De ontwikkeling van het begrip verhuur in de Europese btw
Door: Arjan de Winter 2010/ 2011
Inhoudsopgave EFS Verhandeling – Arjan de Winter 1) Inleiding
Pagina 2
2) Europees rechtelijk kader
Pagina 3
2.1 Communautair begrip verhuur 2.1.1 Commissie tegen Ierland & Commissie tegen Verenigd Koninkrijk 2.1.2 Stockholm Lindöpark 2.1.2 Goed Wonen 2.1.3 Sinclair Collis 2.1.4 Temco 2.1.5 Conclusie jurisprudentie 2.1.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Verhuur van congrescentra 2.2 Aangaan, overdragen en beëindigen van huurrechten 2.2.1 Lubbock Fine 2.2.2 Cantor Fitzgerald 2.2.3 Mirror Group 2.2.4 Conclusie jurisprudentie
Pagina 11
2.3 Bijkomende diensten bij verhuur 2.3.1 Inleiding / CPP 2.3.2 Morten Henriksen 2.3.3 Tellmer Property 2.3.4 Conclusie jurisprudentie 2.3.5 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Servicekosten
Pagina 16
2.4 Time Sharing 2.4.1 Inleiding 2.4.2 RCI Europe 2.4.3 MRL 2.4.5 Conclusie jurisprudentie 2.4.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Inschrijfgelden bij verhuur
Pagina 21
3) Conclusie
Pagina 28
4) Lijst van aangehaalde en geraadpleegde literatuur
Pagina 29
1
1)
Inleiding
Artikel 135, paragraaf l van de Richtlijn1 bepaalt dat de verhuur en verpachting van onroerende goederen2 is vrijgesteld van btw. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie3 dat vrijstellingen autonome communautaire begrippen zijn die een communautaire definitie dienen te krijgen.4 Indien diensten zeer nauw samenhangen met de verhuur of de verpachting van onroerende goederen5 dan worden ze vereenzelvigd met de verhuurdienst en vallen ze onder de vrijstelling. Dit kan onder omstandigheden een kostprijsverhogend effect hebben als gevolg van de cumulatie van btw. Het is voor de toepassing van de vrijstelling voor de verhuur dus van belang om exact te weten wat de definitie van het begrip verhuur is en welke samenhangende prestaties opgaan in het begrip verhuur waardoor ze ‘meegetrokken’ worden in de btw vrijstelling. Een tweede reden die een duidelijke afbakening van het begrip verhuur noodzakelijk maakt zijn de regels over de plaats waar een dienst geacht wordt verricht te zijn. Alle landen mogen btw heffen ter zake van leveringen en diensten die op hun territoir verricht worden. Om geschillen tussen lidstaten over de vraag wie belasting mag heffen te voorkomen, zijn in de Richtlijn regels opgenomen over de plaats waar diensten geacht worden plaats te vinden. Met betrekking tot diensten die betrekking hebben op onroerende goed is op basis van Artikel 47 van de Richtlijn bepaald dat deze geacht worden te zijn verricht daar waar het onroerend goed gelegen is. Dit lijkt logisch, niets is immers meer verbonden met een plaats, dan onroerende zaken. In deze verhandeling wil ik onderzoeken hoe de exacte definitie van het begrip verhuur en diensten met betrekking tot onroerend goed is vastgesteld en afgebakend en wat de knelpunten in de Nederlandse praktijk zijn. Ik zal de Europese jurisprudentie op dit vlak analyseren teneinde exact in beeld te brengen hoe het begrip verhuur begrensd is. Vervolgens zal ik een aantal casussen uit de Nederlandse vastgoed praktijk behandelen om te kijken of de behandeling van (verhuur)diensten in Nederland in lijn is met de Europese jurisprudentie.
1
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU L 347 van 11 december 2006, (hierna ook: “de Richtlijn”). 2 De correcte Nederlandse aanduiding is “onroerende zaak”, omdat de Richtlijn spreekt over onroerend goed zal ik deze terminologie ook gebruiken. 3 Hierna ook “HvJ EG” 4 Zie onder meer HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87 SUFA, HvJ EG 11 augustus 1995, C-2/95 (Bulthuis Griffioen) en HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, (SDC) 5 Ik zal dit in deze verhandeling ook aanduiden met het enkele begrip ‘verhuur’
2
2)
Europees rechtelijk kader
De Richtlijn geeft in artikel 47 aan dat de plaats van een dienst die betrekking heeft op onroerend goed, de plaats is waar het onroerend goed gelegen is.6 De Richtlijn geeft vervolgens aan welke diensten in ieder geval aan te merken zijn als diensten die betrekking hebben op onroerende zaken. Dit zijn: - Diensten van experts in onroerende goederen; - Diensten van makelaars in onroerende goederen; - Het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie (bijvoorbeeld vakantiekampen of kampeerterreinen); - Het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed; - Diensten die er op gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren (bijvoorbeeld architecten en bouwtoezicht). 2.1 Communautair begrip verhuur De Richtlijn geeft zelf geen definitie van het begrip verhuur. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de definitie van het begrip verhuur is: “Het passief ter beschikking stellen van onroerende goederen (of delen daarvan) tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop zodat de huurder een exclusief gebruiksrecht heeft en hij als ware hij eigenaar over het onroerend goed kan beschikken.7 Deze definitie is in de jurisprudentie van het HvJ uitgekristalliseerd. Het HvJ heeft in een reeks van arresten vastgesteld hoe het begrip verhuur moet worden uitgelegd en hoe het begrensd is. Het belang van een duidelijke afbakening van het begrip verhuur zit in de bijbehorende vrijstelling. Artikel 135 sub i van de Richtlijn bepaalt dat de verhuur en verpachting van onroerende goederen vrijgesteld is van btw. In artikel 137 sub d van de Richtlijn is opgenomen dat lidstaten de mogelijkheid hebben om voor belastingheffing te kiezen ter zake van de verhuur en verpachting van onroerende goederen. Indien een dienst door een lidstaat aangemerkt wordt als verhuur, en de mogelijkheid om te kiezen voor belastingheffing is niet aanwezig, dan wordt deze dienst ‘meegetrokken’ in de vrijstelling waardoor een kostprijsverhogend effect optreedt. Ik zal hierna de belangrijkste arresten van het HvJ op dit gebied behandelen in chronologische volgorde zodat de stapsgewijze ontwikkeling van de invulling van het begrip verhuur duidelijk wordt. Het HvJ hanteert bij zijn uitspraken een vast stramien. Hij verwijst in (vrijwel) alle gevallen eerst naar de vaste jurisprudentie waaruit blijkt dat vrijstellingen een communautair begrip zijn. Vervolgens verwijst ze in (vrijwel) alle gevallen naar het arrest Blasi waarin gezegd is dat vrijstellingen 6
Ik ga in deze verhandeling niet in op de discussie over het begrip onroerende zaak zoals (onder andere) het geval was in de zaak HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) 7 Zie o.a. HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis) R.O. 22 waar in dit verband wordt verwezen naar HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie Ierland) R.O. 51 en HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) R.O. 25
3
