Dlouhodobý majetek a jeho vliv na výsledek hospodaření

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie

Dlouhodobý majetek a jeho vliv na výsledek hospodaření Diplomová práce

Autor:

Bc. Lucie Koubová, DiS. Finance

Vedoucí práce:

Písek

Ing. Zdeněk Hájek

Duben, 2014

Prohlášení:

Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

………………………………

v Bavorově dne 25. 4. 2014

Bc. Lucie Koubová, DiS.

Poděkování:

Ráda bych poděkovala vedoucímu mé diplomové práce panu Ing. Zdeňku Hájkovi za cenné rady, připomínky a čas, který mi věnoval.

Dále bych ráda poděkovala mému manţelovi, rodině a kolegyním za morální podporu a pomoc během studia. V neposlední řadě bych téţ ráda poděkovala mé vedoucí paní Ing. Jarmile Sovové za její ochotu, vstřícnost, pomoc a umoţnění studia při zaměstnání.

Anotace: Tato diplomová práce se zabývá problematikou dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku, jak z pohledu účetního, tak daňového dle platné legislativy České republiky. Nejprve je v práci zpracováno vymezení a charakteristika jednotlivého dlouhodobého majetku, dále pak způsoby jeho ocenění, vymezení technického zhodnocení a jednotlivé metody účetních a daňových odpisů. V dalších kapitolách je přiblíţeno vyřazení dlouhodobého majetku a odloţená daň. Výše zmíněná teorie je aplikována na praktických příkladech, které přibliţují, jaké dopady má dlouhodobý majetek do základu daně, a jak dlouhodobý majetek ovlivňuje daň z příjmů právnických osob.

Klíčová slova: dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, účetní odpisy, daňové odpisy, daň z příjmu právnických osob, výsledek hospodaření

Annotation: This thesis deals with the tangible and intangible fixed assets, both in terms of accounting and tax under applicable legislation Czech Republic. First, the thesis elaborated the definition and characteristics of individual fixed assets, as well as ways of its appreciation the definition of the technical improvement and various methods of accounting and tax depreciation. In following chapters I attempted disposal of fixed assets and deferred tax. The above theory is applied to practical examples that bring the impacts of long-term assets in the tax base, and how it affects the fixed assets of the corporation income tax.

Key words: tangible fixed assets, intangible fixed assets, book depreciation, tax depreciation, corporation income tax, earnings

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 Metodika .................................................................................................................................... 8 1

2

Dlouhodobý majetek ........................................................................................................ 9 1.1

Dlouhodobý hmotný majetek z účetního hlediska ................................................... 14

1.2

Dlouhodobý nehmotný majetek z účetního hlediska................................................ 16

1.3

Dlouhodobý hmotný majetek z daňového hlediska.................................................. 18

1.4

Dlouhodobý nehmotný majetek z daňového hlediska .............................................. 21

Oceňování dlouhodobého majetku ............................................................................... 22 2.1

Oceňování dlouhodobého majetku z účetního hlediska ........................................... 23

2.1.1

Oceňování ke dni uskutečnění účetního případu .............................................. 23

2.1.1.1

Oceňování pořizovací cenou ........................................................................ 23

2.1.1.2

Oceňování vlastními náklady ....................................................................... 26

2.1.1.3

Oceňování reprodukční pořizovací cenou .................................................... 26

2.1.2 2.2

Oceňování ke konci rozvahového dne .............................................................. 27

3

4

Oceňování majetku z daňového hlediska ................................................................. 29

2.2.1

Oceňování pořizovací cenou ............................................................................ 30

2.2.2

Oceňování vlastními náklady ........................................................................... 31

2.2.3

Oceňování reprodukční pořizovací cenou ........................................................ 31

2.2.4

Oceňování hodnotou nesplacené pohledávky................................................... 32

2.2.5

Oceňování cenou zjištěnou v případě bezúplatného nabytí.............................. 32

2.2.6

Oceňování hodnotou technického zhodnocení ................................................. 32

2.2.7

Oceňování přepočtenou zahraniční cenou ........................................................ 33

2.2.8

Obecné informace k vstupní ceně dlouhodobého majetku ............................... 33

Vymezení technického zhodnocení ............................................................................... 34 3.1

Technické zhodnocení z účetního hlediska .............................................................. 35

3.2

Technické zhodnocení z daňového hlediska ............................................................ 35

3.2.1

Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku ............................... 36

3.2.2

Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku............................ 37

Odpisy dlouhodobého majetku ..................................................................................... 38 4.1

Účetní odpisy dlouhodobého majetku ...................................................................... 39

4.1.1

Účetní jednotky oprávněné k odpisování majetku ........................................... 42

4.1.2

Metody účetních odpisů ................................................................................... 43

4.1.2.1

Metoda časová .............................................................................................. 43

4.1.2.2

Metoda výkonová ......................................................................................... 45

4.1.2.3

Metoda komponentního odpisování ............................................................. 46

4.2

Daňové odpisy dlouhodobého majetku .................................................................... 46

4.2.1

Subjekty oprávněné k odpisování majetku ....................................................... 47

4.2.2

Odpisové skupiny a doba odpisování hmotného majetku ................................ 48

4.2.3

Metody daňových odpisů hmotného majetku ................................................... 49

4.2.3.1

Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku .......................................... 50

4.2.3.2

Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku ............................................... 52

4.2.4 5

6

Daňové odpisy nehmotného majetku ............................................................... 55

Vyřazení majetku a zůstatková cena ............................................................................ 56 5.1

Vyřazení majetku a zůstatková cena z účetního hlediska......................................... 56

5.2

Vyřazení majetku a zůstatková cena z daňového hlediska ....................................... 57

Odložená daň z příjmů ................................................................................................... 59 6.1

7

Rozdíly ..................................................................................................................... 59

6.1.1

Trvalé rozdíly ................................................................................................... 59

6.1.2

Přechodné rozdíly ............................................................................................. 60

6.1.2.1

Přechodné rozdíly odčitatelné ...................................................................... 60

6.1.2.2

Přechodné rozdíly zdanitelné ....................................................................... 61

6.2

Subjekty zjišťující a účtující odloţenou daň ............................................................ 61

6.3

Metoda odloţené daně .............................................................................................. 61

6.4

Výpočet odloţené daně............................................................................................. 62

6.5

Účtování odloţené daně............................................................................................ 63

6.5.1

První účtování odloţené daně ........................................................................... 63

6.5.2

Účtování v následujících letech ........................................................................ 63

Dopady do výsledku hospodaření, základu daně a daně příjmu právnických osob 64

Závěr ........................................................................................................................................ 86 Seznam použitých zdrojů ....................................................................................................... 90 Seznam schémat ...................................................................................................................... 94 Seznam tabulek ....................................................................................................................... 94 Seznam grafů .......................................................................................................................... 95 Seznam účetních případů....................................................................................................... 95 Seznam příloh ......................................................................................................................... 95

Úvod Dlouhodobý majetek představuje pro podnikatelské subjekty velmi významnou část aktiv a zpravidla se vyskytuje u všech podnikatelských subjektů. Různými způsoby ovlivňuje činnost podnikatelského subjektu, jak z účetního, tak daňového hlediska, coţ má za následek ekonomické i finanční dopady. Konkrétně lze říci, ţe dlouhodobý majetek ovlivňuje výsledek hospodaření, základ daně a následně pak daňovou povinnost podnikatelského subjektu prostřednictvím tvorby opravných poloţek, vytvářením rezerv a v neposlední řadě odpisy, kterými se bude tato diplomová práce zabývat. Hlavním cílem diplomové práce je analýza finančních a ekonomických dopadů dlouhodobého majetku do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob. Pro splnění tohoto cíle jsem vyuţila platnou účetní a daňovou legislativu České republiky a dále pak odbornou literaturu a jiné zdroje, které se této problematiky týkají. Diplomová práce je rozdělena celkem do sedmi kapitol a vţdy na danou problematiku nahlíţí z účetního a daňového hlediska. V celé práci jsou pak pro snadnější orientaci uvedeny konkrétní paragrafy a odstavce předpisů, v některých případech i jejich přesné citace. První kapitola se zabývá vymezením a charakteristikou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, konkrétně co je a co není dlouhodobým majetkem. Druhá kapitola přibliţuje způsoby pořízení a oceňování majetku, jehoţ správné provedení je základem pro správný výpočet účetních i daňových odpisů. Třetí kapitola řeší problematiku technického zhodnocení a nastiňuje zde rozdíl mezi technickým zhodnocením a opravou dlouhodobého majetku. Čtvrtou kapitolu povaţuji za důleţitou část této práce, neboť vysvětluje, co jsou odpisy dlouhodobého majetku, kdo můţe odpisy na dlouhodobém majetku provádět, jaký majetek nelze odpisovat a v neposlední řadě jaké metody účetních a daňových odpisů existují a jakým způsobem se u těchto metod odpisy počítají. Protoţe ani dlouhodobý majetek nevydrţí věčně, zabývá se pátá kapitola způsoby vyřazení dlouhodobého majetku a v případě, ţe není majetek ještě zcela odepsán i zůstatkovou cenou tohoto majetku. Šestá kapitola se zaměřuje na odloţenou daň, konkrétně, jaké předpisy ji upravují, jakým způsobem se počítá, jaké metody odloţené daně existují nebo kdo je povinen o této dani účtovat. Poslední sedmá kapitola ukazuje pro lepší pochopení na konkrétních účetních případech u fiktivní společnosti výpočet účetních i daňových odpisů v závislosti na vnitřní účetní směrnici týkající se dlouhodobého majetku. Po výpočtu účetních i daňových odpisů je dále posuzováno, jaký dopad mají tyto odpisy do základu daně a jakým způsobem ovlivňují výsledek hospodaření a daň z příjmů právnických osob. 7

Metodika Teoretická část je sestavena na základě studia odborné literatury a příslušné platné legislativy, jak účetní, tak daňové, která v České republice upravuje problematiku dlouhodobého majetku. Cílem teoretické části je, aby seznámila a přiblíţila některé skutečnosti, které se týkají dlouhodobého majetku, a které jsou stěţejní pro splnění hlavního cíle diplomové práce. Hlavním cílem celé diplomové práce, jak uţ bylo v úvodu zmíněno, je analýza finančních a ekonomických dopadů dlouhodobého majetku do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob. Potřebná analýza bude provedena na konkrétních případech, které budou vycházet z rozdílnosti účetních a daňových předpisů, metod účetních a daňových odpisů, jejich výpočtů a vnitropodnikové směrnice. Pro účetní odpisy bude pouţita metoda časová a v rámci této metody rovnoměrné, zrychlené a zpomalené odpisování a dále pak metoda výkonová. Pro daňové účely bude pouţito časové a rovnoměrné (zrychlené viz příloha 12) odpisování. Výsledky jednotlivých výpočtů budou vyhodnoceny, a poslouţí jako základ pro další skutečnosti.

8

1 Dlouhodobý majetek Dlouhodobý majetek nalezneme ve stálých (fixních) aktivech podniku, tvoří podstatu majetkové struktury a je drţen, jak jiţ z názvu vyplývá dlouhodobě, coţ znamená déle neţ dvanáct po sobě jdoucích měsíců. Zpravidla jde o několik účetních a zdaňovacích období.1 Na rozdíl od krátkodobého majetku není dlouhodobý majetek pořizován za účelem spotřeby a prodeje, ale v prvé řadě má umoţňovat, usnadňovat nebo rozšiřovat existující podnikatelskou činnost.2 Jedná se o poměrně sloţitou problematiku, jak z účetního, tak i daňového hlediska, neboť promítnutí nákladů (výdajů), které souvisejí s pořízením dlouhodobého majetku, do základu daně má pro účetní jednotku zásadní význam. Hodnotu dlouhodobého majetku není moţné zúčtovat do nákladů jednorázově v momentě pořízení3, ale jeho opotřebení, v jehoţ průběhu se spotřebovává část jeho hodnoty při pouţívání nebo se např. při produkčním procesu přenáší část jeho hodnoty, na nově vznikající produkt 4 vstupuje do nákladů postupně ve formě odpisů, jejichţ prostřednictvím se výdaje na pořízení dlouhodobého majetku přenášejí do hospodářského výsledku (účetní) odpisy a do základu daně z příjmů (daňové odpisy).

5

Je proto velmi důleţité, aby podnik ve své účetní

směrnici vymezil, kdy se bude jednat o dlouhodobý majetek, a kdy o jednorázový náklad. Protoţe účetnictví vymezuje dlouhodobý majetek poněkud z širšího hlediska, neţ z daňového, dochází k tomu, ţe pro mnoho malých a středních podniků je výhodnější pro zjednodušení evidence s dlouhodobým majetkem a odstranění rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, které se projeví při účetní uzávěrce dodrţovat pouze daňové předpisy. To znamená, ţe podle těchto daňových předpisů bude dlouhodobý majetek vymezen a následně pak účtován. Avšak dle obecné účetní zásady věrného zobrazení skutečností není tento postup vţdy zcela správný.

1

SYNEK, Miloslav, Eva KISLINGEROVÁ. A KOL. Podniková ekonomika, 2010

2

KOVANICOVÁ, Dana. KOL. Finanční účetnictví světový koncept, 2003

3

JAROŠ, Tomáš. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2005/2006 praktický průvodce., 2006

4

HEŘMAN, Jan. Oceňování majetku, 2005

5

MÜLLEROVÁ, Libuše a Alena VANČUROVÁ. Daně v účetnictví, 2003

9

Z účetního hlediska je dlouhodobý majetek rozdělován do tří skupin a má několik fází ţivotního cyklu. Ve své diplomové práci se budu zabývat pouze dlouhodobým majetkem hmotným a nehmotným. Pozn.: 

Dlouhodobý finanční majetek není odpisován, protoţe tyto účetní odpisy jsou zakázány v § 56 odst. 10 vyhlášky 500/2002 Sb. Co se týče daňových odpisů, rovněţ k nim nedochází, protoţe zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů tyto odpisy nezná.6



V souvislosti s novelou občanského zákoníku došlo také ke změně některých pojmů v legislativě týkající se dlouhodobého majetku. Konkrétně se jedná o tyto pojmy: Nájem

=

Pacht

Nájemce

=

Pachtýř

Pronajímatel

=

Propachtovatel

Schéma 1: Rozdělení dlouhodobého majetku v účetnictví

Zdroj: 7 úprava vlastní

6

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, 2012

7

DVORSKÁ, Kamila. Finanční účetnictví I., 2005

10

V České republice je dlouhodobý majetek upraven těmito předpisy: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Stanovuje v souladu s právem Evropské unie rozsah a způsob vedení účetnictví., poţadavky na jeho průkaznost a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu.8 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška) Tato vyhláška je vydávána ministerstvem financí a jiţ její název vypovídá o tom, čeho se tato vyhláška týká.9 České účetní standardy pro podnikatele (dále jen ČSÚ) Jsou vydávány Ministerstvem financí a slouţí pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a účtují podle zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona. Nalezneme zde základní postupy účtování za účelem docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami. Jsou rozděleny dle čísel od 001 do 023. Dlouhodobým majetkem se zabývá ČSÚ č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a ČSÚ č. 014 Dlouhodobý finanční majetek. 10 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) Tento zákon upravuje daň z příjmů fyzických a právnických osob. Dlouhodobý majetek je upraven v části třetí společná ustanovení a to konkrétně v § 26 - § 33a. Dále pak v příloze č. 1 „Třídění hmotného majetku do odpisových skupin“. Tato příloha vymezuje jednotlivé druhy majetku na základě kódů klasifikace produkce CZ-CPA, která slouţí pro konkrétní obsahové vymezení náplně poloţky odpisové skupiny a dle Klasifikace stavebních děl CZ-CC.11 Do roku 2013 byla v Příloze č. 1 zákona o daních z příjmů pouţívána Standardní klasifikace produkce. Účetní jednotky, které tedy byly doposud zvyklé zatřiďovat dlouhodobý majetek do odpisových skupin dle této Standardní klasifikace (SKP) produkce naleznou na webových 8

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

9

Vyhláška č. 500/2002 Sb.

10

České účetní standardy

11

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů., ve znění pozdějších předpisů

11

stránkách Českého statistického úřadu jako pomůcku pro správné zatřídění převodník mezi SKP a CZ-CPA a dále pak kompletní seznam SKP a CZ-CPA. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných poloţek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloţeným na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Konkrétně rezerv na opravy dlouhodobého majetku se týká § 7. 12 Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů Tento zákon upravuje způsoby oceňování věcí, práv a jiných majetkových hodnot a sluţeb pro účely stanovené zvláštními předpisy. 13 Vnitropodnikové směrnice 14 Nejsou právním předpisem, avšak jejich sestavení slouţí ke splnění povinností, daných legislativou. Jsou hlavním nástrojem zkvalitnění vnitřního řízení účetní jednotky. Důleţité je, aby tyto vnitropodnikové směrnice byly kaţdoročně kontrolovány nebo revidovány s ohledem na změnu platných zákonů, vyhlášek, ale také pracovních postupů a procesů daného podniku. Pro dlouhodobý majetek je důleţitá vnitropodniková směrnice týkající se opisového plánu a dlouhodobého majetku. Vnitropodniková směrnice odpisového plánu by měla být v souladu s těmito předpisy a měla by obsahovat: 

§ 26 ZDP



§ 4 odst. 11 a § 28 odst. 6 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů



§ 56 odst. 1 vyhlášky



ČSÚ č. 013 odst. 4.



základní ustanovení odpisování dlouhodobého majetku,

12

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

13

Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

14

SCHIFFER, Vladimír. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví, 2008

12



způsoby odpisování jak z daňového, tak účetního hlediska,



období, ke kterému budou odpisy vypočítány a účtovány,



zařazení a vyřazení dlouhodobého majetku z hlediska odpisování.

Odpisový plán je závazný a platný pro celé účetní období, a proto jej nelze v průběhu tohoto období měnit. Vnitropodniková směrnice dlouhodobého majetku by měla být v souladu s těmito předpisy a měla by obsahovat: 

§ 7, § 47 vyhlášky



ČSÚ č. 013.



vymezení cenové hranice pro dlouhodobý hmotný, nehmotný a drobný majetek, Drobný hmotný majetek = jedná se o majetek, který má delší dobu pouţitelnosti neţ jeden rok, avšak jeho pořizovací cena je niţší neţ limit stanovený ve vnitřní směrnici účetní jednotky. O tomto majetku účetní jednotka účtuje jako o zásobách tedy na vrub nákladového účtu a je nutná jeho inventarizace v operativní evidenci. 15



postup při schválení investice má-li podnik nastaveny tyto procesy,



postup při účtování majetku – příslušné účty majetku,

 postup při zařazení majetku do uţívání – evidence majetku, inventární karty – způsob jejich vyhotovení, přiřazení inventárních čísel jednotlivému majetku, vzor zařazovacího protokolu dlouhodobého hmotného majetku do uţívání, 

postup při vyřazení majetku z uţívání – vymezení kompetentních osob, které dávají souhlas s vyřazením majetku, jakým způsobem můţe být majetek vyřazen (šrotace, prodej, dar), vymezení potřebných dokladů dle způsobu vyřazení (doklad o likvidaci, faktura, darovací smlouva), na které účty bude účtováno při vyřazení majetku se zůstatkovou cenou a na které bez zůstatkové ceny majetku, vzor vyřazovacího protokolu.

Interpretace národní účetní rady Národní účetní rada představuje nezávislou odbornou instituci, která podporuje odbornou způsobilost a profesní etiku v případě rozvoje účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Zakládajícími členy národní účetní rady (dále jen NÚR) jsou: Komora auditorů

15

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1. 1. 2010, 2010

13

ČR, Komora daňových poradců ČR, Svaz účetních, VŠE v zastoupení Fakultou financí a účetnictví. Posláním NÚR je spolupracovat s ministerstvem financí, vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi na vytvoření legislativy a souvisejících norem, které jsou zaměřeny na oblast účetnictví, tvorbu aktualizace, vydávání a distribuce českých účetních standardů a dalších metodik. Základními cíli činnosti je snaha o zapojení velkého spektra nejlepších odborníků. Interpretace NÚR představují odborný názor NÚR, jejichţ prostřednictvím se usiluje o jednotné a také vhodné pouţívání zákona o účetnictví a ostatních právních předpisů.16

1.1 Dlouhodobý hmotný majetek z účetního hlediska Dlouhodobý hmotný majetek představuje fyzický majetek, který můţe být viděn a jehoţ se můţeme dotýkat.17 Má tedy fyzickou podstatu, ale přímo nevstupuje do produktů, které podnik vyrábí. Je součástí produkční kapacity v podniku a měl by poskytovat budoucí prospěch, který můţeme spolehlivě změřit. Tento majetek byl pořízen z toho důvodu, aby byl uţíván v normální provozní činnosti, jako je například výroba, dodávky zboţí a sluţeb či řízení podniku. Očekává se, ţe tento majetek bude uţíván během více účetních období. V účetních předpisech, kterými se řídí účetní jednotka, není stanoven limit výše pořizovací ceny pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku. Je zcela v kompetenci kaţdé účetní jednotky, aby si sama tento limit pořizovací ceny pro zařazení do dlouhodobého majetku stanovila. Kaţdá účetní jednotka by tento limit měla mít uvedený ve své vnitropodnikové směrnici dlouhodobého majetku. Aby mohl být majetek zařazen do dlouhodobého hmotného majetku účetní jednotky, je nutné, tento majetek uvést do stavu způsobilého k uţívání, coţ je doloţeno zařazovacím protokolem či jiným obdobným dokladem. Uvedením do uţívání se rozumí dokončení věci a splnění všech technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy např. stavebními, poţárními, bezpečnostními, hygienickými. U nemovitostí jsou splněny všechny podmínky pro uţívání zpravidla vydáním kolaudačního rozhodnutí, při nákupu nemovitosti je to zápis do katastru nemovitostí. 18 19 16

NÚR Národní účetní rada. 2005 - 2010

17

KOVANICOVÁ, Dana. KOL. Finanční účetnictví světový koncept, 2003

18


14

Z účetního hlediska je dlouhodobý hmotný majetek vymezen v § 7 vyhlášky. Dle této vyhlášky se za dlouhodobý hmotný majetek povaţují:  Pozemky Ty jsou dlouhodobým hmotným majetkem vţdy bez ohledu na výši jejich ocenění a to v případě, nejsou-li zboţím. Nemovitosti jsou povaţovány za zboţí, pokud účetní jednotka má za předmět činnosti nákup a prodej nemovitostí.  Stavby Patří do dlouhodobého hmotného majetku bez ohledu na výši jejich ocenění a dobu pouţitelnosti. Součástí této kategorie jsou: Stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, právo stavby, pokud není záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, pokud zvláštní předpis nestanový jinak, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky.  Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Jedná se o předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění. Dále jsou to samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou.  Pěstitelské celky trvalých porostů Rozumí se jimi: ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.  Dospělá zvířata a jejich skupiny Jde o dospělá zvířata a jejich skupiny jako jsou například hejna či stáda s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok, výši ocenění určuje účetní jednotka.

