MCA
5
Organisatie
De rol van de controller in Nederland Drs. V.S. Maas Assistant Professor of Management Accounting and Management Control aan de UvA Business School De wijze waarop organisaties hun management accounting en controlsysteem inrichten en gebruiken is de afgelopen decennia sterk veranderd. ERP-systemen, tools als de Balanced Scorecard en managementinnovaties zoals Activity-Based Management en Value-Based Management zijn niet meer weg te denken uit de dagelijkse praktijk van het bedrijfsleven. In de slipstream van deze ontwikkelingen is ook de rol van de controller in organisaties aan het veranderen. Vooral in de Amerikaanse literatuur wordt veelvuldig betoogd dat controllers zich bezig zijn te ontwikkelen van veredelde boekhouders naar volwaardige managers met een sterke betrokkenheid bij strategische en operationele besluitvorming. Sommige auteurs wijzen op de gevaren van deze ontwikkeling voor het vakgebied. Zij stellen dat een controller in de eerste plaats de verantwoordelijkheid moet dragen voor betrouwbare, juiste en tijdige managementinformatie. Te veel betrokkenheid bij besluitvormingsprocessen zou volgens hen ten koste kunnen gaan van de professionele objectiviteit van controllers. Aanwijzingen hiervoor worden gevonden in de diverse boekhoudschandalen waarmee het bedrijfsleven de afgelopen jaren is geconfronteerd. Controllers en management accountants hebben hierin soms een dubieuze rol gespeeld. In plaats van het maatschappelijk belang te dienen, lijken ze hun objectiviteit, al dan niet bewust, terzijde te hebben geschoven en het management te hebben geholpen een bovenmatig positief beeld van het eigen presteren te schetsen. Een andere kritische noot bij de ontwikkelingen in het controllersvak komt van auteurs die menen dat door te veel op te schuiven in de richting van het algemeen management, controllers hun specifieke toegevoegde waarde voor de organisatie zullen verliezen. Deze auteurs wijzen erop dat veel activiteiten die traditioneel door controlafdelingen werden uitgevoerd (zoals boekhoudkundige taken) tegenwoordig zijn geautomatiseerd. In hun zoektocht naar een nieuw profiel in de organisatie moeten controllers volgens deze visie beter duidelijk maken waar hun specifieke kracht en kennis ligt. Als zij zich eenvoudigweg ontwikkelen tot een soort algemene managers ‘die ook iets van financiën weten’ zou dit het einde van het vak kunnen betekenen. Opmerkelijk is dat al deze geluiden niet nieuw zijn. Al sinds het einde van de tweede wereldoorlog wordt er
16
gediscussieerd over wat precies de rol van de controller in de organisatie is en wat die rol zou moeten zijn. In dit artikel zal ik een overzicht geven van wat deze discussie heeft opgeleverd en wat we daaruit kunnen leren voor de toekomst. Tevens presenteer ik enkele resultaten uit een groot empirisch onderzoek dat enige tijd geleden onder Nederlandse controllers is gehouden (zie Bouwens e.a., 2003). Dit onderzoek was erop gericht de stand van zaken binnen het controllersvak in Nederland in kaart te brengen. De aandacht ging daarbij specifiek uit naar de wijze waarop controllers hun eigen rol in de organisatie beleven en de wijze waarop ze omgaan met de inherente spanningen in takenpakket.