een uitzondering zijn op de hoofdregel dat het leveren van goederen en diensten belast is met btw en dat deze vrijstellingen derhalve beperkt dienen te worden uitgelegd. 8 Ik zal bij de behandeling van de arresten een vaste volgorde aanhouden zodat ze onderling goed te vergelijken zijn en het duidelijk wordt waar het HvJ afwijkt van eerdere jurisprudentie. Ik zal per arrest achtereenvolgens de rechtsvraag, de feiten, de belangrijkste overwegingen van het HvJ en de uitspraak behandelen. Ik sluit per arrest af met een korte conclusie. 2.1.1 Commissie tegen Ierland & Commissie tegen Verenigd Koninkrijk9 De eerste arresten die het HvJ op het gebied van verhuur heeft gewezen heeft zijn de arresten over de vraag of het toegang verlenen tot tolwegen en bruggen kwalificeert als de verhuur van onroerend goed. Ierland en het Verenigd Koninkrijk stelde zich op het standpunt dat het toegang verlenen tot een tolweg (Verenigd Koninkrijk) en een tolbrug (Ierland) vrijgesteld was van btw omdat deze prestaties onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed viel. Het HvJ deed gelijktijdig uitspraak in beide zaken waarbij de gebruikte bewoording van de arresten nagenoeg identiek was. Het HvJ begint de arresten met de constatering dat de nationaal rechterlijke kwalificatie van een dienst niet van belang is. Het HvJ merkt in het kader hiervan op dat het communautaire begrip verhuur in sommige gevallen ruimer is dan het nationale begrip van een aantal lidstaten. Het HvJ zegt vervolgens dat de duur van het gebruik van het onroerend goed een essentieel onderdeel is van de huurovereenkomst en dat dit element ontbreekt bij het verlenen van toegang tot tolwegen en tolbruggen. Het onderwerp van de overeenkomst is het verlenen van de mogelijkheid een traject snel en veilig af te leggen waarbij het element tijd geen rol speelt zodat het toegang verlenen tot een tolweg niet kwalificeert als verhuur van onroerend goed.10 Het ontbreken van één van de essentiële elementen van het begrip verhuur (het laten gebruiken van het onroerend goed voor een bepaalde tijd) is dus voldoende om niet onder de vrijstelling te vallen. Opvallend aan deze uitspraken is dat het HvJ nog geen definitie van het begrip verhuur geeft. Naar we bij de behandeling van latere uitspraken zullen zien ontwikkelt het HvJ een positieve definitie van het begrip verhuur 8
Het hof overwoog in dit verband in het arrest HvJ EG 12 februari 1998, C-346/95 (E. Blasi) dat de uitzondering op de vrijstelling voor hotels en pensions (die dus feitelijk onder de hoofdregel vallen) ruim dient te worden uitgelegd. Hieruit volgt dus dat de vrijstelling beperkt dient te worden uitgelegd. 9 HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie / Ierland) en HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Koninkrijk) 10 HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Koninkrijk) R.O. 68 en 69 een identieke tekst staat ook in Commissie / Ierland
4
van onroerend goed waar aan getoetst wordt. Het arrest Commissie tegen Ierland is “steenvast” de eerste van een reeks arresten die HvJ afgaat vooraleer de definitie van het begrip verhuur uit de vaste jurisprudentie te geven. In dit arrest wordt door het HvJ enkel aangegeven dat de duur een essentieel kenmerk is, zonder zich over de andere kenmerken van het begrip verhuur van onroerend goed uit te laten. Wel zie je een economische benadering door het voorwerp van de overeenkomst als uitgangspunt te nemen voor de btw kwalificatie. 2.1.2 Stockholm Lindöpark11 In de zaak Stockholm Lindöpark was de situatie aan de orde dat er te veel gedaan werd om onder de vrijstelling te vallen. Stockholm Lindöpark exploiteerde een golfbaan die naar de definitie aan alle elementen van het begrip verhuur voldeed. De Zweedse belastingdienst was van mening dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de golfbaan aan de klanten van Lindöpark derhalve kwalificeerde als het verhuren van onroerend goed. Er werd immers tegen vergoeding, een onroerend goed (het golfterrein) ter beschikking gesteld. Het HvJ volgde deze redenering niet en stelde dat Lindöpark meer deed dan het passief ter beschikking stellen van de baan. De activiteiten van Lindöpark bestonden naast het ter beschikking stellen van de baan ook uit toezicht, beheer, het voortdurend onderhoud en het ter beschikking stellen van installaties.12 Er werd dus een bundel van diensten verricht waarbij verhuur niet het kenmerkende element was. Als gevolg hiervan was het HvJ van mening dat de ter beschikking stelling van de golfbaan door Lindöpark niet aan te merken was als de verhuur van onroerend goed. In de zaak Stockholm Lindöpark werd de definitie van het begrip verhuur voor het eerst gegeven. Het HvJ was echter van mening dat een bundel van diensten werd aangeboden die meer behelsde dan het verhuren van onroerend goed. Deze zaak geeft mooi aan dat vrijstelling terughoudend moeten worden toegepast. Ik kom hier later op terug bij de behandeling van Nederlandse “verhuur plus” overeenkomsten. 2.1.2 Goed Wonen13 In de zaak Goed Wonen heeft het HvJ beslist dat de juridische vorm waarin een verhuur plaats vindt niet van belang is. Goed Wonen stelde een aantal woningcomplexen middels een vruchtgebruik voor 10 jaar ter beschikking aan stichting De Goede Woning. De terbeschikkingstelling vond plaats tegen een vergoeding die onder de 11
HvJ EG 18 januari 2001, C150/99 (Stockholm Lindöpark) R.O. 26 13 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Goed Wonen) 12
5
kostprijs lag. Op basis hiervan kwalificeerde de belastingdienst de terbeschikkingstelling als een (btw vrijgestelde) verhuur. Het HvJ bevestigde dat het vruchtgebruik kwalificeerde als een verhuur en dat de vrijstelling voor verhuur van toepassing was. Als doorslaggevende argument gaf het HvJ dat een dienst kwalificeert als verhuur indien aan de wezenskenmerken van een verhuurovereenkomst voldaan wordt. De juridische vorm waarin de overeenkomst gegoten wordt is hierbij niet van belang. In dit arrest zien we duidelijk dat het HvJ een definitie van verhuur hanteert waarbij gekeken wordt naar de feitelijke handelingen van de verhuur. De nationale kwalificatie wordt volledig over boord gezet. Het HvJ wees al in deze richting in het arrest Commissie tegen Ierland maar in dit arrest doet de situatie zich daadwerkelijk voor. 2.1.3 Sinclair Collis14 In de zaak Sinclair Collis kwam de vraag aan de orde of het sluiten van een overeenkomst waarbij een café de gelegenheid gaf om een sigarettenautomaat op te hangen in het café kwalificeert als de verhuur van een (deel van een) onroerend goed. Sinclair Collis sloot contracten met café eigenaren om sigarettenautomaten op te hangen in cafés. Sinclair Collis bleef eigenaar van de automaat en had de exclusieve toegang tot de automaat om de sigaretten bij te vullen en het geld er uit te halen. Dit kon ze echter alleen doen als ze hier een praktische afspraak over gemaakt had met de café eigenaar. De vergoeding die de café eigenaar kreeg was een deel van de omzet van de automaat. De café eigenaar mocht zelf bepalen waar hij de automaat wilde hangen. Indien Sinclair Collis echter een voorstel had voor een bepaalde locatie in het café dan mocht de café eigenaar dit niet zonder goede reden weigeren. Indien het een verplaatsbare automaat betrof dan mocht de café eigenaar deze naar eigen goeddunken binnen het café verplaatsen. Het HvJ oordeelde dat een dergelijk contract niet als de verhuur van onroerende goederen valt aan te merken. Onder verwijzing naar de arresten Goed Wonen en Cantor Fitzgerald15 geeft het HvJ eerst de definitie van het begrip verhuur van onroerend goed naar de toenmalige stand van de jurisprudentie.16 Vervolgens zegt het HvJ onder verwijzing naar het arrest Faaborg-Gelting Linien17 dat om de aard van de belastbare handelingen vast te stellen gekeken moet worden naar alle betrokken handelingen18 Het 14
HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis Ltd) HvJ EG 9 oktober 2001 C-326/99 (Goed Wonen) en HvJ EG C-108/99 (Cantor Fitzgerald International) 16 R.O. 25 17 HvJ EG 2 mei 1996, C231/94 (Faaborg-Gelting Linien) R.O. 12: “Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel een dienst zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen.” 18 R.O. 26 15
6
