pro daňové účely. Legislativně je daňová evidence upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle toho, jaký druh příjmů fyzické osoby, poplatníci daně z příjmu, získávají a jaké výdaje k těmto příjmům uplatňují, musí vést následující dokumentaci:  záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činností (podnikatelé, kteří uplatňují výdaje v paušální výši stanovené % z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů),  záznamy o příjmech a vynaložených výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku (pokud je vytvářena), evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu a mzdové listy, pokud jsou vypláceny mzdy (poplatníci mající příjmy z pronájmu a uplatňující výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů podle § 9 zákona o daních z příjmů),  daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona o daních z příjmů (fyzické osoby, které mají příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti - dále jen podnikatelé – a uplatňují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů). 2

Daňová evidence je tedy v podstatě obdobou jednoduchého účetnictví, je však méně administrativně náročná, je značně jednoduší po metodické stránce a klade podstatně nižší nároky na technické vybavení. Zachycuje pouze peněžní toky, které souvisejí s podnikáním, a stav majetku a závazků podnikatele ke konci zdaňovacího období. Výslovně není nikde předepsána forma daňové evidence, uložena je pouze povinnost uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená zákonem o daních z příjmů (§ 7b odst. 5)nebo zvláštním předpisem.1

Cíl daňové evidence Jak jsem již uvedla, slouží daňová evidence primárně ke zjištění základu daně z příjmů. Je-li však vedena průběžně, poskytuje přehled o stavu a pohybu majetku a dluhů podnikatele a je tedy využitelná pro ekonomické rozhodování při řízení firmy. Stejně jako účetnictví se opírá o prvotní doklady, z nich provádí záznamy, které dále třídí a sumarizuje. Dalším úkolem daňové evidence je zajistit povinnosti plynoucí podnikateli ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, pokud je registrovaným plátcem DPH. Daňová evidence musí poskytovat údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti a musí být vedena v členění potřebném pro sestavení měsíčního nebo čtvrtletního daňového přiznání. Plátce DPH je také povinen vést evidenci uskutečněných plnění, která nejsou zdanitelná.

Evidence příjmů a výdajů Údaje o příjmech a výdajích tvoří hlavní součást daňové evidence. U poplatníků – fyzických osob, kteří uplatňují výdaje podle § 24 zákona o daních z příjmů, vstupují do daňové evidence veškeré příjmy z podnikatelské činnosti a výdaje spojené s majetkem zahrnutým v obchodním majetku. V evidenci příjmů jsou zachyceny příjmy, které jsou předmětem daně dle zákona o daních z příjmu, v členění potřebném pro zjištění základu daně. Základní členění příjmů pak bude: i.

peněžní příjmy

ii.

nepeněžní příjmy

iii.

příjmy dosažené směnou

Do evidence příjmů se zachycují pouze skutečné přítoky peněz, např. připsání peněz na bankovní účet, příjem hotovosti do pokladny atp. U nepeněžitých příjmů se jedná např. o zápočet vzájemných pohledávek a závazků. Výdaje v daňové evidenci se obdobně člení na:

1

i.

peněžní daňové výdaje

ii.

nepeněžní daňové výdaje

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

3

Kromě skutečných odtoků peněz podnikatele z pokladny nebo účtu jsou v evidenci zachyceny veškeré nepeněžní výdaje (náklady), vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů specifikované v § 24 zákona o daních z příjmů. Jsou to např. odpisy majetku, tvorba rezerv atd. Evidenci příjmů a výdajů povede podnikatel v deníku příjmů a výdajů. Jeho obsahem budou minimálně tyto údaje: a) datum uskutečnění transakce (zápisu do deníku) b) označení daňového dokladu c) stručný popis transakce d) příjmy celkem e) daňové příjmy – ta část příjmů, která je dle § 7 zákona o daních z příjmu zahrnována do základu daně (příp. i další zdanitelné příjmy podnikatele dosažené v dílčích základech daně dle § 8, § 9 a § 10; rozčleněné) f) přijaté DPH – u registrovaných g) výdaje celkem h) daňové výdaje i)

placené DPH – u registrovaných

j)

úpravy dle § 23 a ostatních dle zákona o daních z příjmu

Zápisy se v deníku uskutečňují chronologicky podle jednotlivých daňových dokladů, a to tak, že každé transakci je vymezen jeden řádek.