”
Al sinds het einde van WO II is er discussie over de rol van de controller in de organisatie
De rol van de controller Een van de eerste auteurs die uitgebreid stilstond bij de taken en rollen van de controller was Anderson (1947). Anderson stelde in zijn boek vast dat controllers in het algemeen drie taken hebben. In de eerste plaats moeten zij zorgdragen voor een betrouwbare en volledige financiele verslaggeving. Daarnaast hebben zij de taak managers van organisatieonderdelen aan hun (budget)afspraken te houden en informatie aan te leveren die kan worden gebruikt om de prestaties van deze managers te evalueren. Tot slot, aldus Anderson, assisteren controllers managers bij hun dagelijkse beslissingen door op verzoek informatie te verstrekken of financiële analyses te maken. Een andere belangrijke vroege bijdrage is van Nobelprijswinnaar Herbert Simon en zijn collega’s (Simon e.a., 1954). Na een uitgebreide studie van de controllerspraktijk in de Verenigde Staten kwamen zij tot de conclusie dat controllers zich bezighielden met ruwweg drie soorten activiteiten. In de eerste plaats zorgen zij voor de financiële verslaggeving en het afhandelen van belastingzaken. Ten tweede verzamelen ze op ad-hocbasis informatie die managers kunnen gebruiken bij het oplossen van strategische vraagstukken en operationele problemen. In de derde plaats
”
Organisatie
verzorgen zij op continue basis de informatie die managers gebruiken om organisatieonderdelen en medewerkers te beoordelen en hun aandacht te focussen op kansen en bedreigingen. Van recenter datum is het onderzoek van het Amerikaanse Institute of Management Accountants (IMA) (Siegel & Sorensen, 1999). Een van de belangrijkste uitkomsten van dit onderzoek was dat management accountants en controllers zich inderdaad steeds meer gaan bezighouden met het soort managementbeslissingen dat vroeger voorbehouden was aan lijnmanagers. Traditionele controltaken zoals planning en budgettering blijken evenwel niet aan belang te hebben ingeboet. Door automatisering vragen deze echter steeds minder tijd en de vrijgekomen ruimte wordt besteed aan zaken als strategische lange termijnplanning en verbetering van operationele processen. Gebaseerd op onder meer bovenstaande onderzoeken komen Merchant en van der Stede (2003) tot de conclusie dat controllers in organisaties feitelijk drie rollen tegelijkertijd spelen. In de eerste plaats hebben controllers een vertrouwensrol (fiduciary role). Vanuit deze rol is het hun verantwoordelijkheid ervoor te zorgen dat alle informatie die vanuit operationele afdelingen naar hogere managementlagen (en uiteindelijk naar stake- en shareholders van de organisatie) wordt gerapporteerd, juist en volledig is. De tweede rol die Merchant en van der Stede onderscheiden is de toezichts- of oversightrol. Deze vereist van de controller dat deze ervoor zorgt dat iedereen zich binnen de organisatie aan de geldende afspraken en aan de relevante wet- en regelgeving houdt. Tot slot hebben controllers een management-servicerol van waaruit ze managers bijstaan en adviseren bij operationele en strategische beslissingen. Jablonsky & Keating (Jablonsky e.a., 1993; Jablonsky & Keating, 1998) komen tot een soortgelijke conclusie als Merchant en van der Stede. Bij hen wordt de vertrouwensrol aangeduid als de conformancerol, de toezichtsrol als de command & controlrol en de servicerol als de businessadvocate- of competitive-teamrol. Het is niet moeilijk om in de recente classificaties van Merchant & van der Stede en Jablonsky & Keating de originele indelingen van Anderson en Simon terug te herkennen. We kunnen daarmee stellen dat er al sinds de jaren veertig in de literatuur redelijke overeenstemming lijkt te bestaan dat controllers in organisaties drie soorten verantwoordelijkheden hebben. In de eerste plaats een verantwoordelijkheid voor een juiste, volledige en tijdige financiële rapportage, in navolging van Merchant en van der Stede hier aangeduid als de vertrouwensrol. In de tweede plaats een verantwoordelijkheid vanuit een toezichtsrol, waarin de controller fungeert als agent van de stakeholders van de organisatie en van hogere managementlagen en toezicht houdt op het handelen van organisatiemedewerkers en tot slotte een management-servicerol, waarin de controller zijn kennis en expertise ten dienst stelt van managers en hen helpt bij het nemen van beslissingen. Als we aannemen dat controllers inderdaad drie verschillende rollen spelen en dat de servicerol de afgelopen jaren een steeds prominentere plaats is gaan innemen, dringt zich de vraag op hoe de drie rollen zich eigenlijk tot elkaar
MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control
2005
verhouden en hoe organisaties hun controlfunctie zouden moeten inrichten teneinde de controller van maximale waarde te laten zijn. Er is veel gespeculeerd over de vraag of de drie rollen van de controller eigenlijk wel in een persoon te verenigen zijn. Anderson (1947) merkte reeds op dat de drie door hem onderscheiden soorten taken “[all require a] different approach, a different habit of thought, and a different attitude of mind” (Anderson, 1947, p. 8). Sathe (1982) onderkende dit ook en stelde dat het in de kern gaat om een afweging tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid. De vertrouwensrol en de toezichtsrol vragen om een controller met een zekere afstand ten opzichte van de afdeling en mensen over wie moet worden gerapporteerd. De servicerol daarentegen, vereist dat de controller actief participeert in besluitvormingsprocessen en zich verbonden voelt met de mensen, activiteiten en doelstellingen van de bedrijfseenheid waarvoor hij werkt. Een gebrek aan aandacht voor het conflict tussen onafhankelijkheid en betrokkenheid kan er aldus Sathe toe leiden dat organisaties te weinig profiteren van hun controlfunctie, of erger: gehinderd worden in het behalen van hun doelstellingen. Hij noemt twee factoren die in dit kader van het grootste belang zijn: de persoonlijke kenmerken van de controller en de plaats en inrichting van de controlfunctie binnen de organisatie. Als belangrijkste persoonlijke kenmerken van de controller moeten in dit verband stressbestendigheid en ethische (morele) ontwikkeling worden genoemd. Psychologisch onderzoek laat zien dat mensen die in hun beroep te maken hebben met vage, dubbelzinnige taakbeschrijvingen en tegenstrijdige verwachtingen een groter risico lopen
”
Ethiek wordt steeds belangrijker in het controllersvak negatieve spanning (stress) op het werk te ervaren. Ook blijkt stress vaak een belangrijke voorspellende factor te zijn voor andere werkgerelateerde problemen, zoals structurele ontevredenheid over het werk, ziekteverzuim, benedenmaats presteren en disfunctioneel gedrag zoals fraude, liegen en diefstal. Door de eisen die de steeds prominentere servicerol stelt aan de tijdsbesteding en emotionele betrokkenheid van de controller, ligt het gevaar van stress op de loer (Goff, 1995). Ook ethiek wordt hierdoor steeds belangrijker in het controllersvak. Een controller die zich sterk identificeert met de werkzaamheden van de organisatie en daarnaast een losse moraal heeft ten opzichte van zijn professionele verantwoordelijkheid, vormt immers een gemakkelijk slachtoffer voor managers die resultaten voor het oog een beetje willen oppoetsen. Om zijn drie petten tegelijkertijd te kunnen dragen moet een controller dus stressbestendig zijn en op kritische momenten zijn professionele onafhankelijkheid weten te bewaren.
”
17
MCA
5
Organisatie
De tweede factor die Sathe noemt is de inrichting van de controlfunctie en haar plaats in de organisatiestructuur. Door hun controlfunctie vorm te geven kunnen organisaties bepalen op welke van de drie rollen ze de nadruk willen leggen. Vindt men onafhankelijkheid belangrijker dan betrokkenheid dan ligt het voor de hand controllers buiten de lijn te houden. Dit kan betekenen dat er een geheel gescheiden rapportagestructuur bestaat voor de financiële staf, waarbij bijvoorbeeld business-unitcontrollers rapporteren aan divisie- of concerncontrollers en niet aan de algemeen directeur van hun business unit. Vindt men de servicerol daarentegen belangrijker, dan zou de keuze gemaakt kunnen worden de business-unitcontroller als een volwaardig lid van het managementteam te laten functioneren en te laten rapporteren aan de general manager van de unit. Overigens zijn ook tussencombinaties met een dubbele gezagsstructuur (de controller rapporteert zowel aan de algemeen directeur van de unit als aan een functionele superieur) mogelijk. Door de controlfunctie op een dergelijke manier in te richten, worden de voorwaarden geschapen waaronder de controller alle drie zijn rollen optimaal kan spelen. Het zal duidelijk zijn dat juist voor dergelijke controllers de aandacht moet uitgaan naar bovengenoemde individuele kwaliteiten. Tot slot is het in dit kader ook relevant om te kijken naar de wijze waarop de controller wordt beloond. Om betrokkenheid te stimuleren zouden organisaties de beoordeling en de beloning van de controller deels kunnen laten afhangen van de resultaten van de bedrijfseenheid waar hij voor werkt. Vanuit het oogpunt van onafhankelijkheid lijkt dit echter een gevaarlijke vorm van ‘de kat op het spek binden’.
