§ 47
Vyhláška 500
ČÁST ČTVRTÁ ÚČETNÍ METODY (K § 4 odst. 8 zákona) § 47 Vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (K § 4 odst. 8 zákona) (1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 jsou zejména náklady na a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce, b) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne, c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy, d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby, e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz, f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, g) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou, h) úhradu podílu na 1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu, 2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu, 3. účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie, i) úhradu nákladů vlastníkovi rozvodného zařízení za přeložku rozvodného zařízení, j) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,
206
komentar_ZU.indd Odd1:206
3.8.2007 11:06:02
Účetní metody
§ 47
k) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů. (2) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou a) opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady, b) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, c) kursové rozdíly, d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, e) daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a dále daň z převodu nemovitostí. (3) Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení 3), k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. (4) Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem 5a) nebo držitelem 5b). Za dotaci se považují bezúplatná plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytnutá podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. 3) 5a)
5b)
§ 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. § 2 odst. 1 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů. Například zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), ve znění zákona č. 128/2003 Sb., zákona č. 41/2004 Sb., zákona č. 85/2004 Sb., zákona č. 237/2004 Sb. a zákona č. 482/2004 Sb., nařízení vlády č. 244/2004 Sb., o stanovení bližších podmínek pro uplatňování dávky v odvětví mléka a mléčných výrobků v rámci společné organizace trhu s mlékem a mléčnými výrobky, ve znění nařízení vlády č. 517/2004 Sb., a nařízení vlády č. 196/2005 Sb., o stanovení některých podmínek provádění prémiových práv na chov krav bez tržní produkce mléka, popřípadě na chov bahnic.
207
komentar_ZU.indd Odd1:207
3.8.2007 11:06:03
§ 47
Vyhláška 500
(5) Bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem5b) nebo provozovatelem5a) se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem5b) se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem5b), který lze odpisovat, se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady. (6) Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. (7) Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů (§ 7 odst. 4). K § 47 Předmětem tohoto paragrafu je specifikace nákladů, které je nutno zahrnout do pořizovací ceny, i nákladů, které do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku zahrnout nelze. Požadavky tohoto paragrafu navazují na § 25 odst. 1 písm. a) a odst. 4 písm. a) ZU, kde je uveden požadavek oceňovat hmotná aktiva nabytá nákupem na bázi pořizovacích cen. Výkladovým problémem jak výše zmíněného paragrafu ZU, tak § 47 Vyhlášky 500, je absence obecného východiska – definice pořizovací ceny, ze kterého by bylo možno vycházet při aktivaci nákladů 9 s pořízením souvisejících. Náklady, které je nutno zahrnovat do pořizovací ceny dlouhodobých aktiv, jsou všechny náklady ekonomicky nutné k tomu, aby bylo aktivum způsobilé přinášet užitek. Tento výchozí požadavek vyplývá z Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS a lze jej aplikovat i v ČR, s přihlédnutím ke konkrétním, doplňujícím požadavkům tohoto paragrafu a navazujících předpisů. odst. 1 V tomto odstavci jsou specifikovány náklady, které je nutno zahrnout do pořizovací ceny, nejedná se však o úplný (taxativní) výčet, ale o výčet příkladný, což znamená, že u nákladů, které zde nejsou uvedeny, se účetní jednotka musí rozhodnout sama, zda přistoupí k jejich aktivaci či nikoliv (s přihlédnutím rovněž k odst. 2, který obsahuje příkladný výčet nákladů, které do pořizovací ceny zahrnout nelze). V případě nákladů neuvedených v odst. 1 a 2 souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku, je důležité, aby byl přístup k jejich zahrnutí či nezahrnutí v souladu s výše zmíněným obecným východiskem (tedy jedná-li se o náklady ekonomicky nutné k tomu, aby bylo aktivum způsobilé používání) a zároveň aby účetní jednotka uplatňovala shodný přistup k aktivaci (či „neaktivaci“ ) téhož nákladu při pořízení všech aktiv. Vedlejší pořizovací náklady jsou do pořizovací ceny dlouhodobého majetku zahrnovány až do okamžiku jeho uvedení do provozu, kdy je na základě předávacího protokolu (po splnění všech podmínek daných souvisejícími zákony a předpisy – například u budov po kolaudaci či po provedení všech předepsaných bezpečnostních zkoušek u ostatních součástí dlouhodobého majetku) přeřazen do užívání. 9
Aktivace – zahrnutí nákladů do hodnoty oceňovaných aktiv – v tomto případě do pořizovací ceny.