HvJ behandelt vervolgens een aantal omstandigheden die in ogenschouw genomen moeten worden. Het feit dat geen afgebakend oppervlak of standplaats in het café ter beschikking wordt gesteld leidt volgens het HvJ al tot de conclusie dat er geen sprake is van het passief ter beschikking stellen van oppervlakte of een standplaats. Daarnaast kan Sinclair Collins niet als ware hij een eigenaar over de automaat beschikken. Sinclair Collis heeft weliswaar de exclusieve toegang (met uitsluiting van ieder ander) van de automaat zelf, maar om bij de automaat te komen moet hij een afspraak maken met de eigenaar van het café en is hij in de regel aangewezen op de openingstijden van het café.19 Het HvJ concludeert dat het gebruik van een deel van de oppervlakte van het café een middel is voor het eigenlijke voorwerp van de overeenkomst, te weten het verkopen van sigaretten. Als gevolg hiervan is er geen sprake van (btw vrijgestelde) verhuur van onroerende zaken. Dit arrest vormt feitelijk een bevestiging van de eerdere jurisprudentie. Het HvJ laat wederom zien dat het een economische benadering hanteert van de gesloten overeenkomst. Daarbij worden alle handelingen uit de overeenkomst getoetst aan de criteria van het begrip verhuur. De uitkomst van dit arrest kan in de Nederlandse praktijk relevant zijn voor de btw behandeling van congres en tentoonstellingsruimtes. 2.1.4 Temco In de zaak Temco In navolging van de zaak Goed Wonen werd in de zaak Temco20 wederom gekeken naar de vorm van de huurovereenkomst. Temco stelde een pand ter beschikking aan drie aan haar gelieerde partijen. Temco had voor de terbeschikkingstelling van het pand gebruik gemaakt van een zogenaamde “Leonische” gebruiksovereenkomst die zodanig geformuleerd was dat ze niet voldeed aan de eisen die het Belgische civiele recht aan huurovereenkomsten stelt. De partijen hadden ieder het recht gebruik te maken van een deel van het pand, zonder dat dit deel duidelijk afgebakend was. De drie partijen hadden dus feitelijk ieder een aandeel in het gebruik van het onverdeelde pand. De vergoeding voor dit gebruik bestond uit een vergoeding per vierkante meter (naar rato van het aandeel in het gebruik) en een opslag aan de hand van de behaalde omzet en het aantal in het pand tewerkgestelde medewerkers. Daarnaast had Temco een huishoudelijk reglement ingesteld waaruit bleek dat de gebruikers geen onbeperkte toegang hadden tot het pand, Temco kon de gebruikers op ieder gewenst moment, zonder opzegtermijn uit een van de gebruikte ruimtes zetten. Temco stelde dat de terbeschikkingstelling van het pand niet kwalificeerde als verhuur omdat er geen sprake was van een exclusief gebruiksrecht van de huurders met een vergoeding die verband houdt met het enkel 19 20
R.O 27, 28 en 29 HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA)
7
tijdsverloop. Als gevolg en dat de terbeschikkingstelling zodoende niet onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken kon vallen. Het HvJ oordeelde dat het beginsel van strikte uitleg van vrijstellingen niet inhoudt dat de bewoordingen die zijn gekozen om de vrijstelling te omschrijven zo moeten worden uitgelegd dat ze geen effect meer sorteren.21 Het HvJ trekt de eerder ingezette lijn door en zegt dat het betrekkelijk passief ter beschikking stellen van onroerend goed een verhuur dienst is die onderscheiden kan worden van diensten met een zakelijkindustrieel of commercieel karakter.22 Teneinde dit standpunt toepasbaar te maken op de feiten in de Temco zaak brengt ze een aantal nuanceringen aan op de eerdere uitspraken over het begrip verhuur. Het HvJ nuanceert het standpunt uit eerdere arresten dat voor verhuur vereist is dat de tegenprestatie voor het ter beschikking stellen van het onroerend goed enkel verband houdt met de duur van het onroerend goed. De vergoeding kan ook andere elementen bevatten. Zo lang deze andere vergoedingselementen een bijkomend karakter hebben staat dit aan de kwalificatie voor verhuur niet in de weg.23 Teneinde de kwalificatie van de dienst van Temco als verhuur niet stuk te laten lopen op het criterium van exclusiviteit zegt het HvJ dat in het onderhavige geval sprake is van exclusiviteit van derden die geen overeenkomst hebben met Temco.24 De vorm waarin de overeenkomst wordt gesloten is dus van ondergeschikt belang aan de inhoud daarvan. Het HvJ oordeelt overeenkomsten waarvan de uitvoering leidt tot de in hoofdzaak passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten in gebouwen tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop gekwalificeerd moet worden als verhuur. In dit arrest laat het HvJ zien dat ze niet met zich sollen! Uit eerdere arresten bleek al dat gekeken moet worden naar de reële economische verhouding en dat nationaal rechterlijke kwalificaties of kunstmatige splitsingen van de overeenkomst niet ter zake doen. Indien er in economische zin een verhuur is dan is de vrijstelling van toepassing. 2.1.5 Conclusie jurisprudentie Uit de lijn die in de hiervoor genoemde arresten zit blijkt mijns inziens dat het HvJ een vastomlijnd idee heeft over het begrip verhuur. Indien niet aan alle vereisten van dit begrip voldaan wordt zoals in de commissie tegen Ierland is de vrijstelling niet van toepassing. Wordt daarentegen wel aan alle vereisten voldaan maar gebeurt er meer dan kan de verhuur een ondergeschikt element in een pakket van diensten worden. De vrijstelling is in dat geval niet van toepassing zoals in de zaak Stockholm Lindöpark. Het HvJ kijkt voor de beoordeling van de vraag of er sprake is van verhuur naar 21
R.O. 17 R.O. 20 23 R.O. 23 24 R.O. 25 22
8
de economische realiteit. Dit is goed te zien in Goed Wonen waar het HvJ zegt dat de nationale benaming van een contract niet ter zake doet maar dat naar de aard en inhoud van de overeenkomst gekeken moet worden. In de zaak Sinclair Colis werd niet aan het begrip verhuur voldaan omdat het onderwerp van de overeenkomst niet verhuur was, daarnaast preciseert het HvJ het begrip exclusiviteit (dat in de onderhavige casus ontbrak). In de zaak Temco ontbrak dit element ook, maar nu door een opzetje van de eigenaar van het onroerend goed. Het HvJ straft dit soort gedragingen direct af door niet alleen naar het contract te kijken maar ook naar de reële economische verhoudingen. 2.1.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Verhuur van beurzen Voor de organisatie van internationale beurzen huren organisatoren van deze beurzen een beursgebouw dat ze vervolgens door verhuren aan de standhouders. Naast het ter beschikking stellen van de ruimte in het beursgebouw verzorgt de organisator een bundel van diensten. Er wordt een catalogus gemaakt voor de beurs, hij biedt diensten aan op het gebied van catering, het opbouwen en afbreken van stands, het verlenen van assistentie ter plaatse, het maken van een website voor het congres en het registreren van de bezoekers. De bepaling van de hoogte van de vergoeding die de standhouders moeten betalen wordt meestal vastgesteld aan de hand van de gehuurde vierkante meters. Per 1 januari 2011 vallen diensten van organisatoren van beurzen onder de hoofdregel voor de plaats van dienst. De dienst is dan belastbaar daar waar de afnemer gevestigd is. De Nederlandse belastingdienst stelt zich in dergelijke gevallen soms op het standpunt dat de dienst die door de organisator verricht is (deels) belastbaar is in Nederland. Omdat de afrekening plaats vindt aan de hand van de gehuurde vierkante meters stelt de belastingdienst dat de hoofdprestatie van de organisator verhuur van onroerend goed is, dan wel dat de prestatie van de verhuurder opgesplitst moet worden in een vergoeding voor de verhuur van het onroerend goed en de bijkomende diensten. De bundel diensten die de organisator van de beurs aanbiedt is alleen verhuur als het kenmerkende element van deze bundel diensten de verhuur van onroerend goed is. Dit is eerder naar voren gekomen in het arrest Stockholm Lindöpark. Daarnaast zou het zo kunnen zijn dat er een split gemaakt wordt in de dienstverlening waarbij de conclusie is dat de verhuur een zelfstandige dienst is en de overige diensten een zelfstandige bundel van diensten is. Om te beoordelen of dit het geval is dient eerst gekeken te worden of één van de diensten uit de bundel kwalificeert als de verhuur van onroerend goed. Indien dit niet het geval is hoeft immers niet verder beoordeeld te worden of dit element kenmerkend is en of er een split gemaakt moet worden.