19

ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví: pro střední školy a veřejnost, 2003

15

 Jiný dlouhodobý majetek Do jiného dlouhodobého majetku bez ohledu na výši ocenění patří: Loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a věcná břemena k pozemku a stavbě.  Technické zhodnocení Poloţka Stavby a poloţka Samostatné movité věci a soubory hmotných movitých věcí dále můţe obsahovat technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 3: Majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona o účetnictví, drobného hmotného majetku.  Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Týká se pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku po celou dobu jeho pořizování, aţ do doby, kdy bude tento majetek schopný uţívání.  Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Patří sem dlouhodobé i krátkodobé zálohy a závazky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.  Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Jde buď o kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníţením o převzaté dluhy.

1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek z účetního hlediska Dlouhodobý nehmotný majetek je charakterizován tím, ţe nemá fyzickou substanci neboli jeho povaha je nemateriální a tento majetek nelze uchopit. Účetní jednotka z drţby dlouhodobého nehmotného majetku očekává ekonomický prospěch. Za dlouhodobý nehmotný majetek se povaţuje takový majetek, jehoţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok v ocenění stanoveném účetní jednotkou a je ve stavu způsobilém

16

k uţívání. Tímto stavem se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění všech stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho uţívání. Nehmotný majetek, u kterého není splněn cenový limit, který si účetní jednotka zvolila ve své vnitřní směrnici, přestoţe splňuje dobu pouţitelnosti delší neţ jeden rok, není povaţován za dlouhodobý nehmotný majetek. O tomto majetku se při pořízení účtuje přímo do nákladů. Do dlouhodobého nehmotného majetku dle § 6 vyhlášky patří:  Zřizovací výdaje Představují souhrn výdajů, které jsou vynaloţeny od okamţiku zaloţení účetní jednotky do okamţiku jejího vzniku tedy zápisu do obchodního rejstříku. Jedná se například o soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské sluţby, nájemné a pachtovné. Za zřizovací výdaje nelze povaţovat výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, výdaje na reprezentaci nebo výdaje s přeměnou obchodní korporace nebo druţstva.  Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Jedná se výsledky úspěšně provedených prací a nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv. Jsou vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob.  Software Představuje programové vybavení, není-li součástí dodávky hardware a jeho ocenění.  Ocenitelná práva Jsou to předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních předpisů. Jedná se především o výrobně technické poznatky (know-how), předměty průmyslových práv nebo licence.  Goodwill Jedná o kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu, nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo ceněním majetku a závazků v rámci přeměn

17

obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté dluhy.  Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Patří sem povolenky na emise bez ohledu na výši ocenění a preferenční limity.  Věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku Především: prototypy, modely a vzorky, nejsou-li vyřazeny např. z důvodu prodeje nebo likvidace.  Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Veškerý pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek, který je zde po celou dobu pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k uţívání.  Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Patří sem krátkodobé i dlouhodobé zálohy na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.  Technické zhodnocení Za dlouhodobý nehmotný majetek se také povaţuje technické zhodnocení tohoto majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v poloţce Dlouhodobý nehmotný majetek. Vyhláška také vymezuje, co dlouhodobého nehmotného majetku nepatří. Jedná se zejména o znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy na propagačních a reklamních akcí, certifikace jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohu fungovat.

1.3 Dlouhodobý hmotný majetek z daňového hlediska Definice hmotného majetku dle zákona ZDP se liší vymezením dlouhodobého majetku vymezeného v prováděcí vyhlášce. Zatímco z účetního hlediska známe přímo pojem dlouhodobý hmotný majetek, ZDP takový pojem nezná a hovoří pouze o hmotném majetku. Vymezení majetku dle ZDP je poněkud uţší, neţ je uvedeno v účetních předpisech. Dále je moţné z účetního hlediska, ţe účetní jednotka má moţnost stanovit si hranici vstupní ceny 18

dlouhodobého hmotného majetku a od této hranice pak bude povaţovat pořízený majetek s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok za dlouhodobý hmotný majetek. Zákon o daních z příjmů přesně definuje limit vstupní ceny, od které je majetek povaţován za hmotný majetek. Dle výše uvedeného vyplývá, ţe majetek, který lze dle účetních předpisů povaţovat za dlouhodobý hmotný majetek nemusí být současně i hmotný majetek dle ZDP. 20

21

Dle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem rozumí: 

Samostatné movité věci, případně soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým učením, jejichţ vstupní cena dle § 29 ZDP je vyšší neţ 40.000 Kč a provozně-technické funkce delší neţ jeden rok

Z hlediska daňových účelů můţe daňový subjekt vytvářet ze samostatných movitých věcí soubory movitých věcí, které pak bude evidovat pouze na jedné kartě dlouhodobého majetku. Na vytvořené kartě souboru movitých věcí musí však účetní jednotka zaznamenat:  Údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru movitých věcí včetně hodnotových a technických údajů jednotlivých předmětů souboru,  vymezení hlavního funkčního předmětu  veškeré změny v souboru týkající se přírůstků nebo úbytků a údaje o datu této změny, rozsahu změny a také vstupních cenách přírůstků a úbytků  celkovou hodnotu souboru movitých věcí,  hodnotu odpisů, včetně jejich změny, která je dána změnou vstupní ceny, souboru movitých věcí. V případě, ţe účetní jednotka soubor movitých věcí vytvoří, je povinna na inventární kartě zaznamenat jednotlivé předměty tohoto souboru včetně předmětů, jejichţ vstupní cena je niţší neţ 40.000 Kč. Účetní jednotka zpravidla vytváří soubory movitých věcí v případě, ţe spolu věcně a logicky tyto věci souvisejí. Vzhledem k tomu, ţe soubor movitých věcí je v zákoně o dani z příjmů definován pouze obecně, můţe se účetní jednotka dle svého uváţení rozhodnout, co do souboru movitých věcí zařadí. V praxi se zpravidla jedná o nábytek v jedné místnosti nebo počítačovou síť s jednotlivými komponenty. 20


21

ŘÍHOVÁ, Zuzana. Účetní a daňové souvislosti u dlouhodobého majetku, 2011

19

Dříve, neţ se účetní jednotka rozhodne, zda má či nemá soubor movitých věcí vytvořit, je nutné, aby zváţila následující aspekty:  Zařazení do odpisové skupiny vyplývá z hlavního funkčního předmětu,  je-li soubor movitých věcí rozšířen o další předmět, jedná se o technické zhodnocení,  v případě, ţe dojde k opotřebení nebo poškození předmětu ze souboru samostatných movitých věcí a bude-li tento předmět nahrazen předmětem s odlišnými technickými parametry od předchozího, pak se tato výměna stává technickým zhodnocením,  v případě, ţe dojde k opotřebení nebo poškození předmětu ze souboru samostatných movitých věcí a bude-li tento předmět nahrazen předmětem se stejnými technickými parametry, pak se nejedná o technické zhodnocení, ale o opravu, která se stává daňově uznatelným nákladem pro účetní jednotku. Hlavním důvodem, proč se účetní jednotky rozhodnou vytvářet soubory samostatných movitých věcí je, ţe hlavní funkční předmět souboru lze zařadit do niţší odpisové skupiny, neţ ostatní předměty ze souboru. Účetní jednotka má tak moţnost rychleji promítnout vstupní cenu souboru do nákladů ve formě odpisů. 22 

Budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek.



Stavby s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa a oplocení slouţícího k zajištění lesní výroby a myslivosti.



Pěstitelské celky trvalých porostů pokud je jejich doba plodnosti delší neţ tři roky. Další podmínky pro zařazení do této poloţky uvádí § 26 odst. 9 ZDP.



Dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč



Jiný hmotný majetek. Za tento majetek ZDP v § 26 odst. 3 označuje:  Technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f)  Technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.  Výdaje hrazené uţivatelem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného a tento majetek je

22

HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2013.

20

předmětem finančního leasingu, v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40.000 Kč. V praxi se velmi často vyskytují pochybnosti o tom, jak správně z daňového hlediska posuzovat majetek, který je pevně spojený s budovou. Jde o správné posouzení toho, zda se jedná o součást budovy nebo jde-li o samostatnou movitou věc vymezenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. V zákoně o dani z příjmů je totiţ stanoveno, ţe za samostatnou movitou věc lze téţ povaţovat výrobní zařízení, stejně jako zařízení a předměty slouţící k provozování sluţeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, které i přesto, ţe jsou pevně spojeny s budovou nebo stavbou netvoří jeden funkční celek. V těchto případech můţe účetní jednotka vyuţít jako nápovědu ustanovení pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 (k § 26), kde je vymezeno s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, účelu a funkci budovy nebo stavby, co lze povaţovat za samostatnou movitou věc. Jedná se především o zařízení, stroje, přístroje, konstrukce a příslušné technologické rozvody. 23 24

1.4 Dlouhodobý nehmotný majetek z daňového hlediska Jednotlivé sloţky nehmotného majetku vymezuje § 32a. Poloţky, které jsou vyčteny v tomto paragrafu a jsou v podstatě srovnatelné s poloţkami, které jsou vymezeny jako dlouhodobý nehmotný majetek v zákoně o účetnictví. Dle ZDP § 32 a odst. 1 nehmotný majetek představuje: 

Zřizovací výdaje,



Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,



Software



Ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem pokud: Byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, zděděním nebo darováním, byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a vstupní cena je vyšší neţ 60.000 Kč a doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok.

Dále pak dle § 32a odst. 6 mezi ostatní nehmotný majetek patří také technické zhodnocení tohoto majetku. 23 24

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012, 2012 HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2013, 2013

21

Podle § 32a odst. 2 ZDP se za nehmotný majetek nepovaţuje Goodwill, povolenka na emise a preferenční limity.

2 Oceňování dlouhodobého majetku Tato kapitola diplomové práce bude sledovat ocenění dlouhodobého majetku a to stejně jako v předchozím případě, jak z účetního, tak daňového hlediska. Okamţik, kdy dlouhodobý majetek vstupuje do podniku, označujeme jako pořízení majetku. Nejdůleţitější při pořízení majetku z důvodu výpočtu účetních a daňových odpisů, je správně stanovený okamţik, ke kterému se majetek, jak z účetního, tak daňového hlediska stává dlouhodobým hmotným a dlouhodobým nehmotným majetkem, neboť tímto okamţikem se začíná počítat doba odpisování, a také správné stanovení hodnoty pořizovaného majetku, za kterou bude tento majetek vstupovat do účetnictví. Hodnota majetku by měla být stanovena takovým způsobem, aby zde byl dodrţen věrný a poctivý obraz v účetnictví. Stanovení hodnoty majetku se odráţí na způsobu, kterým je majetek do podniku pořizován. Existuje několik způsobů pořízení majetku, zejména se jedná o pořízení: 25  Koupí, 26  nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti,  vytvořením vlastní činností, bezúplatně formou dědictví nebo darováním,  vkladem přijatým od jiné osoby, přeřazení z osobního uţívání do podnikání – tento způsob se týká pouze fyzických osob, či převodem podle zvláštních předpisů Z účetního hlediska představuje hodnota majetku tzv. pořizovací cenu (případně cenu pořízení, kterou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících) 27, z daňového pak cenu vstupní. To, jak se přesně stanoví pořizovací cena nebo cena vstupní upravuje zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška a daňové zákony. Je to z toho důvodu, aby nedocházelo k záměrnému ovlivňování a zkreslování hodnoty majetku. Důvodem, který by mohl vést daňový subjekt k této manipulaci je ta skutečnost, ţe odpisy majetku, jejichţ výše je dána právě hodnotou majetku ovlivňuje základ daně a tím i výsledek hospodaření.

25


26

CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012

27

RYSKA, Miroslav. Oceňování majetku, 2000

22

Vzhledem k tomu, ţe podle zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., konkrétně pak § 4 odst. 12 musí být účetnictví vedeno v české měně, je nutné při pořízení dlouhodobého majetku v měně cizí, tuto měnu přepočítat na české koruny. Účetní jednotka tento přepočet provede na základě kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou dále jen ČNB.28 Pokud není účetní jednotka plátce daně z přidané hodnoty (DPH), pak se tato daň také stává součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku.

2.1 Oceňování dlouhodobého majetku z účetního hlediska Oceňování dlouhodobého majetku vymezuje § 24 – 27 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Tato ustanovení jsou pak dále upravena v § 47 prováděcí vyhlášky k podvojnému účetnictví. Na základě § 24 odst. 2 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. oceňují účetní jednotky majetek k těmto okamţikům: 

k okamţiku uskutečnění účetního případu způsobem dle § 25



ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, způsobem dle § 27

2.1.1 Oceňování ke dni uskutečnění účetního případu Pro ocenění majetku ke dni uskutečnění účetního případu se dle § 25 zákona o účetnictví pouţívají tyto typy cen:  Pořizovací cena – v případě pořízení majetku za úplatu.  Vlastní náklady – majetek je pořízený nebo vyrobený ve vlastní reţii.

 Reprodukční pořizovací cena – zjištění ceny dle zvláštních předpisů. 29 2.1.1.1 Oceňování pořizovací cenou Pořizovací cena představuje takovou cenu, za kterou byl dlouhodobý majetek pořízen a vedlejší pořizovací náklady, které bezprostředně souvisejí s tímto pořízením. Je velmi důleţité určit správně náklady, které přímo souvisejí s pořízením dlouhodobého majetku a budou tak součástí ocenění pořizovací ceny. Obecně lze říci, ţe takovými náklady se stávají ty, které jsou vynakládány účetní jednotkou, na to, aby byl dlouhodobý majetek

28

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1.1. 2010, 2010

29

SKÁLOVÁ, Jana. A KOLEKTIV. Podvojné účetnictví 2012, 2012

23

uveden do stavu způsobilého k uţívání. Účetní jednotka tedy nemůţe účtovat tyto náklady rovnou do provozních nákladů, ale jsou promítnuty postupně v odpisech dlouhodobého majetku. Co přesně patří, a nepatří, mezi vedlejší pořizovací náklady dlouhodobého majetku nalezneme v § 47 vyhlášky. Součástí pořizovací ceny jsou nejčastěji náklady na: 

Přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské sluţby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,



úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,



odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,



průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáţ a umělecká díla tvořící součást stavby,



licence, patenty a jiná práva vyuţitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,



vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,



náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém uţívání, jakoţ i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

Mezi vedlejší pořizovací náklady nepatří. 

opravy a údrţba.



náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu



kusové rozdíly,



smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,



nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba



náklady na zaškolení pracovníků, 24



náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,



náklady na biologickou rekultivaci



náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do uţívání,

Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a také odpisovaného dlouhodobého majetku se zvyšuje o technické zhodnocení. Pokud se však jedná o nemovité kulturní památky a církevní stavby, ocenění se o technické zhodnocení nezvyšuje a toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně. Jedná-li se o finanční leasing, pak se pořizovací cena majetku, který převzal uţivatel do vlastnictví, zvýší o technické zhodnocení odpisované uţivatelem. Odpisování pokračuje během uţívání ze zvýšené pořizovací ceny. Pokud účetní jednotka vyuţila dotaci na pořízení majetku pak je při ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a technického zhodnocení sníţena pořizovací cena právě o tuto dotaci na pořízení a dotaci na úhradu úroků, které jsou zahrnovány do ocenění majetku. Dotace představuje bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněţ povaţují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněţ rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umoţňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.30 Z vyhlášky (konkrétně v § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11) vyplývá, ţe dlouhodobý majetek, který účetní jednotka pořizuje, se stává účetně dlouhodobým majetkem v okamţiku, kdy dojde k dokončení majetku a současně platí, ţe tento majetek bude moci plnit všechny své funkce, ke kterým byl účetní jednotkou pořízen, a také došlo ke splnění všech podmínek, které jsou stanoveny právními předpisy pro zavedení majetku do uţívání. Neţ k tomuto okamţiku dojde, zůstává dlouhodobý majetek evidován účetní jednotkou na rozvahových účtech skupiny 04 jako pořízený nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Jakmile však dojde k

30


25

splnění všech podmínek vyhlášky, lze od tohoto dne majetek přeúčtovat z účtu pořízení, na jednotlivé majetkové účty dle druhu majetku. Konkrétně se jedná o majetkové účty skupiny 01 a 02. Od tohoto okamţiku je také účetní jednotka oprávněna zahájit odpisování dlouhodobého majetku.

31

Další informace týkající se oceňování v pořizovací ceně jsou uvedeny v příloze 2. 2.1.1.2 Oceňování vlastními náklady Dle § 25 odst. 2 písm. d) zákona o účetnictví je oceňování vlastními náklady dlouhodobý majetek, který byl vytvořen vlastní činností. Cenu pro toto ocenění představují vlastní náklady, které můţeme rozlišit na přímé náklady vynaloţené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady vztahující se k výrobě nebo jiné činnosti (výrobní reţie), vymezené v souladu s účetními metodami nebo také nepřímé náklady správního charakteru v případě, ţe vytvoření majetku je dlouhodobé povahy, čímţ se myslí, ţe přesahuje rámec jednoho účetního období. práce.

32

Do vlastních nákladů se nezahrnuje zisk a u fyzické osoby také hodnota vlastní

33

2.1.1.3 Oceňování reprodukční pořizovací cenou Touto cenou se oceňuje dlouhodobý majetek v případě bezúplatného nabytí nebo v případě, kdy účetní jednotka nemůţe zjistit vlastní náklady při vytvoření vlastní činností. Jedná se o cenu, za kterou účetní jednotka majetek pořídila v době, kdy o tomto majetku účtovala. Nejčastěji se reprodukční pořizovací cenou oceňuje: 

Hmotný a nehmotný majetek nabytý darováním,



bezúplatně nabyté předměty ve smyslu dlouhodobého majetku po skončení finančního leasingu,



dlouhodobý majetek nezachycený v účetnictví, nově zjištěný jako inventární přebytky,



vklad dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku s výjimkou případů, kdy je vklad oceněn dle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak,



31 38 33

bezúplatně nabyté povolenky na emise a preferenční listy prvním drţitelem.


ŠTOHL, Pavel a Vladislav KLIČKA. Maturitní okruhy z účetnictví 2005, 2005

26

S účinností od 1. 1. 2009 platí, ţe pokud není účetní jednotce známa pořizovací cena kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předmětu kulturní hodnoty a církevní stavby, pak je jejich ocenění ve výši 1 Kč. U povolenek na emise můţe být reprodukční pořizovací cena stanovena podle cen na veřejném trhu v ČR nebo zahraničí. Z účetního hlediska obvykle postačuje pro stanovení reprodukční pořizovací ceny odborný odhad, naproti tomu daňové předpisy vyţadují, buď znalecký odhad nebo cenu dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.34

35

2.1.2 Oceňování ke konci rozvahového dne Touto metodou je majetek oceňován ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka. (§ 27 zákona o účetnictví) Zpravidla se zde vyuţívá ocenění na bázi historické ceny, která je zaloţena na výši nákladů spojených s pořízením aktiva. Mezi výhody oceňování na bázi historických cen patří průkaznost, velmi snadná realizovatelnost, protoţe zde existuje nízká pracnost a nákladnost pro zjištění této ceny a také odstranění subjektivních názorů v oceňování. Jako nevýhodu ocenění historickou cenou můţeme spatřovat ve vazbě této ceny na minulost, protoţe historické ceny mají velmi nízkou vypovídací schopnost u těch aktiv, jejichţ hodnota přestává být závislá na prvotním vstupním nákladu. Při oceňování dlouhodobého majetku historickými cenami lze historickou cenu pouze sniţovat, protoţe model oceňování vychází pouze z ocenění aktiva v okamţiku pořízení a neumoţňuje v účetnictví zachytit zvýšení cen. 36 Pokud účetní jednotka zjistí během účetního období, ţe její prospěch z majetku je niţší, neţ současné ocenění, provede účetní jednotka sníţení hodnoty majetku pomocí tvorby opravné poloţky k dlouhodobému majetku, která vyplývá z účetní zásady opatrnosti a aktuálního principu.

