Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice

Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice

Radim Boháč

Vzor citace: BOHÁČ, Radim. Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2013., s. 332.

KATALOGIZACE V KNIZE – NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR

Boháč, Radim Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice / Radim Boháč. -- Praha : Wolters Kluwer ČR, 2013. -- 332 s. ISBN 978-80-7478-045-5

336.2 * (437.3) - veřejné příjmy -- Česko - monografie

336.1/.5 - Veřejné finance [4]

Upozornění Všechna práva vyhrazena. Žádná část tohoto díla nesmí být reprodukována nebo kopírována v jakékoliv formě, bez předchozího souhlasu nakladatele. Dílo nebo jeho části nelze přetisknout, ani jinak užít včetně užití v elektronické podobě. Chráněno je textové uspořádání i grafická úprava a zapovídá se i jejich napodobování. Právo na ochranu před nekalou soutěží zůstává nedotčeno.

Tato publikace byla zpracována v rámci programu „PRVOUK P06 – Veřejné právo v kontextu europeizace a globalizace“ realizovaného na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze. Recenze: prof. JUDr. Hana Marková, CSc. © JUDr. Radim Boháč, Ph.D., 2013

ISBN 978-80-7478-045-5 (brož.) ISBN 978-80-7478-363-0 (pdf)

Obsah O autorovi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Seznam zkratek některých právních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1 PŘÍJMY VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

1.1 Veřejné rozpočty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.2 Příjmy veřejných rozpočtů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.3 Právní pohled na příjmy veřejných rozpočtů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.3.1 Objektivní právo a jeho členění na právo veřejné a právo soukromé . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.3.2 Subjektivní právo a (subjektivní) právní povinnost . . . . . . . . . . . 23 1.3.3 Právní vztah . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1.3.4 Příjmy veřejných rozpočtů jako právní povinnosti. . . . . . . . . . . . 26 1.4 Třídění příjmů veřejných rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 1.4.1 Veřejné a soukromé příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . 30 1.4.2 Řádné a mimořádné příjmy veřejných rozpočtů. . . . . . . . . . . . . . 30 1.4.3 Pravidelné a nepravidelné příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . 31 1.4.4 Návratné, podmíněně návratné a nenávratné příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 1.4.5 Účelové a neúčelové příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . . . . . 32 1.4.6 Ekvivalentní a neekvivalentní příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . 33 1.4.7 Dobrovolné a nedobrovolné příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . 35 1.4.8 Sankční a nesankční příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . . . . . 36 1.4.9 Plánované a neplánované příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . 37 1.4.10 Státní, místní a nadstátní příjmy veřejných rozpočtů . . . . . . . . . . 37 1.5 Příjmy veřejných rozpočtů daňového charakteru . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

2 ÚSTAVNÍ ZÁKLADY DANÍ, POPLATKŮ A JINÝCH OBDOBNÝCH PENĚŽITÝCH PLNĚNÍ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 2.1 Mezinárodní přehled a srovnání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 2.1.1 Belgie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 2.1.2 Dánsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 2.1.3 Finsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.1.4 Francie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

5

OBSAH

2.1.5 Irsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2.1.6 Itálie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 2.1.7 Lucembursko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2.1.8 Německo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.1.9 Nizozemí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.1.10 Portugalsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.1.11 Rakousko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2.1.12 Řecko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2.1.13 Španělsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 2.1.14 Švédsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 2.1.15 Srovnání s českou právní úpravou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.2 Současná právní úprava v Listině základních práv a svobod . . . . . . . . . 61 2.3 Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění v judikatuře Ústavního soudu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 2.4 Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jako omezení vlastnického práva a příspěvek na financování věcí veřejných. . . . . . . . 70 3 KONSTRUKČNÍ PRVKY DANÍ, POPLATKŮ A JINÝCH OBDOBNÝCH PENĚŽITÝCH PLNĚNÍ. . . . . . . . . . . . . . . . . 73

3.1 Vymezení konstrukčních prvků daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 3.2 Systém konstrukčních prvků daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 3.3 Základní prvky daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění . . 79 3.3.1 Subjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 3.3.2 Předmět . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 3.3.3 Základ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 3.3.4 Sazba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 3.3.5 Výpočet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 3.3.6 Období . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 3.3.7 Rozpočtové určení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86

4 DANĚ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 4.1 Daně z hlediska teorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 4.2 Daně v hmotněprávních daňových zákonech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 4.2.1 Zákon o daních z příjmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 4.2.2 Zákon o dani z nemovitostí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.2.3 Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.2.4 Zákon o dani silniční. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 4.2.5 Zákon o dani z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 4.2.6 Zákon o spotřebních daních . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 4.2.7 Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů (energetické daně) . . . . 100

6

OBSAH

4.3 Daně v daňovém řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 4.4 Vymezení daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 5 POPLATKY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

Poplatky z hlediska teorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 Vymezení poplatků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 Východiska pro poplatky v právním řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 Přehled použití pojmu poplatek v právním řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 Vybrané poplatky v právním řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 5.5.1 Audiovizuální poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 5.5.2 Poplatek za znečišťování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 5.5.3 Poplatek za ukládání oxidu uhličitého . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 5.5.4 Poplatek za regulované látky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 5.5.5 Poplatek za využívání přístupového rozhraní . . . . . . . . . . . . . . 126 5.5.6 Poplatek za autorizaci kontaktního místa veřejné správy . . . . . 128 5.5.7 Rozhlasové a televizní poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 5.5.8 Poplatky za využívání rádiových kmitočtů . . . . . . . . . . . . . . . . 133 5.5.9 Poplatky za práva plynoucí z oprávnění k využívání čísel . . . . 136 5.5.10 Poplatky za udržování patentů a dodatkových ochranných osvědčení pro léčiva a pro přípravky na ochranu rostlin . . . . . . 137 5.5.11 Registrační a evidenční poplatky podle zákona o obalech . . . . 140 5.5.12 Poplatek za odebrané množství podzemní vody . . . . . . . . . . . . 142 5.5.13 Poplatky za vypouštění odpadních vod do vod povrchových . . 145 5.5.14 Poplatek za povolené vypouštění odpadních vod do vod podzemních . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 5.5.15 Poplatek z vysílání reklamy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 5.5.16 Poplatek za komunální odpad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 5.5.17 Poplatek na podporu sběru, zpracování, využití a odstranění vybraných autovraků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 5.5.18 Poplatek za uložení odpadů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 5.5.19 Poplatek za využívání zdroje přírodní minerální vody . . . . . . . 158 5.5.20 Poplatky za trvání ochranných práv k chráněné odrůdě (udržovací poplatky) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 5.5.21 Poplatek za právo plout pod státní vlajkou České republiky. . . 162 5.5.22 Poplatky spojené se studiem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 5.5.23 Regulační poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 5.5.24 Poplatky na odbornou činnost Státního úřadu pro jadernou bezpečnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 5.5.25 Časový poplatek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 5.5.26 Poplatek za odnětí pozemků plnění funkcí lesa. . . . . . . . . . . . . 175 5.5.27 Poplatky za úkony prováděné Puncovním úřadem . . . . . . . . . . 178 5.5.28 Poplatky v národních parcích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 5.5.30 Poplatek za oprávnění provádět ložiskový průzkum . . . . . . . . . 183 7

OBSAH

6 CLO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

6.1 Clo z hlediska teorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 6.2 Clo v právních předpisech a judikatuře . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 6.3 Vymezení cla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188

7 POJISTNÁ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

7.1 Pojistná z hlediska teorie a v právních předpisech . . . . . . . . . . . . . . . . 192 7.2 Jednotlivá veřejná pojistná . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 7.2.1 Pojistné na sociální zabezpečení. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 7.2.2 Pojistné na veřejné zdravotní pojištění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 7.2.3 Pojistné na důchodové spoření . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 7.3 Vymezení veřejných pojistných. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

8 DÁVKY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

8.1 Dávky z hlediska teorie a právních předpisů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 8.2 Dávky v právním řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 8.2.1 Finanční dávka z výroby cukru. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 8.2.2 Dávka z přebytku cukru . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 8.2.3 Dávka z přebytku mléka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217

9 ODVODY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

9.1 Odvody z hlediska teorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 9.2 Odvody v právním řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 9.2.1 Odvod z elektřiny ze slunečního záření . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 9.2.2 Odvod z loterií a jiných podobných her . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 9.2.3 Odvod do státního rozpočtu podle zákona o zaměstnanosti . . . . 250 9.2.4 Odvody do Vinařského fondu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 9.2.5 Odvody za porušení rozpočtové kázně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 9.2.6 Odvody na jaderný účet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 9.2.7 Odvody za odnětí půdy ze zemědělského půdního fondu . . . . . 268 9.2.8 Odvody související s kácením dřevin rostoucích mimo les . . . . 272 9.2.9 Odvod za využití výsledků geologických prací hrazených ze státního rozpočtu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272

10 PŘÍSPĚVKY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 10.1 Příspěvky z hlediska teorie a v právním řádu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 10.2 Jednotlivé příspěvky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 10.2.1 Příspěvek na státní politiku zaměstnanosti . . . . . . . . . . . . . . . . 280 10.2.2 Příspěvek do Fondu pojištění vkladů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 10.2.3 Příspěvek do Garančního fondu obchodníků s cennými papíry . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286

8

OBSAH

11 ÚHRADY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290

11.1 Úhrady z hlediska teorie a v současném právním řádu . . . . . . . . . . . . 290 11.2 Jednotlivé úhrady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 11.2.1 Úhrada z dobývacího prostoru . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 11.2.2 Úhrada z vydobytých nerostů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

Závěr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299

Seznam použitých právních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305

Seznam použitých zdrojů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 Shrnutí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326

Summary . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327

Rejstřík . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328

9

O autorovi JUDr. Radim Boháč, Ph.D., odborný asistent katedry finančního práva a finanční vědy Právnické fakulty Univerzity Karlovy v Praze. Po ukončení magisterského studia působil na této katedře jako interní doktorand, poté byl přijat jako odborný asistent a od roku 2006 vykonává funkci tajemníka této katedry. V letech 2004 až 2011 vedl kurz Finančního práva na Metropolitní univerzitě Praha, o. p. s. Od roku 2007 je členem Pracovní komise pro veřejné právo II – finanční právo Legislativní rady vlády České republiky a působí v oblasti přípravy nových právních předpisů v oboru finančního práva. V roce 2010 nastoupil na Ministerstvo financí, kde působí jako zástupce ředitele odboru Daňová legislativa a je vedoucím oddělení Obecná daňová legislativa. V letech 2006 až 2012 byl členem pracovní skupiny Právo a bezpečnostní obory a od roku 2012 je členem a tajemníkem pracovní skupiny Právo a veřejná správa Akreditační komise. Specializuje se na rozpočtové právo, daňové, poplatkové a celní právo a otázky subjektů finančního práva. Pravidelně publikuje v odborném tisku a je spoluautorem knih Daňový receptář (Praha: LexisNexis, 2004) a Rozpočtové právo (Praha: C. H. Beck, 2007). V letech 2004–2006 byl hlavním řešitelem grantu Grantové agentury Univerzity Karlovy GAUK 543/2004/A-TFP/PF s názvem Právní aspekty rozpočtového hospodaření. Je členem Centra Informacji i Organizacji Badań Finansów Publicznych i Prawa Podatkowego Krajów Europy Środkowej i Wschodniej v Białystoku (Polsko). Je členem redakčních rad časopisů Právník a Daně a finance.

10

Seznam zkratek některých právních předpisů daňový řád horní zákon Listina základních práv a svobod nový občanský zákoník občanský soudní řád

občanský zákoník obchodní zákoník rozpočtová pravidla

rozpočtová pravidla územních rozpočtů správní řád Ústava České republiky zákon o audiovizi

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů zákon č 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 496/2012, o audiovizuálních dílech a podpoře kinematografie a o změně některých zákonů (zákon o audiovizi)

zákon o Celní správě České republiky zákon č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů

11

SEZNAM ZKRATEK NĚKTERÝCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ

zákon o dani z přidané hodnoty zákon o dani silniční zákon o daních z příjmů zákon o důchodovém spoření zákon o místních poplatcích zákon o podnikání na kapitálovém trhu zákon o pojistném na sociální

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální

zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti

zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů

zákon o rozpočtovém určení daní

zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů

zákon o pojistném na veřejné zdravotní pojištění

zákon o spotřebních daních zákon o správě daní a poplatků zákon o správních poplatcích

zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů

zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

zákon o Státním fondu životního prostředí zákon o veřejném zdravotním pojištění

12

zákon č. 388/1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České republiky, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů

SEZNAM ZKRATEK NĚKTERÝCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ

zákon o veřejných zakázkách zákon o vysokých školách

zákon č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů

13

Úvod Publikace má v názvu pojmy velmi často používané nebo pojmy od nich odvozené, jedná se o tyto: „daň“, „příjem“ a „veřejné rozpočty“. Z hlediska práva je daňová a rozpočtová problematika předmětem finančního práva, jehož jsou rozpočtové právo a daňové právo nedílnou součástí jako jeho pododvětví. Ovšem i v oblasti práva je největší pozornost věnována aktuálním tématům týkajícím se daní nebo rozpočtu, neboť tato témata mají zcela zásadní vliv na ekonomiku státu, potažmo celou společnost. Mým cílem bylo se od takového pohledu na daně a veřejné rozpočty oprostit a zabývat se jimi čistě z právního hlediska bez vlivu aktuálních otázek ekonomických a politických. Dalším významným rysem při zkoumání daní a veřejných rozpočtů je skutečnost, že tyto instituty jsou často zkoumány a posuzovány odděleně, ačkoliv spolu bytostně souvisí. Lze nalézt celou řadu publikací o daních, stejně tak celou řadu publikací o veřejných rozpočtech. Cílem této publikace je zkoumat daně jako příjmy veřejných rozpočtů, tj. daňové příjmy veřejných rozpočtů. Jsem toho názoru, že tyto instituty nelze oddělit. Daně bez veřejných rozpočtů by ztrácely svůj smysl, neboť by neměl kam plynout jejich výnos. Stejně tak veřejné rozpočty bez daní by nemohly existovat, neboť by neměly svůj nejvýznamnější zdroj. Publikace analyzuje, klasifikuje a roztřiďuje daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice, a to ryze z právního hlediska. Hovořím-li o daňových příjmech veřejných rozpočtů, mám tím na mysli nejenom daně a poplatky, ale též clo, pojistná, odvody, příspěvky, dávky a úhrady, které souhrnně označuji jako jiná peněžitá plnění obdobná daním a poplatkům. Tato publikace by měla přinést komplexní právní pohled na daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jakožto stěžejní příjmy veřejných rozpočtů v České republice. Doufám, že závěry budou využitelné z hlediska budoucí normotvorby, a to jak při zavádění nových, tak při změně právní úpravy již existujících daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. Tato publikace by měla odpovědět na otázku, jaká peněžitá plnění mají být označena jako daně a jaká jako poplatky. Současná peněžitá plnění obdobná daním a poplatkům v právním řádu České republiky (např. odvody, příspěvky, úhrady nebo pojistná) budou zhodnocena a konfrontována s teoretickými závěry. Publikace je rozdělena na jedenáct částí. První tři části jsou zaměřeny na obecná témata týkající se daňových příjmů veřejných rozpočtů, ostatní části pak na jednotlivé daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice, tj. na daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění.

14

ÚVOD

Budu rád, pokud svým dílem přispěji k rozpoutání diskuze, vedení polemik v oblasti daňových příjmů veřejných rozpočtů. Jsem si vědom, že některé v publikaci uvedené závěry nejsou tradiční, dají se označit jako novátorské a mohou vyvolat kritiku. Publikace může být využita i v praxi zejména při zavádění nových daní nebo poplatků nebo při změně stávajících daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. Publikace vychází z platných a účinných právních předpisů k 1. září 2013.

15

1

Příjmy veřejných rozpočtů

1.1 Veřejné rozpočty Pojem veřejné rozpočty bývá často spojován s pojmy rozpočtová soustava, veřejné finance, veřejný sektor, veřejné fondy apod. Všechny tyto pojmy spolu souvisí a spadají do oblasti rozpočtového práva. S ohledem na zaměření publikace na daňové příjmy veřejných rozpočtů se budu soustředit pouze na pojem veřejné rozpočty. Není mou ambicí definovat pojem rozpočet, o což se pokouší téměř všichni autoři věnující se finančnímu, resp. rozpočtovému, právu, ale vymezit, které rozpočty jsou rozpočty veřejnými. V odborné právnické literatuře pojem veřejné rozpočty většinou není definován, spíše je jeho pomocí vymezován pojem rozpočtová soustava.1 Někteří autoři vnímají veřejný rozpočet jako peněžní fond, bilanci, finanční plán, nástroj řízení a nástroj veřejné politiky2. Ekonomické publikace pak veřejné rozpočty chápou jako část rozpočtové soustavy, a to vedle státních a místních mimorozpočtových peněžních účelových fondů a rozpočtů veřejnoprávních neziskových organizací.3 Jak je patrné, jednotliví autoři pojímají veřejné rozpočty odlišně, je však možné najít jednotící prvky. Co se týká právního řádu České republiky, je pojem veřejný rozpočet používán poměrně zřídka. Zajímavé je, že tento pojem nepoužívají právní předpisy spadající do rozpočtového práva4, kde by měl být stěžejním. Pojem veřejný rozpočet tak lze nalézt např. v zákoně č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákoně o veřejných zakázkách, zákoně o daních z příjmů či zákoně č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů. Na několika místech tento pojem používá i nový občanský zákoník5. Ovšem žádný právní předpis pojem veřejný rozpočet nevymezuje a nedefinuje. Výjimkou je však 1

2 3 4 5

Blíže viz BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 110 an., MARKOVÁ, Hana a Radim BOHÁČ. Rozpočtové právo. Praha: C. H. Beck, 2007, 248 s. ISBN 978-80-7179-598-8. s. 91, JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA, Ivan TOMAŽIČ et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7. s. 72 a 77 an. nebo GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. 335 s. ISBN 978-80-7201-745-4. s. 71. ČERVENKA, Miroslav. Soustava veřejných rozpočtů. Praha: Leges, 2009. 208 s. ISBN 978-80-87212-11-0. s. 23 an. PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: teorie a praxe v ČR. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 644 s. ISBN 978-80-7357-698-1. s. 94 an. Zvláště rozpočtová pravidla a rozpočtová pravidla územních rozpočtů. Viz ustanovení § 196 odst. 2, § 273, § 279 odst. 2, § 293 odst. 2 a § 381 nového občanského zákoníku.

17

1 PŘÍJMY VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ

daňový řád. Takový stav není žádoucí, neboť takto zásadní pojem, jakým je pojem veřejné rozpočty, by měl mít v právním řádu jasný význam. Proto se domnívám, že právní předpisy rozpočtového práva by měly tento pojem uchopit a vymezit, a to nejlépe pro účely celého právního řádu. Co se týká vymezení pojmu veřejný rozpočet v daňovém řádu, tento zákon vymezuje pojem veřejný rozpočet pouze pro své vlastní účely.6 Veřejným rozpočtem se pro účely daňového řádu rozumí státní rozpočet, státní finanční aktiva nebo rezervní fond organizační složky státu, rozpočet územního samosprávného celku, rozpočet státního fondu nebo Národní fond, rozpočet Evropské unie a rozpočet, o němž to stanoví zákon. Jak je patrné, jde o výčet taxativní, ovšem neuzavřený, neboť umožňuje, aby jiný zákon než daňový řád stanovil, že i jiný rozpočet je rozpočtem veřejným. Je však třeba uvést, že v právním řádu lze nalézt rozpočty, které jsou jistě veřejnými (např. rozpočty dobrovolných svazků obcí nebo rozpočty regionálních rad regionů soudržnosti), ovšem nejsou za veřejné označeny, tudíž nejsou veřejnými rozpočty podle daňového řádu. Tato skutečnost souvisí s tím, že do těchto rozpočtů neplynou žádné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, která by byla spravována podle daňového řádu. Vymezení veřejných rozpočtů v daňovém řádu je totiž vymezením neúplným, funkčním, neboť je podřízeno účelu daňového řádu, tj. správě peněžitých plnění plynoucích do veřejných rozpočtů. Pokud žádné peněžité plnění do příslušného rozpočtu neplyne, nemá daňový řád ambici takový rozpočet označit za veřejný. Tato skutečnost pouze podtrhuje výše uvedený závěr, že právní předpisy rozpočtového práva by měly pojem veřejný rozpočet vymezit pro celý právní řád. Je tak patrné, že řada autorů a rovněž daňový řád volí pro vymezení pojmu veřejné rozpočty výčtovou metodu, tj. uvádí výčet konkrétních rozpočtů, které jsou veřejné. Domnívám se však, že mnohem vhodnější je vymezit veřejné rozpočty pomocí subjektů (příp. jednotek bez právní subjektivity), jejichž rozpočty jsou veřejné. Velmi obecně lze konstatovat, že veřejný je rozpočet jakéhokoli subjektu nebo jednotky veřejného práva, resp. veřejnoprávní korporace. Záměrně uvádím slovní spojení „subjekty nebo jednotky“, neboť se může jednat o subjekty (tj. osoby s právní subjektivitou) anebo o jednotky (tj. entity bez právní subjektivity, resp. s kvazisubjetivitou). Rozpočet obce je veřejný rozpočet osoby veřejného práva, rozpočet organizační složky státu je veřejný rozpočet jednotky veřejného práva. Příliš široké by podle mého názoru bylo vymezení veřejných rozpočtů jako rozpočtů subjektů nebo jednotek veřejného sektoru. Pojem veřejný sektor je ekonomickým pojmem, který je opakem soukromého sektoru, a jeho typickým znakem je neziskovost.7 Ovšem ne každý neziskový subjekt je osobou či jednotkou veřejného práva, veřejnoprávní korporací. Soukromoprávní neziskové subjekty spadají podle výše uvedeného vymezení do veřejného sektoru, veřejné rozpočty však nemají.

6 7

18

Viz ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Blíže viz PEKOVÁ, Jitka, Jaroslav PILNÝ a Marek JETMAR. Veřejná správa a finance veřejného sektoru. 3. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2008. 712 s. ISBN 978-80-7357-351-5. s. 29 an.

