De controller is zich van geen kwaad bewust

Professie:

De controller is zich van geen kwaad bewust De controller ziet zich vaak in een rolconflict gedwongen. Voor de buitenwereld gaat hij soms akkoord met beslissingen die hij objectief gezien zou moeten afwijzen. In dit artikel wordt uiteengezet hoe zo’n situatie kan ontstaan en worden tevens enkele handvatten aangereikt om de problematiek binnen het bedrijf te verkleinen. De keuze voor een separate (meebeslissende) business controller die geen enkele binding met de centrale controller heeft, kan soelaas bieden.

Jan Bouwens: Volgens de code van de controllers dient de registercontroller naar alle partijen integriteit en objectiviteit te handhaven. Deze eis lijkt op gespannen voet te staan met ontwikkelingen die zich momenteel voordoen in de praktijk. Tijdens het CI-jaarcongres van 4 november 2009 stelden KPN en prof. Ed Vosselman namelijk dat de rol van de controller verandert van die van ‘boekhouder’ naar ‘MT-lid’. De controller moet niet langer alleen informeren maar moet ook meebeslissen. In dit artikel wordt ingegaan op de mogelijke effecten die deze rolwisseling heeft op de kwaliteit van de informatie. Het blijkt dat vooral de integriteit en de objectiviteit in het geding zijn als de controller zijn infomerende en controlerende rol inruilt voor die van business partner. Ed Vosselman (Radboud Universiteit) meent dat de rol van de controller zich beweegt in de richting van een controller die gevoel ontwikkelt voor de business van de eenheid waarover hij informeert. Deze ontwikkeling brengt met zich mee dat hij steeds verderaf komt te staan van zijn sterk intern controlerende functie. De KPN financials Kees van Kempen en Perry Willering stellen dat in bedrijven een belangrijke verandering speelt. ‘Finance moet niet langer een ondersteunende informatieverstrekkende afdeling zijn, maar een proactieve waardecreërende partner.’ Tevens stellen zij: ‘Businesscontrollers moeten hun handen vrij krijgen om de businesspartnerrol invulling te geven. Zij moeten de werkzaamheden van Accounting, Standard Reporting en Financial Control loslaten. Zij moeten zich sterk voelen op hun vakgebied. Zij moeten in discussies in managementteams, waarvan zij deel

8

MCA: december 2009, nummer 8

uitmaken, het financieel-economisch en bedrijfseconomisch vakgebied inbrengen. Zij moeten proactief opereren en waarde creëren voor de onderneming.’ Kortom, de controller moet zich transformeren van rapporteur naar medebeslisser.

Rolconflict

Victor Maas en Michal Matejka (2009) hebben de spanning tussen deze twee rollen onderzocht. Zij concluderen dat controllers zich meer verbonden weten met lokale (businessunit) managers dan met hun functionele (control) rol. Naarmate dat gevoel van verbondenheid verder opschuift naar de lokale managers, ontwikkelt zich een rolconflict. Dit rolconflict wordt sterker naargelang de functionele lijnen strakker worden aangetrokken. Met andere woorden, als de CFO van boven af hamert op strikte toepassing van informatieregels, belandt de controller in een spagaat. Een tweede bevinding luidt dat het voordeel niet positief uit pakt voor de centrale financeafdeling. Dat wil zeggen: wanneer de centrale afdeling harder trekt neemt het gevoelde rolconflict bij de controller toe. De onderzoekers zien dat dan de kans toeneemt dat de controller rapportages bijstelt ten gunste van de lokale manager. Daarnaast neemt gelijktijdig de kans toe dat de almaar aangetrokken centrale regels worden geschonden. Uit de bevindingen van Maas en Matejka kunnen we een belangrijke les leren: door regels vanuit het centrale niveau strakker te stellen, verlagen we de waarde van informatie omdat de betrouwbaarheid ervan afneemt. Maas en Matejka vinden daarom dat het geen zin heeft om vanuit

