Detaillist zijn zonder kruidenier te wezen! - Een analyse van AstraZeneca en de gevolgen van de uitspraak voor de verstrekking van loon in natura -
Door: Mr. A.T. Maaskant 2010/ 2011
Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen
3
Hoofdstuk 1 Inleiding
4
§ 1.1 § 1.2 § 1.3
4 4 5
Aanleiding Probleemstelling Opbouw van de verhandeling
Hoofdstuk 2 Casus AstraZeneca
6
§ 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4
6 6 7
§ 2.5 § 2.6 § 2.7
AstraZeneca Beloningspakket AstraZeneca UK Aankoopbonnen (retail vouchers) Schematische weergave aankoopbonnen uitgifte en betaling Btw-aspecten aankoopbonnen Schematische weergave discussie AstraZeneca Commissioners Beroep en prejudiciële vragen
7 8 9 10
Hoofdstuk 3 Europeesrechtelijk kader aankoopbonnen
11
§ 3.1 § 3.2 § 3.3
11 11 13
Btw-richtlijn Europese Commissie Uitspraken HvJ EU
Hoofdstuk 4 Nederlandse regeling aankoopbonnen
15
§ 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.4
15 15 15 16
Wet op de omzetbelating 1968 Uitspraak Hof Amsterdam Cadeaubonnenbesluit BUA
1
Hoofdstuk 5 Procedure bij het HvJ EU
17
§ 5.1 § 5.2 § 5.3 § 5.4 § 5.5
17 22 25 26 27
Conclusie A-G Analyse conclusie A-G Uitspraak HvJ EU Situatie na uitleg HvJ EU Analyse uitspraak HvJ EU
Hoofdstuk 6 Gevolgen AstraZeneca
29
§ 6.1 § 6.2
29 29
EU Nederland
Hoofdstuk 7 Conclusies
32
Hoofdstuk 8 Slotopmerkingen
33
Literatuurlijst
34
Jurisprudentielijst
35
2
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G
Advocaat Generaal
art.
Artikel
blz.
Bladzijde
BNB
Beslissingen in belastingzaken
Btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 26 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU L 347
BUA
Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
COM
Commissiestuk
EC
Europese Commissie
EU
Europese Unie
EU-verdrag
Verdrag van Maastricht betreffende de Europese Unie
Hof
Gerechtshof
HMRC
Her Majesty’s Revenue & Customs
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ EG
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
V-N
Vakstudie-Nieuws
VAT
Value Added Tax
Wet IB
Wet op de inkomstenbelasting 2001
Wet LB
Wet op de loonbelasting 1964
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
3
Hoofdstuk 1
Inleiding
§ 1.1 Aanleiding Op 29 juli 2010 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan in de zaak AstraZeneca1. In deze zaak ging het om de vraag of de verstrekking van waardebonnen door werkgever AstraZeneca aan een werknemer een met btw-belaste prestatie vormt voor de btw. De conclusie van het HvJ EU is dat inderdaad sprake is van een met btwbelaste prestatie. De impact van de uitspraak van het HvJ EU kan enorm zijn aangezien het mijns inziens binnen de EU meer dan normaal is dat werkgevers en werknemers kijken naar manieren om loon in geld om te zetten in loon in natura. Opvallend aan de uitspraak van het HvJ EU is dat in de zogenaamde keten van winkelier (verstrekking bon) naar winkelier (levering goed) dubbele heffing optreedt. De vraag is hoe het HvJ EU de beginselen van de btw, en dan met name het neutraliteitsbeginsel, in dat verband interpreteert en toepast?! Verder is het interessant om te constateren dat in Nederland de zaak AstraZeneca waarschijnlijk niet gespeeld zou hebben, aangezien in Nederland de bonnen worden gezien als een waardepapier waardoor een vrijstelling van toepassing is. Daarnaast speelt in Nederland ten aanzien van verstrekkingen aan personeel het BUA (nog steeds) een grote rol. Gelet op het voorgaande is een nadere analyse van de uitspraak van het HvJ EU in de zaak AstraZeneca een goed onderwerp voor het schrijven van een verhandeling. § 1.2 Probleemstelling In deze verhandeling wordt de uitspraak van het HvJ EU in de zaak AstraZeneca geanalyseerd en zullen de volgende onderzoeksvragen centraal staan: 1. Doet het HvJ EU in de zaak AstraZeneca recht aan de beginselen van de btw? 2. Heeft de uitspraak van het HvJ EU in de zaak AstraZeneca tot gevolg dat verstrekkingen van loon in natura door een werkgever aan een werknemer een belaste prestatie voor de btw vormt?
1
HvJ EU 29 juli 2010, C-40/09, AstraZeneca Ltd., V-N 2010/41.12
4
§ 1.3 Opbouw van de verhandeling De verhandeling is zo opgezet dat allereerst de situatie van AstraZeneca en haar werknemers uiteen wordt gezet, de casus van het geval (hoofdstuk 2). Daarna wordt ingegaan op het geldende Europeesrechtelijke kader ten aanzien van waardebonnen (hoofdstuk 3) gevolgd door de Nederlandse behandeling van waardebonnen (hoofdstuk 4). Vervolgens wordt ingegaan op de zaak voor het HvJ EU (hoofdstuk 5). De uitspraak van het HvJ EU zal ik analyseren, mede aan de hand van de beginselen van de btw. Hierbij zal ook de conclusie van de A-G worden behandeld. Daarna wordt ingegaan op de gevolgen van de uitspraak van het HvJ EU (hoofdstuk 6). Ik zal hierbij een oordeel vellen over de gevolgen voor de verstrekking van loon in natura in algemene zin binnen de EU als ook over de behandeling van loon in natura in Nederland. Ten slotte zal uiteraard worden afgesloten met een conclusie (hoofdstuk 7) met als nastoot enkele afsluitende opmerkingen (hoofdstuk 8).
5
Hoofdstuk 2
Casus AstraZeneca
§ 2.1 AstraZeneca AstraZeneca is een wereldwijd opererend farmaceutisch bedrijf met het hoofdkantoor in het Verenigd Koninkrijk, Londen. Bij het bedrijf werken wereldwijd in totaal 62.000 mensen. Het bedrijf is ontstaan uit een fusie tussen het Zweedse Astra AB en Zeneca Group PLC, een afsplitsing van ICI. § 2.2 Beloningspakket AstraZeneca UK AstraZeneca kent een beloningspakket voor al haar werknemers, het zogenaamde "AZ Advantage".2 Het doel van het pakket is om de personeelsleden te motiveren en te behouden voor de organisatie waarbij het achterliggende doel (uiteraard) is om de verkoop van producten en het ontwikkelen van nieuwe producten te optimaliseren. Het beloningspakket wordt ook gebruikt om personeel te werven. Een werknemer van AstraZeneca ontvangt op basis van de gesloten arbeidsovereenkomst een vast loon ("fixed remuneration"). Bij AstraZeneca wordt dit loon als basis gebruikt voor AZ Advantage en heeft als naam "Advantage Fund". Elke werknemer van AstraZeneca heeft vervolgens het recht om zijn of haar "Advantage Fund" om te zetten in andere zaken, en kan daarbij een keuze maken uit de mogelijkheden (benefits) die AZ Advantage te bieden heeft. Het idee hierbij is dat de keuze gemaakt kan worden afhankelijk van persoonlijke en familiale behoeften en levensstijl. Bouwstenen AZ Advantage AZ Advantage kent verschillende soorten bouwstenen die gerangschikt zijn in vier categorieën. De categorie relevant voor deze verhandeling is “Lifestyle”, hieronder vallen de volgende zaken: a. Life balance (vakantiedagen, sporten, eten, liefdadigheid) b. Out & about i. auto van de zaak ii. fiets van de zaak c. Winkelen i. laptop pc ii. mobiele telefoon; en iii. aankoopbonnen (retail vouchers)
2
Zie http://www.careers.astrazeneca.co.uk/benefits-and-rewards/azadvantage?itemId=4188940&nav=yes
6
Uitwerking AZ Advantage voor de werknemer Elke bouwsteen heeft een waarde die daarvoor wordt vastgesteld. Elke keuze voor een bouwsteen wordt ten laste gebracht van het Advantage Fund van de werknemer (Advantage Charges). Het deel van het Advantage Fund dat overblijft nadat de werknemer de keuzes heeft gemaakt voor verschillende benefits wordt maandelijks uitgekeerd als contant loon. Het loon is wel 'gewoon' belast met "income tax" en "national insurance contributions. § 2.3 Aankoopbonnen (retail vouchers) De aankoopbonnen worden op de website van AstraZeneca stevig aangeprezen.3 De bonnen worden uitgegeven in coupures van GBP 10. Als een werknemer voor een bon kiest wordt het Advantage Fund van de werknemer belast voor een bedrag van GBP 9,50.4 Het voordeel van 50p is voor de werknemer aantrekkelijk om de bonnen te verwerven ten laste van zijn of haar Advantage Fund. AstraZeneca heeft de aankoopbonnen die aan de werknemers worden verstrekt gekocht bij een tussenpersoon ("intermediary company" of "intermediate supplier")5 die de aankoopbonnen levert aan de werknemer nadat de betaling van AstraZeneca ontvangen is. § 2.4 Schematische weergave aankoopbonnen uitgifte en betaling De levensloop van de aankoopbonnen van winkelier naar winkelier kan schematisch als volgt worden weergegeven:
3
De website spreekt van: “Using our discounted voucher scheme, you can enjoy real savings on your shopping. In fact, it could add up to a few weeks free shopping a year at Britain's leading retailers - Marks & Spencer, John Lewis, Sainsbury, Asda3 and Thomas Cook. The vouchers can also be used to purchase petrol from the supermarket chains, leading to even greater savings!” 4 Het bedrag ligt tussen GBP 9,25 en GBP 9,55, zie rechtsoverweging 23 van de Engelse rechter, voor het gemak en overzichtelijkheid wordt in deze verhandeling rekening gehouden met een bedrag van GBP 9,50. 5 Voor de volledigheid gaat het om drie partijen waar AstraZeneca zaken mee heeft gedaan de laatste partij is Xexec Limited, zie http://www.xexec.com/.