208
komentar_ZU.indd Odd1:208
3.8.2007 11:06:03
Účetní metody
§ 47
U položky úroky se účetní jednotka může rozhodnout, zda bude úroky aktivovat (zahrnovat) do pořizovací ceny či nikoliv, za těchto podmínek: – vždy by se mělo jednat o úroky z úvěru či půjčky, která je účelově obdržena na financování pořízení dlouhodobého majetku; – musí jít o úroky zaplacené před uvedením dlouhodobého majetku do užívání. V případě, že se účetní jednotka rozhodne zahrnovat úroky do pořizovací ceny, musí tak činit konzistentně u všech pořizovaných dlouhodobých aktiv, jejichž pořízení bylo z účelově poskytnutých úvěrů a půjček financováno. Tato situace by rovněž měla být upravena v rámci vnitropodnikových směrnic. V případě staveb je třeba rovněž rozhodnout, jaké prvky se mají stát součástí stavby. Součástí stavby, pro kterou je charakteristický její nemovitý charakter, se stávají všechny součásti pevně spojené se stavbou (například výtahy, rozvody tepla a elektrické energie, umělecká díla), ale i další součásti, bez kterých by stavba neplnila svůj základní účel – například vybavení kotelny apod. Součástí hodnoty stavby se naopak nestává její vnitřní vybavení movitými věcmi (stroje, technologická zařízení, nábytek) a zásobami. Specifika ocenění pozemků jsou upravena v § 47 odst. 7 Vyhlášky 500. Zjištění pořizovací ceny ložiska nevyhrazeného nerostu je upraveno v rámci § 56 odst. 3 Vyhlášky 500. odst. 2 V tomto odstavci jsou specifikovány náklady, které není možné do pořizovací ceny dlouhodobého majetku zahrnout. Ani zde se (stejně jako v předchozím případě) nejedná se o úplný (taxativní) výčet, ale o výčet příkladný. V tomto odstavci je uvedena rovněž důležitá charakteristika oprav a údržby, které je nutno odlišit od technického zhodnocení, viz následující odst. 3. Vedle vyjmenovaných nákladů, které není možno do pořizovací ceny majetku zahrnout, je rovněž možno uvést další příklady, ve kterých k aktivaci nedochází. Například náklady na služební cesty zaměstnanců v souvislosti s výběrem zařízení, pokud není možno prokázat nutnou souvislost těchto nákladů s pořízením konkrétního aktiva a jejich nevyhnutelnost, náklady na proškolení zaměstnanců pro práci s novým aktivem apod. Příklady položek nezahrnovaných do pořizovacích cen uvádí rovněž CUS 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v odst. 3.5. odst. 3 Pokud jsou provedeny takové úpravy dlouhodobého majetku, které zvyšují jeho užitečnost (například zvýšení kapacity, rychlosti prováděných operací, přesnosti, vyšší úspornost apod.), jedná se o tzv. technické zhodnocení. O náklady vynaložené na technické zhodnocení se zvýší hodnota majetku a následné odpisy tohoto majetku. Technické zhodnocení může vést nejen ke zvýšení dopisů majetku v rámci stávající doby odpisování, ale i k prodloužení doby životnosti odpisovaného aktiva a tím i k prodloužení doby jeho odpisování. V případě technického zhodnocení je uplatňována zásada významnosti – drobné, finančně nevýznamné částky vynaložené na zlepšení funkcí stávajícího dlouhodobého majetku v používání nemusí být aktivovány a lze je zahrnout do nákladů hospodářského výsledku v obdobích, kdy byly vynaloženy. Hranici významnosti si však v tomto případě (na rozdíl od určení finanční hranice pro zařazení nehmotných aktiv a samostatných movitých věcí do dlouhodobých aktiv, →§ 6 a § 7 Vyhlášky 500) nemůže určit účetní jednotka sama. V tomto případě
