De gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid voor de vaststelling van de heffingsgrondslag in het douanerecht en de BTW
Verschillen de gevolgen van de aanwezigheid van “verbondenheid” in het douanerecht en de btw van elkaar bezien vanuit de vaststelling van de douanewaarde respectievelijk de maatstaf van heffing?
Naam: ANR: Afstudeerrichting: Examinatoren:
F.S. Suwandy 381660 Master Fiscaal Recht mr. dr. G.J. van Norden prof. dr. H.W.M. van Kesteren
1
Inhoudsopgave 1
2
3
4
Introductie van het onderwerp _______________________________________________ 4 1.1
Inleiding____________________________________________________________________ 4
1.2
Probleemstelling _____________________________________________________________ 5
1.3
Plan van aanpak _____________________________________________________________ 5
Introductie van het Communautaire Douanewetboek _____________________________ 6 2.1
Inleiding____________________________________________________________________ 6
2.2
Historie ____________________________________________________________________ 6
2.3
Doel en strekking van het Communautaire Douanewetboek _________________________ 7
2.4
De douanewaarde ____________________________________________________________ 9
2.5
Het belang van de douanewaarde ______________________________________________ 11
2.6
De invoering van het gemoderniseerd Douanewetboek ____________________________ 12
2.7
Samenvatting ______________________________________________________________ 12
Introductie van de BTW-Richtlijn ____________________________________________ 13 3.1
Inleiding___________________________________________________________________ 13
3.2
Historie ___________________________________________________________________ 13
3.3
Doel en strekking van de BTW-Richtlijn ________________________________________ 14
3.4
De maatstaf van heffing ______________________________________________________ 15
3.5
Het belang van de maatstaf van heffing _________________________________________ 16
3.6
Samenvatting ______________________________________________________________ 17
Verbondenheid in het CDW_________________________________________________ 18 4.1
Inleiding___________________________________________________________________ 18
4.2
Het belang van verbondenheid voor het douanerecht _____________________________ 19
4.2.1 4.2.2 4.2.3
4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3
4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3
4.5
5
First sale __________________________________________________________________________ 19 Royalty’s en licentierechten ___________________________________________________________ 21 Transfer Pricing ____________________________________________________________________ 23
Criteria voor verbondenheid in het douanerecht _________________________________ 25 First sale __________________________________________________________________________ 25 Royalty’s en licentierechten ___________________________________________________________ 25 Transfer pricing_____________________________________________________________________ 26
Verbondenheid en de criteria in het GDW ______________________________________ 27 First Sale __________________________________________________________________________ 27 Royalty’s en licentierechten ___________________________________________________________ 28 Transfer Pricing ____________________________________________________________________ 28
Samenvatting ______________________________________________________________ 28
Verbondenheid in de BTW-Richtlijn__________________________________________ 29
2
5.1
Inleiding___________________________________________________________________ 29
5.2
Het belang van verbondenheid voor de btw ______________________________________ 30
5.2.1 Fiscale eenheid voor de btw ___________________________________________________________ 30 5.2.2 Maatstaf van heffing _________________________________________________________________ 31 5.2.2.1 Binnenlandse situaties_____________________________________________________________ 31 5.2.2.2 Invoer situaties __________________________________________________________________ 32 5.2.3 Misbruik van recht __________________________________________________________________ 33
5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3
5.4
6
7
Criteria voor verbondenheid in de btw _________________________________________ 35 Fiscale eenheid voor de btw ___________________________________________________________ 35 Maatstaf van heffing _________________________________________________________________ 36 Misbruik van recht __________________________________________________________________ 37
Samenvatting ______________________________________________________________ 37
Vergelijking en verschillen _________________________________________________ 38 6.1
Inleiding___________________________________________________________________ 38
6.2
Overeenkomsten ____________________________________________________________ 39
6.3
Verschillen en de verklaring vanuit het doel en de strekking _______________________ 39
6.4
Toekomstige ontwikkelingen __________________________________________________ 42
Conclusies ______________________________________________________________ 44
Literatuurlijst________________________________________________________________ 46 Jurisprudentie _______________________________________________________________ 48
3
1
Introductie van het onderwerp
1.1
Inleiding
Invoer en douane, dat zijn veelal zaken waar de consument zich niet voldoende van bewust is.1 Toch komen wij in het dagelijks leven als consument, al dan niet bewust, ontelbare keren in aanraking met goederen die van buiten de Europese Unie (hierna: “EU”) afkomstig zijn. Denk bijvoorbeeld aan een alarmklok (made in China) die ’s ochtends afgaat voordat de dag begint, tot een pyjama (made in Indonesia) die je ’s avonds aantrekt voor het slapen gaan. Veel van de goederen om ons heen worden niet binnen de EU geproduceerd, maar in zogenoemde “derde landen” waar bijvoorbeeld de loonkosten aanzienlijk lager zijn. Omdat deze goederen niet binnen de EU worden geproduceerd, houdt in dat ze eerder in de EU werden ingevoerd, voordat ze de consument bereiken. Invoer is het binnenbrengen van goederen die zich niet in het vrije verkeer binnen de EU bevinden.2 Over de ingevoerde goederen moeten, bij binnenkomst in de EU, in beginsel invoerrechten worden betaald. De hoogte van de invoerrechten wordt uitgedrukt in bijvoorbeeld percentages over de waarde van de goederen en is vastgelegd in de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: “GN”). De GN is een boekwerk dat een goederensystematiek behelst waarin alle bestaande goederen kunnen worden ingedeeld. De hoogte van de invoerrechten voor een betreffend goed is voorts afhankelijk van het soort goed waarbij het volgens de GN kan worden ingedeeld. De heffingsgrondslag van alle ingevoerde goederen geldt in beginsel wel een eenduidig waarderingsvoorschrift. Deze heffingsgrondslag wordt de “douanewaarde” genoemd. Op basis hiervan worden de verschuldigde invoerrechten over de ingevoerde goederen berekend. De hoogte van de invoerrechten bepaalt mede de consumentenprijs van de ingevoerde producten. Hiermee wordt al gauw duidelijk hoezeer invoer en in het bijzonder de vaststelling van de douanewaarde van belang is voor de prijzen van producten in ons dagelijks leven. Een belangrijke doelstelling van ondernemers is veelal winstmaximalisatie.3 Om dit te bereiken worden onder meer alle kosten zo laag mogelijk gehouden, zo ook belastingen en invoerrechten. Het is daarom logisch dat de meeste disputen tussen de fiscus en ondernemers inzake invoerrechten en (invoer-)btw kunnen worden herleid tot twee geschilpunten. Ten eerste het toe te passen tarief dan wel vrijstelling voor zowel de invoer als (invoer-)btw. Ten tweede de bepaling van de douanewaarde voor de invoerrechten dan wel de maatstaf van heffing voor de (invoer-)btw. Nagenoeg alle voorschriften met betrekking tot het tarief dan wel de vrijstelling zijn vastgelegd. Echter, voor de douanewaarde en de maatstaf van heffing zijn de regels relatief summier bepaald en daardoor spelen (de fiscale kwalificaties van) de feiten een grote rol van betekenis. Wat de douanewaarde precies is, zal hieronder kort worden weergegeven. “De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33, mits: …koper en verkoper niet onderling zijn verbonden of, indien…”.4 In bovenstaande tekst, afkomstig uit het Communautair Douanewetboek (hierna: “CDW”), wordt bepaald dat de douanewaarde is vastgesteld op de transactiewaarde van de goederen, mits er geen verbondenheid bestaat tussen de koper en verkoper. De aanwezigheid van verbondenheid is van essentieel belang voor de aanvaardbaarheid van de vastgestelde douanewaarde (en de waardeverhogende bestanddelen van de douanewaarde). Wat de term “verbondenheid” in deze situatie inhoudt, wordt nader bepaald in de Uitvoeringsverordening van het CDW (hierna: “UCDW”) in art. 143. Daarin wordt een uitputtende opsomming gegeven van verhoudingen tussen de leverancier en de afnemer waarin verbondenheid geacht wordt aanwezig te zijn. 1 2 3 4
Zie het artikel “Webwinkelen”, NRC Handelsblad, 13 april 2000. Art. 24 EG en HvJ EG 28 januari 1999, C-181/97 (Kooy), BNB 1999/304. Zoals blijkt volgens o.a. het artikel “Winstmaximalisatie”, Volkskrant, 3 september 2002. Zinsdeel uit art. 29, lid 1 onder d CDW.
4
Ook in de btw kan er sprake zijn van “verbondenheid”. In de Europese BTW-Richtlijn (hierna: “BTWRichtlijn”) en de daarop gebaseerde nationale Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: “Wet OB”) wordt een vorm van verbondenheid in het kader van bijvoorbeeld de fiscale eenheid voor de btw, alszijnde “verwevenheid”, gehanteerd. Ook wordt de maatstaf van heffing voor de btw in verbondenheid verhoudingen gesteld op de “normale waarde”. Er ontstaan hierdoor raakvlakken van de kwalificatie van “verbondenheid” zoals deze wordt gebruikt in zowel het CDW als de BTW-Richtlijn. Deze raakvlakken zullen hierna nader worden onderzocht en met elkaar worden vergeleken. De overeenkomsten en eventuele verschillen tussen beide regelingen zullen alsdan worden beschreven en verklaard vanuit hun doel en strekking.
1.2
Probleemstelling
De probleemstelling van deze thesis luidt: Verschillen de gevolgen van de aanwezigheid van “verbondenheid” in het douanerecht en de btw van elkaar bezien vanuit de vaststelling van de douanewaarde respectievelijk de maatstaf van heffing? Zo ja, kunnen deze verschillen worden gerechtvaardigd vanuit het doel en de strekking van het douanerecht enerzijds en de btw anderzijds? Vertrekpunt van dit onderzoek is de verbondenheid zoals deze in het douanerecht wordt gehanteerd. Hiervoor wordt voornamelijk naar het CDW gekeken, aangezien het CDW in de EU de basis vormt voor vrijwel alle douaneprocessen. Vervolgens wordt een soortgelijk onderzoek verricht voor de btw, waarbij de BTW-Richtlijn als uitgangspunt wordt genomen. Daarna zullen de overeenkomsten worden besproken en indien er verschillen worden geconstateerd, wordt een verklaring gezocht voor deze verschillen vanuit het doel en de strekking van beide regelingen.
1.3
Plan van aanpak
Er is ter beantwoording van de probleemstelling gekozen voor een parallel lopende structuur. Ten eerste worden de achtergronden en doelstellingen van het CDW en de BTW-Richtlijn besproken, speciaal aandacht gaat uit naar de heffingsgrondslag. Ten tweede wordt “verbondenheid”, zoals deze voorkomt in het douanerecht en de btw, nader onderzocht. Onder meer de vereisten voor verbondenheid zullen aan bod komen. Ten derde worden de bevindingen met elkaar vergeleken, waarbij tevens een verklaring wordt gezocht voor de eventueel geconstateerde verschillen. De behandeling van de Wet OB zal worden geïntegreerd in de behandeling van de BTW-Richtlijn. Allereerst wordt een algemene inleiding gegeven over het CDW en wordt het belang daarvan toegelicht. Eveneens wordt een introductie gegeven van het begrip douanewaarde (hoofdstuk 2). Daarna zal, met dezelfde opbouw, de BTW-Richtlijn en de maatstaf van heffing in de btw worden geïntroduceerd (hoofdstuk 3). Verbondenheid in het douanerecht en met name het belang voor de douanewaarde en de criteria worden vervolgens geanalyseerd (hoofdstuk 4), waarna hetzelfde zal worden gedaan voor de btw en met name de maatstaf van heffing (hoofdstuk 5). De volgende stap is om de bevindingen, zoals overeenkomsten en eventuele verschillen tussen het douanerecht en de btw, enerzijds te beschrijven en anderzijds te verklaren vanuit de verschillen in doel en strekking van beide regelingen. Voorts zullen de toekomstige ontwikkelingen worden besproken alvorens een antwoord op de probleemstelling wordt geformuleerd (hoofdstuk 6). Tot slot wordt deze thesis afgesloten met een conclusie (hoofdstuk 7). Aan het eind van ieder hoofdstuk zal een korte samenvatting worden weergegeven met de belangrijkste bevindingen.
5
2
Introductie van het Communautaire Douanewetboek
2.1
Inleiding
Om een goed beeld van het begrip “verbondenheid” zoals gehanteerd in samenhang met de douanewaarde te kunnen vormen, zal eerst het wetboek waarin de bepalingen omtrent douanewaarde zijn opgenomen worden besproken. Het CDW5 behoort tot één van de meest essentiële geschriften voor het handelsverkeer van en naar de EU. Diens bepalingen zijn van toepassing op al het goederenverkeer tussen de EU-landen onderling (bijvoorbeeld de formaliteiten rondom het transport en de opslag van niet ingevoerde goederen) en met derde landen (bijvoorbeeld de formaliteiten voor invoer en uitvoer van goederen). In het CDW en de UCDW6 staan de bepalingen voor in beginsel alle douanezaken en formaliteiten opgenomen. Men moet hierbij bijvoorbeeld denken aan het recht van vertegenwoordiging, vaststelling van oorsprong van goederen, het proces van het brengen van goederen in het douanegebied van de EU, regels met betrekking tot het douane-entrepot en de rechten en plichten van zowel belastingplichtigen als douaneautoriteiten. Het CDW en de UCDW7 zijn verbindend voor alle EU-lidstaten en worden aangevuld met allerlei specifieke verordeningen.8 Voor de Nederlandse rechtspraktijk wordt het CDW door de Algemene douanewet9 (hierna: “ADW”) aangevuld. Het CDW schrijft echter vrijwel alle douanezaken en formaliteiten voor op communautaire basis. De ADW is slechts van belang inzake de delegatiebepalingen die worden gegeven in het CDW.10 Deze gaan veelal over controle en de sancties op niet-naleving van CDW-voorschriften op nationaal niveau. Voor dit onderzoek is het belang van de ADW zodoende te verwaarlozen, waardoor deze niet verder besproken zal worden. Om de achterliggende gedachte van het CDW beter te kunnen begrijpen, zal hierna worden ingegaan op de ontstaanswijze van het CDW en de overeenkomsten die daaraan ten grondslag liggen.
2.2
Historie
In het handelsverkeer heeft protectie van de binnenlandse markt van oudsher een belangrijke rol gespeeld.11 Gedurende de Tweede Wereldoorlog kwam het besef dat handelsrestricties van vóór de oorlog flink gereduceerd zouden moeten worden. De reden hiervoor is gelegen in het stimuleren van de vrije handel waardoor de welvaart en de veiligheid in de wereld zouden worden bevorderd.12 Om de wereldhandel te liberaliseren bespraken de landen een systeem van internationale regels met betrekking tot de wereldhandel. Deze besprekingen leidden tot het ontstaan van de Algemene Overeenkomst voor Tarieven en Handel13 (hierna: “GATT”) in 1947. Naast een overeenkomst behoort tot de GATT ook een onafhankelijke, internationale organisatie die de multinationale overeenkomst van de GATT in stand houdt. De besprekingen in het kader van de GATT hebben onder andere geleid tot verlagingen van de douanetarieven. De GATT organisatie heeft tot 1995 bestaan. Sindsdien treedt de World Trade Organisation14 (Ned: Wereld Handelsorganisatie, hierna: “WTO”) op als haar opvolger. De WTO heeft art. VII van de GATT, aangaande de douanewaarde, verduidelijkt met beslissingen, teksten en andere 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Vo. (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, (PbEG 1992, L302). Vo. (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, (PbEG 1993, L253). Het CDW is een verordening van de Raad, de UCDW is een verordening van de Commissie. De UCDW bepalingen mogen op basis van het gemeenschapsrecht niet in strijd zijn met de CDW-bepalingen (art. 211 EG). Punt & Van Vliet 2000, p. 16. Besluit van 5 juli 2008 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Algemene douanewet, Stb. 2008, 111. O.a. art. 183; 217 lid 2; 245 CDW. Voor controlebepalingen art. 1:20 e.v. ADW en voor sancties hoofdstuk 9, 10 en 11. Punt & Van Vliet 2000, p. 1 en Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 360. Punt & Van Vliet 2000, p. 6. General Agreement on Tariffs and Trade, Trb. 1966, 1. Met art. VII voor douanewaarde. Agreement Establishing the World Trade Organisation, 15 april 1994, (PbEG 1994, L 336).
6
opinies en commentaren. Hoewel bijvoorbeeld opinies niet rechtens bindend zijn, vormen ze nuttige hulpmiddelen bij de interpretatie van de douanewaardebepalingen.15 In navolging van het ontstaan van de GATT, is ook de Customs Co-operation Council (Ned: Internationale Douaneraad) opgericht.16 Hierin verenigen de diverse douaneautoriteiten in de wereld zich om communicatie- en samenwerkingsmogelijkheden te bevorderen. Hoewel de inhoudelijke taken en werkzaamheden niet zijn veranderd, is in 1994 de naam van de Customs Co-operation Council gewijzigd in de huidige World Customs Organisation (Ned: Wereld Douane Organisatie, hierna: “WCO”).17 Een belangrijke mijlpaal van de WCO is onder andere het opstellen en invoeren van de “Harmonised Commodity Description and Coding System”, afgekort als “HS”, ofwel de geharmoniseerde goederen indelingssystematiek.18 In de EU is de GN19, die sinds haar invoering tot op heden van toepassing is voor de tariefsindeling van alle ingevoerde goederen in de EU, gebaseerd op de HS.20 Ook de diverse uitvoeringsbepalingen van de GATT, op het gebied van onder andere de douanewaarde, spelen een belangrijke rol voor de ontwikkeling van het douanerecht.21 Alle deelnemende landen hebben hun nationale wetgeving aangepast aan de GATT-, WTO- en WCO-bepalingen. Deze bepalingen vormen de grondslag voor de wetgeving van de deelnemende landen, en dat wil zeggen de wetgeving van vrijwel alle landen in de wereld. De EU heeft dit gerealiseerd door middel van invoering van een communautair wetboek, het CDW, op 1 januari 1994. Dit wetboek is verder uitgewerkt in een uitvoeringsverordening, de UCDW. Het CDW is tot op heden nog steeds de meest vergaande vorm van harmonisatie van wetgeving binnen de EU.22 Hierna zal het doel en de strekking van de GATT-overeenkomst, de genoemde organisaties en het CDW besproken worden.
2.3
Doel en strekking van het Communautaire Douanewetboek
Zoals eerder is beschreven, vormt de GATT de uiteindelijke basis voor het CDW. De GATTovereenkomst bevat een viertal doelstellingen.23 De eerste doelstelling van de GATT is het bereiken van handel op basis van het meestbegunstigingsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat alle aangesloten landen verplicht zijn om bij invoer van goederen de meest gunstige invoerregeling toe te passen die het betreffende land bilateraal is overeengekomen met elk ander aangesloten land (non-discriminatie principe). De tweede doelstelling is het bevorderen van onderhandelingen over de handelsvoorwaarden, zoals de hoogte van het tarief en andere restricties op multilaterale basis (transparantieprincipe). De derde doelstelling is het handhaven van een verbod op handels- of invoerbeperkingen door deelnemende landen aan elkaar anders dan door de tarieven (wederkerigheidprincipe). De vierde doelstelling is het tot het minimum beperken van exportsubsidies door de exporterende landen. Vermeldenswaardig is dat de bepalingen omtrent de vaststelling van de douanewaarde in art. VII van de GATT zijn opgenomen. Door de GATT-organisatie is, na onderling overleg tussen haar ledenstaten, in 1979 de “Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT”24 gesloten. Hierin verplichten de deelnemende landen van de WTO zich om de douanewaardebepalingen te herzien en eenduidig te interpreteren. De WCO is vervolgens belast met de handhaving van deze interpretatie van de GATT omtrent de douanewaarde. Op haar beurt publiceert de WCO teksten met uitleg ter ondersteuning van de “Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT”. Voor de wetgeving in de EU zijn de bepalingen van de GATT en de
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
HvJ EG 11 mei 2006, C-11/05 (Friesland Coberco Dairy Foods), Jur. 2006, p. I-04285, punt 39. Trb. 1951, nr. 120. Zie Douane Nieuwsbrief 1994, afl. 4, p.1. Verdrag betreffende het geharmoniseerd systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen van 14 juni 1983, Trb. 1985, nr. 108. Vo. (EEG), nr. 2658/87 van 23 juli 1987, (PbEG 1987, L 256). Winkels & Wolthaus 2008, p. 34-35. Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p. 186. Terra & Wattel 2008, p. 125. Punt & Van Vliet 2000, p. 6. Deze overeenkomst is door de EG namens de lidstaten bij Besluit van 10 december 1980, nr. 80/271, (PbEG 1980, L271) aanvaard.
7
latere WTO geïmplementeerd in het CDW (art. 28-36) en de UCDW (art. 141-181a). De uitleg van de WCO zijn opgenomen in het CDW Compendium.25 De CDW-bepalingen stellen de douanewaarde vast op basis van de GATT-voorschriften. De GATT ging aanvankelijk uit van een objectieve, billijke waardering.26 Dit komt neer op een waardebepaling gebaseerd op werkelijke, meetbare gegevens. Waardering gebaseerd op een waarde in het economisch verkeer (de zogenaamde “market value”) genoot de voorkeur.27 Dat is volgens vaste jurisprudentie "het bedrag gelijk aan de prijs die, bij aanbieding ter verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde, zou zijn besteed".28 Indien deze waarde niet voor handen was, voldeed de betaalde of de te betalen prijs door de koper aan de verkoper mits deze niet aantoonbaar onjuist was.29 Het was dan aan de douaneautoriteiten om aannemelijk te maken dat de gehanteerde prijzen niet marktcomfort waren. Deze methode was vergelijkbaar met het “at arms length”beginsel in de vennootschapsbelasting.30 Echter, nadat de overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT in 1979 was gesloten, ging de GATT uit van een “positieve waardebepaling”31, hetgeen later aan bod zal komen. De GATT, WTO en WCO hebben gezamenlijk als doelstelling om uiteindelijk alle handelsbelemmeringen in de wereld af te schaffen en zodoende de wereldhandel te bevorderen. De visie hierbij was dat bevordering van de wereldhandel zou leiden tot een verbetering van de wereldeconomie. De meeste belastingen worden ingevoerd om inkomsten voor de Staat te verschaffen.32 Ook bij de heffing van de invoerrechten speelt dit een rol, hoewel het hierbij niet de belangrijkste doelstelling betreft. De EU beoogt met het douanerecht voornamelijk het grensoverschrijdend goederenvervoer te reguleren.33 Hoewel de opbrengst bijkomstig is, is deze wel degelijk van belang. Immers, de kosten van de EU worden voor een deel bekostigd uit de in de EU geheven invoerrechten. De lidstaten worden namelijk verplicht om alle inkomsten uit het douanerecht (direct) over te dragen aan de EU.34 Hieruit blijkt dat het CDW ook budgettaire doelstellingen met zich meebrengt. Een belangrijkere doelstelling van de invoering van het CDW is het creëren van een gemeenschappelijke interne markt. Sinds het EEG-Verdrag in 1957 en later het EG-Verdrag in 199235 wordt ten doel gesteld om een interne markt tussen de deelnemende EU-landen op te richten.36 Voordat een dergelijke interne markt kan functioneren, dient eerst een douane-unie van de deelnemende EU-landen te worden opgericht. In het EG-Verdrag wordt daarom expliciet bepaald dat de lidstaten een douane-unie moeten vormen (art. 9 jo. 23 EG-Verdrag). Goederenstromen binnen een douane-unie worden in principe niet als grensoverschrijdend handelsverkeer aangemerkt, omdat ze plaatsvinden binnen één grondgebied. Hierdoor kunnen goederen afkomstig uit de EU-landen in beginsel vrij van douaneformaliteiten worden verzonden naar andere EU-landen.37 Sinds de invoering van het CDW in 1994 is het gehele douanerecht aan de nationale wetgeving onttrokken en wordt deze voor de gehele EU uniform vanuit “Brussel” geregeld. Hiermee wordt één uniforme handelspolitiek bedreven door de EU-landen als één geheel.