1.2 PŘÍJMY VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ

Dalším v úvahu přicházejícím pojmem je pojem veřejná instituce, který používá návrh ústavního zákona o rozpočtové odpovědnosti8. Tento pojem však bude vymezen až prováděcím zákonem, neboť návrh ústavního zákona o rozpočtové odpovědnosti pouze stanoví, že veřejné instituce vymezené zákonem tvoří sektor veřejných institucí. Sektor veřejných institucí je de lege lata vymezen v zákoně č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o státní statistické službě“)9, jako organizační složky státu, územní samosprávné celky, státní a ostatní mimorozpočtové fondy, veřejné vysoké školy, zdravotní pojišťovny a ostatní organizace zařazené Českým statistickým úřadem do tohoto sektoru. Je patrné, že jde o definici neuzavřenou, neboť záleží na Českém statistickém úřadu, koho do sektoru veřejných institucí zařadí. Podle důvodové zprávy k návrhu ústavního zákona o rozpočtové odpovědnosti pojem sektor veřejných institucí v zákoně o státní statistické službě odráží stejný obsah pojmu, jako je předkládán a v doprovodném zákoně o pravidlech rozpočtové kázně zpřesňován. Nicméně v souvislosti s vymezením pojmu sektor veřejných institucí v zákoně o státní statistické službě vyvstává otázka, zda osoba soukromého práva může mít veřejný rozpočet. Příkladem jsou ve výše uvedené definici zdravotní pojišťovny. Všeobecnou zdravotní pojišťovnu10 lze označit jako osobu veřejného práva, protože byla zřízena přímo zákonem, ovšem tzv. zaměstnanecké zdravotní pojišťovny11 jsou osobami soukromého práva. Podle mého názoru by primárně osoby soukromého práva neměly mít veřejný rozpočet, nelze to však úplně vyloučit, a to zejména v případech, kdy takové osoby výlučně vykonávají působnost v oblasti veřejné správy. To může být případ i uvedených zaměstnaneckých zdravotních pojišťoven. S ohledem na uvedené lze veřejné rozpočty definovat velmi široce, a to jako rozpočty státu, územních samosprávných a jiných obdobných celků, veřejnoprávních korporací a dalších osob a jednotek veřejného práva, příp. výjimečně i osob soukromého práva výlučně vykonávajících působnost v oblasti veřejné správy. Z takového vymezení veřejných rozpočtů budu dále vycházet.

1.2 Příjmy veřejných rozpočtů Každý veřejný rozpočet má své příjmy a výdaje, resp. příjmovou a výdajovou stranu. S ohledem na zaměření této publikace se nyní budu zabývat pouze příjmy veřejných rozpočtů, a to se zaměřením na jejich členění, třídění a klasifikaci. Klasifikace příjmů veřejných rozpočtů je totiž velmi důležitá z hlediska typologie daní, poplatků a jiných podobných peněžitých plnění. V minulosti byly příjmy veřejných rozpočtů tříděny různě. Z období před první světovou válkou a první republiky lze zmínit např. třídění na příjmy důchodové 8 9

10 11

Viz Psp.cz [online]. 2013 [cit. 2013-01-27]. Sněmovní tisk 821/0, část č. 1/4, Vl. n. ústav. z. o rozpočtové odpovědnosti – EU. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení § 2 písm. w) zákona o statistické službě. Zákon č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, ve znění pozdějších předpisů.

19


neboli důchody (výrobní, berní a odvozené) a příjmy, které nemají povahy důchodové12, nebo třídění na příjmy řádné (soukromohospodářské a veřejnohospodářské) a mimořádné13. Konečně lze uvést členění příjmů na příjmy soukromé a veřejné příjmy (daně a poplatky)14. V období socialistického práva se rozpočtové příjmy klasifikovaly na (i) soustavu odvodů do rozpočtu od hospodářských organizací a daně od socialistického sektoru, (ii) daně od obyvatelstva, (iii) poplatky, (iv) příjmy doplňkové (akcesorické) a (v) půjčky.15 V současných, zejména ekonomických, publikacích lze nalézt třídění příjmů na příjmy daňové, nedaňové, kapitálové a přijaté dotace16, řádné a mimořádné17, neúvěrové (daňové a nedaňové) a úvěrové (účelové nebo neúčelové), běžné a kapitálové, fiskální a parafiskální, plánované a neplánované, obligatorní a fakultativní apod.18 Současné právní publikace zabývající se finančním nebo rozpočtovým právem zpravidla žádné třídění příjmů veřejných rozpočtů neuvádějí. Definovat pojem příjem je velmi nesnadné a většina autorů odborných publikací se o to ani nepokouší. Slovní spojení „příjem veřejného rozpočtu“ je však již jasnější. Příjmy veřejných rozpočtů tvoří spolu s výdaji veřejných rozpočtů obsah veřejných rozpočtů, přičemž je lze vymezit jako zdroje určitého veřejného rozpočtu sloužící k financování výdajů příslušného veřejného rozpočtu.19 K třídění příjmů viz kapitola 1.4.

1.3 Právní pohled na příjmy veřejných rozpočtů Na příjmy veřejných rozpočtů je většinou nahlíženo z ekonomického hlediska. Publikace se však na příjmy veřejných rozpočtů dívá z hlediska práva, tj. jednak z hlediska objektivního práva, ale i z hlediska subjektivních práv a právních povinností. 12 13

14 15 16 17 18

19

20

KAIZL, Josef. Finanční věda. Část I. Kn. 1, Hospodářství veřejné a finanční věda. Kn. 2, Druhy a vývoj financí. Praha: Jos. R. Vilímek, 1892. 157 s. s. 25. EHEBERG, Karel, Theodor. Finanční věda od Dr. Karla Theodora Eheberga, přeložil Jaroslav Eg. Salaba. Praha: Pelcl, 1903. 471 s. s. 56 an. nebo ENGLIŠ, Karel. Finanční věda: nástin theorie hospodářství veřejných svazků. Praha: Fr. Borový, 1929. 407 s. s. 212 an. ENGLIŠ, Karel. Finanční věda: nástin theorie hospodářství veřejných svazků. Praha: Fr. Borový, 1929. 407 s. s. 70 an. SPÁČIL, Bedřich. Teorie finančního práva ČSSR. 1. vydání. Praha: Orbis, 1970. 176 s. s. 66 an. ČERVENKA, Miroslav. Soustava veřejných rozpočtů. Praha: Leges, 2009. 208 s. ISBN 978-80-87212-11-0. s. 46-47 an. NĚMEČEK, Eduard. Úvod do studia finanční politiky, Praha: Všehrd, 2001. 61 s. ISBN 80-85305-45-3. s. 55 an. Blíže viz HAMERNÍKOVÁ, Bojka a Květa KUBÁTOVÁ. Veřejné finance: učebnice. 2. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. s. 355. ISBN 80-86432-88-2. s. 161 an. a PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. s. 294 an. Srov. BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 115 an. a PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. s. 294 an.

1.3 PRÁVNÍ POHLED NA PŘÍJMY VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ

1.3.1 Objektivní právo a jeho členění na právo veřejné a právo soukromé Objektivní právo bývá vymezeno velmi stručně jako „soubor platných právních norem“20 a bývá členěno z různých hledisek. Z hlediska zaměření této publikace je významné členění na právo veřejné a právo soukromé. Obvykle pojednání o členění práva na právo soukromé a právo veřejné začíná odkazem na Ulpiánovo rozdělení práva podle věty Publicum ius est, quod ad statum rei Romanae spectat; privatum, quod ad singulorum utilitatem pertinet21, přičemž lze souhlasit s tím, že toto rozdělení je geniální a v zásadě stále aktuální.22 Dále se obvykle autoři věnují jednotlivým teoriím, které ozřejmují toto členění práva.23 Členění práva na právo veřejné a soukromé bývá často bráno jako samozřejmost, ovšem vyskytují se i názory, které toto členění zpochybňují. Například Knapp uvádí, že rozlišování práva na veřejné a soukromé má „jen velmi omezený praktický význam a vždy bylo a je nejasné“24. Ovšem většina autorů objektivní právo na veřejné a soukromé člení s tím, že dodává, že hranice není ostrá. Soudobá pražská Gerlochova učebnice Teorie práva uvádí, že „na základě kritéria metody právní regulace dělíme právo na právo soukromé a právo veřejné“. To je poměrně kategorické tvrzení, které je však následně zjemněno tím, že autor doplňuje, že distinkce mezi soukromým a veřejným právem nejsou ostré a jednoznačné.25 Domnívám se, že zejména z hlediska tvorby a aplikace práva má členění práva na právo veřejné a právo soukromé velký význam a může přispět k větší bezrozpornosti a paradoxně i jednotě právního řádu. Vzájemný vztah mezi právem veřejným a právem soukromým je řešen i v recentní judikatuře Ústavního soudu. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/2000 Ústavní soud uvedl, že: „Meritorně vychází Ústavní soud z toho, že v současné době není soukromé a veřejné právo odděleno ‚čínskou zdí‘. Dochází k častějšímu a užšímu prolínání prvků soukromoprávních a veřejnoprávních.“ Rovněž v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/08 Ústavní soud uvádí, že: „Podle názoru Ústavního soudu v současné době není soukromé a veřejné právo odděleno ‚čínskou zdí‘. Právní řád České republiky je sice založen na dualismu veřejného a soukromého práva. Toto rozlišování na dvě velké oblasti práva vycházející z klasického římského práva nelze však pojímat dogmaticky. Náhled na znaky charakteristické pro tu kterou oblast se mohou měnit a mění, což ostatně dokládá i výše nastíněný vývoj hodnocení povahy rozhodnutí 20 21 22 23

24 25

BOGUSZAK, Jiří, Jiří ČAPEK a Aleš GERLOCH. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004. 347 s. ISBN 80-7357-030-0. s. 27. D 1.1.1.2; právo veřejné je to, které se týká záležitosti římského státu, právo soukromé, které směřuje ku prospěchu jednotlivců. SALAČ, Josef. Soukromé a veřejné právo. In: KOLEKTIV AUTORŮ: Pocta Prof. JUDr. Milanu Bakešovi, DrSc., k 70. narozeninám, Praha: Leges, 2009. 455 s. ISBN 978-80-87212-23-3. s. 347. Viz např. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2. s. 114-116 nebo HENDRYCH, Dušan, et al. Správní právo. Obecná část. 8. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012. 826 s. ISBN 978-80-7179-254-3. s. 23 an. KNAPP, Viktor. Teorie práva. Praha: Beck/SEVT, 1995. 247 s. ISBN 80-7179-028-1. s. 68. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2, s. 114-116 nebo HENDRYCH, Dušan, et al. Správní právo. Obecná část. 8. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012. 826 s. ISBN 978-80-7179-254-3. s. 21 an.

21


o vyvlastnění či nuceném omezení vlastnického práva. Každopádně Ústavní soud není tím, kdo by mohl do převádění právních institutů z jedné oblasti do druhé svou derogační pravomocí zasahovat.“ Je tedy patrné, že Ústavní soud připouští existenci rozdělení práva na právo veřejné a právo soukromé, resp. bere ji za samozřejmou, a primárně se zabývá vztahem těchto dvou částí právního řádu. Pravidlo vyplývající z výše citovaných nálezů Ústavního soudu můžeme označit jako princip neexistence čínské zdi mezi právem veřejným a právem soukromým. Obdobně jako Ústavní soud nahlíží na rozdělení práva na právo veřejné a právo soukromé i Nejvyšší správní soud. V odůvodnění rozsudku sp. zn. 2 As 50/2005 tento soud vychází z teze, že veřejné a soukromé právo v moderní společnosti nejsou dva světy oddělené „čínskou zdí“, v nichž by platila zcela a principiálně odlišná pravidla, nýbrž dvě sféry jednoho ve své podstatě jednotného a uceleného právního řádu. Vztah soukromého a veřejného práva chápe Nejvyšší správní soud jako vztah obecného a zvláštního práva. Dále pak Nejvyšší správní soud dovozuje, že: „Teorie veřejného práva jako zvláštního práva k ‚obecnému‘ právu soukromému pak je v praxi cenná jednak tím, že – zejména při zapojení dílčích komponent dalších teorií rozlišení obou základních sfér práva (zájmové, subordinační, organické v její původní podobě) – dokáže normy veřejného a soukromého práva od sebe vcelku efektivně a jednoznačně rozlišit, jednak tím, že umožňuje ‚subsidiárně‘ použít i ve veřejném právu normy práva soukromého tam, kde veřejnoprávní úprava chybí či je kusá a kde nelze dospět k rozumnému závěru, že absence či kusost úpravy má svůj samostatný smysl a účel.“ Na názory uvedené v citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud poměrně často odvolává.26 Za významné považuji, že Nejvyšší správní soud ve shodě s některými teoretickými publikacemi27 uvádí, že soukromé právo je právem obecným a veřejné právo je vůči tomuto právu právem zvláštním. Tento závěr je velmi významný a vede ke skutečnosti, že při tvorbě a aplikaci veřejného práva není možné odhlížet od práva soukromého, naopak je nutné z něj vycházet a připustit jeho subsidiární aplikaci. Existenci právního dualismu potvrzuje i samo objektivní právo. Zákonodárce sám používá označení „veřejné právo“ a „soukromé právo“, samozřejmě aniž by tyto pojmy vymezoval.28 Nicméně i tato skutečnost svědčí o tom, že rozlišování existence rozdělení práva na právo soukromé a právo veřejné je všeobecně akceptována a není popírána. Uvedené tvrzení pouze dokresluje nový občanský zákoník, který hned ve svém ustanovení § 1 odst. 1 používá pojem soukromé právo. Podle tohoto ustanovení tvoří soukromé právo souhrn těch ustanovení právního řádu, která upravují vzájemná práva a povinnosti osob. Důvodová zpráva k návrhu občanského zákoníku 26 27

28

22

Viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 125/2005, sp. zn. 2 As 88/2006, 2 Afs 100/2006 nebo 7 Afs 66/2007. HENDRYCH, Dušan, et al. Správní právo. Obecná část. 8. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012. 826 s. ISBN 978-80-7179-254-3. s. 24 nebo BOGUSZAK, Jiří, ČAPEK, Jiří, GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004. 347 s. ISBN 80-7357-030-0, s. 101. Viz např. ustanovení § 159 odst. 1 správního řádu, ustanovení § 64 odst. 1 písm. f) zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, nebo ustanovení § 60 odst. 4 zákona č. 326/2004 Sb., o rostlinolékařské péči a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů.


k tomu uvádí: „Osnova neusiluje o vědeckou definici soukromého práva. Stavba první věty navrženého ustanovení to jasně naznačuje, protože není jako definice formulována. Neuvádí se v ní víc než poukaz na hlavní rysy: ta právní pravidla, která upravují práva a povinnosti mezi osobami vzniklá z jejich soukromého styku, spadají do sféry soukromého práva.“ Přijme-li se teze, že právo se člení na právo veřejné a právo soukromé, poté za pomoci argumentu a contrario lze dojít k závěru, že ustanovení právního řádu, která netvoří soukromé právo, tvoří právo veřejné. Je nepochybné, že však existují ustanovení, která mohou mít smíšenou povahu, tj. nebude zcela zřejmé, zda spadají do oblasti soukromého nebo veřejného práva. Tato skutečnost však nic nemění na výše uvedených závěrech. Ustanovení § 1 odst. 1 nového občanského zákoníku dále stanoví, že „Uplatňování soukromého práva je nezávislé na uplatňování práva veřejného.“ Podle důvodové zprávy k návrhu občanského zákoníku se formulací této zásady navrhuje výslovně vyjádřit dualitu soukromého a veřejného práva. Tato skutečnost jen potvrzuje výše uvedené. Nicméně formulace tohoto ustanovení vyvolává otázku, jak je to se závislostí, resp. nezávislostí, veřejného práva na právu soukromém. Je rovněž uplatňování veřejného práva nezávislé na uplatňování soukromého práva? Domnívám se, že nikoliv. Naopak zde lze vyjít ze vztahu práva soukromého a práva veřejného jako práva obecného a práva zvláštního. Je-li soukromé právo právem obecným a právo veřejné vůči němu právem zvláštním, pak veřejné právo není vůči právu soukromému nezávislým, nýbrž mělo by být na něm v jistém směru závislým. Veřejné právo by mělo právo soukromé respektovat a zejména terminologicky z něj i vycházet tak, aby byla zachována jednota celého právního řádu. K uvedenému je třeba dodat, že důvodová zpráva k občanskému zákoníku doplňuje, že: „Zásada nezávislého uplatňování soukromého práva na právu veřejném nevylučuje výjimky z pravidla a její obecnou formulací se nepopírá, že mezi oběma oblastmi právního řádu jsou četné styčné body.“ Tato formulace jen podtrhuje skutečnost, že hranice mezi právem veřejným a právem soukromým nejsou nijak ostré a v čase se mohou měnit a vyvíjet.

1.3.2 Subjektivní právo a (subjektivní) právní povinnost S objektivním právem velmi úzce souvisí subjektivní práva a i ona hrají z hlediska příjmů veřejných rozpočtů významnou úlohu. Subjektivní právo bývá vymezováno jako opositum vůči objektivnímu právu.29 Obvykle bývá vymezováno jako míra možného a dovoleného chování subjektu práva chovat se způsobem objektivním právem nezakázaným.30 Pojem subjektivního práva splývá s pojmem oprávnění. V teorii práva je od subjektivního práva

29 30

Ačkoliv podle Knappa se zde srovnává nesrovnatelné. Blíže viz KNAPP, Viktor. Teorie práva. Praha: Beck/SEVT, 1995. 247 s. ISBN 80-7179-028-1. s. 51. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2. s. 149.

23


(oprávnění) odlišován výkon práva, tj. uskutečňování subjektivního práva chováním subjektu31 nebo vlastní chování.32 Subjektivnímu právu může odpovídat právní povinnost (nejčastěji pro konkrétní subjekt, ale je možné, že se jedná i o více právních povinností pro neurčitý okruh subjektů), která je obvykle chápána jako „nutnost, vyplývající bezprostředně nebo zprostředkovaně pro právní subjekty z právních norem, chovat se určitým způsobem pod hrozbou sankce“33. Stejně jako je rozlišováno subjektivní právo a jeho výkon, je rozlišována právní povinnost a výkon právní povinnosti, tj. její plnění.34 Lze shrnout, že právní teorie vymezuje: 1) subjektivní právo, tj. možnost subjektu se určitým způsobem chovat, 2) právní povinnost, tj. nutnost subjektu se určitým způsobem chovat, 3) výkon práva, tj. realizace (uskutečňování, uplatňování) subjektivního práva a 4) výkon povinnosti, tj. realizace (plnění) právní povinnosti. V návaznosti na výše nastíněné členění objektivního práva na právo soukromé a právo veřejné je potřeba vyjasnit, zda výše uvedené vymezení subjektivních práv a jejich výkonu a právních povinností a jejich výkonu lze použít jak v právu soukromém, tak v právu veřejném. O tom, že se použijí v právu soukromém, není třeba pochybovat. Je však nutné se blíže zastavit nad jejich použitím v právu veřejném. Pro veřejné právo je charakteristické, že upravuje činnost státu a dalších veřejnoprávních korporací. Ve většině případů je jedním z adresátů norem veřejného práva stát nebo jiné veřejnoprávní korporace. Právní teorie správního práva v této souvislosti pojednává o subjektech a vykonavatelích veřejné správy. Subjektem veřejné správy rozumí stát a ty osoby, o nichž tak stanoví ústava nebo zákon, vykonavatelem orgány nebo oprávněné zástupce subjektu veřejné správy.35 Teorie finančního práva pak pojednává o finančních orgánech, tj. orgánech státní správy, které zabezpečují realizaci výkonu státní moci na úseku finanční činnosti.36 Lze však i na straně státu a jiných veřejnoprávních korporací, resp. vykonavatelů veřejné správy nebo finančních orgánů, hovořit o subjektivních právech a jejich výkonu a právních povinnostech a jejich výkonu? Odpověď na tuto otázku podle mého názoru není jednoznačná. V oblasti veřejného práva je na subjekty veřejného práva nahlíženo jinak než na osoby soukromého práva. Záměrně používám pojem „subjekt veřejného práva“ jak pro stát a jiné osoby veřejného práva, tak pro jednotlivé vykonavatele a orgány, neboť podle mého názoru ve veřejném právu všichni uvedení určitou subjektivitu 31 32 33 34 35 36

24

KNAPP, Viktor. Teorie práva. Praha: Beck/SEVT, 1995. 247 s. ISBN 80-7179-028-1. s. 181. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2. s. 150. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2. s. 149. KNAPP, Viktor. Teorie práva. Praha: Beck/SEVT, 1995. 247 s. ISBN 80-7179-028-1. s. 181. K tomu blíže viz HENDRYCH, Dušan, et al. Správní právo. Obecná část. 8. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012. 826 s. ISBN 978-80-7179-254-3. s. 96 an. K tomu blíže viz BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 33 an.


