Bijlage bij brief van 26 mei 2014, kenmerk ECFE/U201401059
Praktijkvoorbeelden
Casus 1 Grondbedrijf In de gemeente A zijn 4 bestemmingsplannen in uitvoering. De afdeling Grondzaken heeft als onderdeel van de gemeentelijke dienst Stadsontwikkeling 3 grondexploitaties in eigen beheer. De vierde grondexploitatie in de gemeente wordt geheel uitgevoerd door een private partij, projectontwikkelaar X. De gemeentelijke grondexploitaties omvatten de kosten voor de ontwikkeling van bouwkavels die bestemd zijn voor de verkoop en kosten voor de aanleg van openbare voorzieningen (wegen, straten pleinen en nutsvoorzieningen etc). Van de 3 grondexploitaties zijn er 2 met een voordelig resultaat en 1 grondexploitatie betreft een binnenstedelijke herstructurering, waarin de kosten voor verwerving, sanering en bouwrijp maken de verwachte grondopbrengsten overtreffen. Met projectontwikkelaar X is overeengekomen dat na oplevering de nieuwe aangelegde infrastructuur voor een symbolisch bedrag aan de gemeente wordt overgedragen. Vragen: -
Wat moet volgens het conceptwetsvoorstel als de onderneming beschouwd worden? Is dit de organisatorische eenheid (afdeling Grondzaken) of een clustering van activiteiten (de projecten)?
-
Geldt het ondernemerschap uitsluitend voor de activiteiten waarin winst beoogd of gerealiseerd wordt of worden ook grondexploitaties met een negatief saldo tot de onderneming gerekend,
-
zodat verliescompensatie mogelijk is. Hoe zou omgegaan moeten worden met een gemeentelijk grondbedrijf dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verlieslatende grondexploitaties in uitvoering heeft? Is in dat geval nog wel sprake van ondernemerschap er zijn immers geen winsten te verwachten. Of is op basis van het concurrentiecriterium sprake van een onderneming?
-
-
Vinden alle werkzaamheden binnen een grondexploitatie plaats binnen het kader van de onderneming of moet een onderscheid gemaakt worden tussen de voor verkoop bestemde kavels(ondernemershandelen) en de aanleg van openbare voorzieningen (overheidshandelen)? Vanaf welk moment is sprake van een onderneming en belasting over de winst? Is dit pas op het moment van het realiseren van opbrengsten of geldt winstrealisatie op basis van percentage of ‘completion’?
-
De private ontwikkelaar zal voor de bepaling van de winst in zijn project op de opbrengsten van de kavelverkoop alle kosten van ontwikkeling (inclusief kosten aanleg infrastructuur) in mindering brengen. Hoe verhoudt de gemeentelijke situatie zich tot die van de private ontwikkelaar? Is hier sprake van gelijke behandeling?
De gemeente geeft bouwkavels in eeuwigdurende erfpacht uit. Kopers kunnen kiezen voor het afkopen van de erfpachtcanons, waarbij de volledige grondwaarde aan de gemeente voldaan moet worden. Wanneer de canonverplichting niet wordt afgekocht, voldoet het gemeentelijk erfpachtbedrijf (ook onderdeel van de gemeentelijke entiteit) de grondwaarde, zodat de opbrengst in de grondexploitatie gerealiseerd wordt. Het innen van de canonbetalingen gaat over naar het erfpachtbedrijf. Voor de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting en overdrachtsbelasting geldt bij eeuwigdurende rechten de gekapitaliseerde canon. De koper dient btw of overdrachtsbelasting te betalen over ten minste 17 maal de jaarcanon. Vragen: -
-
Is de betaling van de grondwaarde door het erfpachtbedrijf aan de afdeling Grondzaken een interne prestatie (niet in het economisch verkeer) die valt onder de in het conceptwetsvoorstel opgenomen vrijstelling van artikel 5a, lid 1, onderdeel a, ten eerste? Welke grondopbrengst dient tot de belastbare winst voor grondexploitaties gerekend te worden, kan dit ook de gekapitaliseerde canon zijn, waardoor de Vpb-heffing aansluit bij andere fiscale
-
regelgeving? Is het erfpachtbedrijf voor het beheren van de erfpachtcontracten en innen van canonbetalingen mogelijk als onderneming te kwalificeren? Zo nee, is dat omdat erfpachtbeheer een activiteit in de beleggingensfeer is? Zo ja, zijn de activiteiten van het erfpachtbedrijf dermate nauw verbonden met de afdeling Grondzaken zodat sprake is van één onderneming?