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37
Opgemaakt in mei 1997 (Docnr. XXI/1229/96-NL), laatstelijk gewijzigd in januari 2007 (Doc. TAXUD/800/2002-NL). Zoals opgenomen in het “Verdrag van Brussel nopens de waarde van goederen in douanezaken” van 15 december 1950, Trb. 1951, 123. Punt & Van Vliet 2000, p. 65. Zoals gedefinieerd in o.a. HR 11 juni 1975, nr. 17 553, BNB 1975/178. Punt & Van Vliet 2000, p. 67. In Nederland opgenomen in art. 8b Vpb, welke later zal worden besproken. Punt & Van Vliet 2000, p. 66. Punt & Van Vliet 2000, p. 1. Punt & Van Vliet 2000, p. 1. Besluit 70/243/EGKS, EEG, Euratom van 21 april 1970. Het zogenaamde “Eigen Middelenbesluit” van de toenmalige EEG (thans: EU) ter vervanging van de financiële bijdragen van de lidstaten, (PbEG 1970, L94). Verdrag van 25 maart 1957 tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG-Verdrag), gesloten te Rome, Trb. 1957, nr. 91. En het latere Verdrag van 7 februari 1992 tot oprichting van de Europese Unie (EG-Verdrag) gesloten te Maastricht, (PbEG 1992, C224). Winkels & Wolthaus 2008, p.22. Barents & Brinkhorst 2003, p. 282.
8
Het moge daarom duidelijk zijn dat het CDW en de daarin opgenomen bepalingen van belang zijn voor zowel de douaneformaliteiten binnen de Europese douane-unie als voor het goederenverkeer met derde landen.
2.4
De douanewaarde
De term “douanewaarde” is een veel gebruikte term in het CDW waar veel naar verwezen wordt. De definitie van de douanewaarde is door de tijd heen en in samenhang met de gewijzigde internationale handel aan verscheidene veranderingen onderworpen. Wat vaststaat, is dat de GATT uitgaat van de waarde op het moment van invoer. Zoals in paragraaf 2.3 is besproken, ging de GATT uit van het zogenoemde “theoretische waardebegrip”38, waarbij, kort gezegd, wordt uitgegaan van de economische marktwaarde op het moment waarop een goed is ingevoerd. Hierbij werd de werkelijke koopprijs waarmee de importeur het goed heeft ingekocht getoetst aan de economische marktwaarde van de goederen alvorens de opgegeven douanewaarde door de douane wordt geaccepteerd. Vanaf 1979, na het sluiten van de “Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT”, wordt het “positieve waardebegrip” leidend. Hierbij is het uitgangspunt de prijs, waartegen het goed daadwerkelijk wordt verkocht.39 Het wordt positief genoemd omdat de kopende importeur niet meer hoeft aan te tonen dat de koopprijs aannemelijk is. De factuurprijs is doorslaggevend, hiervan kan slechts worden afgeweken indien het tegendeel (door de douaneautoriteiten) wordt aangetoond. Als hoofdregel geldt daarom dat de douanewaarde subjectief wordt bepaald, namelijk de door de partijen overeengekomen (factuur)prijs. In de overeenkomst van 1979 werden voorts de vijf alternatieve waarderingsmethoden aangegeven. Omdat de GATT en de daaraan gerelateerde documenten geen directe werking hebben in de nationale wetgeving van de deelnemende landen, is het noodzakelijk om deze bepalingen eerst te implementeren in de nationale wetgeving. In de EU worden de GATT en de andere voorschriften geïmplementeerd in de communautaire wetgeving, in casu het CDW.40 De bepalingen van het CDW hebben, vanwege het supranationale karakter van het gemeenschapsrecht41, aldus directe werking in de EU-lidstaten, waardoor implementatie in de nationale wetgeving niet meer vereist is. De bepalingen van het CDW mogen niet in strijd zijn met de GATT-voorschriften.42 De bepalingen omtrent de douanewaarde zijn, zoals eerder vermeld, neergelegd in art. 28 tot en met 36 van het CDW en titel V (art. 141 – 172) van de UCDW. Zoals in de GATT is voorgeschreven, worden in het CDW een zestal methodes ter bepaling van de douanewaarde opgesomd. De douanewaarde kan worden vastgesteld op basis van de: 1 transactiewaarde van de ingevoerde goederen (art. 29); 2 transactiewaarde van identieke goederen (art. 30, lid 2, ond a); 3 transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30, lid 2, ond b); 4 terugrekenmethode (art. 30, lid 2, ond c); 5 berekende waarde (art. 30, lid 2, ond d); 6 vaststelling met redelijke middelen (art. 31). Als hoofdregel geldt de transactiewaarde van de ingevoerde goederen. Er moet dan sprake zijn van: een betaalde prijs voor de goederen, een verkoop en een transactie met als oogmerk uitvoer naar het EUdouanegebied.43 Voort moeten de waarderingsmethoden, gelet op de formulering in het CDW, in beginsel op bovenstaande volgorde worden nagelopen. Dus indien de goederen bijvoorbeeld worden verhuurd of in consignatie44 worden ingevoerd, dan is er geen sprake van een verkoop waardoor de douanewaarde niet met methode 1 kan worden bepaald. Alsdan dient de douanewaarde te worden bepaald door de toepassing 38 39 40 41 42 43 44
Verdrag van Brussel nopens de waarde van goederen in douanezaken van 15 december 1950, Trb. 1951, 123. Punt & Van Vliet 2000, p. 66. Punt & Van Vliet 2000, p. 67. Zie o.a. HvJ EG van 15 juni 1964, C-6/64 (Costa/ENEL), Jur. 1964, p. I-1199. Zie HvJ EG 12 december 1972, zaken C-21/72 - 24/72 (International Fruit), Jur. 1972, p. I-1219 en HvJ EG 5 oktober 1994, C-280/93 (Duitsland/EU Raad), Jur. 1994, p. I-4973. Winkels & Wolthaus 2008, p.68-69. Goederen in consignatie leveren betekent dat de goederen aan een tussenpersoon, consignatiehouder, in bewaring worden gegeven. Het eigendomsrecht van deze goederen gaat niet over op de consignatiehouder.
9
van methode 2 en indien toepassing hiervan ook niet mogelijk is, methode 3 enz. Afwijking van de hoofdregel is ook mogelijk indien de douane gegronde twijfel heeft dat de transactieprijsmethode niet kan worden toegepast.45 De alternatieve methoden behoeven in het kader van dit onderzoek geen nadere toelichting. 46 Het volstaat wat betreft dit onderwerp om te vermelden dat de douanewaarde in beginsel subjectief volgens de transactieprijsmethode wordt bepaald. Voor alle andere waardeberekeningsmethoden geldt normaal gesproken een objectieve waardevaststelling. Er wordt hiervoor verwezen naar de betreffende artikelen van het CDW. Ondanks dat de hoofdregel voor de vaststelling van de douanewaarde een subjectief karakter heeft, wordt de douanewaarde voorts beïnvloed door enkele elementen, waarvan sommigen moeten worden bijgeteld47 en andere afgetrokken48 van de gestelde transactiewaarde. De lidstaten hebben in beginsel geen beoordelingsvrijheid bij beantwoording van de vraag of bepaalde bestanddelen wel of niet moeten worden opgenomen in de douanewaarde. Er moet immers worden beslist aan de hand van de strikt geformuleerde teksten van het CDW en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG. De reden voor deze wijze van codificatie is gelegen in het voorkomen van concurrentieverstoringen ter handhaving van de EU als één douane-unie. Ook van belang is het feit dat de opbrengsten uit de invoerrechten sinds 1 juli 1975 volledig zijn bestemd voor de eigen middelen van de EU.49 Daardoor moet een eerlijke lastenverdeling, in de zin van afdracht van inkomsten door een uniforme heffingsgrondslag, worden bereikt tussen de lidstaten. Echter nog belangrijker is de systematiek van het douanerecht. Deze systematiek wordt in samenhang met het belang van de douanewaarde in de volgende paragraaf uiteengezet. Gezien de reikwijdte van dit onderwerp, zullen ook deze elementen niet verder worden behandeld.50 Hier volstaat een verwijzing naar art. 32 en 33 van het CDW voor de verhogingen respectievelijk verlagingen van de douanewaarde. Zoals eerder vermeld, bepaalt art. 29 CDW dat de douanewaarde van ingevoerde goederen in beginsel wordt gesteld op de transactiewaarde. Art. 29 CDW bepaalt de transactiewaarde als: “de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebeid van de Gemeenschap worden verkocht…mits: … d. koper en verkoper niet onderling zijn verbonden of, indien dat wel het geval is, de transactiewaarde voor douanedoeleinden aanvaardbaar is overeenkomstig lid 2”. De transactiewaarde, “werkelijk betaalde of te betalen prijs” in bovenstaand zinsdeel, is alles wat de verkoper als betaling voor de ingevoerde goederen van de koper bedingt ongeacht de benaming van de betalingen.51 Daarnaast maakt de manier en het al dan niet rechtstreeks verrichten van de betaling niet uit. Ook de betalingen aan derden die door de verkoper worden verlangd van de koper, dienen te worden meegenomen in de transactiewaarde.52 De uiteindelijke douanewaarde wordt, met inachtneming van de bijtellingen en de verlagingen van respectievelijk art. 32 en 33 CDW, gebaseerd op deze transactiewaarde. De aanwezigheid van verbondenheid tussen de partijen speelt hierbij een belangrijke rol, wat expliciet genoemd wordt in de voorgaande bepaling. Indien er sprake is van verbondenheid, wordt in lid 2, onder a van datzelfde artikel bepaald dat onderlinge verbondenheid op zich onvoldoende reden is om de transactiewaarde als niet aanvaardbaar te maken.53 De transactiewaarde dient echter wel te worden verworpen indien (na onderzoek op initiatief van de douane) nog steeds “gegronde twijfel” bestaat dat de
45 46 47 48 49 50 51 52 53
O.a. restricties in gebruik, niet in waarde te bepalen (tegen)prestaties, opname latere opbrengsten én beïnvloeding door verbondenheid. Zie Sherman & Glashoff 1987 voor meer informatie over de alternatieve methoden, de GATT en al haar aspecten en de toelichtingen daarop. Art. 32 CDW. Zoals in beginsel alle commissiebetalingen en kosten van verpakkingsmiddelen en het verpakken zelf. Art. 33 CDW. Zoals inkoopcommissies en vervoerskosten in de EU mits afzonderlijk in rekening gebracht. Het eerder genoemde besluit 70/243/EGKS, EEG, Euratom, (PbEG 1970, L94). Thans vervangen door Besluit 94/728/EG, Euratom van 31 oktober 1994, (PbEG 1994, L293). Voor de volledigheid wordt verwezen naar Sherman & Glashoff 1987, m.n. p. 108-177 en 260-263. HvJ EG 22 juni 2006, C-419/04 (Conseil de la Vienne), Douane Update 2006/0538. Winkels & Wolthaus 2008, p.70. Winkels & Wolthaus 2008, p.71.
10
aanwezigheid van verbondenheid wel invloed op de prijs heeft gehad.54 De douane zal deze vermeende prijsbeïnvloeding moeten onderzoeken en hebben daarbij de bewijslast om deze gegronde twijfel te onderbouwen.55 De transactiewaarde in geval van verbondenheid dient echter door de douane te worden aanvaard wanneer de aangever de twijfel bij de douane voldoende wegneemt, door bijvoorbeeld het overleggen van documenten, zodat die waarde wel marktconform kan zijn. De aangever moet daarin een redelijke gelegenheid worden gegeven. In de praktijk komt het nauwelijks voor dat de douane een transactieprijs verwerpt omwille van prijsbeïnvloeding door verbondenheid. 56 Kennelijk is dit bewijs voor gegronde twijfel moeilijk te leveren, ondanks dat zich veel transacties voordoen tussen verbonden partijen en daarbij vaak prijzen worden beïnvloed. Daarnaast kan een dergelijk onderzoek omvangrijk zijn, waardoor slechts sporadisch daartoe wordt overgegaan. Uit het voorgaande blijkt dat verbondenheid een elementaire rol speelt in de vaststelling van de douanewaarde, wat ook als zodanig in het CDW is opgenomen en erkend. Waarom de vaststelling van de douanewaarde van belang is en daarom vaak onderwerp van een geschil tussen douane en importeurs vormt, zal in de volgende paragraaf aan bod komen.
2.5
Het belang van de douanewaarde
Invoerrechten en enkele andere heffingen worden geheven over de douanewaarde van de goederen. Hierdoor behoren invoerrechten tot de zogenaamde “ad valorem” heffingen.57 Daarnaast zijn invoerrechten eindheffingen en niet zoals bij de hoofdregel van de btw aftrekbaar. Het is daarom van belang om de waarde van de goederen juist te bepalen. Een ander voorbeeld van heffingen die op basis van de douanewaarde worden berekend is de btw bij invoer en anti-dumpingsrechten.58 Verder speelt de douanewaarde een belangrijke rol bij importbeperkingen en licenties. Beiden worden veelal vastgesteld naar de waarde van de betreffende goederen. Daarnaast kan de douanewaarde een rol spelen in samenhang met het vaststellen van preferentiële oorsprongsregels.59 Al het voorgaande zorgt ervoor dat de douanewaarde uiteindelijk van belangrijke invloed is op de consumentenprijs, omdat al deze nietaftrekbare heffingen, en dus kosten, uiteindelijk worden doorberekend in de consumentenprijs. In het vorige hoofdstuk werd reeds besproken dat de vastgestelde douanewaarde naast het invoertarief van belang is voor de heffing van invoerrechten. Invoerrechten vormen voor ondernemers een netto kostenpost, omdat het douanerecht in beginsel geen mogelijkheid biedt om reeds betaalde invoerrechten terug te vragen. Ondernemers zullen daarom proberen om deze rechten te minimaliseren door het invoertarief en/of de douanewaarde zo laag mogelijk te houden. Het invoertarief wordt naar aanleiding van de classificatie in de GN vastgesteld op basis van feitelijke eigenschappen van de in te voeren goederen. Overigens dient te worden opgemerkt dat voor goederen uit sommige landen of gebieden een verlaagd tarief dan wel een vrijstelling bestaat op grond van preferentieel oorsprong. De douanewaarde daarentegen, wordt vastgesteld volgens de eerdergenoemde voorschriften van het CDW. Omdat deze vaststelling niet louter afhangt van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het goed, maar daarnaast ook fiscale kwalificatie een rol speelt, kunnen voor de vaststelling van de douanewaarde, ondanks de eerder vermelde uitvoerigheid van de communautaire bepalingen omtrent de douanewaarde, meerdere (verdedigbare) standpunten worden ingenomen. Ten slotte is in beginsel degene die de goederen invoert of laat invoeren, ofwel de importeur, verantwoordelijk voor het aangeven respectievelijk doorgeven van de juiste douanewaarde van de geïmporteerde goederen. Dus het feit dat de aangifte door een ander is gedaan, zoals een bedrijf die zich bezighoudt met douaneformaliteiten (douane-expediteur), doet daar niets aan af. Gevolgen voor het onjuist 54 55 56 57 58 59
Art. 181bis UCDW en Commentaar nr. 6 in het CDW Compendium en o.a. Lux 2002, p. 190. Zie o.a. Hof Amsterdam 11 december 2003, nr. 99/90236 DK, Douanerecht 2004/14. Punt & Van Vliet 2000, p. 85. Winkels & Wolthaus 2008, p. 24 en 68. Zie voor de btw art. 85 BTW-Richtlijn en voor anti-dumpingsrechten Vo. (EG) 384/96 van 22 december 1995, (PbEG 1996, L56) laatstelijk gewijzigd bij Vo. (EG) 461/2004 van 8 maart 2004, (PbEG 2004, L77). Vo. (EG) nr. 732/2008 van 22 juli 2008 betreffende de toepassing van een schema van algemene tariefpreferenties voor de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 (PbEG L 211 van 6 augustus 2008). Ook wel het algemeen preferentieel systeem (APS) genoemd.
11
aangifte doen, zoals een te lage douanewaarde opgeven, kan mogelijkerwijs leiden tot strafrechtelijke boetes en vervolgingen.60
2.6
De invoering van het gemoderniseerd Douanewetboek
Per 1 juli 2008 is het gemoderniseerd Communautair Douanewetboek (hierna: GDW) van kracht.61 Hiermee heeft de EU getracht om wijzigingen in het huidig CDW-systeem aan te brengen met als doel alle douaneprocessen te vergemakkelijken en te stroomlijnen. Daarnaast is de wetgeving aangepast aan hedendaagse ontwikkelingen zoals elektronische communicatie tussen het bedrijfsleven en de douane.62 Door de wijzigingen en toevoegingen aan het CDW door de jaren heen is, voor de overzichtelijkheid, gekozen voor een volledig vernieuwd wetboek waarbij de teksten opnieuw zijn genummerd. Hoewel het GDW thans van toepassing is, is de benodigde Uitvoeringsverordening van het GDW (hierna: UGDW) grotendeels nog niet uitgevaardigd door de Europese Commissie. Hierdoor blijven de CDW- en UCDW-bepalingen, op de douanegebieden waarbij deze uitvoeringsverordening ontbreekt, in werking. Thans is het voldoende om te vermelden dat voor de douanewaarde en de criteria voor verbondenheid de benodigde uitvoeringsverordening nog niet van kracht zijn, waardoor het CDW nog steeds geldt op deze punten. Het is bovendien nog niet bekend wanneer de UGDW volledig wordt uitgebracht en het GDW zodoende volledig van kracht zal zijn. Vast staat dat het vóór 24 juni 2013 moet zijn gebeurd.63 In hoofdstuk 4 zal het GDW nader worden besproken.
2.7
Samenvatting
Het douanerecht en zodoende de douanewaarde wordt in de EU communautair bepaald. In het kielzog van het sluiten van de GATT, de oprichting van de WCO, WTO en alle voorafgaande organisaties en hun werkzaamheden, komt ook het proces omtrent de douanewaardebepaling op gang. Er wordt gestreefd naar bevordering van de wereldhandel door alle handelsrestricties, zoals invoerrechten, te verlagen om deze uiteindelijk af te schaffen. Nederland en alle andere EU-lidstaten, als leden van de voorgenoemde organisaties, zijn verplicht om zich te houden aan de gemaakte afspraken, waaronder een uniforme vaststelling van de douanewaarde. Dit gebeurt middels het CDW, waarbij wordt opgemerkt dat het nieuwe GDW gedeeltelijk in werking is getreden. De voornaamste doelstelling van het CDW is het grensoverschrijdend goederenvervoer te beïnvloeden in samenhang met het realiseren van één interne markt, een douane-unie tussen de deelnemende EU-landen. Hierbij worden de EU-landen als één douane-unie gezien, waarbij het interne goederenverkeer vrij is en met derde landen één uniforme handelspolitiek wordt bedreven. Het moge daarom duidelijk zijn dat het CDW van belang is voor zowel de Europese douane-unie als voor de handel met derde landen. Het CDW en de achterliggende GATT bepalen dat de douanewaarde van goederen in beginsel moet worden vastgesteld op de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs, de transactiewaarde. Hierbij worden enerzijds elementen bijgeteld en anderzijds elementen afgetrokken. De aanwezigheid van verbondenheid speelt een belangrijke rol in de acceptatie van de transactiewaarde door de douane. Indien de twee partijen onderling zijn verbonden, heeft de douane in beginsel de mogelijkheid om de transactiewaarde te verwerpen mits de daarvoor vereiste bewijslast voor deze gegronde twijfel wordt voldaan. Het is dan aan de ondernemers om de verwerping met objectieve maatstaven te weerleggen. Hieruit blijkt dat de aanwezigheid van verbondenheid voor het douanerecht van belang is. Invoerrechten, evenals enkele andere heffingen, worden geheven over de douanewaarde, deze heffingen zijn, gezien de heffingssystematiek, niet aftrekbaar en vormen daardoor een kostenpost voor de importeurs.
60 61 62 63
Bijvoorbeeld art. 10:2 en 10:5 ADW. Vo. (EG) 450/2008 van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, (PbEG 2008, L145). Winkels & Wolthaus 2008, p.169. Hollebeek & Ramautarsing, ‘Het gemoderniseerde douanewetboek’, BTW-Bulletin 2008/12, p. 5.
12
3
Introductie van de BTW-Richtlijn
3.1
Inleiding
Uit art. 2 van de BTW-Richtlijn volgt dat btw in principe wordt geheven over onder meer alle leveringen van goederen en verrichtingen van diensten. Slechts voor een aantal limitatief opgesomde soorten goederen en diensten geldt een vrijstelling van btw. In deze thesis zal de levering van diensten buiten beschouwing worden gelaten. Immers, de vergelijking tussen de douanewaarde voor het douanerecht en de maatstaf van heffing voor de btw in geval van diensten gaat niet op, omdat er geen invoerheffing op diensten bestaat. Daarom wordt volstaan om enkel de btw in samenhang met goederen te bespreken. De btw is net als invoerrechten een heffing die in principe communautair wordt geregeld. De BTWRichtlijn moet voor haar werking door de lidstaten worden geïmplementeerd in het nationale recht.64 De lidstaten zijn vrij in het kiezen van de methode om tot het voorgenoemde resultaat te komen.65 De lidstaten hebben daarom op grond van de BTW-Richtlijn meer delegatiebepalingen dan het CDW voor het douanerecht. Nederland heeft de BTW-Richtlijn geïmplementeerd middels de Wet OB.66 De bepalingen van de BTW-Richtlijn staan in deze thesis centraal. De Wet OB wordt in beginsel niet nader besproken, alleen waar nodig is, wordt de Wet OB aangehaald. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de achtergronden van de BTW-Richtlijn en de maatstaf van heffing.
3.2
Historie
Een stelsel van btw-heffing werd in Nederland geïntroduceerd op 1 januari 1934, tijdens een grote economische crisis. Aanvankelijk was de heffing van tijdelijk aard en was het de bedoeling dat deze weer zou verdwijnen.67 Btw-harmonisatie in Europa begon met de inwerktreding van de Eerste en Tweede Richtlijn.68 Naar aanleiding van het Eigen Middelenbesluit in 1974, diende de Tweede Richtlijn grondig te worden gewijzigd. De wijzigingen werden vereist in die zin dat door het Eigen Middelenbesluit voortaan een klein deel van de btw-inkomsten door de lidstaten, ter vervanging van de financiële bijdragen, moest worden overgedragen aan de EU, indertijd nog de Europese Economische Gemeenschap (hierna: “EEG”) geheten. Hiervoor was een uniforme Europese belastinggrondslag vereist om tot een eerlijke lastenverdeling tussen de lidstaten te kunnen komen.69 Later werd de Tweede Richtlijn door de Zesde Richtlijn70 vervangen met als doel om zo meer eenvormigheid te creëren.71 De Zesde Richtlijn bevatte bepalingen over bijvoorbeeld het belastbare feit, de maatstaf van heffing en vrijstellingen. De mogelijkheden van de lidstaten om de nationale btw-systematiek afwijkend van het voorgeschreven communautair systeem te implementeren, werden hierdoor beperkt. Per 1 januari 2007 is de thans geldende BTW-Richtlijn72 in werking getreden in de plaats van de eerdere richtlijnen.73 Door de tijd heen werden aanpassingen en aanvullingen nodig geacht, hierdoor werd de Zesde Richtlijn door de jaren heen steeds onoverzichtelijker geworden. Er werd daarom gekozen voor een algehele herschikking van de artikelen in een nieuwe richtlijn om zo de leesbaarheid te bevorderen.74
64
65 66 67 68 69 70 71 72 73 74
Art. 249 EG-Verdrag: “…Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat… aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen…” Dit impliceert dat een staat, op een door haar gekozen wijze, het bepaalde in een richtlijn moet realiseren. Considerans 66 en 67 van de BTW-Richtlijn. Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stb. 329, laatstelijk gewijzigd bij de Wet van 18 december 2008, Stb. 567. Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 25. Richtlijnen (EEG) 67/227 resp. 67/228 van 11 april 1967, (PbEG 1967, L71). Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 5. Zesde Richtlijn van 77/388/EEG van 17 mei 1977, (PbEG 1977, L145). Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 8. BTW-Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, (PbEG 2006, L347). Terra & Wattel 2008, p. 135. Considerans 1 van de BTW-Richtlijn.