34


35

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

36

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS, 2011

27

Dle § 55 vyhlášky se opravné poloţky vytvářejí pouze k účtům majetku, a to v případě sníţení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Toto sníţení je moţné pouze v případech, kdy sníţení hodnoty dlouhodobého majetku není trvalého charakteru ale pouze přechodného nebo toto sníţení hodnoty není vyjádřeno na základě jiného způsobu například reálnou hodnotou. Při inventarizaci je nutné posoudit výši sníţení a také toto sníţení odůvodnit. Hodnota majetku se tvorbou opravné poloţky sniţuje pouze nepřímo, tzn., ţe zůstatek majetkového účtu, ke kterému je opravná poloţka tvořena zůstává stejná, a proto se tak jedná o korekci majetkového účtu. Tvorbu opravných poloţek účetní jednotka zaznamená na vrub nákladů proti sníţení opravné poloţky k dlouhodobému majetku a rozpouštějí se nebo také sniţují ve prospěch nákladů, pokud při inventarizaci v následujícím období není prokázána opodstatněnost jejich výše. Opravné poloţky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je vytvořit pro zvýšení hodnoty dlouhodobého majetku. Dále můţeme oceňovat reálnou hodnotu, kterou lze pouţít jen v zákonem přesně stanovených případech. Reálnou hodnotu dle zákona představuje:  Trţní hodnota,  ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,  ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, v tomto případě nelze pouţít ocenění trţní hodnotou ani ocenění kvalifikovaným odhadem. Pokud účetní jednotka zjistí během účetního období, ţe její prospěch z majetku je niţší, neţ současné ocenění, provede účetní jednotka sníţení hodnoty majetku pomocí tvorby opravné poloţky k dlouhodobému majetku, která vyplývá z účetní zásady opatrnosti. Dle § 55 vyhlášky se opravné poloţky vytvářejí pouze k účtům majetku, a to v případě sníţení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Toto sníţení je moţné pouze v případech, kdy sníţení hodnoty dlouhodobého majetku není trvalého charakteru ale pouze přechodného nebo toto sníţení hodnoty není vyjádřeno na základě jiného způsobu například reálnou hodnotou. Při inventarizaci je nutné posoudit výši sníţení a také toto sníţení odůvodnit. Hodnota majetku se tvorbou opravné poloţky sniţuje pouze nepřímo, tzn., ţe zůstatek majetkového účtu, ke kterému je opravná poloţka tvořena zůstává stejná, a proto se tak jedná o korekci majetkového účtu. Tvorbu opravných poloţek účetní jednotka zaznamená na vrub nákladů proti sníţení opravné poloţky k dlouhodobému majetku a rozpouštějí se nebo také sniţují ve prospěch nákladů, pokud při inventarizaci v následujícím 28

období není prokázána opodstatněnost jejich výše. Opravné poloţky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je vytvořit pro zvýšení hodnoty dlouhodobého majetku. 37 38 39 40

2.2 Oceňování majetku z daňového hlediska Oceňování majetku z daňového hlediska upravuje Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., konkrétně pak § 29. Tento paragraf se v některých odstavcích odkazuje na další zákony jako například: zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. (§ 25 odst. 4), Zákon o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku) č. 151/1997 Sb. Podle tohoto zákona se dlouhodobý majetek oceňuje obecnou neboli obvyklou cenou, pokud není stanoveno jinak. Obecná cena představuje takovou cenu, která by byla dosaţena při prodeji stejného nebo obdobného majetku ke dni ocenění v obvyklém obchodním styku. Dále je pak nutné přihlédnout ke všem okolnostem, které mají na cenu vliv. Do výše ceny nelze zahrnout osobní poměry prodávajícího nebo kupujícího či mimořádné okolnosti trhu. 41 Podle § 29 odst. 1 ZDP představuje vstupní cenu hmotného majetku: 

Pořizovací cena,



vlastní náklady,



reprodukční pořizovací cena,



hodnota nesplacené pohledávky,



cena zjištěná v případě bezúplatného nabytí (dědictví, darování) pro účely daně z příjmů



hodnota technického zhodnocení,



přepočtená zahraniční cena.

37

ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů, 2009

38

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

39

MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetnictví podnikatelů, 2009

40 41

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví HEŘMAN, Jan. Oceňování movitého majetku, 2001

29

2.2.1 Oceňování pořizovací cenou Dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP Pořizovací cena představuje vstupní cenu majetku, pokud byl majetek pořízen úplatně a rozumí se jí cena, za kterou byl majetek pořízen, plus náklady s jeho pořízením související. V tomto případě se dále zákon odkazuje na zákon o účetnictví § 25 odst. 4. V případě odkoupení najatého majetku, u něhoţ nájemce odpisoval technické zhodnocení na základě § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny s výjimkou uvedenou v odst. 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. 42 Pokud nejsou při odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo také smlouvy o finančním leasingu dodrţeny podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny zahrnout také veškeré nájemné a úplatu finančního leasingu, které byly uhrazeny do data ukončení smlouvy a nebyly výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP (daňově neuznatelná část nájemného), přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na nájemné nebo zálohy na úplatu u finančního leasingu uhrazené do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který pořídila fyzická osoba úplatně v době delší neţ 5 let před jeho vloţením do obchodního majetku nebo v době delší neţ 5 let před zahájením nájmu se rozumí, vstupní cenou reprodukční pořizovací cena viz § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. U nemovitého majetku, který pořídila fyzická osoba úplatně v době kratší neţ 5 let před jejich vloţením do obchodního majetku nebo v době kratší neţ 5 let před zahájením nájmu se zvyšuje pořizovací ceny o náklady prokazatelně vynaloţené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší, neţ 1 rok před vloţením do obchodního majetku, představuje vstupní cenu, reprodukční pořizovací cena viz § 29 odst. 1 písm. d) ZDP, kromě majetku nabytého formou leasingu neboli nabytého formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci. 43

42

PELC, Vladimír. Daňové odpisy 2009 – 2010, 2009

43


30

2.2.2 Oceňování vlastními náklady Dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP Touto vstupní cenou se oceňuje majetek, který byl pořízen nebo také vyroben ve vlastní reţii. V tomto případě se dále zákon odkazuje na zákon o účetnictví § 25 odst. 4. To platí také u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Pro zjištění vlastních nákladů vyuţívají účetní jednotky informace vycházející z jejich účetnictví, poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci pak z dokladů, které v této evidenci mají zaznamenány. U nemovitých věcí, které pořídila nebo vyrobila ve vlastní reţii fyzická osoba v době kratší neţ 5 let před jejich vloţením do obchodního majetku nebo před zahájením nájmu, se vlastní náklady také zvyšují o náklady prokazatelně vynaloţené na jejich opravy a technické zhodnocení, pokud je však doba delší neţ 5 let, jedná se o reprodukční pořizovací cenu.

2.2.3 Oceňování reprodukční pořizovací cenou Dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP Reprodukční pořizovací cena zobrazuje cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje a představuje cenu majetku, který není nově pořízen. Tato cena v sobě musí zohlednit opotřebení, je-li reprodukční pořizovací cena zjištěna soudním znalcem. Aktuální skutečný stav nemovitého hmotného majetku musí být zohledněn v této ceně v okamţiku, kdy se začíná odpisovat. Odpisy nemovitého majetku, které daňový subjekt uplatňuje, jako daňový výdaj slouţí k zajištění reprodukce výdajů, které byly vynaloţeny na jeho pořízení. 44 Dle zákona vstupní cenou hmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena, která je určena podle zvláštního právního předpisu (zákon o oceňování majetku). U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří a k ceně uměleckých děl, která jsou součástí stavby. Poplatník, kterému plynou příjmy z nájmu podle § 9 ZDP musí reprodukční pořizovací cenu určit ihned při zahájení nájmu.

44


31

2.2.4 Oceňování hodnotou nesplacené pohledávky Dle § 29 odst. 1 písm. c) ZDP Jedná o ocenění hmotného movitého majetku, kdy vstupní cena představuje hodnotu nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, který zůstává ve vlastnictví věřitele.

2.2.5 Oceňování cenou zjištěnou v případě bezúplatného nabytí Dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP Jedná se o vstupní cenu při bezúplatném nabytí majetku v případě dědictví nebo darování pro účely daně z příjmů. Cena je určena dle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku, kdy tento zvláštní předpis představuje zákon o oceňování majetku. Výjimku tvoří majetek odpisovaný podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Jedná se o skutečnost, kdy v odpisování majetku pokračuje po původním vlastníkovi právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace45 pokud u fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší neţ 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaloţená na opravy a technické zhodnocení, je-li doba od nabytí delší neţ 5 let rozumí se u fyzických osob vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

2.2.6 Oceňování hodnotou technického zhodnocení Dle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP U dlouhodobého majetku je také moţné ocenění hodnotou technického zhodnocení uvedeného v § 33 odst. 1, které bylo dokončené počínaje 1. ledna 2001. Účetní odpisy dlouhodobého majetku musí být výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1, zvýšená o ocenění tohoto majetku, kdy odpisy je moţné uplatnit pouze do výše vstupní ceny poníţené o doposud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1.

45


32

2.2.7 Oceňování přepočtenou zahraniční cenou Dle § 29 odst. 1 písm. g) ZDP Toto ocenění se pouţije v případě, ţe dojde k přemístění nebo převodu majetku a závazků ze zahraničí na území České republiky.

46

Konkrétně se § 29 odst. 1 písm. g) odkazuje na bliţší

definici v § 23 odst. 17 ZDP. Ocenění přepočtenou zahraniční cenou se uţívá při nabytí majetku a dluhů vkladem, převodem obchodního závodu, fúzí obchodních korporací anebo rozdělením obchodní korporace. Pro přepočet na CZK se pouţijí kurzy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou ke dni převodu vlastnictví u majetku nabytého vkladem nebo převodem obchodního závodu nebo také k rozhodnému dni u majetku nabytého fúzí obchodních korporací nebo rozdělením společnosti. Stejný kurz se také pouţije pro přepočet hodnoty opravných poloţek, daňové ztráty, odčitatelných poloţek, rezerv či odpisů. Hodnota je bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům plynoucích z přecenění dluhů a majetku, které jsou v souladu s právními předpisy příslušného státu.

2.2.8 Obecné informace k vstupní ceně dlouhodobého majetku Jako součást vstupní ceny (jednotlivé vstupní ceny uvedeny výše) se také povaţuje technické zhodnocení, které je provedené na dlouhodobém majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého k uţívání kromě technického zhodnocení, které bylo provedeno na nemovité kulturní památce nebo na hmotném majetku, který je vyloučen z odepisování dle § 27, ale nejpozději v prvním roce odpisování. Vstupní cena hmotného majetku se sniţuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, dále pak z rozpočtu krajů a obcí, státních fondů, regionální rady regionu, granty neboli poskytnuté prostředky, které jsou přidělené podle zvláštních právních předpisů, poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných, také peněţních fondů cizího státu mimo peněţní fondy, které spravují podnikatelské subjekty a sídlo nebo bydliště těchto subjektů je v zahraničí, tyto prostředky jsou poskytnuté na pořízení nebo technické zhodnocení, pokud nemá účetní jednotka povinnost tyto prostředky účtovat podle zvláštního právního předpisu (Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví) ve prospěch výnosů (příjmů). Stejně by se postupovalo i u hmotného majetku, který je vytvořen vlastní činností nebo pokud by šlo o bezúplatný příjem ve formě daru na pořízení 46


33

hmotného majetku. Pokud hmotný majetek pořídila fyzická osoba v kratší době, neţ 5 let před vloţením do obchodní korporace a nebyl zahrnut do obchodního majetku, pak u nabyvatele představuje vstupní cenu pořizovací cena, pokud byl pořízený úplatně. V případě nemovitých věcí můţe nabyvatel vstupní cenu zvýšit o náklady, které jsou prokazatelné a byly vynaloţeny na opravy a technické zhodnocení před vloţením do obchodí korporace. Jako den vkladu do obchodní korporace se v ZDP povaţuje den, který je uvedený ve smlouvě o vkladu. Vstupní cena hmotného majetku zůstává nezměněná pokud: Dochází k ocenění jmění při fúzi nebo rozdělení obchodní korporace dle zvláštního právního předpisu (Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví) v případě, kdy to vyţaduje zvláštní právní předpis. (Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev), proběhne vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením věci podle zvláštního právního předpisu nebo pokud jsou v budově vymezeny jednotky.

3 Vymezení technického zhodnocení Vyuţívání majetku z dlouhodobého hlediska vyvolává potřebu jeho úprav a tyto úpravy mohou mít charakter činností záchovných, ale také zhodnocujících. Jak z pohledu účetního, tak daňového můţeme tyto činnosti rozdělit na opravu, údrţbu nebo také technické zhodnocení majetku. Opravou se rozumí odstraňování účinků fyzického opotřebení nebo poškození, aby byl majetek uveden, buď do předchozího, nebo do provozuschopného stavu. Pokud je majetek uveden do provozuschopného stavu, je moţné provést opravu i s pouţitím jiných neţ původních materiálů, dílů, technologií nebo také součástí, ale nesmí touto opravou dojít k technickému zhodnocení majetku. V případě údrţby se jedná o takovou činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, dochází k odstranění menších závad, předchází se poruchám, z čehoţ vyplývá, ţe se jedná především o práce preventivního charakteru. 47

47

CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012, 2012

34

Pojem technické zhodnocení představuje zvláštní případ nákladů, které mají investiční charakter, nesměřují však k tvorbě samostatného předmětu vlastnictví, ale jsou jeho součástí.48

3.1 Technické zhodnocení z účetního hlediska Technické zhodnocení z účetního hlediska je zaloţeno na principu věrného a poctivého zobrazení účetnictví. Podle § 47 odst. 3 vyhlášky představuje technické zhodnocení zásahy do majetku uvedeného do uţívání a tyto zásahy mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav pokud náklady vynaloţené na technické zhodnocení dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku, který účetní jednotka vykazuje jako dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 odst. 1 věta první). Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí nebo dále pak v případě majetku, který je vykazován, jako stavby dosáhnou vynaloţené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. V případě, ţe je stavba oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví, pak by měla účetní jednotka postupovat při určení hranice významnosti přiměřeně. Náklady vynaloţené na technické zhodnocení představí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

3.2 Technické zhodnocení z daňového hlediska Definici technického zhodnocení z daňového hlediska nalezneme v ZDP, konkrétně pak v § 32 a pro dlouhodobý nehmotný majetek a v § 33 pro dlouhodobý hmotný majetek. V praxi velmi často dochází ke snaze účetní jednotky zaměnit technické zhodnocení za opravu, aby tak cena provedené akce mohla vstoupit ihned přímo do nákladů účetní jednotky, nikoliv postupně v několika účetních období formou odpisů. Toto jednání účetní jednotky by však bylo v rozporu se ZDP. Co však účetní jednotka můţe udělat, je ţe, rozdělí náklady na provedenou akci na náklady týkající se opravy a náklady týkající se technického zhodnocení. Toto je však pouze moţné v případě, ţe lze tuto skutečnost prokázat. Další problémy, které souvisejí s opravami, a technickým zhodnocením dlouhodobého majetku je chybějící

48

JANOUŠEK, Lubomír. A KOLEKTIV. Daňové a nedaňové náklady a výdaje.

35

dokumentace. V případě, ţe se účetní jednotka rozhodne pro opravu svého dlouhodobého majetku, který slouţí k podnikání, je nutné, aby řádně zdokumentovala původní stav majetku, kde by bylo moţné prokázat, ţe provedená oprava nepřinesla ţádné změny charakteru technického zhodnocení.49 Dle § 93 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád není předepsaná forma dokumentace (důkazu), avšak měla by správce daně přesvědčit o správnosti rozhodnutí a počínání účetní jednotky. Zákon konkrétně říká: Jako důkazních prostředků lze uţít všech podkladů, jimiţ lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Za těchto podmínek lze jako důkazní prostředky pouţít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakoţ i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů. Pokud si není účetní jednotka jistá, zda zásah do majetku je nebo není technické zhodnocení, můţe poţádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 nebo § 33. Poplatek za toto posouzení je ve výši 10 000 Kč dle zákona č. 634/2004 Sb. o správních poplatcích konkrétně v příloze tohoto zákona části I.

3.2.1 Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku představuje výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad). Technické zhodnocení jsou také výdaje, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, ţe se stane nájemcem tohoto hmotného majetku, nezahrne výdaje vynaloţené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Rekonstrukcí dlouhodobého hmotného majetku se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo změnu technických parametrů.50 Pokud dojde při zásahu ke 49

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi, 1997

50

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

36

změně jediného technického parametru, o jakoukoliv hodnotu, přičemţ není nutné, aby se jednalo o změnu hlavního technického parametru, vţdy jedná totiţ o technické zhodnocení. Účetní jednotka tedy musí posoudit, jak zásah na dlouhodobém hmotném majetku ovlivní kvalitativní znaky majetku a z jakého důvodu jsou tyto změny vyvolány. Jak jiţ bylo zmíněno, pokud účetní jednotka provedla opravu a z nějakého důvodu nemohly být pouţity stejné materiály např. nedostupnost a cena původního materiálu, pak se stále jedná o opravu nikoliv o technické zhodnocení za předpokladu, ţe zůstanou zachovány původní rozměry a nebude nic přidáno či pozměněno. Modernizace dlouhodobého hmotného majetku představuje rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku tzn., ţe zásahy do majetku rozšiřují a zvyšují kvalitativní znaky jeho vyuţitelnosti. 51 Stavební úpravou dlouhodobého hmotného majetku se rozumí změna dokončené stavby při zachování vnějšího půdorysného, ale i výškového ohraničení stavby.52

3.2.2 Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se povaţují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Za technické zhodnocení se povaţují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24. Pokud není stanoveno v ZDP jinak, pouţijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. V případě technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku nemá účetní jednotka povinnost v rámci jednoho zdaňovacího období hodnotu jednotlivých zásahů technického

51


52

PELC, Vladimír. Daňové odpisy 2008: Strategie pro podnikatelskou praxi podle znění zákona o daních

z příjmů k 1. červenci 2008

37

zhodnocení sčítat. To znamená, ţe účetní jednotka samostatně posuzuje kaţdý zásah do dlouhodobého nehmotného majetku zvlášť.53

4 Odpisy dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek je v závislosti na své povaze fyzicky i morálně opotřebováván. Vzhledem k tomu, ţe nelze pořizovací cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku jednorázově zahrnout do nákladů, je nutné, aby toto opotřebení účetní jednotka nějakým způsobem vyjádřila. Odpisy tedy pro účetní jednotku představují nástroj, pomocí kterého postupně pořizovací cenu během několika účetních a zdaňovacích období promítnou do nákladů a vyjadřují tak trvalé sníţení hodnoty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. V účetnictví rozeznáváme dva druhy odpisů. Jedná se o odpisy účetní a daňové. Účetní odpisy vychází z rozhodnutí účetní jednotky a souvisí se zásadou věrného zobrazení skutečnosti, z čehoţ vyplývá, ţe by měly odpovídat reálnému tedy fyzickému a morálnímu opotřebení v podmínkách konkrétní účetní jednotky. Pro vedoucí pracovníky podniku mají důleţitý význam z hlediska informací o nákladech. Daňové odpisy a jejich doba jsou konkrétně stanoveny v ZDP a účetní jednotka je musí plně respektovat. Účetní odpisy sniţují výsledek hospodaření daného období. Daňové odpisy ovlivňují (sniţují) základ daně, protoţe tyto odpisy představují daňově uznatelnou poloţku dle ZDP a v této souvislosti i výši daně z příjmů.54 55 56 Kaţdá účetní jednotka je povinna v příloze účetní závěrky uvést způsoby odpisování dlouhodobého majetku, odpisové plány pro základní třídy dlouhodobého majetku, případně došlo-li k významným změnám v metodice odpisování dlouhodobého majetku a metod odpisování proti minulému účetnímu období. 57

53


54

SKÁLOVÁ, Jana. A KOLEKTIV. Podvojné účetnictví 2012, 2012

55

LANDA, Martin. Základy účetnictví, 2011

56


57


38

Schéma 2: Rozdělení odpisů dlouhodobého majetku

Zdroj: Vlastní tvorba

4.1 Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška a ĆSÚ. Povinnost účetní jednotky odpisovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek vyplývá konkrétně z § 25 odst. 3 zákona o účetnictví, kde je uvedeno, ţe při oceňování ke konci rozvahového dne se berou v úvahu všechna sníţení hodnoty majetku a závazků bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Dále pak § 26 odst. 3 zákona o účetnictví říká, ţe sníţení hodnoty představují kromě jiných odpisy majetku, které vyjadřují trvalé sníţení jeho hodnoty. Jakou metodu odpisování účetní jednotka zvolí, je zcela v její kompetenci, musí však být dodrţeno, ţe během odpisování nelze zvolené metody měnit. Při volbě metody odpisování by účetní jednotka neměla zapomínat, ţe odpisy představují skutečnou míru fyzického a morálního opotřebení majetku a této skutečnosti by zvolenou metodu měla přizpůsobit. 39

Dle § 28 odst. 6 vyhlášky jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehoţ podkladě se provádějí odpisování majetku v průběhu jeho pouţívání. Dlouhodobý majetek je moţné odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví. S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky můţe účetní jednotka podle § 56 odst. 3 vyhlášky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamţiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho pouţívání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty, rovnal ocenění majetku, tzn., ţe součet odpisů vykázaných případně plánovaných a zbytkové hodnoty majetku nesmí přesáhnout hodnotu ocenění majetku. Zbytkovou hodnotou se rozumí sníţená předpokládaná zbytková hodnota. V případě zohlednění zbytkové hodnoty lze dosáhnout toho, ţe v momentě vyřazení a prodeje dlouhodobého majetku nebude výsledek hospodaření účetní jednotky významným způsobem ovlivněn. Zbytková hodnota dlouhodobého majetku bude uplatněna proti výnosu z prodeje dlouhodobého majetku. Tato situace pak bude mít dopad do výsledku hospodaření v ideálním případě neutrální.58 Odpisový plán je nutné podle § 31 odst. 2 písm. b) vyhlášky uchovávat po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají. Vypočítané účetní odpisy (dle ČSÚ se zaokrouhlují na celé koruny nahoru) dlouhodobého majetku musí účetní jednotka také zaúčtovat. Zpravidla se jedná o účtování na měsíční bázi. Účetní jednotka účtuje dle ČSÚ, konkrétně dle standardu č. 013, kde je uvedeno, ţe odpisy se účtují na vrub účtu skupiny 551 - Odpisy a ve prospěch účtu účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku podle toho, o jaký majetek se jedná. To neplatí v případě záporného goodwillu, kdy se odpisy účtují na vrub účtu účtové skupiny

58


40

Z výše uvedeného vyplývá, ţe hodnota dlouhodobého majetku se nesniţuje přímo na majetkových účtech, ale nepřímo přes účet oprávek. Účet oprávek má počáteční a konečný stav a nalezneme zde tak kumulaci všech odpisů majetku za všechna účetní období. Zůstatkovou hodnotu dlouhodobého majetku pak získáme, pokud odečteme od pořizovací ceny souhrn oprávek tohoto dlouhodobého majetku.59 Doba odpisování dlouhodobého majetku není nikterak omezena s výjimkou odpisů goodwillu, oceňovacího rozdílu a zřizovacích výdajů. Kladný goodwill se odpisuje do nákladů a záporný do výnosů rovnoměrně po dobu 60 měsíců. V některých případech účetní jednotka můţe rozhodnout o delší době odpisování goodwillu, tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. Aktivní oceňovací rozdíl se odpisuje do nákladů, pasivní do výnosů rovnoměrně po dobu 180 měsíců. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou pouţitelnosti delší neţ 15 let, účetní jednotka můţe rozhodnout o kratší době odpisování a tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrky. Zřizovací výdaje je nutné odepsat ve smyslu ustanovení § 65a obchodního zákoníku nejpozději během 5 let od vzniku společnosti. Účetní jednotka v případě odpisování dlouhodobého majetku musí také správně určit, který majetek lze dle právních předpisů odpisovat, a který nikoliv. To lze nalézt v § 28 zákona o účetnictví, ze kterého vyplývá, ţe se neodepisují pozemky a dále pak je tento majetek rozveden v § 56 odst. 10 vyhlášky. Jedná se o majetek, u něhoţ nedochází k jeho fyzickému a morálnímu opotřebení a nedochází tak ke sniţování jeho hodnoty. Konkrétně se neodepisuje tento dlouhodobý majetek: 

Pozemky,



umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,



nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k uţívání,

59



finanční majetek,



zásoby,


41



najatý či obdobně uţívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak,



pohledávky,



preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.