(případně kvazisubjektivitu) mají.37 Ve správním právu jsou pro subjekty veřejného práva používány pojmy působnost a pravomoc. Působností se rozumí okruh vymezených úkolů subjektu veřejné správy. Pravomocí se rozumí svěřené prostředky, pokud jsou to prostředky právní.38 Domnívám se, že u subjektů veřejného práva proto není možné hovořit o subjektivním právu, ale o pravomoci. Tak jako má osoba soukromého práva subjektivní právo, tak má subjekt veřejného práva pravomoc. Fyzická osoba má subjektivní vlastnické právo, subjekt veřejného práva má pravomoc vydat rozhodnutí. Výkonu práva pak u subjektu veřejného práva odpovídá realizace pravomoci. Fyzická osoba vykonává vlastnické právo (např. užívá věc), subjekt veřejného práva realizuje pravomoc (vydává rozhodnutí). Složitější je to podle mého názoru s právní povinností a jejím výkonem. I u subjektů veřejného práva by totiž bylo možné uvažovat o realizaci pravomoci, resp. realizaci pravomoci považovat za výkon právní povinnosti. Domnívám se však, že v případě subjektů veřejného práva lze v takových případech hovořit primárně o právních povinnostech a jejich výkonech. Ovšem i tato právní povinnost by měla být z hlediska subjektu veřejného práva pravomocí (v širším smyslu) a její realizací. Jako příklad právní povinnosti lze uvést povinnost subjektu veřejného práva poskytnout informace s tím, že jejich faktické poskytnutí je výkonem (plněním) této právní povinnosti. Ovšem zároveň lze i tuto právní povinnost označit jako pravomoc (v širším slova smyslu) a její plnění za výkon pravomoci. Skutečnost, že subjekt veřejného práva (např. stát, kraj či obec) má pravomoc, nevylučuje, aby takový subjekt byl nositelem subjektivních práv a mohl je vykonávat. Bude tomu tak tehdy, pokud se bude pohybovat v oblasti soukromého práva. I obec má např. subjektivní právo vlastnické ohledně svého majetku. Je tak třeba rozlišovat, zda subjekt veřejného práva je adresátem norem soukromého práva nebo práva veřejného. V návaznosti na učiněné závěry lze modifikovat výše uvedené vymezení subjektivních práv a jejich výkonu a právních povinností a jejich výkonu takto: 1) subjektivní právo, tj. možnost subjektu se určitým způsobem chovat v oblasti soukromého práva, 2) pravomoc (v užším slova smyslu), tj. možnost subjektu veřejného práva se určitým způsobem chovat v oblasti veřejného práva, 3) právní povinnost, tj. nutnost subjektu se určitým způsobem chovat, 4) výkon práva, tj. realizace (uskutečňování) subjektivního práva, 5) realizace pravomoci, tj. uskutečňování (výkon) pravomoci a 6) výkon povinnosti, tj. realizace (plnění) právní povinnosti.

37

38

K tomu blíže viz BOHÁČ, Radim. Finanční a právní aspekty organizačních složek státu. Praha, 2005. 189 s. Dizertační práce. Univerzita Karlova, Právnická fakulta. Dostupné z WWW: . Viz HENDRYCH, Dušan, et al. Právnický slovník. 3. podstatně rozšířené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 1481 s. ISBN 978-80-7400-059-1. s. 116 an.

25


1.3.3 Právní vztah Se subjektivními právy a právními povinnostmi souvisí pojem právní vztah, tj. společenský vztah upravený právními normami mezi více subjekty, které mají navzájem subjektivní práva a subjektivní povinnosti.39 Právní vztah může existovat na základě norem práva soukromého nebo práva veřejného. V oblasti soukromého práva tak lze nalézt vztahy občanskoprávní, obchodněprávní, pracovněprávní atd., v oblasti veřejného práva pak vztahy správněprávní, finančněprávní, trestněprávní atd. Jako příklad vymezení právních vztahů v oblasti soukromého práva lze uvést vymezení občanskoprávních vztahů podle učebnice občanského práva40, podle které je občanskoprávní vztah „právní vztah, jenž je upravován normami občanského práva a jehož subjekty navzájem vystupují jako nositelé subjektivních občanských práv a občanskoprávních povinností“. Jako příklad vymezení právních vztahů v oblasti veřejného práva uvádím vymezení finančněprávních vztahů podle pražské učebnice finančního práva41, podle které je finančněprávní vztah mocensko-majetkový vztah vyjádřený v peněžní formě. V návaznosti na výše uvedené závěry se domnívám, že v oblasti veřejného práva jsou obsahem právního vztahu nejenom subjektivní práva a právní povinnosti, ale i pravomoci. Jako typický příklad lze uvést finančněprávní (daňověprávní) vztah mezi státem a poplatníkem daně. Jeho obsahem je pravomoc státu požadovat a vybrat od poplatníka daň a právní povinnost poplatníka tuto daň státu zaplatit. Jako jiný příklad lze uvést trestněprávní vztah mezi státem a pachatelem trestného činu. Jeho obsahem je pravomoc (v tomto případě i právní povinnost) státu uložit za trestný čin trest a právní povinnost pachatele se tomuto trestu podrobit. V oblasti příjmů veřejných rozpočtů existují rozpočtověprávní vztahy. Tyto vztahy jsou podmnožinou vztahů finančněprávních. Na straně příjemce příjmu do veřejného rozpočtu bude obsahem takových rozpočtověprávních vztahů nejčastěji pravomoc požadovat určitý příjem veřejného rozpočtu. Nelze však vyloučit, že obsahem bude subjektivní právo přijmout určitý příjem do veřejného rozpočtu. Ten, od koho příjem do veřejného rozpočtu plyne, pak bude mít zpravidla právní povinnost určitý příjem poskytnout. Příjmy veřejných rozpočtů jako právní povinnosti, které jsou obsahem rozpočtověprávních vztahů, blíže rozeberu v následujícím bodu.

1.3.4 Příjmy veřejných rozpočtů jako právní povinnosti Pokud se vztáhnou výše uvedené závěry na příjmy veřejných rozpočtů, lze dospět k závěru, že příjmy veřejných rozpočtů plynou do těchto rozpočtů ve většině 39

40 41

26

KNAPP, Viktor. Teorie práva. Praha: Beck/SEVT, 1995. 247 s. ISBN 80-7179-028-1. s. 202. nebo GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2. s. 143. ŠVESTKA, Jiří, Jan Dvořák, et al. Občanské právo hmotné. Díl první: Obecná část. 5. jubilejní aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2009. 460 s. ISBN 978-80-7357-468-0. s. 155. BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 33.


případů na základě určitého chování, které je předmětem určité právní povinnosti. Uvedené lze doložit na jednotlivých druzích příjmů veřejných rozpočtů podle rozpočtové skladby42: A) Daňové příjmy veřejných rozpočtů (tj. daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění) plynou do veřejného rozpočtu na základě právní povinnosti, která je obsahem daňověprávního vztahu mezi státem nebo jiným veřejnoprávním subjektem a daňovým subjektem. Stát nebo jiný veřejnoprávní subjekt při přijímání daňových příjmů pak realizuje svou pravomoc (např. pravomoc vybrat konkrétní daň). B) Rovněž nedaňové příjmy (např. příjmy z vlastní činnosti, příjmy z poskytování služeb a výrobků, přijaté sankční platby a vratky transferů apod.) plynou do veřejných rozpočtů nejčastěji na základě právní povinnosti, která je obsahem soukromoprávního vztahu mezi státem nebo jiným veřejnoprávním subjektem a určitou fyzickou nebo právnickou osobou. Stát nebo jiný veřejnoprávní subjekt při přijímání nedaňových příjmů veřejných rozpočtů tak nejčastěji nerealizuje svou pravomoc, ale vykonává své subjektivní právo (např. právo na cenu za poskytnutou službu nebo právo na sankční platbu). V případě některých nedaňových příjmů se však může jednat na straně těch, od nichž příjmy do veřejných rozpočtů plynou, i o právní povinnosti, které jsou obsahem veřejnoprávního vztahu (např. platba soudních poplatků nebo příjmy z úhrad podle horního zákona). V takovém případě stát realizuje svou pravomoc. Je však otázkou, zda jde o nedaňové příjmy či o příjmy daňové. Osobně se kloním ke druhé možnosti. C) Na základě právní povinnosti plynou do veřejných rozpočtů většinou i kapitálové příjmy (např. příjmy z prodeje dlouhodobého majetku nebo finančního majetku). Tyto právní povinnosti jsou zpravidla obsahem soukromoprávních vztahů mezi státem nebo jiným veřejnoprávním subjektem a fyzickou nebo právnickou osobou. Stát nebo jiný veřejnoprávní subjekt zde vykonává své subjektivní právo (např. právo na obdržení kupní ceny za prodanou nemovitou věc). D) Konečně i u neinvestičních a investičních přijatých transferů lze hovořit o tom, že plynou do veřejného rozpočtu zpravidla na základě právní povinnosti. Přijatý transfer (např. dotace) totiž může plynout do veřejného rozpočtu na základě právní povinnosti, která je obsahem rozpočtověprávního vztahu. Právní povinnost pro poskytovatele dotace může vyplývat ze zákona, ze správního rozhodnutí nebo ze smlouvy. Většina autorů se shoduje, že právní povinnosti mohou být v zásadě čtyři: dare (něco dát), facere (něco konat), omittere neboli non facere (nekonat) a pati (strpět).43 Tyto činnosti, resp. nečinnosti, lze označit jako druhy právního chování, tj. jako druhy předmětu subjektivního práva nebo právní povinnosti. 44 Asi nejpropracovanější teorii týkající se druhů právního chování, které jsou předmětem subjektivních práv a právních povinností, lze nalézt v občanském právu, a to 42 43 44

Viz vyhláška č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě, ve znění pozdějších předpisů. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 5. upravené vydání. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 311 s. ISBN 978-80-7380-233-2. s. 150. BOGUSZAK, Jiří, Jiří ČAPEK a Aleš GERLOCH. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004. 347 s. ISBN 80-7357-030-0. s. 117.

27


v závazkovém právu.45 Jedním z klíčových pojmů pro závazkové právo je pojem plnění. Právnický slovník46 uvádí, že „pojmem plnění je označováno v terminologii závazkového práva jednak chování dlužníka směřující ke splnění jeho povinnosti vůči věřiteli ze závazkového vztahu, jednak majetková hodnota, kterou věřitel od dlužníka ze závazku získává“. Toto vymezení pojmu plnění považuji za velmi zdařilé, neboť odráží dvojí význam, ve kterém je tento pojem používán. V prvém případě je plnění chápáno jako lidské chování, tj. jako plnění lze označovat chování subjektu subjektivního práva nebo právní povinnosti spočívající v určité činnosti (dare, facere) či nečinnosti (omittere, non facere, pati). Ve druhém případě pojem plnění odpovídá sekundárnímu předmětu závazkového právního vztahu. Nový občanský zákoník pak plnění výslovně označuje za předmět závazku47, přičemž stanoví, že tento předmět musí být majetkové povahy a odpovídat zájmu věřitele. Podle mého názoru není důvod, proč neaplikovat výše uvedené závěry i na jiná právní odvětví, resp. pododvětví, než je závazkové právo, a to i na právní odvětví veřejnoprávní včetně práva finančního, resp. rozpočtového. Jak již bylo uvedeno výše, příjmy veřejných rozpočtů plynou do těchto rozpočtů ve většině případů na základě určitého chování, které je předmětem určité právní povinnosti. Tato právní povinnost může být obsahem určitého právního vztahu nebo ne. Chování, které je předmětem této právní povinnosti, lze označit za plnění, stejně tak i sekundární předmět tohoto chování. Uvedené tvrzení lze doložit na dvou příkladech, pro názornost jeden je z oblasti práva soukromého, druhý z oblasti práva veřejného. Uzavře-li stát jako prodávající kupní smlouvu s fyzickou osobou jako kupujícím, ve které se zaváže převést na kupujícího vlastnické právo k nemovité věci a kupující se zaváže zaplatit za tuto nemovitou věc kupní cenu, bude plynout do veřejného rozpočtu příjem ve výši sjednané kupní ceny. Jedná se o příjem plynoucí na základě právní povinnosti, která je obsahem soukromoprávního vztahu mezi státem a fyzickou osobou. Předmětem této právní povinnosti bude chování fyzické osoby spočívající v zaplacení kupní ceny za nemovitou věc, tj. plnění spočívající v zaplacení kupní ceny za nemovitou věc. Peněžní prostředky, kterými bude hrazena kupní cena, lze označit za sekundární předmět této právní povinnosti, tj. rovněž za plnění. Kupní cena je v tomto případě plněním, které je příjmem veřejného rozpočtu. Na straně druhé stát bude mít právní povinnost převést na fyzickou osobu vlastnické právo k nemovité věci. Předmětem této právní povinnosti bude chování státu spočívající v převedení vlastnického práva k nemovité věci, tj. plnění spočívající v převedení vlastnického práva k nemovité věci. Nemovitá věc je sekundárním předmětem této právní povinnosti, tj. je plněním. Stanoví-li stát povinnost fyzické osobě (poplatníkovi) k úhradě daně z příjmů fyzických osob, bude plynout do veřejného rozpočtu částka odpovídající této dani. 45

46 47

28

Blíže viz ŠVESTKA, Jiří, Jan Dvořák, et al. Občanské právo hmotné. Díl třetí: Závazkové právo. 5. jubilejní aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2009. 552 s. ISBN 978-80-7357-473-4. s. 60-61 a 76 an. HENDRYCH, Dušan, et al. Právnický slovník. 3. podstatně rozšířené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 1481 s. ISBN 978-80-7400-059-1. s. 697. Viz ustanovení § 1722 nového občanského zákoníku.

1.4 TŘÍDĚNÍ PŘÍJMŮ VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ

Jedná se o příjem plynoucí na základě právní povinnosti, která je obsahem veřejnoprávního (finančněprávního, daňověprávního) vztahu mezi státem a poplatníkem. Předmětem této právní povinnosti bude chování fyzické osoby spočívající v zaplacení daně z příjmů fyzických osob, tj. plnění spočívající v úhradě této daně. Peněžní prostředky, kterými bude tato daň hrazena, lze označit za sekundární předmět této právní povinnosti, tj. rovněž za plnění. Daň z příjmů fyzických osob je v tomto případě plněním, které je příjmem veřejného rozpočtu. Budu-li dále opět vycházet z teorie závazkového práva, plnění lze dělit z několika různých hledisek. V závazkovém právu se z hlediska sekundárního předmětu právního vztahu rozlišují plnění určená jednotlivě (specificky), druhově (genericky) a výběrově (alternativně). Z jiného pohledu může být plnění dělitelné a nedělitelné. Podle doby trvání plnění se rozlišuje plnění jednorázové, opakující se a trvající. Dále se rozlišují závazkové právní vztahy peněžité a nepeněžité.48 Některých z těchto dělení lze využít i pro klasifikaci plnění, která tvoří příjmy veřejných rozpočtů (viz kapitola 1.4). Zcela zásadní podle mého názoru však je použití členění plnění na peněžité a nepeněžité. Příjmy veřejných rozpočtů jsou totiž vždy plněními peněžitými. Není myslitelné, aby příjem veřejného rozpočtu byl plněním nepeněžitým, neboť to odporuje povaze příjmů veřejných rozpočtů, resp. veřejným rozpočtům a jejich obsahu. Příjmy veřejných rozpočtů proto musí být vždy peněžitými plněními. Lze shrnout, že příjmy veřejných rozpočtů jsou plněními (jedná se o plnění právní povinnosti), a to plněními peněžitými. K tomu je třeba doplnit, že v oblasti veřejných rozpočtů je pojem plnění používán i v jiném než výše uvedeném významu, a to „plnění rozpočtu“. Předně je tento pojem použit v ustanovení čl. 97 Ústavy České republiky v souvislosti s vymezením působnosti Nejvyššího kontrolního úřadu, který vykonává kontrolu plnění státního rozpočtu. V obdobném významu používají uvedený pojem i rozpočtová pravidla (např. hodnocení plnění státního rozpočtu) nebo rozpočtová pravidla územních rozpočtů (např. plnění příjmů a výdajů rozpočtu). Zde je pojem plnění použit nikoliv ve smyslu plnění právní povinnosti, nýbrž realizace předpokládaného příjmu nebo výdaje určitého veřejného rozpočtu. Rozpočet je plněn, pokud je přijat předpokládaný příjem nebo vynaložen předpokládaný výdaj. Je tak třeba rozlišovat příjem veřejného rozpočtu jako plnění (plnění právní povinnosti) a plnění příjmu veřejného rozpočtu (realizaci předpokládaného příjmu).

1.4 Třídění příjmů veřejných rozpočtů V předcházejících kapitolách byla zmíněna celá řada členění příjmů veřejných rozpočtů, a to zejména třídění, která lze označit za ekonomická. V této kapitole se pokusím nastínit nejenom tato třídění příjmů veřejných rozpočtů, ale rovněž třídění 48

K tomu blíže viz ŠVESTKA, Jiří, Jan Dvořák, et al. Občanské právo hmotné. Díl třetí: Závazkové právo. 5. jubilejní aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2009. 552 s. ISBN 978-80-7357-473-4. s. 60-61 a 78 an.

29


příjmů veřejných rozpočtů, která vycházejí z výše uvedených právních aspektů příjmů veřejných rozpočtů.

1.4.1 Veřejné a soukromé příjmy veřejných rozpočtů Je nepochybné, že příjmy veřejných rozpočtů z hlediska dělení objektivního práva na právo veřejné a právo soukromé jsou instituty veřejného práva. Jedná se totiž o instituty rozpočtového práva49, které je součástí práva finančního, jež je zcela nepochybně veřejnoprávním oborem práva50. Ovšem jednotlivé příjmy veřejných rozpočtů mohou do příslušného veřejného rozpočtu plynout buď na základě veřejného práva, nebo na základě práva soukromého. Je možné uvést dva zřejmé příklady. Daň plynoucí do veřejného rozpočtu je placena na základě objektivního práva (v tomto případě finančního, resp. daňového), a je tak příjmem veřejného rozpočtu charakteru veřejnoprávního. Naproti tomu dar plynoucí do veřejného rozpočtu, který je poskytnut na základě darovací smlouvy (tj. v rámci dispoziční svobody dané soukromým občanským právem), je příjmem veřejného rozpočtu soukromoprávního charakteru. Lze uzavřít, že s ohledem na členění objektivního práva na právo veřejné a právo soukromé lze jednotlivé příjmy veřejných rozpočtů členit na příjmy soukromoprávního charakteru (soukromé příjmy) a příjmy veřejnoprávního charakteru (veřejné příjmy). Jedná se o členění příjmů veřejných rozpočtů výlučně z právního hlediska. Je nepochybné, že vzhledem k stírání hranic mezi právem veřejným a právem soukromým a jejich vzájemnému prolínání, může být rozlišení konkrétního příjmu jako příjmu veřejného či soukromého nesnadné. Jako příklad lze uvést příjem ze státních dluhopisů, u něhož by nemuselo být zřejmé, zda je tento příjem založen normami soukromého nebo veřejného práva. Osobně se kloním k názoru, že se jedná o příjem soukromý, nelze však vyloučit ani názory opačné. Dalším takovým příjmem veřejného rozpočtu může být dotace plynoucí na základě smlouvy. Ovšem určité příjmy lze bez jakýchkoli pochybností označit za soukromé či veřejné. Již několikrát zmíněným typickým soukromým příjmem je dar přijatý státem a typickým veřejným příjmem daň placená státu poplatníkem.

1.4.2 Řádné a mimořádné příjmy veřejných rozpočtů I dnes lze označit za aktuální spíše ekonomické členění příjmů na řádné příjmy a mimořádné příjmy. Kritériem pro rozlišování příjmů řádných a mimořádných jsou periodicita, poměr k rozpočtu a majetkový posun. Řádné příjmy jsou ty, které se pravidelně opakují, ty, které jsou předvídatelné, a ty, které nemají vliv na majetek 49 50

30

K rozpočtovému právu blíže viz MARKOVÁ, Hana a Radim BOHÁČ. Rozpočtové právo. Praha: C. H. Beck, 2007, 248 s. ISBN 978-80-7179-598-8. Viz BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. nebo JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA, Ivan TOMAŽIČ et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7.


státu. Naopak za mimořádné příjmy lze označit ty, které jsou jednorázové, ty, které jsou nepředvídatelné, a ty, které mají vliv na majetek státu.51 Kritériem toho, zda příjem je řádný nebo mimořádný, není podle mého názoru právní důvod těchto příjmů, jak uvádějí někteří autoři.52 Řádné příjmy nelze vymezit jako příjmy, které jsou uloženy zákonem, nebo jinou právní normou, a mimořádné jako ty, které vznikají prodejem, pronájmem a dary. I příjem z prodeje (tj. v tomto pojetí mimořádný příjem) totiž může být založen zákonem. Kritérium právního důvodu proto nepovažuji za správné pro třídění příjmů veřejných rozpočtů na příjmy řádné a mimořádné.

1.4.3 Pravidelné a nepravidelné příjmy veřejných rozpočtů Členění příjmů veřejných rozpočtů na pravidelné a nepravidelné souvisí s výše uvedeným členěním příjmů veřejných rozpočtů na řádné a mimořádné. Periodicita je jedním z kritérií pro klasifikaci příjmu jako řádného či mimořádného. Příjmy veřejných rozpočtů však lze klasifikovat i jen z tohoto hlediska. Kritériem členění příjmů na pravidelné a nepravidelné je tedy periodicita určitého příjmu vůči veřejnému rozpočtu. Pravidelný příjem veřejného rozpočtu je ten, který se jako příjem určitého veřejného rozpočtu pravidelně opakuje. Někdy se proto hovoří o opakujících se příjmech. Typicky se může jednat o veřejné příjmy, jako jsou příjmy z daně z příjmů fyzických osob, které jsou poplatníky placeny za každé zdaňovací období, tudíž z hlediska veřejného rozpočtu v každém rozpočtovém roce. Lze však uvažovat i o soukromých příjmech jako pravidelných příjmech veřejných rozpočtů. Takovým příjmem by byl dar rozložený např. na dvacet ročních splátek. Poté by v každém rozpočtovém roce byla příjmem pouze příslušná splátka a takový stav by se pravidelně po dvacet rozpočtových let opakoval. Nepravidelný příjem veřejného rozpočtu je ten, který se jako příjem určitého veřejného rozpočtu pravidelně neopakuje. Jedná se o příjem čistě jednorázový či nahodilý, tj. opakující se, ovšem nikoliv pravidelně. Příkladem jednorázového příjmu je dar, příkladem nahodilého příjmu může být příjem z prodeje majetku. Je nutné doplnit, že pravidelnost a nepravidelnost je třeba vnímat z pohledu veřejného rozpočtu, nikoliv z pohledu toho, od koho příjem do veřejného rozpočtu plyne. Jako příklad lze uvést úhradu převodní daně, která je z pohledu veřejného rozpočtu pravidelným příjmem, ovšem z pohledu jednotlivého poplatníka příjmem (či spíše výdajem) nepravidelným (jednorázovým). Někteří autoři označují pravidelné příjmy veřejných rozpočtů jako běžné a nepravidelné jako kapitálové53. I toto označení je samozřejmé možné, ovšem domnívám se, že není tak výstižné jako označení pravidelné a nepravidelné. 51 52 53

Viz ENGLIŠ, Karel. Finanční věda: nástin theorie hospodářství veřejných svazků. Praha: Fr. Borový, 1929. 407 s. s. 212 an. NĚMEČEK, Eduard. Úvod do studia finanční politiky, Praha: Všehrd, 2001. 61 s. ISBN 80-85305-45-3. s. 55 an. HAMERNÍKOVÁ, Bojka a Květa KUBÁTOVÁ. Veřejné finance: učebnice. 2. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. s. 355. ISBN 80-86432-88-2. s. 161 an. nebo PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. s. 294 an.