13
3.3
Doel en strekking van de BTW-Richtlijn
In art. 2 van het in 1957 gesloten EEG-Verdrag wordt bepaald dat de lidstaten feitelijk een beleid moet voeren waarbij zij onder andere geleidelijke harmonisatie en ontwikkelingen van de economische activiteit binnen het grondgebied van de EEG moeten bevorderen.75 Om deze doelstellingen te bereiken, moet de EEG onder andere een interne markt instellen.76 De harmonisatie van de belastingwetgeving in de lidstaten is een mogelijkheid om een gemeenschappelijke markt te creëren.77 De artikelen 93 en 94 van het thans geldige EG-Verdrag, de opvolger van het EEG-Verdrag, bepalen dat de btw, accijnzen en andere indirecte belastingen dienden te worden geharmoniseerd ten behoeve van de interne markt. Ook distorsies moesten worden voorkomen, aldus art. 96 EG-Verdrag. Net als Van Hilten en Van Kesteren, meen ik dat met de begrippen “interne markt” en “gemeenschappelijke markt” hetzelfde wordt bedoeld.78 Het toenmalige EEG-Verdrag bepaalde eveneens dat een interne markt uiterlijk per 1 januari 1993 diende te zijn opgericht.79 In het kader van de interne markt gedachte zou het logisch zijn geweest om heel EU als één bestemming op fiscaal gebied aan te merken, zoals dat voor het douanerecht is gebeurd. Echter, anders dan bij het douanerecht, zijn de opbrengsten van de btw voor een groot deel niet voor de EU bestemd (afgezien van een relatief kleine percentage voor de eigen middelen van de EU). Doordat de btw toch nog een sterk nationaal karakter had, werden de lidstaten het niet over eens over de vraag hoe de btw geharmoniseerd dient te worden.80 Het begrip “harmonisatie”81, zoals in art. 93 van het EG-Verdrag is gebruikt, wordt niet nader omschreven. Echter, gezien de doelstelling die het verdrag heeft, wordt met harmonisatie vooral bedoeld: het op elkaar afstemmen van de verschillende belastingstelsels, waarbij een gemeenschappelijke markt wordt gerealiseerd.82 Wat wel vaststaat, is dat de richtlijnen inzake harmonisatie van btw bindende voorschriften aan de lidstaten zijn om een bepaald resultaat te bereiken.83 Door het ontbreken van een consensus tussen de EU-lidstaten wordt de btw geharmoniseerd door middel van een richtlijn in plaats van een verordening zoals het CDW.84 De lidstaten hebben hiermee nationale bevoegdheden behouden inzake de nationale btw-systematiek.85 Denk hierbij aan de tijdelijke verlaging van de btw tarief van 17,5% naar 15% in het Verenigd Koninkrijk om de huidige economische crisis te bezweren.86 De nationale wetgeving inzake de btw dient echter zo veel mogelijk in de context van de BTW-Richtlijn te worden uitgelegd, ondanks schijnbare verschillen in formuleringen87, om distorsies te voorkomen. Btw heeft het karakter van een verbruiksbelasting, waarmee wordt beoogd het consumptieve verbruik te treffen. Dit wordt gerealiseerd door de belasting te innen van de bestedingen die de consument doet.88 Het uitgangspunt van het btw-stelsel is dat btw wordt voldaan over de feitelijke consumentenbestedingen, dus over de prijzen die de consumenten werkelijk betalen. Met het heffen van btw bij invoer wordt daarnaast nog een ander belangrijk doel nagestreefd. Naast de redenen gerelateerd aan het totstandkoming van de EU, wordt ook gestreefd om goederen afkomstig van buiten de EU (ook derde landen genoemd) aan eenzelfde btw-druk te onderwerpen als de goederen die zich reeds in het vrije verkeer van de EU bevinden (de gemeenschapsgoederen).89 Dit wordt de externe
75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89
Punt & Van Vliet 2000, p. 12. Art. 3 EEG-Verdrag en de huidige art. 28 EG-Verdrag. Art. 90-93 EG-Verdrag. Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 27. Punt & Van Vliet 2000, p. 13. Van Dongen 2007, paragraaf 2.4.2. Zoals ook in de considerans van de BTW-Richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG) wordt genoemd. Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 27 en Van Dongen 2007, hfd. 2. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 10. Voor de maatstaf van heffing expliciet verwoord in considerans 25 van de BTW-Richtlijn. Zie de considerans van Vo. (EEG) Nr. 2913/92 (CDW) en Vo. (EEG) Nr. 2454/93 (UCDW). Zie bijvoorbeeld considerans 42 t/m 44 van de BTW-Richtlijn waarbij de lidstaten expliciet de vrijheid krijgen op bepaalde gebieden. Http://www.hm-treasury.gov.uk/prebud_pbr08_vatreduction.htm. Van 1 december 2008 t/m 31 december 2009. HvJ EG 13 november 1990, C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, p. 1-4135, “nationale wetgeving… zo veel mogelijk wordt uitgelegd in de sfeer van de richtlijn”. O.a. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 1 en 130 en Braun 2002, p. 373. Considerans 4 en 5 van de BTW-Richtlijn. Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p. 196.
14
neutraliteit genoemd. Hiermee wordt bereikt dat de ingevoerde goederen gelijk als de gemeenschappelijke goederen voor de btw wordt behandeld.90 De doelstellingen van de btw-heffing moeten bovendien worden bereikt via een systeem die de beginselen van belastingneutraliteit respecteert.91 Naast de eerdergenoemde externe neutraliteit is er ook de interne neutraliteit. Dit beginsel houdt in dat de keuzes van ondernemers in hun bedrijfsvoering niet mogen worden beïnvloed door de (wijze van) btw-heffing. Btw-heffing moet aldus neutraal zijn.92 En daarnaast moet het btw-systeem concurrentieverstoringen door de btw-heffing tegengegaan.93
3.4
De maatstaf van heffing
Alvorens btw kan worden geheven, dient de heffingsgrondslag van de btw te worden vastgesteld. Deze heffingsgrondslag voor de btw wordt de maatstaf van heffing genoemd. De btw gaat in beginsel uit van een subjectieve maatstaf van heffing, namelijk de vergoeding.94 Als hoofdregel geldt dat de waarde van een binnenlandse levering wordt gesteld op de overeengekomen vergoeding die onder bezwarende titel is bedongen, zoals blijkt uit art. 2 BTW-Richtlijn. Dit is ook logisch gezien het feit dat de btw een verbruiksbelasting is.95 De tegenprestatie, de feitelijke consumentenbesteding, is immers leidend voor een verbruiksbelasting.96 Art. 73 BTW-Richtlijn: “…omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier … voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde...” Er wordt in beginsel niet, zoals bij een objectieve maatstaf van heffing, gezocht naar een marktconforme waarde. De maatstaf van heffing is de totale vergoeding die als tegenprestatie voor de levering van de goederen wordt ontvangen, uitgedrukt in geld. Het begrip “tegenprestatie” in de BTW-Richtlijn is in zekere mate vergelijkbaar met het begrip “werkelijk betaalde of te betalen prijs” in het CDW in die zin dat beide begrippen uitgaan van een subjectieve waardebepaling en een ruime strekking hebben.97 Deze tegenprestatie is meestal het betalen van een geldbedrag. Echter, ook een tegenprestatie in natura kan tot de vergoeding worden gerekend. “In natura” houdt in dat de vergoeding wordt betaald in goederen of in diensten, of nog ruimer, anders dan in geld.98 Vergoedingen in natura dienen dus eerst omgezet te worden in een waarde in geld alvorens zij kunnen worden inbegrepen in de maatstaf van heffing.99 Vervolgens moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de levering van een goed en het betaalde bedrag (tegenprestatie), wil er sprake zijn van een vergoeding.100 Daarnaast moet de levering worden verricht onder bezwarende titel. Met andere woorden, een geldbedrag (of een andere prestatie) moet als tegenprestatie worden bedongen, wil er van een vergoeding sprake zijn.101 Er geldt wel een uitzondering indien de vergoeding zo laag is dat deze kan worden bestempeld als symbolisch of vrijgevigheid.102 In dat geval zal over de te lage vergoeding geen btw worden geheven omdat deze vergoeding niet als de tegenprestatie voor de btw wordt aangemerkt door het ontbreken van de 90
Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 359.
91
O.a. Braun 2002, p. 373. Terra & Kajus 2009, p. 276. Terra & Kajus 2009, p. 275.
92 93 94 95 96 97
Art. 73 BTW-Richtlijn en HvJ EG 5 februari 1981, C-154/80 (Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232. O.a. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 1 en 130 en Braun 2002, p. 373 HvJ EG 23 november 1988, C-230/87 (Naturally Yours), Jur. 1988, p. I-6365 en HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Bally), Jur. 1993, p. I-2871. Punt & Van Vliet 2000, p. 77.
98
Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 169 en 175. 99 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 127. Zie o.a. HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores), Jur. 1994, blz. I-2339. 100 O.a. HvJ EG 23 november 1988, C-230/87 (Naturally Yours), Jur. 1988, p. I-6365, punt. 12. En Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 171. 101 HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. 102 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p.28-29.
15
bezwarende titel.103 De prestatie is dan niet in het kader van het ondernemerschap verricht.104 Uit art. 73 van de BTW-Richtlijn blijkt dat ook de van derden ontvangen vergoedingen tot de maatstaf van heffing behoren, waarbij de prijssubsidie als voorbeeld wordt genoemd.105 Net als bij het douanerecht, zijn er bestanddelen die enerzijds worden bijgeteld en anderzijds worden afgetrokken van de maatstaf van heffing bij binnenlandse leveringen.106 Invoer van goederen wordt in art. 2, lid 1, onder d, BTW-Richtlijn, omwille van de externe neutraliteit zoals besproken in paragraaf 3.3, als één van de belastbare feiten voor de btw genoemd. Invoer neemt echter wel een afzonderlijke plaats in de btw-systematiek.107 Dit komt omdat invoer een belastbaar feit is afkomstig uit het douanerecht en daarom moet ook daarmee aansluiting worden gezocht.108 De bepalingen voor de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer zijn bijvoorbeeld anders dan de algemene regels voor de btw bij binnenlandse leveringen. Als de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer wordt verwezen naar de “geldende communautaire bepalingen” ter bepaling van de douanewaarde.109 Hierdoor sluit de heffingsgrondslag van de btw bij invoer aan met de douanewaarde zoals besproken in paragraaf 2.4, dus als hoofdregel geldt de transactiewaarde met eventuele bijtellingen en verlagingen als de douanewaarde. Echter, voor de btw bij invoer specifiek moeten nog additionele elementen, die worden bijgeteld dan wel afgetrokken, worden verwerkt.110 Denk bijvoorbeeld aan bijtelling van betaalde invoerrechten en accijnzen voor de btw. Kortom, de douanewaarde voor het douanerecht is tevens de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer met inachtneming van eventuele bijtellingen en aftrekken voor de btw. Aansluiting van de maatstaf van heffing bij btw bij invoer met de douanewaarde wordt van belang geacht vanwege de harmonisatie van de heffing van invoerrechten enerzijds en het belang om de btw op een geüniformeerde grondslag te heffen anderzijds.111 Deze samenloop wordt ook wel “parallellisme” genoemd.112 Zoals reeds in het vorige hoofdstuk ter sprake kwam, is ook de hoofdregel van de vaststelling van de douanewaarde subjectief van aard. Immers, de hoofdregel, zoals besproken in paragraaf 2.4, luidt dat de overeengekomen prijs tussen de partijen leidend is. Aldus is er sprake van een subjectieve invulling van de maatstaf van heffing voor de btw bij zowel binnenlandse leveringen als bij invoer.113 Ten slotte wordt erop gewezen dat een subjectieve maatstaf van heffing, zoals deze als hoofdregel wordt gehanteerd in de btw, gevoelig is voor prijsmanipulaties. In de btw gelden daarom op grond van art. 80 BTW-Richtlijn speciale regels voor gevallen van gelieerde, ofwel verbonden, verhoudingen. Het is immers denkbaar dat in geval van verbonden partijen, bijvoorbeeld minder vergoeding overeen wordt gekomen om zodoende minder btw verschuldigd te zijn. Gelieerdheid voor de btw wordt in hoofdstuk 5 nader besproken.
3.5
Het belang van de maatstaf van heffing
Gelet op wat hiervoor is besproken, moge het belang van de maatstaf van heffing duidelijk zijn voor de btw-heffing. Btw wordt geheven over de maatstaf van heffing: in beginsel de tegenprestatie voor de levering van het goed. Echter, door de btw-systematiek met aftrek van voorbelasting lijkt het belang van het precies vaststellen van de maatstaf van heffing juist gemarginaliseerd.
103 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 284. 104 HvJ EG 21 september 1988, C-50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306 en HR 16 juni 1993, nr. 28.619, BNB 1993/216. 105 Met uitzondering van subsidies die samenhangen met het “algemeen belang”. HvJ EG 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. 106 Voor binnenlandse leveringen: art. 73 jo. 78 BTW-Richtlijn (bijtellingen) en art. 73 jo. 79 BTW-Richtlijn (aftrekken). 107 Gelet op de eigen bepalingen voor btw bij invoer in de BTW-Richtlijn (titel VI, hoofdstuk 4) en Wet OB (hoofdstuk 3). 108 HvJ EG 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158. 109 Art. 85 BTW-Richtlijn e.v en art. 19 Wet OB. 110 Voor invoer: zie de bijtellingen en verlagingen in art. 86 t/m 89 BTW-Richtlijn. 111 HvJ EG 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158. 112 HvJ EG 28 februari 1984, C-294/82 (Einberger II), BNB 1987/6, punt 18. 113 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 376.
16
Door de btw-systematiek met aftrekmogelijkheid treedt in principe geen cumulatie van btw op.114 De aftrek van voorbelasting zou ervoor moeten zorgen dat iedere ondernemer slechts btw betaalt over de door hem toegevoegde waarde. Deze aftrekmogelijkheid is een uitvloeisel van het feit dat de btw in beginsel een heffing is die drukt op de consument (verbruikers). Hierdoor zouden de producenten (ondernemers) voor hun (deel van de) productie gevrijwaard moeten worden van btw-kosten. Dit is uitgewerkt in de hoofdregel van art. 9 jo. 168 BTW-Richtlijn. Ondernemers hebben recht op aftrek van de aan hun in rekening gebrachte btw. Voor aftrek van btw gelden evenwel de voorwaarden van Titel X (art. 167–192) van de BTW-Richtlijn zoals dat de betalingen van btw in het kader van bedrijfsactiviteiten geschieden en dat de ondernemer btw-belast presteert.115 Door het systeem van de aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat ondernemers in de handelsketen slechts btw voldoen over de door hen toegevoegde waarde.116 Ondernemers zijn daarom in beginsel aftrekgerechtigd. De betaalde btw is een voorfinanciering van de uiteindelijk verschuldigde btw. Het aftrekrecht is daarmee een essentieel onderdeel van het Europese btw recht.117 Het belang van een te hoog vastgestelde maatstaf van heffing bij ondernemers is daarom bij toepassing van de hoofdregel te verwaarlozen, omdat de mogelijkheid van aftrek van de btw bestaat. Anders is dit indien de verkrijger geen of slechts gedeeltelijk mogelijkheid van aftrek heeft, wat in hoofdstuk 5 wordt besproken. Dan is er namelijk geen (volledige) teruggaaf van btw mogelijk waardoor btw wel een kostenpost vormt. Daarbij wordt opgemerkt dat overheidslichamen voor de btw in beginsel niet als ondernemers worden aangemerkt en zodoende geen aftrekrecht genieten.118 Prijsbeïnvloeding zal door het aftrekrecht volgens de hoofdregel van de btw-systematiek voor de ondernemers nauwelijks baten. Echter, de uitzonderingen van niet (volledig) aftrekgerechtigde ondernemers en overheidslichamen kunnen, zoals later blijkt, wel degelijk gebaat zijn bij prijsmanipulaties. Daarnaast is, in verband met de eerder genoemde eigen middelen van de EU, een eerlijke lastenverdeling tussen de lidstaten van belang om een uniforme grondslag voor btw heffing te hanteren.119 Tot slot vereist de werking van een interne c.q. gemeenschappelijke markt dat de regelgeving met betrekking tot onder andere de heffingsgrondslag van btw, geharmoniseerd wordt om distorsies te voorkomen.120
3.6
Samenvatting
Hoewel de btw aanvankelijk als tijdelijke heffing werd ingevoerd, lijkt het thans ondenkbaar dat deze wordt afgeschaft. Door de EU en haar doelstellingen, onder andere het creëren van een gemeenschappelijke markt, speelt btw een steeds belangrijkere rol. De BTW-Richtlijn heeft als doelstelling harmonisatie van de btw-wetgeving in de EU. Harmonisatie van (belasting)wetgeving van de EU-lidstaten is één van de belangrijkste pijlers om een interne markt te creëren, wat nodig is om de achterliggende doelstelling van de EU te verwezenlijken. Daarnaast speelt eerlijke lastenverdeling een rol doordat een deel van de btw-opbrengsten toekomt aan de EU via de eigen middelen. Hoewel ook hier overeenkomsten met het douanerecht te vinden zijn, is de btw op dit punt echter nog niet zo ver geharmoniseerd als het douanerecht in de EU, waar reeds sprake is van direct werkende communautaire bepalingen middels een verordening. Ten slotte zijn de beginselen van belastingneutraliteit leidend voor de btw. Als maatstaf van heffing geldt in beginsel dat de subjectieve vergoeding van een prestatie leidend moet zijn. De heffingsgrondslag is de totale vergoeding. Met subjectief wordt bedoeld dat de vergoeding die de partijen met elkaar zijn overeengekomen ongeacht de (objectieve) marktwaarde leidend is. Btw bij invoer dient te worden berekend over de douanewaarde met inachtneming van de additionele bijen verlagingen voor de btw. Hierdoor is ook de maatstaf van heffing van btw bij invoer subjectief van aard, evenals de douanewaarde in het CDW. De gevolgen van een onjuiste vaststelling van de maatstaf 114 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 3 en 275 e.v. 115 Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p. 203. 116 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 275. 117 Terra & Wattel 2008, p. 173. 118 Art. 13 BTW-Richtlijn. Zie ook HvJ EG 17 oktober 1989, zaken C-231/87 en C-129/88 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312. 119 Considerans 8 van de BTW-Richtlijn. 120 Van Dongen 2007, p. 445 e.v.
17
van heffing voor de btw kan, gelet op de hoofdregel van ondernemers met aftrekrecht, in beginsel minimaal zijn. Door de aftreksystematiek van de btw draagt de ondernemer namens consument netto slechts btw over de door hem toegevoegde waarde af. Door de subjectieve maatstaf van heffing kan echter, veelal in verbonden situaties, mogelijke prijsmanipulaties met zich meebrengen. Prijsmanipulaties komen voornamelijk voor in de situatie dat de verkrijger geen of geen volledig aftrekrecht heeft, waardoor de geheven btw niet of nauwelijks voor aftrek in aanmerking komt. Hierdoor brengt een verlaging van de maatstaf van heffing een voordeel met zich mee doordat het bedrag aan niet-aftrekbare btw lager is. Ten slotte is een uniforme grondslag voor de btw heffing van belang in verband met de eerlijke lastenverdeling voor de eigen middelen van de EU.
4
Verbondenheid in het CDW
4.1
Inleiding
Nu de achtergrond van het douanerecht, in het bijzonder het CDW, en de regels met betrekking tot het vaststellen van de douanewaarde zijn behandeld, kan de volgende stap ter beantwoording van de
18
probleemstelling worden genomen. In welke situatie kan verbondenheid een rol spelen in grensoverschrijdende transacties en wat zijn de gevolgen daarvan? In dit hoofdstuk worden de onderwerpen binnen het douanerecht waarbij verbondenheid een rol speelt nader besproken, evenals de criteria waarbij verbondenheid geacht wordt aanwezig te zijn. Tot slot worden de voorgaande vragen ook ten aanzien van het GDW beantwoord, waarbij toekomstige ontwikkelingen aan bod zullen komen.
4.2
Het belang van verbondenheid voor het douanerecht
Zoals al in de vorige hoofdstukken ter sprake is gekomen, kunnen twee partijen - koper en verkoper - met elkaar verbonden zijn. Een voorbeeld hiervan is wanneer zowel de leverancier als de afnemer door één moedermaatschappij worden bestuurd. Er bestaat in deze situatie de mogelijkheid dat de partijen niet als zelfstandigen tegenover elkaar handelen, maar dat beide zich laten leiden door concernbelangen.121 In deze voorbeeldsituatie is sprake van verbondenheid en als gevolg hiervan worden transacties tussen beide partijen aan enkele bijkomende voorschriften onderworpen. Reden hiervoor is het voorkomen van prijsmanipulaties. Prijsmanipulatie tot een lagere douanewaarde kan immers leiden tot lagere (verschuldigde) invoerrechten en dat leidt weer tot verstoringen van concurrentiepositie van ondernemers. In hoofdstuk 2 werd het eerste geval al besproken waarin de aanwezigheid van verbondenheid, tussen de leverancier en de afnemer, een belangrijke rol speelt in de aanvaardbaarheid van de gestelde transactiewaarde. Hierna zal een overzicht worden gegeven van andere onderwerpen binnen het douanerecht waarbij verbondenheid een belangrijke rol speelt. Hieronder valt ook transfer pricing.122 Hoewel transfer pricing tot de directe belastingen behoort, zal dit onderwerp gezien het raakvlak met het douanerecht toch (kort) behandeld worden.
4.2.1
First sale
Het eerste belang van het al dan niet aanwezig zijn van verbondenheid in het douanerecht is de acceptatie van de transactiewaarde als douanewaarde zoals besproken in paragraaf 2.4. Daarbij werd tevens besproken wat met de transactiewaarde wordt bedoeld en het bijhorende art. 29 CDW is ook reeds aan bod gekomen. De zinsnede “indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht” werd daarbij aangehaald. Daarop wordt nu teruggekomen. De zinsnede en de daarop gebaseerde bepalingen in de UCDW123 vormen namelijk de grondslag voor een verschijnsel dat in het douanerecht met “first sale”124 wordt aangeduid. Dit is het tweede onderwerp binnen het CDW waar verbondenheid een belangrijke rol speelt. First sale (for export) is een term waarmee wordt bedoeld dat bij een keten van transacties de transactiewaarde is gebaseerd op een eerdere of de eerste transactieprijs.125 Dit in tegenstelling tot de hoofdregel waarbij de transactiewaarde moet worden gesteld op de prijs van de laatste transactie voordat het goed daadwerkelijk in de EU wordt geïmporteerd. De reden voor de toepassing van first sale is dat, behalve de laatste waarde, ook eerdere waarden als transactiewaarde van diezelfde goederen kunnen kwalificeren. Het moet immers een waarde zijn “indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht”. Er wordt niet expliciet gesproken over de laatste transactiewaarde voor uitvoer. Voor de toepassing van first sale moeten wel aan enkele voorwaarden worden voldaan.126 Op het moment van de eerdere, of zelfs de eerste, transactie moet reeds blijken dat die goederen zijn bestemd om te worden uitgevoerd uit dat land met het doel om uiteindelijk in de EU te worden geïmporteerd.127 Daarnaast moeten de goederen ongewijzigd zijn zodat er kan worden gesproken van “de prijs van de 121 Punt & Van Vliet 2000, p. 65. 122 Hafkenscheid & Hosman 1998, p. 57. 123 Art. 29 lid 1 CDW en met name van belang art. 147 UCDW. 124 HvJ EG 6 juni 1990, C-11/89 (Unifert), Jur. 1990, p. I-2275. 125 Hollebeek, ‘First sale for export op de schop?’, BTW-Bulletin 2008/9, p. 9. 126 Winkels & Wolthaus 2008, p.69. 127 Zie Commentaar nr. 1 en 7 in het CDW Compendium.