Het onderzoek Om de stand van zaken binnen het vakgebied van de controller in Nederland in kaart te brengen is een grootschalig enquêteonderzoek gehouden door het Controllers Instituut (CI), in samenwerking met de Universiteit van Amsterdam en de Universiteit Nyenrode (Bouwens e.a., 2003, 2003). Een deelonderzoek hiervan was speciaal gericht op het ontwerp van de controlfunctie in organisa-
Tabel 1. Het gemiddeld belang van taken behorende bij de drie rollen. Rol
Gemiddeld
Standaarddeviatie
Vertrouwensrol Toezichtsrol Servicerol
3,48 3,79 3,69
0,78 0,63 0,78
Tabel 2. Het relatieve belang van de drie rollen.
18
Rol
Gemiddeld
Standaarddeviatie
Vertrouwensrol Toezichtsrol Servicerol
31,26% 31,71% 36,71%
19,42 19,42 18,26
ties en de beleving van controllers van hun eigen rol. In het kader van dit deelonderzoek werden 314 enquêtes verstuurd naar controllers, allen leden van het CI, die werkzaam waren bij (deelbedrijven van) ondernemingen met wereldwijd ten minste 250 werknemers. Controllers die niet woonachtig waren in Nederland of werkten voor non-profitorganisaties werden daarbij uitgesloten. In totaal werden 176 (56,1%) bruikbare vragenlijsten terugontvangen, waarbij we mogen aannemen dat dit een representatieve groep is voor de totale populatie waarop het onderzoek betrekking heeft. Van de respondenten is 81% man en de gemiddelde leeftijd is 37,5 jaar. Men werkt gemiddeld 2,7 jaar in de huidige functie en 7,4 jaar als (assistent-)controller. Bijna 48% is Registercontroller (RC) en nog eens 55% is Registeraccountant (RA) (enkele respondenten zijn zowel RC als RA). Van het totaal werken 38 controllers (22%) op concernniveau, 88 (50%) op divisie of groepsniveau en nog eens 50 (28%) op een lager (business unit, fabrieks-, vestigings)niveau. Wat betreft de sectoren werkt 30,7% in de agrarische of industriële productie, 10% in de handel en de overige 59,3% in de financiële of overige dienstverlening.
”
Opmerkelijk is dat de servicerol naar voren komt als de belangrijkste
Om een beeld te krijgen van de samenstelling van het takenpakket van de controllers en het relatieve belang van de verschillende rollen werden in de enquête twee vragen gesteld. In de eerste plaats werd een lijst van vijftien activiteiten genoemd en werd gevraagd op een schaal van 1 tot 5 aan te geven hoe belangrijk deze activiteiten waren in de functie van de respondent. De activiteiten werden geselecteerd omdat de literatuur suggereert dat ze typisch zijn voor een van de drie rollen. Voor elke rol werden vijf typische activiteiten genoemd. In de tweede plaats werd een korte beschrijving gegeven van de drie rollen en werd de respondenten gevraagd aan te geven hoe ze hun tijd verdeelden over taken die behoren bij die rollen. Tabel 1 geeft de resultaten weer van de eerste vraag. De scores zijn een gemiddelde van de scores voor de vijf bij de rol behorende activiteiten. Geconstateerd kan worden dat gemiddeld genomen alle drie de rollen belangrijk worden gevonden. Om iets te zeggen over het relatieve belang is het echter noodzakelijk te kijken naar de antwoorden op de tweede vraag in tabel 2. Uit tabel 2 blijkt dat de Nederlandse controllers ongeveer evenveel tijd besteden aan taken vanuit hun vertrouwensrol en taken vanuit hun toezichtsrol. Opmerkelijk is dat de servicerol uit deze tabel naar voren komt als de belangrijkste van de drie: gemiddeld besteedt men 36,71% van de tijd aan het ondersteunen van managers in operationele en strategische kwesties.