Daňová evidence pohledávek Daňová evidence pohledávek by měla především odpovědět na otázku, jaké pohledávky podnikatel vlastní, v jaké výši a vůči komu, přičemž není podstatná forma evidence. Lze vést knihu pohledávek, evidenční karty nebo počítačové soubory. Evidence pohledávek by potom mohla obsahovat informace o: a) pohledávkách z obchodních vztahů (tj. o vydaných fakturách) b) pohledávkách z poskytnutých záloh c) pohledávkách z poskytnutých půjček d) pohledávkách z titulu evidence DPH příp. spotřebních daních Kniha pohledávek pak přehledně poskytuje informace o dosud neuhrazených pohledávkách a jejich inkasu.

4

Daňová evidence závazků Z evidence závazků by opět mělo být především zřejmé, o jaké závazky jde, v jaké výši a vůči komu. Podnikatel má na výběr, v jaké formě evidenci povede, zda bude závazky evidovat jednotně nebo odděleně dle věřitelů, dle činností, atp. Evidence závazků by potom měla obsahovat informace o: a) závazcích z obchodních vztahů (přijaté faktury) b) závazcích z přijatých záloh c) závazcích z přijatých půjček a úvěrů d) závazcích z titulu evidence DPH příp. spotřebních daních Kniha závazků pak umožňuje průběžnou kontrolu dluhové stránky podnikání (sledování likvidity). Nic nebrání podnikateli v tom, aby vedl společnou knihu pro pohledávky i závazky. Zároveň se může rozhodnout pro oddělenou evidenci daně z přidané hodnoty.

Evidence DPH Důvodů k registraci povinné osoby k dani je více a jsou uvedeny v § 94 a § 95 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Nejčastějším důvodem u podnikatelů je překročení hranice obratu 1 mil. Kč za posledních 12 kalendářních měsíců. Obratem se u osob, které vedou daňovou evidenci, rozumí příjmy za uskutečněná plnění, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51 zákona o DPH, např. finanční činnost, sociální pomoc, atp., do obratu se ale započítávají příjmy z převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, příjmy z finančních a pojišťovacích činností, pokud se nejedná o příležitostnou činnost. Naopak do obratu se nezahrnují příjmy z prodeje dlouhodobého majetku). Podnikatel, který překročí obrat, je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení měsíce, v němž byl překročen stanovený limit. Zdaňovacím obdobím je potom kalendářní měsíc nebo čtvrtletí v závislosti na výši obratu. Evidence DPH musí být vedena tak, aby byly prokázány pro účely daňového řízení: i.

daňové závazky za každé zdaňovací období

ii.

nárok na odpočet a vrácení daně za zdaňovací období

iii.

zaplacené zálohy na daň

iv.

zúčtování daní jako výsledek za zdaňovací období ve vazbě na daňové přiznání

Vhodné je samostatně sledovat DPH na vstupu a DPH na výstupu, zvlášť pro základní 19% a pro sníženou 9% sazbu daně. Daňovou povinnost i nárok na odpočet zapisuje podnikatel do evidence a prokazuje na základě daňového dokladu. Údaje z evidence pak přenáší do přiznání k DPH.

5

Evidence dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek je vymezen jako majetek, jehož charakteristickou vlastností je dlouhá životnost, nespotřebovává se jednorázově, ale postupně, a odrazem této vlastnosti je jeho postupné odepisování do daňových výdajů. Dlouhodobý majetek se člení na 3 základní skupiny: i.

dlouhodobý nehmotný majetek (výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva; daňovým výdajem již při pořízení nebo lze odepisovat)

ii.

dlouhodobý hmotný majetek (pozemky, budovy, movité věci s pořizovací cenou vetší než 40 tis., pěstitelské celky, základní stádo a tažná zvířata, otvírky lomů atp.)

iii.

dlouhodobý finanční majetek (majetkové účasti, majetkové a úvěrové CP držené dlouhodobě; neodpisují se, pořizovací cena není daňovým výdajem)

Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci platí přiměřeně příslušná ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 500/2002 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Podle této vyhlášky by měla evidence (evidenční karta) splňovat požadavky kladené na analytickou evidenci dlouhodobého majetku, tj. obsahovat minimálně tyto údaje: a) název nebo popis složky majetku b) ocenění c) datum pořízení (datum uvedení do užívání) d) způsob odepisování (rovnoměrné/zrychlené, zařazení do odpisové skupiny) e) suma odpisů za zdaňovací období f) zřízené zástavní právo, příp. věcné břemeno g) datum a způsob vyřazení Dlouhodobý majetek, který nelze odepisovat, bude evidován podobně na inventárních kartách, jen se nebudou vyplňovat údaje týkající se odpisů.