19
goederen in dezelfde staat”.128 Pas wanneer deze voorwaarden kunnen worden aangetoond door de importeur, kan de douanewaarde worden vastgesteld op deze eerdere of zelfs eerste transactiewaarde, welke in beginsel lager zal liggen. Voorbeeld: A, fabrikant van kantoorartikelen merk X in China, verkoopt goederen voor EUR 75 aan B, het hoofdkantoor van merk X in de VS. Vervolgens verkoopt B de goederen (met o.a. winstopslag etc. van totaal EUR 20) voor EUR 95 aan C, de Europese importeur van merk X in Nederland. Allen behoren aldus tot hetzelfde (merk)concern en de goederen worden feitelijk direct van de fabrikant A in China naar de importeur C in Nederland verzonden.
Fabrikant A in China
EUR 75
Hoofdkantoor B in de VS
EUR 95
Importeur C in Nederland
De hoofdregel van art. 29 CDW schrijft in dit geval voor dat de transactiewaarde, en dus de uiteindelijke douanewaarde, op EUR 95 moet worden gesteld. Immers, hieruit blijkt dat de goederen uit China worden geëxporteerd om in de EU, in dit geval Nederland, te worden geïmporteerd. Echter, indien importeur C door middel van geschriften en andere bewijzen redelijkerwijs kan aantonen aan de Nederlandse douane dat de goederen tijdens de eerste verkoop tussen A en B reeds waren bedoeld om uiteindelijk te worden geëxporteerd en wel naar de EU, dan kan de transactiewaarde worden gesteld op EUR 75. De bewijslast hiervoor rust op de importeur C. Er moet worden aangetoond dat op het moment van transactie tussen A en B de intentie bestaat om de goederen naar de EU te exporteren. In dit geval kan dat zijn met Nederlandse teksten op de kantoorartikelen, verpakkingen of handleidingen, maar de bewijsvoering is in beginsel (vorm)vrij. Op een gekozen transactiewaarde kan later niet worden teruggekomen.129 Ten slotte moet de gekozen transactiewaarde betrekking hebben op de ingevoerde goederen. Indien deze goederen tussentijds zodanig worden bewerkt dat niet meer gesproken kan worden van dezelfde goederen voor wat betreft identiteit en betekenis, dan kunnen deze eerdere transactieprijzen niet meer worden toegepast.130 Omdat de importerende partij gegevens van de eerdere transactie, waarbij zijn verkoper als koper optreedt, dient te overleggen, wordt first sale in de praktijk alleen toegepast in de situaties waarbij B en C onderling met elkaar zijn verbonden. Immers, omdat het om bedrijfsgevoelige informatie gaat, zal deze alleen door B aan C worden verstrekt indien de (economische) risico’s verwaarloosbaar klein zijn.131 Gelet op het voorgaande kan worden geconcludeerd dat first sale een praktische uitwerking is van de douanewaardebepalingen zoals art. 29 CDW. De mogelijkheid voor toepassing van first sale betekent echter een inbreuk op het doel en de strekking van het CDW en, in het bijzonder, de douanewaarde. Immers, de alternatieve waardebepalingsmethoden spreekt expliciet over “goederen die zijn verkocht op hetzelfde handelsniveau” of “rekening te houden met verschillen in handelsniveau”.132 First sale komt hoofdzakelijk ten goede aan de grote multinationals die first sale konden toepassen omdat zij bekend waren met de eerdere transacties binnen concernverband. Marktdeelnemers die van derden kopen zijn in de regel niet bekend met eerdere transacties. Hierdoor zouden, afhankelijk van het al dan niet aanwezig 128 Sherman & Glashoff 1987, p. 85. 129 Van Slooten & Blum, ‘Fraude of gewijzigd inzicht’, WFR 2006/6685, p. 1026. 130 Punt & Van Vliet 2000, p. 76. 131 Partij C zou anders direct bij partij A kunnen bestellen voor goedkopere inkopen, partij B wordt dan overbodig. 132 Zoals in art. 30, lid 2, CDW of art. 150, lid 1, UCDW.
20
zijn van verbondenheid, verschillen kunnen optreden voor het importeren van dezelfde goederen in de interne markt van de EU. Bovendien loopt de EU inkomsten mis. Naar mijn idee zou dit daarom, ondanks het subjectieve karakter van de douanewaarde, onwenselijk zijn. Uit paragraaf 2.4 bleek al dat de voorschriften van het CDW voor het vaststellen van de douanewaarde mede ten doel stellen om concurrentieverstoringen tegen te gaan. Daarnaast brengt toepassing van first sale ook complicaties ten opzichte van de btw met zich mee. Doordat de douanewaarde bij first sale op een lagere waarde van een voorgaande verkoop kan worden gesteld, ontstaat er een verschil tussen de maatstaf van heffing voor de btw in de gevallen van invoer en leveringen in het binnenland. De heffingsgrondslag van btw bij invoer, met toepassing van first sale, leidt veelal tot een lager bedrag aan btw dan levering in een binnenlandse verhouding, waar de heffingsgrondslag de vergoeding voor die (laatste) levering zal zijn. Hierdoor zullen gevallen van invoer en binnenlandse leveringen niet leiden tot een gelijk resultaat voor de btw-heffing.133 Met name voor importeurs die geen recht hebben op (volledig) aftrek van voorbelasting, zal dit voordelen met zich meebrengen. Hierdoor zou zowel het externe als interne neutraliteitsbeginsel geschonden kunnen worden. Overigens staat het principe van first sale in de VS op de schop.134 Het is te verwachten dat indien de VS first sale afschaft, anderen, waaronder de EU, zullen volgen. Bezien vanuit het doel en de strekking van het CDW zou dit positief moeten worden gewaardeerd.
4.2.2
Royalty’s en licentierechten
Het derde belang van verbondenheid in het douanerecht kan worden gevonden in de bepalingen voor het al dan niet bijtellen van royalty’s en licentierechten.135 In paragraaf 2.5 werd ten aanzien van de douanewaarde reeds gesproken over mogelijke bijtellingen bovenop de transactiewaarde. De elementen die de transactiewaarde verhogen, worden limitatief opgesomd in art. 32 CDW. Eén van de genoemde elementen is royalty’s en licentierechten.136 Royalty’s en licentierechten zijn, kort gezegd, betalingen die worden gedaan door de gebruikers/kopers voor het gebruik van intellectueel eigendomsrecht van anderen.137 Denk hierbij aan octrooirecht, auteursrecht, merkrecht etc. Voorwaarde voor bijtelling is dat deze betrekking hebben op de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald. Daarnaast moeten de betalingen van die royalty’s en licentierechten, direct of indirect, ook door de verkoper als verkoopvoorwaarde worden gesteld voor de verkoop van de goederen.138 Dus, zonder betaling vindt de levering niet plaats. Indien aan deze twee voorwaarden wordt voldaan, dan moeten deze betalingen worden begrepen in de douanewaarde van de goederen. Hoewel de douanewaarde reeds uitgaat van de werkelijk betaalde of te betalen prijs, wordt royalty’s en licentierechten expliciet genoemd als elementen die dienen te worden bijgeteld op de transactiewaarde. De reden van deze expliciete vermelding is omdat er tussen de EU-lidstaten geen misverstand mag bestaan over de elementen van de douanewaarde. Hierdoor zullen de importeurs geen baat hebben aan gekunstelde splitsingen tussen prijs van de goederen en de royalty’s en licentierechten. Indien derde partijen zijn betrokken bij de transactie, dan geeft art. 160 UCDW nog aanvullende bepalingen die van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de betalingen moeten worden opgenomen in de douanewaarde. Dit artikel bepaalt dat licentiebetalingen aan een derde slechts kunnen worden bijgeteld indien de verkoper of een daarmee verbonden persoon die betaling van de koper verlangt.139 Indien hieraan niet wordt voldaan, dan wordt geacht aan de twee bovengenoemde 133 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 377 e.v. 134 Hollebeek, ‘First sale for export op de schop?’, BTW-Bulletin 2008/9, p. 11. 135 Sherman & Glashoff 1987, p. 120 e.v. 136 Art. 32 lid 1 onder c CDW, nader bepaalt in titel 5 hoofdstuk 2 UCDW. 137 Mennes, ‘Royalty’s en douanerecht’, BTW-Bulletin 2002/10, p. 10. 138 Winkels & Wolthaus 2008, p.72. Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 25 februari 2005, nr. 03/1826 DK, Douane Update 2005/0174. 139 De voorwaarden om een derde als verbonden te beschouwen wordt uiteengezet in Commentaar nr. 11 in het CDW Compendium .
21
voorwaarden niet te zijn voldaan, waardoor geen bijtelling van de licentierechten kan plaatsvinden.140 Dus bij betaling van licentierechten, als voorwaarde voor de verkoop, door de koper aan een derde partij die verbonden is met de verkoper, dan dient de transactiewaarde te worden verhoogd met de waarde van de licentierechten. Indien deze derde partij niet verbonden is met de verkoper, dan hoeft de waarde van de licentierechten niet te worden bijgeteld op de transactiewaarde. Bovendien worden voor betalingen van fabrieks- of handelsmerken in art. 159 CDW nog drie additionele vereisten gesteld waaraan moet worden voldaan alvorens kan worden bijgeteld. Overigens worden niet alle royalty’s en licentierechten bijgeteld. Art. 32, lid 5, CDW maakt voor een tweetal rechten een uitzondering waarbij geen bijtelling geldt.141 In het CDW Compendium van het Comité douanewetboek, afdeling douanewaarde, wordt in Commentaar 3 en Conclusie 14A en 24 aandacht besteed aan royalty’s en licentierechten.142 Een voorbeeld kan het bovenstaande verder verduidelijken: een ziekenhuis in de EU koopt medicijnen voor EUR 60 van een niet-verbonden fabrikant in Azië, waarbij deze producten vanuit Azië zijn ingevoerd in de EU. Deze fabrikant in Azië is onderdeel van een groot farmaceutisch concern, waarvan het hoofdkantoor en tevens licentiehouder in de VS is gevestigd. Er vinden, als verkoopvoorwaarde, betalingen van licentierechten voor EUR 25 over deze medicijnen plaats door het ziekenhuis in de EU aan de licentiehouder in de VS.143 In deze situatie speelt met name art. 160 UCDW een belangrijke rol.
Fabrikant in Azië Medicijnen
Licentiehouder in de VS
EUR 60 EUR 25 Licenties
Ziekenhuis in de EU
In het voorbeeld is het voor het ziekenhuis in de EU van belang dat er geen bijtelling van de door haar betaalde licentierechten (EUR 25) plaatsvindt. Immers, bijtelling bovenop de transactiewaarde leidt tot een hogere douanewaarde (EUR 85 i.p.v. 60). Een verhoging van de douanewaarde leidt automatisch tot hogere te betalen invoerrechten over de ingevoerde goederen. Hier staat geen enkel voordeel voor de onderneming tegenover, noch zijn deze kosten te verrekenen, af te trekken of terug te krijgen. Het is daarom voor importerende ondernemingen van belang om de douanewaarde van de door hun ingevoerde goederen zo laag mogelijk te houden. Deze bijtelling van de licentierechten bovenop de transactiewaarde voor de douanewaarde kan, zoals later in paragraaf 5.2.2.2 wordt behandeld, dubbele heffing van btw opleveren. Een situatie zoals hierboven komt in werkelijkheid veel voor. Vaak behoort ook de importerende koper in de EU tot hetzelfde internationale concern als de fabrikant en de licentiehouder. 140 Conclusie uit het bepaalde in art. 160 jo. 157 lid 2 CDW. 141 Volledigheidshalve wordt verwezen naar Voorschrift douanewaarde, Handboek voor In- en Uitvoer, deel 1, onderdeel I.85.E.2. 142 Commentaar 3 bestaat o.a. uit 13 adviezen van het Technische Comité inzake de douanewaarde van de Wereld Douane Organisatie. In samenhang met art. 12 van de OESO. De Conclusies bevatten o.a. adviezen van het Comité douanewetboek, afdeling douanewaarde. 143 Zoals blijkt uit de feiten van o.a. Hof Amsterdam 15 november 2005, nr. 02/7118 DK, Douane Update 2005-0795 en Hof Amsterdam 3 juli 2007, nr. 06/173 DK, Douane Update 2007-0527.
22
Hierdoor is er al snel sprake van verbondenheid (door aandelenbezit144), waardoor bijtelling plaats moet vinden. Naar mijn mening is de expliciete, en wellicht overbodige, opsomming van de bijtelelementen in het bijzonder de royalty’s en licentierechten goed te verklaren. Naast het feit dat uniformiteit in de interpretatie van de douanewaarde de gemeenschappelijke markt bevordert en de inkomsten waarborgen, speelt een ander doel ook een rol. De invloed van verbondenheid voor de vaststelling van de transactiewaarde wordt hiermee tegengegaan. Immers, het kunstmatig afsplitsen van de prijs in de transactiewaarde van de goederen en de licentierechten leidt niet tot het betalen van minder invoerrechten.145 En vanuit btw oogput bezien is het wenselijk om geïmporteerde goederen fiscaal hetzelfde te behandelen als binnenlandse goederen (externe neutraliteit bij invoer btw, zie paragraaf 3.3) zodat er geen btw voor- of nadelen kleven aan het verhandelen van geïmporteerde dan wel binnenlandse goederen. De criteria voor verbondenheid in samenhang met royalty’s en licentierechten, evenals voor de vaststelling van de douanewaarde zoals reeds behandeld in paragraaf 2.4, worden nader besproken in paragraaf 4.3.2.
4.2.3
Transfer Pricing
Ten slotte komt het raakvlak van het douanerecht met de directe belastingen, zoals de vennootschapsbelasting146 in Nederland, kort aan bod. Transfer pricing is een onderdeel van de directe belastingen (in Nederland de vennootschapsbelasting147) die de “range” van aanvaardbare transactieprijzen in verbonden situaties vaststellen.148 De “OESO”149 is een internationaal samenwerkingsverband die zich onder andere hiermee bezighoudt. Nederland is, als één van de oprichtende lidstaat, gebonden aan de in het kader van de OESO gemaakte afspraken. De wetgever heeft daarom expliciet de wens verwoord om de Nederlandse transfer pricing regels zo nauw mogelijk aan te laten sluiten bij de OESO-bepalingen.150 Op het eerste oog lijken douanerecht en transfer pricing ver van elkaar te liggen. Immers de één treft de import van goederen en de ander de winsten van bedrijven.151 Echter, de huidige regelgeving voor het vaststellen van de douanewaarde geeft door de subjectieve waardebepaling de mogelijkheid om winsten internationaal, doch binnen het concernverband, te verschuiven tussen de diverse opererende landen.152 Transfer pricing heeft juist als doel om de gehanteerde prijzen binnen concernverband deels te objectiveren (“at arm’s length principe”153), zodat de mogelijkheden van winstverschuivingen tussen de betrokken landen, resulterend in het mislopen van belastinginkomsten door landen met hogere belastingtarieven, en kunstmatige concurrentie wordt ingeperkt.154 Het beginsel van at arm’s length gaat ter beoordeling van verbonden transacties uit van de transactievoorwaarden die worden overeengekomen bij onafhankelijke partijen.155 Overigens speelt transfer pricing ook een rol bij de prijsstelling van verbonden partijen in één land. Ook nationaal kunnen immers winsten worden verschoven naar entiteiten met een gunstiger belastingregime. Een voorbeeld kan de samenloop tussen de douanewaarde voor het douanerecht en de transfer pricingwaarde voor de vennootschapsbelasting verder verduidelijken: fabrikant I in India produceert autovelgen 144 145 146 147 148 149 150 151 152 153 154 155
Art. 143 lid 1 onder d, e en f CDW. Sherman & Glashoff 1987, p. 120. Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, Stb. 1969/469. Art. 8b Vpb. Toegevoegd in de wet op 14 december 2001, Stb. 2001/641. Van Herksen, Idsinga & Van Slooten, ‘Samba Anyone? Integrating Transfer Pricing, VAT, and Customs’, BNA Tax 2006/15, p. 601 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (Engels: Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD), opgericht in 1961. Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 8, 19, 32 en 33 (MvT). Art. 7 Vpb. Punt & Van Vliet 2000, p. 84. Zoals opgenomen in art. 9 OESO-modelverdrag en nader toegelicht in paragraaf 1.6 van de OESO-richtlijnen. Visser 2005, paragraaf 2.3.1. Hafkenscheid & Hosman 1998, p.10.
23
van merk Y, deze verkoopt de velgen aan de centrale voorraadbeheerder II van het merk Y in Zwitserland voor EUR 25. Verkoopmaatschappij III in Nederland van het merk Y neemt bij het centrale voorraadbeheer II deze autovelgen af voor EUR 60 voor de verkoop op de Nederlandse markt. Alle genoemde partijen zijn met elkaar verbonden via aandelenbezit. Verder worden de bedrijven voor de vennootschapsbelasting afzonderlijk voor hun eigen activiteiten belast in hun vestigingsland.
Fabrikant I in India
EUR 25
Centraal voorraadbeheer II in Zwitserland
EUR 60
Verkoopmaatschappij III in Nederland
De hierboven gehanteerde prijzen, in concernverband, worden door de douane getoetst aan de regels van waardeberekeningsmethoden in het CDW (voor het douanerecht). Ook vindt een additionele toetsing (voor de directe belastingen) van de prijzen plaats door de belastingautoriteiten, omdat de transacties plaatsvinden tussen verbonden partijen. De prijzen worden daarom beoordeeld op de aanvaardbaarheid op grond van transfer pricing reglementen waarbij onder andere de aanwezigheid van functioneel risico bij de partijen wordt geanalyseerd.156 Het gaat voor dit onderzoek te ver om exact toe te lichten wat de transfer pricing voorschriften inhouden.157 Het volstaat om te vermelden dat de prijzen binnen de toegestane prijzenrange moeten vallen. Deze range wordt bepaald door onder andere benchmarking158 van soortgelijke situaties met niet-verbonden partijen en door middel van de OESO methodes.159 Indien een gehanteerde “intercompany” prijs160 niet binnen de at arm’s length range valt, dan bestaat de mogelijkheid dat deze prijs, indien tegenbewijs ontbreekt, wordt gecorrigeerd tot een prijs die wel binnen de range valt.161 Omdat de correctie pas achteraf plaatsvindt, namelijk na het moment van import, is het zeer waarschijnlijk dat de (intercompany) waarde voor de vennootschapsbelasting daardoor verschilt van de eerder vastgestelde douanewaarde. Immers, de douanewaarde dient op het moment van invoer te worden vastgesteld. Hierdoor zou het mogelijk kunnen zijn dat, van één en dezelfde partij goederen, de waarde voor de douane en indirecte belastingen enerzijds en de waarde voor de directe belastingen anderzijds, van elkaar verschillen. Het CDW beschikt namelijk in beginsel niet over een correctiemechanisme voor de importeur bij een wijziging van de douanewaarde naar aanleiding van vaststellingen op het gebied van de directe belastingen. Alleen de douaneautoriteiten kunnen correcties op de douanewaarde aanbrengen door bijvoorbeeld een uitnodiging tot betaling (“UTB”) op te leggen. Slechts voor garantieclaims wordt een uitzondering gemaakt voor de importeur om achteraf de douanewaarde te kunnen wijzigen (c.q. verlagen).162 De eventuele toepassing van first sale voor de douanewaarde (in het voorbeeld wordt de douanewaarde dan vastgesteld op 25 EUR) maakt de situatie er niet eenvoudiger op. Want toepassing van first sale brengt immers met zich mee dat de gehanteerde prijzen voor het douanerecht in de regel altijd lager zullen zijn dan in soortgelijke gevallen waarbij sprake is van onafhankelijke partijen. Juist dit druist in tegen de at arm’s length principe van transfer pricing. Hierdoor is de kans groot dat de douanewaarde met toepassing van first sale (in verbonden situatie) verder afwijkt van de transfer pricing-waarde (in niet-verbonden situatie). De prijzen voor de vennootschapsbelasting zullen daarom nog verder moeten worden aangepast aan een bedrag dat wel binnen de at arm’s length range valt. Vanzelfsprekend zorgt dit voor verwarring bij 156 Blomme, ‘The choice of a Transfer Pricing Method’, International Transfer Pricing Journal 2000/2, p. 42-43. 157 Voor de volledigheid wordt verwezen naar: Visser 2005, hfd 7 en Hafkenscheid & Hosman 1998, hfd. 4. 158 OESO Transfer Pricing Richtlijnen, hoofdstuk 1 onder C. 159 Hoofdstuk 2 en 3 van de OESO en OESO Transfer Pricing Richtlijnen, begrippenlijst en hoofdstuk 2 onder C. 160 Punt & Van Vliet 2000, p. 84. 161 Naast aanpassing van de commerciële waarde van specifieke goederen kan transfer pricing ook leiden tot aanpassing van de totale (jaar)winst voor Vpb-doeleinden. 162 Art. 145, leden 2 en 3 UCDW voor de voorwaarden voor garantieclaims. En zie o.m. Idsinga, Van Kalshoven & Van Herksen, ‘Let’s Tango! The Dance between VAT, Customs and Transfer Pricing’, ITPJ 2005/5, p. 199.
24
de bedrijven en is dit ongewenst gelet op de prijscorrecties achteraf en de rechtszekerheid van de bedrijven. Transfer pricing heeft alleen werking indien er sprake is van verbonden partijen.163 Wat voor transfer pricing doeleinden onder verbonden partijen moet worden beschouwd, wordt in paragraaf 4.3.3 behandeld.
4.3
Criteria voor verbondenheid in het douanerecht
In alle voorgenoemde onderwerpen wordt gesproken over de aanwezigheid van verbondenheid tussen de leverancier en de afnemer. Echter, de voorwaarden die gesteld worden, wil er sprake zijn van verbondenheid, kunnen per onderwerp verschillen. Zo kunnen de gestelde voorwaarden voor verbondenheid bij royalty’s en licentierechten in het CDW verschillen met die van, bijvoorbeeld, transfer pricing, welke zijn opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In deze paragraaf zullen de voorwaarden, waarmee de partijen geacht worden onderling met elkaar te zijn verbonden, worden besproken.
4.3.1
First sale
Doordat de werking van een first sale transactie met zich meebrengt dat bedrijfsgevoelige informatie (zoals winstmarges) met betrekking tot de voorgaande transactie(s) moeten worden overgelegd door latere partijen, wordt first sale in principe alleen toegepast indien er enige verbondenheid bestaat tussen de eerdere en latere afnemer.164 Met verbondenheid in de toepassing van first sale wordt daarom verbondenheid in de breedste economische dan wel familierechtelijke zin bedoeld. Zolang de daarbij opgelopen economische risico’s verwaarloosbaar of niet reëel zijn, zal toepassing van first sale tot de mogelijkheden behoren. Verbondenheid in samenhang met first sale kan daarom worden gedefinieerd als de situatie waarin de eerste(/voorgaande) koper(s) ten opzichte van de laatste koper, voor invoer naar de EU, geen nadelige gevolgen ondervindt, of zelfs voordeel geniet, voor het delen van vertrouwelijke inkoopinformatie die de laatste koper aan de douane dient voor te leggen.165 Dit is mijns inziens de meest ruime interpretatie van verbondenheid in samenhang met het douanerecht. Zoals eerder vastgesteld, is first sale een praktische uitwerking van de CDW-bepalingen omtrent de douanewaarde. Bovendien moet de toepassing van first sale, naar mijn mening, als een inbreuk voor het doel en de strekking van het douanerecht worden ervaren. Immers verbonden partijen kunnen goederen onder een lagere douanewaarde invoeren dan onafhankelijke partijen. Dit druist in tegen het doel en de strekking van het CDW om verbondenheid van de partijen voor het douanerecht op gelijke voet te stellen als onafhankelijke partijen, zoals de in het eerdere paragraaf besproken ruime interpretatie van “verbonden partijen”. Bovendien loopt de EU inkomsten mis door de lagere prijstellingen.