7
Schema A: uitgifte bon en betaling Betaling GBP 9,50
Tussenpersoon (Xexec)
AstraZeneca UK Verstrekking bon Waarde GBP 10 Betaling voor bon via Fund GBP 9,50
Uitgifte bon waarde GPB 10
Verstrekking bon Waarde GBP 10
Betaling GBP 9
Inlevering bon
Winkelier (retailer)
Werknemer Levering goed Waarde = 10
= Bonnenstroom = Geldstroom = Goederenstroom
§ 2.5 Btw-aspecten aankoopbonnen Op de aankoop van de bonnen van de tussenpersoon werd in eerste instantie een btw gerekend van 17,5%6, het zogenaamde standaardtarief. Later is het tarief op de aankoopbonnen teruggebracht op basis van een afspraak tussen de winkeliers, de tussenpersonen en de belastingdienst (HMRC). Hierbij is een lager tarief overeengekomen omdat de bonnen gebruikt kunnen worden om goederen te kopen die voor de heffing van btw belast zijn tegen het standaardtarief of het nultarief.7 AstraZeneca treedt in overleg met de Commissioners over een ruling, hoe om te gaan met de btw-gevolgen ten aanzien van de aankoopbonnen. Blijkbaar kan AstraZeneca niet langer wachten op de uitkomst van het overleg en dient zij op een gegeven moment de aangiften in (VAT returns). In de aangiften gaat AstraZeneca uit van de volgende handelwijze: • •
6 7
geen belasting op de verstrekking van de bonnen aan de werknemers ("not required to charge output tax"); en geen aftrek van de voorbelasting ten aanzien van de aankoop van de bonnen ("not entitled to deduct input tax").
Met ingang van 4 (!) januari 2011 wordt het tarief verhoogd naar 20%. De verlaagde tarieven blijven 5% en 0%. Het punt waar de Commissie zoveel moeite heeft, zie hoofdstuk 5 bij de behandeling van de conclusie van de A-G.
8
Vervolgens claimde AstraZeneca het volgende bij de Commissioners: •
•
de verschuldigde belasting bij de aankoop van de bonnen is aftrekbaar, omdat de kosten van de bonnen algemene kosten vormen ("business overhead"); en geen verplichting om belasting in rekening te brengen op de verstrekking van de bonnen aan de werknemers aangezien er geen sprake is van enige vergoeding ("consideration").
Beslissing Commissioners Op de claim van AstraZeneca besluiten de Commissioners dat AstraZeneca geen recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de aankoop van de bonnen, aangezien de bon door AstraZeneca niet wordt gebruikt voor belaste prestaties8. Subsidiair stellen de Commissioners dat AstraZeneca recht heeft op aftrek van voorbelasting op de aankoop van de bonnen, maar dan dient wel belasting in rekening te worden gebracht bij de verstrekking van de bon aan de werknemer. De Commissioners gaan hierbij voor twee ankers liggen: 1. De bonnen worden verstrekt tegen vergoeding namelijk de belasting van het Advantage Fund.; of 2. de bonnen zijn niet verstrekt met het oog op zakelijke doelen zoals bedoeld in een besluit van de Treasury9, waardoor de waarde van de verstrekking van de bonnen is aan te merken als een vergoeding waarover btw verschuldigd is. Ten aanzien van punt 2. wordt verwezen naar artikel 3 van het besluit van de Treasury waarin een fictie is opgenomen zodat belastingheffing mogelijk wordt. Als gevolg van de ingenomen standpunten hebben de Commissioners geweigerd AstraZeneca de geclaimde voorbelasting uit te betalen en heeft daarnaast aanslagen ("protective output tax assessments") opgelegd om de belasting binnen te halen als de bonnen tegen vergoeding worden verstrekt. § 2.6 Schematische weergave discussie AstraZeneca - Commissioners Onderstaand is in Schema B een weergave gegeven van de btw-discussie tussen AstraZeneca en de Commissioners.
8
Zie rechtsoverweging 32 van de uitspraak van de Engelse rechter; UKFTT 135 (TC), 16 January 2009, AstraZeneca UK Ltd. v Revenue & Customs. 9 United Kingdom's Value Added Tax Supply of Services Order 1993, Statutory Instrument 1993/1507, 16th of June 1993, http://www.legislation.gov.uk/uksi/1993/1507/contents/made.
9
Schema B: II.
I.
Afdracht?
Recht op aftrek?
AstraZeneca UK
II.
Verkoop bon: wel belast met VAT
II.
Belaste of niet belaste prestatie?
II. Verstrekking bon Waarde GBP 10 Verstrekking bon Waarde GBP 10
Uitgifte bon Waarde GPB 10
III.
Werknemer
Tussenpersoon (Xexec)
Levering goed Waarde = 10
I.
Uitgifte bon: niet belast met VAT
Winkelier (retailer)
= Niet belaste prestatie = Belaste prestatie
= Aftrek VAT
= Goederenstroom
= Afdracht VAT
§ 2.7 Beroep en prejudiciële vragen Het moge duidelijk zijn dat AstraZeneca zich niet kan vinden in de uitspraak van de Commissioners en zij gaat in beroep tegen de afwijzing van de vooraftrek en de opgelegde aanslagen. Zij doet het beroep bij een daartoe bevoegde rechter in Engeland. Deze rechter maakt opvallend genoeg niet al te veel inhoudelijke woorden vuil aan de zaak. Na een uiteenzetting van de feiten en het verloop van de bezwaarfase volstaat de rechter met te constateren dat het nodig is om vragen te stellen aan het HvJ EU om uitleg van de Btw-richtlijn.10 Een korte uitleg van het VAT-systeem ten aanzien van retail vouchers had hier mijns inziens niet misstaan. De drie gestelde vragen zijn samen te vatten: 1. Is de verstrekking van een waardebon door de werkgever aan de werknemer te kwalificeren als een dienst tegen een vergoeding? 2. Zo nee, is er dan sprake van een fictieve prestatie? 3. Zo nee, wordt het recht op aftrek van de werkgever beperkt?
10
Zie rechtsoverweging 35 van de Engelse uitspraak.
10
Hoofdstuk 3
Europeesrechtelijk kader aankoopbonnen
§ 3.1 Btw-richtlijn In de btw-richtlijn is geen specifieke bepaling opgenomen omtrent de wijze van heffing ten aanzien van waardebonnen. Bij gebrek aan een regeling in de richtlijn zijn lidstaten gehouden hiervoor zelf een passende oplossing te zoeken. Een door een lidstaten gehanteerde oplossing dient binnen de grenzen van het btw-stelsel te blijven. Een dergelijke handelwijze is door het HvJ EU aan de orde gekomen in verschillende zaken.11 De vragen over de belastingheffing van de waardebonnen zal derhalve met “algemene” bepalingen uit het Unierecht dienen te worden aangepakt. Het gaat dan om de bepalingen over het belastbaar feit (art. 2-1-a), belastingplichtige (art.9 lid 1), levering van een goed (art. 9-1), levering van een dienst (art. 24-1) en de omvang van het recht op aftrek (art. 168). 12 13 De vraag is verder of de gereedschapskist niet uitgebreid dient te worden met art. 135 lid 1 sub f. In dat artikel is namelijk een vrijstelling opgenomen voor handelingen ten aanzien van waardepapieren.14 Onderstaand ga ik hier nader op in. § 3.2 Europese Commissie Het Directoraat Generaal TAXUD van de EC heeft een consultatieronde gehouden over de modernisering van de btw-behandeling van bonnen en verwante onderwerpen.15 De consultatie is blijkens de website van het DG Taxud opengesteld in november 2006.16 Consultatie document Uit de inleiding van het zogenaamde consultatie document wordt duidelijk dat het HvJ EU weliswaar zaken gewezen heeft op dit gebied17, maar dat overheden en ondernemingen zich af blijven vragen hoe nu vanuit btwoogpunt om te gaan met bonnen.
11
Zie HvJ EG 14 september 2006, C-72/05, Wollny, punt 28 en HvJ EG 13 maart 2008, C437/06, Securenta, punten 34 tot 36. 12 HvJ EU 29 juli 2010, C-40/09, AstraZeneca Ltd., V-N 2010/41.12, punten 3 tot en met 7 13 In de zaak gaat het om de uitleg van de Zesde richtlijn, voor het gemak wordt in deze verhandeling zoveel mogelijk de indeling van de btw-richtlijn aangehouden. 14 In de Wet OB is deze vrijstelling in zelfde zin opgenomen, zie hoofdstuk 4 . 15 Working party no 1 van 21 mei 2007 Summary of Results 16 Zie de website: http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_2992_en.htm 17 Onder andere in de zaken Boots, Argos, Elida Gibbs, Kuwait Petroleum etc., op deze uitspraken wordt in deze verhandeling niet ingegaan behoudens voor zover dat nodig is om de btw over aankoopbonnen.