Evidence najatého majetku U najatého majetku je třeba rozlišovat, zda se jedná o operativní leasing nebo finanční leasing. Operativní leasing je „běžným“ pronájmem po jehož skončení se pronajatý majetek vrací pronajímateli. Placené nájemné si nájemce uplatňuje jako daňový výdaj. U finančního leasingu přechází po skončení pronájmu pronajatý majetek do vlastnictví nájemce. Aby mohlo být nájemné zahrnuto do daňových výdajů. Je třeba splnit tyto podmínky:

6

i.

doba nájmu stejná nebo delší než doba odepisování v dané odpisové skupině (nemovitosti – min. 30 let)

ii.

po ukončení nájmu převod vlastnických práv k předmětu nájmu, kupní cena nesmí být vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odepisování

iii.

odkoupený majetek musí vstoupit do daňové evidence (do obchodního majetku)

Majetek najatý formou finančního leasingu je evidován na samostatné inventární kartě, z jejíhož obsahu musí být patrné, že se jedná o najatý majetek. Po odkoupení majetek vstupuje do daňové evidence ve výši vstupní ceny tzn. kupní cena plus související výdaje.

Evidence zásob Za zásoby se podle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví, která je směrodatná i pro daňovou evidenci, považují: i.

materiál do okamžiku spotřeby

ii.

nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky, zvířata

iii.

zboží do okamžiku prodeje

Stav a pohyb zásob se sleduje na skladních kartách. Míra podrobnosti evidence závisí na charakteru podnikatelské činnosti. Obecně je vhodné evidovat: a) název nebo popis daného majetku b) datum pořízení c) pořizovací cenu d) počet jednotek e) datum a způsob vyřazení Evidence zásob se povinně uschovává za všechna zdaňovací období, pro které neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená zákonem o daních z příjmů nebo zákonem o správě daní a poplatků.

Krátkodobý finanční majetek Krátkodobý finanční majetek je nejlikvidnější složkou majetku podnikatele. Jeho součástí jsou peníze v korunové a valutové pokladně, ceniny, účty v bankách a krátkodobé cenné papíry určené k obchodování. Korunovou pokladnu lze vést v deníku příjmů a výdajů nebo samostatně za jednotlivé pokladny. Podnikatel, který přijímá tržby v hotovosti, je dle § 39 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků povinen vést záznamy o denních tržbách. Pohyby na bankovním účtu eviduje podnikatel v deníku příjmů a výdajů na základě bankovního výpisu. 7

Pořízené krátkodobé cenné papíry se zapisují do evidence v pořizovací ceně, příjmy z jejich držby se zapisují do zvláštního sloupce deníku příjmů a výdajů a představují kapitálové příjmy podle § 8 zákona o daních z příjmů.

Mzdová evidence Zaměstnává-li podnikatel pracovníky na základě pracovní smlouvy, dohody o pracovní činnosti nebo o provedení práce, je povinen evidovat nezbytné údaje vyplývající z pracovně právních vztahů v tzv. osobních složkách. Mzdy zaměstnanců eviduje na mzdových listech, které by měly obsahovat minimálně poplatníkovo jméno a příjmení, rodné číslo, bydliště, uplatňované nezdanitelné částky včetně jejich opodstatnění a údaje týkající se předepsaných mezd v měsíčním členění (úhrn mezd, pojistné, zálohu na daň atd.). Mzdové listy má podnikatel povinnost archivovat po dobu třiceti let a tak je třeba této oblasti věnovat zvýšenou pozornost.