4.3.2
Royalty’s en licentierechten
Bij royalty’s en licentierechten worden de gevallen waarbij kan worden gesproken van de term “verbonden persoon” limitatief in de wet opgesomd. Behalve voor royalty’s en licentierechten, gelden deze voorwaarden voor verbondenheid ook voor de algemene regel met betrekking tot de vaststelling van de douanewaarde waarbij de gestelde transactiewaarde al dan niet wordt geaccepteerd door de douaneautoriteiten (zoals eerder in paragraaf 2.4 werd besproken). Hiernaar wordt in de eerste zin van de onderstaande bepaling uitdrukkelijk verwezen. De zinsnede “titel II, hoofdstuk 3, van het wetboek” refereert naar de (bepalingen voor de) vaststelling van de douanewaarde volgens het CDW. Aldus luidt art. 143, lid 1, UCDW: 163 Visser 2005, p. 39. 164 Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p. 188. 165 Op grond van art. 147 UCDW “… dient te genoegen van de douaneautoriteiten te worden aangetoond dat deze verkoop met het oog op de uitvoer naar genoemde douanegebied is afgesloten…”.
25
“1. Voor de toepassing van het bepaalde in titel II, hoofdstuk 3, van het wetboek en in de bepalingen van de onderhavige titel worden personen166 slechts geacht te zijn verbonden indien: a) zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken b) zij door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden c) zij werkgever en werknemer zijn d) enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5% of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleert of houdt e) één van hun de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert f) beiden, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren, of g) zij behoren tot dezelfde familie. Personen worden slechts geacht leden te zijn van dezelfde familie indien zij op een van de volgende wijze met elkaar bloed- of aanverwant zijn: - echtgenoot en echtgenote, - ouder en kind, - broers en zusters (of halfbroers en halfzusters), - grootouder en kleinkind, - oom of tante en neef of nicht (oomzeggers), - schoonouder en schoondochter of schoonzoon, - zwagers en schoonzusters.” Bovenstaande bepaling van de UCDW geeft een uitputtende opsomming van de situaties waarbij de partijen geacht worden verbonden te zijn. De situatie onder d) zal mijns inziens het meest voorkomen, in concernverband is het immers denkbaar dat de partijen voor ten minste 5% worden gecontroleerd door een hoger concernorgaan. Echter, ook de situaties beschreven onder e) en f) kunnen veelvuldig voorkomen. Het begrip “controleert” in de bepaling moet worden geïnterpreteerd volgens de uitleg in bijlage 23 van de UCDW.167 Dus dat een (rechts)persoon wettelijk of feitelijk in staat moet zijn om ten opzichte van een andere (rechts)persoon dwang of leiding uit te oefenen. Deze formele interpretatie zou zelfs zo ver gaan dat de niet gerealiseerde mogelijkheid tot controle (“power-to-control”168) ook hieronder valt.169 Ik meen dat het kwalificeren van niet gerealiseerde mogelijkheid tot controle als “werkelijke controle”, en het zodoende creëren van verbondenheid tussen de partijen, terecht is. Doordat de strengere voorschriften bij de aanwezigheid van verbondenheid ruimer wordt toegepast door de aanwezigheid van verbondenheid ruimer te beoordelen, worden de diverse importeurs gelijkwaardiger behandeld. Zij moeten zich allen conformeren aan de regels van de douanewaarde en mochten zij inderdaad als onafhankelijke partijen handelen, dan zijn er geen gevolgen omdat zij de “toetsing” hebben volstaan. De ruimere interpretatie van controle zorgt er dus wel voor dat er gelijkwaardiger wordt beoordeeld op de douanewaarde. Hierbij is het wel belangrijk dat de bewijsplicht die de douane oplegt aan de importeurs, om aan te tonen dat zij niet handelen als verbonden partijen, wel redelijk is zodat de bewijsvoering niet feitelijk onmogelijk wordt.
4.3.3
Transfer pricing
Zoals eerder besproken, valt transfer pricing onder de directe belastingen. De invulling van de aanwezigheid van verbondenheid moet daarmee worden aangesloten. In de vennootschapsbelasting worden partijen geacht met elkaar te zijn verbonden indien een partij, onmiddellijk of middellijk, leiding geeft óf toezicht houdt dan wel kapitaal bezit in de andere partij.170 Verbondenheid tussen partijen treedt eveneens op indien een derde partij de bovenstaande activiteiten in beide handelende partijen uitvoert. De OESO heeft bewust hiervoor een open norm gehanteerd in verband met mogelijke manipulaties.171 Een kredietverschaffer of toeleverancier wordt bijvoorbeeld niet geacht voor de transfer pricing te zijn 166 Art. 4, lid 1, CDW. Hiermee wordt bedoeld: natuurlijke personen, rechtspersonen en andere verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. 167 Zoals blijkt uit bijlage 23 UCDW. Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 15 november 2005, nr. 02/7118 DK, Douane Update 2005/0795. 168 Zuidgeest 2008, p. 292. 169 Punt & Van Vliet 2000, p. 84. 170 Art. 8b, lid 1 (verticale gelieerdheid) en 2 (horizontale gelieerdheid), Vpb. 171 Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 5, p. 33-34 (NV) en nr. A, p.7 (RvS).
26
verbonden indien zij niet voldoen aan de eerdere criteria voor verbondenheid.172 De mogelijkheid om de prijsstelling te beïnvloeden moet daarom worden gekoppeld aan de aanwezigheid van verbondenheid. Daarnaast blijkt uit art. 8b, lid 3, Vpb dat er ook een overeenkomst moet bestaan of opgelegd moet worden waaruit blijkt dat de twee partijen niet als onafhankelijke partijen met elkaar handelen doordat nietzakelijke (prijs)afspraken worden gemaakt. Deze afspraken moeten blijken uit de administratie van de partijen. De bewijslast om aan te tonen dat er sprake is van verbondenheid rust hierbij op de belastingautoriteiten.173 Door deze additionele bewijsvoering voor de belastingautoriteiten (art. 8b, lid 3, Vpb) ben ik van mening dat de term verbondenheid voor transfer pricing het meest beperkt moet worden opgevat van de behandelde onderwerpen die met het douanerecht samenhangen. Doordat transfer pricing - als onderdeel van de directe belastingen - andere doelstellingen heeft dan het douanerecht, kan er voor wat betreft de aanwezigheid van verbondenheid niet worden aangesloten bij het doel en de strekking van het douanerecht. 174 Wel zal, door de grote mate van verwevenheid, het raakvlak van transfer pricing met het douanerecht worden meegenomen in de overwegingen van deze thesis.
4.4
Verbondenheid en de criteria in het GDW
Hoewel de UGDW op het gebied van de douanewaarde nog niet in werking is getreden, bestaat er vooralsnog wel reeds een openbaar concept van.175 Hierin staan enkele bepalingen opgenomen die voorheen in het CDW waren opgenomen, maar thans naar de uitvoeringsverordening worden overgeheveld.176 Er is daartoe besloten teneinde sneller wijzigingen te kunnen doorvoeren, mocht dat in de toekomst nodig zijn.177 Het wijzigen of aanvullen van de bepalingen in de UGDW is immers relatief eenvoudiger te doen dan de bepalingen van het GDW. Ook valt op te merken dat sommige bepalingen uit de UCDW niet in de UGDW zijn opgenomen. Hierna worden kort de bepalingen onder het GDW en de UGDW met betrekking tot de voorgaande onderwerpen uiteengezet.
4.4.1
First Sale
De eerder genoemde bepalingen in het CDW en de UCDW die de grondslag vormen voor first sale zijn gewijzigd. Deze zijn niet meer opgenomen in het GDW en de UGDW conceptteksten. De zinsnede “indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht” in art. 29, lid 1, CDW is thans vervangen door “bij uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap” in art. 41, lid 1, GDW. Hiermee wordt vermoedelijk de mogelijkheid van first sale afgeschaft. Dit vermoeden wordt sterker bevestigd door het feit dat de bepaling voor first sale transacties niet in het concept UGDW is opgenomen zoals blijkt uit art. 230-02 UGDW. De bepalingen hieromtrent moeten eerst worden besproken door het Douanewetboek Comité, afdeling douanewaarde, van de EU. Naar alle waarschijnlijkheid wordt het al dan niet opnemen van de mogelijkheid tot first sale transacties afhankelijk gesteld van de huidige discussie in de VS om aldaar first sale al dan niet af te schaffen. Momenteel bestaan in de VS concrete plannen om first sale uiterlijk per 2012 af te schaffen.178 De EU volgt deze discussie in de VS met argusogen. Het besluit om first sale transacties al dan niet in het GDW op te nemen zal dus hoogstwaarschijnlijk afhankelijk zijn van de discussie in de VS. Bezien vanuit het doel en de strekking van het douanerecht, zou afschaffing van first sale met gejuich moeten worden ontvangen. Met name de invloed van verbondenheid bij de prijstelling wordt verder geneutraliseerd, bovendien is de externe neutraliteit hiermee gediend. Immers, de situaties waarbij aanzienlijke verschillen in waarden bestaan tussen binnenlandse situaties (zonder first sale) en invoersituaties (met first sale) behoren dan tot de verleden tijd. Ook de inkomsten voor de EU lijkt 172 Visser 2005, p. 44. 173 Visser 2005, p. 45. 174 Doel van transfer pricing is het realiseren van een juiste winstallocatie. Zie paragraaf 4.2.3. 175 Consolidated preliminary draft of the MCCIP (TAXUD/1717/2008). 176 Een voorbeeld daarvan is art. 230-09 UGDW die het bepaalde van art. 32 CDW heeft opgenomen. 177 Hollebeek & Ramautarsing, ‘Het gemoderniseerde douanewetboek’, BTW-Bulletin 2008/12, p. 5 e.v. 178 O.a. Hollebeek, ‘First sale for export op de schop?’, BTW-Bulletin 2008/9, p. 11.
27
hiermee zekerder te worden gesteld. Daarnaast zou de samenloop met transfer pricing, waarbij er afwijkende waarden zijn voor het douanerecht en de directe belastingen van dezelfde transactie, grotendeels worden opgelost.
4.4.2
Royalty’s en licentierechten
De voorschriften van de UGDW, met betrekking tot de acceptatie van de transactiewaarde en de bijtelling van royalty’s en licentierechten, zijn ten opzichte van de UCDW tekstueel drastisch gewijzigd. De artikelen van de UCDW die betrekking hebben op royalty’s zijn van vijf aparte bepalingen teruggebracht naar slechts één artikel, art. 230-11 UGDW. Echter, qua inhoudelijke wetgeving verandert er op het eerste gezicht niet zoveel. De huidige UCDW bepalingen worden thans samengevoegd tot één artikel in de UGDW, waarbij een ruimere formulering wordt gehanteerd. Hierdoor blijven de situaties die voorheen onder de UCDW bepalingen vallen, ook nu onder de nieuwe bepaling van de UGDW vallen. Het is naar mijn mening zelfs zo dat de positie van de importeur met de invoering van de UGDW nadeliger wordt. Dit geldt bijvoorbeeld in het geval van fabrieks- of handelsmerken, waarbij de huidige drie vereisten voor bijtelling in art. 159 UCDW worden afgeschaft. Hierdoor worden betalingen voor fabrieks- en handelsmerken in beginsel bijgeteld, terwijl dat voorheen in beginsel niet het geval was. Daarnaast zou er in bepaalde situaties van rechtswege een vermoeden bestaan dat de royaltybetalingen wel degelijk betrekking hebben op de goederen waarvan de waarde dient te worden vastgesteld, zoals opgenomen in art. 230-11, lid 2 (tweede alinea), UGDW. Dit vermoeden dient door de importeur te worden weerlegd. Onder de UCDW bestaan er geen vormen van vermoedens en daardoor ligt de bewijsvoering initieel bij de douane. Dus, in tegenstelling tot in de bepalingen van de UCDW geldt er in sommige gevallen een omgekeerde bewijslast. Dit betekent een verslechtering van de bewijspositie van de importeur ten opzichte van het CDW. Beoordeeld vanuit het doel en de strekking van het douanerecht zijn de wijzigingen, mijns inziens, wenselijk. De invloed van verbondenheid op de douanewaarde wordt verder tegengegaan waardoor er een eerlijkere concurrentiepositie is tussen verbonden en niet-verbonden verhoudingen. Immers, door de omkering van de bewijslast wordt de huidige onmacht van de douane, om prijsbeïnvloeding door verbondenheid aan te tonen, verholpen. Het behalen van (prijs)voordelen in verband met verbondenheid wordt aldus verder tegengegaan, omdat de importeur bij royalty’s en licentierechten thans moet bewijzen dat dit niet zo is. Hoe het in de praktijk zal uitpakken, hangt echter af van de bewijsmiddelen die door de douaneautoriteiten worden verlangd om aan te tonen dat er geen verbondenheid is tussen de partijen. Ook hier is redelijkheid op zijn plaats zodat de bewijsvoering voor de importeurs niet feitelijk onmogelijk wordt.
4.4.3
Transfer Pricing
Op het gebied van transfer pricing zijn in het GDW, net als in het CDW, geen bepalingen opgenomen. De verhouding tussen transfer pricing waarden voor vennootschapsbelastingdoeleinden enerzijds en de douanewaarde voor het douanerecht anderzijds zal daarom niet wijzigen door de invoering van het GDW. Zoals vermeld in een eerdere paragraaf, zou afschaffing van de toepassing van first sale gunstige gevolgen met zich meebrengen gelet op de samenloop van het douanerecht met de directe belastingen.
4.5
Samenvatting
Verbondenheid in het CDW speelt een rol in verband met de vaststelling van de douanewaarde. Want verbonden partijen kunnen bijvoorbeeld met elkaar afspraken maken waardoor zij niet met elkaar handelen als onafhankelijke partijen, zoals het hanteren van lagere prijzen. Ten eerste werd al in paragraaf 2.4 het belang van verbondenheid in samenhang met de vaststelling van de douanewaarde besproken. Hierbij gaat het voornamelijk om de acceptatie van de gestelde douanewaarde door de douaneautoriteiten.
28
Ten tweede speelt verbondenheid een belangrijke rol in de toepassing van first sale transacties. First sale houdt in dat wanneer als douanewaarde een eerdere transactiewaarde wordt gesteld, dan geldt de transactiewaarde bij de laatste verkoop vóór invoer in de EU (zoals de hoofdregel luidt). Door een transactiewaarde van een eerdere of zelfs de eerste transactie in een keten van transacties te gebruiken wordt de douanewaarde lager. Gedurende deze eerdere of eerste transactie moet wel blijken dat de goederen uiteindelijk bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar de EU en dat de goederen qua aard en karakter ongewijzigd zijn gebleven. Hoewel first sale in verbonden situaties voorkomt, wordt deze vorm van verbondenheid niet in het CDW of elders gedefinieerd, omdat dit een praktische uitwerking is van de CDW-bepalingen. Hiermee wordt echter wel verbondenheid in de meest ruime zin bedoeld. Ten derde speelt verbondenheid een rol in de bijtelling van royalty’s en licentierechten. Royalty’s en licentierechten moeten in de douanewaarde worden inbegrepen indien: deze betrekking hebben op de goederen waarvan de waarde dient te worden vastgesteld en deze betalingen als verkoopvoorwaarde worden verlangd door de verkoper of een daarmee verbonden persoon. De UCDW geeft hierbij een limitatieve opsomming van situaties waarbij partijen geacht worden verbonden te zijn. Ondanks de beperkende opsomming, kan deze vorm van verbondenheid evenwel ruim worden geïnterpreteerd. Deze opsomming is eveneens van toepassing voor de invulling van verbondenheid inzake de vaststelling van de douanewaarde. Ten vierde speelt verbondenheid een rol in de samenloop met transfer pricing. Transacties tussen verbonden partijen vallen voor de directe belastingen onder de toepassing van transfer pricing. Transfer pricing beoogt objectivering aan te brengen in verbonden situaties, waarbij concreet accepteerbare verrekenprijzen worden vastgesteld. Omdat transfer pricing vanuit de directe belastingen is ontstaan, wordt de invulling van verbondenheid bij transfer pricing in de vennootschapsbelasting gegeven. De interpretatie van de term verbondenheid voor transfer pricing is het meest beperkte van de behandelde onderwerpen. Onder het GDW worden de regels met betrekking tot first sale en royalty’s en licentierechten, al dan niet afhankelijk van internationale ontwikkelingen, waarschijnlijk gewijzigd. Deze toekomstige ontwikkelingen zullen naar mijn mening een positieve uitwerking hebben op de naleving van het doel en de strekking van het douanerecht. De mogelijke invloeden van verbondenheid bij invoer wordt verder beperkt waardoor er een eerlijkere concurrentiepositie ontstaat tussen verbonden en niet-verbonden partijen. Daarnaast wordt de samenloop van het douanerecht (douanewaarde) met de directe belastingen (transfer pricing-waarde) bevorderd.
5
Verbondenheid in de BTW-Richtlijn
5.1
Inleiding
Na de behandeling van verbondenheid in het kader van het douanerecht in het vorige hoofdstuk, zal in dit hoofdstuk verbondenheid in de btw worden besproken. Ook voor de btw komen situaties van verbondenheid tussen de partijen regelmatig voor. Hierbij kunnen de situaties van verbondenheid tussen partijen leiden tot handelingen die voor niet-verbonden personen
29
ondenkbaar zijn. Zo kan de koper bijvoorbeeld een gunstiger, niet-marktconforme, vergoeding bedingen ten opzichte van een niet-verbonden verkoper. Binnen de btw wordt verbondenheid ook wel anders aangeduid, namelijk gelieerdheid of wanneer de betreffende partijen niet handelen als zelfstandige partijen.179 Omdat hiermee feitelijk hetzelfde wordt bedoeld, wordt in de verdere behandeling ervan consequent gesproken over verbondenheid dan wel verbonden partijen, waarbij echter ook onzelfstandige partijen dan wel andere benamingen voor verbondenheid worden bedoeld.
5.2
Het belang van verbondenheid voor de btw
Zoals eerder gezegd, zullen verbonden partijen eerder geneigd zijn dan niet-verbonden partijen om een vergoeding af te spreken met als doel één van beide partijen te begunstigen. Onderwerpen binnen de btw waarbij verbondenheid een belangrijke rol speelt, zijn bijvoorbeeld de fiscale eenheid voor de btw, de maatstaf van heffing en het leerstuk misbruik van recht in de btw. Dit is geen limitatieve opsomming.180 Ze vormen wel de meest gangbare situaties van verbondenheid in de btw. Hierna zullen deze drie onderwerpen worden behandeld.
5.2.1
Fiscale eenheid voor de btw
Met de fiscale eenheid voor de btw (hierna: fiscale eenheid) wordt bedoeld dat meerdere belastingplichtigen voor de btw-heffing één belastingplichtige vormen. Hierdoor kan één btw-aangifte voor de belastingplichtigen samen volstaan. De ratio van de fiscale eenheid is het verlichten van de administratieve lasten voor belastingplichtigen enerzijds en om te dienen als instrument voor de belastingautoriteiten tegen misbruik door belastingplichtigen anderzijds.181 De fiscale eenheid is gebaseerd op een facultatieve bepaling van art. 11 van de BTW-Richtlijn (een zogenaamde “kan-bepaling”). Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de fiscale eenheid voor de btw te implementeren in art. 7, lid 4, Wet OB. Toepassing van de fiscale eenheid voor de btw levert voor de betrokken partijen aldus administratieve voordelen op.182 Toepassing van fiscale eenheid brengt tevens met zich mee dat alle prestaties tussen partijen die behoren tot één fiscale eenheid niet als zodanig worden aangemerkt voor de btw. Dus leveringen tussen onderdelen van de fiscale eenheid worden geacht niet in het economisch verkeer plaats te vinden en zijn als zodanig niet belastbaar voor de btw. Een ander mogelijk voordeel is dat ondernemers die btw-vrijgesteld presteren en dus geen aftrekrecht hebben, kunnen worden meegenomen in een fiscale eenheid zodat zij in praktijk deels aftrekgerechtigd zijn, afhankelijk van de ratio van belaste en vrijgestelde prestaties binnen de fiscale eenheid.183 Om een fiscale eenheid toe te passen moeten de belastingplichtigen wel in zekere mate met elkaar zijn verbonden. De fiscus heeft met fiscale eenheid echter ook een instrument in geval een onderneming kunstmatig in verschillende belastingplichtigen wordt opgesplitst.184 Door de toepassing van fiscale eenheid zouden al deze belastingplichtigen als één belastingplichtige kunnen worden aanmerken, mits aan de vereisten worden voldaan. Vervolgens kunnen de andere onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk worden aangesproken op de btw-verplichtingen van één onderdeel.185
179 Blijkt uit de interpretatie van art. 80 BTW-Richtlijn en zoals beschreven in Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr. 3, p. 10, 28-29 (MvT). 180 Zie voor de volledige opsomming van verbondenheid in het belastingrecht: Zuidgeest 2008, met name hoofdstuk 8 voor de btw. 181 Van Kesteren & Van Hilten 2007, p.81. 182 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 46. 183 Slechts voor wat betreft de “algemene kosten”. Dat zijn kosten die niet direct toerekenbaar zijn aan belast of vrijgesteld. 184 Bijvoorbeeld HR 6 september 1978, nr. 18.537, BNB 1978/257. 185 Medehoofdelijke aansprakelijkheid. Zie o.a. Idsinga & Huidink, 'Aansprakelijkheid binnen een fiscale eenheid', Fiscaal Praktijkblad 2004/7, blz. 4-8.