11
De inleiding van het document raakt de kern van de discussie als wordt gemeld dat: “Inconsistencies in the VAT treatment of vouchers between Member States can cause double or non-taxation of cross-border transactions and provides opportunities for tax avoidance. Moreover vouchers continue to evolve in their scope, in some cases taking a role indistinguishable from a general payment vehicle. This also needs to be addressed at Community level.”
Voordat in het document ingegaan wordt op de verschijningsvormen van vouchers wordt eerst uiteengezet welke principes de voorstellen voor een wijziging van de btw-behandeling van vouchers dienen te bevatten. Hierbij vallen met name de neutraliteit en de flexibiliteit ten aanzien van de regeling op als principes. Het document is ook interessant in verband met de definitie van voucher18 en de beschrijving van de verschillende voorkomende vormen. De volgende vormen van vouchers worden behandeld in het document: 1. Free voucher 2. Single purpose voucher (SPV) 3. Multi purpose voucher (MPV) De aankoopbonnen uit de AstraZeneca zaak vallen onder de MPVcategorie.19 Volgens de conclusies van de working party dient de bon belast te worden op het moment van inwisseling. Voor de plaatsbepaling geldt de plaats waar de MPV wordt ingeleverd. Vrijstelling? In het document wordt bij de beschrijving van vouchers de volgende opmerking gemaakt: “This concept of a voucher would in any case exclude the voucher from categorisation as legal tender.”
Als we deze laatste zin nu eens naast de Engelse tekst20 van de btw-richtlijn leggen en we pikken daar artikel 135 lid 1 onderdelen e en f 21uit, dan blijkt hieruit dat de vrijstelling van sub e niet van toepassing kan zijn.
18
“…. a ticket, a token, a card, an electronic message on a chip or other medium, generally accessed by P.I.N., which carries a right to receive goods or services, or to obtain a discount, when acquiring those goods or services, or to receive a refund, at the time of the redemption. That right might be shown as a value expressed in terms of monetary value or of percentage or of units of quantity.” 19 In dezelfde zin S.J. Leening en mr. B.T.J.G. van Osch, Het salaris in de btw op de bon? Btw-brief 2010 6/7 20 Geraadpleegd op het internet: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/. 21 Artikel 13B(d)3 en 4 van de Zesde richtlijn.
12
(e) transactions, including negotiation, concerning currency, bank notes and coins used as legal tender, with the exception of collectors' items, that is to say, gold, silver or other metal coins or bank notes which are not normally used as legal tender or coins of numismatic interest;
Maar kan de vrijstelling van onderdeel f van toepassing zijn? De vrijstelling die in Nederland voor de bonnen in kwestie wordt gehanteerd. (f) transactions, including negotiation but not management or safekeeping, in shares, interests in companies or associations, debentures and other securities, but excluding documents establishing title to goods, and the rights or securities referred to in Article 15(2);
Opvallend is dat het volgende gemeld wordt over bonnen die gaan fungeren als betaalmiddel: "Where vouchers function as general payment services, the provisions of article 13B(d)3 of the Sixth Directive should apply, leading to VAT exemption as a financial 22 service.
Hieruit zou geconcludeerd kunnen worden dat de Commissie op dezelfde wijze tegen de behandeling van bonnen aankijkt als in Nederland wordt gedaan. Aan de andere kant wordt ook gezegd dat deze mogelijkheid nog verder onderzocht dient te worden23. Op de website van TAXUD is ook een conclusie opgenomen ten aanzien van de consultatieronde met als boodschap dat het wel erg ingewikkeld is, maar dat er wel wetgeving dient te komen waarbij partijen een gewenningsperiode voor de nieuwe btw-behandeling van waardebonnen wordt geboden. § 3.3 Uitspraken HvJ EU Inleiding Naast de bovengenoemde bronnen van het Europeesrechtelijke kader van aankoopbonnen zijn uiteraard de uitspraken van het HvJ EU van belang. In deze paragraaf zal ik een aantal uitspraken kort behandelen die ingaan op de verhouding tussen werkgever en werknemer voor de btw. De uitspraken van het HvJ EU die zien op bonnen gaan allemaal over kortings24- of zegelregelingen25. Deze uitspraken werpen mijns inziens geen licht op de AstraZeneca zaak en deze zal ik dan ook niet apart behandelen.
22
Zie paragraaf 4.1 van het document. Zie de laatste paragraaf van bladzijde van het document 24 Onder andere HvJ EG 27 maart 1990, C-126/88, Boots Company, FED 1990/617 en HvJ EG 24 oktober 1996, C288/94, Argos Distributors Ltd., V-N 1996/4569 en HvJ EG 24 oktober 1996, C-317/94, Elida Gibbs Ltd.,V-N 1996/4573 25 HvJ EG 27 april 1999, C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd., V-N 1999/27.15
23
13
Fillibeck In zaak Fillibeck26 ging het om een bouwondernemer die zijn werknemers vervoerde van de woning tot aan de plaats waar gewerkt werd. Het vervoer vond plaats in de voertuigen van de onderneming. Het HvJ EG oordeelde dat het vervoer van de werknemers geen dienst onder bezwarende titel was omdat de werknemers geen vergoeding betaalden en ook het loon niet werd verminderd met het bedrag dat overeenstemde met de waarde van het vervoer. Er kon geen relatie worden gelegd tussen de verrichte arbeidsprestatie en het vervoer27. Scandic De Scandic28 zaak handelde over een Zweedse hotelketen die personeel in de bedrijfskantine liet lunchen tegen een prijs die de kosten van de lunch overschreed. De personeelsleden betaalden deze prijs, niet duidelijk is of de prijs verrekend werd met het loon van de werknemers. De zaak wordt inhoudelijk toegespitst op de vraag of sprake was van een onttrekking voor privédoeleinden en de maatstaf van heffing voor het btwbelastbare feit. Nergens meldt het HvJ EG dat de relatie tussen werkgever en werknemer) een obstakel is om een belastbare prestatie te constateren van de werkgever voor de verstrekte maaltijden aan de werknemers. Danfoss In de zaak Danfoss29 30 ging het net als in de Scandic zaak om lunchende werknemers met daarbij als bijzonderheid dat de maaltijden gratis werden verstrekt en daarnaast dat ook aan zakelijke relaties een gratis maaltijd werd verstrekt. Het HvJ EG verklaart, voor zover voor deze verhandeling van belang, dat aan de werknemers een belaste prestatie kan worden verricht (weliswaar een fictieve in de zin van artikel 6 van de Btw-richtlijn) tenzij de behoeften van de onderneming, de noodzaak, de continuïteit en het goede verloop van de zakelijke bijeenkomsten te garanderen, verlangen dat die maaltijden door de werkgever worden verstrekt. Niet duidelijk is in hoeverre de behoeften van de onderneming een escape bieden om niet aan een belaste prestatie toe te kunnen komen.31 De vaststelling van de behoefte is een beoordeling die van geval tot geval zal verschillen. Naar mijn idee zou er een direct verband aanwezig moeten zijn, 26 27 28 29 30 31
HvJ EG 16 oktober 1997, C-258/95, Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. KG, V-N 1998/2.35 Zie punten 15 tot en met 16 van de uitspraak van het HvJ EU HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasaback AB, V-N 2005/8.22 HvJ EG 11 december 2008, C-371/07, Danfoss A/S, V-N 2009/3.24 Ook de Deense tak van AstraZeneca is partij bij deze procedure. Zie de aantekening van de redactie van Vakstudie-Nieuws.
14
en wellicht zelfs aantoonbaar, tussen de behoefte van de onderneming en de consumptie door de werknemer.