2
Casus 2 Parkeerbeheer Gemeenten zijn op diverse manieren met parkeren van voertuigen bezig. In sommige situaties is duidelijk dat er sprake is van een onderneming die in concurrentie treedt met derden. In de meeste situaties is dat naar onze mening niet aan de orde. Hieronder een beschrijving van de diverse situaties en onze mening over de vennootschapsbelastingplicht van dergelijke activiteiten. Relevante wetsartikelen Artikel 18, eerste lid, onder d, Wegenverkeerswet 1994, Hoofdstuk III RVV 1990, artikelen 8 en 16 Planwet verkeer en vervoer, artikelen 24 tot en met 27 en 87 Reglement verkeersregels en verkeerstekens 1990 en de artikelen 225, 229, 234 en 235 Gemeentewet. Parkeren tegen vergoeding op de openbare weg Een gemeente heft parkeerbelasting voor het parkeren op de openbare weg. De belasting wordt hetzij direct bij de parkeerautomaat voldaan, hetzij via een bedrijf bij het parkeren met gebruikmaking van een telefoon. De gemeente controleert of er parkeerbelasting is voldaan. Is dat niet het geval, dan legt de gemeente een naheffing op. Indien voertuigen staan geparkeerd op een plek waar ze niet mogen staan, komt het ook voor dat er auto’s worden weggesleept. De eigenaar kan zijn auto vervolgens tegen betaling van een boete weer komen ophalen. In deze situatie voert de gemeente een publiekrechtelijke bevoegdheid uit. De gemeente is als enige bevoegd om parkeerbelasting te heffen hiervoor en te handhaven. Aangezien er geen particulieren zijn die hetzelfde kunnen doen, wordt er ook niet in concurrentie getreden. Wij zijn daarom van mening dat er in deze situatie geen vennootschapsbelasting verschuldigd is. Vergunningverlening voor parkeren op de openbare weg Gemeenten verstrekken vergunningen aan burgers voor het parkeren op de openbare weg. De burger is hiervoor (meestal) een vastgesteld legesbedrag verschuldigd. In deze situatie voert de gemeente een publiekrechtelijke bevoegdheid uit. De gemeente is ook bevoegd om voor de vergunning leges te heffen. Aangezien er geen particulieren zijn die hetzelfde kunnen doen, wordt er ook niet in concurrentie getreden. Wij zijn daarom van mening dat er in deze situatie geen vennootschapsbelasting verschuldigd is. Parkeren tegen vergoeding in een gemeentelijke parkeergarage Een gemeente exploiteert een parkeergarage binnen de gemeente. Burgers kunnen tegen betaling hun voertuig parkeren in deze parkeergarage. Naar onze mening treedt de gemeente in deze situatie in concurrentie met particuliere exploitanten van parkeergarages. In deze situatie zal vennootschapsplicht ontstaan, tenzij deze activiteit structureel verliesgevend is. Wel is de vraag hoe de onderneming moet worden afgebakend. Is er sprake van een onderneming per parkeergarage, één onderneming voor alle parkeergarages of moet de onderneming worden afgebakend aan de hand van de gemeentelijke inrichting? Deze afbakening is een zeer belangrijk vraagstuk met betrekking tot het conceptwetsvoorstel. Parkeren met vergunning in een openbare parkeergarage Een gemeente verstrekt vergunningen aan burgers, waarmee de burger zowel op de openbare weg als in een aangewezen parkeergarage kan parkeren. Dit wordt gedaan om het aantal parkeerplekken aan de openbare weg te verkleinen. 3
In deze situatie voert de gemeente een publiekrechtelijke bevoegdheid uit. De gemeente is bevoegd om hiervoor leges te heffen. De parkeergarage wordt hiervoor voor een deel een verlengstuk van de openbare weg. Aangezien er geen particulieren zijn die hetzelfde kunnen doen, wordt er ook niet in concurrentie getreden. Wij zijn daarom van mening dat deze situatie niet onder de vennootschapsbelastingplicht valt. Parkeren van fietsen in bewaakte fietsenstallingen In een gemeente is de overlast van los geparkeerde fietsen tot enorme hoogte gestegen. De gemeente is daarom overgegaan tot het aanbieden van bewaakte parkeerplekken voor fietsen in bewaakte fietsenstallingen. Het beheer van de openbare ruimte is een overheidstaak. Het aanbieden van de bewaakte stalling is onderdeel van het beheer van de openbare ruimte. Er worden immers problemen die zich voordoen in de openbare ruimte mee verkleind. Wij zijn daarom van mening dat er in deze situatie geen sprake kan zijn van vennootschapsbelastingplicht. In de meeste gevallen zal er niet worden toegekomen aan het begrip onderneming, omdat er structureel geld moet worden bijgelegd.