31


1.4.4 Návratné, podmíněně návratné a nenávratné příjmy veřejných rozpočtů Zejména v ekonomických publikacích je uváděno třídění příjmů veřejných rozpočtů na návratné (úvěrové) a nenávratné (neúvěrové). Podle mého názoru se jedná o třídění, které má svůj význam z hlediska ekonomického i z hlediska právního. Ekonomická podstata tohoto třídění je zřejmá. Návratný příjem se někdy v budoucnu musí tomu, od koho tento příjem plyne, vrátit, resp. stane se výdajem veřejného rozpočtu. U nenávratného příjmu toto vrácení nenastane. V teorii finančního práva částečně odpovídá členění příjmů veřejných rozpočtů na příjmy návratné a nenávratné, rozlišování jednotlivých metod finanční činnosti na metodu návratnou, nenávratnou, pojišťovací (podmíněně návratnou) a realizační54. V návaznosti na uvedené třídění metod finanční činnosti se domnívám, že klasické třídění příjmů veřejných rozpočtů na návratné a nenávratné je nutné doplnit o příjmy veřejných rozpočtů podmíněně návratné. Zatímco u návratných příjmů veřejných rozpočtů dochází k navrácení tohoto příjmu tomu, od něhož plyne, a u nenávratných příjmů veřejných rozpočtů k takovému navrácení nedochází, u podmíněně návratných příjmů veřejných rozpočtů není v době, kdy je takový příjem příjmem veřejného rozpočtu, jisté, zda k navrácení dojde či nedojde. Skutečnost, zda se tomu tak stane, totiž závisí na splnění určité skutečnosti nebo podmínky, jejíž splnění není zřejmé, resp. k jejich splnění může, ale nemusí dojít. Na třídění příjmů veřejných rozpočtů na návratné, podmíněně návratné a nenávratné však lze pohlížet i ryze z právního hlediska. Vyjdu-li z výše uvedeného závěru ohledně příjmů veřejného rozpočtu plynoucího do tohoto rozpočtu jako právní povinnosti, resp. plnění, pak u návratného příjmu plynoucího na základě právní povinnosti osoby existuje právní povinnost státu příjem osobě, od které příjem plynul, vrátit a jí odpovídající subjektivní právo této osoby takové vrácení požadovat. Jinými slovy plnění, které bylo předmětem právní povinnosti osoby vůči státu (např. peněžní prostředky), bude i předmětem právní povinnosti státu vůči této osobě, a to někdy v budoucnu. Naopak u nenávratných příjmů výše popsaná právní povinnost státu a jí odpovídající subjektivní právo osoby vrátit této osobě příjem veřejného rozpočtu chybí. U podmíněně návratných příjmů veřejných rozpočtů pak je vznik právní povinnosti státu příjem osobě, od které příjem plynul, vrátit a jí odpovídajícího subjektivního práva této osoby takové vrácení požadovat, vázán na to, zda nastane určitá právní událost nebo dojde ke splnění podmínky.

1.4.5 Účelové a neúčelové příjmy veřejných rozpočtů Za významné považuji členění příjmů veřejných rozpočtů na účelové příjmy a neúčelové příjmy. Ačkoliv některé ekonomické publikace uvádějí55, že takto se třídí 54 55

32

K tomu blíže viz BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 8-9. Viz HAMERNÍKOVÁ, Bojka a Květa KUBÁTOVÁ. Veřejné finance: učebnice. 2. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. s. 355. ISBN 80-86432-88-2. s. 161 an.


pouze návratné příjmy, domnívám se, že uvedené třídění se dá aplikovat na veškeré příjmy veřejných rozpočtů. Účelovost nebo neúčelovost příjmů veřejných rozpočtů souvisí se vztahem těchto příjmů k výdajům veřejných rozpočtů. Účelový příjem je takový, u něhož je stanoveno, na jaký výdaj veřejného rozpočtu bude použit. U neúčelového příjmu veřejného rozpočtu takové určení chybí. Na třídění příjmů veřejných rozpočtů na účelové a neúčelové lze pohlížet jak z hlediska ekonomického, tak z hlediska právního, a je možné, že příjem, který bude z ekonomického hlediska účelový, bude z právního hlediska neúčelový a naopak. Z ekonomického hlediska je podle mého názoru významný faktický stav, tj. pokud bude určitý příjem fakticky používán na určitý výdaj, bude takový příjem z ekonomického pohledu účelový. Aby však mohl být takový příjem účelový z hlediska právního, musí existovat právní povinnost, která takovou účelovost bude nařizovat. Z právního hlediska účelovost určitého příjmu nejčastěji vyplývá z právních předpisů, tj. jedná se o právní povinnost založenou zákonem. Nelze však vyloučit ani účelový příjem veřejného rozpočtu na základě právní povinnosti vzniklé na základě soukromoprávního jednání (např. smlouvy). Pouze ten příjem veřejného rozpočtu, který je přímo zákonem nebo jiným právním předpisem, příp. soukromoprávním jednáním, určen na určitý výdaj, resp. druh výdajů či účel, lze označit jako účelový příjem. Ostatní příjmy jsou z tohoto pohledu neúčelové. V souvislosti s tříděním příjmů veřejných rozpočtů na účelové a neúčelové příjmy lze zmínit, že rozpočtové právo traktuje jako jednu ze zásad rozpočtového práva (rozpočtových zásad) zásadu neúčelovosti příjmů a účelovosti výdajů56. Ve veřejných rozpočtech by v souladu s touto zásadou měly být příjmy zásadně neúčelové, účelovost by měla být výjimečná. U výdajů je tomu naopak. V praxi neúčelové příjmy veřejných rozpočtů převažují, lze však nalézt celou řadu příjmů účelových. Jako typický příklad lze zmínit daň silniční, jejíž výnos plyne do Státního fondu dopravní infrastruktury, kde je používán na stanovené účely, tj. jde o faktickou účelovost, nikoliv účelovost právní.

1.4.6 Ekvivalentní a neekvivalentní příjmy veřejných rozpočtů Členění příjmů veřejných rozpočtů na ekvivalentní a neekvivalentní v odborné literatuře není obvyklé. Přesto se domnívám, že příjmy veřejných rozpočtů lze z tohoto hlediska třídit a že se jedná o třídění velmi významné. Výše byl učiněn závěr, že příjmy veřejných rozpočtů je možné považovat za plnění. Skutečnost, zda určitý příjem veřejného rozpočtu (tj. určité plnění) je možné označit jako ekvivalentní nebo neekvivalentní, závisí na tom, zda vůči tomuto příjmu (tomuto plnění) existuje určité protiplnění ze strany veřejné moci poskytovateli příjmu plynoucího do veřejného rozpočtu nebo třetí osobě. 56

K tomu blíže viz MARKOVÁ, Hana a Radim BOHÁČ. Rozpočtové právo. Praha: C. H. Beck, 2007, 248 s. ISBN 978-80-7179-598-8. s. 66.

33


V případě, kdy poskytovateli příjmu veřejného rozpočtu nebo třetí osobě není poskytováno za příjem plynoucí do veřejného rozpočtu žádné protiplnění, jedná se o neekvivalentní příjem. U neekvivalentního příjmu tudíž chybí jakékoli protiplnění, a to plnění přímé či zprostředkované. Naproti tomu, je-li poskytováno poskytovateli příjmu do veřejného rozpočtu nebo třetí osobě v souvislosti s tímto příjmem jakékoli protiplnění, jedná se o ekvivalentní příjem. Protiplnění může být poskytnuto ve formě peněz, věcí, činnosti či služby, tj. vším co má majetkovou hodnotu, ale vyloučit není možné ani protiplnění spočívající v nekonání či strpění. Konkrétně se může jednat o poskytnutí věci, převod práva, vydání povolení apod. Vždy však jde o protiplnění poskytnuté konkrétní osobě (nejčastěji tomu, od koho příjem plyne, příp. jiné osobě). Pokud příjemce příjmu do veřejného rozpočtu poskytuje za příjem protiplnění neurčitému okruhu osob, nejde již o ekvivalentní příjem, ale o příjem neekvivalentní. Příkladem takového neekvivalentního příjmu může být platba daně silniční, ze které je postavena pozemní komunikace. Ekvivalentnost je tudíž nutné chápat vždy ve vztahu ke konkrétní osobě (nejčastěji tomu, od koho příjem do veřejného rozpočtu plyne, příp. třetí osobě). Na ekvivalentnost příjmu však lze nahlížet i z hlediska důvodu ekvivalence. Podle mého názoru by protiplnění u ekvivalentních příjmů mělo být nejčastěji činěno na základě určité právní povinnosti. Tato právní povinnost může vyplývat ze zákona nebo z právních skutečností. Kupříkladu příjem veřejného rozpočtu ve formě správního poplatku je ekvivalentní příjem, jehož protiplnění (např. vydání cestovního pasu) je činěno na základě právní povinnosti stanovené zákonem. Naproti tomu protiplnění v případě kupní smlouvy (např. nemovitá věc) je činěno na základě právní povinnosti, která je obsahem závazkového právního vztahu mezi příjemcem příjmu veřejného rozpočtu a tím, od koho tento příjem plyne. Nelze však vyloučit ani protiplnění, které bude spočívat v realizaci pravomoci. Jako hypotetický příklad by mohlo sloužit udělení ocenění pro dárce vysoké finanční částky ve prospěch veřejného rozpočtu. V takových případech se však dle mého názoru stále bude jednat o neekvivalentní příjem, neboť protiplnění je činěno až sekundárně, nikoliv v přímé souvislosti s přijatým příjmem. V určitých případech tak bude velice složité posoudit, zda určitý příjem je nebo není ekvivalentní. Dále je nutné se zabývat tím, zda hodnota protiplnění u ekvivalentního příjmu musí odpovídat hodnotě tohoto příjmu. V prvé řadě lze konstatovat, že pokud hodnota příjmu odpovídá hodnotě protiplnění, zcela jistě se bude jednat o ekvivalentní příjem. Na druhou stranu při absenci protiplnění se bude zcela jistě jednat o neekvivalentní příjem. Ovšem existuje určitá procentuální hranice, při jejímž překročení se jedná o ekvivalentní příjem a pod níž se jedná o příjem neekvivalentní? Domnívám se, že jednoznačná odpověď na uvedenou otázku neexistuje. Z čistě logického hlediska i v případě protiplnění odpovídajícího hodnotou jen zlomku hodnoty příjmu (např. 1 %) se stále bude jednat o protiplnění. Na druhou stranu lze argumentovat, že v takovém případě se z materiálního hlediska již jedná o neekvivalentní protiplnění, neboť vzájemná hodnota plnění je ve zcela zřejmém nepoměru. Dalším problémem může být nemožnost, příp. obtížnost, určit a vyčíslit hodnotu určitých druhů plnění (např. činnosti či služby). Podle mého názoru příjmy, za které 34


je poskytováno určité protiplnění, byť v i nižší hodnotě, jsou spíše příjmy ekvivalentními, než neekvivalentními. Konečně zcela bez významu není ani skutečnost časového okamžiku poskytnutí protiplnění u ekvivalentních příjmů veřejných rozpočtů. Je totiž možné, že protiplnění může být poskytnuto zároveň s poskytnutím příjmu do veřejného rozpočtu nebo bezprostředně po tomto poskytnutí, ovšem mezi poskytnutím příjmu do veřejného rozpočtu a poskytnutím protiplnění může uplynout určitá doba (např. měsíce či roky). V prvém případě, tj. je-li protiplnění bezprostřední, je nepochybné, že příjem je ekvivalentní, zatímco v druhém případě je ekvivalentnost diskutabilní. Mohlo by totiž být namítáno, že do doby poskytnutí protiplnění je příjem neekvivalentní a teprve po poskytnutí protiplnění se takový příjem stává ekvivalentním. Osobně jsem však proti takovému názoru a domnívám se, že i takový příjem je od začátku ekvivalentní, neboť existuje protiplnění za jeho poskytnutí, i když odložené v čase.

1.4.7 Dobrovolné a nedobrovolné příjmy veřejných rozpočtů Třídění příjmů veřejných rozpočtů na dobrovolné a nedobrovolné se v odborné literatuře nevyskytuje. Přesto se domnívám, že příjmy veřejných rozpočtů lze takto třídit a že toto třídění má svoji nezastupitelnou roli. Z hlediska tohoto třídění je klíčové, zda ten, od koho příjem veřejného rozpočtu plyne, má svou právní povinnost uloženu právním předpisem, příp. na základě zákona, nebo zda se sám smluvně k této povinnosti zavázal. Příjem, který plyne na základě právní povinnosti uložené právním předpisem, je nedobrovolný (povinný). V tomto směru podle mého názoru nehraje roli volní složka toho, od koho příjem plyne, tj. i kdyby tato osoba měla vůli hradit příjem dobrovolně, jedná se o příjem nedobrovolný. Například platí-li osoba ráda daně, neznamená to, že tento druh příjmů veřejných rozpočtů se stane pro tuto osobu dobrovolným. Příjem, který plyne na základě právní povinnosti, ke které se ten, od koho příjem plyne, zavázal, je příjmem dobrovolným. Dobrovolný příjem se z faktického hlediska jeví spíše jako příjem plynoucí na základě výkonu subjektivního práva osoby, od které takový příjem plyne. Příkladně to lze ukázat na poskytnutí daru státu. Takový dar se spíše jeví jako výkon subjektivního práva (právo obdarovat stát), než jako výkon právní povinnosti (povinnost poskytnout dar na základě darovací smlouvy). Z hlediska výše uvedeného členění příjmů veřejných rozpočtů na veřejné příjmy a soukromé příjmy neplatí, jak by se mohlo na první pohled zdát, že všechny soukromé příjmy jsou dobrovolné a všechny veřejné příjmy jsou nedobrovolné. Lze však tvrdit, že zpravidla soukromé příjmy budou dobrovolné a veřejné příjmy budou nedobrovolné. Typickým soukromým dobrovolným příjmem je již několikrát zmíněný dar. Ovšem jednalo-li by se o soukromý příjem na základě povinnosti založené zákonem, šlo by o příjem nedobrovolný. Příkladem by mohla být zákonem uložená povinnost prodat určitou věc. V takovém případě by se jednalo o soukromý příjem na základě povinnosti soukromého práva, ovšem o příjem nedobrovolný založený zákonem. Typickým veřejným nedobrovolným příjmem je již rovněž několikrát zmíněná daň. Na druhou stranu dotace poskytnutá na základě smlouvy by 35


mohla být příkladem veřejného příjmu dobrovolného. Jednalo by se o příjem na základě norem veřejného práva, ovšem dobrovolný, neboť poskytovatel dotace by měl právní povinnost poskytnout dotaci založenou smlouvou. V souvislosti s členěním příjmů veřejných rozpočtů na dobrovolné a nedobrovolné je nutné se vypořádat s členěním uváděným zejména v ekonomických publikacích, a to členěním na příjmy obligatorní (mandatorní) a fakultativní. Obligatorní příjmy bývají vymezovány jako povinné ze zákona, fakultativní jako ty, jejichž zavedení závisí na rozhodnutí příslušného orgánu57. Podle mého názoru z právního hlediska není takové vymezení obligatorních a fakultativních příjmů přesné a je zavádějící. Vždy se totiž jedná o příjem plynoucí na základě právní povinnosti, ať už vzniklé přímo ze zákona nebo na základě zákona rozhodnutím příslušného orgánu, tj. příjem obligatorní. Je však možné konstatovat, že v právním státě veškeré nedobrovolné příjmy musí plynout do příslušného veřejného rozpočtu na základě povinnosti uložené buď přímo zákonem, nebo na základě zákona. Tento požadavek vyplývá přímo z ústavního pořádku, neboť ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod stanoví, že povinnosti „mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod“. Na základě výše uvedeného lze nedobrovolné příjmy označovat rovněž jako obligatorní (mandatorní) s tím, že tato kategorie zahrnuje výše vymezené příjmy obligatorní i fakultativní. Fakultativní je pak možné označovat příjmy dobrovolné (závazkové, obligační).

1.4.8 Sankční a nesankční příjmy veřejných rozpočtů Dalším tříděním příjmů veřejných rozpočtů, které není traktováno v odborné literatuře, je jejich třídění na sankční a nesankční příjmy. Toto třídění je podle mého názoru spíše tříděním právním než ekonomickým. Za sankční příjmy veřejných rozpočtů lze označit ty, které do veřejných rozpočtů plynou na základě sekundární právní povinnosti, která vyplývá z porušení jiné (primární) právní povinnosti. Typickým příkladem je pokuta, která je ukládána za přestupek nebo jiný správní delikt. Ten, kdo spáchal přestupek nebo jiný správní delikt, porušil svou právní povinnost a za toto porušení mu byla uložena sankce (pokuta). Taková pokuta je veřejným sankčním příjmem, neboť je ukládána na základě veřejného (správního) práva. Do veřejných rozpočtů však mohou plynout i sankční příjmy soukromé, tj. vyplývají z porušení povinnosti, která je obsahem soukromoprávního vztahu. Jako příklad lze uvést přijatou náhradu škody z porušení kupní smlouvy. Nesankční příjmy veřejných rozpočtů jsou pak ty, které do veřejných rozpočtů neplynou na základě sekundární právní povinnosti, která vyplývá z porušení jiné (primární) právní povinnosti, ale přímo na základě určité primární právní povinnosti. Tuto skupinu příjmů veřejných rozpočtů lze tak nejlépe vymezit negativním způsobem, že se jedná o příjmy veřejných rozpočtů, které nejsou sankční. 57

36

Viz PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. s. 294 an.


1.4.9 Plánované a neplánované příjmy veřejných rozpočtů V ekonomických publikacích se objevuje i třídění příjmů veřejných rozpočtů na příjmy plánované a neplánované. Plánované (předvídatelné) příjmy veřejných rozpočtů jsou ty, jejichž přijetí bylo očekávané a předvídané. Jedná se o příjmy, u nichž je vysoká pravděpodobnost, že do příslušného veřejného rozpočtu budou plynout. Typickým příkladem mohou být daně nebo poplatky. Naproti tomu mohou být příjmy veřejného rozpočtu i příjmy, jejichž přijetí nebylo očekávané a předvídatelné. Tyto příjmy jsou příjmy neplánovanými (nepředvídatelnými). Zde se může jednat např. o dar či příjem z prodeje majetku. Kritériem třídění příjmů na plánované a neplánované je jejich vztah k určitému veřejnému rozpočtu jako rozpočtovému plánu. Rozhodující je, zda je v příslušném plánu s určitými příjmy počítáno či nikoliv. V tomto ohledu se jedná spíše o třídění ekonomické a faktické.

1.4.10 Státní, místní a nadstátní příjmy veřejných rozpočtů V odborné literatuře je uváděno jak třídění příjmů veřejných rozpočtů na příjmy státní a místní (územních rozpočtů), tak třídění příjmů veřejných rozpočtů na fiskální a parafiskální.58 Členění příjmů veřejných rozpočtů na fiskální a parafiskální však považuji za třídění ryze ekonomické, neboť toto členění vychází z toho, že existují určité mimorozpočtové fondy (např. státní fondy), jejichž příjmy se označují jako parafiskální. Z hlediska právního však podle mého názoru i tyto mimorozpočtové fondy lze označit za veřejné rozpočty. Třídění příjmů na fiskální a parafiskální totiž vychází z toho, že existují příjmy veřejných rozpočtů v širším smyslu (zahrnující i příjmy mimorozpočtových fondů) a v užším smyslu (nezahrnující příjmy mimorozpočtových fondů). Z uvedených důvodů členění příjmů veřejných rozpočtů na příjmy fiskální a parafiskální dále nezmiňuji. Naproti tomu nepochybný význam pro klasifikaci příjmů veřejných rozpočtů z právního hlediska má třídění těchto příjmů na státní a místní. Kritériem třídění je zde skutečnost, zda určitý příjem plyne do veřejného rozpočtu celostátní úrovně či do veřejného rozpočtu místní úrovně. Mezi státní příjmy veřejných rozpočtů tak patří nejenom příjmy státního rozpočtu, ale i příjmy státních fondů. I rozpočty státních fondů totiž lze zařadit mezi rozpočty celostátní úrovně. Mezi místní příjmy veřejných rozpočtů pak v prvé řadě patří příjmy obecních a krajských rozpočtů a dále příjmy dobrovolných svazků obcí a Regionálních rad regionů soudržnosti. V souvislosti s tříděním příjmů veřejných rozpočtů na státní a místní je nutné zmínit v souladu s některými autory59, že mimo těchto dvou základních skupin příjmů veřejných rozpočtů lze hovořit ještě o nadstátních60 příjmech veřejných 58

59 60

Blíže viz HAMERNÍKOVÁ, Bojka a Květa KUBÁTOVÁ. Veřejné finance: učebnice. 2. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. s. 355. ISBN 80-86432-88-2. s. 161 an. a PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: úvod do problematiky. 4. vyd. Praha: ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. s. 294 an. HAMERNÍKOVÁ, Bojka a Květa KUBÁTOVÁ. Veřejné finance: učebnice. 2. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. s. 355. ISBN 80-86432-88-2. s. 161 an. Slovo „nadstátní“ mi přijde vhodnější než slovo „nadnárodní“, které používají Hamerníková a Kubátová.

37


rozpočtů. Takové příjmy plynou do rozpočtů vytvořených na mezinárodní úrovni. Typickým příkladem jsou příjmy rozpočtu Evropské unie.