Hoofdstuk 4
Nederlandse regeling aankoopbonnen
§ 4.1 Wet op de omzetbelasting 1968 Hoe dienen cadeaubonnen voor de wet op de omzetbelasting te worden gekwalificeerd? Nergens in de wet OB is een expliciete verwijzing opgenomen naar waardebonnen. In principe valt de verstrekking van bonnen onder de toepassing van art. 1 sub a en artikel 4 van de Wet OB. § 4.2 Uitspraak Hof Amsterdam In een procedure voor Hof Amsterdam uit 1985 kwam voor de Wet OB de vraag aan de orde of de verstrekking, of uitgifte, van bonnen een belastbare prestatie vormt voor de omzetbelasting. 32 Het Hof overwoog dat de uitgifte van een waardebon op zichzelf een belaste prestatie vormt. Waar de bon inwisselbaar is maakt voor het Hof niet uit. Vervolgens gaat het Hof de prestatie kwalificeren en komt daarbij tot de conclusie dat de prestatie te omschrijven is als het zich verplichten tot het als betaalmiddel accepteren van de waardebon tot het op de bon vermelde bedrag. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat op de bonnen geld kan worden teruggeven dan wel kunnen worden gebruikt als betaalmiddel voor bij de winkelier openstaande bedragen. Het Hof komt op grond van deze redenering tot de conclusie dat de waardebonnen zijn aan te merken als "andere waardepapieren" zoals bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel i ten tweede Wet OB waardoor een vrijstelling van toepassing is. § 4.3 Cadeaubonnenbesluit In het zogenaamde cadeaubonnenbesluit van eind 1992 heeft de staatssecretaris uiteengezet hoe naar zijn visie de btw-heffing ten aanzien van cadeaubonnen dient te verlopen. 33 Bij een besluit van eind 1999 is het cadeaubonnenbesluit nader uitgewerkt. 34 Het cadeaubonnenbesluit geeft aan dat cadeaubonnen te scharen zijn onder de vrijstellingsbepaling van art. 11 lid 1, onderdeel i ten tweede van de Wet
32
Hof Amsterdam 15 januari 1985, BNB 1986/329 Besluit van 22 december 1992, nr. VB 92/2060, V-N 1993, blz. 65 34 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15
33
15
OB.35 Volgens de staatssecretaris hebben cadeaubonnen het karakter van waardepapieren in de zin van het vorenbedoelde artikel aangezien de nominale waarde van de cadeaubon het recht geeft tot de daarop vermelde nominale bedragen voor de aankoop van goederen en diensten in betaling te geven. Cadeaubonnen zijn bonnen die de houder daarvan recht geven deze tot de daarop vermelde nominale bedragen voor de aankoop van goederen en diensten in betaling te geven. Ook de op de cadeaubonnen betrekking hebbende handelingen zoals de verkoop en uitgifte van de cadeaubonnen aan de klant vallen onder de genoemde vrijstelling. Aangezien de verstrekking van de cadeaubon is vrijgesteld, kan er ook geen sprake zijn van een recht op vooraftrek. Bij de inwisseling van de cadeaubon komt de heffing van btw pas om de hoek kijken. Als vergoeding geldt de nominale waarde van de cadeaubon. De ingenomen cadeaubon fungeert feitelijk als kasgeld.36 § 4.4 BUA Indien een werkgever aan een werknemer een waardebon zou verstrekken, en de vrijstelling van het cadeaubonnenbesluit zoals hierboven genoemd niet zou gelden, valt deze als een verstrekking van loon in natura onder artikel 1, eerste lid, onderdeel c BUA. Hierdoor wordt het recht op vooraftrek beperkt als de zogenaamde drempel van € 227 wordt overschreden. In deze verhandeling wordt niet ingegaan op de Europeesrechtelijke houdbaarheid van het BUA. Vastgesteld kan in ieder geval worden dat de Hoge Raad de verstrekking van loon in natura als onvoldoende bepaald heeft gekwalificeerd, waardoor het BUA voor die prestaties onverbindend is verklaard37, terwijl het HvJ EU in de zaak X Holding/Oracle juist bepaald heeft dat het BUA op de aan haar voorgelegde posten wel voldoende bepaald is en daarmee wel door de beugel kan.38 De correctie van art. 4 lid 2 Wet OB die hierbij speelt, kan mogelijk afgeweerd worden met een beroep op art. 16a Wet OB dat zegt dat het BUA voorrang heeft.39 Op deze interessante discussie wordt in deze verhandeling echter niet ingegaan. 35
Zie paragraaf 2 van het besluit Hof Amsterdam 15 januari 1985, BNB 1986/329 37 HR 14 november 2008, nr. 43.185, NTFR 2008/2311 38 HvJ EU 15 april 2010, C-538/08 en C-33/09, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., BNB 2010/220 39 Zie Prof. dr. H.W.M. van Kesteren en mr. J.B.O. Bijl, Btw en onzakelijk gebruik of privégebruik, NDFR Beschouwingen 2006-1591 36
16
Hoofdstuk 5
Procedure bij het HvJ EU
§ 5.1 Conclusie A-G De verwijzingsbeslissing in de in hoofdstuk 2 besproken zaak uit het Verenigd Koninkrijk komt op 29 januari 2009 binnen bij de griffie van het HvJ EU. Op 11 maart 2010 volgt de terechtzitting in Luxemburg. Op 22 april 2010 komt A-G Mengozzi met zijn conclusie in de zaak. Hij begint met zijn betoog met een understatement die een cursist van de cursus Post Master Indirecte Belastingen aan de Erasmus Universiteit als muziek in de oren zal klinken: “1. Hoewel het gemeenschappelijk btw-stelsel in beginsel eerder eenvoudig is, kan het - zoals genoegzaam bekend bij iedereen die ermee moet werken - in de 40 praktijk tot complexe situaties leiden.”
De vraag is alleen wel hoe de praktijk ten aanzien van waardebonnen er volgens A-G Mengozzi dient uit te zien?! Inleidende opmerkingen De vaste opbouw van een conclusie volgend komen eerst de inleidende opmerkingen aan bod.41 Hierbij ligt de nadruk op de schriftelijke opmerkingen die de Commissie heeft ingediend. De Commissie probeert in eerste instantie de A-G en het HvJ EU er van te overtuigen dat de verstrekking van aankoopbonnen niet als een dienstverrichting dient te worden gezien. Volgens de Commissie dient de aard van de verstrekking van de waardebonnen afhankelijk te zijn van het voorwerp waarop deze recht geven. In tweede instantie constateert de Commissie dat het Verenigd Koninkrijk een aangepast tarief toepast op de waardebonnen. Een dergelijk systeem kan alleen worden toegepast als daar een zogenaamde machtiging voor is verkregen, en dat is niet het geval. 42 In rechtsoverweging 25 maakt de A-G korte metten met de Commissie door te overwegen dat de opmerkingen en argumenten van de Commissie niet in aanmerking hoeven te worden genomen om de voorgelegde zaak te kunnen beantwoorden.
40
Uiteraard is een dergelijke opening koren op de molen voor de gevatte annotator, zie dan ook J.Th. Sanders in zijn noot bij de uitspraak van het HvJ EU in NTFR 2010-1981. 41 Zie de punten 21 tot en met 34 van de conclusie. 42 Artikel 395 btw-richtlijn en artikel 27 van de Zesde-richtlijn.
17
Ten aanzien van het tweede punt wijst de A-G in punt 26 de Commissie er fijntjes op dat voor het aangepaste tarief een niet-nakomingsprocedure kan worden gevolgd.43 In rechtsoverwegingen 27 tot en met 34 gaat de A-G in op het betoog van de Commissie over de kwalificatie van de bonnen als levering van een goed of een dienst. De A-G is hier duidelijk in en stelt dat er noodzakelijkerwijs sprake is van een dienst, aangezien er geen sprake is van een levering van goederen. Als er geen sprake is van een levering is er noodzakelijkerwijs sprake van een dienstverrichting. De eerste vraag Bij de eerste vraag wordt naar goed HvJ EU gebruik eerst de vraag geherformuleerd. Opvallend is dat de vraag nog geherherformuleerd wordt aangezien de A-G in zijn inleidende opmerkingen al aangegeven heeft dat de kwalificatie van de verstrekking van de bonnen niet relevant is.44 Volgens de A-G blijft dan de vraag over of er sprake is van een handeling onder bezwarende titel die als zodanig binnen de werkingssfeer van de btw valt. Hierbij zijn er twee standpunten te onderkennen, enerzijds de bevestiging van de vraag dat er sprake is van een belaste handeling45 en anderzijds de ontkenning van deze vraag omdat de vergoeding voor een arbeidsprestatie geen btw-plichtige handeling is.46 Bij zijn beoordeling constateert de A-G dat voor beide standpunten wat te zeggen valt en beiden niet indruisen tegen de bepalingen van het recht van de Unie. Aansluitend op deze constatering meldt de A-G wel dat de zienswijze dat er sprake is van een belaste handeling zijn voorkeur geniet. De reden hiervoor is gelegen in de nadelen verbonden aan het andere mogelijke standpunt, namelijk de uitsluiting van de verstrekking van de bonnen van de btw.47 Naar de mening van de A-G is het anders nodig om te bezien of bij de verstrekking van de bonnen “winst” wordt gemaakt en is het zijns inziens minder zeker dat de btw uiteindelijk hoe dan ook bij de werknemer drukt. Ter onderbouwing voor zijn standpunt dat de verstrekking van de bonnen onderworpen is aan btw geeft de A-G vrij vertaald de volgende twee argumenten:
43
Voorgaande twee overwegingen van de A-G om de punten van de commissie ter zijde te schuiven, komen logisch over. Zo niet voor Sanders die tot een niet lichtvaardig oordeel komt in zijn aantekening bij de uitspraak van het HvJ EU over de opmerkingen van de A-G. Punt 25 noemt hij een “gruwel” en punt 26 noemt hij zelfs “ronduit schandalig”, J. Th. Sanders, NTFR 2010-1981 44 Zie punt 36 van de conclusie. 45 Standpunt Commissie en de regering van het Verenigd Koninkrijk. 46 Standpunt AstraZeneca en regering van Griekenland. 47 Zie punt 42 van de conclusie.
18
1. het is niet eenvoudig om bij elke transactie te bepalen of de werkgever ook iets verdient met de uitgifte van de bonnen aan de werknemer; 2. de belasting drukt uiteindelijk hoe dan ook bij de eindverbruiker (werknemer) wat de bedoeling is van de btw.