Rezervy a jejich evidence Podnikatelé, kteří vedou daňovou evidenci, mohou podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, tvořit pouze tyto druhy rezerv: a) rezervy na opravu hmotného majetku b) rezervy na pěstební činnost (§ 9) c) ostatní rezervy podle § 10 zákona o rezervách (odbahnění, sanace…) Tvorbu i čerpání rezerv je vždy potřeba zaznamenat do daňové evidence, využívána je karta rezerv. Podnikatel je povinen zrušit rezervu ke dni ukončení podnikatelské činnosti, ke dni jejího přerušení a ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení o konkurzu. Budou-li peníze v hodnotě rezerv dle § 9 a § 10 uloženy na zvláštním účtu v bance, rezervy se nezruší (nesmějí být předmětem ručení nebo konkurzu). Zákon o rezervách stanovuje minimální (2 po sobě jdoucí zdaňovací období) a maximální počet let (dle odpisové skupiny), po které lze rezervy na opravy tvořit.

Ostatní evidence Podnikatelé vedou nejčastěji v rámci daňové evidence ještě evidenci jízd. Ta je povinná pro ty podnikatele, kteří používají k podnikatelským účelům motorové vozidlo, bez ohledu na to, zda je v jejich obchodním majetku, pronajaté, soukromé nebo vypůjčené. Takové motorové vozidlo je předmětem silniční daně podle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Během podnikání může vyvstat potřeba vést evidenci i o dalších skutečnostech. Je na rozhodnutí podnikatele, jakou formu zvolí a jak bude evidenci vést.

Uzavření daňové evidence Podnikatelé uzavírají složky daňové evidence:  k poslednímu dni zdaňovacího období (kalendářního roku) 8

 ke dni skončení činnosti  ke dni předcházejícímu den účinnosti konkurzu Uzavíráním složek daňové evidence se zjišťují souhrnné částky daňových příjmů a výdajů z deníku příjmů a výdajů, stavy neuhrazených pohledávek a závazků, stavy peněžních prostředků na účtech v bankách a v pokladnách, stavy majetku a závazků v ostatních složkách daňové evidence a kurzové rozdíly u devizových účtů a valutových pokladen. Jako poslední zápisy do deníku příjmů a výdajů se zaevidují nepeněžní transakce, tedy takové zdanitelné příjmy a daňové výdaje, které nejsou peněžními toky. Zdanitelné příjmy v deníku se zvyšují o nepeněžní příjmy, které ovlivňují daňový základ: i.

příjmy ze zápočtu pohledávek

ii.

zdanitelné věcné dary přijaté v souvislosti s podnikáním

iii.

příjmy ze směnných obchodů

Dále je třeba upravit zdanitelné příjmy o odpis pasivního oceňovacího rozdílu k úplatně nabytému majetku, čerpání zákonných rezerv, snížení příjmů o podíl připadající na člena sdružení a další příjmy či storna příjmů v souladu se zákonem o daních z příjmů. Daňové výdaje zjištěné v deníku je třeba upravit o nepeněžní výdaje, tedy o výdaje, které se v příslušném zdaňovacím období neprojeví jako úbytek peněžních prostředků, ale je možno je zohlednit při zjišťování základu daně. Jde zejména o: i.

výdaje ze zápočtu pohledávek

ii.

odpisy hmotného majetku

iii.

zůstatkovou cenu vyřazovaného hmotného majetku

iv.

další – pořizovací cenu pozemku v případě jeho prodeje, pořizovací cenu finančního majetku při jeho prodeji (oboje do výše příjmů z prodeje), odpis aktivního oceňovacího rozdílu k úplatně nabytému majetku, nepeněžní výdaje ze zápočtu pohledávek, hodnota zásob přijatých darem, věcný vklad (zásob) vlastníkem, snížení výdajů o podíl připadající na člena sdružení, tvorbu zákonných rezerv, různé výdaje či storna výdajů v souladu se zákonem o daních z příjmů.

Před vlastním uzavřením deníku příjmů a výdajů a ostatních složek daňové evidence je třeba zjistit skutečný stav majetku a závazků fyzickou či dokladovou inventurou a zjištěné rozdíly promítnout do daňové evidence. Zjistí se konečné stavy příjmů a výdajů a jejich rozdíl vstupuje do základu daně z příjmu za daný rok. Dále se sestaví přehled o majetku a závazcích podnikatele v členění podle přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