4.1.1 Účetní jednotky oprávněné k odpisování majetku Podle § 28 zákona o účetnictví jsou oprávněné odpisovat dlouhodobý majetek účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li dále stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. Majetek také odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k uţívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce (operativní leasing) dále pak odpisuje majetek účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k uţívání na základě smlouvy o finančním leasingu, kterým se pro účely zákona o účetnictví rozumí poskytnutí majetku za úplatu do uţívání, jestliţe je uţivatel oprávněn nebo povinen v průběhu uţívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku. Nájemce odpisuje pouze, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části. Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně uţívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.

42

4.1.2 Metody účetních odpisů 4.1.2.1 Metoda časová V případě, ţe účetní jednotka vyuţívá časové metody odpisování, dochází tak k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku, které je především závislé na délce jeho vyuţívání. Na základě časových metod můţe účetní jednotka zvolit z těchto variant účetního odpisování: 1) Rovnoměrné účetní odpisy, 2) zrychlené účetní odpisy, 3) zpomalené účetní odpisy. Zvolená varianta účetní jednotky by se měla nejblíţe přiblíţit nejvěrnějšímu způsobu vyjádření skutečnému fyzickému a morálnímu opotřebení majetku.60 V případě odpisování zvířat základního stáda a taţných zvířat je moţné dle ČSÚ postupovat tak, ţe odpisy se vyjádří podílem pořizovací ceny sníţené o přepokládanou trţbu při brakci (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda (jmenovatel). Taţná zvířata, dostihoví a plemenní koně se odpisují individuálně, ostatní zvířata základního stáda lze odpisovat skupinově. 1) Rovnoměrné účetní odpisy Tato metoda je nejvhodnější u majetku, u kterého dochází k rovnoměrnému opotřebení po celou dobu jeho ţivotnosti. Při rovnoměrných účetních odpisech je kaţdý rok odpisování odepsána do nákladů účetní jednotky stejná výše pořizovací ceny daného majetku. Ve většině případů se však stává, ţe dlouhodobý majetek je pořizován během účetního období, proto je nutné vypočítat poměrnou část daného účetního období a případně také posledního účetního období, ve kterém bude majetek uţíván, pokud předpokládaná doba ţivotnosti je celé roky. Odpisy účetní jednotka vypočítá tak, ţe pořizovací cenu dlouhodobého majetku vydělí dobou odpisování, kterou stanovila pro vyuţití majetku.

Pořizovací cena Odpis=D obaodpisování 60


43

Pokud účetní jednotka předpokládá zbytkovou hodnotu dlouhodobého majetku, pak se odpisy majetku vypočítají tak, ţe od pořizovací ceny musí být ještě tato zbytková hodnota odečtená.

a-Zbytkováhodnota Odpis=PořizovacíDcen obaodpisování 2) Zrychlené účetní odpisy Tyto odpisy jsou také nazývány degresivní a vyuţívají se u dlouhodobého majetku, který ztrácí svou hodnotu výhradně v prvních letech odpisování. Jedná se například o majetek jako je výpočetní technika nebo software, kde je neustálý a rychlý technický vývoj. Při takto uplatněných odpisech bývá vţdy v následujícím roce odpisování odepsána vţdy menší hodnota z majetku neţ v roce předcházejícím.61 V rámci zrychlených účetních odpisů jsou nejpouţívanější tyto metody: a) Metoda DDB (double-declining-balance metod) Tato metoda spočívá v konstantní odpisové sazbě (procentu odpisování, které představuje tzv. DDB procento) a klesající částce odpisování. Pro výpočet odpisu, musí účetní jednotka nejprve stanovit základní DDB procento odpisování a na základě tohoto zjištěného procenta se pak vypočítá odpis jako: DDB procento (pozn. protoţe se jedná o hodnotu v procentech, je nutné ji ještě vydělit stem) vynásobené zůstatkovou hodnotou. V případě, ţe účetní jednotka účtuje odpisy měsíčně, anebo došlo k nákupu během účetního období, je nutné ještě částku vynásobit 1/12.

DDBprocento=2

100% Dobaodpisování x%

Odpis=DDBprocento Zůstatkováhodnota

Zůstatkováhodnota=Pořizovací cena- odpisyzapředešláobdobí

61


44

Tato metoda při výpočtu nebere v potaz zbytkovou hodnotu daného dlouhodobého majetku. Pouţitím této metody nelze docílit toho, ţe poslední rok odpisování je hodnota dlouhodobého majetku nulová. V posledním roce odpisování se tedy vypočte odpis tak, ţe od pořizovací ceny dlouhodobého majetku odečteme kumulované odpisy za předcházející období, neboli od pořizovací ceny odečteme zůstatek účtu 07 a 08 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku. b) Metoda SYD (sum of the years digits) Metoda je zaloţena na klesající odpisové sazbě a konstantní odpisované částce, kterou představuje pořizovací cena. V případě této metody je moţné brát v úvahu zbytkovou hodnotu dlouhodobého majetku. 62 Odpis se vypočítá podle tohoto vzorce:

počet let ţivotnosti Pořizovací cena-Zbytkováhodnota Odpis= Zbývající Rokyživotnosti Pozn.: Pozor na záměnu pojmů zůstatková hodnota x zbytková hodnota Abychom vypočítali měsíční odpis, je nutné ještě částku vynásobit 1/12. 3) Zpomalené účetní odpisy Tyto odpisy jsou také označovány jako progresivní. Pouţívají se u dlouhodobého majetku, který ztrácí větší hodnotu na konci své ţivotnosti, neţ na začátku uţívání, kdy opotřebení tohoto majetku je minimální. Výpočet odpisu je následující a opět v případě měsíčního odpisu vynásobíme vše 1/12.

2 Pořizovací cena Rokodpisování Odpis= D obaodpisování (Dobaodpisování +1) 4.1.2.2 Metoda výkonová Výkonová metoda odpisování se vyuţívá výhradně u dlouhodobého majetku, který je přímo závislý na míře svého skutečného vyuţití a míra tohoto vyuţití je měřitelná např. počet ks nebo počet ujetých km, proto se také zpravidla vyuţívá u výrobních strojů a dopravních

62


45

prostředků.63 Velikost odpisů v jednotlivých letech je odvozena dle odhadnutého mnoţství výkonů nebo jsou výkony deklarované přímo výrobcem daného dlouhodobého majetku a vypočítají se:

ořizovací cena Odpisovýkoeficient = OdhadnuPtý (deklarovaný)výkon Odpis=Odpisovýkoeficient skutečnývýkonvdanémroceodpisování 4.1.2.3 Metoda komponentního odpisování Jedná se o poměrně novou metodu, kterou bylo moţné pouţít teprve pro účetní období započaté 1. 1. 2010 a později. Komponentní odpisování je převzaté z pravidel Mezinárodních účetních standardů, konkrétně pak ze standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Metodu komponentního odpisování upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb. 64 Tato metoda se pouţívá, pokud součástí některých aktiv jsou komponenty, jejichţ pořizovací náklady jsou významné oproti ostatním pořizovacím nákladům a také jejich doba pouţitelnosti se významně odlišuje. Odlišné komponenty jsou odpisovány samostatně stejně tak, jako zbytek aktiva. Přesný průběh komponentního odpisování uvádím v příloze 4.65

4.2 Daňové odpisy dlouhodobého majetku Daňové odpisy představují velmi silnou finanční funkci, neboť ovlivňují investiční aktivity podnikatelských subjektů. Patří do daňové politiky, která je součástí fiskální politiky státu. Daňové odpisy lze chápat jako fiktivní daňové náklady (výdaje), které slouţí na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů sniţující základ daně poplatníka – představují fiktivní daňově účinný náklad. Prostřednictvím daňových odpisů tedy dochází ke sníţení základu daně podnikatelského subjektu, čímţ vzniká daňová úspora. Souhrn daňových odpisů za jednotlivá účetní období nesmí převýšit vstupní cenu popřípadě zvýšenou vstupní cenu dlouhodobého majetku. 66

63


64

Finance.cz, 2011

65

SLÁDKOVÁ, Eva. Základy IFRS

66


46

V případě daňových odpisů se účetní jednotka řídí podle § 26 - § 33 ZDP. Na rozdíl od účetních odpisů, kde jejich povinnost vychází z účetních předpisů je uplatnění daňových odpisů právem nikoli povinností a je tak plně v kompetenci účetní jednotky, zda daňové odpisy uplatní či nikoliv. Konkrétně lze toto nalézt v § 26 odst. 8 ZDP, kde je uvedeno, ţe: Odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, při tom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo a to za podmínky, ţe v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník nebo nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodlouţit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně. K přerušování odpisování dochází zpravidla v případě, ţe podnikatelský subjekt je v daňové ztrátě a odpisy by docházelo k zvětšení této ztráty. Existuje však také majetek, u kterého nelze odpisování přerušit.

4.2.1 Subjekty oprávněné k odpisování majetku Oprávnění odpisovat dlouhodobý hmotný majetek má pouze vţdy jeden poplatník. Dle § 28 ZDP odpisuje dlouhodobý majetek odpisovatel, kterým je poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo, organizační sloţka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem sátu, podílový fond, jehoţ součástí je hmotný majetek, svěřenský fond, jehoţ součástí je hmotný majetek, nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace. V případě, ţe dochází k technické rekultivaci prováděné na pozemku jinou osobou, neţ odpisovatelem, provádí odpisování ten, kdo rekultivaci provedl. Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem, můţe na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není u pronajímatele o toto technické zhodnocení zvýšena vstupní cena majetku. Nájemce musí zatřídit technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek a postupuje způsobem stanoveným pro hmotný majetek. Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zjištění dluhu převodem práva na věřitele můţe tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce. Hmotný majetek vymezený v § 26 odst. 2 písm. c) a d), který je dokončen na cizím pozemku a jeho hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku podle zvláštního právního předpisu můţe odpisovat poplatník, u něhoţ je tento hmotný majetek evidován (§ 26 odst. 5). 47

Dle § 32a odst. 3 můţe dlouhodobý nehmotný majetek kromě odpisovatele odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo uţívání za úplatu. Existuje také majetek, který je dle ZDP vyloučený z odpisování. Tento majetek uvádím v příloze 6.

4.2.2 Odpisové skupiny a doba odpisování hmotného majetku Podle § 30 ZDP v prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin. ZDP vymezuje pro dlouhodobý hmotný majetek šest odpisových skupin, které jsou rozděleny dle charakteru dlouhodobého majetku. Jednotlivé odpisové skupiny jsou uvedeny v příloze č. 1 ZDP. Ke kaţdé odpisové skupině je přiřazena minimální doba odpisování. Do níţe uvedených odpisových skupin nezařazujeme nehmotný majetek a dále pak majetek, který se odpisuje časově nebo výkonově. Tabulka 1: Doba odpisování jednotlivých odpisových skupin Odpisová skupina

Doba odpisování

1 2 3 4 5 6

3 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let

Zdroj: 67 Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhoţ došlo v průběhu odpisování k prodlouţení doby odpisování. Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního uţívání v souladu se zvláštní právním předpisem. Při uţívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převaţující podíl uţívání na celkové vyuţitelné podlahové ploše. V případě, ţe došlo u stavebního díla ke změně hlavního uţívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za 67

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, § 30 odst. 1

48

něţ se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleţí hmotný majetek, na němţ bylo technické zhodnocení provedeno. Hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy č. 1 ZDP, s výjimkou uvedenou v § 30 odst. 6 – 8, zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem se zatřídí do odpisové skupiny 5, a ostatní hmotný majetek zatříděný podle klasifikace produkce CZ-CPA se zařadí do opisové skupiny 2.

4.2.3 Metody daňových odpisů hmotného majetku Pro výpočet daňových odpisů můţe účetní jednotka pouţít tyto metody: 1) Rovnoměrné daňové odpisy § 31 ZDP 2) Zrychlené daňové odpisy § 32 ZDP Zvolenou metodu odpisování pro kaţdý nově pořízený dlouhodobý hmotný majetek stanoví odpisovatel, s výjimkou uvedenou v § 30 odst. 10 ZDP, a nelze ji změnit po celou dobu jeho odpisování. Zvolená metoda se určuje zvlášť pro kaţdý nově pořízený dlouhodobý majetek, coţ v praxi znamená, ţe jednotlivý hmotný majetek můţe být odpisován odlišným způsobem. Ve výše zmíněném § 30 odst. 10 ZDP je povinen subjekt, který je oprávněný k odpisování pokračovat v odpisování majetku z původní vstupní ceny a musí také převzít jiţ zvolený způsob odpisování, ve kterém bude pokračovat. Kdo je povinen pokračovat v odpisování uvádím blíţe v příloze 5. V případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který byl nabyt formou nepeněţitého vkladu ze zahraničí, je nutné pokračovat v odpisování podle § 32c a §32d ZDP. V případě některého dlouhodobého hmotného majetku ZDP přesně definuje postup pro odpisování a není tak moţné, aby způsob odpisování byl stanoven odpisovatelem. Tento postup nalezneme v § 30 odst. 4 – 6 ZDP jedná se např. o roční odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace. Roční odpis se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování, přitom odpisování nelze přerušit.

49

Dále pak pro daňové odpisy platí, jak jiţ bylo zmíněno, ţe hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny. Dále nesmíme zapomenout, ţe v § 26 odst. 6 je uvedeno, ţe rovnoměrné a zrychlené odpisy dlouhodobého hmotného majetku lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v § 26 odst. 7 písm. b) – d). Jedná se o výjimku polovičního odpisu, který bude zpracován v další kapitole této diplomové práce. 4.2.3.1 Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku Rovnoměrné daňové odpisy jsou upraveny v § 31 ZDP. Pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů dlouhodobého hmotného majetku jsou přiřazeny jednotlivým odpisovým skupinám roční odpisové sazby, které jsou pro daňový subjekt maximální. Roční odpisové sazby nalezneme v § 31 odst. 1 písm. a) – d) ZDP. Tabulka 2: Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

Odpisová sazba V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou vstupní

odpisování

odpisování

cenu

20 11 5,5 2,15 1,4 1,02

40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

33,3 20 10 5,0 3,4 2,0

Zdroj:68 Roční sazby pro rovnoměrné odpisování uvedené v tabulce 2 platí pro jakýkoli daňový subjekt, který má právo odpisovat dlouhodobý hmotný majetek. Daňový subjekt má také moţnost vyuţít zvýšených odpisových sazeb v prvním roce odpisování o 20 %, 15 % a 10 %. Pokud těchto sazeb vyuţije, logicky se v dalších letech 68

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, § 31 odst. 1 písm. a)

50

odpisové sazby sníţí. Zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 20 % můţe pouţít poplatník s převáţně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3. Co je převáţně zemědělská a lesní výroba vymezuje také ZDP. Zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 15 % můţe pouţít poplatník, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 vyuţívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32. Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % můţe pouţít poplatník, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle zákona ZDP v odpisových skupinách 1 aţ 3 s výjimkou hmotného majetku, pro který lze pouţít zvýšený odpis v prvním roce o 20 % a 15 %. Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce (§ 31 odst. 1 písm. b – d) nelze pouţít dle § 31 odst. 5 ZDP u letadel, pokud nejsou vyuţívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací, motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou vyuţívány provozovateli silniční motorové dopravy, taxisluţby, autoškol, nesmí se však jednat o vozidla sanitní a pohřební. Dále nelze pouţít u majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 spotřebiče převáţně pro domácnost a kódem 30.12. rekreační a sportovní čluny. Zvýšené odpisové sazby uvádím v příloze 7. Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se dle ZDP povaţuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný majetek, který dosud nebyl uţíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatel byl zboţím. Za prvního odpisovatel hmotného movitého majetku se povaţuje i poplatní, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní reţii. Jakým způsobem se vypočte rovnoměrný daňový odpis, nalezneme v § 31 odst. 7 ZDP. V tomto ustanovení je uvedeno, ţe roční rovnoměrný odpis hmotného majetku za dané zdaňovací období vypočítáme jako jednu setinu součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Vypočtený odpis se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

a(propříslušnýrokodpisování) Rovnoměrnýodpis= Vstupní cena Roční odpisovásazb 100

51

Poplatník můţe na základě svého rozhodnutí pouţít i sazby niţší neţ maximální sazby uvedené v tabulkách výše. Niţší sazby však nemůţe pouţít poplatník jako fyzická osoba pokud vykazuje příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo příjmy z pronájmu a výdaje uplatňuje procentem z příjmu. Pokud daňový subjekt vyuţívá hmotný majetek částečně i pro soukromě účely, nesmí uplatnit odpisy v plné výši, ale poměrné a řídí se pak ustanovením v § 28 odst. 6. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. V případě, ţe dojde k technickému zhodnocení majetku, postupuje daňový subjekt při výpočtu odpisů dle § 31 odst. 8 ZDP. Daňový subjekt vypočte odpis od zdaňovacího období, ve kterém bylo zařazeno do uţívání technické zhodnocení hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny jako jednu setinu součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Vypočtený odpis se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

oční odpisovásazbaZVC Rovnoměrnýodpis zeZVC= Zvýšenávstupní cena 1R 00 ZVC = zvýšená vstupní cena

4.2.3.2 Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku Zrychlené daňové odpisy jsou upraveny v § 32 ZDP. Jak uţ z názvu vyplývá, při pouţití zrychlených odpisů dochází v prvních letech odpisování k odepsání vyšší částky neţ v případě rovnoměrných daňových odpisů. Pro výpočet zrychlených odpisů jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazovány koeficienty nikoliv odpisové sazby, jako tomu bylo u rovnoměrných odpisů. Koeficienty nalezneme v § 32 odst. 1 ZDP.

52

Tabulka 3: Koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

Koeficienty V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou

odpisování

odpisování

zůstatkovou cenu

3 5 10 20 30 50

4 6 11 21 31 51

3 5 10 20 30 50

Zdroj: 69 Při zrychlených daňových odpisech se liší způsob výpočtu pro první rok odpisování a pro další roky. Postup výpočtu nalezneme v § 32 odst. 2 ZDP. Pro první rok odpisování se odpis hmotného majetku stanoví jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování.

stupní cena Zrychlenýodpisvprvnímroceodpisování = Koeficient pVro první rokodpisování Pokud je poplatník prvním odpisovatelem, tak můţe také v prvním roce odpisování vypočtený zrychlený odpis zvýšit o 20 %, 15 % a 10 %. Pro poplatníka platí stejné podmínky viz. strana 51. V dalších letech se potom zrychlený daňový odpis vypočte jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování v dalších letech a počtem let, po které byl jiţ majetek odpisován.

statkovácena Zrychlenýodpisvdalšíchletechodpisování = 2 ZůK n -n Kn = koeficient v dalších letech odpisování n = počet let, po které byl jiţ majetek odpisován

69

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, § 32 odst. 1

53

Pokud daňový subjekt provede na hmotném majetku technické zhodnocení, řídí se výpočtem odpisů dle § 32 odst. 3, kdy v roce zařazení technického zhodnocení do uţívání se odpis vypočte jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

2 ZZC Zrychlenýodpisvrocezvýšení zůstatkovéceny= Koeficient prozv ýšenouzůstkovoucenu ZZC = zvýšená zůstatková cena V dalších, zdaňovacích období se vypočte odpis jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

2 ZZC Zrychlenýodpisvrocezvýšení zůstatkovéceny= K -n ZZC

KZZC = Koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu n = počet let, po které byl jiţ majetek odpisován Pokud dojde ke zkrácení doby odpisování podle § 30 odst. 1 u jiţ odpisovaného hmotného majetku, kdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl jiţ hmotný majetek odpisován, je menší neţ 2, se pro stanovení ročního odpisu pouţije vţdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl jiţ hmotný majetek odpisován, ve výši 2, přitom do počtu let se zahrnují pouze celá zdaňovací období podle § 21a. ZDP také uvádí postup pro odpisy hmotného majetku vyuţívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. Tento postup je blíţe nastíněn v příloze 8 této diplomové práce.

54

4.2.4 Daňové odpisy nehmotného majetku Daňové odpisy nehmotného majetku upravuje § 32a odst. 4 ZDP. Je zde stanoveno, ţe poplatník, který má k nehmotnému majetku právo uţívání na dobu určitou stanoví roční odpis jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení a to: 

Audiovizuální dílo 18 měsíců,



software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců,



zřizovací výdaje 60 měsíců,



ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

V případě nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou, pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním odpisovatelem za podmínky, ţe vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány. U nehmotného majetku vloţeného poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 můţe nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem. Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku se stanoví s přesností na celé měsíce počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování. Přitom poplatník, který má právo uţívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má moţnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na pouţitém stanovení přesnosti odpisů. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. V případě, ţe bylo na nehmotném majetku provedeno technické zhodnocení, pokračuje poplatník v odpisování nehmotného majetku ze zvýšení vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou v § 32a odst. 4 nejméně však: Audiovizuální díla po dobu 9 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců, nehmotný majetek, je-li právo uţívání sjednáno na dobu určitou do konce doby sjednané smlouvou, ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.

55

Dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou niţší neţ 60 000 Kč, jehoţ účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad) ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující 60 000 Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny při splnění podmínek uvedených v odstavci 1 jako nově pořízený nehmotný majetek; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny sníţené o dosud uplatněné účetní odpisy. Při prodlouţení doby uţívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou zvýší poplatník o hodnotu technické zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo právo uţívání prodlouţeno, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva uţívání.