Ad 1. Eenvoud Bij de toelichting op dit argument geeft de A-G nogmaals toe dat het mogelijk is om de verstrekking van de bon als een voor de btw uitgesloten handeling te zien. De oplettende lezer denkt dan wellicht waarom de A-G dat dan toch anders ziet?! Wel dat komt volgens de A-G omdat er onderscheid dient te worden gemaakt tussen de situatie dat een werkgever geen winst maakt op de bonnen en de situatie dat een werkgever wel winst maakt op de bonnen. De A-G vindt dat onderscheid niet eenvoudig en gemakkelijk genoeg te maken en daarom dient de benadering te worden gekozen dat in beide situaties sprake is van een belaste prestaties. Ad 2. Eindverbruiker De A-G stelt vast dat de waarde van de bonnen die de werknemer heeft opgenomen uit zijn Advantage Fund al een bedrag aan btw in zich bevatten. Met de bonnen kan een werknemer immers een goed kopen tegen een btw inclusief prijs. Hij meldt dat de heffing van btw over de bonnen gerechtvaardigd is omdat zo voorkomen wordt dat de belasting anders "verdwijnt en een soort verborgen btw wordt". Verder is hij van mening dat het gevolg dat AstraZeneca over de verstrekking van de bonnen btw dient te voldoen geen zwaardere economische belasting met zich meebrengt voor die onderneming. Werknemers hebben de vrijheid om niet voor bonnen te kiezen maar voor salaris, conform een traditioneler betalingsmodel, waardoor er sprake is van een handeling die plaatsvindt tegen betaling door de werknemers. En zo heeft de A-G kwistig strooiend met argumenten de redenering bereikt die zijn standpunt kan dragen, er is sprake van een handeling onder bezwarende titel waarbij een rechtstreeks verband bestaat tussen de dienst en de tegenprestatie. Hierbij refereert de A-G ook aan de conclusie die volgens hem impliciet uit de zaak Fillibeck kan worden getrokken, namelijk dat een deel van het salaris kan worden beschouwd als een betaalde tegenprestatie.
19
Ten slotte gaat de A-G nog éénmaal in op de zienswijze van AstraZeneca en zegt dat het niet mogelijk is om de bonnen als een van btw uitgesloten salarisbetaling te zien, omdat dan de bonnen met geld gelijk dienen te worden gesteld en louter als alternatief voor betaling in contanten moeten worden beschouwd.48 Een dergelijke gelijkschakeling is niet verdedigbaar omdat de bonnen anders dan geld niet overal kunnen worden aangewend maar slechts bij de detailhandelaren die ze hebben uitgereikt. Verder is het volgens de A-G mogelijk om toegevoegde waarde te creëren in de route van detaillist naar werkgever. De tweede vraag Nu de eerste vraag door de A-G positief is beantwoord, namelijk er is sprake van een dienst onder bezwarende titel, behoeven de overige vragen van de Engelse rechter geen beantwoording meer. De A-G gaat wel op de vragen in aangezien het HvJ EU aan de beantwoording van deze vragen wel toekomt als zij het niet met de A-G eens zijn ten aanzien van het antwoord op de eerste vraag. De tweede vraag gaat er om of de aankoopbonnen, uiteraard de verstrekking aan de werknemers, gezien kunnen worden als een met een dienst gelijkgestelde handeling in de zin van artikel 6 lid 2 van de Zesde richtlijn.49 De Commissie en de regering van het Verenigd Koninkrijk gaan hier van uit vanwege de redenering dat de 1e vraag ontkennend beantwoord dient te worden. De A-G is van mening dat voor het voldoen aan artikel 6 lid 2 voldaan dient te zijn aan twee afzonderlijke voorwaarden50 namelijk: 1. gebruik van goed51/dienst52 voor andere dan bedrijfsdoeleinden; en 2. de handeling wordt verricht om niet. De A-G concludeert mijns inziens terecht dat aan die tweede voorwaarde niet is voldaan als de verstrekking van de aankoopbonnen als salaris is te kwalificeren, niet onderworpen aan de werking van de btw. 53 Van een cadeau aan de werknemer is geen sprake, de tegenprestatie vormt de geleverde arbeidsprestatie.54 De AG verwijst bij bovenstaande argumentatie naar een aantal uitspraken van HvJ EU (Danfoss/Scandic) die zijn behandeld in hoofdstuk 3. 48 49 50 51 52 53 54
Zie punt 54 van de conclusie. Artikel 26 btw-richtlijn. Zie punt 62 van de conclusie. Voor de toepassing van sub a lid 2 van het betreffende artikel 6 van de Zesde richtlijn. Voor de toepassing van sub b lid 2 van het betreffende artikel 6 van de Zesde richtlijn. Zie punt 63 van de conclusie. Zie punt 64 van de conclusie.
20
De derde vraag De derde vraag wordt, zoals opgemerkt bij de tweede vraag, door de A-G ten overvloede beantwoord. Het gaat om de vraag of AstraZeneca recht heeft op de aftrek van voorbelasting ter zake van de aankoop van de bonnen bij de tussenpersoon. Deze redenering is het sluitstuk van het door AstraZeneca ingenomen standpunt waarbij er geen sprake is van afdracht van VAT over de verstrekking van de bonnen maar wel vooraftrek kan worden geclaimd aangezien de bonnen tot de algemene kosten van de bedrijfsuitoefening behoren. Het mag geen verbazing wekken dat de A-G niet enthousiast is voor deze benadering. In zijn conclusie gaat de A-G eerst na hoe het in de jurisprudentie van het HvJ EU geregeld is ten aanzien van de aftrek van voorbelasting. Onder verwijzing naar de uitspraken in de zaken BP Soupergaz55 en Gabalfrisa56 merkt de A-G op dat het recht op aftrek van voorbelasting een integrerend deel uitmaakt van de btw-richtlijn. Verder merkt de A-G op, onder verwijzing naar de uitspraken in de zaken Rompelman57 en Abbey National58, dat de aftrekregeling ten doel heeft een neutrale belasting te waarborgen door de ondernemer te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde btw59. De A-G concludeert dat de mogelijkheid bestaat om btw af te trekken die ziet op door de ondernemer verrichte vrijgestelde of niet-belaste prestaties. Hier zijn uit de jurisprudentie van het HvJ EU, de uitspraken Kretztechnik60 en AB SKF61, een aantal voorwaarden af te leiden: 1. de ondernemer verricht aan btw onderworpen economische activiteiten; en 2. de kosten die zijn gemaakt om de vrijgestelde handelingen te verrichten vormen een bestanddeel van de prijs van de producten; en 3. een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de handelingen waarover de in aftrek te brengen btw is betaald en de economische activiteit. Deze gedachtegang is echter gebaseerd op de veronderstelling dat als de aftrek van de belasting zou worden geweigerd, er sprake zou zijn van een schending van het neutraliteitsbeginsel aangezien de ondernemer btw zou 55 56 57 58 59 60 61
HvJ EG 6 juli 1995, C-62/93, BP Soupergaz punt 18. HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98 – C147/98, Gabalfrisa, punt 43. HvJ EG 14 februari 1985, 268/83, Rompelman, punt 19. HvJ EG 22 februari 2001, C-408/98, Abbey National, punt 24. Zie punt 72 van de conclusie. HvJ EG 26 mei 2005, C-465/03, Kretztechnik, punten 36 en 37. HvJ EG 29 oktober 2009, C-29/08, AB SKF, punten 58 tot en met 68.
21
dragen in plaats van de eindverbruiker. En die situatie is volgens de A-G niet aan de orde in deze zaak.62 Volgens de A-G is namelijk sprake van btw die in de bonnen begrepen is die aan de werknemers worden verstrekt. De werknemer betaalt de btw met zijn eigen arbeid. Om die reden is er geen reden om aftrek te verlenen aan AstraZeneca aangezien deze btw niet voor haar rekening komt.63 Hierbij maakt de A-G gehakt van het standpunt van AstraZeneca dat de bonnen behoren tot de algemene kosten van de onderneming. Naar de mening van de A-G kan hier van geen sprake zijn nu de werknemer de btw “betaalt” door een korting op zijn salaris. Een beroep op de arresten Kretztechnik en AB SKF kan niet baten aangezien daar vaststond dat de belasting door de onderneming werd betaald.64 Ten overvloede wijst de A-G er ook nog op dat de uitspraak van het HvJ EG in het arrest BLP65 waaruit blijkt dat het recht op aftrek van btw over vrijgestelde handelingen een uitzondering betreft.66 De conclusie is dat geen aftrek mogelijk door de kosten van de aankoop van de bonnen als algemene kosten te boeken. De vraag is vervolgens: “Wat doet het Hof ermee?!?”.67 Allereerst zal ik overgaan tot een analyse van de conclusie van de A-G om vervolgens de overwegingen van het HvJ EG te bespreken. § 5.2 Analyse conclusie A-G Wordt gekeken naar het materiaal waar de A-G mee dient te werken, dan valt eigenlijk op dat er weinig houvast is voor hem om de zaak te beslechten. De richtlijn schrijft nu eenmaal een ruim toepassingsbereik voor ten aanzien van belaste prestaties. De in hoofdstuk 3 behandelde uitspraken in de zaken Fillibeck, Scandic en Danfoss laten zien dat er voor het HvJ EU in de verhouding werkgeverwerknemer sprake kan zijn van een belaste prestatie. Punt 26 uit de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Danfoss luidt: "Verder zij eraan herinnerd dat volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat met name in artikel 2 van de Zesde richtlijn is neergelegd, bij elke transactie inzake productie of distributie btw is verschuldigd onder aftrek van btw die rechtstreeks op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt." 62
Zie de punten 74 en 75 van de conclusie. Zie punt 76 van de conclusie. 64 Zie punt 77 van de conclusie. 65 HvJ EG 6 april 1995, C-4/94, BLP, punt 23. 66 Zie punt 78 van de conclusie. 67 Citaat van mr. dr. A.J. van Doesum tijdens sessie 1 EFS 2010/2011 waarin deze vraag aan de orde kwam in het kader van de toepassing van het beginsel van neutraliteit bij de zaak AstraZeneca.