30
5.2.2
Maatstaf van heffing
Net als bij het douanerecht kunnen verbonden partijen een geheel andere prijs overeenkomen dan marktconform (objectief) het geval zou zijn. De reden hiervoor is dat net als bij het douanerecht, de btw uitgaat van een subjectieve waardebepaling. Dit gevaar van prijsmanipulatie bij verbonden verhoudingen, die ertoe kan leiden tot belastingderving voor de autoriteiten, wordt door de communautaire wetgever onderkend en bestreden.186 Hierna zal de maatstaf van heffing bij binnenlandse situatie worden besproken, waarna de maatstaf van heffing bij invoer situaties wordt behandeld. Dit onderscheid is nodig omdat de btw bij invoer wordt geheven over de douanewaarde en daarmee de regels van het douanerecht volgt, terwijl de btw bij binnenlandse situatie wordt geheven volgens de hoofdregel, namelijk over de vergoeding. 5.2.2.1 Binnenlandse situaties Zoals in hoofdstuk 3 al ter sprake kwam, brengt de hoofdregel in het systeem van de btw met aftrekrecht in beginsel met zich mee dat prijsbeïnvloeding geen direct voordeel oplevert. Immers, voor ondernemers met volledig aftrekrecht, vormt de betaalde voorbelasting geen eindkosten. Door het aftrekmechanisme van de btw kunnen de aftrekgerechtigde ondernemers de betaalde voorbelasting verrekenen dan wel terugkrijgen. Echter, ondernemers die (nagenoeg) uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, hebben dit aftrekrecht van voorbelasting niet.187 Ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten, moeten de aan hen in rekening gebrachte btw eerst direct toerekenen aan hen belaste dan wel vrijgestelde prestaties. De resterende niet direct toerekenbare btw, de zogenaamde “algemene kosten”, komen slechts in aanmerking voor gedeeltelijk aftrek naar verhouding van de belaste en vrijgestelde prestaties, de zogenoemde “pro rata” berekening.188 De niet-aftrekbare btw vormt een kostenpost voor de ondernemer. Hoewel de btw een subjectieve maatstaf van heffing hanteert, waarbij de tussen de ondernemers overeengekomen vergoeding in beginsel leidend is, wordt de mogelijkheid gegeven om deze subjectiviteit te begrenzen. Als de maatstaf van heffing kan zelfs de “normale waarde” worden gehanteerd.189 Hierna zal kort een aantal situaties worden besproken waarbij de maatstaf van heffing, omwille van de belastingneutraliteit190, in de BTW-Richtlijn (gedeeltelijk) wordt geobjectiveerd.191 Bij onttrekkingen worden bedrijfsgoederen, verkregen met (gedeeltelijk) recht van aftrek, zonder vergoeding overgebracht naar de niet-bedrijfsmatige sfeer.192 Hieronder kan bijvoorbeeld vallen: het om niet leveren van goederen aan de ondernemer of werknemers en/of diens familie. De maatstaf van heffing van deze onttrokken goederen moet dan worden gesteld op de (vroegere) aankoopprijs en indien deze niet beschikbaar is naar de kostprijs van dat moment.193 Bij dit laatste moeten de werkelijke totale voortbrengingskosten worden berekend en geactualiseerd naar het moment van overbrenging. Een soortgelijke maatstaf van heffing geldt tevens bij interne leveringen194, waarbij een (nagenoeg) vrijgestelde ondernemer zelf bedrijfsgoederen voor eigen bedrijf vervaardigt zodat het bedrag aan de niet aftrekbare btw in geval van uitbesteding aan een derde, wordt bespaard.195 Bovendien wordt in art. 80 BTW-Richtlijn vermeld dat de lidstaten de mogelijkheid hebben gekregen om in geval van verbonden verhoudingen maatregelen te introduceren om de maatstaf volledig te objectiveren tot de “normale waarde” (Engels: Open Market Value), wat in art. 72 BTW-Richtlijn wordt 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195
Considerans 26 en 59 van de BTW-Richtlijn. Art. 135 jo. art. 169 BTW-Richtlijn. En Terra & Wattel 2008, p. 181. Art. 173 en 174 BTW-Richtlijn. En Terra & Wattel 2008, p. 173. Art. 72, 77 en 80 BTW-Richtlijn. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 73. Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 193. Art. 16 en 18 BTW-Richtlijn en Terra & Wattel 2008, p. 143 en o.a. HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22. Art. 74 BTW-Richtlijn. Zie Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 145 e.v. Art. 18, onder a, BTW-Richtlijn en Terra & Wattel 2008, p. 144 en 174. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 76 e.v.
31
gedefinieerd.196 Deze waarde is in meer of mindere mate te vergelijken met de waarde in het economisch verkeer. Nederland heeft hiervan gebruik gemaakt met de voorgenomen maatregelen in wetsvoorstel 30.521197 in 2005 en ook een goedkeuring van de Europese Commissie is reeds verkregen.198 Deze goedkeuring wordt vereist op grond van art. 395 BTW-Richtlijn. Met het wetsvoorstel wordt onder meer een mogelijkheid gecreëerd om in gevallen van verbondenheid tussen partijen, waarbij de verkrijgende ondernemer minder dan 10% aftrekgerechtigd is, uit te gaan van de normale waarde in het economisch verkeer.199 Verbondenheid wordt geacht aanwezig te zijn indien de partijen niet onafhankelijk van elkaar gedragen met name op het gebied van de prijstelling. Hoewel Nederland al van de Europese Commissie toestemming200 heeft gekregen om de maatregelen in te voeren, zijn ze tot op heden nog steeds niet ingevoerd. De reden is dat de Nederlandse wetgever nog wacht op de effectiviteit van de werking van het leerstuk “misbruik van recht” binnen de btw (zie paragraaf 5.2.3 hierna).201 Omdat het instellen van een interne markt voor de EU en het handhaven van de interne fiscale neutraliteit belangrijke doelstellingen zijn voor de btw in binnenlandse verhoudingen, zie ik de huidige ontwikkelingen en wetgeving als positief in. Immers, door de subjectieve maatstaf van heffing te begrenzen hebben de ondernemers minder mogelijkheden tot prijsmanipulaties en de EU-lidstaten minder beoordelingsvrijheid waardoor de concurrentiepositie van de ondernemers en de interne markt-gedachte wordt bevorderd. Het is allemaal echter, althans naar mijn mening, nog wel te vrijblijvend. Met de uitzondering van de regels inzake onttrekkingen en interne leveringen zijn het “kan-bepalingen”: de lidstaten zijn niet verplicht om art. 80 van de BTW-Richtlijn te implementeren. Hierdoor kunnen op twee niveaus distorsies ontstaan tussen de EU-lidstaten, door art. 80 BTW-Richtlijn wel of niet te implementeren en daarnaast ook in de nationale definities van “verbonden verhoudingen”. Het instellen van een (rechtstreeks doorwerkende) verordening zoals bij het CDW in plaats van een richtlijn zou in het licht van de bovenstaande bezwaren beter zijn voor de interne markt gedachte. Hiervoor is echter wel consensus tussen alle lidstaten vereist. 5.2.2.2 Invoer situaties Omdat prijsmanipulaties in de regel alleen kunnen voorkomen in situaties waarbij de handelende ondernemingen verbonden zijn, kan verbondenheid daarnaast leiden tot concurrentieverstoringen. Hierbij wordt gewezen naar een situatie van invoer door een vrijgestelde ondernemer, dus zonder aftrekrecht, die grote voordelen heeft bij toepassing van first sale.202 Door de lagere douanewaarde, wordt minder btw bij invoer geheven over de goederen. Zodoende heeft deze ondernemer minder kosten aan btw bij invoer en dus een betere concurrentiepositie dan een niet-verbonden ondernemer. Immers, een niet-verbonden vrijgestelde ondernemer kan de prijstelling van haar verkoper niet beïnvloeden (tot een lager bedrag), waardoor een concurrentienadeel ten opzichte van een concurrent ontstaat die dit wel kan. Doordat de douanewaarde en dus de maatstaf van heffing hoger ligt, is hierover meer niet-aftrekbare btw bij invoer verschuldigd. Hierdoor treden er concurrentieverstoringen op tussen vrijgestelde ondernemers. Daarnaast lopen de lidstaten en, middels het Eigen Middelenbesluit, uiteindelijk de EU btw-inkomsten mis. Als wij de voorbeeldsituatie van paragraaf 4.2.2 (Royalty’s en licentierechten) voor het douanerecht nogmaals bekijken, en deze bezien in het kader van de btw, dan kan het onderstaande worden geconcludeerd.
196 Indien deze niet beschikbaar is, dan aanschafwaarde of voortbrengingskosten (van soortgelijke goederen). In het Engelse versie werd zelf gesproken van “…pay, under conditions of fair competition, to a supplier at arm’s length…”. 197 Wetsvoorstel aanpak BTW-constructies (on)roerende zaken van 1 april 2005. MvF 1 april 2005, WV2005-00124U. 198 Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 171. 199 Zoals besproken in o.a. Van der Paardt & Krüsel, ‘Oud en nieuw in de omzetbelasting: de stand van zaken’, MBB 2006/1, p. 38 e.v. 200 Door de Europese Commissie goedgekeurd op 29 juni 2005 middels COM(2005) 285 final, volgens de procedure van art. 395 BTW-Richtlijn en de facultatieve bepalingen art. 73, 74 t/m 77 BTW-Richtlijn. 201 Kamerstukken II 2006/07, 30.061, nr. 11, V-N 2006/56.23 en Soltysik, ‘Relatieve simulatie en misbruik van recht’, BTW-brief 2007/10, p. 17. 202 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 377.
32
Licentiehouder in de VS
Fabrikant in Azië Medicijnen
EUR 60 EUR 25 Licenties
Ziekenhuis in de EU
In paragraaf 4.2.2 werd duidelijk dat de douanewaarde van de goederen EUR 85 zal zijn in geval van verbondenheid van de fabrikant en de licentiehouder (en aangenomen dat aan alle andere voorwaarden voor bijtelling wordt voldaan). Vervolgens moet deze douanewaarde als uitgangspunt worden genomen bij de btw bij invoer.203 Echter, deze licentierechten vormen voor de reguliere (binnenlandse) btw ook een vergoeding voor een dienst, te weten het recht om gebruik te mogen maken van de betreffende goederen. Daardoor wordt deze EUR 25 nogmaals belast met binnenlandse btw.204 Hierdoor wordt deze EUR 25 dus dubbel belast met btw, enerzijds als component van de douanewaarde, anderzijds als afzonderlijke dienst. Dit probleem is te verhelpen door de royalty’s integraal op te nemen in de prijs en koopovereenkomst van de goederen zodat het ziekenhuis EUR 85 betaalt aan de fabrikant en deze laatste EUR 25 doorbetaalt aan de licentiehouder. Hierdoor wordt deze royaltybetaling opgenomen in de levering van de goederen en wordt deze royaltybetaling niet meer als een afzonderlijke dienst beschouwd. Maar in praktijk blijkt dit vaak niet mogelijk vanwege commerciële redenen.205 Naar mijn mening wordt het externe neutraliteitsbeginsel, door de huidige regels tot vaststelling van de douanewaarde en dus de maatstaf van heffing bij de btw bij invoer, onrecht aangedaan. Immers de toepassingsmogelijkheid van first sale tussen verbonden partijen levert verstoringen met de binnenlandse situatie op. Ook voor de btw-inkomsten en de concurrentiepositie van verbonden en niet-verbonden belastingplichtigen worden de nadelige gevolgen van deze prijsmanipulaties zichtbaar. Uit het voorbeeld blijkt dat er ook een dubbele heffing van btw over royalty’s en licentierechten kan plaatsvinden door de samenloop van btw bij invoer en btw in binnenlandse situatie. Hieruit volgt dat geïmporteerde goederen zwaarder worden belast met btw dan goederen uit de EU. Immers, in de douanewaarde van de geïmporteerde goederen moeten de waarde van de licentierechten worden inbegrepen. Bij de EU-goederen zitten deze kostenbestanddelen niet in de prijs inbegrepen waardoor er geen dubbele heffing van btw zal plaatsvinden. Het externe neutraliteitsbeginsel schiet hierin voorbij haar doel.
5.2.3
Misbruik van recht
Zoals hiervoor blijkt, kan in het verlengde van de maatstaf van heffing het leerstuk misbruik van recht een rol spelen in gevallen van verbondenheid. Het leerstuk van misbruik van recht is oorspronkelijk ontstaan buiten de btw-sfeer.206 Het was zelfs ontstaan in het douanerecht. Het leerstuk is echter ook toepasbaar
203 204 205 206
Art. 30 jo. 60 jo.85 BTW-Richtlijn. Art. 24 jo. 56, lid 1, onder a jo. 73 BTW-Richtlijn. Zie de noten in paragraaf 4.2.2. HvJ EG 14 december 2000, C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/169.
33
verklaard voor de btw.207 Het gemeenschappelijke misbruik van recht, en de “Nederlandse variant” fraus legis, zijn ontstaan als reparatiemaatregel.208 Misbruik van recht is een leerstuk, ontstaan uit nood, om vormen van belastingontwijking een halt toe te roepen dan wel te beperken.209 Voordat misbruik van recht in een situatie wordt toegepast, dient eerst te worden getoetst of aan de vereisten voor misbruik van recht wordt voldaan.210 In misbruik van recht situaties handelen partijen gekunsteld met elkaar om ten eerste een belastingvoordeel te verkrijgen (of een belastingnadeel te ontlopen). Dit gebeurt in strijd met de doelstelling van de bepalingen in de BTW-Richtlijn, ook al wordt hierbij wel aan alle formele voorwaarden van de BTW-Richtlijn voldaan. Dat het misbruik-karakter moet voortvloeien uit transacties blijkt uit het Halifax-arrest.211 In punt 69 staat: ‘De gemeenschapsregeling mag immers niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen…’. De prejudiciële vraag wat onder het begrip ‘normale handelstransacties’, bij de beoordeling of sprake is van misbruik moet worden verstaan, is inmiddels gesteld aan het HvJ EG.212 Als subjectieve voorwaarde moeten de handelingen worden verricht met als wezenlijke doel het behalen van een fiscaal voordeel, dit wordt ook wel het oogmerkvereiste genoemd.213 Het artificiële karakter moet daarnaast, als objectief criterium, worden gesteund door de objectieve feiten waaruit blijkt dat de handelingen geen ander wezenlijk doel dient dan het behalen van dat fiscaal voordeel. De aanwezigheid van bovenstaande elementen dient door de nationale rechter te worden beoordeeld.214 Indien wordt vastgesteld dat er sprake is van misbruik van recht, zullen de bestreden (rechts)handelingen van belastingplichtigen worden genegeerd, waardoor het door hun beoogde rechtsgevolg uitblijft. Het is dan dus alsof de gewraakte handeling nooit plaats heeft gevonden.215 De situatie wordt zodoende “hersteld”, c.q. de bestreden rechtshandeling wordt geacht niet plaats te hebben gevonden.216 Doordat misbruik van recht de rechtspositie van de partijen naar de oorspronkelijke (en de door de BTW-Richtlijn beoogde) situatie herstelt, kan de rechtszekerheid van de belastingplichtigen worden getroffen.217 Het leerstuk misbruik van recht wordt daarom gezien als de zwaarste maatregel van de fiscus en dient daarom uitsluitend als laatste mogelijkheid (ultimum remedium) van correctie te worden aangewend.218 Overigens valt uit de jurisprudentie op te maken dat er bij misbruik van recht, naast herstel van de situatie door de betreffende rechtshandeling te negeren, geen ruimte wordt gegeven om afzonderlijke sancties, c.q. boetes, op te leggen.219 Uit de gewezen arresten van het HvJ EG blijkt dat de bedoelde belastingvoordelen onder andere kunnen zijn: het vergroten van het aftrekrecht op de voorbelasting220 en het effectueren van een lager belastingtarief.221 Recentelijk heeft Advocaat-Generaal Van Hilten voor de Nederlandse btw geconcludeerd dat het vormen van een fiscale eenheid voor de btw een belastingvoordeel met zich kan meebrengen die misbruik van recht oplevert.222 207 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170. 208 Vervloed, ‘Leasefunding: Part Service’, Btw-Brief 2008/3, p. 4 en Nieuwenhuizen, ‘Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW’, WFR 2003/1975. 209 O.a. Bijl & Marin, ‘Rechtsmisbruik in de BTW’, BTW-Bulletin 2003/11, p. 9 e.v 210 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 74 e.v. 211 Vervloed, ‘Verhuren is geen constructie”, BTW-Brief 2009/11, p. 5. 212 HvJ EG 13 maart 2009, C-103/09 (Weald Leasing), PbEG 2009 C129, p. 8, ingediend door de Court of Appeal (Verenigd Koninkrijk). 213 HvJ EG 21 februari 2008, C-425/06 (Part Services), NTFR 2008/404 en Soltysik, ‘Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax’, MBB 5/2008, p. 200 waarin wezenlijke doel moet worden geïnterpreteerd als de doorslaggevende reden. 214 Soltysik, ‘Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax’, MBB 5/2008, p. 205. 215 Nieuwenhuizen, ‘Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW’, WFR 2003/1975. 216 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 94 en o.a. Van Zadelhoff, ‘Fiscaalrechtelijke kwalificatie van feiten en misbruik van recht in de BTW’, Vastfisc 2007/5/1. 217 Van Kesteren, ‘Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel’, NTFR 2009/2256. 218 Vos, ‘Ziekenhuislease: De Hoge Raad houdt ‘misbruik van BTW’ buiten de operatiekamer!’, MBB 2007/12, p. 428. 219 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o 92. 220 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 en HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03 (Huddersfield), BNB 2006/171. 221 HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA), BNB 2006/172. 222 HR 1 oktober 2009, nr. CPG 08/05317, LJN: BK1057.
34
In de Nederlandse btw-literatuur wordt misbruik van recht vaak vergeleken met fraus legis.223 Doordat fraus legis net als misbruik van recht als ultimum remedium wordt beschouwd, verdient het de voorkeur van de Nederlandse rechters om zaken af te doen met lichtere middelen, zoals herkwalificatie van de feiten of relatieve simulatie.224 Maar sinds de communautaire intrede van het leerstuk misbruik van recht in de btw hebben de Nederlandse rechters ook wel een aantal zaken beslist op misbruik van recht.225 Als reden om het leerstuk van misbruik van recht in de btw van toepassing te verklaren, wordt vaak het handhaven van de belastingneutraliteit en een eerlijke concurrentiepositie tussen de marktdeelnemers genoemd. Het lijkt mij echter waarschijnlijker dat het beschermen van btw-inkomsten ook een grote rol speelt.226 Zoals eerder vermeld, is het leerstuk van misbruik van recht eigenlijk ontstaan binnen het douanerecht en pas daarna van toepassing verklaard op de btw.227 Thans is, gelet op het aantal uitspraken waarbij misbruik van recht een rol speelt, het instrument misbruik van recht echter duidelijker aanwezig en vaker doorslaggevend in de btw dan in het douanerecht. Misbruik van recht blijft overigens een belangrijke overweging in veel douanezaken.228 Ten slotte wordt er nog gewezen op het overkill-gevaar door de samenloop van het communautaire leerstuk misbruik van recht met de nationale maatregelen ter objectivering van de maatstaf van heffing in verbonden verhoudingen (art. 80 BTW-Richtlijn). Doordat beide onderwerpen de maatstaf van heffing kunnen treffen, zouden ze een te ruime werking hebben ten opzichte van de doelstellingen die de (communautaire) wetgever bij de totstandkoming van die regels voor ogen had - namelijk het elimineren van prijsbeïnvloeding in verbonden verhoudingen.229 Door zowel art. 80 BTW-Richtlijn als het leerstuk misbruik van recht toe te passen, zou deze overkill kunnen ontstaan. Immers de belastingautoriteiten hebben alsdan twee verschillende mogelijkheden om de betreffende prijsbeïnvloeding aan te pakken. Ik meen daarom dat het positief is dat de Nederlandse wetgever nog wacht op de effectiviteit van de werking van het leerstuk “misbruik van recht” voor de btw alvorens wetsvoorstel 30.521 definitief van kracht wordt.
5.3
Criteria voor verbondenheid in de btw
In de voorgaande situaties kunnen verbondenheid tussen de handelende ondernemers, net als bij douanesituaties, leiden tot onaanvaardbare manipulaties van vergoedingen of prijzen. Wat echter mogelijk verschilt, is de hoedanigheid waarbij verbondenheid bestaat. Net als in het vorige hoofdstuk met betrekking tot het douanerecht zal ook nu verbondenheid voor de btw - in de literatuur ook wel aangeduid als “gelieerdheid”230- worden toegelicht. Hierna moet blijken of met de gehanteerde term “verbondenheid” zowel voor de douane als voor de btw op gelijke wijze wordt gehanteerd.
5.3.1
Fiscale eenheid voor de btw
Om als fiscale eenheid te kunnen worden aangemerkt, moeten de onderdelen afzonderlijk kwalificeren als ondernemers voor de btw. Daarnaast kan er slechts sprake zijn van een fiscale eenheid tussen de belastingplichtigen indien alle onderdelen in Nederland zijn gevestigd en op drie vlakken zijn verbonden. Deze verbondenheid bestaat, zoals blijkt uit de limitatieve opsomming van art. 11 BTW-Richtlijn, uit financiële, economische en organisatorische verwevenheid. Hierdoor kan verbondenheid voor de fiscale 223 O.a. Vervloed, ‘Leasefunding: Part Service’, Btw-Brief 2008/3, p. 4 en Nieuwenhuizen, ‘Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaalrechtelijke kwalificatie in de BTW’, WFR 2003/1975. 224 Bijl & Marin, ‘Rechtsmisbruik in de BTW’, BTW-Bulletin 2003/11, p. 9 e.v. met verwijzigen naar stadhuisconstructies en ziekenhuisconstructies. Soltysik, ‘Relatieve simulatie en misbruik van recht’, BTW-brief 2007/10. Lamers, ‘De maakbare samenleving’, BTW-Brief 2008/1, p.3 e.v. 225 O.a. Hof Amsterdam 23 juli 2009, nr. P08/00817, VN 2009/163.5 en Hof 's-Hertogenbosch 10 juli 2009, nr. 08/00371, VN 2009/181.8 en Hof Den Haag 26 juni 2009, nr. 08/00333, FIDA 2009-2743. 226 Mijns inziens blijkt dit uit considerans 26 en 59 van de BTW-Richtlijnen art. 131 BTW-Richtlijn. 227 Sommige schrijvers gaan zelfs zo ver dat zij beweren dat misbruik van recht in het douanerecht gedeeltelijk wordt gecodificeerd in art. 236 CDW. Zie o.a. Van Slooten & Blum, ‘Fraude of gewijzigd inzicht’, WFR 2006/6685. 228 Zoals recentelijk HvJ EG 2 juli 2009, C-7/08 (Har Vaessen), FIDA 2009/3049. 229 Bijl & Van der Geld 2009, p. 5. 230 O.a. Van der Paardt & Krüsel, ‘Oud en nieuw in de omzetbelasting: de stand van zaken’, MBB 2006/1, p.38.
35
eenheid als de meest beperkte vorm van verbondenheid in samenhang met de btw worden aangemerkt. Hoewel deze drie vormen van verwevenheden communautaire begrippen zijn, worden ze niet nader gespecificeerd in de BTW-Richtlijn. De concrete invulling hiervan wordt overgelaten aan de lidstaten.231 Hierdoor ontstaat mogelijk een distorsie in het leer van de fiscale eenheid binnen de EU.232 De Europese Commissie heeft dit onderkend en onlangs een mededeling uitgevaardigd om de uniformiteit binnen de EU te bevorderen en de belastinginkomsten veilig te stellen.233 Hierna zullen de drie verwevenheden, zoals zij in Nederland worden geïnterpreteerd, worden besproken. Financiële verwevenheid treedt op indien ten minste de meerderheid (>50%) van de aandelen van de belastingplichtigen (met inbegrip van de zeggenschap), direct of indirect in dezelfde handen is. Voor rechtspersonen met een niet in aandelen verdeeld kapitaal geldt dat een handeling van de één de ander rechtstreeks in zijn economische positie moet beïnvloeden.234 Het gaat hier dus of dat de één de ander financieel overheerst ofwel beïnvloed. Economische verwevenheid treedt op indien de belastingplichtigen van een fiscale eenheid zich op hetzelfde economische doel richten, zoals het bedienen van een zelfde marktsegment/klantenkring. Ook wordt economische verbondenheid aangenomen indien een ondernemer hoofdzakelijk (>50%) activiteiten verricht ten behoeve van de andere ondernemer(s) binnen die fiscale eenheid.235 Organisatorische verwevenheid is aanwezig indien de belastingplichtigen (nagenoeg) onder één gezamenlijke, althans als eenheid fungerende, leiding staan. Dit wordt ook wel aangeduid als bestuurlijke verwevenheid.236
5.3.2
Maatstaf van heffing
Manipulaties van de maatstaf van heffing treden voornamelijk in verbonden situaties op. Deze vormen van verbondenheid wordt echter niet uitputtend opgesomd in de BTW-Richtlijn noch de Wet OB. Wel wordt in art. 80 BTW-Richtlijn een indicatie gegeven wat onder verbondenheid in dit geval wordt bedoeld. Daarin staat: “…familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden bestaan zoals door de lidstaat (nader) omschreven”. Nederland is met de implementatie van de “kan”-bepaling van art. 80 BTW-Richtlijn van mening dat deze vorm van verbondenheid in ieder geval ruim moet worden geïnterpreteerd. Met verbondenheid in dit geval wordt bedoeld, een verstandhouding tussen de ondernemers waardoor zij niet als twee volledig onafhankelijke partijen handelen.237 Door deze verhouding tussen belastingplichtigen zouden prijsmanipulaties in principe kunnen optreden. Deze verhouding kan bijvoorbeeld één van de drie verwevenheden zijn voor de fiscale eenheid, maar ook ruimere of andere criteria kunnen daarvoor worden gebruikt, zoals het bestaan van familiare banden.238 Het feit dat de partijen in een zodanige onderlinge verhouding staan dat ze anders dan onafhankelijke partijen handelen, staat hierbij centraal.239 De ruime interpretatie van verbondenheid in dit geval zorgt in ieder geval voor voldoende dynamiek om transacties in allerlei verbonden verhoudingen aan te pakken. Hoewel hiermee concurrentieverstoringen worden tegengegaan, brengt deze ruime interpretatie wel enig rechtsonzekerheid met zich mee.240 Belastingplichtigen zouden dan niet meer weten wanneer ze wel of niet verbondenheid met elkaar zijn. Hier moet mijns inziens ook weer worden gewaakt voor het overkill-gevaar.241 Immers, door het gebruik van het criterium “een zodanige onderlinge verhouding dat ze anders dan onafhankelijke partijen handelen”, zou een (te) ruime interpretatie van verbondenheid kunnen 231 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 46. 232 Van Norden 2007, p. 198 en 224 en Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 81. 233 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw groepoptie van COM(2009) 325 def. op 6 juli 2009. 234 Zoals stichtingen en verenigingen. HR 26 juni 2009, nr. 43.872, BNB 2009/232. 235 HR 16 december 1998, nr. 33.987, BNB 1999/105. 236 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112. 237 Zie considerans 26 van de BTW-Richtlijn. 238 Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr. 3, p. 10 (MvT). 239 Kamerstukken II 2004/05, 30 061, nr. 3, p. 28-29 (MvT). 240 Daarbij spelen soortgelijke overwegingen een rol zoals eerder besproken in: Van Kesteren, ‘Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel’, NTFR 2009/2256. 241 Voor het onderwerp overkill in de fiscaliteit wordt verwezen naar: Bijl & Van der Geld 2009.