9

Daňové subjekty a základní zásady daňového řízení Daňový subjekt Daňový subjekt je osoba, která je podle zákona povinna odvádět nebo platit daň. V právním slova smyslu jí může být jednak fyzická osoba a jednak právnická osoba. Z hlediska daňové techniky se daňové subjekty dělí na:  poplatníky  plátce daně Poplatník je daňový subjekt, který je ze zákona povinen hradit daň ze svého předmětu zdanění. Z hlediska daňové teorie poplatníkem rozumíme fyzickou osobu, která je nositelem daňového břemene, tedy toho, komu uložená daň krátí disponibilní příjem. Plátce daně je daňový subjekt, který je ze zákona povinen hradit daň vybranou nebo sraženou od jiných subjektů pod svou majetkovou odpovědností. Podle daňové teorie plátce daně sice daň odvádí, má však možnost ji alespoň částečně přenést na jiný subjekt, není tedy jejím poplatníkem v teoretickém slova smyslu. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 6 toto: (1) Daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. (2) Poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. (3) Plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. S pojmem poplatník se setkáváme u důchodových a majetkových daní: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 poplatníky daně z příjmu fyzických osob takto: (1) Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby (dále jen "poplatníci"). (2) Poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. (3) Poplatníci neuvedení v odstavci 2 nebo ti, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22). Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují. (4) Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. 10

V § 17 pak vymezuje poplatníky daně z příjmu právnických osob takto: (1) Poplatníky daně z příjmů jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu (dále jen "poplatníci"). (2) Od daně se osvobozuje ústřední banka České republiky. (3) Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen "sídlo"), mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. (4) Poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. (5) Od daně jsou osvobozena veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení zřízená podle zvláštního právního předpisu. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, definuje poplatníka v § 4 takto: (1) Poplatníkem daně je fyzická nebo právnická osoba, která a) je provozovatelem vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu, b) užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož držitel je odhlášen z registru vozidel. (2) Poplatníkem daně je rovněž a) zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla, b) osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba k účelům uvedeným v § 2 odst. 1, c) stálá provozovna nebo jiná organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí. (3) Je-li u téhož vozidla poplatníků více, platí daň společně a nerozdílně. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, definuje poplatníka daně z pozemků v § 3 takto: (1) Poplatníkem daně z pozemku je vlastník pozemku. U pozemku ve vlastnictví České republiky (dále jen „stát“) je poplatníkem daně a) organizační složka státu nebo státní organizace zřízená podle zvláštních právních předpisů, b) právnická osoba, která má právo trvalého užívání nebo které se právo trvalého užívání změnilo na výpůjčku podle zvláštního právního předpisu. (2) Poplatníkem daně z pozemků u pronajatých pozemků je nájemce, jde-li o pozemky a) evidované v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem, b) spravované Pozemkovým fondem České republiky nebo Správou státních hmotných rezerv, nebo c) převedené na základě rozhodnutí o privatizaci na Ministerstvo financí. (3) Dohodne-li se vlastník pozemku s nájemcem pozemku, je nájemce pozemku povinen ve zdaňovacích obdobích 2005 až 2007 včetně postupovat podle ustanovení § 3 odst. 2 ve znění účinném do 31. 12. 2004; v takovém případě se nájemce pozemku považuje za poplatníka daně z pozemku se všemi právy a povinnostmi s tím souvisejícími. Tuto dohodu je nájemce povinen správci daně doložit ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Pro zdaňovací období roku 2005 tak musí učinit ve lhůtě 150 dnů ode dne účinnosti tohoto odstavce. 11