5 Vyřazení majetku a zůstatková cena 5.1 Vyřazení majetku a zůstatková cena z účetního hlediska V případě, ţe účetní jednotka musí z určitého důvodu vyřadit majetek ze své evidence a tento majetek není ještě zcela odepsán, tzn., ţe existuje u tohoto dlouhodobého majetku zůstatková cena, je nutné provést tzv. jednorázový odpis zůstatkové ceny dlouhodobého majetku. Účetní jednotka tak musí postupovat dle ČSÚ č. 013 konkrétně dle bodu 5.4.1., který říká ţe: Vyřazení dlouhodobého majetku odpisovaného a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek nebo 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, zůstatková cena dlouhodobého majetku odpisovaného se účtuje na vrub příslušného účtu účtových skupin např.: 

54 – Jiné provozní náklady v případě prodeje, bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody,



55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky provozních nákladů v případě likvidace,



36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva,



41 – Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, popřípadě restituce majetku státního podniku,

56



49 – Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního uţívání ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Z výše uvedeného je patrné, ţe ne vţdy se jednorázový odpis účtuje do nákladů, jako tomu je při účtování klasických účetních odpisů. V některých případech, tak můţe být účtován jednorázový odpis zůstatkové ceny na rozvahové účty, coţ znamená, ţe tento odpis nebude mít dopad do výsledku hospodaření účetní jednotky.70

5.2 Vyřazení majetku a zůstatková cena z daňového hlediska Pokud byl majetek evidován na začátku zdaňovacího období a k vyřazení majetku došlo před koncem tohoto období, uplatňuje daňový subjekt pouze jednu polovinu ročního odpisu. Blíţe podmínky pro uplatnění polovičního odpisu uvádím v příloze 9 této diplomové práce. Zůstatkovou cenu majetku z daňového hlediska podle § 29 odst. 2 ZDP představuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výši odpisů. V případě, ţe zůstatková cena dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku je rovna nule, provede daňový subjekt pouze záznam o vyřazení majetku na jeho inventární kartě. Pokud není zůstatková cena nulová, pak o tom, zda bude zůstatková cena daňově uznatelná či nikoliv rozhoduje důvod vyřazení dlouhodobého hmotného majetku. Podle § 24 odst. 2 písm. b) je daňově uznatelnou zůstatkovou: 

Zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u 

Pěstitelských celků trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,



Prodaného nebo zlikvidovaného hmotného a nehmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat,



hmotného majetku předaného povinně bezplatně podle zvláštních předpisů, sníţená o přijaté dotace na jeho pořízení. Toto ustanovení se nepouţije pro zůstatkovou cenu prodávaného osobního automobilu, jehoţ vstupní cena je podle tohoto zákona limitována (§ 29 odst. 10), kdy se částka příjmu z prodeje podle § 23 odst. 4 písm. l) nezahrnuje do základu daně,

70


57

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného a nehmotného majetku je výdajem (nákladem) poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Je-li vyřazen dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek z důvodu daru nebo bezúplatného převodu, pak se jedná o daňově neuznatelnou zůstatkovou cenu podle § 25 odst. 1 písm. o). Jedná-li se o vyřazení v důsledku škody či manka, je nutné rozlišit, o jakou škodu se jedná. Podle § 24 odst. 2 písm. c) je daňově uznatelným nákladem zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l) ZDP. Výjimku podle § 24 odst. 2 písm. l) tvoří škody vzniklé v důsledku ţivelných pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem. Dle výše uvedeného tedy rozlišujeme tzv. škodu obecnou, škodu způsobenou ţivelnou pohromou nebo škodu způsobenou neznámým pachatelem. ZDP přesně vymezuje v § 25 odst. 2, co se rozumí škodou. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je niţší neţ účetní. Za tyto škody a manka se nepovaţují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboţí, nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji apod. V případě tzv. obecné škody se daňový subjekt řídí jednak podle § 24 odst. 2 písm. c) viz výše a také dle § 25 odst. 1 písm. n), kde je uvedeno, ţe daňově uznatelným nákladem nejsou manka a škody přesahující náhrady. Pokud se jedná o ţivelnou pohromu, lze daňově uplatnit celou výši zůstatkové ceny. Výše škody však musí být doloţena posudkem pojišťovny, a to i v případě, ţe poplatník není pojištěn nebo posudkem soudního znalce. Co se rozumí ţivelnou pohromou je uvedeno v § 24 odst. 10 ZDP. Za ţivelnou pohromu dle ZDP je povaţováno:

58

Poţár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesní dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Při škodě způsobené neznámým pachatelem je zůstatková cena daňově uznatelná v plné výši, pokud, jak jiţ bylo výše uvedeno, je tato škoda potvrzena policií. Na potvrzení od policie, které bude slouţit pro účely daňové, by nemělo chybět, kdo je majitel majetku, ţe pachatel škody je neznámy, datum vzniku škody a majetek, na kterém byla škoda způsobena.

6 Odložená daň z příjmů Odloţená daň z příjmů vychází z rozdílů, které vznikají z odlišného způsobu zacházení a oceňování určitých poloţek v účetnictví a pro účely daních z příjmů a také v této souvislosti rozdílného dopadu do účetního výsledku hospodaření a daňového základu. Pomocí odloţené daně dochází k uplatnění obecné účetní zásady opatrnosti při zjištění a vykazování výsledku hospodaření a také zásady aktuálního principu, která říká, ţe náklady mají být účtovány v účetním období, se kterým věcně a časově souvisejí. Odloţená daň spadá do kategorie účetnictví a není moţné ji zaměňovat se splatnou daní, neboť s ní nemá nic společného. Odloţená daň slouţí pro přiřazení účetního nákladu, který vzniká z povinnosti placení daně z příjmů právnických osob do správného účetního období.71 Odloţená daň týkající se dlouhodobého majetku má vliv pouze na účetní výsledek hospodaření nikoliv na změnu základu daně nebo snad na výši splatné daňové povinnosti.

6.1 Rozdíly Rozdíly, které vznikají v důsledku odlišnosti rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycené v účetnictví rozlišujeme na trvalé a přechodné, přičemţ přechodné pak dále dělíme na odčitatelné a zdanitelné.

6.1.1 Trvalé rozdíly Jedná se o účetní náklady nebo výnosy, které z pohledu daně z příjmů nepředstavují daňově uznatelnou poloţku. Jako příklad trvalých rozdílů nejčastěji se vyskytovaných můţeme uvést 71


59

náklady na reprezentaci, cestovné nad limit nebo stravné nad limit. Tyto rozdíly nejsou předmětem pro výpočet odloţené daně.

6.1.2 Přechodné rozdíly Jak uţ bylo zmíněno, přechodné rozdíly mohou být zdanitelné nebo odčitatelné. Zdanitelné přechodné rozdíly představují zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, a vedou k odloţenému daňovému závazku. Odčitatelné přechodné rozdíly představují částku odčitatelné při určování základu daně budoucích období a vedou k daňové pohledávce. Z důvodu zaměření diplomové práce na dlouhodobý majetek, budou přechodné rozdíly popsány pouze z pohledu dlouhodobého majetku. 6.1.2.1 Přechodné rozdíly odčitatelné Tyto rozdíly vedou ke vzniku ekonomického prospěchu, který je vykázán v účetnictví ve formě odloţené pohledávky. Odloţené daňové pohledávky představují částky daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích a vznikají z titulu převedených nevyuţitých daňových ztrát, odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyuţitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků. Jedná-li se o odloţenou daňovou pohledávku, účtuje se o ní dle ČSÚ č. 003 bod 3.4. jen v případě, ţe je pravděpodobné, ţe základ daně, oproti kterému bude moţné vyuţít rozdíly, je dosaţitelný, coţ znamená, ţe musí existovat dostatečně zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejným správcům daní z příjmů a k téţe zdaňované účetní jednotce, u níţ se očekává vrácení: Ve stejném období, ve kterém je očekáván návrat odčitatelných přechodných rozdílů, v obdobích, ve kterých daňová ztráta, která vyplývá z odloţené daňové pohledávky, můţe být zpětně uplatnitelná nebo převedena do dalších období. Za těchto okolností je odloţená daňová pohledávka zaúčtována v období, ve kterém odčitatelné přechodné rozdíly vznikají. V praxi se doporučuje při vykazování odloţené daňové pohledávky vycházet ze zásady opatrnosti a vykazovat proto pouze pohledávku, kterou bude s velkou pravděpodobností uplatnit v příštích zdaňovacích obdobích. Pokud takovou jistotu podnikatelský subjekt nemá, neměl by ji opět ze zásady opatrnosti vykazovat v aktivech anebo by měl uvést poznámku do přílohy účetní závěrky. U dlouhodobého majetku vznikají odčitatelné přechodné rozdíly

60

v případech, kdy je účetní zůstatková cena niţší neţ daňová zůstatková cena. Je tomu tak v případě, kdy účetní odpisy jsou rychlejší, neţ daňové.

Účetní zůstatkovácenamajetku Daňovázůstatkovácenamajetku Účetní odpisymajetku Daňovéodpisymajetku 6.1.2.2 Přechodné rozdíly zdanitelné Tyto rozdíly vedou ke zvyšujícímu základu daně z příjmů právnických osob. V důsledku přechodných zdanitelných rozdílů se jedná o odloţený daňový závazek. V případě daňového závazku se o odloţené dani účtuje vţdy. U dlouhodobého majetku vznikají zdanitelné přechodné rozdíly v případech, kdy je účetní zůstatková ceny vyšší neţ daňová zůstatková cena. Je tomu tak v případě, kdy účetní odpisy jsou pomalejší, neţ daňové.72

Účetní zůstatkovácenamajetku Daňovázůstatkovácenamajetku Účetní odpisymajetku Daňovéodpisymajetku 6.2 Subjekty zjišťující a účtující odloženou daň Povinnost zjišťovat a účtovat o odloţené daní mají účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a dále pak všechny účetní jednotky, které musí sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, podle § 18 odst. 3 zákona o účetnictví tzn. dle tohoto ustanovení účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem (Účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, nalezneme v § 20 zákona o účetnictví) a dále akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu. V případě ostatních účetních jednotek je rozhodnutí o zjišťování a účtování o odloţené dani plně v jejich kompetenci.

6.3 Metoda odložené daně Dle § 59 prováděcí vyhlášky je výpočet odloţené daně zaloţen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odloţená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude pouţita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém 72

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1.1. 2010

61

budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známá není, pouţije se sazba platná v příštím účetním období. Rozvahový přístup znamená, ţe závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiţ jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely. V případě posuzování rozdílů mezi účetní základnou aktiv a daňovou základnou aktiv je nejvhodnější pro daňový subjekt vycházet ze zůstatkových účetních a daňových cen a to z toho důvodu, ţe pořizovací a vstupní cena při pořízení aktiv se ve většině případů shoduje. Rozdíly ocenění vznikají na základě dalších účetních operací např. z důvodu vzniku opravných poloţek, rezerv, ale také odpisů. Při vyuţití operací, kterými dochází ke změně ocenění aktiv, jsou kladeny na podnikatelský subjekt jiné nároky z hlediska účetnictví a daně z příjmů. Pro správné stanovení odloţené daně je hned v úvodu nutné sestavení daňové a účetní rozvahy v tzv. netto hodnotách a vyčíslení rozdílů mezi účetní a daňovou hodnotou po jednotlivých skupinách aktiv např. dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, finanční majetek, pohledávky, zásoby atd. Ze vzniklých rozdílů účetních a daňových hodnot jednotlivých skupin aktiv, mohou vzniknout přechodné rozdíly, tzn. u jednotlivých skupin aktiv, můţeme zjistit dílčí odloţené daňové pohledávky a dílčí odloţené daňové závazky. Zpravidla je moţné tyto dílčí odloţené daňové pohledávky a závazky vzájemně započítat a účtovat pouze o výsledku tedy buď o odloţené daňové pohledávce, nebo odloţeném daňovém závazku. 73

6.4 Výpočet odložené daně Odloţená daň se podle ČSÚ č. 003 bodu 2.4 zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i dalších rozdílů např. opravné poloţky k zásobám, opravné poloţky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, při převedení nevyuţité daňové ztráty z předchozích let. Odloţená daňová pohledávka nebo odloţený daňový dluh se dle § 59 odst. 4 prováděcí vyhlášky zjistí jakou součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena 73

Deloitte ,2010

62

zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odloţené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59.

6.5 Účtování odložené daně 6.5.1 První účtování odložené daně Ze všech přechodných rozdílů se dle ČSÚ č. 003 a § 59 odst. 6 zákona o účetnictví zaúčtuje při prvním účtování o odloţené dani část odloţené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím na účet 428 – Nerozdělený zisk min. let nebo 429 – Nerozdělená ztráta minulých let a část, která se vztahuje k běţnému účetnímu období na účet 592 - Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená nebo 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odloţená Pro praxi to znamená stanovit a vypočítat odloţenou daň k prvnímu a poslednímu dni účetního období. Odloţená daň, která je zjištěná k prvnímu dni účetního období představuje přechodné rozdíly za minulá účetní období, kdy o dani nebylo samostatně účtováno a je zachycena na účet 428 nebo 429 dle jejího charakteru.

6.5.2 Účtování v následujících letech Opět dle ČSÚ č. 003 a také dle § 59 odst. 6 zákona o účetnictví je v následujících letech účtováno na příslušném účtu účtové skupiny 48 – Odloţený daňový závazek a pohledávka účtuje zvýšení nebo sníţení odloţené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů.

63

7 Dopady do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob Jak konkrétně ovlivňuje dlouhodobý majetek výsledek hospodaření, základ daně a daň z příjmů právnických osob si ukáţeme na některých výše zmíněných účetních a daňových skutečnostech pomocí smyšlených účetních operací, vyskytujících se praxi nejčastěji. Jednotlivé případy budou řešeny u fiktivní společnosti ABC. Pozn.: U dlouhodobého majetku, který byl pořízen dříve, neţ v roce 2014 se vychází z aktuálně platné účetní a daňové legislativy, tzn. jako by byl majetek pořizován v roce 2014 a není bráno v potaz skutečně platné legislativy daného roku pořízení dlouhodobého majetku. Společnost ABC, s. r. o. vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 1. ledna 2005. Hlavní činností společnosti je výroba košer mlékárenských produktů a výroba mléčných produktů, mléka a sýrů. Účetním obdobím společnosti je kalendářní rok. Společnost je plátce DPH. Ve své vnitřní účetní směrnici týkající se majetku má společnost ABC kromě jiného uvedený způsob účtování, způsob evidence a stanovenou výši limitů pro pořizovací cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a drobného hmotného a nehmotného majetku (viz tabulka 4). Dále má ve vnitřní směrnici uvedeno, ţe dlouhodobý majetek je účetně odpisován od prvního dne následujícího měsíce po zařazení majetku do uţívání a poslední odpis je účtován v měsíci, ve kterém proběhlo vyřazení bez ohledu na to, zda k vyřazení došlo na začátku či na konci měsíce. Účetní odpisy jsou zaznamenávány měsíčně. Metody účetního odpisování, které účetní jednotka pouţívá, vyplývají z konkrétního dlouhodobého majetku, aby věrný a poctivý obraz účetnictví byl co nejpřesnější. Konkrétně mohou být pouţity účetní odpisy časové (rovnoměrné, zrychlené - DDB, zpomalené) a výkonové. Daňové odpisy jsou počítány podle ZDP taktéţ metodou rovnoměrných odpisů. Pro stanovení předpokládané doby účetního odpisování jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku vycházela společnost ABC z odpisových skupin dlouhodobého majetku uvedených v ZDP, coţ znamená, ţe k jednotlivým odpisovým skupinám uvedených v ZDP si společnost přiřadila vlastní dobu účetního odpisování (viz tabulka 5). V případě nově pořízeného majetku, který společnost vyhodnotí dle pořizovací ceny jako dlouhodobý, je tak účetní doba odpisování zjištěna zařazením majetku do příslušných odpisových skupin bez ohlednu na to, zda je či 64

není moţné majetek odpisovat daňově. Dlouhodobý nehmotný majetek společnost ABC odpisuje 36 – 48 měsíců dle významnosti majetku. Pozn. V tabulkách porovnání odpisů zkratka DPPO představuje daň z příjmů právnických osob. Tabulka 4: Limit pořizovací ceny, účet a evidence majetku ve společnosti ABC Pořizovací cena

Účet 74

Evidence

0 Kč – 4 000 Kč

501

Ţádná

4 001 Kč – 25 000 Kč

112

Podrozvahová

Dlouhodobý hmotný majetek

25 001 Kč a více

042

Rozvahová

Spotřební majetek nehmotný

0 Kč – 4 000 Kč

501

Ţádná

4 001 Kč – 40 000 Kč

112

Podrozvahová

40 001 Kč a více

041

Rozvahová

Majetek Spotřební majetek hmotný Drobný hmotný majetek

Drobný nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Zdroj: Vlastní tvorba

Tabulka 5: Účetní doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku Odpisová skupina

Doba odpisování

1

3 – 4 roky

2

4 – 5 let

3

8 - 10 let

4

18 let

5

25 - 30 let

6

45 let


74

Pro zjednodušení nebudeme brát v úvahu analytiku účtů.

65

Účetní případ 1: Účetní odpisy zrychlené – metoda DDB, daňové odpisy rovnoměrné Společnost ABC nakoupila 10. června 2010 na fakturu pro marketingové oddělení notebook HP ZBook 17 s profesionálním grafickým vyuţitím v různých aplikacích. Cena pořízení notebooku je 45 777 Kč bez DPH. Doprava 300 Kč bez DPH.

Pořizovací cena notebooku=45777+300 46077Kč Dle výše pořizovací ceny bude notebook odepisován jak účetně, tak daňově. Počítače nalezneme v 1. odpisové skupině pod poloţkou (1–15) 26.20 Počítače a periferní zařízení. V příloze č. 1 ZDP jsou poloţky v odpisových skupinách uvedeny pouze obecně, a proto účetní jednotka můţe mít problém správně zařadit dlouhodobý majetek do odpisové skupiny. V takovém případě, doporučuji vyuţít webových stránek Českého statistického úřadu, kde nalezneme kompletní a podrobnou, klasifikaci produkce CZ-CPA i klasifikaci stavebních děl CZ – CC. Notebooky bychom dle výše zmíněné klasifikace produkce zařadily pod poloţku: 26.20.11. Přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat o hmotnosti <= 10 kg, např. přenosné počítače (notebooky); osobní digitální asistenti a podobné počítače Účetně se můţe notebook odpisovat dle vnitřní směrnice 3 – 4 roky. V tomto případě se z důvodu rychlého zastarávání účetní jednotka rozhodla pro dobu odpisování 3 roky a jako metodu zvolila zrychlené účetní odpisy. Účetní odpisy od 1. července 2010. Daňové odpisy jsou vţdy rovnoměrné. Výpočet účetních odpisů:

DDBprocento=2 1003% =66,67% Účetní odpisvroce2010= 66,67%12 46077=2560 6=15360Kč

Účetní odpisvroce2011=66,67% (46077-15360)=20480Kč Účetní odpisvroce2012=66,67% (46077-15360-20480)=6826Kč Účetní odpisvroce2013=46077 15360 20480 6826=3411Kč 66

Tabulka 6: Účetní odpisy zrychlené metoda DDB – notebook

Rok 2010 2011 2012 2013

Pořizovací cena (Kč)

Účetní oprávky (Kč)

Účetní odpis (Kč)

46 077 46 077 46 077 46 077

15 360 20 480 6 826 3 411

15 360 35 840 42 666 46 077

Účetní zůstatková cena (Kč) 30 717 10 237 3 411 0

Zdroj: Vlastní tvorba Zaúčtované operace spojené s pořízením notebooku v letech 2010 – 2013. Účet Účetní operace

Částka

MD

Dal

45 777 Kč

042

321

9 613 Kč

343

321

300 Kč

042

321

63 Kč

343

321

VÚD – zařazení notebooku do uţívání

46 077 Kč

042

022

Úhrada faktury z běţného účtu

55 753 Kč

321

221

Účetní odpisy 2010

15 360 Kč

551

082

Rok 2011


20 480 Kč

551

082

Rok 2012


6 826 Kč

551

082

Rok 2013


3 411 Kč

551

082

Rok 2010 Přijatá faktura za notebook DPH 21 % Přijatá faktura za dopravu notebooku DPH 21 %

67

Výpočet daňových odpisů: Odpisová sazba

Odpisová skupina

V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování 20

1

40

Daňovýodpis2010= 46017070 20 9216Kč Daňovýodpis2011= 46017070 40 18431Kč

Daňovýodpis2012=46077 9216 18431=18430Kč Z důvodu zaokrouhlování odpisů na celé koruny nahoru je nutné v posledním roce odpis upravit tak, aby byla odepsána pouze zbývající zůstatková hodnota. Je proto vhodné vypočítat poslední odpis, jako rozdíl vstupní ceny a daňových oprávek. Kdyby byl odpis v roce 2012 vypočítán stejně jako v roce 2011 byl by součet oprávek 46 078 Kč, coţ by bylo o 1 Kč více, neţ je vstupní cena. Tabulka 7: Daňové odpisy rovnoměrné - notebook

Rok 2010 2011 2012

Pořizovací cena (Kč) 46 077 46 077 46 077

Daňový odpis (Kč)

Daňové oprávky (Kč)

9 216 18 431 18 430

9 216 27 647 46 077


68

Daňová zůstatková cena (Kč) 36 861 18 430 0

Tabulka 8: Porovnání účetní a daňové odpisy – notebook


Rok

15 360 20 480 6 826 3 411

2010 2011 2012 2013 Celkem


Rozdíl účetní a daňové odpisy

Dopady do základu daně

Vliv na DPPO sazba 19 %

9 216 18 431 18 430 0

+ 6 144 + 2 049 - 11 604 + 3 411

+ 6 144 + 2 049 - 11 604 + 3 411

+ 1 168 + 389 - 2 205 + 649 + 1

Graf 1: Porovnání účetní a daňové odpisy – notebook 25 000

20 000

15 000

Kč

Účetní odpis Daňový odpis

10 000

5 000

0 Rok Rok

Zdroj: Vlastní tvorba V tomto případě je vliv na DPPO v souhrnu za všechna období téměř nulový. Je to způsobeno tím, ţe v případě účetních odpisů je odpisován majetek během čtyři účetní období z důvodu pořízení majetku v průběhu roku.