63
22
Ook in een andere zaak kwam deze problematiek aan de orde namelijk die inzake Société thermale d’Eugénie-les-Bains68. Hieruit blijkt dat aan een aantal voorwaarden dient te zijn voldaan, wil er voor de btw sprake zijn van een belastbare dienst. Zo moet sprake zijn van ondernemerschap bij degene die de prestatie verricht, de afnemer moet identificeerbaar zijn en een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie. De betaalde bedragen moeten de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding met over en weer prestaties. De A-G doet een poging om op bovenstaande conclusie uit te komen. Uiteraard lukt dat indien je begint met het eind voor ogen. Dat is precies wat de A-G gedaan heeft, zie de punten 42 en 52 van de conclusie. Blank is van mening dat de conclusie van de A-G ten aanzien van de verstrekking van de bonnen als belaste handeling op het eerste gezicht wel vreemd maar wel logisch is69. Maar kan ten aanzien van de bonnen gesteld worden dat niet is voldaan aan bovengenoemde definitie, omdat de waardebon dient te worden gekwalificeerd als een vooruitbetaling voor een toekomstige levering of dienst? Als dat het geval is kan heffing niet plaatsvinden gelet op de uitspraak van het HvJ EU in de zaak BUPA Hospitals70. Met Vroon ben ik van mening dat dit een specifieke uitspraak is, maar niettemin wel een principieel punt weergeeft: geen heffing zolang de aard van de prestatie niet bekend is71. Leening en Van Osch komen in hun artikel in btw-brief tot een zelfde conclusie.72 De A-G doet er echter niets mee in zijn conclusie. Met de conclusie dat de waardebon een belaste prestatie vormt is het leed nog niet geleden. Kan gesteld worden dat er sprake is van een prestatie waartegenover een tegenprestatie staat? Gesteld zou kunnen worden dat de bonnen als een betaalmiddel kunnen worden gezien waardoor aan heffing van btw niet wordt toegekomen. De A-G ziet deze benadering niet zitten, omdat de bonnen niet in elke winkel ingewisseld kunnen worden. De vraag is of dat een juist criterium is. Zowel Vroon73 als Sanders74 zien in de kwalificatie
68 69 70 71 72 73 74
HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains , V-N 2007/34.25. mr. A.J. Blank, NTFR 2010-, commentaar bij de conclusie van A-G Mengozzi HvJ EG 21 februari 2006, zaak C-419/02, BUPA Hospitals, BNB 2006/172. A. Vroon, Een bon onder de btw, NDFR Beschouwingen 2010-41, paragraaf 4. S.J. Leening MSc en mr. B.T.J.G. van Osch, BtwBrief nr. 6/7 2010 A. Vroon, Een bon onder de btw, NDFR Beschouwingen 2010-41, paragraaf 4 J. Th. Sanders, NTFR 2010/1981
23
als betaalmiddel een goede oplossing voor het probleem hoe de bonnen te behandelen. Een systematische behandeling van de verschillende mogelijkheden in een conclusie lijkt mij te behoren tot de taak van een A-G. De A-G benadert de casus wat mij betreft te eenzijdig en besteedt geen aandacht aan de verschillende mogelijkheden en de voordelen van de zienswijze om de bonnen als salarisbetaling te zien maar gaat slechts in op de nadelen. Een overzichtelijke uiteenzetting van de verschillende mogelijkheden van de btw-behandeling ten aanzien van de bonnen is wel gemaakt door Vroon75: 1. een vooruitbetaling voor een toekomstige levering of dienst; 2. gelijkstelling aan de toekomstige prestatie waarop de eigenaar van de bon recht heeft; 3. aanmerken als een betaalmiddel; 4. kwalificatie als een waardepapier (Nederlandse handelwijze). Het bontst maakt de A-G het mijns inziens door in rechtsoverweging 48 te stellen dat er een soort verborgen btw zou ontstaan door de btw pas te heffen bij de inlevering van de bon. Ik zou zelf de voorkeur geven aan een verborgen btw, die neutraal uitwerkt, dan een zichtbare btw die niet neutraal uitwerkt en leidt tot dubbele heffing. Opvallend is ook de redenatie van de A-G dat er wel sprake dient te zijn van een dienst omdat elke handeling die geen levering is, een dienst is voor de btw. De redactie van de Vakstudie-Nieuws merkt op dat uit het arrest Kreztechnik juist deze conclusie niet getrokken kan worden. 76 In deze zaak werd namelijk juist besloten dat de uitgifte van aandelen niet kon worden aangemerkt als een dienst. Een intrigerende overweging van de A-G volgt nog in punt 46 van zijn conclusie waarin staat dat de btw-keten van het geval complex is, maar dat de belasting hoe dan ook maar één keer wordt betaald. Dit zou ter zitting zijn vastgesteld, ik vraag me af hoe deze constatering tot stand is gekomen gelet op de schema's die in deze verhandeling zijn opgenomen. Het is op zijn minst curieus te noemen als informatie die van belang is voor het begrip van de uitspraak niet is opgenomen in een betoog van een A-G of HvJ EU. In zijn conclusie komt de A-G met een oplossing voor de behandeling van de waardebonnen maar de weg daar naar toe is niet overtuigend te noemen. Ook de uitkomst van de conclusie komt niet overeen met wat ik als wenselijk zie, namelijk een neutraal werkende btw. Hieronder kom ik daar bij de analyse van de uitspraak van het HvJ EU nader op terug. 75 76
A. Vroon, Een bon onder de btw, NDFR Beschouwingen 2010-41, paragraaf 4 HvJ EG 26 mei 2005, C-465/03, Kretztechnik, V-N 2005/29.18.
24
§ 5.3 Uitspraak HvJ EU De derde kamer van het HvJ EU mag zich buigen over de zaak en op 29 juli 2010 komt zij (al) met haar uitspraak. 77 Met “slechts” 16 rechtsoverwegingen78 komt zij in antwoord op de eerste gestelde prejudiciële vraag tot de conclusie dat de verstrekking door de bonnen aan de werknemers een dienst onder bezwarende titel is.79 De tweede en derde vraag behoeven geen beantwoording omdat het antwoord op de 1e vraag tot een oplossing leidt.80 Motivatie HvJ EU Op welke gronden komt het HvJ EU tot haar beslissing dat er sprake is van een dienst onder bezwarende titel? Het HvJ EU geeft eerst een bloemlezing van haar eigen werk. 81 Zo overweegt het HvJ EU dat de Zesde richtlijn een zeer ruime werkingssfeer toekent aan de btw. Hierbij wordt deze zeer ruime werkingssfeer toegekend aan de begrippen levering en ondernemer. Hieruit leidt het HvJ EU af dat AstraZeneca, voor zover zij aankoopbonnen verstrekt aan haar werknemers, die in ruil daarvoor afzien van een deel van hun bezoldiging in contanten, een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn verricht.82 Naar de mening van het HvJ EU is de economische activiteit te kwalificeren als een dienst aangezien er met de bonnen geen rechtstreeks recht verleend wordt om over een goed te beschikken83. Daarnaast is volgens het HvJ EU sprake van een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde onder verwijzing naar de al eerder aangehaalde zaak Fillibeck en de zaken Apple and Pear Development Council84 en Commissie/Spanje85. Het HvJ EU komt tot de conclusie dat er een rechtstreeks verband bestaat omdat de werknemers een handeling hebben verricht, namelijk de ruil van 77
Bestaande uit de rechters Lenaerts, Silva de Lapuerta, Juhasz, Von Danwitz en Svaby. De punten 20 tot en met 35 van de uitspraak. 79 Uiteraard komt het antwoord tot stand op een vraag die door het HvJ EU zelf nog vastgesteld wordt namelijk: dient artikel 2 punt 1 van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat wanneer een onderneming haar werknemers aankoopbonnen verstrekt als onderdeel van hun bezoldiging, zulks een dienst onder bezwarende titel is. 80 Zie punt 36 van de uitspraak. 81 A. Vroon, Een stamcel van de btw, NDFR Beschouwingen 2010 7/8, paragraaf 6. 82 Zie punt 24 van de uitspraak. 83 Zie punt 26 van de uitspraak. 84 HvJ EG 8 maart 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council 85 HvJ EU 12 november 2009, C-154/08, Commissie/Spanje
78
25
salaris tegen bonnen, die leiden tot een specifieke inhouding op het voor de werknemer beschikbare fonds.86 § 5.4 Situatie na uitleg HvJ EU Door de uitspraak van het HvJ EU is in de AstraZeneca zaak de volgende situatie ontstaan. Schema : BTW-gevolgen volgens HvJ EU II.