1.5 Příjmy veřejných rozpočtů daňového charakteru Na úvod jsem vymezil veřejné rozpočty a jejich příjmy. Následně jsem se pokusil o vlastní klasifikaci a třídění těchto příjmů veřejných rozpočtů. Nyní je třeba z hlediska uvedených třídění příjmů veřejných rozpočtů zařadit příjmy veřejných rozpočtů daňového charakteru, tj. daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Nejprve je však nutné vysvětlit, proč budu dále používat pro daňové příjmy veřejných rozpočtů spojení „daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění“. Jako pojmové východisko pro uchopení a vymezení „daňových“ příjmů veřejných rozpočtů velmi dobře poslouží Listina základních práv a svobod, která v ustanovení čl. 11 odst. 5 stanoví, že: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ Dikce tohoto ustanovení jen potvrzuje historicky vyvinutou dichotomii pojmů daň a poplatek a potvrzuje jejich společné používání. Protože však v právním řádu mohou existovat i další peněžitá plnění obdobná daním a poplatkům, bylo by používání pouze slovního spojení „daně a poplatky“ značně zužující. Proto budu dále používat spojení „daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění“. Jedná se sice o spojení delší, ovšem výstižné. Jedná se vlastně o označení pro daně v širším smyslu (tzv. berně či veřejné dávky) – k významu těchto pojmů viz dále. Z hlediska vymezení a třídění příjmů veřejných rozpočtů lze konstatovat, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou:

1) příjmem veřejných rozpočtů Pro úplnost vymezení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je nutné na prvém místě uvést skutečnost, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou vždy příjmem veřejných rozpočtů. Je však nutné se zabývat otázkou, jak je to v případě tzv. vratek. Vratky jsou vlastně daněmi, poplatky nebo jinými obdobnými peněžitými plněními, která nejsou zvýšením příjmu veřejného rozpočtu, ale jeho snížením. Nejedná se tudíž o výdaje veřejného rozpočtu, ale o snížení příjmu.61 Ať již se bude jednat o zvýšení příjmu veřejných rozpočtů nebo o jeho snížení, vždy je však možné tvrdit, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění jsou příjmy veřejných rozpočtů.

2) peněžitá plnění S ohledem na skutečnost, že příjmy veřejných rozpočtů jsou peněžitými plněními (viz bod 1.3.4), je možné za peněžitá plnění označit i daně, poplatky a jiná obdobná 61

38

K tomu blíže viz BAXA, Josef, et al. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, 800 s. ISBN 978-80-7357-564-9. s. 8.

1.5 PŘÍJMY VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ DAŇOVÉHO CHARAKTERU

peněžitá plnění. Ve shodě s tím jsou daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění označena jako „peněžitá plnění“ i v právním řádu České republiky, konkrétně v daňovém řádu. Daňový řád v ustanovení § 2 odst. 3 vymezuje pro své účely pojem daň s tím, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění tam uvedená (např. clo, peněžité plnění v rámci dělené správy atd.) výslovně označuje za peněžitá plnění.

3) veřejnými příjmy veřejných rozpočtů Z hlediska třídění příjmů veřejných rozpočtů na veřejné a soukromé jsou daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění příjmy veřejnými. Tato peněžitá plnění jsou totiž upravována normami veřejného práva, a to konkrétně práva finančního. Bez existence zákona si nelze představit existenci daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Tato peněžitá plnění nemohou vzniknout na základě norem soukromého práva. I v případě, kdy objektivní právo umožňuje sjednání daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění62, jedná se o normu veřejného práva, která obsahuje institut typický pro soukromé právo. Navíc v uvedeném případě se sjednává pouze výše daně, nikoliv daň jako taková. Neexistuje-li daň, nelze ji sjednat, pouze existuje-li a není-li známa její výše, lze jako ke krajnímu prostředku zjištění její výše přistoupit k jejímu sjednání se správcem daně. 4) zpravidla řádnými příjmy veřejných rozpočtů Z hlediska kritérií63 třídění příjmů na řádné a mimořádné příjmy jsou daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění zpravidla řádnými příjmy veřejných rozpočtů. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění se totiž zpravidla opakují, jsou předvídatelné a nemají vliv na majetkový stav státu. Nelze však výjimečně vyloučit jednorázovou daň, poplatek či jiné obdobné peněžité plnění. Takovým příkladem by byla jednorázová daň z hlavy stanovená pouze v jednom rozpočtovém roce. Rovněž není možné vyloučit nepředvídatelnou daň, zavedenou např. v důsledku živelní pohromy v průběhu rozpočtového roku.

5) zpravidla pravidelné příjmy veřejných rozpočtů Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění se zpravidla jako příjmy veřejných rozpočtů pravidelně opakují. Pro veřejné rozpočty se totiž jedná o stěžejní a nejvýznamnější druh příjmu a není možné, aby se neopakoval, protože v takovém případě by veřejná moc neměla prostředky na financování svých činností.

62

63

Viz ustanovení § 98 odst. 4 daňového řádu, podle kterého neprokázal-li daňový subjekt svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti, a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň (rozuměj daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění spravované podle daňového řádu – pozn. autora) sjedná. ENGLIŠ, Karel. Finanční věda: nástin theorie hospodářství veřejných svazků. Praha: Fr. Borový, 1929. 407 s. s. 212 an.

39


6) nenávratné příjmy veřejných rozpočtů U daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění neexistuje právní povinnost státu či jiné osoby veřejného práva a jí odpovídající subjektivní právo osoby této osobě vrátit daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění. Teoretický problém podle mého názoru vzniká u určitých typů vratek (tj. snížení příjmů veřejných rozpočtů). Zcela jistě nenávratné jsou vratky v případě, kdy pouze u konkrétní daně, poplatku nebo jiného peněžitého plnění neodpovídá rovina nalézací rovině platební. V takovém případě jde klasicky o případ, kdy daň činí částku x, ovšem poplatník uhradí částku x + y. Částka y je v takovém případě přeplatkem, který, pokud je splněn test vratitelnosti, je jako vratka poplatníkovi vrácen. Ovšem existují daně, kdy daň v rovině nalézací činí částku –x, tj. daň je záporná. Jako příklad lze uvést nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty64 nebo daňový bonus u daně z příjmů fyzických osob65. I v těchto případech se jedná o vratku, tj. přeplatek, který, pokud je splněn test vratitelnosti, je daňovému subjektu vyplacen. V takovém případě je obsahem vztahu mezi státem a daňovým subjektem právní povinnost státu uhradit daňovému subjektu částku x a subjektivní právo daňového subjektu takovou částku po státu požadovat. Podle mého názoru i v takovém případě však jde o plnění nenávratné. Daňový subjekt nemá právní povinnost takové plnění někdy v budoucnu vrátit, tj. protiplnění absentuje.

7) účelové i neúčelové příjmy veřejných rozpočtů Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění mohou být jak účelová, tak neúčelová. Není tak možné tvrdit, že skupinu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění charakterizuje účelovost nebo neúčelovost. Je však nutné dodat, že jinak je tomu již v případě, kdy se posuzují zvlášť daně a zvlášť poplatky. Daně jsou totiž zpravidla neúčelové a poplatky zpravidla účelové (viz dále kapitoly 4.4 a 5.2). 8) ekvivalentní i neekvivalentní příjmy veřejných rozpočtů Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění mohou být jak neekvivalentní, tak ekvivalentní. Není tak možné tvrdit, že skupinu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění charakterizuje ekvivalentnost nebo neekvivalentnost. Je však nutné dodat, že stejně jako v případě účelovosti a neúčelovosti, tak tomu není v případě, kdy se posuzují zvlášť daně a zvlášť poplatky. Daně jsou totiž neekvivalentní a poplatky ekvivalentní (viz dále kapitoly 4.4 a 5.2).

9) nedobrovolné příjmy veřejných rozpočtů Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění plynou do veřejných rozpočtů na základě právní povinnosti uložené právním předpisem, jedná se tudíž o příjmy nedobrovolné (povinné). Jak již bylo uvedeno výše, daně, poplatky a jiná 64 65

40

Viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty. Viz ustanovení § 35c odst. 3 zákona o daních z příjmů.

1.5 PŘÍJMY VEŘEJNÝCH ROZPOČTŮ DAŇOVÉHO CHARAKTERU

obdobná peněžitá plnění nebudou dobrovolná ani v případě, že daňový subjekt bude mít vůli hradit tato peněžitá plnění dobrovolně.

10)nesankční příjmy veřejných rozpočtů Z hlediska třídění příjmů veřejných rozpočtů na sankční a nesankční jsou daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění nesankčními příjmy veřejných rozpočtů. Daně, poplatky ani jiná obdobná peněžitá plnění totiž nejsou ukládána za porušení určité právní povinnosti. Ovšem příslušenství daně, poplatku nebo jiného peněžitého plnění (např. úrok z prodlení) sankční povahu má. Toto příslušenství je sice součástí daně, poplatku nebo jiného peněžitého plnění, ale tato skutečnost nic nemění na tom, že samotná daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění je nesankčního charakteru.

11)zpravidla plánované příjmy veřejných rozpočtů Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění budou ve většině případů plánovanými příjmy veřejných rozpočtů. Veřejné rozpočty počítají s těmito příjmy a v rozpočtu jako finančním plánu jsou tyto příjmy uvedeny jako jeho příjmy. Nelze však vyloučit možnost, že daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění bude zavedeno až v průběhu rozpočtového roku, tudíž příslušný veřejný rozpočet s výnosem z tohoto plnění nebude počítat. 12)státní i místní příjmy veřejných rozpočtů Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění mohou být příjmem veřejných rozpočtů centrální úrovně i místní úrovně a dokonce i rozpočtů nadstátní úrovně. V tomto ohledu toto třídění při klasifikaci těchto příjmů nehraje žádnou roli.

Lze tak učinit dílčí závěr, že příjmy veřejných rozpočtů daňového charakteru, tj. daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, lze vymezit jako nenávratná, nedobrovolná a nesankční peněžitá plnění, která jsou veřejnými příjmy veřejných rozpočtů, a to příjmy zpravidla řádnými, pravidelnými a plánovanými.

41

2

Ústavní základy daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění

Základní ústavní pravidlo vztahující se k daním, poplatkům a jiným obdobným peněžitým plněním je v současném právním řádu České republiky obsažené v ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ Toto ustanovení má v českém, resp. československém, ústavním právu velmi dlouhou tradici. Obdobné ustanovení lze nalézt i v ústavách některých států.

2.1 Mezinárodní přehled a srovnání V této kapitole se zaměřuji na ústavní pravidla vztahující se k daním, poplatkům a jiným obdobným peněžitým plněním v ústavních dokumentech vybraných států. Při výběru států jsem vycházel z toho, že by se mělo jednat o státy co nejbližší České republice a státy s co možná nejdelší ústavní tradicí. S ohledem na tato kritéria jsou uvedena ústavní pravidla celkem čtrnácti států Evropské unie66 s tím, že se jedná o státy tzv. EU-15 s výjimkou Velké Británie. Velká Británie není zmíněna, protože nemá klasickou psanou ústavu. Naopak záměrně se nezaměřuji na evropské státy tzv. východního bloku, ani na státy mimoevropské. Pouze na základě uvedených kritérií totiž dle mého názoru lze dospět k závěru, zda česká ústava obsahuje obvyklá ústavní pravidla vztahující se k daním, poplatkům a jiným obdobným peněžitým plněním, nebo zda se těmto obvyklým ústavním pravidlům vymyká.

2.1.1 Belgie Belgická ústava ze dne 17. února 199467 obsahuje část (titul) pátou označenou „Finance“, která obsahuje i několik základních pravidel týkajících se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. V ustanovení čl. 170 § 1 je stanoveno, že daň68 ve prospěch státu lze zavést pouze zákonem. Ohledně daní ve prospěch 66 67 68

42

Státy jsou v rámci kapitoly řazeny abecedně. Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: . Ve francouzském znění ústavy „impôt“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/doc/const_fr.html#t5>, v německém znění ústavy „Steuer“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/deutsch/const_de.html#t5>.

2.1 MEZINÁRODNÍ PŘEHLED A SROVNÁNÍ

komunity69 nebo regionu70 belgická ústava uvádí, že daň v jejich prospěch může být zavedena pouze dekretem nebo pravidlem podle ustanovení čl. 134. Dále belgická ústava v čl. 170 obsahuje obdobná pravidla pro zpoplatnění a zdanění71 na úrovni provincie, aglomerace, federace obcí a obce. S tím souvisí pravidlo, že zásadně lze občanům dávky (plnění)72 ukládat jen jako daně ve prospěch státu, komunity, regionu, aglomerace, federace obcí nebo obce.73 Je tak patrné, že základní pravidlo týkající se ukládání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je obdobné jako v České republice, nicméně je detailně rozepsáno pro stát a jeho jednotlivé územní celky. Belgická ústava však obsahuje i další ústavní pravidla pro ukládání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Předně se jedná o pravidlo ročního schvalování daní.74 Daně ve prospěch státu, komunity a regionu se přijímají vždy na každý rok a tato úprava platí vždy jen jeden rok, pokud nebude obnovena. A dále pak o nemožnosti zavádět privilegia v daňových věcech a o možnosti zavedení osvobození nebo snížení daní pouze zákonem.75 Konečně není bez zajímavosti, že belgická ústava v ustanovení čl. 179 obsahuje ústavní pravidlo týkající se poskytování důchodů nebo příspěvků76 ze státní pokladny, neboť tyto lze podle ústavy poskytnout pouze na základě zákona. Jedná se o odraz základního pravidla týkajícího se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění na výdajové straně veřejných rozpočtů. Takové ústavní pravidlo v českém právním řádu nelze nalézt.

2.1.2 Dánsko Dánská ústava ze dne 5. června 195377 obsahuje základní pravidlo ohledně daní v ustanovení čl. 43, které stanoví, že daně78 se ukládají, mění nebo ruší pouze zákonem. 69 70 71

72

73 74 75 76

77

78

Podle ustanovení čl. 2 belgické ústavy Belgie obsahuje tři komunity: komunitu francouzskou, komunitu vlámskou a komunitu německé řeči. Podle ustanovení čl. 3 belgické ústavy Belgie obsahuje tři regiony: region valonský, region vlámský a region bruselský. Ve francouzském znění ústavy „charge“ a „imposition“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/doc/const_fr.html#t5>, v německém znění ústavy „Last“ a „Besteuerung“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/deutsch/const_de.html#t5>. Ve francouzském znění ústavy „rétribution“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/doc/const_fr.html#t5>, v německém znění ústavy „Abgabe“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/deutsch/const_de.html#t5>. Viz ustanovení čl. 173 belgické ústavy. Viz ustanovení čl. 171 belgické ústavy. Viz ustanovení čl. 172 belgické ústavy. Ve francouzském znění ústavy „pension“ a „gratification“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/doc/const_fr.html#t5>, v německém znění ústavy „Pension“ a „Zuwendung“ – viz Senat.be [online]. 2011 [cit. 2011-12-29]. LA CONSTITUTION BELGE. Dostupné z WWW: < http://www.senat.be/deutsch/const_de.html#t5>. Ft.dk [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Danmarks riges grundlov. Dostupné z WWW: . V dánském znění ústavy „skat“ – viz Ft.dk [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Danmarks riges grundlov. Dostupné z WWW: .

43

2 ÚSTAVNÍ ZÁKLADY DANÍ, POPLATKŮ A JINÝCH OBDOBNÝCH PENĚŽITÝCH PLNĚNÍ

Toto základní pravidlo je doplněno ustanovením, podle kterého platí, že dokud nebude schválen zákon o rozpočtu nebo provizorním rozpočtu, není možné vybírat daně.79 Základní pravidlo je obdobné jako ústavní pravidlo pro ukládání daní, poplatků a jiných peněžitých plnění v českém právním řádu. Ohledně druhého pravidla není zřejmé, na jaké daně se vztahuje, lze však předpokládat, že zejména na přímé důchodové daně.

2.1.3 Finsko Finská ústava ze dne 11. června 199980 obsahuje ustanovení čl. 81 nazvané státní daně81 a poplatky82. Podle tohoto ustanovení státní daně jsou upraveny zákonem, který obsahuje ustanovení o základech daňové povinnosti a výši daně, jakožto i právní ochranu fyzických a právnických osob povinných k dani. Dále pak ustanovení čl. 81 stanoví, že obecné podmínky pro ukládání poplatků za úřední výkony, služby a jiné činnosti státních úřadů a výši poplatků stanoví zákon. Je zajímavé, že finská ústava rozlišuje pojem „daň“ a pojem „poplatek“ s tím, že z dikce textu ústavy vyplývá, že poplatky jsou vnímány velmi podobně jako v právní teorii české, tj. jako peněžitá plnění, za něž je poskytována protihodnota. Mimoto finská ústava obsahuje ustanovení týkající se místních daní. Podle ustanovení čl. 121 finské ústavy mají obce právo ukládat daně. Zákon stanoví základní otázky daňové povinnosti, základů daňové konstrukce a rovněž právní ochranu fyzických a právnických osob povinných k dani.

2.1.4 Francie Ustanovení týkající se ukládání daní jsou obsažena již v Deklaraci lidských a občanských práv ze dne 26. srpna 1789, která je stále součástí francouzského ústavního pořádku.83 Předně ustanovení čl. XIII stanoví, že pro udržování veřejné moci a pro správní výdaje je všeobecná daň84 nezbytná, přičemž musí být rovnoměrně rozvržena 79 80 81

82

83

84

44

Viz ustanovení čl. 46 dánské ústavy. Finlex.fi [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Suomen perustuslaki 11.6.1999/731. Dostupné z WWW: . Ve finštině „verot“ – viz Finlex.fi [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Suomen perustuslaki 11.6.1999/731. Dostupné z WWW: , v angličtině „taxes“ – viz Finlex.fi [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. The Constitution of Finland 11 June 1999. Dostupné z WWW: . Ve finštině „maksut“ – viz Finlex.fi [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Suomen perustuslaki 11.6.1999/731. Dostupné z WWW: , v angličtině „charges“ – viz Finlex.fi [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. The Constitution of Finland 11 June 1999. Dostupné z WWW: . Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. La Constitution du 4 octobre 1958. Dostupné z WWW: . Ve francouzském znění „contribution commune“ – viz Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789. Dostupné z WWW: , v anglickém znění „general tax“ – viz Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. DECLARATION OF HUMAN AND CIVIC RIGHTS OF 26 AUGUST 1789. Dostupné z WWW: .


mezi jednotlivé občany, s ohledem na jejich platební schopnost. Toto ustanovení konstatuje obecně známou skutečnost, že stát a ostatní veřejnoprávní subjekty musí být financovány především z daní. Druhá část ustanovení pak obsahuje zásadu daňové spravedlnosti, neboť každý by měl platit daně podle svých majetkových schopností. Ustanovení čl. XIV Deklarace lidských a občanských práv stanoví, že všichni občané mají právo zjistit sami nebo prostřednictvím svých zástupců potřebnost veřejné daně85, svobodně s ní souhlasit, dozírat nad jejím použitím a určit její výši, základ, správu a dobu trvání. Toto ustanovení lze podle mého názoru považovat za základ dnešních ustanovení stanovících, že daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění lze ukládat pouze na základě zákona. Zajímavé je i použití slovního spojení „veřejná daň“, jehož použití není možné vykládat tak, že by existovala i „soukromá daň“, nýbrž jako zdůraznění toho, že výnos daně plyne do veřejných rozpočtů. Samotná francouzská ústava ze 4. října 195886 stanoví v ustanovení čl. 34, že zákony stanoví pravidla týkající se základu, sazby a způsobu výběru daní všeho druhu87. Uvedené ustanovení lze vnímat jako konkretizaci ustanovení čl. XIV Deklarace lidských a občanských práv, neboť zákon přijímají volení zástupci lidu. Pravidla místních samospráv na daňové příjmy jsou pak zakotvena v ustanovení čl. 72-2 francouzské ústavy. Toto ustanovení stanoví, že územní společenství88 mají příjmy, se kterými mohou volně nakládat v souladu s podmínkami stanovenými zákonem. Ohledně daní pak ustanovení určuje, že územní společenství mohou získat celý nebo část výnosu z daní všeho druhu. Nejedná se tudíž o místní (svěřené) daně, ale o právo na rozpočtové určení daní. Dále může zákon územní společenství oprávnit pro stanovení základu a sazby, ovšem vždy v mezích zákona. Daňové příjmy a ostatní vlastní příjmy územních společenství musí představovat rozhodující část jejich příjmů.

85

86

87

88

Ve francouzském znění „contribution publique“ – viz Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789. Dostupné z WWW: , v anglickém znění „public tax“ – viz Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. DECLARATION OF HUMAN AND CIVIC RIGHTS OF 26 AUGUST 1789. Dostupné z WWW: . Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. CONSTITUTION. Dostupné z WWW: . Ve francouzském znění „impositions de toutes natures“ – viz Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. CONSTITUTION. Dostupné z WWW: , v anglickém znění „all types of taxes“ – viz Conseil-constitutionnel.fr [online]. 2011 [cit. 2011-12-31]. CONSTITUTION OF OCTOBER 4, 1958. Dostupné z WWW: . Podle ustanovení čl. 72 francouzské ústavy se jedná o obce, departementy, regiony, společenství se zvláštním statusem a zámořská území.

45


2.1.5 Irsko Irská ústava z 1. července 193789 obsahuje zvláštní ustanovení pro návrhy finančních zákonů90. Podle ustanovení čl. 22 odst. 1 je návrhem finančního zákona takový zákon, který obsahuje výlučně některé nebo všechny záležitosti vyjmenované v tomto ustanovení. Mezi těmito záležitostmi jsou uvedeny rovněž otázky uložení, zrušení, prominutí, změny nebo úpravy zdanění91 a uložení, změny nebo zrušení poplatků plynoucích do veřejných rozpočtů92 na zaplacení dluhu nebo na jiné finanční účely. Je tak nepochybné, že daně mohou být ukládány pouze finančním zákonem, což je zásada obdobná zásadě v českém ústavním pořádku. Poněkud problematičtější je vyložit slovní spojení „poplatky plynoucí do veřejných rozpočtů“, neboť spíše než o poplatky v teoretickém smyslu se jedná o daně v širokém slova smyslu, tj. jakákoli peněžitá plnění obdobná daním a poplatkům plynoucím do veřejných rozpočtů. Druhou část výše uvedeného ustanovení tak je možné vnímat jako rozšíření zásady, že daně budou ukládány finančním zákonem i na poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění.