69

Účetní případ 2: Účetní odpisy rovnoměrné, daňové odpisy časové Na základě poţadavku marketingového oddělení spolčenost ABC koupila 15. ledna 2011 na fakturu grafický software v hodnotě 80 500 Kč bez DPH. Tento software bude odpisován účetně i daňově, protoţe splnil limit pořizovací a vstupní ceny. Dle vnitřní směrnice je software odpisován měsíčně 36 – 48 měsíců. V tomto případě se účetní jednotka rozhodla účetně odpisovat software po dobu 42 měsíců. Účetní odpisy od 1. února 2011.Dle ZDP bude software odpisován po dobu 36 měsíců a odpisování začne následujícím měsícem po dni, ve kterém byl software zařazen do uţívání tj. 1. února 2011. Výpočet účetních odpisů:

Účetníodpis2011= 80500 42 Účetníodpis2012= 80500 42 Účetníodpis2013= 80500 42 Účetní odpis2014=80500 21084

11=21084Kč 12 = 23000Kč 12 = 23000Kč 23000 23000=13416Kč

I v tomto případě z důvodu zaokrouhlování odpisů na celé koruny nahoru je nutné v posledním roce odpis upravit tak, aby byla odepsána pouze zbývající zůstatková hodnota. Tabulka 9: Účetní odpisy časové rovnoměrné – software

Rok 2011 2012 2013 2014

Pořizovací cena (Kč) 80 500 80 500 80 500 80 500


Účetní odpis (Kč) 21 084 23 000 23 000 13 416

21 084 44 084 67 084 80 500


70


Zaúčtované operace spojené s pořízením softwaru v letech 2011 – 2014. Účet Účetní operace

Částka

MD

Dal

Přijatá faktura za software

80 500 Kč

041

321

DPH 21 %

16 905 Kč

343

321

VÚD – zařazení software do uţívání

97 405 Kč

041

021


97 405 Kč

321

221


15 360 Kč

551

073

Rok 2012


20 480 Kč

551

073

Rok 2013


6 826 Kč

551

073

Rok 2014


3 411 Kč

551

073

Rok 2011

Výpočet daňových odpisů:

Daňovýodpis2011= 80500 36 11=24598Kč Daňovýodpis2012= 80500 36 12=26834Kč Daňovýodpis2013= 80500 36 12=26834Kč Daňovýodpis2014=80500 24598 26834 26834 2234Kč Tabulka 10: Daňové odpisy časové - software

Rok 2011 2012 2013 2014

Pořizovací cena (Kč) 80 500 80 500 80 500 80 500



24 598 26 834 26 834 2 234

24 598 51 432 78 266 80 500


71

Daňová zůstatková cena (Kč) 55 902 29 068 2 234 0

Tabulka 11: Porovnání účetní a daňové odpisy – software


Rok

21 084 23 000 23 000 13 416

2011 2012 2013 2014 Celkem




24 598 26 834 26 834 2 234

- 3 514 - 3 834 - 3 834 - 11 182

- 3 514 - 3 834 - 3 834 - 11 182

Vliv na DPPO sazba 19 % - 668 - 729 - 729 - 2 125 - 4 251

Zdroj: Vlastní tvorba Graf 2: Porovnání účetní a daňové odpisy – software 30 000 25 000

Kč

20 000 Účetní odpis

15 000

Daňový odpis

10 000 5 000 0 2011

2012

2013

2014

Rok

Zdroj: Vlastní tvorba V tomto případě znamená rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy pro společnost daňovou úsporu. Tato úspora je dána tím, ţe výpočet účetních i daňových odpisů je shodný, mění se pouze doba odpisování, která je v případě odpisů účetních delší. Pokud by došlo k opačnému případu a doba účetních odpisů by byla kratší, nedojde k daňové úspoře, ale daňové povinnosti.

72

Účetní případ 3: Účetní odpisy zpomalené, daňové odpisy rovnoměrné Společnost ABC se rozhodla nakoupit nový nábytek do kanceláře generálního ředitele. Nákup proběhl na fakturu 25. ledna 2011. Na faktuře byly tyto poloţky: Psací stůl TopOffice 1800x948x762 pravý

5 319 Kč

bez DPH

1 117 Kč

DPH

Přístavný kontejner s centrálním zamykáním

4 267 Kč

bez DPH

896 Kč

DPH


4 500 Kč

bez DPH

945 Kč

DPH

Mobilní (pojízdný) kontejner 408x504

4 325 Kč

bez DPH

908 Kč

DPH


4 325 Kč

bez DPH

908 Kč

DPH

Mobilní kontejner 1200x504

6 577 Kč

bez DPH

1 381 Kč

DPH

Skříň 798x404x1965

4 330 Kč

bez DPH

909 Kč

DPH

Skříň 798x404x1195

4 100 Kč

bez DPH

861 Kč

DPH

Skříň šatní 798x404x1965

4 204 Kč

bez DPH

883 Kč

DPH

Skříň s dveřmi (sklo) 399x404x1965

6 568 Kč

bez DPH

1 379 Kč

DPH

Kancelářská ţidle Korid PRO

4 950 Kč

bez DPH

1 040 Kč

DPH

Doprava

2 500 Kč

bez DPH

525 Kč

DPH

Montáţ

4 200 Kč

bez DPH

882 Kč

DPH

Celkem

60 165 Kč

bez DPH

12 364 Kč

DPH

V tomto případě má společnost na výběr dvě moţnosti účtování. Buď můţe jednotlivě kaţdou poloţku evidovat samostatně v podrozvahové evidenci, přičemţ cenu pořízení u kaţdého jednotlivého nábytku navýší o poměrnou část za dopravu a montáţ nebo zde vytvoří soubor movitého majetku. V prvním případě, kdy bude majetek pouze v podrozvahové evidenci, se nejprve jednotlivé poloţky zaúčtují na účet 112 a v okamţiku uvedení majetku do uţívání se jednotlivé poloţky převedou na účet spotřeby 501 s tím, ţe tento majetek zůstane evidován v podrozvahové evidenci. Pokud by se společnost takto rozhodla, znamená to, ţe by pořizovací cena majetku vstoupila do nákladů v roce 2011 jednorázově přes účet 501, čímţ by sníţila v roce 2011 výsledek hospodaření o 60 165 Kč a zároveň by tento náklad sníţil i základ daně, coţ by vedlo k niţší dani, protoţe účet spotřeby z hlediska daně z příjmů je daňově uznatelným nákladem. Pokud bychom uvaţovali pouze s tímto nákladem, pak by sníţení daně z příjmů právnických osob bylo ve výši: 60 165 * 19 % (sazba daně z příjmů) = 11 432 Kč. Tato vypočtená částka by pro společnost znamenala daňovou úsporu.

73

V druhém případě, je zde moţnost vytvořit soubor movitého majetku a tento soubor účetně a daňově odpisovat, protoţe celková cena souboru splňuje podmínky pořizovací ceny pro účetní odpisování a podmínky vstupní ceny pro daňové odpisování. Dle vnitřní směrnice by tak pořizovací cena nábytku vstupovala do nákladů ve formě účetních odpisů po dobu 5 let. I kdyţ bylo v teoretické části uvedeno, ţe společnosti vytvářejí nejčastěji soubory movitých věcí z toho důvodu, ţe hlavní předmět souboru je moţné zařadit do niţší odpisové skupiny neţ ostatní předměty, můţou však existovat i jiné důvody, proč se podnikatelské subjekty rozhodnou pro vytváření souboru movitých věcí. Z jedním z důvodů, proč společnosti vytvářejí soubory movitých věcí i v případě, ţe nemusejí, je, ţe chtějí dobře svou společnost prezentovat navenek např. pro případ výběrového řízení, pokud získávají nové obchodní partnery, významné zákazníky nebo také pokud ţádají banku o úvěr či úřad o dotace. Ve všech výše zmíněných případech je totiţ rozhodující informací pro protistranu účetní závěrka společnosti, jejíţ přílohou je výkaz zisku a ztrát, rozvaha a cash-flow. Tím, ţe dlouhodobý majetek nebude zaúčtován rovnou do spotřeby, nedojde k velkému sníţení výsledku hospodaření v roce pořízení majetku a zároveň nebude majetek evidován v podrozvahové evidenci, ale bude součástí aktiv v rozvaze. V našem případě se nejedná a o nikterak významnou částku, ale pokud by se například společnost rozhodla pro koupi nábytku pro všechny své administrativní pracovníky, mohlo by se jednat o významný náklad a významné sníţení výsledku hospodaření, coţ by mohlo mít za následek např. neuzavření úvěrové smlouvy nebo uzavření úvěrové smlouvy s nevýhodnými podmínkami a vyššími úroky nebo v případě, ţe by bylo rozhodnuto, ţe společnost bude prodána, můţe být její trţní hodnota niţší, protoţe majetek nebude součástí aktiv. Společnost ABC se rozhodla pro vytvoření souboru nábytku. Účetně bude tento majetek odpisován 5 let metodou zpomalených odpisů. Účetní odpisy od 1. února 2011. Daňově spadá nábytek do druhé odpisové skupiny pod poloţku (2-74) 31.0 Nábytek. V podrobné klasifikaci produkce pak pod poloţku 31.01.12 Kancelářský nábytek dřevěný. Doba daňových odpisů vycházející z odpisové skupiny je 5 let.

74

Výpočet účetní odpisy:

Účetní odpis2011= 2560(516+51) 1 4011 12 x11=3677Kč Účetní odpis2012= 2560(516+51) 2 8022Kč Účetní odpis2013= 2560(516+51) 3 12033Kč Účetní odpis2014= 2560(516+51) 4 16044Kč Účetní odpis2015= 2560(516+51) 5 20055Kč

Účetní odpis2016=60165 3677 8022 12033 16044 20055=334Kč Tabulka 12: Účetní odpisy zpomalené – nábytek

Rok

2011 2012 2013 2014 2015 2016

Pořizovací cena (Kč) 60 165 60 165 60 165 60 165 60 165 60 165


Účetní odpis (Kč) 3 677 8 022 12 033 16 044 20 055 334

3 677 11 699 23 732 39 776 59 831 60 165


75

Účetní zůstatková cena (Kč) 56 488 48 466 36 433 20 389 334 0

Zaúčtované operace spojené s pořízením nábytku v letech 2011 – 2016. Účet Účetní operace

Částka

MD

Dal

53 465 Kč

042

321

Doprava

2 500 Kč

042

321

Montáţ

4 200 Kč

042

321

DPH 21 % za nábytek, dopravu, montáţ

12 634 Kč

343

321


72 799 Kč

321

221

Psací stůl TopOffice 1800x948x762 pravý

5 928 Kč

022

042


4 876 Kč

022

042


5 109 Kč

022

042


4 934 Kč

022

042


4 934 Kč

022

042

Mobilní kontejner 1200x504

7 186 Kč

022

042

Skříň 798x404x1965

4 939 Kč

022

042

Skříň 798x404x1195

4 709 Kč

022

042

Skříň šatní 798x404x1965

4 813 Kč

022

042

Skříň s dveřmi (sklo) 399x404x1965

7 177 Kč

022

042

Kancelářská ţidle Korid PRO

5 560 Kč

022

042


3 677 Kč

551

082

Rok 2012


8 022 Kč

551

082

Rok 2013


12 033 Kč

551

082

Rok 2014


16 044 Kč

551

082

Rok 2015


20 055 Kč

551

082

Rok 2016


344 Kč

551

082

Rok 2011 Přijatá faktura za nábytek

Zařazení majetku do uţívání

Výpočet daňových odpisů je shodný jako v účetním případu 1 s pouţitím odpisových sazeb pro druhou odpisovou skupinu.

76

Tabulka 13: Daňové odpisy rovnoměrné - nábytek

Rok


2011 2012 2013 2014 2015

60 165 60 165 60 165 60 165 60 165



6 619 13 387 13 387 13 387 13 385

6 619 20 006 33 393 46 780 60 165

Daňová zůstatková cena (Kč) 53 546 40 159 26 772 13 385 0

Zdroj: Vlastní tvorba Tabulka 14: Porovnání účetní a daňové odpisy - nábytek

Rok 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Celkem

Účetní odpis (Kč) 3 677 8 022 12 033 16 044 20 055 334




6 619 13 387 13 387 13 387 13 385 0

- 2 942 - 5 365 - 1 354 + 2 657 + 6 670 + 334

- 2 942 - 5 365 - 1 354 + 2 657 + 6 670 + 334

Vliv na DPPO sazba 19 % - 559 - 1 020 - 258 + 505 + 1 268 + 64 0

Zdroj: Vlastní tvorba Z rozdílu účetních a daňových odpisů vyplývá, ţe dopad do DPPO za všechna období je nulový. Tato situace je způsobena jednak tím, ţe účetní odpisy byly během šesti účetních období z důvodu pořízení majetku během roku, daňové pak pouze po dobu pěti let a dále pak proto, ţe zpomalená metoda účetního odpisování má za následek postupné zvyšování odpisů. Tím došlo k tomu, ţe po dobu prvních třech let účetní odpisy byly niţší, neţ daňové a naopak další tři roky účetní odpisy byly vyšší, coţ vedlo k vyrovnání daňové úspory a daňové povinnosti. Nulový dopad do DPPO je náhodný a nemusí tomu tak být vţdy. Zaleţí na zvolených metodách odpisů, době odpisován a také na výši sazby DPPO.

77

Graf 3: Porovnání účetní a daňové odpisy – nábytek 25000

20000

15000

Kč

Účetní odpis Daňová odpis 10000

5000

0 2011

2012

2013

2014

2015

2016

Rok

Zdroj: Vlastní tvorba Účetní případ 4: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD Společnost ABC nakoupila 10. března 2011 na fakturu barevnou tiskárnu HP LeaserJet do kanceláře generálního ředitele za 37 800 Kč bez DPH. Dle ceny pořízení lze tiskárnu účetně odpisovat. Z hlediska daňového tiskárna odpisována nebude, protoţe nesplňuje podmínky vstupní ceny. Společnost zvolila pro účetní odpisy zrychlenou metodu SYD a účetní odpisování započne 1. dubna 2011. Doba účetního odpisování je stanovena na 3 roky. Výpočet účetních odpisů:

Sumarokůţivotnosti =1+2+3=6

3 *37800 Účetní odpis2011= 6 12 9 14175Kč 3 *37800 2 *37800 Účetní odpis2012= 6 12 3 6 12 9=14175Kč 78

2 *37800 1 *37800 Účetní odpis2013= 6 12 3 6 12 9=7875Kč 1 *37800 Účetní odpis2014= 6 12 3 1575Kč Tabulka 15: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD - tiskárna

Rok


2011 2012 2013 2014

37 800 37 800 37 800 37 800


Účetní odpis (Kč) 14 175 14 175 7 875 1 575

14 175 28 350 36 225 37 800


Zdroj: Vlastní tvorba Zaúčtované operace spojené s pořízením tiskárny v letech 2011 – 2014. Účet Účetní operace

Částka

MD

Dal

37 800 Kč

042

321

7 938 Kč

343

321

VÚD – zařazení software do uţívání

37 800 Kč

042

022


45 738 Kč

321

221


14 175 Kč

551

082

Rok 2012


14 175 Kč

551

082

Rok 2013


7 875 Kč

551

082

Rok 2014


1 575 Kč

551

082

Rok 2011 Přijatá faktura za tiskárnu DPH 21 %

79

Tabulka 16: Porovnání účetní a daňové odpisy – tiskárna

Rok 2011 2012 2013 2014 Celkem





14 175 14 175 7 875 1 575

0 0 0 0

+ 14 175 + 14 175 + 7 875 + 1 575

+ 14 175 + 14 175 + 7 875 + 1 575

Vliv na DPPO sazba 19 % + 2 694 + 2 694 + 1 497 + 300 + 7 185

Zdroj: Vlastní tvorba Z tohoto účetního případu je patrné, ţe je velmi důleţité, aby společnost dobře zváţila, od jaké výše pořizovací ceny bude majetek povaţován za dlouhodobý a také, jak velmi je tento majetek pro podnikatelský subjekt významný, tedy přesně řečeno, jak je důleţité pro společnost s přihlédnutím na jeho cíle a strategie mít tento majetek součástí aktiv podniku. V případě, ţe limit pořizovací ceny dlouhodobého majetku z účetního hlediska je niţší neţ limit z daňového hlediska tj. 40 000 Kč dochází kaţdý rok ke zvýšení základu daně ve výši vypočtených účetních odpisů a následně pak vyšší daňové povinnosti dle aktuální sazby daně z příjmů právnických osob. Pokud by DPPO měla rostoucí tendenci, bylo by pro společnost výhodnější uvést ve své vnitřní směrnici, ţe majetek s pořizovací cenou niţší neţ 40 000 Kč bude jednorázově odepsán v roce pořízení, čímţ by došlo k zamezení zvyšování daňové povinnosti. Dříve, neţ dojde k tomuto rozhodnutí, měla by však společnost zváţit, do jaké míry bude zkreslen věrný a poctivý obraz účetnictví. Účetní případ 5: Účetní odpisy výkonové, daňové odpisy rovnoměrné Společnost ABC nakoupila 31. března 2011 balící stroj za 983 000 Kč bez DPH. Doprava tohoto stroje činila 10 000 Kč bez DPH a montáţ 35 000 Kč bez DPH. Školení pracovníků na správné pouţívání stroje stálo 18 200 Kč bez DPH. Společnost se rozhodla pro výpočet odpisů metodu výkonovou a doba odpisování byla zvolena na 5 let. Dle ZDP patří tento stroj do druhé odpisové skupiny konkrétně pod poloţku (2-48) 28.29.2 Jen: stroje a zařízení na čištění, plnění a uzavírání a balení lahví nebo jiných obalů tudíţ bude daňově odpisován také 5 let. Celkový výkon tohoto stroje společnost odhaduje na 250 000 000 ks zabalených výrobků. V jednotlivých letech se pak výkon předpokládá takto: 2011 30 000 000 ks, 2012 80

50 000 000 ks, 2013 55 000 000 ks, 2014 45 000 ks, 2015 52 000 000 ks, 2016 18 000 ks. Z důvodu neodborné manipulace byl stroj v listopadu 2015 poškozen a při zjištění vysokých nákladů na opravu vyřazen. Do okamţiku, neţ ke škodě došlo, bylo zabaleno 48 000 000 ks výrobků. Společnost po zaměstnanci poţadovala náhradu škody ve výši 50 000 Kč. Tuto škodu zaplatil zaměstnanec na běţný účet společnosti. Výpočet účetních odpisů: Pořizovací cena = 983 000 + 10 000 + 35 000 = 1 028 000 Kč

Odpisovýkoeficient = 2150020800000000 =0,004112Kč Účetní odpis2011=0,004112*30000000=123360Kč Účetní odpis2012=0,004112*50000000=205600Kč Účetní odpis2013=0,004112*55000000=226160Kč Účetní odpis2014=0,004112*45000000=185040Kč Účetní odpis2014=0,004112*48000000=197376Kč Tabulka 17: Účetní odpisy výkonové – balící stroj

Rok




Účetní zůstatková cena (Kč)

2011 2012 2013 2014 2015

1 028 000 1 028 000 1 028 000 1 028 000 1 028 000

123 360 205 600 226 160 185 040 197 376

123 360 328 960 555 120 740 160 937 536

904 640 699 040 472 880 287 840 90 464

Zdroj: Vlastní tvorba Zůstatková cena ve výši 90 464 Kč bude jednorázově odepsána a do nákladů vstoupí přes účet 549 Manka a škody z provozní činnosti.

81

Zaúčtované operace spojené s pořízením balícího stroje v letech 2011 – 2015. Účet Účetní operace

Částka

MD

Dal

Přijatá faktura za balící stroj

983 000 Kč

042

321

Doprava

10 000 Kč

042

321

Montáţ

35 000 Kč

042

321

215 880 Kč

343

321


1 243 880 Kč

321

221

Zařazení balicího stroje do uţívání

1 028 000 Kč

022

042


123 360 Kč

551

082

Rok 2012


205 600 Kč

551

082

Rok 2013


226 160 Kč

551

082

Rok 2014


185 040 Kč

551

082

Rok 2015


197 376 Kč

551

082

90 464 Kč

549

082

Vyřazení stroje z evidence

1 028 000 Kč

082

022

Předpis škody zaměstnanci

50 000 Kč

335

648

Úhrada škody na účet společnosti

50 000 Kč

221

335

Rok 2011

DPH 21 % za stroj, dopravu montáţ

Jednorázový odpis v důsledku škody v zůstatkové ceně

Výpočet daňových odpisů je shodný jako v účetním případu 1 s pouţitím odpisových sazeb pro druhou odpisovou skupinu Tabulka 18: Daňové odpisy rovnoměrné – balící stroj

Rok




Daňová zůstatková cena (Kč)

2011 2012 2013 2014 2015

1 028 000 1 028 000 1 028 000 1 028 000 1 028 000

113 080 228 730 228 730 228 730 114 365

113 080 341 810 570 540 799 270 913 635

914 920 686 190 457 460 228 730 114 365

Zdroj: Vlastní tvorba 82

Tabulka 19: Porovnání účetní a daňové odpisy – balící stroj

Rok 2011 2012 2013 2014 2015 Celkem





123 360 205 600 226 160 185 040 197 376

113 080 228 730 228 730 228 730 114 365

+ 10 280 - 23 130 - 2 570 - 43 690 + 83 011

+ 10 280 - 23 130 - 2 570 - 43 690 + 83 011

Zdroj: Vlastní tvorba Graf 4: Porovnání účetní a daňové odpisy – balící stroj 250 000

200 000

150 000 Účetní odpis Daňový odpis 100 000

50 000

0 2011

2012

2013

2014

2015


83

Vliv na DPPO sazba 19 % + 1 954 - 4 395 - 489 - 8 302 + 15 773 + 4 541

V tomto případě vzniká společnosti daňová povinnost jednak z rozdílu účetních a daňových odpisů, ale také v důsledku vyřazení stroje se zůstatkovou cenou. Jak bylo v teoretické části zmíněno, daňově uznatelná je pouze zůstatková cena do výše náhrady škody, coţ je v našem případě 50 000 Kč. Účetní zůstatková cena je ale vyšší, ve výši 90 464 Kč. Společnost tak musí ještě zvýšit základ daně o 90 464 – 50 000 = 40 464 Kč, coţ bude mít za následek zvýšení daňové povinnosti ještě o 40 464 * 19 % = 7 689 Kč. V konečném důsledku je tak daňová povinnost ve výši 4 541 + 7 689 = 12 230 Kč.