(4) Uživatel je poplatníkem daně v případě, že vlastník pozemku není znám, nebo u pozemků, jejichž hranice v terénu reálně vznikly po předání pozemků jako náhradních za původní pozemky sloučené. (5) Má-li povinnost platit daň z pozemku více poplatníků, platí daň společně a nerozdílně, není-li dále stanoveno jinak. (6) Je-li podle zvláštního právního předpisu spoluvlastnictví k pozemku odvozeno od vlastnictví k bytu nebo samostatnému nebytovému prostoru, který je evidován v katastru nemovitostí, je poplatníkem daně z pozemku vlastník bytu nebo samostatného nebytového prostoru ve výši svého podílu na celkové dani z pozemku odpovídajícího spoluvlastnickému podílu na pozemku evidovanému v katastru nemovitostí. Spoluvlastníci bytu nebo samostatného nebytového prostoru jsou povinni platit daň ze svého podílu na pozemku společně a nerozdílně. Poplatník daně ze staveb je stanoven v § 8: (1) Poplatníkem daně je vlastník stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru. (2) Jde-li o stavbu, byt nebo samostatný nebytový prostor ve vlastnictví státu, je poplatníkem daně a) organizační složka státu nebo státní organizace zřízená podle zvláštních právních předpisů, b) právnická osoba, které se právo trvalého užívání změnilo na výpůjčku podle zvláštního právního předpisu. (3) Jde-li o stavbu, byt nebo samostatný nebytový prostor, spravované Pozemkovým fondem České republiky nebo Správou státních hmotných rezerv, jsou poplatníky tyto subjekty. (4) Jde-li o stavbu nebo samostatný nebytový prostor, s výjimkou stavby obytného domu, spravované Pozemkovým fondem České republiky, Správou státních hmotných rezerv nebo převedené na Ministerstvo financí na základě rozhodnutí o privatizaci, které jsou pronajaty, je poplatníkem daně nájemce. (5) Má-li ke stavbě, bytu nebo samostatnému nebytovému prostoru více subjektů vlastnické právo, právo nájmu nebo právo trvalého užívání se u těchto subjektů změnilo na výpůjčku podle zvláštního právního předpisu nebo jim přísluší hospodaření s majetkem státu podle zvláštních právních předpisů, jsou tyto subjekty povinny platit daň společně a nerozdílně. Naproti tomu u daní ze spotřeby (DPH, spotřební daně), je jediným daňovým subjektem plátce daně. U daní ze spotřeby není účelné se zabývat poplatníkem, tím je fakticky spotřebitel. Plátce daně v tomto případě odvádí daň vybranou od jiných subjektů prostřednictvím ceny své produkce. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, definuje nejprve v § 5 osobu povinnou k dani a následně plátce v § 94, uveďme si pro ilustraci alespoň odst. 1: (1) Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku uvedenou v § 6, se stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve. Nesplní-li registrační povinnost podle § 95 odst. 1, stává se plátcem dnem nabytí účinnosti rozhodnutí o registraci. Ostatní daně a vymezení jejich plátců nechám stranou, nemělo by význam citovat další paragrafy, princip je stále stejný. Jen bych na závěr ráda uvedla případ, kdy je vymezen poplatník daně, ale daň je z technických důvodů vybírána prostřednictvím plátce daně. Takovému způsobu říkáme srážka daně u zdroje a používá se u daní důchodových. Výběr daně prostřednictvím plátce je rychlejší a 12

minimalizuje možnost daňových úniků, protože poplatník není přímým daňovým subjektem a tak nemá možnost přímo ovlivnit velikost své daňové povinnosti (§ 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů). Na závěr bych chtěla zmínit § 9a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, který přiznává insolvenčnímu správci obdobná práva jako daňovému subjektu. Ale to až v okamžiku, kdy se insolvenční správce stane osobou s dispozičním oprávněním, a tím okamžikem je podle insolventního zákona prohlášení konkurzu2.

Základní zásady daňového řízení Daňovým řízením nazýváme soubor úkonů vedoucích ke stanovení daňové povinnosti a jejímu vybrání. V daňovém řízení se postupuje podle následujících nejdůležitějších zásad.

Zásada zákonného postupu Všichni účastníci daňového řízení jsou povinni zachovávat zákonný postup. Správce daně, daňový subjekt a všechny další osoby zúčastněné na řízení se musí v řízení ve věcech daňových řídit zákonnými normami a používat jen takové prostředky, které jsou v souladu se zákony a jinými právními normami. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 1 toto: (1) Při správě daně jednají správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Pod zásadu zákonného postupu můžeme uvést i povinnost správce zahájit daňové řízení vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 6 toto: 6) Daňové řízení je povinen správce daně i z vlastního podnětu zahájit vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tom směru buď vůbec, nebo řádně své povinnosti.

Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti Zásada neveřejnosti znamená, že daňové řízení je vždy neveřejné. K účinnému dosažení neveřejnosti sdělovaných informací jsou všichni účastníci daňového řízení zavázáni mlčenlivostí o jakýchkoli skutečnostech, které se dozvěděli v souvislosti s řízením. Za porušení mlčenlivosti se považuje i využití informací získaných v průběhu daňového řízení ve vlastní prospěch i v prospěch kohokoliv jiného. Mlčenlivostí není zavázán pouze sám daňový subjekt, a to jedná-li se výhradně o jeho daňovou povinnost. Správce daně má však v zákonem vymezených případech povinnost poskytnout určité informace oprávněné osobě (např. exekutorovi). Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 4 a 5 přesně toto: 2