2.1.6 Itálie Italská ústava ze dne 22. prosince 194793 obsahuje stěžejní ustanovení týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v ustanovení čl. 53. Podle tohoto ustanovení platí, že každá osoba je povinna přispívat na veřejné výdaje podle svých schopností. Daňový systém94 je progresivní. Uvedené ustanovení je zajímavé ze dvou hledisek. Za prvé jde o zakotvení daní jako příspěvků na veřejné výdaje na ústavní úrovni a za druhé je ústavně zakotvená progrese daňového systému. Tato progrese se z povahy věci musí týkat zejména přímých důchodových daní. 89 90

91

92

93 94

46

Constitution.ie [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. CONSTITUTION OF IRELAND – BUNREACHT NA hÉIREANN. Dostupné z WWW: . V anglickém znění ústavy „Money Bill“ – viz Constitution.ie [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. CONSTITUTION OF IRELAND – BUNREACHT NA hÉIREANN. Dostupné z WWW: . V anglickém znění ústavy „taxation“ – viz Constitution.ie [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. CONSTITUTION OF IRELAND – BUNREACHT NA hÉIREANN. Dostupné z WWW: , v irském znění ústavy „cánachas“ – viz Constitution.ie [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. BUNREACHT NA hÉIREANN. Dostupné z WWW: . V anglickém znění ústavy „charges on public moneys“ – viz Constitution.ie [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. CONSTITUTION OF IRELAND – BUNREACHT NA hÉIREANN. Dostupné z WWW: , v irském znění ústavy „muirir a leagan ar airgidí poiblí“ – viz Constitution.ie [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. BUNREACHT NA hÉIREANN. Dostupné z WWW: . Governo.it [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. La Costituzione della Repubblica Italiana. Dostupné z WWW: . V italském znění ústavy „sistema tributario“ – viz Governo.it [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. COSTITUZIONE DELLA REPUBBLICA ITALIANA. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „tax system“ – viz Senato.it [online]. 2012 [cit. 2012-01-01]. Constitution of the Italian Republic. Dostupné z WWW: .


V italské ústavě však lze nalézt i ustanovení odpovídající zakotvení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v ústavním pořádku České republiky. Jedná se o ustanovení čl. 23, podle kterého povinnosti osobní nebo majetkové povahy nemohou být osobám ukládány jinak než zákonem. Jde o obdobu ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, ovšem zařazenou nikoliv v článku věnovaném vlastnickému právu, ale v samostatném článku italské ústavy. Navíc mezi věci, ve kterých má podle italské ústavy stát výlučnou legislativní pravomoc, je zařazen i daňový systém státu.95 Tato skutečnost jen potvrzuje, že daně je možné ukládat jen zákonem. To potvrzuje i ustanovení čl. 75, podle něhož referendum není přípustné u daňových zákonů. Konečně italská ústava obsahuje ustanovení týkající se územních samospráv a daní. Podle ustanovení čl. 119 platí, že obce, provincie, města a regiony mají příjmovou a výdajovou samostatnost a že mají nezávislé finanční zdroje. Mohou stanovit a ukládat daně a vybírat vlastní příjmy, v souladu s ústavou a podle principů spolupráce veřejných financí a daňového systému. Dále mají územní samosprávy právo podílet se na daňových příjmech v závislosti na jejich území.

2.1.7 Lucembursko Lucemburská ústava ze dne 17. října 186896 je ve věcech týkajících se daní, poplatků a obdobných peněžitých plnění velmi podobná belgické ústavě (viz bod 2.1.1). Ústava obsahuje hlavu VIII nazvanou „Finance“. V ustanovení čl. 99 je stanoveno, že daň97 ve prospěch státu může být zavedena pouze zákonem. Dále lucemburská ústava ve stejném článku obsahuje pravidlo pro obecní zpoplatnění a zdanění98, podle kterého takové zpoplatnění či zdanění může být uloženo jen se schválením obecní rady. S tím souvisí pravidlo, že zásadně lze od občanů a veřejných ústavů požadovat plnění (dávky)99 jen jako daně ve prospěch státu.100 Lucemburská ústava, shodně s ústavou belgickou, však obsahuje i další ústavní pravidla pro ukládání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Předně se jedná o pravidlo ročního schvalování daní.101 Daně ve prospěch státu se přijímají vždy na každý rok a tato úprava platí vždy jen jeden rok, pokud nebude obnovena. 95 96

97

98

99

100 101

Viz ustanovení čl. 117 písm. e) italské ústavy. Legilux.public.lu [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. TEXTE DE LA CONSTITUTION DU GRANDDUCHE DE LUXEMBOURG. Dostupné z WWW: . Ve francouzském znění ústavy „impôt“ – viz Legilux.public.lu [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. TEXTE DE LA CONSTITUTION DU GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG. Dostupné z WWW: . Ve francouzském znění ústavy „charge“ a „imposition“ – viz Legilux.public.lu [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. TEXTE DE LA CONSTITUTION DU GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG. Dostupné z WWW: . Ve francouzském znění ústavy „rétribution“ – viz Legilux.public.lu [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. TEXTE DE LA CONSTITUTION DU GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení čl. 102 lucemburské ústavy. Jedná se o obdobu ustanovení čl. 173 belgické ústavy. Viz ustanovení čl. 100 lucemburské ústavy. Jedná se o obdobu ustanovení čl. 171 belgické ústavy.

47


A dále pak o nemožnosti zavádět privilegia v daňových věcech a o možnosti zavedení osvobození nebo snížení daní pouze zákonem.102 Konečně není bez zajímavosti, že lucemburská ústava, opět ve shodě s ústavou belgickou, v ustanovení čl. 103 obsahuje ústavní pravidlo týkající se poskytování důchodů, předběžných plnění nebo příspěvků103 ze státní pokladny, neboť tyto lze podle ústavy poskytnout pouze na základě zákona. Jedná se o odraz základního pravidla týkajícího se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění na výdajové straně veřejných rozpočtů. Takové ústavní pravidlo v českém právním řádu nalézt nelze.

2.1.8 Německo Německá ústava (základní zákon Spolkové republiky Německo) ze dne 23. května 1949104 obsahuje stěžejní ustanovení týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v části X označené „Finance“. Jedná se o poměrně podrobná pravidla určující zejména kompetenci spolku, zemí a obcí v daňových věcech. Podle ustanovení čl. 105 odst. 1 německé ústavy má spolek výlučnou zákonodárnou pravomoc105 pro cla a finanční monopoly106. V tomto směru je významné zejména clo, neboť se jedná o peněžité plnění obdobné daním a poplatkům, příjem z finančních monopolů107 není možné chápat jako peněžité plnění obdobné daním a poplatkům. Spolek má dále podle ustanovení čl. 105 odst. 2 německé ústavy konkurující zákonodárnou pravomoc108 ohledně ostatních daní109, pokud mu výnos z nich zcela nebo z části náleží anebo za podmínek daných ustanovením čl. 72 102 103

104 105 106

107

108 109

48

Viz ustanovení čl. 101 lucemburské ústavy. Jedná se o obdobu ustanovení čl. 172 belgické ústavy. Ve francouzském znění ústavy „pension“, „traitement d’attente“ a „gratification“ – viz Legilux.public.lu [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. TEXTE DE LA CONSTITUTION DU GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG. Dostupné z WWW: . Bundestag.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Grundgesetz. Dostupné z WWW: . Podle ustanovení čl. 71 německé ústavy v oblasti výlučné zákonodárné pravomoci spolku mají země pravomoc vydávat zákony pouze, jsou-li k tomu výslovně zmocněny spolkovým zákonem a v jeho mezích. V německém znění ústavy „Zölle“ a „Finanzmonopole“ – viz Gesetze-im-internet.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „customs duties“ a „fiscal monopolies“ – viz Bts-bestellservice.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Basic Law for the Federal Republic of Germany. Dostupné z WWW: . Pojem finanční monopol podle Slovníku statistických pojmů OECD znamená veřejnoprávní korporace, veřejné kvazikorporace, nebo státem vlastněné jednotky, kterým byl udělen právní monopol na produkci nebo distribuci určitého druhu zboží nebo služby s cílem získat příjmy; jedná se často o zboží, které je předmětem spotřební daně, jako je tabák, alkohol, pohonné hmoty atd. – viz Stats.oecd.org [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Glossary of Statistical Terms. PROFITS OF FISCAL MONOPOLIES. Dostupné z WWW: . Podle ustanovení čl. 72 německé ústavy v oblasti konkurující zákonodárné pravomoci mají země oprávnění vydávat zákony do té doby, dokud nevydal zákony spolek. V německém znění ústavy „übrigen Steuern“ – viz Gesetze-im-internet.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „other taxes“ – viz Btsbestellservice.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Basic Law for the Federal Republic of Germany. Dostupné z WWW: .


odst. 2 německé ústavy.110 Velmi zajímavé je použití pojmu „ostatní daně“, které naznačuje, že uvedené ustanovení chápe daně v širokém slova smyslu, tj. i včetně cla uvedeného v odstavci 1. Podle ustanovení čl. 105 odst. 2a německé ústavy pak mají jednotlivé země zákonodárnou pravomoc ve věci místních spotřebních daní a místních přímých daní111, pokud tyto již nejsou upraveny spolkovými zákony. Ustanovení čl. 106 německé ústavy upravuje rozpočtové určení jednotlivých daní, a to daní, které jsou výlučně příjmem spolku112 (odstavec 1), daní, jejichž výnos plyne výlučně zemím113 (odstavec 2), a daní, jejichž výnos je sdílen spolkem a zeměmi s tím, že část výnosu těchto daní je rovněž určena obcím (odstavec 5). Mezi tyto sdílené daně patří daně z příjmů fyzických a právnických osob a daň z přidané hodnoty114 s tím, že na daních z příjmů se spolek a země podílejí jednou polovinou a na dani z přidané hodnoty podle spolkového zákona. V dalším textu pak německá ústava obsahuje další podrobnosti ohledně rozpočtového určení daní115 a rozdělení správy jednotlivých daní mezi spolek a země116. Je patrné, že německá ústava výslovně neobsahuje zásadu, že daně lze ukládat pouze na základě zákona, nicméně existenci této zásady lze dovodit z výše popsaných ustanovení o rozdělení zákonodárných pravomocí ve věcech daní mezi spolek a země. Dále je nutné zmínit ustanovení čl. 140 německé ústavy, podle kterého ustanovení čl. 136, 137, 138, 139 a 141 německé ústavy ze dne 11. srpna 1919 jsou nedílnou součástí německé ústavy ze dne 23. května 1949. Z tohoto důvodu je nutné uvést i ustanovení čl. 137 odst. 6 německé ústavy ze dne 11. srpna 1919, které stanoví, že církevní společnosti, které jsou společnostmi veřejného práva, jsou oprávněny ukládat daně, a to na základě civilních daňových seznamů podle zemského práva. Jedná se o významné oprávnění pro církevní společnosti, jehož obdoba v českém právním řádu neexistuje. Konečně německá ústava rovněž upravuje finanční nezávislost obcí. Podle ustanovení čl. 28 platí, že garance samosprávy zahrnuje i základy finanční nezávislosti 110 111

112 113 114

115 116

Tj. v případech, kdy úpravu spolkovým zákonem vyžaduje vytvoření srovnatelných životních podmínek na území spolku nebo udržení právní nebo hospodářské jednoty. V německém znění ústavy „örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern“ – viz Gesetze-im-internet.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „local taxes on consumption and expenditures“ – viz Bts-bestellservice.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Basic Law for the Federal Republic of Germany. Dostupné z WWW: . Jedná se např. o clo, spotřební daně (s určitými výjimkami) nebo daně související s přepravou nákladů. Jedná se např. o daň z majetku, dědickou daň, daň silniční nebo daň z piva. V německém znění ústavy „Einkommensteuer“, „Körperschaftsteuer“ a „Umsatzsteuer“ – viz Gesetzeim-internet.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „income taxes“, „corporation taxes“ a „turnover taxes“ – viz Bts-bestellservice.de [online]. 2012 [cit. 2012-01-03]. Basic Law for the Federal Republic of Germany. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení čl. 106 až 107 německé ústavy. Viz ustanovení čl. 108 německé ústavy.

49


obcí, přičemž tyto základy zahrnují právo obcí na zdroj z daňových příjmů podle jejich ekonomické schopnosti.

2.1.9 Nizozemí Nizozemská ústava ze dne 24. srpna 1815117 obsahuje základní ustanovení týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v ustanovení čl. 104. Podle tohoto ustanovení jsou daně118 ukládané státem vybírány na základě zákona a jiné dávky (plnění)119 stanovené státem jsou upraveny zákonem. Jedná se o klasické ustanovení, které je součástí i českého ústavního pořádku. Zajímavá je skutečnost, že nizozemská ústava rozlišuje „daně“, které mohou být uloženy na základě zákona, a „jiná plnění (dávky)“, která mohou být uložena zákonem. Lze dovodit, že ve smyslu nizozemské ústavy jsou daně podskupinou většího celku plnění či dávek (tj. daní v širším slova smyslu). Podle ustanovení čl. 132 odst. 6 nizozemské ústavy zákon stanoví, jaké daně mohou vybírat správní orgány provincií a obcí a upraví jejich finanční vztahy se státem. Jedná se o ustanovení upravující právo územní samosprávy na vybírání daní.120 Konečně nizozemská ústava obsahuje ustanovení upravující osvobození majetku a plateb od státu krále a některých členů královské rodiny od některých daní.121

2.1.10 Portugalsko Portugalská ústava ze dne 2. dubna 1976122 obsahuje poměrně velký počet ustanovení týkajících se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. V prvé řadě se jedná o některá ustanovení v hlavě V označené „Finanční a daňový systém“. 117

118

119

120 121 122

50

Wettwen.overheid.nl [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden van 24 augustus 1815. Dostupné z WWW: . V holandském znění ústavy „Belastingen“ – viz Wettwen.overheid.nl [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden van 24 augustus 1815. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes“ – viz Rijksoverheid.nl [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. The Constitution of the Kingdom of the Netherlands 2008. Dostupné z WWW: . V holandském znění ústavy „heffingen“ – viz Wettwen.overheid.nl [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden van 24 augustus 1815. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „levies“ – viz Rijksoverheid.nl [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. The Constitution of the Kingdom of the Netherlands 2008. Dostupné z WWW: . Je nutné vnímat, že podle ustanovení čl. 124 nizozemské ústavy pravomoc provincií a obcí upravovat a spravovat vlastní záležitosti je přenesena na jejich správní orgány. Viz ustanovení čl. 40 odst. 2 nizozemské ústavy. Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. Constituição da República Portuguesa VII REVISÃO CONSTITUCIONAL [2005]. Dostupné z WWW: .


Explicitně je v portugalské ústavě vymezen cíl daňového systému123, a to uspokojení finančních potřeb státu a dalších veřejných orgánů a zajištění spravedlivého rozdělení příjmů a bohatství.124 Jedná se o ustanovení na ústavní úrovni vymezující samotný smysl a účel daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, což je na ústavní úrovni výjimečné. Obvyklé ústavní pravidlo týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je obsaženo v ustanovení čl. 103 odst. 2 portugalské ústavy. Daně125 musí být uloženy zákonem, který určí jejich použitelnost, sazbu, daňové výhody a záruky pro poplatníky. Portugalská ústava v tomto ustanovení hovoří výslovně pouze o daních, nikoliv o poplatcích či jiných obdobných peněžitých plněních. Na uvedené ustanovení o nutnosti ukládat daně zákonem navazuje ustanovení stanovící, že nikdo nemůže být nucen platit daně, které nebyly stanoveny v souladu s ústavou, jsou retroaktivní nebo nejsou ukládány a vybírány v souladu se zákonem. Jedná se o konkretizaci obecného ustanovení, které obsahuje i naše Listina základních práv a svobod (nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá) pro oblast daní. Výslovně je uvedeno i pravidlo o zákazu retroaktivity daní. V této souvislosti je dále nutné zmínit ustanovení čl. 165 odst. 1 písm. i) portugalské ústavy, podle kterého má parlament výlučnou zákonodárnou pravomoc126 ve věcech ukládání daní a daňového systému a obecných pravidel pro dávky a jiná peněžitá plnění127 veřejným orgánům. Zde je již patrné, že portugalská ústava má na mysli veškeré daně v širším slova smyslu, tj. daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Ustanovení § 104 portugalské ústavy obsahuje tato pravidla týkající se jednotlivých druhů daní: 1) daň z příjmů fyzických osob128 má za cíl snížit nerovnost, je ukládána jednotlivcům, je progresivní a její platba bere na zřetel potřeby a příjmy domácností, 123

124 125

126 127

128

V portugalském znění ústavy „sistema fiscal“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA. VII REVISÃO CONSTITUCIONAL [2005]. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „fiscal system“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUTION OF THE PORTUGUESE REPUBLIC SEVENTH REVISION [2005]. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení čl. 103 odst. 1 portugalské ústavy. V portugalském znění ústavy „impostos“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA. VII REVISÃO CONSTITUCIONAL [2005]. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUTION OF THE PORTUGUESE REPUBLIC SEVENTH REVISION [2005]. Dostupné z WWW: . Parlament však rovněž může pověřit vládu. V portugalském znění ústavy „as taxas e demais contribuições financeiras“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA. VII REVISÃO CONSTITUCIONAL [2005]. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „duties and other financial payments“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUTION OF THE PORTUGUESE REPUBLIC SEVENTH REVISION [2005]. Dostupné z WWW: . V portugalském znění ústavy „imposto sobre o rendimento pessoal“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA. VII REVISÃO CONSTITUCIONAL[2005].

51


2) zdanění129 podnikání je založeno na zdaňování reálných zisků, 3) zdanění majetku má přispívat k rovnosti mezi občany, 4) zdanění spotřeby má za cíl přizpůsobit spotřebu měnícím se požadavkům hospodářského rozvoje a sociální spravedlnosti a zvýšit cenu luxusního zboží. Tato pravidla z obecného hlediska nejsou tak významná, spíše ukazují na motiv zavedení jednotlivých výše uvedených daní. Daně jsou zmíněny i v ustanovení čl. 67 upravujícím rodinu, neboť podle tohoto ustanovení je stát povinen upravovat daně v souladu s náklady (výdaji) rodiny. Smysl tohoto ustanovení spočívá podle mého názoru v tom, že stát by neměl zavádět v daňových zákonech taková ustanovení, která by vedla k popření institutu rodiny prostřednictvím např. neúměrného daňového zatížení. Portugalská ústava upravuje rovněž referendum a otázky a skutečnosti, o nichž referendum konat nelze.130 Mezi tyto otázky a skutečnosti řadí rovněž otázky a skutečnosti týkající se rozpočtu, zdanění a financí. Daňová ustanovení lze nalézt i v hlavě VII upravující autonomní regiony souostroví Azor a Madeiry. Autonomní regiony jsou místní veřejnoprávní orgány, které vykonávají pravomoci vymezené jejich statuty uvedené v ustanovení čl. 227 portugalské ústavy. Mezi tyto pravomoci mimo jiné patří i: 1) výkon vlastní pravomoci stanovit zákonem daně a přizpůsobit národní daňový systém specifikům regionu za podmínek daných zákonem parlamentu a 2) v souladu se statuty a zákony upravujícími hospodaření autonomních regionů pravomoc nakládat s daňovými příjmy, které mohou být vybírány v autonomním regionu, stejně jako s částí státních daňových příjmů, podle stanoveného principu, který zajišťuje efektivní národní solidaritu, a s ostatními příjmy, které jim mohou být určeny, a vyčlenit tyto příjmy pro jejich výdaje.131 Co se týká územní samosprávy, tak místní samosprávné celky132 mohou mít podle ustanovení čl. 238 odst. 4 portugalské ústavy pravomoc zdaňovat v těch případech a za podmínek stanovených zákonem. Obce pak mají podle ustanovení čl. 254 portugalské ústavy podíl na výnosu z přímých daní133 stanovený zákonem a mají vlastní daňové příjmy podle zákona.

129

130 131 132 133

52

Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „personal income tax“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUTION OF THE PORTUGUESE REPUBLIC SEVENTH REVISION [2005]. Dostupné z WWW: . V portugalském znění ústavy „tributação“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA. VII REVISÃO CONSTITUCIONAL [2005]. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxation“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUTION OF THE PORTUGUESE REPUBLIC SEVENTH REVISION [2005]. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení čl. 115 portugalské ústavy. Viz ustanovení čl. 227 odst. 1 písm. i) a j) portugalské ústavy. Na pevnině jsou jimi obce, komuny a správní regiony, v autonomních regionech obce a komuny – viz ustanovení čl. 236 portugalské ústavy. V portugalském znění ústavy „impostos directos“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA. VII REVISÃO CONSTITUCIONAL [2005].


2.1.11 Rakousko Rakouská ústava134 se poprvé o daních, poplatcích a jiných obdobných peněžitých plněních zmiňuje v ustanovení čl. 10 odst. 1, který upravuje záležitosti, u nichž je zákonodárství a výkonná moc v působnosti Spolku.135 Mezi tyto záležitosti jsou zařazeny i spolkové finance, zejména veřejné dávky136 vybírané výhradně nebo zčásti ve prospěch Spolku. Ustanovení čl. 13 rakouské ústavy pak stanoví, že působnost Spolku a zemí v oblasti zdanění upraví samostatný spolkový ústavní zákon. Ústavním zákonem upravujícím působnost Spolku a zemí v oblasti zdanění je finanční ústavní zákon z roku 1948.137 Tento zákon mimo jiné v ustanovení § 5 normuje, že veřejné dávky mohou být ukládány pouze na základě zákona. Z tohoto základního pravidla existují dvě výjimky. Jednak spolkové právní předpisy mohou zmocnit obce k ukládání určitých veřejných dávek na základě rozhodnutí zastupitelstva obce a jednak zemské právní předpisy mohou určit, aby obce vybíraly některé veřejné dávky na základě rozhodnutí zastupitelstva obce. Tyto státní zákony však musí určit základní charakteristiky těchto dávek, zejména jejich maximální přípustnou výši. Základní pravidlo je prakticky totožné s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Rakouská ústava obsahuje rovněž ustanovení upravující finanční autonomii územních samospráv. Jedná se o ustanovení čl. 116 odst. 2, podle kterého obec v mezích spolkových a zemských zákonů má právo v rámci finanční ústavy samostatně hospodařit a ukládat dávky.

2.1.12 Řecko Řecká ústava z 9. června 1975138 obsahuje určité proklamační pravidlo týkající se financí v ustanovení čl. 4 odst. 5. Zde je uvedeno, že řečtí občané přispívají bez rozdílu veřejnými poplatky139 poměrně podle jejich finančních prostředků. Pojem veřejné poplatky je podle mého názoru nutné vykládat ve smyslu daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění.