Vzhledem k tomu, ţe společnost má ve své vnitřní účetní směrnici stanoveny pouze daňové odpisy rovnoměrné, nebyly zde počítány daňové odpisy zrychlené. Povaţuji však za důleţité výpočet zrychlených odpisů přiblíţit, proto v příloze 12 na konkrétním případu pořízení klimatizace uvádím výpočet zrychlených odpisů a tyto odpisy dále srovnávám s ostatními metodami účetních a daňových odpisů, neboť zde z důvodu odlišnosti účetních případů nebylo porovnání moţné.

84

Účetní případ 6: Odložená daň Pro výpočet odloţené daně pouţijeme čísla z účetního případu 3 – pořízení nábytku. Tabulka 20: Odložená daň Rok 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Účetní Daňová zůstatková zůstatková cena (Kč) cena (Kč) 56 488 53 546 48 466 40 159 36 433 26 772 20 389 13 385 334 0 0 0

Rozdíl (Kč) 2 942 8 307 9 661 7 004 334 0

Sazba daně z příjmů 19 % 19 % 19 % 19 % 19 % 19 %

Konečný zůstatek účet 481 559 1 579 1 836 1 331 64 0

Odložená daň 559 1 020 257 - 505 - 1 267 - 64

Zdroj: Vlastní Pokud by účetní jednotka účtovala, o odloţené dani v okamţiku jejího vzniku tedy v roce 2011 bude vypadat účtování takto: Účet Účetní operace

Částka

MD

Dal

Rok 2011

Odloţená daň běţné období

559 Kč

592

481

Rok 2012


1 020 Kč

592

481

Rok 2013


257 Kč

592

481

Rok 2014


505 Kč

481

592

Rok 2015


1 267 Kč

481

592

Rok 2016


64 Kč

481

592

V případě, ţe by účetní jednotka rozhodla, ţe o odloţené dani účtovat nebude a vznikla by jí např. v roce 2014 povinnost o odloţené dani účtovat, vypadalo by to následovně: Účet Účetní operace

MD

Dal

1 579 Kč

429

481


257 Kč

529

481

Rok 2014


505 Kč

481

592

Rok 2015


1 267 Kč

481

592

Rok 2016


64 Kč

481

592

Rok 2013

Částka

Odloţená daň za minulé období

85

Závěr Ve své diplomové práci jsme se zabývala problematikou týkající se dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, kde bylo mým cílem analyzovat finanční a ekonomické dopady dlouhodobého majetku do výsledku hospodaření, základu daně a daně z příjmů právnických osob. Konkrétně jsem se rozhodla tuto problematiku řešit z pohledu odpisů dlouhodobého majetku a souvislostí, které z nich vyplývají. V této práci uvádím a na praktických příkladech ukazuji pouze základní a také nejčastěji vyskytující se problematiku. Existují však jistě další, méně časté případy, které účetní jednotky v souvislosti s dlouhodobým majetkem řeší. V České republice je dlouhodobý majetek upravován, jak účetními, tak daňovými předpisy, proto je v této práci uveden na danou skutečnost vţdy účetní i daňový pohled, který je v mnoha případech odlišný. Účetní předpisy jsou postaveny na zásadě věrného a poctivého zobrazení skutečností, proto je zde větší volnost a účetní jednotky mají více pravomocí ve své kompetenci. Daňové předpisy jsou stanoveny tak, aby státu zajistili příjem do státního rozpočtu, proto jsou zde přesně stanovená pravidla týkající se dlouhodobého majetku a účetní jednotka tyto pravidla musí vţdy dodrţet. S rozdílností předpisů se můţeme setkat ihned v začátku práce, kde z účetního hlediska je majetek označován jako dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a v případě daní se setkáváme pouze s pojmem hmotný a nehmotný majetek. Další rozdíl vyplývá z limitu pořizovací v případě daní vstupní ceny majetku, od které lze tento majetek povaţovat za dlouhodobý. Zatímco podle účetních předpisů je limit stanoven ve vnitřní směrnici účetní jednotky a je tedy zcela v její kompetenci, jaký limit pořizovací ceny stanoví, podle daňových předpisů musí být vstupní cena hmotného majetku 40 000 Kč a nehmotného 60 000 Kč. Dlouhodobý majetek můţeme ocenit k okamţiku pořízení nebo ke konci rozvahového dne. Účetnictví zná ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady a reprodukční pořizovací cenou. Daňové předpisy navíc ještě umoţňují ocenění hodnotou nesplacené pohledávky, cenou zjištěnou v případě bezúplatného nabytí pro účely daně z příjmů, hodnotou technického zhodnocení nebo přepočtenou zahraniční cenou. Součástí ocenění majetku jsou z účetního i daňového hlediska vedlejší pořizovací náklady. Způsob ocenění vyplývá ze způsobu pořízení dlouhodobého majetku. Jedná se například o koupi nebo vytvoření vlastní činností. Správné stanovení pořizovací (vstupní) ceny a okamţiku, od kterého se majetek stává dlouhodobým (majetek je dokončen a splňuje všechny technické funkce) je důleţité pro bezchybné 86

stanovení účetních i daňových odpisů.

Ocenění dlouhodobého majetku v průběhu jeho

ţivotnosti můţe být zvyšováno technickým zhodnocením. Doposud v účetních předpisech technické zhodnocení nebylo definováno a tyto předpisy se tak odkazovaly na ZDP. Nově však technické zhodnocení upravují i tyto účetní předpisy. Z účetního hlediska tedy znamená technické zhodnocení zásahy do majetku, který byl jiţ uveden do uţívání a má za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav. Aby účetní jednotka mohla povaţovat náklady na výše zmíněné činnosti za technické zhodnocení, musí dosáhnout hodnoty, kterou si účetní jednotka stanovila ve své vnitřní směrnici pro ocenění dlouhodobého majetku. Náklady představují součet všech nákladů u jednotlivého majetku za celé účetní období. Podle ZDP představuje technické zhodnocení výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku a musí přesáhnout za zdaňovací období 40 000 Kč. V praxi se často účetní jednotky snaţí technické zhodnocení zaměnit za opravu, aby mohly v roce provedení o tuto částku sníţit základ daně a následně pak daň z příjmů. Další odlišnost mezi účetními a daňovými předpisy můţeme spatřovat v odpisování majetku a jeho jednotlivých metodách. Účetní odpisy představují skutečné morální a fyzické opotřebení majetku a účetní jednotky jsou povinny o účetních odpisech účtovat z důvodu věrného a poctivého obrazu. U většiny dlouhodobého majetku je na účetní jednotce, jakou zvolí metodu odpisování, a jak dlouho bude majetek odpisován. Výjimku zde představuje například goodwill. O účetních odpisech je zpravidla účtováno následující měsíc zařazení majetku do uţívání. Účetní odpisy sniţují výsledek hospodaření. Daňové odpisy patří do daňové politiky, která je součástí fiskální politiky státu. Pro účetní jednotku představují právo nikoliv povinnost. V ZDP jsou stanoveny přesné metody výpočtů a doba odpisování u konkrétního majetku z toho důvodu, ţe daňové odpisy představují nástroj, kterým si účetní jednotka sniţuje základ daně a následně pak daňovou povinnost. Daňové odpisy se stanovují v roční výši s výjimkou nehmotného majetku a majetku vyuţívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, které jsou stanoveny s přesností na měsíce. Jako další výjimku můţeme uvést i situaci, kdy nelze odpis uplatnit v plné výši. Jedná se například o případ, kdy je majetek vyřazen před koncem zdaňovacího období, kdy lze uplatnit pouze jednu polovinu ročního odpisu. Důleţité je, ţe účetní jednotka o daňových odpisech neúčtuje. Eviduje je pouze z důvodu zjištění správného základu daně. V praxi často účetní jednotky ve své směrnici stanovují účetní odpisy shodně s odpisy daňovými. Je to proto, ţe chtějí odstranit pracnost s odlišností výpočtu daňových a účetních odpisů a dále pak nechtějí upravovat základ daně vyplývající z rozdílnosti těchto odpisů. Tímto postupem však účetní jednotky 87

narušují věrný a poctivý obraz účetnictví. Zkreslení účetních odpisů můţe být pro účetní jednotku nevýhodné například v okamţiku prodeje dlouhodobého majetku, který má zůstatkovou cenu. Tato zůstatková cena bude zůstatkovou cenou daňovou, nikoliv zůstatkovou cenou skutečnou (účetní) a můţe dojít k tomu, ţe tento majetek bude prodán pod cenou, i kdyţ účetní jednotka bude vykazovat zisk z rozdílu prodejní a zůstatkové ceny majetku, kde jako další nevýhodu spatřuji v tom, ţe tento zisk z prodeje bude muset účetní jednotka zdanit. Rozdílný pohled je také v případě vyřazení dlouhodobého majetku se zůstatkovou cenou.

Dojde-li v průběhu účetního období k vyřazení majetku, který má

zůstatkovou cenu, je moţné provést z účetního hlediska jednorázový odpis zůstatkové ceny. Tento odpis však nemusí vţdy ovlivnit výsledek hospodaření. V některých případech se totiţ jednorázový odpis účtuje na rozvahové účty. O tom, zda bude jednorázový odpis účtován do nákladů či nikoliv rozhoduje důvod vyřazení dlouhodobého majetku. V případě daňové zůstatkové ceny musíme rozlišit, zda je daňově uznatelná či nikoliv. Nejčastěji se asi setkáme se zůstatkovou cenou, která nám vznikla v důsledku škody. Zde platí, ţe je daňově uznatelná škoda do výše náhrad např. od zaměstnance. V případě ţivelné pohromy je daňově uznatelná celá výše zůstatkové ceny, ale musí mít účetní jednotka posudek o výši škody od pojišťovny nebo soudního znalce. Pokud se jedná o škodu způsobenou neznámým pachatelem, je také zůstatková cena daňově uznatelná v plné výši, pokud tato škoda potvrzena policií. V případě odlišné výše účetních a daňových odpisů vzniká některým účetním jednotkám povinnost účtovat o odloţené dani. Pomocí odloţené daně dochází k uplatnění obecné účetní zásady opatrnosti při zjištění a vykazování výsledku hospodaření a také zásady aktuálního principu. Odloţená daň je termín pouze účetní a není moţné jej zaměňovat se splatnou daní. U fiktivní společnosti jsem se snaţila výše zmíněnou účetní i daňovou problematiku aplikovat na konkrétní účetní případy, které se běţně v praxi vyskytují. Z výsledných výpočtů pak vyplývá, jakým způsobem ovlivňují rozdílnosti účetních a daňových předpisů výsledek hospodaření, základ daně a daň z příjmů právnických osob. Toto ovlivnění vychází jednak z odlišných metod odpisů, ale jak jsme se přesvědčili i ze stanov vnitřní účetní směrnice dlouhodobého majetku, kde je uveden limit pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Účetní jednotka by si měla proto dobře rozmyslet, od jaké ceny bude majetek dlouhodobým, jaké mnoţství tohoto majetku bude nakupováno a zda charakter majetku je opravdu dlouhodobý. Účetní jednotka musí totiţ zvýšit základ daně o pořizovací cenu kaţdého dlouhodobého majetku, jehoţ pořizovací cena je niţší, neţ limit pro vstupní cenu z daňového hlediska tj. 88

40 000 Kč a také jí vzniká vyšší daňová povinnost ve výši pořizovací ceny majetku krát sazba daně z příjmů právnických osob. Základ daně a daňová povinnost nemusí být zvýšena o pořizovací cenu jednorázově, ale záleţí, jak dlouho bude majetek dle vnitřní směrnice účetně odpisován. Dále pak tento majetek můţe znamenat pro účetní jednotku vyšší administrativní náklady spojené s evidencí tohoto majetku. Ze své účetní praxe týkající se dlouhodobého majetku mohu potvrdit, ţe tato problematika je mnohdy velmi sloţitá. Jednak proto, ţe je nutné dobře znát jak účetní, tak daňové předpisy, protoţe jak jiţ zde bylo mnohokrát zmíněno, co je dovoleno z hlediska účetnictví můţe být zakázáno z hlediska daní. Další sloţitost spatřuji v samotném ZDP, který není mnohdy zcela jasný a srozumitelný a dále pak v případě některých ustanovení odkazujících se na další právní předpisy je nutné tyto právní předpisy prostudovat. Mnohdy je pro správný výklad ZDP nutné seznámit se s pokyny generálního finančního ředitelství, nařízeními vlády, daňovým řádem, stavebním zákonem, občanským a obchodním zákoníkem nebo judikaturou. Pro lepší pochopení problematiky můţou být uţitečné diskuze a dotazy na různých účetních a daňových portálech nebo školení týkající se dlouhodobého majetku. V praxi také spatřuji za velmi důleţitou spolupráci mezi účetním oddělením a odděleními, které mají co dočinění s dlouhodobým majetkem. Jedná se například o technické, výrobní či IT oddělení. Účetní, která ve společnosti zpracovává problematiku týkající se dlouhodobého majetku „drţí“ v ruce pouze fakturu k tomuto majetku na základě níţ musí rozhodnout o správném účtování a odpisováním. Tím chci říci, ţe účetní rozhodně není odborník přes budovy, výrobní stroje nebo výpočetní techniku a název majetku uvedený na faktuře jí rozhodně nic moc o tomto majetku neřekne. Je tedy nutné na pracovnících, kteří jsou za pořízení majetku ve společnosti zodpovědní, aby dodali veškeré potřebné informace do účtárny. Potřebnými informacemi se rozumí: k čemu majetek slouţí, jak dlouho bude majetek vyuţíván, zda se jedná o majetek nový nebo o technické zhodnocení na majetku stávajícím a další skutečnosti, které by mohly vést například k tomu, ţe bude o zásahu na dlouhodobém majetku rozhodnuto jako o opravě. Neúplné informace by zde mohly vést například k tomu, ţe bude majetek chybně zatříděn do odpisové skupiny. V případě páté a šesté odpisové skupiny by tato chyba mohla znamenat i několik desítek let. Dále je na technických či výrobních pracovnících, aby pořídily potřebnou dokumentaci pro případ dokazování správci daně, ţe šlo o opravu. Z výše uvedeného vyplývá, ţe je tato spolupráce velmi důleţitá i při tvorbě vnitřní směrnice, kde je stanovena účetní doba odpisování. Aby tato doba odpovídala skutečnému fyzickému a morálnímu opotřebení, měla by být stanovena na základě předpokladů nebo zkušeností jiných neţ účetních pracovníků. 89

Seznam použitých zdrojů Literatura DVORSKÁ,

Kamila. Finanční

účetnictví

I. První

vydání.

Ostrava:

Vysoká

škola

podnikání, a.s. v Ostravě, 2005. ISBN 80-86764-25-7. DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualizované a rozšířené vydání. Brno: Computer Press, a. s., 2011. ISBN 978-80251-3652-2. HEŘMAN, Jan. Oceňování majetku. První vydání. Praha: Oeconomica, 2005. ISBN 80-2450967-9. HEŘMAN, Jan. Oceňování movitého majetku. První vydání. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2001. ISBN 80-245-0244-5. HNÁTEK, Miloslav a David ZÁMEK. Daňové a nedaňové náklady 2013. Praha: ESAP, s. r. o., 2013. ISBN 978-80-260-2628-0. CHALUPA, Rostislav, Jiří KADLEC, Jana PILÁTOVÁ a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012. 10. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2012. ISBN 97880-7263-726-3. JANOUŠEK, Lubomír. A KOLEKTIV. Daňové a nedaňové náklady a výdaje. Třetí vydání. Praha: ASPI Publishing, 2002. ISBN 80-86395-24-3. JAROŠ, Tomáš. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2005/2006 praktický průvodce. Druhé vydání. Praha: GRADA Publishing, 2006. ISBN 80-247-1576-7. KOVANICOVÁ, Dana. KOL. Finanční účetnictví světový koncept. IV. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 2003. ISBN 80-7273-090-8.

90

LANDA,

Martin. Základy

účetnictví.

2.

upravené

vydání.

Ostrava-Přívoz:

KEY

Publishing, s. r. o., 2011. ISBN 978-80-7418-117-7. MÜLLEROVÁ, Libuše a Alena VANČUROVÁ. Daně v účetnictví. První vydání. Praha: Oeconomica, 2003. ISBN 80-245-0591-6. MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetnictví podnikatelů: Fyzické osoby, obchodní společnosti, Sbírka úloh a testů s výkladem. 2. přepracované vydání. Praha: Oeconomica, 2009. ISBN 978-80245-1553-3. PELC, Vladimír. Daňové odpisy 2008: Strategie pro podnikatelskou praxi podle znění zákona o daních z příjmů k 1. červenci 2008. Praha: Linde Praha, a. s., 2008. ISBN 978-80-7201-7232. PELC, Vladimír. Daňové odpisy 2009 - 2010. Praha: Linde Praha, 2009. ISBN 978-80-7201771-3. PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. Olomouc: ANAG Olomouc, 1997. ISBN 80-85646-65-X. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka k 1.1. 2010. 10. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2010. ISBN 978-80-7263-580-1. RYSKA, Miroslav. Oceňování majetku. Vydání první. Praha: CREDIT Praha, 2000. ISBN 80213-0609-2. SCHIFFER, Vladimír. Aktuality z vedení a kontroly účetnictví. Praha: Linde Praha, 2008. ISBN 978-80-7201-721-8. SKÁLOVÁ, Jana. A KOLEKTIV. Podvojné účetnictví 2012. 19. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2012. ISBN 978-80-247-4256-4. SLÁDKOVÁ, Eva. Základy IFRS. 1. vydání. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, 2013. ISBN 978-80-87314-34-0. 91

SYNEK, Miloslav, Eva KISLINGEROVÁ. A KOL. Podniková ekonomika. 5. přepracované a doplněné vydání. Praha: C. H. Beck, 2010. ISBN 978-80-7400-336-3. ŠTOHL, Pavel a Vladislav KLIČKA. Maturitní okruhy z účetnictví 2005: pro studenty OA a středních škol s výukou účetnictví. Znojmo: Vzdělávací středisko ing. Pavel Štohl, 2005. ISBN 978-80-87237-45-8. ŠTOHL, Pavel. Učebnice účetnictví: pro střední školy a veřejnost. Páté upravené vydání. Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s., 2003. VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012. Sedmé vydání. Praha: GRADA Publishing, 2012. ISBN 978-80-247-4114-7.

Akademická práce ŘÍHOVÁ, Zuzana. Účetní a daňové souvislosti u dlouhodobého majetku. Praha, 2011. Diplomová

práce.

Vysoká

škola

ekonomická

v

Praze.

Vedoucí

práce

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Legislativa České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 2002. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 2002. Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 1997.

92

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. In: Sbírka zákonů České republiky. 2009. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 1992. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 1992. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: Sbírka zákonů České republiky. 1992. Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. In: Sbírka zákonů České republiky. 2004.