D. Novakovic: beeld


9

het centrale niveau regels strakker aan te halen zo lang de controller op lokaal niveau is gestationeerd. Kortom, het is sterk de vraag of we in staat zijn de lokale controller in het gareel te krijgen door hogere informatie-eisen te stellen. Immers, Maas en Matejka (2009) laten zien dat naarmate de druk van boven af toeneemt de lokale controller een hogere acceptatiegraad ontwikkelt voor omboeking van posten over rekeningen, om boekingsdata te wijzigen, budgettaire ruimte te creëren en om grootboekposten van een nieuw label te voorzien. Voordat u nu schande gaat spreken, is het van belang meer gevoel te krijgen bij de vraag hoe dit fenomeen kan ontstaan. Juristen en accountants nemen vaak onbewust beslissingen die gunstig zijn voor degene met wie zij zich verbonden weten. Het waarom volgt hierna.

Rechtszaken

De eerste vraag die beantwoord dient te worden is of mensen hun oordeel af laten hangen van de rol die hen wordt toebedeeld. Dat lijkt een open deur maar als het gaat om de weergave van feiten, dan is er maar één manier om feiten te presenteren: ongekleurd. Wanneer de rol van een functionaris hem ertoe brengt feiten in te kleuren is er niet langer sprake van ongekleurde presentatie van feiten maar moeten we spreken van vertekening, wellicht zelfs van onbewuste manipulatie. Linda Babcock, George Loewenstein, Samuel Isscharoff en Colin Camerer (1995) onderzochten of mensen geneigd zijn feiten naar hun hand te zetten. De deelnemers aan het onderzoek kregen bewijs te zien van een waargebeurde casus waarover een rechter feitelijk reeds een beslissing had genomen. Het betrof een aanrijding tussen een auto en een motor. De motorrijder gaf de automobilist de schuld en eiste in een civiele zaak een schadevergoeding van K$ 100. De deelnemers kregen een 27 pagina’s tellend dossier met daarin opgenomen de bewijsstukken die in de rechtszaak werden gebruikt. De participanten wisten dat ze allen over hetzelfde materiaal beschikten (onder meer getuigenverklaringen en politie- en medische rapportages) en dat de rechter al had besloten of en in welke mate de eis werd toegewezen. Na lezing van het materiaal moesten deelnemers twee uitspraken doen: 1. wat zou een billijke uitkomst zijn, en 2. wat verwachtten zij dat de rechter had besloten?

10


Naarmate ze dichter bij de beslissing van de rechter zaten, ontvingen ze een bonus ($ 1.00 voor elke $ 5.000 dichter bij de beslissing van de rechter). Deelnemers ontvingen een vaste participatiebijdrage. Tevens werd hen verzocht om tot een schikking te komen zodat de rechter niet tussenbeide hoefde te komen. Zonder schikking moesten ze zich neerleggen bij de beslissing van de rechter. Zij kregen elk $ 10 om de schikking te bekostigen. Als de eiser $ 100.000 won, moest de verdediging van de aangeklaagde partij $ 10 betalen. Als zij schikten op $ 50.000, moest een ieder $ 5 van de $ 10 betalen enzovoort. Rollen Of de participant tot de automobilist of de motorrijder behoorde werd aan de helft van de deelnemers in een vroeg stadium van het experiment bekendgemaakt, terwijl de andere helft in een vergevorderd stadium pas bekend werd met hun affiliatie. De eerste groep deelnemers vernam bij aanvang van het experiment of ze tot de eisende of de aangeklaagde partij behoorden. Vervolgens moesten zij: het materiaal lezen; aangeven welke rechterlijke beslissing het meest waarschijnlijk was; schatten wat een billijke uitkomst zou zijn en onderhandelen over een schikking. Tot slot moesten zij van acht bewijsstukken (vier ten gunste van de automobilist en vier ten gunste van de motorrijder) aangeven welk gewicht aan ieder bewijsstuk moest worden toegekend tijdens de beslissing. De tweede groep werd eerst gevraagd het materiaal te lezen, de rechterlijke beslissing te voorspellen en aan te geven wat een billijke beslissing zou zijn. Vervolgens werd hun rol (bij de motorrijder of de automobilist) bekend gemaakt en moesten zij de onderhandelingen starten over een schikking en gewichten aan de bewijsstukken toekennen. Tabel 1 geeft de resultaten weer van deze manipulatie (late of vroege) koppeling aan een partij. We zien in de tabel dat minder vaak schikkingen worden bereikt (8 versus 6%), dat er meer rondes nodig zijn om tot de schikking te komen en dat bij een vroege roltoedeling de motorrijder een hoger percentage van zijn claim (36 versus 30%) tegemoet kan zien. Mensen hebben er dus geld voor over om een eenmaal aangenomen rol te handhaven. Tabel 2 toont de resultaten over de vooringenomenheid die vroege (late) roltoedeling tot gevolg heeft. Late toedeling geeft aanleiding tot kleinere verschillen