134 135 136 137 138

139

Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „direct taxes“ – viz Parlamento.pt [online]. 2012 [cit. 2012-01-04]. CONSTITUTION OF THE PORTUGUESE REPUBLIC SEVENTH REVISION [2005]. Dostupné z WWW: . Bka.gv.at [online]. 2012 [cit. 2012-09-06]. Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG). Dostupné z WWW: . Spolek je označení pro Rakouskou republiku, která je spolkový stát. V německém znění ústavy „öffentliche Abgaben“ – viz Bka.gv.at [online]. 2012 [cit. 2012-09-06]. Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG). Dostupné z WWW: . Finanz-Verfassungsgesetz 1948. Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. SYNTAGMA THS ELLADAS. Dostupné z WWW: . V anglickém znění řecké ústavy „public charges“ – viz Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. THE CONSTITUTION OF GREECE. Dostupné z WWW: .

53


Stěžejní z hlediska daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je kapitola Daně a finanční správa140 (čl. 78–80). Podle ustanovení čl. 78 odst. 1 řecké ústavy platí, že žádnou daň není možné uložit bez zákona přijatého Parlamentem, který upraví subjekt daně, zdaňovaný příjem, druh majetku, výdaje, převody nebo kategorie, jichž se daň týká. Jedná se klasické ústavní pravidlo odpovídající ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Zvláštní je, že ustanovení se pokouší vymezit i určité konstrukční prvky daně, které by měly být zákonem vymezeny. S uvedeným základním pravidlem souvisí i norma, upravená v ustanovení čl. 78 odst. 4 řecké ústavy, podle které předmět zdanění, sazba daně, osvobození od daně a daňové výjimky a poskytování důchodů nesmí být předmětem zákonné delegace.141 Jedná se o taxativní výčet prvků daňové konstrukce, které musí být stanoveny přímo zákonem. V České republice je tato skutečnost dovozována pouze výkladem ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Ustanovení § 78 odst. 2 řecké ústavy stanoví, že daň nebo jiné finanční plnění142 nesmí být ukládáno zákonem retroaktivně účinným před rozpočtový rok předcházející uložení daně.143 Řecká ústava tudíž upravuje pravidlo týkající se zákazu retroaktivního působení daňových zákonů. S daněmi, poplatky a jinými obdobnými peněžními plněními souvisí i ustanovení čl. 74 odst. 5 řecké ústavy. Podle tohoto ustanovení návrhy zákonů, kterými se zavádějí místní nebo zvláštní daně nebo poplatky jakéhokoli charakteru144 ve prospěch agentur nebo veřejných či soukromých právnických osob, musí být podepsány ministrem koordinace a ministrem financí. Řecká ústava obsahuje i ustanovení vztahující se k místním samosprávám, které jsou správně a finančně nezávislé.145 Stát je povinen přijmout legislativu, která zaručí finanční nezávislost a finanční prostředky. Záležitosti týkající se přidělování a rozdělování výnosu daní nebo dávek (plnění)146 stanovených ve prospěch místních samospráv a vybírané státem musí být stanoveny zákonem. Stejně tak zákonem musí být upraveny záležitosti týkající se stanovení a placení místních příjmů147 místním 140

141 142

143 144

145 146

147

54

V anglickém znění řecké ústavy „tax and fiscal administration“ – viz Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. THE CONSTITUTION OF GREECE. Dostupné z WWW: . Z tohoto pravidla jsou přípustné výjimky – viz ustanovení čl. 78 odst. 4 a 5 řecké ústavy. V anglickém znění řecké ústavy „tax or other financial charge“ – viz Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. THE CONSTITUTION OF GREECE. Dostupné z WWW: . V ustanovení § 78 odst. 3 řecké ústavy je obsažena výjimka z tohoto pravidla, neboť cla a spotřební daně, je výjimečně možné ukládat již ode dne předložení příslušného návrhu zákona Parlamentu. V anglickém znění řecké ústavy „local or special taxes or charges of any nature“ – viz Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. THE CONSTITUTION OF GREECE. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení čl. 102 řecké ústavy. V anglickém znění řecké ústavy „taxes or duties“ – viz Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. THE CONSTITUTION OF GREECE. Dostupné z WWW: . V anglickém znění řecké ústavy „local revenues“ – viz Hellenicparliament.gr [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. THE CONSTITUTION OF GREECE. Dostupné z WWW: .


samosprávám. Pozornost zaslouží i pravidlo, podle kterého každý přenos působnosti na místní samosprávy také zahrnuje převod odpovídajících finančních prostředků.

2.1.13 Španělsko Španělská ústava z 29. prosince 1978148 vymezuje v ustanovení čl. 31 odst. 1 obdobně jako jiné ústavy určité základní pravidlo týkající se veřejných výdajů a příjmů. Podle tohoto ustanovení všichni přispívají na udržení veřejných výdajů podle jejich ekonomické schopnosti pomocí spravedlivého daňového systému149 založeného na zásadách rovného a progresivního zdanění, které v žádném případě nemá konfiskační povahu. Mimo vyjádření určitých zásad daňového systému je toto ustanovení zajímavé tím, že explicitně uvádí zákaz konfiskačního působení daňového systému, resp. daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. V České republice musela být tato zásada dovozena Ústavním soudem150. Další pravidla týkající se daní jsou upravena v ustanovení čl. 133 španělské ústavy. V ustanovení odstavce 1 ústava stanoví, že základní pravomoc ukládat daně151 svěřuje zákon výlučně státu. Podle odstavce 2 však samosprávné celky a místní orgány mohou v souladu s ústavou stanovit a vybírat daně. Jedná se o dvě související pravidla s tím, že první není v ústavách obvyklé, neboť často je dovozováno samo sebou, na rozdíl od druhého pravidla, které zaručuje územním samosprávám právo na stanovení daňových příjmů. Standardní pravidlo týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je upraveno v ustanovení čl. 133 odst. 3 španělské ústavy, podle kterého jakékoli zvýšení státních daní musí být činěno na základě zákona. Španělská ústava však obsahuje obdobné pravidlo i pro výdaje. Podle ustanovení čl. 133 odst. 4 španělské ústavy se může veřejná správa zavazovat k finančním závazkům a vynakládat výdaje v souladu se zákonem. V ustanovení čl. 134 odst. 7 španělské ústavy lze nalézt pravidlo týkající se rozpočtu a daní. Rozpočtovým zákonem totiž nesmí být zaváděny nové daně, mohou však být měněny daně již zavedené, pokud to připouští hmotné daňové právo. I španělská ústava stejně jako řada jiných ústav garantuje územním samosprávám finanční nezávislost, když stanoví152, že místní rozpočty, tj. rozpočty obcí a provincií, musí mít dostatek prostředků k plnění funkcí, které jsou územním samosprávám svěřeny, a musí být v převážné míře financovány z vlastních daňových příjmů, jakož 148 149

150 151

152

Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Constitución Española. Dostupné z WWW: . Ve španělském znění ústavy „sistema tributario“ – viz Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Constitución Española. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „tax system“ – viz Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Spanish constitution. Dostupné z WWW: . Srov. zákaz rdousícího efektu daně v judikatuře Ústavního soudu – např. Pl. ÚS 7/03 nebo Pl. ÚS 29/08. Ve španělském znění ústavy „tributos“ – viz Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Constitución Española. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes“ – viz Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Spanish constitution. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení čl. 142 španělské ústavy.

55


i z podílu na státních daních a daních autonomních společenství153. Španělská ústava pak dále upravuje154 finanční pravidla pro autonomní společenství, které mohou vybírat státní daně, stát jim může přenechat výnos daně, příjmem jejich rozpočtu jsou přirážky ke státním daním a také vlastní daně, poplatky a zvláštní dávky155.

2.1.14 Švédsko Švédská ústava z 28. února 1974156 se o daních poprvé zmiňuje v kapitole první, ustanovení čl. 4 upravující Riksdag (zákonodárný sbor). Riksdag je nejdůležitější reprezentant lidu, který přijímá zákony, určuje státní daně157 a rozhoduje, jakým způsobem budou využívány veřejné prostředky. Jedná se o obecné proklamační ustanovení, neboť pouze stanovuje, že Riksdag určuje daně, aniž by však bylo specifikováno, jakým způsobem. V kapitole druhé, ustanovení čl. 10 je upraven zákaz retroaktivity, a to nejenom v právu trestním, ale i ve věcech daní. Žádná státní daň nebo poplatek158 nesmí být uloženy než ty, které byly stanoveny v době, kdy došlo ke skutečnosti, která zakládá daňovou nebo poplatkovou povinnost. Ústava však připouští z tohoto pravidla výjimku, a to tehdy, je-li pro to zvláštní důvod. V takovém případě může být zákonem stanoveno, že budou vybírány státní daně nebo poplatky i za dobu před účinností takového zákona, pokud tak navrhne vláda nebo výbor Riksdagu. Riksdag může dále stanovit výjimku z uvedeného pravidla v případě zvláštních okolností spojených s válkou, nebezpečím války nebo vážnou hospodářskou krizí. Švédská ústava je tak další ústavou, ve které je výslovně zakotven zákaz retroaktivity daňových zákonů. Další ustanovení týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění lze nalézt v kapitole osmé ústavy. V ustanovení čl. 2 této kapitoly jsou uvedeny oblasti, v nichž je nutné úpravu přijmout prostřednictvím zákona. Mezi tyto oblasti

153 154 155

156

157

158

56

Autonomní společenství tvoří více provincií. Viz ustanovení čl. 156 a 157 španělské ústavy. Ve španělském znění ústavy „impuestos, tasas y contribuciones especiales“ – viz Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Constitución Española. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes, rates and special levies“ – viz Senado.es [online]. 2012 [cit. 2012-09-07]. Spanish constitution. Dostupné z WWW: . Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: . Ve švédském znění ústavy „skatt till staten“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „State taxes“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Constitution. Dostupné z WWW: . Ve švédském znění ústavy „skatt eller statlig avgift“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes or charges due the State“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Constitution. Dostupné z WWW: .


patří i zásady organizace a postupy orgánů místní samosprávy a místních daní159. Ovšem podle čl. 4 kapitoly čtrnácté mohou orgány územní samosprávy ukládat daně pro řízení svých záležitostí. Naopak v oblasti místních daní není oprávněna přijímat nařízení k provedení zákona vláda.160 Riksdag však může podle ustanovení čl. 9 kapitoly osmé švédské ústavy zmocnit orgán územní samosprávy k přijetí nařízení, které upraví poplatky161 nebo daň, jejímž cílem je regulace dopravních podmínek na místní úrovni. Švédská ústava tudíž taxativně vypočítává peněžitá plnění, která mohou být ukládána na místní úrovni. Podle švédské ústavy dále platí, že Riksdag může zmocnit vládu, aby přijala nařízení, ovšem tato možnost není dovolena, pokud jde o daně s výjimkou cel ukládaných při dovozu162. Toto ustanovení vylučující sekundární normotvorbu v daňové oblasti je zajímavé i tím, že cla řadí pod daně. Standardní ustanovení týkající se daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je obsaženo i ve švédské ústavě. Podle ustanovení čl. 1 kapitoly deváté platí, že Riksdag stanovuje státní daně a poplatky163. S ohledem na ustanovení čl. 1 kapitoly osmé, podle kterého Riksdag přijímá opatření prostřednictvím zákona, je zřejmé, že stanovení státních daní a poplatků se bude dít zákonem.

2.1.15 Srovnání s českou právní úpravou V tomto bodě je provedeno srovnání výše uvedených daňových ustanovení vybraných evropských států s českou právní úpravou. Jak již bylo několikrát uvedeno, v České republice Listina základních práv a svobod stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Ve všech zkoumaných ústavách evropských států lze nalézt stejné či obdobné pravidlo, ať už 159

160 161

162

163

Ve švédském znění ústavy „kommunala beskattningen“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „local taxation“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Constitution. Dostupné z WWW: . Viz ustanovení kapitoly osmé čl. 7 švédské ústavy. Ve švédském znění ústavy „avgifter“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „charges“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Constitution. Dostupné z WWW: . Ve švédském znění ústavy „skatt, utom tull på införsel av varor“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes other than customs duties on the importation of goods“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Constitution. Dostupné z WWW: . Ve švédském znění ústavy „skatter och avgifter till staten“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Dostupné z WWW: , v anglickém znění ústavy „taxes and charges due the State“ – viz Riksdagen.se [online]. 2012 [cit. 2012-09-10]. Constitution. Dostupné z WWW: .

57


výslovně či je implicitně dovoditelné. V tomto směru tedy Česká republika není žádnou výjimkou, naopak je možné tvrdit, že ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je standardním, klasickým ustanovením týkajícím se daní upravovaným v ústavních listinách jednotlivých států. Ve většině zkoumaných ústav je pravidlo obdobné ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod uvedeno výslovně. Z některých ústav lze dovodit. Jedná se o irskou ústavu, která hovoří o tzv. finančních zákonech, italskou ústavu, která obsahuje ustanovení obdobné ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a německou ústavu, kde lze existenci pravidla dovodit na základě rozdělení pravomocí mezi Spolek a jednotlivé země. Určité věcné i formulační rozdíly mezi jednotlivými ustanoveními obdobnými ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod však nalézt lze. Většina ustanovení hovoří o tom, že daně je nutné stanovit zákonem (např. Belgie, Dánsko, Finsko, Francie, Irsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemí, Portugalsko, Řecko, Švédsko), pouze několik ústav stanoví, že daně se ukládají na základě zákona (např. Rakousko, Španělsko). V tomto směru je České republice nejbližší rakouská ústava, která při doslovném překladu uvádí, že veřejné dávky lze ukládat pouze na základě zákona. Rozdíl použití slov „zákonem“ a „na základě zákona“ z hlediska českého právního řádu je vysvětlen dále v kapitole 2.3. Zajímavé je rovněž srovnání, zda ustanovení obdobná ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv svobod používají shodný výčet peněžitých plnění jako česká právní úprava. Listina základních práv a svobod hovoří výslovně o daních a poplatcích. Většina obdobných ustanovení uvádí výslovně pouze daně (např. Belgie, Dánsko, Finsko, Lucembursko, Nizozemí, Portugalsko, Řecko, Španělsko, Švédsko). Šířeji lze vnímat ustanovení francouzské ústavy, které hovoří o daních všeho druhu. Výslovně o daních a poplatcích hovoří irská a švédská ústava. Nejšířeji pojímá ustanovení rakouská ústava, která hovoří o veřejných dávkách. Pojem veřejné dávky je možné vnímat jako obsahově totožný s pojmem daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Je patrné, že Listina základních práv a svobod patří k menšině ústavních listin, které používají dichotomii pojmů daň a poplatek. Podle mého názoru však není možné tvrdit, že ve státech, kde ustanovení obdobné ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod uvádí pouze daně, je možné poplatky stanovit a vybírat jinak než zákonem či na základě zákona. Uvedené souvisí se samotným vnímáním pojmu daň, který může být vnímán v širším či užším smyslu. V tomto ohledu lze opětovně zmínit rakouskou ústavu, jejíž pojem veřejné dávky (öffentliche Abgaben) je všeobjímající. Bohužel tento pojem v českém právním řádu pro daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění není možné použít (viz kapitola 8.1). Řada ústav obsahuje ústavní pravidlo garantující určitou finanční nezávislost územní samosprávě a právo těchto samospráv na vlastní daňové příjmy či právo na podíl z daní státních. Tato skutečnost souvisí mimo jiné s Evropskou chartou místní samosprávy164. Ta ve svém článku 9 „Finanční zdroje místních společenství“ 164

58

Viz sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 181/1999 Sb., ve znění sdělení č. 369/1999 Sb.


vyjadřuje některé principy ekonomické samostatnosti územních samospráv.165 Za základní pravidlo lze považovat to, které stanoví, že místní společenství mají v rámci hospodářské politiky státu právo na přiměřené vlastní finanční zdroje, se kterými mohou v rámci svých pravomocí volně nakládat. Ustanovení čl. 9 odst. 3 Evropské charty místní samosprávy pak normuje, že alespoň část finančních zdrojů místních společenství pochází z místních daní a poplatků, jejichž sazbu mohou místní společenství v mezích zákona stanovit. Signatáři Evropské charty místní samosprávy jsou totiž všechny výše uvedené státy166 a rovněž Česká republika. V České republice finanční nezávislost územních samospráv upravuje ustanovení čl. 101 odst. 3 Ústavy České republiky, které stanoví, že územní samosprávné celky jsou veřejnoprávními korporacemi, které mohou mít vlastní majetek a hospodaří podle vlastního rozpočtu. Uvedené ustanovení Ústavy České republiky ovšem výslovně nehovoří o daních, poplatcích nebo jiných obdobných peněžitých plněních, pouze o tom, že územní samosprávné celky hospodaří podle vlastního rozpočtu. Lze tak pouze nepřímo dovodit, že pokud územní samosprávný celek má hospodařit podle vlastního rozpočtu, musí mít dostatečné rozpočtové příjmy. Tyto příjmy však mohou plynout nejenom z místních či sdílených daní, poplatků či jiných obdobných peněžitých plnění, ovšem i jako transfery ze státního rozpočtu. V české ústavě tudíž není obsaženo výslovné pravidlo zakotvující právo územních samosprávných celků na ukládání daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění, ani právo na sdílení části výnosu daní celostátních. S ohledem na tuto skutečnost Česká republika učinila výhradu k Evropské chartě územní samosprávy, a to mimo jiné k ustanovení čl. 9 odst. 3. Z toho plyne, že v České republice neplatí, že alespoň část finančních zdrojů místních společenství musí pocházet z místních daní a poplatků, jejichž sazbu mohou místní společenství v mezích zákona stanovit. Ovšem v řadě zkoumaných států je pravidlo o možnosti místních samospráv ukládat daně, poplatky či jiná obdobná plnění upraveno přímo v ústavní listině. Možnost ukládat daně pro místní samosprávy je výslovně upravena ve Finsku, v Nizozemí nebo v Rakousku. V jiných ústavách lze naopak nalézt právo místních samospráv na rozpočtové určení celého nebo části výnosu daní (např. Francie nebo Německo). Některé ústavy zakotvují na straně jedné právo územních samospráv ukládat daně a na straně druhé i právo podílet se na daňových příjmech státu (např. Itálie, Portugalsko, Řecko nebo Španělsko). Prosazení některého z výše uvedených pravidel do českého ústavního pořádku považuji za nereálné, i když alespoň pravidlo o právu územních samosprávných celků na výnos z celostátních daní by odpovídalo faktickému stavu167. Pouze dvě ústavy (belgická a lucemburská) obsahují ústavní pravidlo ročního schvalování daní. Ve vztahu k ostatním zkoumaným ústavám se jedná o neobvyklé ustanovení, které omezuje časovou účinnost daňových zákonů pouze na jeden rok. 165 166

167

K tomu blíže viz RADVAN, Michal. Místní daně. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2012. 244 s. ISBN 978-80-7357-932-6. s. 22 an. Conventions.coe.int [online]. 2012 [cit. 2012-09-15]. European Charter of Local Self-Government CETS No.: 122. Dostupné z WWW: . Podle zákona o rozpočtovém určení daní plyne obcím celý výnos daně z nemovitostí a obcím a krajům podíly na dani z příjmů fyzických osob, dani z příjmů právnických osob a dani z přidané hodnoty.

59


Domnívám se, že v České republice by takové ústavní pravidlo nemělo své místo, neboť historicky jsou daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění přijímána zpravidla na časově neomezenou dobu168. Na druhou stranu je zřejmé, že otázka toho, jaké daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění budou v daném rozpočtovém roce stanovována a parametry jejich základních prvků jsou stěžejní z hlediska sestavení veřejných rozpočtů (zejména rozpočtu státního). Z tohoto důvodu by bylo možné hovořit o určité roční periodě při stanovování daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění a parametrů jejich základních prvků. Některé ústavy obsahují pravidlo zakotvující daně jako příspěvky na veřejné výdaje. Italská ústava stanoví, že každá osoba je povinna přispívat na veřejné výdaje podle svých schopností. Portugalská ústava v této souvislosti hovoří o cíli daňového systému, za nějž označuje uspokojení finančních potřeb státu a dalších veřejných orgánů a zajištění spravedlivého rozdělení příjmů a výdajů. Nepřímo lze uvedené pravidlo dovodit i z řecké ústavy, která stanoví, že občané přispívají bez rozdílu veřejnými poplatky poměrně podle svých finančních prostředků. Konečně španělská ústava stanoví, že všichni přispívají na udržení veřejných výdajů podle jejich ekonomické schopnosti pomocí spravedlivého daňového systému. Z uvedeného přehledu je patrné, že zakotvení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění jako příspěvků na chod věcí veřejných je typické pro jihoevropské státy. Osobně se domnívám, že takové pravidlo by bylo vhodné zakotvit i v českém ústavním pořádku (k tomu blíže viz kapitola 2.4). Ve čtyřech ze zkoumaných ústav je výslovně upraveno pravidlo o zákazu retroaktivity daní. Jedná se o portugalskou, řeckou, španělskou a švédskou ústavu. V České republice takové pravidlo výslovně upraveno není a podle mého názoru ani není nutné, aby bylo výslovně uvedeno. Principy týkající se retroaktivity jsou dostatečně projudikovány Ústavním soudem. Podle konstantní judikatury tohoto soudu je pravá retroaktivita zásadně nepřípustná a nepravá retroaktivita zásadně přípustná.169 Jak již bylo uvedeno, ve všech zkoumaných ústavách evropských států lze nalézt stejné či obdobné pravidlo o ukládání daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění pouze zákonem či na základě zákona. Některé ústavy však obsahují toto pravidlo výslovně i pro veřejné výdaje (Španělsko) nebo některé jejich druhy (Belgie a Lucembursko). Domnívám se, že v České republice není nutné takové pravidlo do ústavního pořádku doplňovat, neboť ho lze dovodit ze zásady enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí, která již součástí ústavního pořádku je.170 Pro Českou republiku jako unitární stát by byla bezpředmětná ustanovení o rozdělení kompetencí mezi federaci a jednotlivé země, které se v některých ústavách týkají i daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. V dalším textu se proto jimi nebudu dále zabývat. 168 169 170

60

Existují však i časově omezená peněžitá plnění (např. odvod z elektřiny ze slunečního záření) nebo časově omezené prvky peněžitých plnění (např. snížení základní slevy na dani z příjmů fyzických osob). Srovnej např. nález Ústavního soudu Pl. ÚS 53/10, body 144 an. Viz ustanovení čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, které stanoví, že státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon, a ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.