9
Naar mijn mening kwalificeert het ter beschikking stellen van de stand niet als verhuur. De verhuur van de stand vertoont zeer veel kenmerken met de verhuur van de sigarettenautomaten in het arrest Sinclair Collis. Het onderwerp van de overeenkomst is het mogen deelnemen aan de beurs waarbij het onvermijdelijk is dat de standhouder een stukje van het beursgebouw toegewezen krijgt voor het neerzetten van zijn stand. De standhouder kan in de regel niet zelf kiezen welk stukje van het gebouw hij huurt. De organisator zal hem een plekje toewijzen. Daarnaast kan hij niet als ware hij eigenaar over dit stukje van het beursgebouw beschikken. Na de sluitingstijd van het gebouw kan hij immers niet bij zijn stand. Hij heeft geen exclusieve toegang tot de stand, wellicht is dit zo voor kasten en/of afgesloten ruimtes, maar eenieder die op de beurs is kan de stand betreden. Gezien het feit dat geen sprake is van verhuur is op basis van de plaats van dienst regels vanaf 1 januari 2011 de dienst van de organisator belast als een algemene dienst in het land waar de afnemer van de dienst (de standhouder) gevestigd is.
10
2.2 Aangaan, Overdragen en beëindigen van huurrechten Het HvJ heeft zich in een drietal arresten uitgelaten over de btw behandeling van vergoedingen die betaald worden ter zake van het aangaan, overdragen en beëindigen van huurovereenkomsten. De vraag was in alle arresten of deze diensten vereenzelvigd konden worden met verhuur van onroerend goed en dat ze zodoende konden meedelen in de btw vrijstelling. 2.2.1 Lubbock Fine25 Het eerste arrest op dit vlak was Lubbock Fine. In dit arrest kwam de vraag aan de orde of de vergoeding die een huurder (Lubbock Fine) ontving voor het voortijdig beëindigen van een huurovereenkomst onder de vrijstelling viel. De Engelse belastingdienst was van mening dat de betaalde vergoeding belast was met btw omdat Lubbock Fine een prestatie leverde (het opgeven van een huurrecht). Het HvJ was het hier niet mee eens en besliste dat indien bepaalde handelingen binnen een door de Richtlijn verleende vrijstelling vallen, veranderingen in de contractuele betrekking die ten grondslag liggen aan deze handelingen eveneens geacht worden onder de vrijstelling te vallen.26 Het HvJ merkt verder nog op dat door dezelfde overeenkomst geschapen betrekkingen niet mogen worden opgesplitst ook al hebben lidstaten de mogelijkheid om bepaalde soorten verhuur aan btw te onderwerpen.27 De verhuur en het beëindigen worden in dit arrest dus gezamenlijk als één dienst aangemerkt. In twee arresten, beiden gewezen op 9 oktober 2001, besliste het HvJ dat de overdracht van huurrechten en het betalen van aanmoedigingspremies aan huurders niet onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed viel. 2.2.2 Cantor Fitzgerald28 In het arrest Cantor Fitzgerald sprak het HvJ zich uit over de overdracht van huurrechten tegen vergoeding. In de onderhavige casus huurder Wako International (Europe) Ltd. (hierna: “Wako”) een verdieping van een onroerend goed van Prudential Insurance Co. Ltd. (hierna: “eigenaar”). Wako wilde van zijn huurovereenkomst af en wist deze met instemming van de eigenaar over te dragen aan het bedrijf Cantor Fitzgerald. Wako betaalde Cantor Fitzgerald 1.5 miljoen GBP als vergoeding voor de overname van het contract. Cantor Fitzgerald was van mening dat het overnemen van de verplichtingen uit de huurovereenkomst kon delen in de btw vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. 25
HvJ EG 16 december 1993, C-63/92 (Lubbock Fine & Co) R.O. 9 27 R.O. 12 28 HvJ EG 9 oktober 2001, C-108/99 (Cantor Fitzgerald International) 26
11
De Commissie maakte tijdens de behandeling van deze zaak een opmerkelijke draai. In de stukken die de Commissie indiende voor de zitting betoogde de Commissie dat ze de toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed heeft willen beperken tot prestaties tussen de huurder en de verhuurder waardoor de een de ander op welke wijze ook het genotsrecht op onroerend goed overdraagt.29 Ter terechtzitting wijzigt de Commissie haar standpunt door te stellen dat het beginsel van fiscale neutraliteit gebiedt dat de vrijstelling van de verhuur van onroerend in het onderhavige geval wel van toepassing is. Wako had immers ook het bedrag van 1.5 miljoen GBP aan de eigenaar kunnen betalen, waarna de eigenaar de huur voor Cantor Fitzgerald zou kunnen verlagen met 1.5 miljoen. De betaling van Wako zou op basis van het arrest Lubbock Fine vrijgesteld zijn en de verlaagde huur zou uiteraard vallen onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Daarnaast zou Wako ook kunnen gaan onderverhuren aan Cantor Fitzgerald tegen een lagere prijs waardoor ze per saldo een korting zou geven van 1.5 miljoen GBP. Economisch gezien zijn beide ‘alternatieve routes’ het zelfde als het betalen van een bedrag. De btw zou in dit geval niet verstorend mogen werken aldus de Commissie. Het HvJ volgde deze laatste visie niet. Het HvJ zegt in de uitspraak allereerst dat Cantor Fitzgerald een dienst verricht aan Wako. De argumentatie van de Commissie dat de door Cantor Fitzgerald geleverde dienst onder de vrijstelling valt wordt door het HvJ weersproken. Het HvJ betoogt dat nu de door Cantor Fitzgerald geleverde dienst niet onder de definitie van de vrijstelling valt, geen rechtvaardiging bestaat om de vrijstelling op te rekken tot diensten waarbij geen overdracht van een gebruiksrecht van een onroerend goed plaats vindt. Het feit dat langs twee wegen economisch gezien het zelfde resultaat had kunnen worden bereikt doet daar niet aan af.30 Het HvJ zegt onder verwijzing naar het arrest BLP31 dat indien Cantor Fitzgerald onder de vrijstelling had willen vallen, ze had moeten zorgen dat ze binnen de exacte definitie hiervan valt. Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt niet in dat een belastingplichtige die de keuze heeft tussen twee handelingen er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden.32 Het HvJ beslist dat de door Cantor Fitzgerald geleverde dienst, bestaande uit de overname van een huurcontract niet kan vallen onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Deze uitspraak volgt niet de logica die in de overige jurisprudentie van het HvJ. De door het HvJ gevormde definitie van het begrip verhuur leert dat om onder dit begrip te vallen, de huurder als ware hij eigenaar over een onroerende zaak moet kunnen beschikken. Het HvJ oordeelt in deze zaak 29
R.O. 15 R.O. 31 t.m. 33 31 HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group) 32 R.O. 33, onder verwijzing naar R.O, 25 en 26 van HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group) 30
12