209
komentar_ZU.indd Odd1:209
3.8.2007 11:06:04
§ 47
Vyhláška 500
je třeba respektovat hranici významnosti stanovenou ZDP, která činí 40 000 Kč pro všechny třídy dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv. Technické zhodnocení a jeho účetní zachycení je řešeno rovněž v rámci odst. 5 CUS 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Za technické zhodnocení nejsou považovány opravy, ani opravy výměnným způsobem (například výměnou součástí dlouhodobého majetku), které nevedou ke zlepšení uživatelských parametrů daného zařízení (viz odst. 2 tohoto paragrafu). odst. 4 Dotace, které podnik obdrží na pořízení (nebo technické zhodnocení) dlouhodobých aktiv, snižují pořizovací cenu dlouhodobého majetku a tím i následně vypočtenou částku odpisů. Důsledkem tohoto postupu je podhodnocení dlouhodobých aktiv v účetnictví, oproti obdobným aktivů, která z dotací pořízena nebyla. odst. 5 Preferenční limity a povolenky na emise jsou dlouhodobá nehmotná aktiva definovaná v § 6 Vyhlášky 500. Jsou účetním jednotkám přidělovány bezúplatně státem (respektive státem pověřenou institucí) na základě zákonů (→§ 6 Vyhlášky 500). Při nabytí se oceňují tato nehmotná aktiva reprodukční pořizovací cenou, která je založena na odhadu tržní ceny. Nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise Obdržení emisní povolenky či preferenčního limitu Snížení závazku z dotace ve výši zúčtovaných odpisů preferenčních limitů Účetní hodnota prodaných či bezúplatně postoupených neodepisovaných limitů a povolenek Snížení závazku z dotace ve výši účetní hodnoty prodaných či bezúplatně postoupených limitů a povolenek Snížení závazku z dotace v hodnotě spotřebovaných limitů a povolenek Odpisy preferenčních limitů
MD 019 34x
D 34x 64x
54x
019
34x
64x
34x 551
64x 079
odst. 6 Pokud ve smlouvě o směně není uvedeno ocenění směnou nabytého aktiva, ocení se reprodukční pořizovací cenou, která by měla být postavena na tržní bázi. odst. 7 V případě, že účetní jednotka zakoupí pozemek s trvalým porostem, postup při účetním zachycení a ocenění je následující: 1) Jedná-li se o trvalý porost, který bude využíván v zemědělské výrobě (sad ovocných stromů či keřů) a splňuje parametry § 7 odst. 4 Vyhlášky 500, oddělí se jeho hodnota od hodnoty pozemku a zachytí se samostatně v rámci položky Pěstitelských celků trvalých porostů. V případě, že není známa hodnota trvalého porostu v rámci hodnoty celkového – kombinovaného – aktiva (pozemek s porostem), postupuje se podle § 24 odst. 3 písm. b) ZU. 2) Jedná-li se o lesní porost, zůstane jeho hodnota evidována v rámci hodnoty pozemku.
210
komentar_ZU.indd Odd1:210
3.8.2007 11:06:04
Účetní metody
§ 47
Poznámka Skutečnost, že není hodnota lesa jako samostatného biologického aktiva, vykazována samostatně je zásadním nedostatkem našich účetních předpisů, zkresluje informace poskytované uživatelům v rámci účetní závěrky.