Condities

A (n=47)

% geen schikking

Gemiddeld # rondes

Schikkingsbedrag

bereikt

voor schikking

(gemiddeld)

8%

3.75

$ 30 000

6%

2.51

$ 36 000

Kennen hun rol voor het bewijsmateriaal

B (n=47)

Rol geopenbaard net voor de onderhandelingen

Tabel 1. Resultaat van vroege of late bekendmaking van de rol van de participant bij het bereiken van schikkingen

Conditie

A (n=47)

Billijkheid:

Billijkheid: eiser of

Gewicht van de

eiser-tegenpartij

tegenpartij t.o.v. de

bewijsstukken door

rechterlijke beslissing

voor de rol pleiten

$ 20.000

$ 18.000

26

$ 6.000

$ 7.000

7

Kennen hun rol voor het bewijsmateriaal

B (n=47)

Rol geopenbaard net voor de onderhandelingen startten

Tabel 2. In welke mate verschillen billijkheidsopvattingen in functie van vroege of late bekendmaking van hun rol

Voor wie?

Aangesteld door bedrijf

Aangesteld door de belegger

A

B

Aangesteld door bedrijf en volgorde

Extern aangesteld en volgorde 1,2

Volgorde auditwerk: 1. Is de beslissing van het bedrijf in overeenstemming met GAAP?

1,2 C

D

in overeenstemming met GAAP



moet zijn?

2,1

2. Welke boeking stelt u voor als deze

Tabel 3. Opzet experiment met accountants. De helft is aangesteld door de te controleren onderneming, de andere helft door de beleggers. Accountants moeten of [1,2] eerst kiezen welke boeking zij voorstellen en moeten dan de feitelijke behandeling beoordelen, of andersom [2,1]

Aangesteld door bedrijf (50%)

Aangesteld door de belegger

1. Is de beslissing van het bedrijf in

A

B

overeenstemming met GAAP?



1,2

OK 22%

Voor wie? Volgorde auditwerk:

OK 29% 2. Welke boeking stelt u voor als deze

C

D

in overeenstemming met GAAP moet



zijn?

2,1

Waardering activa 11% LAGER dan

Waardering activa 8% HOGER dan

gemiddelde alle deelnemers

gemiddelde alle deelnemers Tabel 4. Resultaten van experiment met accountants in de praktijk