dat om onder de vrijstelling te komen sprake moet zijn van een handeling tussen de eigenaar en de huurder. Door in dit geval de vrijstelling te weigeren beperkt het HvJ de huurder in zijn mogelijkheden om als eigenaar over het onroerend goed te beschikken. Het is voor hem immers aanmerkelijk minder gunstig om een huurovereenkomst over de dragen dan voor een “echte” eigenaar. Daarnaast is een terugkerend motief in de arresten van het HvJ het beginsel dat btw neutraal en niet verstorend mag werken. De betaling in dit arrest hangt samen met btw vrijgestelde verhuur en toch ontstaat (niet aftrekbare) btw. Dit heeft tot gevolg dat de btw een ongewenst prijsverhogend effect heeft. Naar mijn mening is dit arrest dus niet (volledig) juist en dient het beperkt door te werken in de praktijk. 2.2.3 Mirror Group In het arrest Mirror Group33 sprak het HvJ zich uit over de vraag of een door een toekomstige huurder ontvangen incentive fee kan delen in de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. In het onderhavige geval ging Mirror Group een huurovereenkomst aan met O&Y. Uit hoofde van deze overeenkomst ontving Mirror Group een vergoeding van zo’n 12 miljoen GBP plus btw. O&Y wilde Mirror Group graag als “anchor tennant” hebben om de uitstraling van haar gebouw te verbeteren en op die manier andere huurders aan te trekken. De Mirror Group was van mening dat ze een dienst geleverd had die onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed viel. Als gevolg hiervan had de factuur geen btw mogen vermelden en had ze de btw dus ten onrechte afgedragen. De regering van het Verenigd Koninkrijk was het hier niet mee eens en weigerde de teruggaaf. Mirror Group beriep zich in dit geval op het arrest Lubbock Fine34 waarin gezegd is dat diensten die rechtstreeks verbonden zijn met de totstandbrenging, de wijziging, de overdracht of de beëindiging van huurovereenkomsten onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed valt.35 De regering van het Verenigd Koninkrijk weerspreekt dit argument en doet daarbij eveneens een beroep op het arrest Lubbock Fine. De regering van het Verenigd Koninkrijk zegt dat alleen betalingen uit hoofde van de verlenging van een bestaande huurovereenkomst onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed kunnen vallen. Omdat Mirror Group op het moment van het sluiten van de overeenkomst nog geen huurder / verhuurder relatie had met O&Y kon de betaling ook niet onder de vrijstelling vallen.36 De Commissie heeft in haar schriftelijke opmerkingen aangegeven dat de dienst die door Mirror Group geleverd zou zijn onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed valt omdat het een spiegelbeeld is van de casus in de zaak Lubbock Fine. Tijdens de mondelinge behandeling ter terechtzitting heeft de Commissie echter een 33
HvJ EG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group Plc) HvJ EG 16 december 1993, C-63/92 (Lubbock Fine & Co) 35 R.O. 18 36 R.O. 19 34
13
gewijzigde visie gegeven. De Commissie gaf aan dat indien een prestige huurder gecontracteerd wordt om het pand aantrekkelijker te maken voor andere huurders, het mogelijk is dat de prestige huurder een (soort) reclame dienst verricht. Indien deze dienst echter niet duidelijke te onderscheiden is dan moet de betaling opgevat worden als een onlosmakelijk met de verhuur verband houdende betaling.37 Het HvJ zegt dat Mirror Group geen goederen heeft geleverd, zodat gekeken moet worden of aan de ontvangen betaling wellicht de levering van een dienst ten grondslag ligt.38 Het HvJ vervolgt met de opmerking dat er mogelijk sprake is van een reclamedienst maar dat het aan de verwijzende rechter is om te bepalen of er hoe dan ook sprake is van een dienst die geleverd is onder bezwarende titel.39 Het HvJ stelt vast dat in ieder geval geen dienst is geleverd die valt onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Het HvJ gaat de standaard redenering langs waarbij onder verwijzing naar de vaste jurisprudentie aangevangen wordt met de conclusie dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd.40 Het HvJ concludeert verder dat om tot verhuur te komen, de eigenaar van een onroerend goed een dienst verricht aan de huurder, waarbij de huurder de eigenaar betaalt. De dienst dient te voldoen aan de in de jurisprudentie ontwikkelde criteria. In dit geval is geen sprake van verhuur omdat de verhuurder de huurder betaalt.41 De criteria die in Lubbock Fine zijn ontwikkeld dienen volgens het HvJ vrij casuistisch bekeken te worden. Omdat in het onderhavige geval geen sprake is van de beëindiging van een bestaande huurovereenkomst kan de dienst dus ook niet onder de vrijstelling vallen.42 Het HvJ geeft aan dat hoe dan ook, de door Mirror Group geleverde dienst belast is met btw. De uitkomst van dit arrest is naar mijn mening op zijn minst verrassend te noemen. De betaling van de inventive fee heeft een zeer nauwe samenhang met de verhuur, zonder verhuur immers geen incentive fee en vice versa. Daarnaast is de fee bedoeld om de huur aantrekkelijker te maken en is in latere jurisprudentie van het HvJ voor diensten die verder af staan van de verhuur gezegd dat deze diensten vereenzelvigd moeten worden met de verhuur.43 Ik concludeer dan ook dat dit arrest zowel voor wat betreft de voorafgaande als ook voor de later gewezen arresten op zichzelf staat.
37
R.O. 22 & 23 R.O. 26 39 R.O. 28 40 R.O. 30 41 R.O. 29 t/m 32 42 R.O 33 t/m 35 43 Zie paragraaf 2.4 Time Sharing 38
14
2.2.4 Conclusie jurisprudentie In de gezamenlijke conclusie bij de arresten Mirror Group en Cantor Fitzgerald44 komt Advocaat Generaal Tizzano tot de conclusie dat de diensten bestaande uit het overdragen en het aangaan van huurovereenkomsten moet delen in de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Onder verwijzing naar de arresten Commissie tegen Ierland en Stockholm Lindöpark geeft hij de definitie van het begrip verhuur en de kenmerken daarvan. Onder verwijzing naar de conclusie van AG Jacobs bij het arrest Stockholm Lindöpark concludeert hij vervolgens dat de kenmerken van verpachting en verhuur de overeenkomst moeten overheersen opdat de btw vrijstelling toegepast kan worden op de gehele overeenkomst. Voor de beoordeling hiervan moet gekeken worden naar de economische functie van de van de gehele overeenkomst.45 Dat deze redenering ook in lijn is met eerdere jurisprudentie van het HvJ wordt versterkt met een verwijzing naar het arrest Morten Henriksen46 in overweging 30 van de conclusie. De conclusie van AG Tizzano leidt naar mijn mening tot een bevredigende uitkomst voor de voorgelegde vragen uit de arresten Mirror Group en Cantor Fitzgerald. De economische realiteit prevaleert in de redenering van de AG, de bedragen waarvan de btw behandeling ter discussie stonden zouden immers nooit zijn betaald zonder dat er een huurovereenkomst aan ten grondslag zou liggen. Daarnaast is de redenering van de AG in lijn met het arrest Lubbock Fine en andere arresten van het HvJ op het gebied van verhuur van onroerend goed. Het gaat wellicht te ver om te zeggen dat de arresten Mirror Group en Cantor Fitzgerald genegeerd moeten worden maar de onvermijdelijke conclusie lijkt te zijn dat deze arresten een dissonant vormen in de door het HvJ ontwikkelde lijn op het gebied van de verhuur van onroerend goed.