4
Casus 3 Samenwerking op basis van dienstverleningsovereenkomsten Middelgrote gemeente A werkt samen met twee kleinere gemeenten. Gemeenten hebben met elkaar afgesproken welke specifieke taken worden uitgevoerd door gemeente A. De afspraken zijn vastgelegd in een raamovereenkomst tot samenwerken en twee deelovereenkomsten. Daarin zijn afspraken gemaakt over onder meer de te verrichten werkzaamheden, het gewenste kwaliteitsniveau en de vergoeding. Gemeente A voert werkzaamheden uit ten dienste van de kleinere gemeenten op het gebied van sociale zaken, waaronder: Claimbeoordeling van uitkeringen WWB, IOAW, IOAZ, Bbz Claimbeoordeling bijzondere bijstand Re-integratie en activering klanten Handhaving en sociale recherche Uitbetalen van de uitkering en bijzondere bijstand Administratieve taken als debiteurenbeheer De hoogte van de vergoeding voor deze werkzaamheden wordt als volgt bepaald: De gemiddelde bewerkingstijd per functie in een proces, bepaalt de door te belasten salariskosten. Bovenop deze salariskosten wordt een facilitaire tarief in rekening gebracht. Dit tarief is gemaximaliseerd op het overheidstarief, maar nooit meer dan de werkelijke kosten. Door voor- en nacalculatie wordt uiteindelijk de uiteindelijke vergoeding bepaald. Daarnaast worden ICT werkzaamheden verricht. Bij de ICT dienstverlening worden de toerekenbare kosten omgeslagen per beheerde werkplek. Het aantal werkplekken kan per jaar verschillen Door de managers of directeuren én het politiek bestuur van de gemeenten wordt gezamenlijk het niveau van de dienstverlening besproken in een soort cliëntboard. De cliëntboard bespreekt ook periodiek welke prestaties worden verricht en gevraagd, wat het gewenste kwaliteitsniveau is en of dat gehaald wordt. Tevens wordt de vergoeding heroverwogen vanuit de gedachte dat samenwerking tot besparing moet leiden. In deze situaties zijn wij van mening dat geen sprake is van in concurrentie treden, maar van samenwerking die niet leidt tot vennootschapsbelastingplicht.
5
Casus 4 Samenwerking op basis van gemeenschappelijke regeling en dienstverleningsovereenkomsten Een juridisch zelfstandige Gemeenschappelijke regeling (GR X) is een samenwerkingsverband met diverse deelnemende gemeenten. Het bestuur van GR X wordt gevormd door het bestuur van deze gemeenten. Er is sprake van verlengd lokaal bestuur. De werkzaamheden die de GR X voor de gemeenten uitvoert liggen in principe vast in de tekst van de gemeenschappelijke regeling, evenals de verdeling van de kosten, nader uitgewerkt in een bijdrageverordening. Waar nodig wordt GR X gemandateerd en gedelegeerd in de uitvoering. De deelnemende gemeenten werken ook onderling, bi- of multilateraal in verregaande mate samen buiten GR X om. Zoveel mogelijk wordt geprobeerd geen ‘dubbel werk’ te doen of ‘het wiel twee maal uit te vinden’. Buiten de GR om verrichten gemeenten werkzaamheden voor elkaar op het gebied van: toezicht openbaar gebied, parkeerbeheer, onderhoudswerk openbaar gebied en sportaccommodaties, transitie AWBZ, archiefbeheer, projectleiding, etc. Onderlinge afspraken worden vastgelegd in dienstverleningsovereenkomsten. Binnen GR X is een aantal afdelingen te onderscheiden voor de verschillende door de gemeenten ingebrachte taken en werkzaamheden. GR X voert voor zichzelf één financiële administratie. De GR X kent de volgende organisatorische indeling, met een korte omschrijving van de werkzaamheden: Servicecentrum
Sociale Dienst Gemeentebelastingen en Basisinformatie SW-bedrijf Onderzoekscentrum
Ingenieursbureau Bureau X
Financiële administratie Jaarrekening en begroting Fiscaal advies Treasury, betalingsverkeer Juridisch kenniscentrum (juristen en advocaten) Personeel en organisatie, salarisadministratie Advies en begeleiding inkoop/aanbesteding Beheer verzekeringenportefeuille en schadebehandeling ICT (hard- en software, beheer) Facilitaire Zaken Documentatievoorziening Communicatie