I.
I.
AstraZeneca UK HvJ EU verstrekking bon: belast met VAT
II.
Verkoop bon: wel belast met VAT
I.
Verstrekking bon Waarde GBP 10
Verstrekking bon Waarde GBP 10
Tussenpersoon (Xexec)
Uitgifte bon Waarde GPB 10
III.
Werknemer
Levering goed Waarde = 10
Uitgifte bon: niet belast met VAT
Winkelier (retailer)
III. = Niet belaste prestatie = Belaste prestatie
= Aftrek VAT
= Goederenstroom
= Afdracht VAT
Uit dit schema kan eenvoudig de conclusie getrokken worden dat er sprake is van een dubbele heffing van btw87. Voor mij blijft wel de vraag spelen of dit echt zo is, deze onzekerheid wordt ingegeven door punt 46 van de conclusie van de A-G waarin hij stelt dat er hoe dan ook één keer wordt betaald. De A-G lijkt zijn gedachte hierbij volledig te baseren dat in de tegenwaarde van de bonnen de btw begrepen is. Naar mijn mening ligt deze gedachte wellicht ten grondslag aan de uitwerking van de conclusie namelijk uiteindelijk dubbele heffing. Het verdiende mijns inziens aanbeveling dat de A-G de 86
Zie punt 30 van de uitspraak. In dezelfde zin redactie Vakstudie-Nieuws 2010/41.12, mr. J. TH. Sanders NTFR 2010/1981 en S.J. Leening MSc en mr. B.T.J.G. van Osch in Btw-brief 2010/10.
87
26
casus in een (nog) breder kader zou bekijken en in ieder geval duidelijk zou maken hoe deze tegenwaarde de totale btw-positie van de keten beïnvloedt. § 5.5 Analyse HvJ EU Het HvJ EU volgt de A-G nogal kort door de bocht en overweegt dat er sprake is van een belastbare prestatie door de verstrekking van de bon. Vrijstelling Over een van toepassing zijnde vrijstelling wordt niet gerept, waardoor voor mij wel duidelijk is geworden dat het door Nederland gehanteerde systeem niet strookt met de btw-richtlijn. In mijn analyse van de uitspraak van het HvJ EU wil ik gebruik maken van de beginselen van de btw zoals deze in de literatuur aan de orde komen.88 Toetsing uitspraak HvJ EU aan de btw-beginselen Het btw-stelsel kent een aantal kenmerken, wezenlijke elementen die volgens Van Doesum89 als volgt kunnen worden samengevat: 1. de btw is een algemene objectieve belasting (beginsel van algemene heffing); 2. de btw wordt op een neutrale wijze geheven (fiscale neutraliteitsbeginsel); 3. het rechtskarakter van de btw is een indirecte verbruiksbelasting (beoogd is om consumptief gebruik te belasten). 4. een correctiemechanisme in de vorm van het doelmatigheidsbeginsel als de rechtstoepassing tot onuitvoerbaarheid leidt. Ad 1 Beginsel van algemene heffing Over dit beginsel is in deze zaak geen discussie omdat het HvJ EU dit beginsel feitelijk als leidraad neemt om de zaak te beslechten. De gehele redenering, alsook die van de A-G, is er op gericht om tot heffing te komen. Ad 2 Neutraliteitsbeginsel De neutraliteit kent vele aspecten en één daarvan is volgens Van Doesum het evenredigheidsbeginsel.90 Het evenredigheidsbeginsel brengt mee dat dubbele heffing niet geoorloofd is, net zoals dubbele niet-heffing niet is toegestaan. Het belang van het neutraliteitsbeginsel kan niet worden onderschat omdat het een bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel is en volgens Van
88
Ik heb hierbij gebruik gemaakt van de Dikke Van Doesum: A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, 89 Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, hoofdstuk 7.2 90 Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, hoofdstuk 7.4
27
Doesum de grondgedachte is van de btw die moet leiden tot een mededingsneutraal stelsel. Zoals aangegeven leidt het oordeel van het HvJ EU in de AstraZeneca zaak tot dubbele heffing, aan het neutraliteitsbeginsel wordt mijns inziens geen, of in ieder geval onvoldoende gemotiveerd, recht gedaan. Ad 3 Rechtskarakter Het doel van de btw is om particuliere consumptie te belasten. In het kader van de uitleg van richtlijnbepalingen de daarop gebaseerde nationale bepalingen is het rechtskarakter volgens Van Doesum normatief.91 Naar de mening van Doesum wordt geen recht gedaan aan het rechtskarakter van de btw als particuliere consumptie niet wordt belast, of in gevallen waarin zij meer dan éénmaal wordt belast. Waarom is er volgens het HvJ EU in dit kader nu sprake van een consumptief verbruik als je een recht op geld omwisselt voor een bon waarmee je hetzelfde aan kunt kopen als met het geld? De redactie van de Vakstudie-Nieuws verwijst hiervoor in haar aantekening bij de uitspraak van het HvJ EU mijns inziens terecht naar Reugenbrink die al in 1973 schreef: "dat brengt mede, dat de geldstroom die deze bestedingen belichamen zelf niet aan heffing onderworpen mogen worden." Blijkbaar is het nodig om het boek Omzetbelasting, thans van de hand van Van Kesteren en Van Hilten, in een vertaalde versie uit te brengen en exemplaren uit te delen in Luxemburg?! Van het HvJ EU, als bewaker van de uitleg van een richtlijn die als doel heeft om verbruik te belasten, had hier mijns inziens een nadere uiteenzetting mogen worden verwacht. Ad 4 Doelmatigheidsbeginsel Het doelmatigheidsbeginsel dient om tot een rechtvaardige heffing te komen en kan daardoor bewerkstelligen dat aan één van de beginselen minder gewicht toekomt. Het beginsel zelf is geen uitgangspunt maar ultimum remedium.92 Het HvJ EU had gelet op de praktische uitwerking van de keuze voor het beginsel van algemene heffing het doelmatigheidsbeginsel kunnen gebruiken om de gevolgen te beperken. 91
Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, hoofdstuk 7.5 92 Zie A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM 133, hoofdstuk 7.6
28
Conclusie beginselen Gelet op het voorgaande is bij de uitspraak van het HvJ EU geen andere conclusie mogelijk dan dat de schoen wringt bij het neutraliteitsbeginsel en het rechtskarakter van de btw. Als ik het goed zie, is het mogelijk om de vier genoemde punten alle recht te doen door de bonnen te zien als een betaalmiddel. In dat geval wordt recht gedaan aan de neutraliteitsgedachte (heffing bij inlevering van de bon bij de winkelier) en het karakter van de btw (heffing bij de consument). Verder heeft deze benadering als voordeel dat de waardebon tussen werkgever en werknemer niet tot problemen leidt, omdat het op dezelfde wijze wordt behandeld als een salarisbetaling.93
Hoofdstuk 6
Gevolgen AstraZeneca
§ 6.1. EU In deze verhandeling is geen rechtsvergelijkend onderzoek naar andere landen binnen de EU gedaan. Het is ongetwijfeld zo dat in andere landen binnen de EU met loon in natura wordt gewerkt en in vele gevallen ook met bonnen waarmee zaken kunnen worden aangekocht. Alle landen zullen hun systeem van de behandeling van loon in natura wel tegen het licht dienen te houden door de uitspraak van het HvJ EU in de AstraZeneca zaak. De uitspraak lijkt er toe te leiden dat elke verstrekking in natura van een werkgever aan een werknemer een belaste prestatie voor de btw vormt. Per land binnen de EU zullen de nationale regels bepalen hoe de heffing uitwerkt. In elk land zal de tendens waarschijnlijk zijn dat met de Advantage Fund van AstraZeneca vergelijkbare regelingen worden aangepast zodanig dat er niet langer sprake is van een ruil van loon voor een prestatie maar een verstrekking van loon in natura waarop artikel 10 van de btw-richtlijn van toepassing kan zijn. § 6.2. Nederland Alhoewel het cadeaubonnenbesluit niet geschreven is voor de verstrekking van bonnen in de situatie tussen werkgever en werknemer blijft het wel van toepassing. Vanuit dat oogpunt is het belang van de uitspraak klein, dat kan 93
Zie indezelfde zin A. Vroon, een bon onder de btw, NDFR Beschouwingen 2010-41
29
echter anders worden als de EC Nederland maant om de wetgeving in overeenstemming te brengen met het Europeesrechtelijke kader. Naast de verstrekking van bonnen kunnen uiteraard ook andere vormen van loon in natura worden verstrekt aan werknemers.