11

tussen eiser en tegenpartij, eiser en rechter en tot een evenwichtiger – minder gekleurde – weergave van de feiten. Er is dus alle reden om aan te nemen dat rechtszaken gekleurd worden in functie van de rol die is toegekend. Het gewicht dat mensen aan feiten voor of tegen de zaak toekennen, is afhankelijk van hun rol. Het is verder van belang vast te stellen dat de vertekening niet wordt weggenomen door vergoedingen te geven voor accuratesse. Tijdens het onderzoek moesten de deelnemers de rechterlijke beslissing voorspellen. Toch bleven afwijkingen bestaan ten gunste van de affiliatie van de deelnemer. In later onderzoek werd deelnemers gezegd dat zij geneigd zouden zijn hun feiten in de richting van hun belang te vertekenen. Het antwoord daarop was dat anderen een vertekend beeld mochten hebben, zijzelf waren immuun voor zulke verleidingen! De waarheid is echter dat ieder mens geneigd is gewichten aan feiten toe te kennen afhankelijk van de functie van zijn rol. Dat gebeurt kennelijk onbewust. We zullen daarom in het vervolg spreken van onbewuste zelfbevoordeling.

Accountantsbeslissingen

Nu we weten dat de rol die mensen spelen in een zaak de gewichten beïnvloedt die zij toekennen aan de feiten, zouden we ook willen weten of en zo ja in welke mate ons beroep wordt geraakt door het fenomeen onbewuste zelfbevoordeling. Een onderzoek dat ons beroep bijna direct raakt, werd door Don Moore, George Loewenstein, Lloyd Tanlu en Max Bazerman(2005) uitgevoerd onder 139 accountants. Dat experiment werkte als volgt. De accountantpopulatie werd in tweeën gedeeld. Een deel werd aan de belegger toegevoegd en het andere deel aan de onderneming. Zij kregen als opdracht de boekingsbeslissing van de onderneming te beoordelen en vervolgens moesten zij aangeven welke boeking zij zouden maken om aan te sluiten op geaccepteerde verslaggevingsregels, of zij moesten eerst een boekingsvoorstel maken en daarna een oordeel geven over de door het bedrijf gekozen behandeling van het financiële feit (wel of niet in overeenstemming met GAAP). In tabel 3 zijn de keuzen schematisch weergegeven. Concreet moesten de accountants over de volgende items beslissen of en hoe deze in de boeken zouden verschijnen: 1. e rkennen van intangible assets als onderdeel van een aangekocht actief; 2. herstructurering van schulden;

12


3. moeten uitgaven naar de balans of de winst- & verliesrekening; 4. omzetmatching; 5. behandeling van R&D binnen financial statements. De specifieke vragen luidden: 1. Is de boekingsbeslissing van het bedrijf in overeenstemming met GAAP? 2. Welke boeking stelt u voor als deze in overeenstemming met GAAP moet zijn? De resultaten zijn consistent met de bevindingen in de rechtszaak. Zo zijn accountants van het bedrijf coulanter (29% van de boekingen geaccepteerd) dan de accountants die voor de belegger werken (accepteert 22% van de boekingen). Verder leiden de keuzes van de accountants die voor de bedrijven werken tot hogere balanstotalen (8% boven de gemiddelde waarde) dan die van accountants die in opdracht van de belegger werken (11% onder de gemiddelde waarde). In tabel 4 zijn de resultaten samengevat. Ook in dit geval zien we dat accountants evengoed vatbaar zijn voor een onbewuste zelfbevoordeling.

Onbewuste zelfbevoordeling

Door mij is samen met het Controllers Instituut een onderzoek (nog niet gepubliceerd) gehouden dat laat zien dat ook onze controllers lijden aan onbewuste zelfbevoordeling. Net als in het onderzoek onder accountants zijn er vragen gesteld over hoe te handelen onder welke omstandigheden. De vraagstelling is indirect, om te voorkomen dat controllers zich gedwongen voelden ‘hun’ keuze bekend te maken. Heel concreet is gevraagd hoe vaak de volgende vier handelingen zich in hun afdeling met betrekking tot de business voordeden (variërend van nooit tot en met vaak): 1. achterwege laten van noodzakelijke investeringen; 2. acceleratie van verkopen; 3. boekingsaanpassingen om budgetoverschrijdingen te voorkomen; 4. inkopen van externe partijen zodat uitgaven worden geactiveerd in plaats van verwerking van uitgaven als kostenpost. De vier handelingen zijn samengevat onder de noemer winststuring, omdat elk van de vier handelingen winstverhogend uitwerkt. Het blijkt dat

winststuring minder vaak voorkomt als de onderneming over een afzonderlijke Accounting en Financeafdeling beschikt. Verder blijkt uit het onderzoek dat winststuring afneemt naarmate managers in de onderneming zich sterker bewust zijn van de ethiek van handelen.