Regionaal en gemeentelijk onderzoek Incidenteel onderzoek voor derden (minder dan 10% van de omzet) Ingenieurswerkzaamheden, in het bijzonder voor twee deelnemende gemeenten en incidenteel voor derden. (minder dan 10% van de omzet) Algehele leiding, concerncontrol en dagelijkse leiding van grote regionale projecten
De werkzaamheden worden grotendeels of nagenoeg geheel uitgevoerd met personeel dat voorheen bij de deelnemende gemeenten in dienst was, nieuw aangesteld personeel en aangevuld met bij derden ingehuurd personeel. In verband met de verregaande onderlinge samenwerking wordt bij voorkeur en ook op ruime schaal tussen de gemeenten onderling personeel uitgeleend bij tijdelijke tekorten en overschotten in de bezetting. 6
De gemeenten zijn ten aanzien van de door de GR X uitgevoerde diensten niet aanbestedingsplichtig; er is sprake van zogenoemd ‘quasi-inbesteden’. Het Servicecentrum verricht haar diensten in hoofdzaak aan de gemeenten en (intern) ten behoeve van GR X waar ze zelf een onderdeel van is. De ‘basisdienstverlening’ wordt afgerekend op basis van diverse verdeelsleutels (werkplekken ICT, fte’s, etc.). Daarnaast worden voor aanvullende diensten boven het basispakket dienstverleningsovereenkomsten met de gemeenten gesloten. Verder worden er contracten gesloten met twee andere gemeenschappelijke regelingen om deze werkzaamheden uit te voeren (geheel btw-belast). In principe zou GR X deze werkzaamheden ook voor andere publiekrechtelijke lichamen kunnen verrichten. In de praktijk is toe- of uittreden lastig (frictiekosten), maar niet onmogelijk. Voor deze dienstverlening worden afzonderlijke contractuele afspraken gemaakt, al dan niet na een (openbare) aanbesteding. Btw-heffing In het kader van de btw-heffing is de GR X aangemerkt als een samenwerkingsverband dat op grond van de koepelvrijstelling (11-1.u Wet op de omzetbelasting) vrijgestelde prestaties verricht aan de deelnemende gemeenten. In verband met de gestelde uitzonderingen komt btw-heffing wel aan de orde voor financiële administratie, ICT, P&O, onderhoud van gebouwen en detachering van personeel. Het Ingenieursbureau past om praktische redenen volledige btw-heffing toe. Btw-heffing komt ook aan de orde voor enkele specifieke diensten voor derden, zoals WMO-vervoer, en diverse andere diensten voor derden, zoals het detacheren van personeel. Vennootschapsbelasting Bij het conceptwetsvoorstel modernisering vennootschapsbelasting overheidsondernemingen rijzen de volgende vragen, toegespitst op de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting:
Kunnen/moeten binnen de GR X aparte organisaties van kapitaal en arbeid worden onderscheiden?
Dienen daarvoor dan afzonderlijke fiscale balansen en vermogensvergelijkingen te worden vastgesteld?
In hoeverre treedt de GR X in concurrentie en is er dus sprake van één of meerdere belastingplichtige ondernemingen? Maakt de keuze om de koepelvrijstelling van artikel 11-1.u van de Wet op de omzetbelasting niet toe te passen uit voor de vennootschapsbelastingplicht?
Is daarop van invloed dat de gemeenten niet aanbestedingsplichtig zijn, maar op basis van quasiinbesteding contracteren met de GR X?
Of gelden bij het beoordelen van het concurrentiecriterium de uitgangspunten van de omzetbelasting (de uitzonderingen op de koepelvrijstelling)?
Wat is het gevolg van het gedeeltelijk werken voor zichzelf en op basis van (quasi-)inbesteding ten behoeve van de deelnemende gemeenten en voor een ander deel op basis van een overeenkomst met opdrachtgevers buiten de deelnemende gemeenten of gelieerde gemeenschappelijke regelingen? Kan er binnen één organisatieonderdeel sprake zijn van gedeeltelijk ondernemerschap? Hoe moeten wij in dit licht de tot op heden tot stand gekomen jurisprudentie zien, zoals de staatssecretaris dat toelichtte op 3 juli 2009, nr, DGB 2009-3012, onderdelen a t/m d?
7