”
Organisatie
Om een gedetailleerder beeld te krijgen van het soort managementbeslissingen waarbij controllers betrokken zijn, werd de respondenten gevraagd op een schaal van 1 tot 5 aan te geven tot in hoeverre ze betrokken waren bij vijf soorten besluiten en tot in hoeverre hun stem bij dergelijke besluiten een doorslaggevende factor waren in de uiteindelijk gemaakte keuzen. De resultaten zijn weergegeven in tabel 3. Tabel 3 laat zien dat controllers betrokken worden bij een breed spectrum aan besluiten maar dat de mate waarin dat gebeurt en de invloed die ze uitoefenen soms beperkt is (een score tussen 2 en 3 staat voor een betrokkenheid/ invloed tussen ‘in geringe mate’ en ‘in redelijke mate’, een score tussen 3 en 4 ligt tussen een ‘redelijke mate’ en een ‘sterke mate’ van betrokkenheid/invloed). Betrokkenheid en invloed zijn het grootst bij strategische en investeringsbeslissingen. Dat lijkt niet verwonderlijk gezien de grote financiële consequenties die dergelijke besluiten over het algemeen hebben. Hierboven is betoogd dat door inrichting van de controlfunctie en beloningswijzen de rolbeleving van de controller zou kunnen worden beïnvloed. Om dit te testen is in de enquête een aantal vragen opgenomen over functiestructuur. Er werd onder meer gevraagd wie verantwoordelijk was voor de formele beoordeling van de controller: een lijnmanager, een functionele superieur of een combinatie van beide. Als we de antwoorden op deze vraag relateren aan het relatieve belang van de drie rollen ontstaat het volgende beeld (zie tabel 4). In lijn met het voorgaande zien we dat de servicerol inderdaad minder belangrijk is voor controllers met alleen een functionele superieur dan voor controllers die (ten dele) worden beoordeeld door een lijnmanager. Dit verschil is statistisch significant. Volgens verwachting neemt ook het belang van de toezichtsrol toe naarmate de functionele superieur meer te zeggen krijgt (alhoewel niet statistisch significant). De vertrouwensrol vertoont het meest opmerkelijke patroon. Het belang van deze rol is het kleinst voor controllers die te maken hebben met een duale rapporteringsstructuur (alleen het verschil tussen de gecombineerde beoordeling en beoordeling door een functionele superieur is significant [0,079]). Dit zou erop kunnen wijzen dat wanneer organisaties vooral belang hechten aan een zuivere verslaggeving, ze ervoor kiezen hun controller niet bloot te stellen aan te veel ambiguïteit en conflicterende verwachtingen, uit angst voor de negatieve consequenties van stress die in een dergelijke situatie naar verwachting het hoogste is. Tot slot werd gevraagd of de controllers variabele beloning ontvingen en waar deze van afhankelijk was. Uit de antwoorden op deze vraag valt op te maken dat van de 38 concerncontrollers er 27 (71,1%) enige vorm van variabele beloning ontvangen. 20 concerncontrollers (52,63% van het totaal) ontvangen een beloning die afhankelijk is van de door het concern gepresenteerde cijfers. Voor de controllers op lagere niveaus in de organisatie geldt dat beloning van 99 personen (72,26%, n = 137) de beloning op enige wijze variabel is. 72 controllers (52,55% van het totaal) ontvangen een beloning die afhangt van het preste-
MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control
2005
ren van de eenheid waarvoor ze werken. Tabel 5 (n = 137) geeft voor de controllers op lagere niveaus de correlatie tussen het percentage variabele beloning dat afhangt van de resultaten van de relevante bedrijfseenheid en het relatieve belang van de drie rollen. Geen van de correlaties is significant. Het lijkt dus niet zo te zijn dat controllers die financieel beloond worden voor goede prestaties van hun eenheid, bijvoorbeeld service taken naar die eenheid toe als belangrijker beschouwen dan controllers die niet een dergelijke beloning ontvangen.