3) Pokud představuje trvalý porost pouze například parkovou úpravou, není od pozemku oddělován stejně jako v případě hospodářsky využívaného lesního porostu. ŘEŠENÍ V RÁMCI IAS/IFRS
Řešení související problematiky v rámci IAS/IFRS bude provedeno v komentáři k CUS 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Na tomto místě považujeme za vhodné okomentovat pouze relativně samostatnou problematiku aktivace úroků do pořizovací ceny dlouhodobých aktiv, která je upravena v rámci IAS 23 – Výpůjční náklady. IAS 23 – Výpůjční náklady Výpůjční náklady jsou standardem definovány jako úroky a ostatní náklady, které podnik vynaložil ve spojení s vypůjčením finančních prostředků. Výpůjční náklady zahrnují nejen úroky z bankovních úvěrů a půjček, ale i vedlejší náklady vynaložené v souvislosti s uzavřením půjček (například poplatky bance za uzavření úvěrové smlouvy), amortizaci diskontů nebo naopak prémií snižujících náklady související s úvěry a půjčkami. Východiskem standardu je zabezpečení souladu zachycení výpůjčních nákladů s principem přiřazování nákladů souvisejícím výnosům. Pořizované aktivum začne přinášet výnosy až po dokončení a uvedení do provozu, úroky z výpůjčních nákladů mohou však být placeny ještě před zahájením používání daného aktiva. Problém nastává v případě, že doba pořizování (výstavby) aktiva překračuje (často významně) účetní období. Podle IAS 23 se účetní jednotka může vždy rozhodnout výpůjční náklady neaktivovat, potom bez dalších podmínek aktivaci výpůjčních nákladů neprovádí v případě žádného pořizovaného aktiva. Pokud se účetní jednotka rozhodne výpůjční náklady aktivovat, musí splnit podmínky pro aktivaci výpůjčních nákladů kladené standardem. Podmínky pro aktivaci výpůjčních nákladů: – Aktivovat výpůjční náklady lze pouze na způsobilá aktiva. Způsobilé aktivum je definováno jako aktivum, které nezbytně vyžaduje značné časové období k tomu, aby se stalo způsobilým pro zamýšlené použití nebo pro prodej. – Do ocenění aktiva lze aktivovat jen ty výpůjční náklady, které souvisejí se zdroji financování získanými přímo účelově na pořízení daného aktiva. Podle interpretace standardu se jedná pouze o ty náklady, které by nevznikly, pokud by aktivum nebylo pořizováno. Výpůjční náklady lze aktivovat, souvisejí-li s akvizicí podniku nebo v případě výstavby či výroby způsobilého aktiva, jsou-li zároveň splněny obecné podmínky definice aktiva – pravděpodobnost budoucího přínosu ekonomického prospěchu a spolehlivá ocenitelnost. Určení výše aktivace výpůjčních nákladů nečiní problémy v případě, že je finanční zdroj opatřen přímo za účelem pořízení způsobilého aktiva (například úvěr na pořízení budovy). Přímý vztah mezi pořizovaným aktivem a zdrojem financování však může být obtížně zjistitelný například v důsledku centrálního řešení finančních zdrojů v rámci podniku, nebo pokud dochází k přerozdělení finančních zdrojů mezi podniky ve skupině. Pro určení částky výpůjčních nákladů vážící se k pořizovanému aktivu, je pak nutno použít odhadu.
211
komentar_ZU.indd Odd1:211
3.8.2007 11:06:05
Vyhláška 500
Může nastat i situace, kdy jsou užívány souběžně různé zdroje financování na pořízení více způsobilých aktiv a k nim jsou vázány různé výše výpůjčních nákladů. Částka výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci se určuje prostřednictvím výpočtu míry aktivace. Míra aktivace je v podstatě váženým aritmetickým průměrem výpůjčních nákladů, které vyplývají z nesplacených půjček podniku. Při výpočtu míry aktivace je nutno respektovat poměrně podrobná pravidla obsažená ve standardu. Související ustanovení: § 6, dlouhodobý nehmotný majetek § 7, dlouhodobý hmotný majetek Související právní předpisy: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (v platném znění), § 24, § 25 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (v platném znění), CUS 013 Související IAS/IFRS: Koncepční rámec IAS/IFRS IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení IAS 23 – Výpůjční náklady IAS 38 – Nehmotná aktiva Literatura: KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 17. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 2007, kap. 4.4 a 13, ISBN 978-80-7273-143-5. KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví – Světový koncept IAS/IFRS. 5. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 2005, kap. 5.2.1, ISBN 80-7273-129-7. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle Mezinárodních účetních standardů IAS/ /IFRS. Brno: Computer Press, 2006, kap. 3.4, 5 a 6, ISBN 80-251-1085-0.
212
komentar_ZU.indd Odd1:212
3.8.2007 11:06:06