§229 odst. 3 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)

13

(4) Daňové řízení je vždy neveřejné. (5) Jakékoliv osoby, s výjimkou daňových subjektů v daňovém řízení o jejich daňové povinnosti, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly; tato povinnost však nezprošťuje správce daně povinnosti poskytnout údaje osobě, která prokáže, že je oprávněna tyto údaje získat podle zvláštního právního předpisu. Této povinnosti mohou být zproštěny jen za podmínek stanovených tímto zákonem

Zásada přiměřenosti Vzhledem k tomu, že základním cílem daňového řízení je vybrat daně tak, aby nedocházelo ke krácení rozpočtových příjmů, je správce daně v průběhu daňového řízení vybaven rozsáhlou pravomocí. K zamezení zneužití postavení správce daně v daňovém řízení slouží dodržování zásady přiměřenosti použitých prostředků a kroků. Tato zásada říká, že správce daně je povinen realizovat v daňovém řízení jen takové kroky, které ještě vedou k dosažení cíle (tj. ke stanovení a vybrání daně tak, aby nedocházelo ke krácení rozpočtových příjmů) a které současně co nejméně omezují daňový subjekt, resp. představují pro něj co nejmenší újmu. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 2 přesně toto: (2) Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování

plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.

Zásada volného hodnocení důkazů Je třeba si uvědomit, že správce daně vede daňové řízení, tedy i důkazní řízení, avšak převážnou většinu skutečností důležitých pro stanovení daně je povinen prokazovat daňový subjekt, například pravdivost a úplnost dat, které uvedl v daňovém přiznání. Důkazní prostředky si opatřuje správce daně, či je navrhuje daňový subjekt, avšak o tom, co bude považováno za důkaz, rozhoduje vždy správce daně. Důkazy pak správce daně hodnotí podle svého uvážení, a to jednotlivě a ve vzájemné součinnosti, což lze shrnout v zásadu volného hodnocení důkazů správcem daně. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 3 přesně toto: (3) Při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.

Zásada skutečného obsahu věci Většina procesních norem vychází ze základního pravidla, že pro řízení je primární forma podání a nikoliv jeho obsah. V daňovém řízení, vzhledem k jeho smyslu a předpokládaným účastníkům, je naopak správce daně zavázán vždy vycházet ze skutečného stavu věci, tedy např. bez ohledu na právní formu podání. Použití skutečného obsahu věci je směřováno také proti tzv. simulovaným smlouvám, které jsou formálně upraveny tak, že prezentují fakta odlišně od skutečnosti za účelem snížení daňové povinnosti. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 7 toto:

14

(7) Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

Zásada součinnosti a spolupráce Správce daně je povinen v průběhu řízení postupovat v součinnosti s daňovým subjektem. Na druhé straně spolupracovat se správcem daně je nejen povinností daňového subjektu, ale i jeho nezadatelným právem. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 9 toto: 9) Právem i povinností všech daňových subjektů je úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Přitom jsou povinny dodržovat zákony i ostatní obecně závazné právní předpisy. S pojmem součinnosti se setkáváme v daňovém řízení i v jiném slova smyslu. Potom představuje povinnost třetích osob, vymezených zákonem, spolupracovat se správcem daně, který ji využívá k získávání dalších informací pro vedení daňového řízení a zejména pro dokazování. Tato součinnost je buď automatická, nebo na výzvu správce daně.3

Zásada rovnosti daňových subjektů Mezi základní zásady daňového řízení ještě patří rovnost daňových subjektů před správcem daně. Stejná práva a povinnosti mají všechny subjekty, bez ohledu na věk, pohlaví či ekonomický obrat u fyzických osob a např. bez ohledu na právní formu u právnických osob. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví v § 2 odst. 8 toto: (8) Všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti.

3

Blíže § 34 zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

15

Použitá literatura KOVANICOVÁ, D.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje, Praha, Polygon, 1997 KOZÁK, J., BUDÍN, P., DADAM, A., PACHL, L.: Insolvenční zákon a předpisy související, komentář, Praha, ASPI, 2008 SEDLÁČEK, J.: Daňová evidence podnikatelů 2009, Praha, GRADA Publishing, 2009 VANČUROVÁ, A.: Daňový systém ČR, Praha, VOX, 1998 Daňové zákony v úplném znění k 1. 9. 2009, Praha, ANAG, 2009

16