36
worden bereikt dan wenselijk wordt geacht. Met als gevolg bijvoorbeeld dat reële onafhankelijke partijen door een contractsvoorwaarde als verbonden partijen worden aangemerkt en zodoende de maatstaf van heffing wordt geobjectiveerd. Voor onttrekkingen en interne leveringen wordt in de BTW-Richtlijn wel een groep personen alszijnde verbonden beschouwd.242 Zo treedt onttrekking op indien bedrijfsgoederen om niet (of tegen een symbolische vergoeding) aan de ondernemer in zijn persoon, zijn familie of één van de werknemers en diens familie worden overgebracht.243 Interne leveringen moeten plaatsvinden binnen één onderneming, dan wel binnen één fiscale eenheid, hetgeen dus beperkter is dan onttrekkingen.244 Voor de invoersituaties specifiek worden de regels van het douanerecht, zoals besproken in paragraaf 4.4.1, als uitgangspunt genomen om vast te stellen of bepaalde kostenelementen in de douanewaarde dienen te worden opgenomen om zodoende in de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer te worden betrokken. De dubbele btw-heffing door deze zelfde kostenelementen nogmaals als binnenlandse levering van een dienst aan te merken, staat los van de vraag of er wel of geen sprake is van verbondenheid, maar volgt de regels van de binnenlandse btw-heffing.
5.3.3
Misbruik van recht
Ook voor misbruik van recht geldt dat in situaties waarbij de partijen met elkaar zijn verbonden sprake kan zijn van prijsbeïnvloeding.245 Omdat misbruik van recht in de rechtspraak tot stand is gekomen is het logisch dat de BTW-Richtlijn geen invulling geeft aan de term “verbondenheid” ter zake van misbruik van recht.246 Het is bovendien een leerstuk afkomstig van buiten het btw-recht. Mede doordat misbruik van recht niet is gecodificeerd, blijft het vooralsnog onduidelijk wanneer er sprake kan zijn van een soort van verbondenheid in het kader van misbruik van recht.247 Echter, gezien de voorwaarden voor misbruik van recht wordt hiermee mijns inziens bedoeld: partijen, die naar objectieve maatstaven artificiële handelingen verrichten om met als wezenlijk doel belastingvoordeel te behalen (dan wel belastingnadeel te ontlopen). Vanuit de literatuur wordt ook opgemerkt dat misbruik van recht wellicht ook in niet-verbonden situaties kan optreden.248 Voor misbruik van recht wordt niet vereist dat het om verbonden partijen moet gaan. Wel komt misbruik van recht meestal in verbonden verhoudingen voor. Verbondenheid tussen de betrokken ondernemers speelt echter, naast het artificiële karakter van de handelingen, een rol in de beoordeling van de aanwezigheid van een wezenlijk doel om belastingvoordeel te behalen.249
5.4
Samenvatting
Verbondenheid of andere gelijksoortige benamingen, speelt een rol in verschillende onderwerpen binnen de btw, al worden ze niet expliciet genoemd in de wettelijke bepalingen. Hierdoor is er veel onduidelijkheid over in hoeverre sprake kan zijn van verbondenheid in verscheidene situaties voor verschillende onderwerpen binnen de btw. Wel blijkt dat (het handhaven van) de interne en externe belastingneutraliteit en het beschermen van btw-inkomsten belangrijke redenen zijn. Fiscale eenheid voor de btw, een maatregel ter bevordering van administratieve lastenverlichting, brengt zowel mogelijke voor- als nadelen met zich mee voor belastingplichtigen. Voor fiscale eenheid is een zekere mate van verbondenheid vereist, hetgeen kan worden onderscheiden in economische, financiële en 242 243 244 245 246
In de BTW-Richtlijn wordt niet expliciet gesproken over “verbondenheid”. Echter, het gaat hier om de beschreven relaties. Art. 16 BTW-Richtlijn. Art. 18 BTW-Richtlijn. Vervloed, ‘Leasefunding: Part Service’, Btw-Brief 2008/3, p. 6. Een indicatie hiervan wordt echter wel genoemd in HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 81 (“banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers.”). 247 Zie bijvoorbeeld art. 131 BTW-Richtlijn, waar de term “misbruik” expliciet wordt genoemd, maar niet nader uitgelegd. 248 Soltysik, ‘Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax’, MBB 5/2008, p. 200. 249 HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 81 en HvJ EG 21 februari 2008, C-425/06 (Part Services), NTFR 2008/404, r.o. 62.
37
organisatorische verwevenheid die allen aanwezig moeten zijn. Hierdoor kan verbondenheid voor de fiscale eenheid voor de btw als de meest beperkte vorm van verbondenheid in samenhang met de btw worden aangemerkt. De fiscale eenheid voor de btw is gebaseerd op een facultatieve bepaling in de BTWRichtlijn die bovendien een groot aantal discretionaire bevoegdheden voor de lidstaten overlaat. Hierdoor kunnen distorsies optreden. De Europese Commissie heeft dit probleem ook onderkend. De maatstaf van heffing voor de btw is, voor zowel de binnenlandse als de invoer situatie, in beginsel subjectief. Hierdoor kunnen verbonden partijen de maatstaf eenvoudig manipuleren tot lagere bedragen. Met name afnemers die niet (volledig) aftrekgerechtigd zijn, hebben er baat bij om de maatstaf van heffing zo laag mogelijk te houden. Het gevolg hiervan is dat er concurrentieverstoringen optreden tussen verbonden en niet-verbonden ondernemers met beperkt aftrekrecht en dat er bovendien belastinginkomsten worden misgelopen. De maatstaf van heffing is een communautair begrip die door de lidstaten eenduidig moeten worden geïnterpreteerd. In de BTW-Richtlijn wordt aan de lidstaten de vrijheid gegeven om in situaties van verbondenheid op te treden door de maatstaf van heffing te objectiveren. Criteria voor verbondenheid ten aanzien van de maatstaf van heffing worden echter niet uitputtend opgesomd, hoewel in art. 80 BTW-Richtlijn een ruime indicatie van verbondenheid wordt gegeven. Nederland is van mening dat deze vorm van verbondenheid in de meest ruime zin moet worden opgevat. De maatstaf van heffing voor de btw bij invoer sluit in beginsel aan op de douanewaarde. Deze samenloop kan soms leiden tot dubbele heffing van btw. Ik ben van mening dat de externe neutraliteitsgedachte in de btw-systematiek door de huidige bepalingen, met name de toepassingsmogelijkheid van first sale voor de douanewaarde, wordt geschonden. Voor de maatstaf van heffing speelt ook misbruik van recht een belangrijke rol. Het leerstuk van misbruik van recht komt voort uit één van de doelstellingen van de btw-systematiek om concurrentieverstoringen tegen te gaan. Misbruik van recht wordt toegepast in de situatie waarbij belastingplichtigen gekunsteld met elkaar handelen met als wezenlijk doel om een belastingvoordeel te verkrijgen. Ze voldoen hierbij wel aan de formele bepalingen, maar zijn toch in strijd met de doelstelling van de bepalingen van de BTWRichtlijn. En dit artificiële karakter van de handelingen moet daarnaast ook blijken uit de objectieve feiten en omstandigheden. Misbruik van recht negeert deze rechtshandelingen zodat het beoogde rechtsgevolg uitblijft. Misbruik van recht vereist niet dat het om verbonden verhoudingen moet gaan, wel komt misbruik van recht meestal in verbonden verhoudingen voor. Verbondenheid tussen de betrokken ondernemers speelt een rol in de beoordeling van de aanwezigheid van een wezenlijk doel om belastingvoordeel te behalen.
6
Vergelijking en verschillen
6.1
Inleiding
In de voorgaande hoofdstukken werd de term “verbondenheid”, in samenhang met de verschillende onderwerpen in het douanerecht en de btw waarin de term “verbondenheid” voorkomt, behandeld. Ook het douanerecht en de btw-systematiek, in het bijzonder het CDW en de BTW-Richtlijn, en de achterliggende gedachten en overwegingen zijn aan bod gekomen. Met deze wetenschap worden in dit hoofdstuk de overeenkomsten en verschillen van verbondenheid zoals deze voorkomt in het douanerecht en in de btw
38
behandeld. De verschillen zullen worden verklaard vanuit de verschillende doelstellingen en achtergronden van het douanerecht/CDW enerzijds en de btw-systematiek/BTW-Richtlijn anderzijds.
6.2
Overeenkomsten
De eerste gelijkenis is dat zowel het CDW als de BTW-Richtlijn tot stand zijn gebracht naar aanleiding van het EG-Verdrag (dan wel diens voorganger het EEG-Verdrag). Hierdoor spelen Europese onderhandelingen tussen de EU-lidstaten een belangrijke rol in de totstandkoming. Het EG-Verdrag schrijft immers voor dat er per 1 januari 1993 een gemeenschappelijke markt moet worden opgericht door de lidstaten en dat daarbij een douane-unie tussen de lidstaten moet bestaan. De Europese communautaire wetgever heeft met beide regelgevingen harmonisatie van belastingen en andere heffingen willen beogen waarbij distorsies en concurrentieverstoringen worden voorkomen. Ook zijn de lidstaten verplicht om (een deel van) de inkomsten uit invoerheffingen en btw-heffing af te dragen aan de EU op grond van het Eigen Middelenbesluit. Hierdoor is onder andere een uniforme heffingsgrondslag noodzakelijk om een eerlijke lastenverlichting te waarborgen. Ten tweede zijn de heffingsgrondslagen voor invoerrechten en btw, zijnde de douanewaarde respectievelijk de maatstaf van heffing, beide subjectief van aard. Voor beide heffingen geldt in beginsel dat de tussen de partijen overeengekomen transactieprijs/vergoeding leidend is. Afwijking hiervan is slechts mogelijk in de gevallen die door de communautaire wetgever worden voorzien. Voor de btw bij invoer wordt zelfs expliciet verwezen naar de communautaire douanebepalingen inzake de vaststelling van de douanewaarde, waardoor sprake is van een samenloop. In het CDW worden daarnaast nog een vijftal alternatieve waardeberekeningsmethoden genoemd indien de transactieprijs niet als douanewaarde kan worden gebruikt, zoals bij een gegrond geval van prijsbeïnvloeding door verbondenheid. Hoewel in de BTW-Richtlijn geen alternatieve maatstaf van heffing wordt gegeven, wordt voor onttrekkingen en interne leveringen een andere objectievere heffingsgrondslag gehanteerd dan de subjectieve hoofdregel voor de waardebepaling in de btw. Deze zijn evenals het vijftal alternatieve methoden in het CDW in zekere mate objectief van aard. Ten slotte bestaan er vergelijkbare elementen in zowel de btw als het douanerecht die enerzijds moeten worden bijgeteld en anderzijds moeten worden verminderd. Ten derde hebben de twee regelgevingen met elkaar gemeen dat verbondenheid tussen de handelende partijen nadelige gevolgen kunnen opleveren. Een voorbeeld van deze nadelige gevolgen is manipulatie van de douanewaarde of de maatstaf van heffing tot een lager bedrag met als doel een lagere heffing te bewerkstelligen. Dit is vanwege de concurrentieverstorende gevolgen niet wenselijk. Daarom neemt de communautaire wetgever maatregelen tegen de (belastingtechnische) voordelige gevolgen van verbondenheid ten aanzien van beide heffingen. In beide regelgevingen wordt getracht de situaties, waarin verbondenheid geacht wordt aanwezig te zijn, te normaliseren door de invloed van de verbondenheid te neutraliseren door bijvoorbeeld de subjectieve heffingsgrondslag in zekere mate te objectiveren.
6.3
Verschillen en de verklaring vanuit het doel en de strekking
Het eerste verschil is de achterliggende gedachte van de regelgeving. Het douanerecht wordt mede bepaald door de GATT-overeenkomst en de WTO- en WCOonderhandelingen en is er onder andere gericht om de wereldhandel te bevorderen, het grensoverschrijdend goederenvervoer te reguleren en de externe neutraliteit van de Europese douane-unie te bewaren. De btw daarentegen wordt sterker bepaald door het EG-Verdrag en is meer gericht op het bevorderen van de algemene belangen van de EU, zoals het bevorderen van de interne markt en de economische activiteiten binnen de EU. De btw moet bovendien worden vastgelegd in een systeem die de beginselen van belastingneutraliteit respecteert. Hiervoor moeten onder andere distorsies en andere concurrentieverstoringen binnen de EU worden tegengegaan. Voor de btw bij invoer specifiek geldt daarnaast nog een andere doelstelling, namelijk de eerder genoemde externe belastingneutraliteit. Hiermee
39
wordt bedoeld dat de belastingdruk voor de ingevoerde goederen gelijk aan die van de gemeenschappelijke goederen moeten zijn, ergo gelijke behandeling voor de btw. Het tweede verschil is de wijze van harmonisatie van de wetgeving en de redenen daarvan. Hoewel beide regelgevingen harmonisatie in het kader van de EU beogen, zijn er enkele wezenlijke verschillen tussen het CDW en de BTW-Richtlijn, met name met betrekking tot de mate waarin harmonisatie wordt beoogd. Het douanerecht wordt geharmoniseerd door een (rechtstreeks werkende) verordening in te stellen die strikt moeten worden toegepast, terwijl de btw middels een (indirect werkende) richtlijn wordt geharmoniseerd. Het karakter van beide wetgevingsinstrumenten van de EU brengt met zich dat het CDW minder beoordelingsmarge aan de lidstaten (en diens nationale rechters) overlaat. De bepalingen van het CDW worden daardoor eenduidiger geïnterpreteerd dan die van de BTWRichtlijn. De belangrijkste reden voor het verschil in de gehanteerde wetgevingsinstrumenten is het feit dat de btw een sterker nationaal karakter heeft dan het douanerecht. Door dit sterkere nationale karakter is het moeilijk om over allerlei btw-vraagstukken consensus te creëren tussen de lidstaten. Hierdoor krijgen de lidstaten relatief meer vrijheid om hun nationale btw-systematiek gestalte te geven. Een andere reden voor dit verschil is het Eigen Middelenbesluit. Doordat op grond daarvan (vrijwel) alle inkomsten uit invoerrechten aan de EU moeten worden afgedragen, is hiervoor een uniforme rechtspraktijk vereist om een eerlijke lastenverlichting te waarborgen. De inkomsten uit de btw-heffing komen daarentegen in beginsel aan de verschillende lidstaten toe. Echter, het Eigen Middelenbesluit schrijft ook voor dat een (klein) deel van deze btw-inkomsten aan de EU dient te worden overgedragen. Een eerlijke lastenverdeling bij de btw brengt aldus met zich mee dat ook de btw uniform moet worden geheven, hetzij in een mindere mate dan bij de invoerrechten. Ten derde is er een verschil in het karakter van beide heffingen. Betaalde invoerrechten zijn kostenposten voor de ondernemers. Zij kunnen dit bedrag in principe niet terugkrijgen dan wel verrekenen. De ondernemers zullen daarom van begin af aan proberen om de douanewaarde van de ingevoerde goederen zo laag mogelijk vast te stellen. Door deze systematiek van de invoerrechten (als absolute kosten) heeft de communautaire wetgever van begin af aan verwacht dat prijsbeïnvloeding door verbondenheid aan bod zal komen. Verbondenheid en de criteria voor de aanwezigheid van verbondenheid in het douanerecht zijn daarom gecodificeerd in het CDW en de UCDW. De aanwezigheid van verbondenheid wordt expliciet bepaald als overweging voor de acceptatie van de transactiewaarde. Daarnaast speelt de aanwezigheid van verbondenheid een doorslaggevende rol in de eventuele bijtelling van royalty’s en licentierechten. Hierdoor speelt de aanwezigheid van verbondenheid een fundamentele rol in het douanerecht. Hiernaast blijkt dat prijsmanipulaties door verbondenheid in het douanerecht in de lijn van de verwachting van de communautaire wetgever ligt en dit wordt dan ook duidelijk tegengegaan. Geheel anders gaat het in de btw. Door het aftrekrecht in de btw-systematiek wordt de betaalde voorbelasting als voorfinanciering van de uiteindelijk verschuldigde btw gebruikt (dan wel teruggegeven aan de ondernemers). Onder de hoofdregel van de btw - met aftrekrecht - hebben de ondernemers dus geen baat bij prijsmanipulaties, omdat het aftrekrecht de prijsbeïnvloeding alsnog geneutraliseerd. Hierdoor werd de btw-systematiek aanvankelijk fraudevrij geacht en duidelijke regels met betrekking tot de vaststelling van de maatstaf van heffing worden niet gecodificeerd. Echter, in de praktijk blijkt dat ondernemers met beperkt aftrekrecht wel degelijk baat kunnen hebben bij prijsmanipulaties in bijvoorbeeld verbonden verhoudingen. Omdat deze prijsmanipulaties ten tijde van het ontwerpen van de btw-systematiek onvoorzien zijn door de communautaire wetgever, wordt alsnog getracht om deze situatie te herstellen.250
250 Uit het HvJ arrest Halifax (r.o. 69-71) en de latere toevoeging van art. 80 BTW-Richtlijn (toentertijd art. 11 Zesde Richtlijn, toegevoegd per 13 augustus 2006) kan worden opgemaakt dat prijsmanipulaties aanvankelijk niet door de communautaire wetgever werd voorzien. Deze dienen alsnog te worden bestreden en deze doelstelling van de communautaire wetgever werd later gecodificeerd in art. 80 BTW-Richtlijn. Zie COM(2005) 89 def. voor het voorstel tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG ter bevordering van de bestrijding van belastingfraude en ontwijking in de btw.
40
Het tegengaan van prijsmanipulaties in verbonden verhoudingen voor de btw gebeurt onder andere door het gemeenschappelijke leerstuk misbruik van recht van toepassing te verklaren in de btw (HvJ Halifaxzaak). Misbruik van recht is oorspronkelijk ontstaan in de douanesfeer (HvJ Emsland Stärke-zaak). Gezien het aantal uitspraken van Europese en nationale rechters waarbij misbruik van recht een rol heeft gespeeld, ben ik van mening dat het instrument misbruik van recht thans duidelijker aanwezig en vaker doorslaggevend is in de btw dan in het douanerecht. Mijns inziens komt dit door de snellere ontwikkelingen in de btw, in die zin dat de ondernemers sneller reageren door opeenvolgende (belasting)constructies te bedenken wanneer de voorgaande constructies door de belastingautoriteiten dan wel de wetgever werden aangepakt. Hierdoor kan de communautaire wetgever deze ontwikkelingen niet bijgehouden. Voor deze onvoorziene situaties biedt misbruik van recht een oplossing. Deze ontwikkelingen in het douanerecht daarentegen zijn geleidelijker waardoor de communautaire wetgever de situatie beter kan voorzien. Misbruik van recht blijft echter als een belangrijke overweging in veel douanezaken meespelen, hoewel het leerstuk zelden van beslissende invloed is in een douanezaak. Een ander middel om prijsmanipulaties in verbonden verhoudingen (voor de Nederlandse btw-praktijk specifiek) tegen te gaan, is het wetsvoorstel constructiebestrijding (wetsvoorstel 30.521). Dit wetsvoorstel is een product van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid van art. 80 BTW-Richtlijn om belastingfraude en ontwijking tegen te gaan. Hiermee heeft de nationale wetgever zelf willen optreden tegen prijsbeïnvloeding bij verbonden situaties. De term “verbondenheid” wordt aldus gebruikt als instrument tegen prijsmanipulaties. De criteria voor de aanwezigheid van verbondenheid worden echter niet gecodificeerd in de regelgeving zodat dit instrument dynamisch blijft en minder gevoelig wordt voor belastingconstructies. Als vierde punt wordt de opmerkelijke samenloop van de invoerrechten en de btw bij invoer genoemd. Hoewel de invoerrechten en de btw bij invoer in beginsel over dezelfde heffingsgrondslag worden geheven, namelijk de douanewaarde, zijn er toch opmerkelijke verstoringen in deze samenloop. Zowel (1) de opname van royalty’s en licentierechten in de douanewaarde als (2) de toepassingsmogelijkheid van first sale leveren ongewenste resultaten op bezien vanuit de samenloop met de btw bij invoer en de achterliggende gedachten daarvan. (1) De douanewaarde is in principe de transactiewaarde van de ingevoerde goederen. Vervolgens moeten onder andere royalty’s en licentierechten worden bijgeteld (en andere elementen afgetrokken) van de transactiewaarde alvorens de douanewaarde definitief kan worden vastgesteld. De royalty’s en licentierechten worden echter dubbel belast met btw, enerzijds als bestanddeel van de douanewaarde voor de btw bij invoer en anderzijds als binnenlandse dienst voor het recht om gebruik te mogen maken van de betreffende goederen. Deze dubbele heffing komt niet voor bij EU-goederen, want dan worden de royalty’s en licentierechten niet opgenomen in de douanewaarde. Hierdoor worden geïmporteerde goederen zwaarder met btw belast dan de EU-goederen, wat in strijd is met het externe neutraliteitsbeginsel van de btw bij invoer. (2) De toepassing van first sale zorgt ervoor dat de douanewaarde wordt vastgesteld op een eerdere transactiewaarde. Feitelijk kan first sale alleen worden toegepast bij verbonden verhoudingen. Dit betekent dat verbonden verhoudingen wel degelijk (prijs)voordelen met zich mee kunnen brengen. Dit druist juist in tegen het doel en de strekking van zowel het douanerecht als de btw, namelijk het neutraliseren van de invloed van verbondenheid omwille van het tegengaan van concurrentieverstoringen. Bovendien wordt hiermee het externe neutraliteitsbeginsel van de btw bij invoer geschonden. Overigens werd in paragraaf 4.2.1 al uitgebreider besproken dat de toepassingsmogelijkheid van first sale tegen het doel en de strekking van het douanerecht zelf indruist, in het bijzonder de vaststelling van de douanewaarde. Ten slotte wordt nog opgemerkt dat de fiscale eenheid niet voorkomt in het douanerecht. Dit is naar mijn mening ook logisch gezien de ratio van de fiscale eenheid (administratieve lastenverlichting voor belastingplichtigen en als instrument tegen misbruik door belastingplichtigen). Dit komt niet overeen met de doelstellingen van het douanerecht (het handhaven van de externe neutraliteit en het reguleren van grensoverschrijdend goederenvervoer). Het douanerecht heeft geen baat bij het introduceren van een rechtsinstrument waarbij de ondernemers geacht worden één ondernemer te zijn. Om de prijsstelling tussen verbonden partijen zo veel mogelijk te normaliseren, dienen de ondernemers juist zo onafhankelijk
41
mogelijk van elkaar te worden stellen. Aldus wordt bij eventuele verbondenheid tussen de partijen de transactiewaarde zo objectief mogelijk vastgesteld, zodat verbondenheid zo min mogelijk invloed heeft op de prijsstelling. Gezien de ratio van de fiscale eenheid voor de btw wordt dit onderwerp niet meegenomen in de beantwoording van de probleemstelling in hoofdstuk 7. Ook het onderwerp transfer pricing wordt, zoals reeds vermeld in paragraaf 4.3.3, niet meegenomen in de beantwoording van de probleemstelling. Dit omdat transfer pricing - als onderdeel van de directe belastingen - andere doelstellingen heeft dan het douanerecht dan wel de btw. Wel zal het raakvlak van het douanerecht met transfer pricing kort worden besproken in de overwegingen hierna.