Internetové zdroje Finance.cz [online]. 2011 [cit. 2014-03-29]. Dostupné z: http://www.finance.cz/zpravy/finance/302145-komponentni-odpisovani-v-roce-2011/Deloitte [online]. 2008 [cit. 2014-03-29]. Dostupné z: http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Accounting%20News/ucetni_zpravodaj_0804.p df NÚR Národní účetní rada. Národní účetní rada: Nezávislá odborná instituce k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí [online]. © 2005-2010 [cit. 2014-03-02]. Dostupné z: http://www.nur.cz/ ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů [online]. 21.9. 2009 [cit. 2014-02-07]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd6914v9679-opravne-polozky-k-majetku/?search_query

93

Seznam schémat Schéma 1: Rozdělení dlouhodobého majetku v účetnictví....................................................... 10 Schéma 2: Rozdělení odpisů dlouhodobého majetku ............................................................... 39

Seznam tabulek Tabulka 1: Doba odpisování jednotlivých odpisových skupin................................................. 48 Tabulka 2: Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisování ................................................ 50 Tabulka 3: Koeficienty pro zrychlené odpisování .................................................................... 53 Tabulka 4: Limit pořizovací ceny, účet a evidence majetku ve společnosti ABC ................... 65 Tabulka 5: Účetní doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku ................................... 65 Tabulka 6: Účetní odpisy zrychlené metoda DDB – notebook ................................................ 67 Tabulka 7: Daňové odpisy rovnoměrné - notebook ................................................................. 68 Tabulka 8: Porovnání účetní a daňové odpisy – notebook ....................................................... 69 Tabulka 9: Účetní odpisy časové rovnoměrné – software........................................................ 70 Tabulka 10: Daňové odpisy časové - software ......................................................................... 71 Tabulka 11: Porovnání účetní a daňové odpisy – software ...................................................... 72 Tabulka 12: Účetní odpisy zpomalené – nábytek..................................................................... 75 Tabulka 13: Daňové odpisy rovnoměrné - nábytek.................................................................. 77 Tabulka 14: Porovnání účetní a daňové odpisy - nábytek ........................................................ 77 Tabulka 15: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD - tiskárna ................................................. 79 Tabulka 16: Porovnání účetní a daňové odpisy – tiskárna ....................................................... 80 Tabulka 17: Účetní odpisy výkonové – balící stroj .................................................................. 81 Tabulka 18: Daňové odpisy rovnoměrné – balící stroj ............................................................ 82 Tabulka 19: Porovnání účetní a daňové odpisy – balící stroj ................................................... 83 Tabulka 20: Odloţená daň ........................................................................................................ 85

94

Seznam grafů Graf 1: Porovnání účetní a daňové odpisy – notebook............................................................. 69 Graf 2: Porovnání účetní a daňové odpisy – software .............................................................. 72 Graf 3: Porovnání účetní a daňové odpisy – nábytek ............................................................... 78 Graf 4: Porovnání účetní a daňové odpisy – balící stroj .......................................................... 83

Seznam účetních případů Účetní případ 1: Účetní odpisy zrychlené – metoda DDB, daňové odpisy rovnoměrné ......... 66 Účetní případ 2: Účetní odpisy rovnoměrné, daňové odpisy časové ....................................... 70 Účetní případ 3: Účetní odpisy zpomalené, daňové odpisy rovnoměrné ................................. 73 Účetní případ 4: Účetní odpisy zrychlené metoda SYD .......................................................... 78 Účetní případ 5: Účetní odpisy výkonové, daňové odpisy rovnoměrné .................................. 80 Účetní případ 6: Odloţená daň ................................................................................................. 85

Seznam příloh Příloha 1: Fáze ţivotního cyklu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku .................. 97 Příloha 2: Doplňující informace k oceňování pořizovací cenou z účetního hlediska .............. 98 Příloha 3: Vstupní cena dlouhodobého majetku v závislosti na jeho nabytí .......................... 100 Příloha 4: Komponentní odpisování ....................................................................................... 101 Příloha 5: Poplatníci pokračující v odpisování započatém původním odpisovatelem ........... 103 Příloha 6: Dlouhodobý hmotný majetek vyloučený z odpisování.......................................... 105 Příloha 7: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování .................... 106 Příloha 8: Odpisy hmotného majetku vyuţívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření 107 Příloha 9: Poloviční odpis dlouhodobého majetku ................................................................. 108 Příloha 10: Dělení rozdílů v důsledku účetního a daňového pohledu (odloţená daň) ........... 110 Příloha 11: Znázornění účtování odloţené daně..................................................................... 111 Příloha 12: Srovnání metod účetních a daňových odpisů....................................................... 112 Příloha 13: Vzor zařazovacího protokolu majetku ................................................................. 120 Příloha 14: Vzor vyřazovacího protokolu dlouhodobého majetku ......................................... 121

95

Přílohy

Příloha 1: Fáze životního cyklu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

1. Proces pořízení a ocenění majetku

2. Odpisování majetku 4. Vyřazení majetku

3. Technické zhodnocení Pořízení Majetku

Snižování

užitné hodnoty

Doba užívání

Zdroj: LANDA Martin. Základy účetnictví, 2011

Příloha 2: Doplňující informace k oceňování pořizovací cenou z účetního hlediska V případě, ţe právo stavby souvisí s více stavbami, vstupuje do nákladů, které souvisejí s pořízením stavby poměrná část hodnoty práva stavby, přiměřeně se pouţije § 61a vyhlášky, konkrétně odstavec 3 a 4. Dojde-li k pořízení práva stavby ke stavbě po okamţiku jejího uvedení do uţívání, pak jsou náklady související s pořízením práva stavby součástí ocenění technického zhodnocení této stavby dle § 47 odst. 3 vyhlášky. Pokud dojde k zániku stavby vyhovující právu stavby, pak se právo stavby, které je součástí ocenění této stavby nevyřazuje, a ustanovení týkající se o naplnění účetních metod v souvislosti s naplněním § 26 odst. 3 zákona o účetnictví nejsou tímto dotčena. Jestliţe právo stavby zanikne před dobou, na kterou je toto právo stavby zřízeno, a současně je pak zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedojde k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby a § 47 odst. 1 písm. f) je pouţit obdobně. Jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou se účtuje bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise v případě prvního drţitele nebo provozovatele. Toto ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů, které bylo bezúplatně nabyto prvním provozovatelem nebo drţitelem není sníţeno o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Pokud dojde ke spotřebě, prodeji nebo jinému úbytku těchto aktiv nebo také při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním drţitelem, který je moţné odpisovat se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch konkrétního účtu účtové skupiny 34, zaúčtuje na příslušné účty výnosů a tyto výnosy musí být ve věcné a časové souvislosti s náklady. Pořizovací cenou se ocení dlouhodobý hmotný majetek, který je pořízený směnnou smlouvou, pokud jsou ceny ve smlouvě sjednány nebo reprodukční pořizovací cenou, v případě, ţe tyto ceny ve smlouvě sjednány nejsou. Pořízený pozemek je oceňován včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři nejsou-li pěstitelskými celky trvalých porostů dle § 7 odst. 4. Pořídí-li účetní jednotka soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým

určením, které slouţí pro jednotný účel, pak na základě zákona o účetnictví, konkrétně podle § 24 odst. 4 je nutné ocenit tento soubor jako celek. Dále pak v odkazu na české účetní standardy, č. 013 bod 3.4. se ocenění souboru movitých věcí zvýší o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady předmětu, který byl dodatečně zařazen do souboru. Pokud dojde k vyřazení některé části souboru movitých věcí, pak se ocenění tohoto souboru sníţí, o hodnotu vyřazené časti a platí, ţe míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru. 75 Na základě zákona o účetnictví, konkrétně v § 24 odst. 4 je nutné při pořízení souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, slouţící jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanoveným prováděcím právním předpisem musí účetní jednotka ocenit tento soubor jako celek.

75


Příloha 3: Vstupní cena dlouhodobého majetku v závislosti na jeho nabytí

Zdroj: MÜLLEROVÁ, Libuše a Alena VANČUROVÁ. Daně v účetnictví, 2003

Příloha 4: Komponentní odpisování V České republice metodu komponentního odpisování upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů., konkrétně pak: 

§ 9 odst. 1 písm. d)



§ 56 odst. 1



§ 56a - nejvýznamnější



§ 61 odst. 1 písm. a)

Dle této vyhlášky můţe účetní jednotka stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz účetnictví, finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého pouţije metodu komponentního odpisování majetku, průběh pouţívání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloţí průkazným účetním záznamem. Komponentou se pro účely vyhlášky rozumí určená část majetku nebo soboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíţ doba pouţitelnosti se významně liší od doby pouţitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamţiku uvedení majetku do uţívání. Komponenta se odpisuje v průběhu pouţívání samostatně od ostatních komponent od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, ţe se nesniţuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení § 47 vyhlášky. Pokud vyřazovaná komponenta není v okamţiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

O majetku, který není komponentou a jeho oprávkách se účtuje jako o celku a tento majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáţe výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, ţe metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. Při prvním pouţití metody komponentního odpisování u majetku (stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věc), který byl jiţ uveden do uţívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku, přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší neţ zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí. Metodu komponentního odpisování je moţné pouţít pouze pro výpočet účetních odpisů nikoliv daňových. Konkrétně v § 23 odst. 2 písm. a) ZDP je uvedeno, ţe pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odpisují majetek metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování. Toto ustanovení vychází ze skutečnosti, ţe metoda komponentního odpisování má věrněji zobrazit operace týkající se majetku účetní jednotky a daňové odpisy ovlivňují míru zdanění.

Příloha 5: Poplatníci pokračující v odpisování započatém původním odpisovatelem V § 30 odst. 10 ZDP je uvedeno ţe, ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, který je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo v § 17 odst. 3 nebo stálou provozovnou poplatník uvedeného v § 17 odst. 4 na území České republiky s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 7 a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem: 

Právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní korporace,



obchodní společnost, podílový fond, svěřenský fond nebo druţstvo u hmotného majetku nabytého 

vkladem společníka, podílníka nebo člena druţstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku,



vkladem obce nebo kraje, pokud byl tento majetek ve vlastnictví obce nebo kraje a byl zahrnut v jejich majetku,



přeměnou,



vyčleněním majetku do svěřenského fondu, pokud byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku,



poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky spolu s nabytím u vlastnických práv k tomuto majetku, pokud tichý společník měl před uskutečněním vkladu tento majetek zahrnut v obchodním majetku,



tichý společník u hmotného majetku nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku,



poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací,



poplatník uveden v §2, který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně hmotný majetek do obchodního majetku opět zařadil. Obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu,



postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliţe dodrţí smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu. Je-li postoupena uţívaná věc za niţší cenu, neţ byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem,



poplatník, který nabyl právo k uţívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zjištění dluhu převodem práva k tomuto majetku,



dluţník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce. V odpisování pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl vlastnická práva vrácením půjčené věci,



manţel (manţelka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který jiţ byl v obchodním majetku a byl odpisován manţelkou (manţelem, s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manţelů,



poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti,



společník společnosti u majetku určeného podle druhu,



svěřenský fond a obmyšlený.

V odpisování hmotného movitého majetku pokračuje i poplatník, pokud k tomuto majetku nabyl znovu vlastnická práva splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a to způsobem uplatňovaným po dobu zajištění dluhu podle písmene h). Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník u hmotného majetku vráceného při ukončení nájmu a poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vloţen. Obdobně pokračuje v odpisování i poplatník, který je fyzickou osobou, u jím pronajímaného hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku nebo v případě jím pronajímaného hmotného majetku do obchodního majetku.

Příloha 6: Dlouhodobý hmotný majetek vyloučený z odpisování Dle § 27 ZDP a je z odpisování vyloučen: 

bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,



pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky, jeţ nedosáhl plodonosného stáří,



hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,



umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby, budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy,



movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek,



hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů,



inventarizační přebytky hmotného majetku zjištění podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,



hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zjištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu za předpokladu, ţe jej po tuto dubu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,



hmotný majetek, u něhoţ odpisy nebo zahraniční poloţky obdobného charakteru jako odpisy uplatňuje jiná osoba neţ odpisovatel podle tohoto zákona jde-li o pronajatý hmotný majetek nebo hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu,



hmotný majetek, jehoţ bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého: dědictvím, odkazem, obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo obmyšleným, pokud se jedná o hmotný majetek, který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti.

Příloha 7: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % Odpisová


V dalších letech


odpisování

odpisování

cenu

1

40

30

33,3

2

31

17,25

20

3

24,4

8,4

10

skupina

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, § 31 odst. 1 písm. b)

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % Odpisová


V dalších letech


odpisování

odpisování

cenu

1

35

32,5

33,33

2

26

18,5

20

3

19

9

10

skupina

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, § 31 odst. 1 písm. c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % Odpisová


V dalších letech


odpisování

odpisování

cenu

1

30

35

33,3

2

21

19,75

20

3

15,4

9,4

10

skupina

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších, § 31 odst. 1 písm. d)

Příloha 8: Odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření Podle § 30 b se hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 2712 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 vyuţívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšení vstupní ceny. Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu tohoto hmotného majetku. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku, ze zvýšené vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování nejméně však po dobu 120 měsíců.

Příloha 9: Poloviční odpis dlouhodobého majetku

Existují také situace, kdy nelze uplatnit rovnoměrný nebo zrychlený odpis v plné výši, ale pouze v poloviční výši ročního odpisu. Poloviční odpis dle § 26 odst. 7 lze uplatnit: 

z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období 1. K vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud jiţ v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3, 2. K převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů, který je evidován v majetku poplatníka k datu přecházejícímu dni převodu majetku, 3. K ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náleţejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fůze zrušení, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, kde dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni přecházejícímu den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s majetkem náleţejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně. Obdobně postupuje poplatník uvedený v § 2, který v průběhu zdaňovacího období přerušil činnost, ze které plyne příjem ze samotné činnosti, nebo nájem a tuto činnost nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, 4. K ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem (§ 28 odst. 3) nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku (§ 28 odst. 4),



Z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhoţ poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 písm. a ) – e), g) – m) a z hmotného movitého majetku, k němuţ poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovací období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,



Z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhoţ v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náleţejícím do majetkové podstaty insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace,



Z hmotného majetku evidovaného u poplatníka uvedeného v § 17 za zdaňovací období vymezené v § 21a písm. c), je-li toto zdaňovací období kratší neţ dvanáct měsíců nepřetrţitě po sobě jdoucích, toto se nepouţije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu části zdaňovacího období přecházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38m odst. 2 písm. a).

Toto ustanovení § 26 odst. 7 ZDP se pouţije přiměřeně, dojde-li v průběhu zdaňovacího období ke změně právní formy veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti na jinou obchodní korporaci a akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným anebo druţstva na veřejnou obchodní společnost nebo komanditní společnost.

Příloha 10: Dělení rozdílů v důsledku účetního a daňového pohledu (odložená daň)


Příloha 11: Znázornění účtování odložené daně 481 – Odloţená daňový závazek a pohledávka

428 – Nerozdělený zisk minulých let

Odloţený daňový závazek z minulých období v prvním roce účtování na začátku období

429 – Nerozdělená ztráta minulých let

Odloţená daňová pohledávka z minulých období v prvním roce účtování na začátku období

592 – Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odloţená

Odloţený daňový závazek z běţného období v prvním roce na konci období, další roky

Odloţená daňová pohledávka z běţného období v prvním roce na konci období, další roky

Zdroj: České účetní standardy, úprava vlastní

Příloha 12: Srovnání metod účetních a daňových odpisů Společnost koupila 20. května 2011 klimatizaci za 240 000 Kč bez DPH, včetně dopravy a montáţe. Účetně bude klimatizace odpisována 10 let, daňově 10 let dle ZDP patří do třetí odpisové skupiny pod poloţku (3-34) 28.25.12 Klimatizační zařízení. Účetní odpisy rovnoměrné – klimatizace

Rok





2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000

12 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 12 000

12 000 36 000 60 000 84 000 108 000 132 000 156 000 180 000 204 000 228 000 240 000

228 000 204 000 180 000 156 000 132 000 108 000 84 000 60 000 36 000 12 000 0

Zdroj: Vlastní tvorba Účetní odpisy rovnoměrné – klimatizace 300 000 250 000 200 000 150 000 100 000 50 000 0


Účetní odpis Účetní oprávky Účetní zůstatková cena

Účetní odpisy zrychlené, metoda DDB - klimatizace

Rok


2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000

Účetní odpis (Kč) 24 000 43 200 34 560 27 648 22 119 17 695 14 156 11 325 9 060 7 248 28 989



24 000 67 200 101 760 129 408 151 527 169 222 183 378 194 703 203 763 211 011 240 000

216 000 172 800 138 240 110 592 88 473 70 778 56 622 45 297 36 237 28 989 0

Zdroj: Vlastní tvorba Účetní odpisy zrychlené, metoda DDB - klimatizace 300 000 250 000 200 000 Účetní odpis

150 000

Účetní oprávky Účetní zůstatková cena

100 000 50 000 0


Účetní odpisy zrychlené, metoda SYD – klimatizace

Rok


2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000

Účetní odpis (Kč) 21 819 41 455 37 091 32 728 28 364 24 000 19 637 15 272 10 910 6 546 2 178



21 819 63 274 100 365 133 093 161 457 185 457 205 094 220 366 231 276 237 822 240 000

218 181 176 726 139 635 106 907 78 543 54 543 34 906 19 634 8 724 2 178 0

Zdroj: Vlastní tvorba Účetní odpisy zrychlené, metoda SYD – klimatizace 300 000

250 000

200 000 Účetní odpis 150 000

Účetní oprávky Účetní zůstatková cena

100 000

50 000

20 11 20 12 20 13 20 14 20 15 20 16 20 17 20 18 20 19 20 20 20 21

0


Daňové odpisy rovnoměrné - klimatizace

Rok



2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000

13 200 25 200 25 200 25 200 25 200 25 200 25 200 25 200 25 200 25 200



13 200 38 400 63 600 88 800 114 000 139 200 164 400 189 600 214 800 240 000

226 800 201 600 176 400 151 200 126 000 100 800 75 600 50 400 25 200 0


Daňové odpisy rovnoměrné - klimatizace 300000

250000

200000 Daňový odpis 150000

Daňové oprávky Daňová zůstatková cena

100000

50000

20 11 20 12 20 13 20 14 20 15 20 16 20 17 20 18 20 19 20 20

0


Výpočet daňové odpisy zrychlené Odpisová skupina 3

Koeficienty V prvním roce V dalších letech odpisování odpisování 10

Daňovýodpis2011=240000 10=24000Kč

Daňovýodpis2012= 2 (1211610)00 =43200Kč Daňovýodpis2013= 2 (1117228)00 =38400Kč Daňovýodpis2014= 2 (1113434)00 =33600Kč Daňovýodpis2015= 2 (1110048)00 =28800Kč Daňovýodpis2016= 2(117250)00 =24000Kč Daňovýodpis2017= 2(114860)00 =19200Kč 800 =14400Kč Daňovýodpis2018= 2(11287) Daňovýodpis2019= 2(111484)00 =9600Kč Daňovýodpis2020= 2(114890)0 =4800Kč

11

Daňové odpisy zrychlené - klimatizace

Rok


2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000 240 000




24 000 43 200 38 400 33 600 28 800 24 000 19 200 14 400 9 600 4 800

24 000 67 200 105 600 139 200 168 000 192 000 211 200 225 600 235 200 240 000

216 000 172 800 134 400 100 800 72 000 48 000 28 800 14 400 4 800 0

Zdroj: Vlastní tvorba Daňové odpisy zrychlené - klimatizace 300 000

250 000

200 000 Daňový odpis 150 000

Daňové oprávky Daňová zůstatková cena

100 000

50 000

20 11 20 12 20 13 20 14 20 15 20 16 20 17 20 18 20 19 20 20

0


Srovnání účetních a daňových odpisů

Rok 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

Účetní odpisy Rovnoměrné Zrychlené Zrychlené odpisy odpisy DDB odpisy SYD 12 000 24 000 21 819 24 000 43 200 41 455 24 000 34 560 37 091 24 000 27 648 32 728 24 000 22 119 28 364 24 000 17 695 24 000 24 000 14 156 19 637 24 000 11 325 15 272 24 000 9 060 10 910 24 000 7 248 6 546 12 000 28 989 2 178

Daňové odpisy Rovnoměrné Zrychlené odpisy odpisy 13 200 24 000 25 200 43 200 25 200 38 400 25 200 33 600 25 200 28 800 25 200 24 000 25 200 19 200 25 200 14 400 25 200 9 600 25 200 4 800 -


Srovnání účetních odpisů 50 000 45 000 40 000 35 000 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000

20 11 20 12 20 13 20 14 20 15 20 16 20 17 20 18 20 19 20 20 20 21

0


Rovnoměrné odpisy Zrychlené odpisy DDB Zrychlené odpisy SYD

V případě všech metod jsou odpisy v prvním roce nejniţší, a to proto, ţe klimatizace je odpisována pouze šest měsíců. U rovnoměrných odpisů je odpis vţdy shodný kromě prvního a posledního roku, kdy výše odpisu se rovná přesně jedné polovině odpisu v ostatních letech. U zrychlených metod dochází postupně k poklesu jednotlivých odpisů, v případě metody SYD jsou jednotlivé odpisy vyšší neţ u metody DDB. Pokud by společnost chtěla docílit v prvních letech odpisování niţšího výsledku hospodaření, vyuţije metod zrychlených odpisů, v opačném případě, bude-li chtít vyšší výsledek hospodaření, pouţije metodu rovnoměrných odpisů. Srovnání daňových odpisů 50000 45000 40000 35000 30000 25000

Rovnoměrné odpisy Zrychlené odpisy

20000 15000 10000 5000

20 11 20 12 20 13 20 14 20 15 20 16 20 17 20 18 20 19 20 20

0

Zdroj: Vlastní tvorba U daňových odpisů rovnoměrných je v prvním roce odpis niţší, neţ v dalších letech, protoţe sazba pro první rok je také niţší neţ pro další roky. V dalších letech je hodnota odpisů totoţná. I u zrychlených odpisů je koeficient v prvním roce niţší, přesto však nejniţší odpis není v prvním roce, ale posledním. Tato situace je dána tím, ţe dochází k postupnému sniţování koeficientu a ceny, ze které jsou odpisy počítány. To má za následek klesající hodnotu odpisů. U rovnoměrných odpisů by daňová povinnost měla být v prvním roce vyšší neţ v ostatních letech u zrychlených by tomu mělo být naopak. Záleţí však na vnitřní účetní směrnici společnosti a zvolené metodě účetních odpisů.

Příloha 13: Vzor zařazovacího protokolu majetku Název firmy:

Zařazovací protokol hmotného/nehmotného majetku do užívání číslo zařazovacího protokolu:

Název majetku:

Výrobní číslo

Detail použití:

Inventární číslo

Dodavatel:

Země původu:

Rok výroby:

Nákladové středisko:

Oddělení:

Číslo faktury/smlouvy:

Datum faktury/smlouvy:

Odpovědná osoba za pořízení majetku: Datum: Podpis:

Typ:

Způsob pořízení:

(jméno, příjmení, funkce)

Datum zařazení do užívání:

Účetní odpisy od:

Daňové odpisy od:

Odpisová skupina:

Počet let účetních odpisů:

Počet let daňových odpisů:

Účetní odpisy: (výkonové, časové)

Popis

Daňové odpisy: (lineární, zrychlené)

Částka

Cena pořízení

0,00 Kč

vedlejší pořizovací náklady

0,00 Kč

vedlejší pořizovací náklady

0,00 Kč

Celkem vedlejší pořizovací náklady

0,00 Kč

Celková pořizovací cena majetku

0,00 Kč

Protokol vyhotovil: Datum: Podpis:


Protokol schválil: Datum: Podpis:


Poznámka

Příloha 14: Vzor vyřazovacího protokolu dlouhodobého majetku Název firmy:

Vyřazovací protokol hmotného/nehmotného majetku z užívání číslo vyřazovacího protokolu:

Název majetku:

Výrobní číslo

Detail použití:

Inventární číslo

Země původu:

Rok výroby:

Typ:

Nákladové středisko:

Oddělení:

Způsob vyřazení:

Důvod vyřazení:

Technický stav:

Prodáno (komu):

Datum vyřazení z užívání: Odpovědná osoba za vyřazení majetku: Datum: Podpis:

Popis


Částka

Pořizovací cena

0,00 Kč

Zůstatková cena

0,00 Kč

Celkové náklady na vyřazení

0,00 Kč

Celková cena získaného materiálu

0,00 Kč

Plnění za škodu

0,00 Kč

Tržba/Ztráta z prodeje

0,00 Kč

Celková pořizovací cena majetku

0,00 Kč

Protokol vyhotovil: Datum: Podpis:


Protokol schválil: Datum: Podpis:


Poznámka

Dlouhodobý majetek a jeho vliv na výsledek hospodaření

Recommend Documents