44
Conclusie van AG A. Tizzano van 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99 Conclusie van AG A. Tizzano van 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99, overwegingen 23 tm 27 46 HvJ EG 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen) 45
15
2.3 Bijkomende diensten bij verhuur 2.3.1 Inleiding / CPP47 Indien diensten zeer nauw samenhangen met verhuur dienen ze mogelijk met de verhuur vereenzelvigd te worden. Het HvJ heeft zich hier een aantal maal over uitgelaten. Voordat ik deze arresten ga bespreken behandel ik eerst kort het arrest CPP. In de zaak CPP kwam de vraag aan de orde of de bundel van diensten die CPP verrichtte onder de vrijstelling voor verzekeringsactiviteiten viel.48 Consumenten die een credit card hadden konden bij CPP een polis afsluiten die zowel schade dekte bij verlies of diefstal van de credit card als het recht gaf op bepaalde diensten die nodig kunnen zijn in dergelijke situaties (o.a. registratie van de kaarten, regelen van medische hulp, repatriëring en advisering). De vraag was of CPP één of meerdere dienst leverde en indien er sprake was van één dienst, of deze dienst kwalificeerde als een btw vrijgestelde verzekeringsdienst. De opbouw van het arrest is overeenkomstig de uitspraken over verhuur. Het HvJ start onder verwijzing naar vaste jurisprudentie dat de vrijstelling voor verzekeringen een uitzondering is op de hoofdregel en dat deze derhalve beperkt moet worden uitgelegd.49 Het HvJ oordeelde dat dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst geleverd wordt niet kunstmatig uit elkaar gehaald mag worden. Er is met name sprake van één dienst indien één of meerdere elementen geacht worden een hoofddienst te vormen en de andere elementen een bijkomend karakter hebben. Om te beoordelen of een onderdeel van de dienstverlening als bijkomend wordt aangemerkt moet gekeken worden of dit element een middel is om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en geen doel op zich is voor de klant. De vraag of voor de dienstverlening één prijs berekend wordt is in dit geval niet doorslaggevend. De perceptie van de modale consument is in dit geval beslissend.50 2.3.2 Morten Henriksen In de zaak Morten Henriksen boog het HvJ zich over de vraag of de verhuur van parkeergarages als dan niet onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed valt. Morten Henriksen verhuurde een aantal woningen met de daarbij behorende garageboxen. De verhuur van parkeerplaatsen is in de Richtlijn uitgezonderd van de vrijstelling voor verhuur. In geschil was of de verhuur van de garageboxen belast was met btw en of dit anders is als de garageboxen en de woning door dezelfde verhuurder aan één persoon verhuurd worden. Het HvJ oordeelde in lijn met de standaard opvattingen over vrijstelling dat deze een uitzondering vormen op de hoofdregel dat het leveren van 47
HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan) Artikel 135, lid 1, sub a Richtlijn 49 RO 22 50 RO 29 tm 31 48
16
diensten belast is met btw en dat ze derhalve beperkt moeten worden uitgelegd. Bij uitzonderingen op de vrijstelling val je terug op de hoofdregel. Dientengevolge dienen uitzonderingen op vrijstellingen ruim worden uitgelegd. Gezien het feit dat de regel dat parkeerplaatsen belast met btw verhuurd moeten worden een uitzondering is op de vrijstelling dient deze ruim te worden uitgelegd. De verhuur van parkeerplaatsen is dus in beginsel altijd belast met btw. De tweede vraag die in dit arrest aan de orde kwam was de vraag of de verhuur van de garagebox meegetrokken werd in de btw vrijgestelde verhuur van de woning indien een huurder zowel een huis als een garagebox van Henriksen huurde. Het HvJ oordeelde dat de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken niet slechts de verhuur omvat van het goed waar de huurovereenkomst primair betrekking op heeft maar ook alle bijbehorende goederen. De verhuur van parkeerplaatsen die behoren bij een woning valt onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken indien de beide verhuren één economische handeling vormen. Hiervan is in ieder geval sprake indien de beide onroerende goederen deel uitmaken van één complex of indien ze beide door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder verhuurd worden 51 We zien hier een soort CPP avant la lettre. Het HvJ wijkt af van de tekst van richtlijn en het dogma dat vrijstellingen beperkt en uitzonderingen op vrijstellingen ruim moeten worden uitgelegd. In plaats hiervan wordt er gekeken naar economische realiteit. In het licht van CPP zou je kunnen zeggen dat de garageboxen enkel dienden om de huur van het huis aantrekkelijker te maken. Het feit dat je het huis en de garagebox ook los van elkaar en van niet gelieerde partijen kan huren doet hier niet aan af. 2.3.3 Tellmer Property52 In het arrest Tellmer Propery kwam de vraag aan de orde of schoonmaakdiensten die verricht worden door de eigenaar van een appartementencomplex aan zijn huurders kunnen meedelen in de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Tellmer Property s.r.o was de eigenaar van een appartementencomplex. De appartementen in dit complex werden vrijgesteld verhuurd. De huurders van het complex betaalde naast de huur een aparte vergoeding voor het laten schoonmaken van de algemene ruimtes. In geschil was of de aparte vergoeding eveneens vrijgesteld was van btw. Het HvJ wijst er in het arrest wederom eerst op dat vrijstellingen een uitzondering vormen op de hoofdregel dat het leveren van diensten belast zijn met btw en dat een communautair karakter hebben. Bovendien dienen ze beperkt uitgelegd te worden. Vervolgens zegt het HvJ onder verwijzing naar het arrest Part Services53 dat elke prestatie zelfstandig moet worden 51
RO 14 tm 16 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property s.r.o.) 53 HvJ EG 21 februari 2008, C425/06 (Part Services Srl) 52
17
beschouwd tenzij een prestatie als bijkomend bij een andere prestatie is aan te merken. Om te beoordelen of er gesproken kan worden van één prestatie moet gekeken worden of splitsing kunstmatig zou zijn.54 Gezien het feit dat het voor de huurders mogelijk is om de schoonmaakdiensten onafhankelijk van Tellmer te (laten) verrichten dient deze dienst dus eerst op zichzelf bekeken te worden. Onder verwijzing naar de standaard jurisprudentie over het begrip verhuur komt het HvJ tot de conclusie dat de schoonmaak werkzaamheden niet kwalificeren als verhuur. Het HvJ merkt op dat de verhuur van appartementen en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes van elkaar kunnen worden gescheiden en dat als gevolg hiervan de bundel van diensten niet als één enkele prestatie in de zin van de rechtspraak van het HvJ aangemerkt kan worden. De schoonmaakdiensten zijn dus belast met btw omdat ze niet kunnen delen in de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Deze uitspraak is naar mijn mening niet in lijn met de overige jurisprudentie over de samenhang tussen diensten. Het door het HvJ aangelegde criterium dat gekeken moet worden of diensten ook individueel in te kopen zijn door de huurder vormt naar mijn mening een kunstmatige splitsing. In het geval van servicekosten betreft het vrijwel altijd diensten die geen zelfstandig nut hebben zonder de hoofdprestatie. Immers, niemand laat een appartement schoonmaken zonder dat hij dat appartement ook huurt. Met het arrest CPP in het achterhoofd zou de verhuur en de schoonmaak dan ook vereenzelvigd moeten worden, onafhankelijk van de vraag of de schoonmaak ook van een onafhankelijke derde te betrekken is. 2.3.4 Conclusie jurisprudentie In CPP werd door het HvJ geoordeeld dat prestaties die enkel verleend worden om de hoofdprestatie aantrekkelijk te maken en die niet een zelfstandig doel voor de consument zijn vereenzelvigd moeten worden met de btw behandeling van de hoofdprestatie. Daarnaast was het HvJ van mening dat het niet relevant is of er één of meerdere separate vergoedingen worden betaald. De uitspraak in Teller Property staat naar mijn mening in contrast met hetgeen gezegd is in Morten Henriksen. In Morten Henriksen ging het HvJ uit van een economische benadering waarbij de verhuur van parkeerplaatsen voor de btw behandeling vereenzelvigd werd met de btw vrijgestelde verhuur van woningen. Opvallend in dit arrest was dat ook mensen die geen woning hadden een garage konden huren en dat niet alle mensen die een woning huurde daar ook een garage bij namen. De huur van de garage kon hier dus gezien worden als een zelfstandige dienst. Desalniettemin was het HvJ van mening dat de huur van de garage bijkomstig was bij de huur van de woning indien beiden gehuurd werden.
54
R.O. 17 en 18 Het Hof gebruikt hier de letterlijke tekst uit het eerder aangehaalde arrest CPP
18
Het huren van een garage kan een zelfstandige prestatie zijn. De mogelijkheid om een garage te kunnen huren maakt een woning ontegenzeggelijk aantrekkelijker. Het schoonmaken van algemene ruimtes in een appartementengebouw is een dienst die het huren van een appartement aantrekkelijker maakt. Het is in tegenstelling tot de garage echter geen zelfstandig doel van de consument. Een economische benadering leidt dus tot de conclusie dat de schoonmaakdienst en de verhuurdienst één prestatie vormen. Het HvJ hecht in de uitspraak naar mijn mening teveel waarde aan de vraag of de huurder de dienst zelf in kan kopen. Ook dit is in het licht van eerdere jurisprudentie een nieuw punt. De doorslaggevende vragen moeten naar mijn mening dan ook zijn of de hoofdprestatie aantrekkelijker gemaakt wordt en of de prestaties beide een zelfstandig economisch doel voor de afnemer vormen. De uitspraken in de zaak Morten Henriksen leidt naar mijn mening tot een bevredigend resultaat omdat de economische realiteit gevolgd wordt. De zaak Tellmer Property leidt naar mijn mening tot een aanmerkelijk minder bevredigend resultaat omdat het minder de economische realiteit volgt maar de theoretische vraag of de huurder de diensten zelf in kan kopen opwerpt. Met beide uitspraken in de hand kan voor wat betreft diensten die samenhangen met verhuur alle kanten worden opgeredeneerd. De vraag is dus of het HvJ in volgende arresten de in Tellmer Property ingezette lijn doortrekt of dat het een uitzondering blijkt te zijn op een verder vrij consistente lijn in de jurisprudentie. In het arrest T-Mobile55 dat op 2 december 2010 verschenen is was dit in ieder geval niet zo. 2.3.5 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Servicekosten In het eerder genoemde besluit van 14 juli 2009 geeft de minister van Financiën in paragraaf 7.4.4 aan hoe hij aankijkt tegen de btw behandeling van servicekosten (kosten die een verhuurder maakt in het kader van de verhuur en die hij separaat doorberekent aan de huurder). De minister knoopt voor de btw behandeling aan bij het arrest Tellmer Property. Servicekosten die niet door de huurder zelf kunnen worden ingekocht dienen volgens de minister het btw regime van de huur de volgen, servicekosten die de huurder ook zelf in zou kunnen kopen vormen een separate prestatie en dienen derhalve op hun eigen merites beoordeeld te worden. Als gevolg van dit besluit bestaat niet langer de mogelijkheid om servicekosten belast met btw door te belasten aan huurders, onafhankelijk van het btw regime van de huur.56 Aan de intrekking van dit besluit kleven drie belangrijke nadelen.