2.2 SOUČASNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA V LISTINĚ ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD

Zřídka se v ústavách objevují i další pravidla týkající se daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. Jedná se např. o: – nemožnost zavádět privilegia v daňových věcech a o možnosti zavedení osvobození nebo snížení daní pouze zákonem (Belgie a Lucembursko), – progresivitu daňového systému (Itálie, Španělsko), – možnost pro církevní společnosti ukládat daně (Německo), – daňová privilegia pro členy královské rodiny (Nizozemí), – povinnost upravovat daně v souladu s náklady rodiny (Portugalsko), – zákaz konfiskačního působení daňového systému (Španělsko). Žádná z těchto pravidel nejsou součástí českého ústavního pořádku. Ve věci srovnání ustanovení českého ústavního pořádku a zkoumaných ústav zahraničních lze dovodit, že ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je typickým ustanovením, které obsahují i ostatní ústavy evropských států. Dále jsem toho názoru, že by bylo vhodné v České republice zakotvit na ústavní úrovni pravidlo zakotvující daně a poplatky jako příspěvky na chod věcí veřejných (veřejné výdaje). Výslovně bych uvedl „daně a poplatky“ a nikoliv jiná obdobná peněžitá plnění, aby výčet peněžitých plnění byl totožný s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.

2.2 Současná právní úprava v Listině základních práv a svobod Jak již bylo uvedeno výše, v současné době Listina základních práv a svobod ve svém ustanovení čl. 11 odst. 5 stanoví, že „daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“. Bylo tak s drobnými formulačními změnami171 převzato ustanovení z ústavního zákona o československé federaci z roku 1968. Ze systematického hlediska je ustanovení zařazeno do hlavy druhé Lidská práva a základní svobody, do oddílu první Základní lidská práva a svobody. Podle komentáře k Listině základních práv a svobod se jako povinnost ukládání daní a poplatků vymyká koncepci Listiny základních práv a svobod jako dokumentu o základních právech a svobodách.172 Nicméně je nutné vnímat, že uvedené ustanovení je zařazeno v ustanovení čl. 11 Listiny základních práv a svobod, které upravuje právo vlastnit majetek. Listina základních práv a svobod tudíž výslovně uvádí pouze daně a poplatky. Nabízí se tak otázka, jak je to s jinými peněžitými plněními obdobnými daním a poplatkům (např. clem, odvody, pojistným, příspěvky apod.), zda i tato peněžitá plnění je možné ukládat pouze na základě zákona či zda k jejich uložení zákona není potřeba. Na tuto otázku existuje poměrně jednoznačná odpověď, že i tato peněžitá plnění je možné ukládat pouze na základě zákona, a to podle ustanovení čl. 4 171 172

Nahrazení slova „možno“ slovem „lze“. PAVLÍČEK, Václav a kol. Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl Práva a svobody. 2. doplněné a podstatně rozšířené vydání, Praha: Linde, 2002, 1164 s. ISBN 80-7201-391-2. s. 129.

61


odst. 1 Listiny základních práv a svobod173, podle kterého mohou být totiž jakékoli povinnosti „ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod“. Stanovení a placení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je právní povinností (k tomu blíže viz bod 1.3.4). Z toho vyplývá, že i jiná peněžitá plnění obdobná daním a poplatkům lze ukládat pouze na základě zákona. Skutečnost, že tato jiná peněžitá plnění obdobná daním a poplatkům však nejsou výslovně uvedena v ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, však určitý důsledek může mít (viz dále). Nyní je nutné se zmínit ještě o významu slovního spojení „lze ukládat na základě zákona“ použitého v ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a rovněž v ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, a to ve vztahu k daním, poplatkům a jiným obdobným peněžitým plněním. Spor o výklad tohoto slovního spojení se vedl už za první republiky, přičemž jádro sporu bylo v tom, zda podzákonné právní předpisy vydané na základě zákona mohou upravovat daně a jiné veřejné dávky.174 Funk byl toho názoru, že zákon musí stanovit veškeré podstatné předpisy materiálního i formálního rázu, tj. po stránce materiálně právní zejména předpisy o subjektu, objektu a míře daně a po stránce formálně právní veškeré předpisy, které jsou zásahem do svobody a vlastnictví osob. Osobně se domnívám, že v současné době lze slovní spojení „na základě zákona“ vykládat ve vztahu k daním, poplatkům a jiným obdobným peněžitým plněním dvěma způsoby. První výklad vychází z toho, že při správě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění se povinnosti totiž ukládají rozhodnutím správce daně.175 V případě, že rozhodnutím je ukládána samotná daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění, hovoří daňový řád o jejich stanovení, nejčastěji platebním výměrem. V tomto kontextu by bylo možné vykládat slovní spojení „ukládat na základě zákona“ tak, že daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění lze ukládat vždy rozhodnutím, které musí být vydáno na základě zákona. Jinými slovy uložení daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění se musí dít vždy individuálním správním aktem, přičemž oprávnění ho vydat musí být založeno zákonem. V tomto směru by tudíž každá povinnost k platbě daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění byla uložena na základě zákona. Naproti tomu druhý výklad vychází z toho, že povinnosti mohou být ukládány toliko zákonem a nikoli sekundárními právními předpisy. Podle tohoto výkladu mohou být povinnosti „uloženy zákonem nebo jinou normou, než je vyjádřena v zákoně, ale pouze v případě, že k tomu byla tato norma zmocněna předpisem s právní silou alespoň zákona“.176 Obdobně vykládá slovní spojení „na základě zákona“ i další komentář k Listině základních práv a svobod, když uvádí, že „zákon slouží 173 174 175 176

62

Viz BAKEŠ, Milan. Daně poplatky a ústavní právo. In: KOLEKTIV AUTORŮ: Pocta Prof. JUDr. Václavu Pavlíčkovi, CSc. k 70. narozeninám. Praha: Linde, 2004. 614 s. ISBN 80-7201-487-0. s. 566. Srov. FUNK, Vilém. Naše berní právo. Základy právních předpisů o daních a veřejných dávkách. Praha: Knihovna Sborníku věd právních a státních, 1934. 263 s., s. 42. Viz ustanovení § 101 odst. 1 daňového řádu. PAVLÍČEK, Václav a kol. Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl Práva a svobody. 2. doplněné a podstatně rozšířené vydání, Praha: Linde, 2002, 1164 s. ISBN 80-7201-391-2. s. 59.

2.2 SOUČASNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA V LISTINĚ ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD

jako základ pro ukládání (primárních) povinností, které mohou být v detailech rozvedeny podzákonnými předpisy“.177 Jedná se o obecně přijímaný výklad slov „uložit na základě zákona“ v ústavním pořádku České republiky, potvrzený i judikaturou Ústavního soudu178. Podle mého názoru v případě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění lze první z uvedených výkladů použít z hlediska daňového práva procesního, druhý pak z hlediska daňového práva hmotného. Z hlediska právní úpravy jednotlivých daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je totiž tato úprava obsažena skoro výlučně v právních předpisech se silou zákona. Na základě těchto hmotněprávních zákonů jsou pak na základě procesněprávního zákona ukládány (stanovovány) daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění. V této souvislosti je třeba zmínit ještě nález Ústavního soudu České republiky sp. zn. Pl. ÚS 3/95, který primárně souvisel s vymezením pojmu „malý nezávislý pivovar“ v dnes již zrušeném zákoně č. 588/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném k 1. lednu 1995. Toto rozhodnutí Ústavního soudu lze přinejmenším označit za kontroverzní. Tímto rozhodnutím Ústavní soud jednak dnem 1. ledna 1996 zrušil zmocňovací ustanovení čl. II bodu 5 zákona č. 260/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a jednak vyslovil, že vyhláška Ministerstva zemědělství č. 111/1995 Sb., kterou se stanoví právní a ekonomické podmínky nezávislosti malých nezávislých pivovarů, současně pozbývá platnosti. Uvedené zmocňovací ustanovení stanovilo, že: „Ministerstvo zemědělství v dohodě s Ministerstvem financí vydá právní předpis, kterým stanoví právní a ekonomické podmínky nezávislosti podle § 2 písm. i).“ Podstatou věci řešené Ústavním soudem bylo vymezení pojmu „malý nezávislý pivovar“ v ustanovení § 2 písm. i) zákona o spotřebních daních, přičemž definice pojmu „malý“ byla obsažena přímo v zákoně o spotřebních daních, zatímco další podmínky měl stanovit prováděcí právní předpis. Na základě zmocnění pak bylo Ministerstvo zemědělství v dohodě s Ministerstvem financí oprávněno vydat právní předpis, kterým stanoví právní a ekonomické podmínky nezávislosti. Tímto právním předpisem byla vyhláška Ministerstva zemědělství č. 111/1995 Sb. Ústavní soud České republiky takové vymezení pojmu „malý nezávislý pivovar“ označil za protiústavní pro rozpor s ustanovením čl. 79 odst. 3 Ústavy České republiky179, neboť: „První pojmová náležitost (produkce do 200 000 hl) je zákonem rámcově zřetelně vymezena a na tomto základě může ministerstvo vyhláškou specifikovat podrobnosti. Pokud jde o druhý pojmový znak chráněného předmětu, totiž ‚nezávislost‘, přenechal zákonodárce jeho vymezení prováděcímu předpisu, tj. nižší právní normě. Ze zákona vyplývá, že chráněné pivovary musí kromě vymezení své produkce splňovat jakési další podmínky, avšak toto ‚něco dalšího‘ ponechává se 177 178 179

WAGNEROVÁ, Eliška, et al. Listina základních práv a svobod: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, 906 s. ISBN 978-80-7357-750-6. s. 126. Viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 5/93. Toto ustanovení zní: „Ministerstva, jiné správní úřady a orgány územní samosprávy mohou na základě a v mezích zákona vydávat právní předpisy, jsou-li k tomu zákonem zmocněny.“

63


vyhlášce a tím se dostává vymezení základní pojmové náležitosti, která má pro definici chráněných pivovarů konstitutivní význam, mimo vliv zákonodárce.“180 K nálezu Ústavního soudu České republiky sp. zn. Pl. ÚS 3/95 zaujali odlišné stanovisko dva ústavní soudci.181 V tomto odlišném stanovisku konstatují, že znění zákona o spotřebních daních umožňuje vydání prováděcího předpisu, neboť tento zákon „vymezuje základní znaky pro poskytnutí daňové úlevy uvedením skupiny subjektů charakterizovaných jako malý nezávislý pivovar s ročním výstavem piva nepřesahujícím 200 000 hl. Tím jsou určeny hlavní zákonné znaky subjektu určité daňové povinnosti. K tomu zákon ještě uvádí, že pivovar této kategorie má splňovat podmínky podle zvláštního předpisu“. Prakticky tak jde podle autorů odlišného stanoviska pouze o bližší konkretizaci pojmu nezávislosti, který je jako jeden ze znaků v zákoně uveden. S názorem uvedeným ve zmíněném odlišném stanovisku se plně ztotožňuji. K tomu lze doplnit, že nelze pomíjet ani znění zmocňovacího ustanovení, na základě kterého Ministerstvo zemědělství v dohodě s Ministerstvem financí vydalo prováděcí vyhlášku. Toto zmocňovací ustanovení zcela jasně stanovilo, že vyhláška má stanovit právní a ekonomické podmínky nezávislosti. V posuzovaném případě podle mého názoru nedošlo k ukládání povinností jinak než na základě zákona, tj. dané ustanovení bylo v souladu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Toto ustanovení je tak nutné ve smyslu uvedeného rozhodnutí Ústavního soudu v části „ukládat na základě zákona“ vykládat velmi restriktivně. Je totiž nutné odlišovat případy, kdy podzákonný právní předpis pouze blíže konkretizuje ustanovení zákona od případů, kdy by podzákonný právní předpis přímo ukládal povinnosti. První případy jsou v zásadě přípustné, pokud se podzákonný právní předpis pohybuje secundum et intra legem. Do této skupiny podle mého názoru spadal i výše uvedený případ týkající se malých nezávislých pivovarů. Naopak, pokud by podzákonný právní předpis přímo ukládal povinnosti, byl by takový předpis v přímém rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. To potvrzuje i komentář k Listině základních práv a svobod, kde autoři uvádějí, že takový postup by „byl v rozporu s principy právního státu a s dělbou moci v něm i s výkladem k příslušnému ustanovení Ústavní listiny z roku 1920“182. V této souvislosti lze polemizovat s názorem183, že mnohem jednoznačnější formulace ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod by byla „daně a poplatky lze ukládat jen zákonem“. I tato formulace totiž podle mého názoru připouští podzákonnou právní úpravu, která blíže konkretizuje zákon. Zcela nepochybně by však byly zapovězeny podzákonné právní předpisy ukládající povinnosti v oblasti daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Teorie finančního práva vykládá ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod tak, že zákon by měl vždy stanovit základní prvky právní konstrukce 180 181 182 183

64

Viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 5/93. Jednalo se o JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Miloše Holečka. PAVLÍČEK, Václav a kol. Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl Práva a svobody. 2. doplněné a podstatně rozšířené vydání, Praha: Linde, 2002, 1164 s. ISBN 80-7201-391-2. s. 130-131. PAVLÍČEK, Václav a kol. Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl Práva a svobody. 2. doplněné a podstatně rozšířené vydání, Praha: Linde, 2002, 1164 s. ISBN 80-7201-391-2. s. 131.

2.3 DANĚ, POPLATKY A JINÁ OBDOBNÁ PENĚŽITÁ PLNĚNÍ V JUDIKATUŘE...

daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, zatímco podzákonné právní předpisy vydané na základě a k provedení zákona, mohou případně upravovat další aspekty a náležitosti daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, zejména vedlejší prvky jejich právní konstrukce.184

2.3 Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění v judikatuře Ústavního soudu Ústavní soud se zejména daním věnuje poměrně často a existuje proto velké množství rozhodnutí, která mají zásadní význam. V dalším textu se zaměřím na ta, která bývají považována za klíčová z hlediska povahy a pojetí daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Cílem není uvést veškerá významná rozhodnutí, ale pouze ta, která shledávám jako nejvýznamnější. Zcela stranou záměrně ponechám rozhodnutí týkající se jejich správy. Možností státu ukládat daně se zabýval již Ústavní soud České a Slovenské Federativní Republiky, a to ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 22/92, a to zejména s ohledem na rovnost občanů před zákonem. Podle tohoto nálezu ani „svrchovanost státu nezakládá pro stát možnost ukládání libovolných daní, třeba by se tak stalo na základě zákona“, protože v „oblasti daňové je třeba požadovat, aby zákonodárný orgán podložil svoje rozhodnutí objektivními a racionálními kritérii“. Jedná se o konstatování toho, že právo státu ukládat daně není neomezené. Je nutné zvažovat kritéria rovnosti, objektivity a racionality. V nálezu Ústavní soud konkrétně uvedl, že v „zásadě nelze vyloučit, aby zákonodárce stanovil diferencované daně podle zásady, že výkonnější subjekt bude odvádět vyšší daně. Není však možno postupovat opačně a více zatížit hospodářsky a sociálně slabší subjekty“. Na názory a argumentaci Ústavního soudu České a Slovenské Federativní Republiky navázal Ústavní soud České republiky. Za zásadní rozhodnutí lze v tomto směru považovat nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03. Podle tohoto nálezu z „ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost“. Na jednu stranu tudíž možnost ukládat daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění není neomezená, ovšem na druhou stranu prostor pro jejich ukládání je poměrně široký. Z hlediska terminologie je nutné podotknout, že Ústavní soud výslovně zmiňuje daně a poplatky, nikoliv jiná obdobná peněžitá plnění. Není však podle mého názoru důvod závěry Ústavního soudu nevztáhnout i na jiná obdobná peněžitá plnění. Jako třetí kategorii zmiňuje Ústavní soud peněžní sankce. Tyto však nejsou peněžitými plněními obdobnými daním nebo poplatkům, proto se jimi dále nebudu zabývat. 184

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7. s. 21.

65


V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 dále Ústavní soud vymezil daně a poplatky jako veřejnoprávní povinná peněžitá plnění státu, která jsou zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu. Sama o sobě bez naplnění dalších podmínek nepředstavují dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici. Za velmi významné považuji, že Ústavní soud označuje daně a poplatky za peněžitá plnění, a to plnění veřejnoprávní a povinná. Dále je v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 popsán postup pro posouzení ústavnosti daní nebo poplatků. Podle Ústavního soudu tento přezkum „zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (hypotetickou ilustrací porušení kautel akcesorické nerovnosti by byla úprava odlišující výši daní s ohledem na náboženské vyznání, jež by ve smyslu čl. 3 odst. 1 Listiny byla diskriminační a zároveň by zasáhla do základního práva plynoucího z čl. 15 odst. 1)“. V nálezu potom Ústavní soud konkretizuje, jakým způsobem posuzovat ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně jak posuzovat skutečnost, nepředstavuje-li daň nebo poplatek případné dotčení v právu vlastnickém. Takové posouzení je omezeno „na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení; jinými slovy vyjádřeno, má-li posuzovaná daň, poplatek, příp. peněžní sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce“. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 považuji za klíčový z hlediska posuzování ústavnosti jakékoli daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Sám Ústavní soud na toto své rozhodnutí velmi často odkazuje. Z hlediska vymezení daní a poplatků z nálezu vyplývá, že daně a poplatky jsou peněžitými plněními, a to plněními povinnými a veřejnoprávními. Další oblastí, kterou řešil Ústavní soud ve vztahu k daním, poplatkům a jiným obdobným peněžitým plněním, je možnost jejich ukládání na základě zákona. Jinými slovy se jedná o výklad ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Z této oblasti lze zmínit nález sp. zn. Pl. ÚS 3/95, ze kterého vyplývá, že prováděcí předpis je čl. 79 odst. 3 Ústavy České republiky oprávněn pouze k takové podrobnější úpravě, jež se pohybuje „na základě a v mezích zákona“. K tomuto nálezu blíže viz kapitola 2.3. Dalším rozhodnutím z této oblasti je nález sp. zn. Pl. ÚS 63/04, ve kterém se Ústavní soud zabýval zrušením obecně závazné vyhlášky obce, která zavedla náhradu za ekologickou újmu. Stěžejní část odůvodnění tohoto nálezu uvádí, že tím, že „napadená obecně závazná vyhláška zavedla, sice v rozsahu věcně vymezené samostatné působnosti obce, právní institut – poplatek, a přitom přehlédla, že jeho zavedení je vyhrazeno toliko zákonu, dopustila se obec zneužití své věcně vymezené samostatné působnosti tak, že její výkon realizovala při současném opomenutí vzít v potaz příkaz plynoucí z ústavního pořádku, tj. z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod při aplikaci a interpretaci ustanovení § 10 písm. c) zákona o obcích“. Z nálezu vyplývají dva důležité závěry. Za prvé z nálezu 66

2.3 DANĚ, POPLATKY A JINÁ OBDOBNÁ PENĚŽITÁ PLNĚNÍ V JUDIKATUŘE...

zcela jasně vyplývá, že zavést daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění je možné pouze zákonem. Za druhé je zřejmé, že ačkoliv se peněžité plnění zavedené obcí neoznačovalo jako daň nebo poplatek, Ústavní soud na něj (náhradu za ekologickou újmu) vztáhl aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Zmíněná náhrada za ekologickou újmu byla klasickým peněžitým plněním obdobným daním a poplatkům (tj. naplňovala jejich podstatné znaky). Ve světle tohoto nálezu Ústavního soudu je podle mého názoru možné vnímat pojem „daně a poplatky“ v materiálním významu jako „daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění“. Konečně je třeba poukázat na nález sp. zn. Pl. ÚS 20/06 zabývající se vyhláškami obcí podle zákona o místních poplatcích. V odůvodnění tohoto rozhodnutí je uvedeno, že obce „mohou svými obecně závaznými vyhláškami zavést jen takové místní poplatky, jež jsou taxativně vymezeny zákonem o místních poplatcích a pouze v tom rozsahu, který tento zákon umožňuje. Podle přesvědčení Ústavního soudu je pak materie obsažená v zákoně o místních poplatcích zpracována v natolik komplexní a kogentní úpravě, že v otázkách spadajících pod režim citovaného zákona není obec oprávněna postupovat jinak, než zákonem výslovně stanoveným postupem. Takto jednoznačně vymezený rámec právní úpravy neumožňuje obcím při zavádění místních poplatků vytvářet další pravidla či ukládat jiné povinnosti jdoucí mimo hranice právní úpravy, resp. zákonného zmocnění ve smyslu § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích. Taktéž pozměňování pravidel zakotvených v zákoně o místních poplatcích ze strany obce není přípustné, neboť zákonná úprava má přednost před obecně závaznou vyhláškou, přijme-li zákonodárce pro danou oblast určitá pravidla, subjekt územní samosprávy nemůže tato duplicitně či v rozporu se zákony normovat“. Dalším významným rozhodnutím Ústavního soudu je nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, ve kterém Ústavní soud posuzoval ústavnost daně z převodu nemovitostí. V tomto nálezu Ústavní soud uvedl, že: „Daní je obecná zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. Pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek, byla institucionalizována právě za účelem shromáždění prostředků k zabezpečení veřejných statků.“ Je tak zcela zřejmé, že účelem daně je shromáždění prostředků ve veřejných rozpočtech k zabezpečení veřejných statků a veřejných úkolů. Podle Ústavního soudu tudíž půjde v případě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění „o posouzení omezení základního práva na vlastnictví garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s naplňováním funkcí státu“. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 tudíž Ústavní soud jednak obecně vymezil pojem daň a jednak stanovení a vybírání daní označil za veřejný zájem na naplnění veřejných rozpočtů. Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 rovněž navazuje na předchozí nálezy v otázce stanovení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění na základě zákona a možnosti zásahu do vlastnického práva. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod podle Ústavního soudu „vylučuje, aby daňovou 67

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.

Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice

Recommend Documents