Conclusie In dit artikel is een beknopte samenvatting gegeven van hoe er in de loop der jaren over de rol van de controller in de organisatie is nagedacht. Er kan worden geconcludeerd dat er eigenlijk altijd redelijke overeenstemming bestaan heeft dat controllers drie verschillende rollen hebben: een vertrouwensrol, een toezichtsrol en een servicerol. Mede door de ontwikkelingen op technologisch terrein lijken de vertrouwens- en toezichtsrollen de laatste jaren aan belang te hebben ingeboet ten gunste van de servicerol. Uit het beschreven onderzoek blijkt dat dit niet alleen geldt voor de Verenigde Staten, maar ook voor Nederland. Nederlandse controllers vinden gemiddeld genomen hun servicerol minstens zo belangrijk als hun meer traditionele taken. Dit roept vragen op voor de toekomst van het vakgebied. Zowel de ondernemingen die controllers in
Tabel 3. Betrokkenheid en invloed op besluitvorming. Soort besluit
Gemiddelde betrokkenheid
Gemiddelde invloed op keuze
Strategische besluiten (bijv. ontwikkeling nieuwe producten) Investeringsbeslissingen (bijv. aanschaf nieuwe productiemiddelen) Marketingbeslissingen (bijv. reclamecampagnes) Beslissingen omtrent interne processen (bijv. inzet van werknemers) Beslissingen m.b.t. personeelsbeleid (bijv. aanname en ontslag werknemers)
3,23 3,73 2,34 2,73 2,64
2,80 3,42 2,21 2,60 2,61
Tabel 4. Effecten van beoordelaar op relatieve belang rollen. Formele beoordelaar
Aantal (%)
Gemiddeld belang vertrouwensrol
Gemiddeld belang toezichtsrol
Gemiddeld belang servicerol
Lijnmanager Combinatie Functionele superieur Onbekend (missing)
63 (35,8%) 67 (39,8%) 43 (24,4%) 3
31,05% 27,75% 36,16%
29,38% 32,90% 33,84%
39,22% 38,87% 30,00%
Belang vertrouwensrol
Belang toezichtsrol
Belang servicerol
0,022 (0,802)
– 0,140 (0,101)
0,098 (0,255)
Tabel 5. Beloning en relatieve belang rollen.
Correlatie met % variabele beloning (significantie tussen haakjes)
19
MCA
5
Organisatie
dienst nemen als de instanties die verantwoordelijk zijn voor opleiding, training en professionele ontwikkeling doen er goed aan zich af te vragen wat ze precies van de controller willen en wat ze mogen verwachten. Onderzoek laat zien dat organisaties tot op zekere hoogte door middel van functie-inrichting hun controller in een bepaalde richting kunnen sturen. Een degelijke opleiding, met naast vaktechnische kennis aandacht voor ethiek en persoonlijke ontwikkeling lijkt daarbij echter een cruciale randvoorwaarde.
•
•
Literatuur
•
•
•
•
•
•
20
•
Anderson, D.R. (1947): Practical Controllership. Richard D. Irwin, Chicago. Bouwens, J., F. G. H. Hartmann, V.S. Maas, P.M. Perego & M. van Rinsum (2003): Performance management en de rol van de controller in Nederland. MCA, 3, p. 12-15. Bouwens, J., F. G. H. Hartmann, V.S. Maas, P.M. Perego & M. van Rinsum (2003): Performance management in Nederland. MCA, 4, p. 4-8. Goff, J. (1995): Controller burnout. CFO, September, p. 56-62.
•
Jablonsky, S.F. & P.J. Keating (1998): Changing roles of financial management: integrating strategy, control and accountability. The Financial Executives Research Foundation, Morristown, NJ. Jablonsky, S. F., P.J. Keating & H.J. B. (1993): Business advocate or corporate policeman? Assessing your role as a financial executive. The Financial Executives Research Foundation, Morristown, NJ. Merchant, K.A. & W.A. van der Stede (2003): Management Control Systems: Performance Measurement, Evaluation and Incentives. Pearson Education, Harlow, Essex, UK. Sathe, V. (1982): Controller Involvement in Management. Prentice-Hall, Englewood Cliffs, NJ. Siegel, G. & J.E. Sorensen (1999): Counting more, counting less: transformations in the management accounting profession. The 1999 practice analysis of management accounting. Institute of Management Accountants, Montvale, NJ. Simon, H.A., H. Guetzkow, G. Kozmetsky & G. Tyndall (1954): Centralization versus decentralization in organizing the controller’s department. New York: The Controllership Foundation. MCA