6.4
Toekomstige ontwikkelingen
Het GDW brengt, bezien vanuit het doel en de strekking van het douanerecht, positieve ontwikkelingen met zich mee. Met name de nieuwe regels voor royalty’s en licentierechten en de naderende afschaffing van de toepassing van first sale zorgen ervoor dat de doelstellingen van het douanerecht beter worden gediend. De invloed van verbondenheid bij de prijsstelling wordt alsdan verder geneutraliseerd waardoor er een eerlijkere concurrentiepositie ontstaat tussen verbonden en niet-verbonden verhoudingen. Bovendien is de externe neutraliteit hiermee gediend. Immers, de situaties waarbij aanzienlijke verschillen in waarden bestaan tussen binnenlandse situaties (zonder first sale) en invoersituaties (met first sale) behoren dan tot de verleden tijd. Ook de inkomsten voor de EU lijken hiermee te worden verzekerd. Indien de toepassing van first sale wordt afgeschaft, lijken veel problemen te worden opgelost. Ten eerste zou de externe belastingneutraliteit bij btw bij invoer worden hersteld zonder de samenloop van btw bij invoer en de douanewaarde te veranderen. Ten tweede wordt de invloed van de aanwezigheid van verbondenheid in de prijsstelling tegengegaan. Ten derde wordt ook de link met transfer pricing bevorderd. Afschaffing van de first sale hangt echter hoogstwaarschijnlijk af van de beslissing in de VS met betrekking tot dit onderwerp. De besprekingen in de VS zijn echter uitgesteld tot 2011. Bedacht moet echter worden dat een pragmatische aanpak voor wanneer de toepassing van first sale wordt afgeschaft, reeds klaar staat. De huidige situatie: Fabrikant A in China
*FS* EUR 75
Hoofdkantoor B in de VS
EUR 95
Importeur C in NL
Waarbij EUR 75 als de douanewaarde kan worden aangemerkt. De toekomstige situatie: Fabrikant A in China
EUR 75
Hoofdkantoor B in de VS
Douaneexpediteur C in NL (invoer)
EUR 95
Koper in NL
Hoofdkantoor B in de VS kan in dit geval de invoer laten verzorgen door Douane-expediteur C in de EU. Doordat de goederen vanuit Hoofdkantoor B buiten de EU naar de Douane-expediteur C in de EU worden overgebracht zonder dat daaraan een transactie ten grondslag ligt, kan de eerdere, op dat moment enige bestaande, transactiewaarde van EUR 75 worden gebruikt als de douanewaarde. Vervolgens zullen de goederen worden overgedragen aan de koper in Nederland. Hiermee wordt dezelfde resultaat bereikt als met toepassing van first sale. Gelet op art. 41, lid 1, GDW jo. 230-02 UGDW, kan in dit geval EUR 75
42
alleen als transactiewaarde worden aangemerkt onder de voorwaarde dat de koopovereenkomst (EUR 95) tussen Hoofdkantoor B en de koper in Nederland nog niet is gesloten. Deze oplossing kan tevens worden gecombineerd met een opslagplaats (warehouse) in Nederland. Door een opslagplaats van een derde in Nederland te huren, kan Hoofdkantoor B de goederen invoeren en bewaren alvorens de koopovereenkomst (EUR 95) tussen Hoofdkantoor B en de koper in Nederland wordt gesloten. Een ander mogelijkheid is om Branche B (met btw-registratie) in de EU op te richten. Fabrikant A in China
EUR 75
Hoofdkantoor B in de VS
Branche B in de EU
EUR 95
Koper C in Nederland
Door de overbrenging van de eigen goederen vanuit het hoofdkantoor buiten de EU naar een branche (met btw-registratie maar zonder Vpb-registratie) in de EU kan de eerdere, op dat moment enige bestaande transactiewaarde van EUR 75 worden gebruikt als de douanewaarde. Hiermee wordt dezelfde resultaat bereikt als in het vorige voorbeeld, zij het dat de btw-verplichtingen in de EU moeten worden voldaan. Maar daar tegenover staat het voordeel dat Branch B de goederen in de EU kan opslaan in afwachting van een latere verkoop. De dubbele heffing van btw bij invoer en binnenlandse btw op royalty’s en licentierechten kan mijns inziens worden voorkomen door een, relatief simpele, binnenlandse btw-vrijstelling in te stellen bij de lidstaat van de afnemer voor diensten die nauw samengaan met de geïmporteerde goederen (zoals betaling van royalty’s en licentierechten). Enerzijds kan gedacht worden aan een uitbreiding van de opsomming aan kosten in art. 86, lid 1, onder b jo. art. 144 BTW-Richtlijn, dit wellicht onder de expliciete voorwaarde dat er door de belastingplichtige moet worden aangetoond dat deze betalingen werkelijk al zijn opgenomen in de douanewaarde van de goederen op het moment van invoer. Anderzijds kan voor royalty’s en licentiebetalingen wellicht een nieuwe bepaling worden opgenomen in de BTW-Richtlijn met dezelfde strekking als art. 36 BTW-Richtlijn (installatie en montage leveringen). Hierbij wordt het land van ontvangst (waar de goederen aankomen) verplicht om de nodige maatregelen te treffen om een dubbele heffing van royalty’s en licentierechten in dat land te voorkomen. Ten slotte zij vermeld dat de WCO en de OESO al geruime tijd bezig zijn met gesprekken om de douanewaarde en transfer pricing-waarde samen te laten komen (“convergeren”).251 Hieruit bleek de gezamenlijke wens om beide waarden te convergeren al gauw duidelijk. Uit deze gesprekken en uit de literatuur worden enkele mogelijke oplossingen voor deze problematiek aangedragen.252 De link tussen douanewaarde en transfer pricing-waarde wordt mijns inziens wellicht onterecht gelegd.253 Immers de één wordt geheven over individuele zendingen afzonderlijk en de ander over alle zendingen in een bepaalde aangifteperiode.254 Daarnaast is de één is puur gebaseerd op de prijs (transactiewaarde) van de goederen, terwijl bij de ander onder meer risico analyse een rol speelt. Bovendien lijkt het tijdstip van heffing niet met elkaar overeen te komen. Invoerrechten moeten definitief worden vastgesteld op het moment van invoer, daarna kan in principe niet meer worden afgeweken. De transfer pricing-waarde daarentegen kan achteraf, bijvoorbeeld na benchmarking, alsnog worden gewijzigd. De toekomst zal uitwijzen of convergentie van de douanewaarde en de transfer pricing-waarde inderdaad haalbaar is.
251 International WCO/OECD Conference on Transfer pricing and Customs valuation (1ste: 3-4 mei 2006 en 2de: 22-23 mei 2007). 252 O.a. Idsinga, Van Kalshoven & Van Herksen, ‘Let’s Tango! The Dance between VAT, Customs and Transfer Pricing’, ITPJ 2005/5, p. 199. En Van Herksen, Idsinga & Van Slooten, ‘Samba Anyone? Integrating Transfer Pricing, VAT, and Customs’, BNA Tax 2006/15, p. 601. 253 Zie o.a. Cottani, ‘Valuation of intangibles for direct tax and customs purposes: is convergence the way ahead?”, ITPJ 2007/5, p. 285. 254 Boyle, Delaney & Revis, “Transfer pricing, customs valuation and indirect taxes: how to make sense of it all”, De Voil Indirect Tax Intelligence 2008/140, p. 1.
43
7
Conclusies
De probleemstelling van deze thesis luidt: Verschillen de gevolgen van de aanwezigheid van “verbondenheid” in het douanerecht en de btw van elkaar bezien vanuit de vaststelling van de douanewaarde respectievelijk de maatstaf van heffing? Zo ja, kunnen deze verschillen worden gerechtvaardigd vanuit het doel en de strekking van het douanerecht enerzijds en de btw anderzijds? De probleemstelling kan als volgt worden beantwoord.
44
De gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid in het douanerecht en de btw verschillen van elkaar in de zin dat de vaststelling van de douanewaarde bij verbonden verhoudingen anders verloopt dan bij de maatstaf van heffing. De invloed van verbondenheid op de vaststelling van de douanewaarde en de onwenselijke gevolgen daarvan worden van begin af aan door de communautaire wetgever erkend. De aanwezigheid van verbondenheid in het douanerecht is daardoor bepalend voor de acceptatie van de gestelde transactiewaarde en de eventuele bijtelling van royalty’s en licentierechten. De communautaire wetgever heeft in het CDW en de UCDW deze regels expliciet vastgelegd. In de btw daarentegen zijn de gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid voor de vaststelling van de maatstaf van heffing vooraf minder duidelijk vastgelegd. Vaststaat is dat de communautaire wetgever de invloed van verbondenheid op de prijsstelling voor de btw onwenselijk acht en deze probeert te bestrijden. Het gemeenschappelijke leerstuk misbruik van recht en art. 80 BTW-Richtlijn spelen daarbij een belangrijke rol. De term verbondenheid wordt daarbij gebruikt als instrument tegen deze prijsmanipulaties. De criteria voor de aanwezigheid van verbondenheid in de btw worden echter niet gecodificeerd in de BTW-Richtlijn zodat dit instrument dynamisch blijft en minder gevoelig wordt voor belastingconstructies. De aanwezigheid van verbondenheid en de gevolgen daarvan dient in iedere afzonderlijk geval te worden getoetst respectievelijk vastgesteld. Het staat dus, met name voor misbruik van recht, niet altijd bij voorbaat vast wat de gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid voor de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de btw zijn. Hierdoor heeft de aanwezigheid van verbondenheid een fundamentelere rol en duidelijkere consequentie in het douanerecht dan in de btw. Een uitzondering hierop is de toepassingsmogelijkheid van first sale in het douanerecht. De toepassing van first sale zorgt er namelijk voor dat de douanewaarde (en dus de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer) wordt vastgesteld op een eerdere transactiewaarde en kan feitelijk alleen worden toegepast bij verbonden verhoudingen. Dit betekent dat verbonden verhoudingen door first sale wel degelijk (prijs)voordelen met zich mee kunnen brengen. In paragraaf 4.2.1 werd al besproken dat deze gevolgen indruisen tegen het doel en de strekking van zowel het douanerecht als de btw, namelijk het neutraliseren van de invloed van verbondenheid omwille van het tegengaan van concurrentieverstoringen. Bovendien wordt hiermee het externe neutraliteitsbeginsel van het douanerecht en de btw bij invoer geschonden. Het is overigens te verwachten dat de toepassingsmogelijkheid van first sale in de EU zal worden afgeschaft, op welk termijn dat geschied moet echter nog worden bezien. De term verbondenheid in zowel het douanerecht als de btw komt in veel gradaties voor. Voor het douanerecht kan verbondenheid voor de toepassing van first sale als de meest ruime interpretatie van verbondenheid worden beschouwd. De term verbondenheid die bepalend is voor de acceptatie van de gestelde transactiewaarde en de eventuele bijtelling van royalty’s en licentierechten is minder ruim. Verbondenheid voor transfer pricing dient als de meest beperkte interpretatie te worden beschouwd. In de btw-heffing dient verbondenheid in de zin van de Nederlandse fiscale eenheid als het meest beperkt te worden opgevat. Verbondenheid in samenhang met de maatregelen tegen manipulaties van de maatstaf van heffing (art. 80 BTW-Richtlijn) dient juist als het meest ruime interpretatie van verbondenheid te worden beschouwd. Voor de toepassing van misbruik van recht wordt niet vereist dat het om verbonden partijen moet gaan. Deze verschillen kunnen worden gerechtvaardigd vanuit het doel en de strekking van het douanerecht enerzijds en de btw anderzijds. Allereerst kan voor deze verschillen een verklaring worden gevonden in de achterliggende gedachte van de regelgevingen. Het douanerecht is gericht op het bevorderen van de wereldhandel, reguleren van het grensoverschrijdende goederenvervoer en handhaven van de externe neutraliteit voor de Europese douaneunie. De btw daarentegen wordt sterker bepaald door de interne belangen van de EU, zoals het bevorderen van de gemeenschappelijke markt en de economische activiteiten binnen de EU. De btw-systematiek moet bovendien een systeem zijn die de beginselen van belastingneutraliteit respecteert, hierdoor moeten onder
45
andere distorsies en andere concurrentieverstoringen binnen de EU worden tegengegaan. Voor de btw bij invoer specifiek geldt daarnaast nog een andere doelstelling, namelijk de eerder genoemde externe belastingneutraliteit. Daarnaast verschilt de btw van het douanerecht in die zin dat de btw een sterker nationaal karakter heeft dan het douanerecht waardoor het moeilijker is om over allerlei btw-vraagstukken consensus te creëren tussen de lidstaten. Ook het Eigen Middelenbesluit draagt daaraan bij. Immers, (vrijwel) alle inkomsten uit invoerrechten dienen door de lidstaten aan de EU te worden afgedragen, terwijl slechts een klein deel van de btw-inkomsten moet worden afgedragen aan de EU. Door het sterkere nationaal karakter van de btw krijgen de lidstaten relatief meer vrijheid om hun nationale btw-systematiek gestalte te geven. Als gevolg daarvan verschilt ook de mate waarin harmonisatie wordt gerealiseerd in de btw en in het douanerecht. Het douanerecht wordt geharmoniseerd door een rechtstreeks werkende verordening, terwijl de btw middels een indirect werkende richtlijn wordt geharmoniseerd. Het karakter van beide wetgevingsinstrumenten van de EU brengt met zich dat het CDW gedetailleerder moet zijn dan de BTWRichtlijn en daardoor minder beoordelingsmarge aan de lidstaten en diens nationale rechters overlaat waardoor de bepalingen van het CDW uniformer wordt geïnterpreteerd dan die van de BTW-Richtlijn. Vervolgens verschilt het karakter van het douanerecht en de btw. Doordat de communautaire wetgever er eerder op bedacht was dat invoerrechten eindkosten zullen vormen voor de ondernemers, en dat prijsmanipulaties in verbonden situaties daarom voordelen met zich kunnen meebrengen, worden de maatregelen en de criteria voor de aanwezigheid van verbondenheid in het douanerecht gecodificeerd. In de btw daarentegen worden prijsmanipulaties door de aanwezigheid van verbondenheid en de negatieve gevolgen daarvan, mede door het bestaan van het aftrekrecht van btw, aanvankelijk niet door de communautaire wetgever voorzien, althans niet ten tijde van het ontwerpen van de communautaire btwsystematiek. Daarom heeft de communautaire wetgever en rechter alsnog geprobeerd de invloed van verbondenheid op de prijsstelling voor de btw tegen te gaan door onder andere art. 80 BTW-Richtlijn op te nemen respectievelijk het leerstuk misbruik van recht van toepassing te verklaren voor de btw. Hieruit blijkt eens te meer dat het douanerecht en de btw andere doelstellingen nastreven en dat dit weerslag heeft op de criteria voor de aanwezigheid van verbondenheid en in de gevolgen daarvan voor het douanerecht respectievelijk de btw.
Literatuurlijst Boeken • Barents & Brinkhorst 2003 R. Barents & L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Deventer: Kluwer 2003. • Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting. De EGRichtlijnen inzake omzetbelasting en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 2001.
46
• Bijl & Van der Geld 2009 D.B. Bijl & J.A.G. van der Geld, Overkill in fiscale wet- en regelgeving, Deventer: Kluwer 2009. • Braun 2002 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002. • Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007 C.M. Ettema, J.P. Hulshof & G.J. Van Slooten, Wegwijs in de BTW, Amersfoort: SDU 2007 • Hafkenscheid & Hosman 1998 R.P.F.M. Hafkenscheid & A.T.G.M. Hosman, Transfer pricing in het Nederlands belastingrecht, Deventer: FED 1998. • Lux 2002 M. Lux, Guide to Community customs legislation, Brussel: Bruylant 2002. • Punt & Van Vliet 2000 E.N. Punt & D.G. van Vliet, Douanerechten. Inleiding tot het communautaire douanerecht, Deventer: Kluwer 2000. • Sherman & Glashoff 1987 S.L. Sherman & H. Glashoff, Customs Valuation. Commentary on the GATT Customs Valuation Code, Deventer: Kluwer 1987. • Terra & Wattel 2008 B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European tax law, Deventer: Kluwer 2008. • Terra & Kajus 2009 B.J.M. Terra & J. Kajus, A guideline to the European VAT Directives. Volume 1. Introduction to European VAT, Amsterdam: IBFD 2009. • Van Dongen 2007 A. van Dongen, De harmonisatie van de BTW. Onderzoek naar de invloed van de regelgever en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen bij drie aspecten van het harmonisatieproces van de belasting over de toegevoegde waarde (diss. Tilburg UvT), Amersfoort: SDU 2007. • Van Kesteren & Van Hilten 2007 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007. • Van Norden 2007 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007. • Visser 2005 E.A. Visser, Verrekenprijzen; een drieluik, Deventer: Kluwer 2005. • Winkels & Wolthaus 2008 H. Winkels & H. Wolthaus, Almanak douane en accijnzen 2008-2009, Antwerpen: Standaard Uitgeverij 2008. • Zuidgeest 2008 R.N.F. Zuidgeest, Verbondenheid in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2008.
Artikelen • F. Idsinga, B.J. van Kalshoven & M. van Herksen, ‘Let’s Tango! The Dance between VAT, Customs and Transfer Pricing’, ITPJ 2005/5. • E.H. Mennes, ‘Royalty’s en douanerecht’, BTW-Bulletin 2002/10. • J.A.H. Hollebeek, ‘First sale for export op de schop?’, BTW-Bulletin 2008/9. • G.J. Van Slooten & D. Blum, ‘Fraude of gewijzigd inzicht’, WFR 2006/6685. • M. van Herksen, F. Idsinga & G.J. van Slooten, ‘Samba Anyone? Integrating Transfer Pricing, VAT, and Customs’, BNA Tax 2006/15. • J. Blomme, ‘The choice of a Transfer Pricing Method’, ITPJ 2000/2. • J.A.H. Hollebeek & R.R. Ramautarsing, ‘Het gemoderniseerde douanewetboek’, BTW-Bulletin 2008/12. • F.L. Idsinga & J.H. Huidink, 'Aansprakelijkheid binnen een fiscale eenheid', Fiscaal Praktijkblad 2004/7.
47
• R.N.G. van der Paardt & J.L. Krüsel, ‘Oud en nieuw in de omzetbelasting: de stand van zaken’, MBB 2006/1. • M.W.C. Soltysik, ‘Relatieve simulatie en misbruik van recht’, BTW-brief 2007/10. • J.L.M.J. Vervloed, ‘Leasefunding: Part Service’, Btw-Brief 2008/3. • J.B.O. Bijl & M.L. Marin, ‘Rechtsmisbruik in de BTW’, BTW-Bulletin 2003/11. • M.W.C. Soltysik, ‘Het arrest Part Service: het vervolg op Halifax’, MBB 5/2008. • J. Nieuwenhuizen, ‘Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW’, WFR 2003/1975. • B.G. van Zadelhoff, ‘Fiscaalrechtelijke kwalificatie van feiten en misbruik van recht in de BTW’, Vastfisc 2007/5/1. • R. Vos, ‘Ziekenhuislease: De Hoge Raad houdt ‘misbruik van BTW’ buiten de operatiekamer!’, MBB 2007/12. • J.J.M. Lamers, ‘De maakbare samenleving’, BTW-Brief 2008/1. • H. Vervloed, ‘Verhuren is geen constructie”, BTW-Brief 2009/11. • H.W.M. van Kesteren, ‘Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel’, NTFR 2009/2256. • G. Cottani, ‘Valuation of intangibles for direct tax and customs purposes: is convergence the way ahead?”, ITPJ 2007/5. • A. Boyle, M. Delaney & J. Revis, “Transfer pricing, customs valuation and indirect taxes: how to make sense of it all”, De Voil Indirect Tax Intelligence 2008/140.
Jurisprudentie Hof van Justitie EG • • • •
HvJ EG 11 mei 2006, C-11/05 (Friesland Coberco Dairy Foods), Jur. 2006, p. I-04285. HvJ EG van 15 juni 1964, C-6/64 (Costa/ENEL), Jur. 1964, p. I-1199. HvJ EG 12 december 1972, zaken C-21/72 - 24/72 (International Fruit), Jur. 1972, p. I-1219. HvJ EG 5 oktober 1994, C-280/93 (Duitsland/EU Raad), Jur. 1994, p. I-4973.
48
• • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •
HvJ EG 22 juni 2006, C-419/04 (Conseil de la Vienne), Douane Update 2006/0538. HvJ EG 13 november 1990, C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, p. 1-4135. HvJ EG 5 februari 1981, C-154/80 (Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/232. HvJ EG 23 november 1988, C-230/87 (Naturally Yours), Jur. 1988, p. I-6365. HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Bally), Jur. 1993, p. I-2871. HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores), Jur. 1994, blz. I-2339. HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. HvJ EG 21 september 1988, C-50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306. HvJ EG 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32. HvJ EG 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/158. HvJ EG 28 februari 1984, C-294/82 (Einberger II), BNB 1987/6. HvJ EG 17 oktober 1989, zaken C-231/87 en C-129/88 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312. HvJ EG 6 juni 1990, C-11/89 (Unifert), Jur. 1990, p. I-2275. HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22. HvJ EG 14 december 2000, C-110/99 (Emsland-Stärke), BNB 2003/169. HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170. HvJ EG 13 maart 2009, C-103/09 (Weald Leasing), PbEG 2009 C129. HvJ EG 21 februari 2008, C-425/06 (Part Services), NTFR 2008/404. HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03 (Huddersfield), BNB 2006/171. HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA), BNB 2006/172. HvJ EG 2 juli 2009, C-7/08 (Har Vaessen), FIDA 2009/3049.
Hoge Raad • • • • • • •
HR 11 juni 1975, nr. 17 553, BNB 1975/178. HR 16 juni 1993, nr. 28.619, BNB 1993/216. HR 6 september 1978, nr. 18.537, BNB 1978/257. HR 1 oktober 2009, nr. CPG 08/05317, LJN: BK1057. HR 26 juni 2009, nr. 43.872, BNB 2009/232. HR 16 december 1998, nr. 33.987, BNB 1999/105. HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112.
Gerechtshoven • • • • • •
Hof Amsterdam 11 december 2003, nr. 99/90236 DK, Douanerecht 2004/14. Hof Amsterdam 15 november 2005, nr. 02/7118 DK, Douane Update 2005-0795. Hof Amsterdam 3 juli 2007, nr. 06/173 DK, Douane Update 2007-0527. Hof Amsterdam 23 juli 2009, nr. P08/00817, VN 2009/163.5. Hof 's-Hertogenbosch 10 juli 2009, nr. 08/00371, VN 2009/181.8. Hof Den Haag 26 juni 2009, nr. 08/00333, FIDA 2009-2743.
49