55
HvJ EG 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere / T-Mobile) Dit was eerder wel mogelijk op basis van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 april 1979, nr. 279-6164 56
19
Het eerste nadeel is voor huurders die minder dan 90% van de btw die ze in rekening gebracht krijgen in aftrek kunnen brengen maar die wel een aftrekrecht hebben. Deze huurders kunnen niet opteren voor een met btw belaste verhuur maar de btw die ze in rekening gebracht kregen op servicekosten konden ze in ieder geval deels in aftrek brengen. Indien de servicekosten vereenzelvigd worden met de btw vrijgestelde huur zullen deze huurders een opslag van 19% op de huur krijgen voor de niet aftrekbare btw bij de verhuurder. Deze opslag leidt per saldo tot een kostprijsverhoging bij de huurder. Het tweede nadeel is dat de administratieve systemen van vastgoedbeheerders niet berekend zijn op een doorberekening. Aanpassing aan het besluit zou leiden tot een (eenmalige) verhoging van de administratieve lasten als gevolg van het moeten aanpassen van de administratieve systemen. Als laatste nadeel geldt dat de splitsing tussen de categorieën kosten die de huurder zelf in kan kopen en kosten die de huurder niet zelf in kan kopen lastig te maken is. De huurovereenkomsten zijn niet berekend op zo’n splitsing. Daarbovenop kan dit per type onroerend goed, huurovereenkomst en verhuurder sterk verschillen. De IVBN57 en VMN58 zijn een lobby gestart om het besluit terug aan te passen. De vraag is echter of ze hiermee zichzelf niet in de vingers snijden. Zoals hierboven vermeld ben ik van mening dat de argumentatie in het arrest Tellmer Property niet bijzonder sterk is. Daarnaast wijkt dit arrest enigszins af van eerdere jurisprudentie zoals CPP en Morten Henriksen en wordt de in Tellmer Property ingezette lijn niet gevolgd in het later gewezen arrest T-Mobile. Als gevolg hiervan zou de staatssecretaris bij aanpassing aan het besluit om de onduidelijkheid over de splitsing van de kosten weg te nemen zich ook op het standpunt kunnen stellen dat servicekosten altijd het regime van de huur moeten volgen. Dit zou tot gevolg hebben dat bij vrijgestelde verhuur niet langer de mogelijkheid bestaat om bepaalde diensten die zelfstandig door de huurder ingekocht kunnen worden belast met btw door te berekenen. Het is dus afwachten wat de staatssecretaris gaat doen. De (gunstige)resolutie uit 1979 was in ieder geval niet in lijn met Europees recht, het huidige besluit is dat wel, maar alleen met het arrest Tellmer. Een nieuw besluit dat aansluit bij overige Europese jurisprudentie zou wellicht nog zuiverder zijn, maar kan mogelijk leiden tot een hogere btw druk voor huurders.
57 58
Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed, Nederland Vastgoed Management Nederland
20
2.4 Time Sharing 2.4.1 Inleiding Het HvJ heeft recent twee zaken voorgelegd gekregen op het gebied van timesharing. In de eerste zaak (RCI59) heeft het HvJ reeds uitspraak gedaan. In de tweede zaak (MRL60) is alleen de conclusie van de AG verschenen. Timesharing is een vorm van verhuur waarbij eigenaren van een vakantiewoning de gebruiksrechten van de vakantiewoning in kunnen brengen in een poule. De eigenaars krijgen voor het inbrengen punten die ze kunnen inruilen voor een verblijf in een vakantiehuisje uit de poule. Om lid te kunnen worden moeten leden eenmalig inschrijfgeld betalen daarnaast betalen ze een jaarlijks lidmaatschapsgeld. Er zijn ook vormen van timesharing waarbij geen woning wordt ingebracht maar waarbij alleen inschrijf- en lidmaatschapsgeld betaald wordt. De Timeshare dienstverlener kan ook zelfstandig contracteren met derden om extra gebruiksrechten op onroerend goed in te brengen in de poule. Beide zaken voor het HvJ gingen niet over de reikwijdte van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed maar over de plaats waar de dienst van de timeshare dienstverlener plaats vond. Hierbij was het ook de vraag of er sprake was van verhuur en daarmee samenhangende diensten. Indien diensten kwalificeren als nauw samenhangend met verhuur voor wat betreft de plaats van dienst dan is dit naar mijn mening ook het geval voor de toepassing van de vrijstelling. 2.4.2 RCI Europe RCI is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde timeshare dienstverlener die vakantiewoningen in Spanje aanbied. Zowel Spanje als het Verenigd Koninkrijk waren van mening dat ze heffingsbevoegd waren over alle vergoedingen die RCI ontving (inschrijfgeld, lidmaatschapsgeld en ruilvergoedingen). Het HvJ moest oordelen of de diensten van RCI belastbaar zijn in het Verenigd Koninkrijk, het vestigingsland van RCI, of dat de diensten van RCI bijkomend zijn bij het verhuren van onroerende zaken en derhalve belastbaar zijn in Spanje, het land waar de verhuurde onroerende zaken lagen. Het HvJ oordeelde dat de diensten van RCI niet zien op een bepaald onroerend goed. Dit staat er volgens het HvJ echter niet aan in de weg dat er geen verband is met verhuur. Volgens het HvJ moet gekeken worden naar de wederkerigheid van de overeenkomst die RCI met de deelnemers heeft. Het betalen van inschrijfgeld en lidmaatschapsgeld zou geen enkel nut hebben indien niet het voornemen bestaat om deze in te ruilen voor gebruiksrechten van vakantiehuisjes.61 Het betalen van deze vergoedingen 59
HvJ EG 3 september 2009, C-37/08 (RCI Europe) AG HvJ EG 7 september 2010, C-270/09 (Macdonald Resort Limited) 61 RO 26, 29 & 30 60
21
moet volgens het HvJ gekwalificeerd worden als een bijkomende dienst die bestaat uit het verlenen van toegang tot de ruilbeurs en het vergemakkelijken van het huren van een huisje.62 Feitelijk is er volgens het HvJ dus sprake van een verzameling van diensten die kwalificeren als het bemiddelen bij verhuur. Het HvJ concludeert vervolgens dat deze bijkomende diensten verbruikt worden daar waar het onroerend goed gelegen is en waar de verhuur plaats vindt. 2.4.3 MRL MRL is exploitant van een timeshare programma. De mogelijkheden van dit programma zijn legio en de gebruiksrechten op onroerende zaken die in het programma zijn ingebracht liggen in meerdere landen (Verenigd Koninkrijk en Spanje). Daarnaast werkt RCI met een puntensysteem waarbij de locatie en het tijdstip van gebruik bepalend zijn voor de waarde van de besteedde tijd en het aantal punten dat per week ingeleverd moet worden. Als gevolg hiervan is de vraag over de kwalificatie van de diensten en de minder makkelijk te geven dan in de RCI zaak. MRL heeft een club zonder rechtspersoonlijkheid opgericht. De club is eigenaar van de gebruiksrechten van de onroerende zaken. De verkoopbare punten die deze gebruiksrechten vertegenwoordigen zijn in handen van een trustee. Deze punten worden aangeduid als Point Rights. Qua structuur is dit het beste te vergelijken met een Nederlandse (vastgoed)CV met een beheerder (MRL) en een bewaarder (de trustee). De deelnemers in het timeshare programma kunnen Point Rights verkrijgen door gebruiksrechten in te brengen of door geld te betalen. Daarnaast kan door het inbrengen van gebruiksrechten of door het verrichten van een additionele betaling ook een “enhanced membership” verkregen worden. Dit komt feitelijk neer op een preferent recht voor het uitzoeken en reserveren van vakantiehuisjes. De deelnemers zijn gehouden om jaarlijks een beheersvergoeding te betalen. Hoe hoger het aantal Point Rights, hoe hoger de te betalen beheersvergoeding. Indien een deelnemer zijn Point Rights niet gebruikt kan hij deze doorschuiven naar een volgend jaar. Daarnaast is het in de laatste drie maanden van een jaar mogelijk om meer Point Rights te gebruiken dan je daadwerkelijk bezit. Het tekort aan Point Rights wordt afgeboekt van het saldo voor het volgende jaar. In geschil is de vraag of de diensten van MRL aan te merken zijn als zelfstandige diensten of dat ze aan te merken zijn als diensten met betrekking tot onroerend goed. Complicerende factor hierbij is dat 62