Discussie

We stelden al vast dat van de controller in toenemende mate wordt verwacht dat deze de rol van businesspartner aanneemt. Uit het onderzoek onder juristen en accountants blijkt dat zij onbewust hun beslissing laten afhangen van degene voor wie zij beslissen. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat de controller in dit opzicht zou verschillen van de jurist en de accountant. Deze stelling wordt ondersteund door het werk van Maas en Matjeka (2009) en in het nog te publiceren CI-onderzoek van dit jaar. De controllers die Maas en Matejka onderzochten, lieten duidelijk zien het niet eens te zijn met de strakkere regels van de centrale controlafdeling. Naarmate de regels strakker werden aangezet, overtraden zij vaker deze regels. Men voelde zich wel schuldig bij deze praktijk, maar men liet zich er niet van weerhouden tegen de centrale regels in te beslissen. We kunnen deze houding beter begrijpen in het perspectief van het onderzoek onder de juristen en accountants. In de rechtscasus werd duidelijk dat de participanten aan het onderzoek feiten die pleitten voor ‘hun zaak’ zwaarder lieten wegen nadat bekend werd aan wie zij verbonden waren. Ook hun objectieve oordeel (wat zou de rechter beslissen) werd door de partijdigheid vertekend omdat zij inschatten dat de rechterlijke beslissing meestal dichter bij de door hen als redelijk aangemerkte uitkomst zou liggen. Afhankelijk van voor welke opdrachtgever (belegger of onderneming) accountants werken, interpreteren zij verslaggevingregels anders. Omdat deze ‘zelfbevoordeling’ onbewust geschiedt, is het te verklaren waarom het strakker aanhalen van regels door centrale afdelingen averechts werkt. De controller denkt dat hij in overeenstemming met de billijkheid werkt en krijgt van de centrale Finance en Accountingafdeling te horen dat het strenger moet. Vervolgens moet de controller dit strengere regime bij de businessunit manager uitleggen. Onder zulke omstandigheden is een rolconflict onvermijdbaar.


13

Het onderzoek gehouden onder de CI-leden geeft wellicht enkele aanknopingspunten voor oplossingen. In de eerste plaats zou men ervoor kunnen kiezen controlfuncties te concentreren. Zoals blijkt uit het onderzoek komt winststuring minder vaak voor als er afzonderlijke afdelingen bestaan. Er is nader onderzoek nodig om vast te stellen of in dat geval de binding met de businessunit manager kleiner is waardoor onbewuste vertekening in de richting van de BU-manager afneemt. Een andere begaanbare weg lijkt die van de ethiek te zijn. Als winststuring door de gehele organisatie kan rekenen op afkeuring, is de kans dat managers trachten op winst te sturen ook kleiner. Het gunstige gevolg is dat de controller dan minder vaak onbewust de BU-manager bevoordeelt en dat hij minder vaak in een rolconflict zal belanden. Immers, de ethisch bewuste manager kent zijn grenzen beter waardoor de controller minder vaak aan abject gedrag grenzende feiten blootstaat die hij onbewust maar ten onrechte goedpraat. Zoals blijkt uit onderzoek van Paul Fischer en Steven Huddart (2008) wordt het sociale bewustzijn van een manager aangetast wanneer deze moet werken met mensen die minder begaan zijn met het lot van collega’s en relaties. Naarmate antisociaal gedrag zich sterker manifesteert, verschuift het normbesef van de sociale manager in de richting van de minder sociale collega’s. Tot slot moeten we vaststellen dat de vraag die we hier aan de orde stellen betrekking heeft op het gedrag van de controller. Namelijk is hij/zij meer geneigd handelingen goed te keuren naarmate hij dichter op de business van zijn/haar bedrijf zit? De vraag wat nu uiteindelijk het meeste bijdraagt aan waardecreatie hebben we niet beantwoord. De vraag die dan zou moeten worden beantwoord is of het beter is een controller te hebben die de neiging heeft om gegevens ten gunste van de business te vertekenen of een controller die strak is in de leer. De laatste zou wel eens essentiële informatie over de business kunnen missen waardoor zijn bijdrage aan de businesscreatie zeer klein is. Wellicht is het zinvol om te kijken of er in bedrijven sprake is van twee typen controllers: businesscontrollers en financial controllers die behalve de aanduiding controller geen enkele relatie met elkaar hebben. Uit recent onderzoek van Hans ten Rouwelaar e.a. (2009) binnen de gezondheidszorg blijkt bijvoorbeeld dat controllers effectiever zijn naarmate zij meer betrokken worden bij de besluitvorming.