Bij een dergelijke verstrekking zal het daarom van groot belang worden om contractueel goed te vast te leggen wat er beoogd wordt: loon in natura (niet belast) of inleveren van loon tegen verkrijging van een prestatie (belast). Cafetariaregeling Als gevolg van de uitspraak in de zaak AstraZeneca kan de toepassing van de zogenaamde cafetariaregeling94 leiden tot problemen. In een dergelijke regeling ruilt een werknemer een loonbestanddeel voor een ander loonbestanddeel, vaak tegen vakantiedagen. Toepassing van de uitspraak leidt tot de conclusie dat de uitruil een belaste prestatie inhoudt waardoor de werknemer met btw wordt geconfronteerd. Van de toepassing van het BUA kan in deze situatie geen sprake zijn omdat er sprake is van een werkelijke vergoeding die betaald wordt door de werknemer aan de werkgever. Het is de vraag hoe de belastingdienst met deze nieuwe situatie om zal gaan. De Staatssecretaris van Financiën lijkt mij wel aan zet om met iets te komen voor situaties die niet zomaar aan te passen zijn op het denkraam uit Luxemburg. Aan de andere kant is het voor de Staatssecretaris van Financiën lastig bewegen aangezien mijns inziens ook rekening gehouden dient te worden met de harmonisatie binnen de EU en de plannen die vanuit Brussel dienen te komen aangaande de btw-heffing van de waardebonnen. Het lijkt mij het beste als de staatssecretaris van Financiën volstaan met een besluit waarin de bestaande situatie zoals deze volgt uit het cadeaubonnenbesluit wordt gecontinueerd in afwachting van een oplossing op EU-niveau. Auto van de zaak In het in de praktijk veel voorkomende geval dat salaris wordt ingeruild voor het genot van een auto zou op eenzelfde manier door de toepassing van AstraZeneca getroffen kunnen worden. Leening en Van Osch zijn van mening dat de onduidelijkheid in het feitencomplex van de zaak AstraZeneca een reden is om te stellen dat het verdedigbaar is om te stellen dat de auto van de zaak onderdeel is van het loon en daarom het BUA van toepassing blijft.95 94
Besluit van de Staatssecretaris van Financien van 23 november 1998, nr. 975/83, BNB 1999/27, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M, V-N 2009/39.18 95 S.J. Leening MSc en mr. B.T.J.G. van Osch, Artikel 10 Btw-richtlijn een dode letter?, Btw-brief 2010 nr. 10
30
Volgens mij is een dergelijke redenering wishful thinking aangezien het HvJ EU duidelijk is in de toepassing van het Europeesrechtelijk kader. Dat de uitspraak door de belastingdienst mijns inziens niet zal worden toegepast op deze situatie is gelegen in het beperkte belang, omdat het BUA voor wat betreft de auto verbindend is verklaard en de toepassing van het BUA vertrouwd is voor alle betrokkenen.96
96
HvJ EU 17 juni 2009, C-538-08, X Holding B.V.
31
Hoofdstuk 7
Conclusies
Uit het voorgaande kunnen de onderstaande conclusies worden getrokken. Het HvJ EU heeft een uitspraak gedaan die teruggebracht kan worden op de bepalingen van de richtlijn, zij het met enige moeite omdat een andere benadering ook kan worden gestoeld op de richtlijn. De uitspraak van het HvJ EU en de uitkomst daarvan doet onvoldoende recht aan de beginselen van de gemeenschappelijke btw. De benadering waarbij de waardebonnen worden gezien als betaalmiddel kan neutraal uitwerken en doet daarmee recht aan de beginselen van de btw. De stelling van de A-G dat daarmee een verborgen btw zou ontstaan is mijn inziens niet relevant omdat de btw tevoorschijn komt bij de inlevering van de bon bij de winkelier. In algemene zin kan worden gesteld dat door de uitspraak van het HvJ EU bij iedere verstrekking van loon in natura waarbij loon wordt ingeruild sprake is van een btw-belaste prestatie. Voor de Nederlandse praktijk kan de uitspraak aanzienlijke gevolgen hebben aangezien uitruil van loon tegen bepaalde zaken zoals in een cafetariaregeling leidt tot een btw belaste prestatie. Ten aanzien van de verstrekking van bonnen door een werkgever zal de uitspraak van het HvJ EU geen problemen opleveren zolang het cadeaubonnenbesluit haar gelding houdt.
32
Hoofdstuk 8 Slotopmerkingen In de literatuur wordt om de uitkomst van de uitspraak te verklaren vooral gefocust op de ingewikkelde en buitenissige regeling van het Advantage Fund bij AstraZeneca. Mijns inziens is het nodig dat de uitkomst van de zaak geaccepteerd wordt als voortkomend uit de bepalingen van de btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EU. Als de uitkomst van de zaak AstraZeneca niet gewenst is, zal de Commissie aan zet zijn om in overleg met de lidstaten te bezien of de consultatieronde over de behandeling van de bonnen om te zetten in een aanpassing van de richtlijn en/of verordening. Waarschijnlijk zal deze weg vanwege andere prioriteiten niet of niet op korte termijn bewandeld worden. De lidstaten, belastingplichtigen, werkgevers en werknemers zullen ongetwijfeld een manier vinden om de gevolgen van de uitspraak te beperken. Wie zit er naast een inkomsten- en/of loonbelasting nog te wachten op een extra belasting op zijn of haar salaris?! Het HvJ EU had zich mijns inziens in deze zaak dienen op te stellen als een detaillist zonder een kruidenier te wezen! 97 Het gevoel dat bij mij blijft hangen bij de uitspraak van het HvJ EU is dat zij zich juist heeft gedragen als een kruidenier zonder een detaillist te wezen, aangezien zij zich mijns inziens onvoldoende heeft gericht op de uitkomst van de btw-heffing in de keten van het moment van uitgifte van de waardebon tot het moment van inwisseling van de waardebon. Zij had zich mijns inzien meer naar de algemene beginselen van de btw kunnen richten, met name het neutraliteitsbeginsel.
97
Zie H.W.M. van Kesteren en M. van Hilten, Omzetbelasting, Kluwer Fed Fiscale Studieserie deel 6, paragraaf 8.10, blz. 182 , waarin zij de wetgever een compliment geven voor het cadeaubonnenbesluit door te stellen dat de wetgever een detaillist is zonder een kruidenier te wezen.
33
Literatuurlijst Boeken • • • •
mr. dr. H.W.M. van Kesteren, Mr. dr. Mariken E. van Hilten Omzetbelasting, Kluwer FED Fiscale studieserie deel 6 dr. S.T.M. Beelen, dr. K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden Cursus belatingrecht, deel omzetbelasting, Kluwer mr. dr. A.J. van Doesum Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer FM 133 Prof. mr. D.B. Bijl, Mr.. dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer FM 46
Artikelen • • • • •
S.J. Leening MSc, Mr. B.T.J.G. van Osch Het salaris in de btw op de bon, Btw-brief 2010 nr. 6/7 S.J. Leening MSc, Mr. B.T.J.G. van Osch Artikel 10 Btw-richtlijn een dode letter?, Btw-brief 2010 nr. 10 Dr. A. Vroon Een bon onder de btw, NDFR Beschouwingen 2010-41 Dr. A. Vroon De stamcel van de btw, NDFR Beschouwingen 2010-7/8 Prof. dr. H.W.M. van Kesteren, mr. J.B.O. Bijl Btw en onzakelijk gebruik of privégebruik, NDFR Beschouwingen 2006-1591
Overig •
European Commission Directorate-General Taxation and Customs Union Working Party no 1 Harmonisation of turnover taxes; public consultation on “Modernising the Value Added Tax treatment of vouchers and related issues”, TAXUD/2131/07
Wet- en regelgeving • • • •
• •
Resolutie van 21 april 1969, nr. D69/54 Besluit van 22 december 1992, nr. VB 92/2060, V-N 1993, blz. 65 Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649, V-N 2000/6.15 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 november 1998, nr. 975/83, BNB 1999/27, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M, V-N 2009/39.18 Value Added Tax Act 1983 Statutory instrument 1993/1507 UK VAT Supply of Services Order
34
Jurisprudentielijst Hof van Justitie • • • • • • • • • • • • • • • • • •
HvJ EU 29 juli 2010, C-40/09, AstraZeneca UK Ltd., V-N 2010/41.12 HvJ EU X Holding B.V. Oracle HvJ EU 12 november 2009, C-154/08, Commissie/Spanje HvJ EU 29 oktober 2009, C-29/08, AB SKF, HvJ EG 1 december 2008, C-371/07, Danfoss A/S & AstraZeneca A/S, V-N 2009/3.24 HvJ EG 3 maart 2008, C-437/06, Securenta, V-N 2008/14.20 HvJ EG 8 oktober 2007, C-355/06, Van der Steen, V-N 2007/48.19 HvJ EG18 juli 2007, C-277/05, Societe Thermale d’Eugenie-lesBains, V-N 2007/34.25 HvJ EG 14 september 2006, C-72/05, Wollny, V-N 2006/50.13 HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02, BUPA Hospitals, BNB 2006/172 HvJ EG 26 mei 2005, C-465/03, Kretztechnik, HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasaback AB, V-N 2005/8.22 HvJ EG 21 maart 2000, C-408/98, Abbey National, V-N 2001/15.26 HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98, Gabalfrisa, V-N 2000/22.12 HvJ EG 16 oktober 1997, C-258/95, Julius Fillibeck, V-N 1998/2.35 HvJ EG 6 juli 1995, C-62/93, BP Soupergaz HvJ EG 8 maart 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council HvJ EG 14 februari 1985, 268/83, Rompelman, BNB 1985/315
Nationale rechter • •
Hof Amsterdam 29 april 1997, V-N 1998/37.10 Hof Amsterdam 15 januari 1985, BNB 1986/329
Overig •
United Kingdom First Tier Tribunal (Tax) 16 January 2009, UKFTT 135 (TC), Astra Zeneca UK ltd v Revenue & Customs
35