14


Conclusie

Controllers die zijn gekoppeld aan een businessunit manager zijn onbewust geneigd feiten ten gunste van deze manager uit te leggen. Strakkere regels vanuit het centrale niveau zijn geen oplossing om deze neiging tegen te gaan, sterker nog, businesscontrollers raken erdoor in een rolconflict. Nader onderzoek is nodig om vast te stellen of de mate waarin de controller betrokken wordt bij de besluitvorming leidt tot betere besluitvorming en dus goed is voor de onderneming. De uiteindelijke vraag is in welke rol de controller zijn taken het beste uitvoert, onder de hoede van de centrale controlfunctie of onder de hoede van de businessunit manager. Deze vraag kan alleen in de praktijk worden beantwoord. Het is dan van belang dat de beslissers in de praktijk op de hoogte zijn van de gevolgen die welke koppeling dan ook met zich meebrengt. Er is nog onvoldoende bekend van de controlfunctie om een definitief oordeel te vormen over wat een goede of een slechte uitvoering is van de controlfunctie. Wellicht moeten we concluderen dat de controlfunctie eenvoudig niet bestaat. Literatuur ~ Babcock, L., G. Loewenstein, S. Issacharoff en C. Camerer. 1995. Biased judgments of fairness in bargaining. American Economic Review, 85 (5), 1337-1343. ~ Fischer, P. en S. Huddart. 2008. Optimal Contracting with Endogenous Social Norms. American Economic Review 98 (4): 1459-75. ~ Maas, V. en M. Matejka. 2009. Balancing the Dual Responsibilities of Business Unit Controllers: Field and Survey Evidence. The Accounting Review, Vol. 84, No. 4, pp. 1233–1253. ~ More, D, G. Loewenstein, L.Tanlu en M. Bazerman. 2002. Auditor Independence, Conflict of Interest, and the Unconscious Intrusion of Bias. ~ Rouwelaar, J.A. ten, Roon, Å.N, van, Bokkinga, M.J. & ZoetmanKiers, M. 2009. Controller Involvement in Management: Empirisch onderzoek naar de effectiviteit van de financial in de zorg, Tijdschrift Controlling, nr 5, pp. 30–35. Presentaties ~ Kempen, K. en P. Willering. 2009. Jump van Businesscontroller naar Businesspartner. Presentatie 4 november 2009 CI-jaarcongres. ~ Vosselman, E. 2009. Ontwikkelingen in controllership. Presentatie 4 november CI-jaarcongres. Jan Bouwens is hoogleraar accounting aan de universiteit van Tilburg. Hij dankt Hans ten Rouwelaar voor zijn commentaar bij een eerdere versie van dit artikel.

De controller is zich van geen kwaad bewust

Recommend Documents