RO 32 & 35
22
bedrijfsvoering van MRL sterk afwijkt van RCI. Het HvJ is gevraagd om de aard van de diensten te kwalificeren en te bepalen waar deze diensten belast zijn. Tijdens de zitting zijn door MRL, het Verenigd Koninkrijk, Griekenland en Portugal een aantal zienswijzen ingebracht die onderling sterk variëren. De zienswijzen zijn dat MRL een sui generis dienst verricht in het Verenigd Koninkrijk, dat MRL een dienst verricht in het land waar het onroerend goed ligt op het moment van verkoop van de punten en dat de diensten belast zijn in het land waar het onroerend goed ligt waar de punten voor worden ingewisseld. De AG behandelt iedere afzonderlijke vergoeding op zich omdat dit het beste beeld zou geven van de aard van de geleverde diensten. Omdat de verwijzende rechter enkel vragen heeft gesteld over de kwalificatie van diensten met betrekking tot de verwerving van de Point Rights beperkt hij zich tot de opwaardering- en de koopvergoeding. De opwaarderingsvergoeding is het bedrag dat een klant betaalt na het inbrengen van zijn gebruiksrechten op een onroerend goed teneinde in staat te zijn Point Rights te kunnen ruilen met andere deelnemers. De AG oordeelt dat de opwaarderingsvergoeding de klanten in staat stelt om toe te treden tot de ‘ruilbeurs’. De hoogte van de vergoeding staat los van de uiteindelijke ruiltransactie die ermee gedaan wordt. De AG stelt dat deze vergoeding het best te vergelijken is met de inschrijvings- en lidmaatschapsgelden uit de zaak RCI. De punten weerspiegelen de waarde van een bepaald onroerend goed en vormen volgens de AG een soort gemeenschappelijke valuta die door de klanten gebruikt wordt om voor de ter beschikking van onroerend goed te betalen.63 Voor wat betreft de bepaling van de plaats van dienst voor de opwaarderingsvergoeding knoopt de AG aan bij de zaak RCI en zegt dat MRL een dienst levert ten aanzien van het ingebrachte gebruiksrecht. Deze dienst is derhalve belastbaar op de plaats waar het onroerend goed waar dit gebruiksrecht op ziet gelegen is.64 De koopvergoedingen worden betaald door klanten die geen gebruiksrechten inbrengen. De AG concludeert dat de koopvergoedingen een vergoeding vormen voor het verstrekken van de Point Rights en de bemiddeling bij het gebruik van onroerende goederen.65 Voor wat betreft de plaats van dienst met betrekking tot de koopvergoedingen schetst de AG twee mogelijkheden. De eerste is een verdeling van de plaats van dienst aan de hand van de verhouding tussen de landen waar het onroerend goed zich bevind op het moment van de aankoop van de Point Rights. De tweede is een toerekening aan het land 63
Overweging 55 tm 57 Overweging 61 65 Overweging 32 64
23
waar het goed ligt waarvoor de Point Rights worden ingewisseld. De AG knoopt aan bij de eerste verdeling. Hierbij geeft de AG aan dat de toerekening aan de onroerende zaken waarvoor de Point Rights worden ingewisseld een reëel beeld geven en dat er geen twijfel kan bestaan over de plaats van dienst. De AG schuift deze benadering echter terzijde met als voornaamste argument dat gevreesd moet worden voor administratieve problemen .66 De conclusie van de AG wordt afgesloten met de vaststelling dat de diensten van MRL ook voor de toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed kunnen worden aangemerkt als nauw samenhangend en dat ze derhalve kunnen meedelen in de vrijstelling. Hierbij moet evenwel aandacht besteed worden aan de uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de terbeschikkingstelling van hotels en vakantiebestedingsverblijven voor korte duur. Het Hof komt in het arrest MRL67 tot de conclusie dat het doel van het verwerven van Point Rights is om een vakantieverblijf te verhuren.68 Het is echter pas op het ogenblik van de omwisseling wanneer de koper van de Pount Rights de tegenprestatie ontvangt.69 Uit de vaste jurisprudentie van het Hof blijkt dat alle relevante elementen voor een belastbaar feit in ogenschouw genomen moeten worden en dat de goederen en/of diensten waar een belastbaar feit op ziet nauwkeurig omschreven moeten zijn. 70 De goederen en/of diensten die MRL levert moeten dus gekwalificeerd worden op het moment dat de klant de Point Rights inwisselt en zijn belastbaar daar waar het onderhavige onroerend goed gelegen is.71 De dienst die MRL levert zal waarschijnlijk belast zijn met btw omdat MRL bemiddelt bij de verhuur van hotel en vakantieverblijven. Het is echter mogelijk dat deze verhuur toch meegetrokken wordt in de vrijstelling afhankelijk van de feitelijke verhuursituatie.72 2.4.5 Conclusie De uitkomst in de zaak RCI is wat mij betreft in lijn met de eerdere jurisprudentie van het HvJ. Feitelijk vindt er bemiddeling bij de verhuur van onroerend goed plaats. Deze bemiddeling is zodanig nauw samenhangend met de verhuur dat hij belast is daar waar het onroerend goed gelegen is. De conclusie in de zaak MRL bevreemd mij enigszins omdat het HvJ en de AG tot taak hebben om antwoord te geven op rechtsvragen. De praktische oplossingen worden vervolgens gezocht aan de hand van het kader dat de AG schetst. In de zaak MRL geeft de AG echter een advies op basis van praktische uitvoeringsmoeilijkheden. Daarnaast heeft het HvJ in vele andere 66
Overweging 86 HvJ EG 16 december 2010, C-270/09 (MacDonald Resorts Ltd) 68 Overweging 24 69 Overweging 25 70 Overweging 31 71 Overweging 42 72 Overweging 53 en 54 67
24
zaken zich niet bekommert om de praktische uitvoering van de voorgestelde oplossing. Denk bijvoorbeeld aan de discussies die volgen over de vraag hoe de verdeling tussen diverse lidstaten moet worden vormgegeven. Moet dit op basis van verhuurbare meters, omzet, fictieve omzet (bij leegstand), waarde van de onroerende zaak (en hoe moet die worden vastgesteld?). De conclusie van de AG dat in de zaak MRL sprake is van diensten met betrekking tot verhuur kan ik volgen. De hoofdregel die te destilleren is uit RCI en de overige jurisprudentie die eerder in deze verhandeling naar voren is gekomen is dat een bijkomende dienst in ieder geval te linken is aan een bepaalde verhuur en dat indien geen sprake is van een verhuur, de dienst ook niet daarmee samenhangend kan zijn. Het is weliswaar zo dat de meeste van deze zaken gewezen zijn in het kader van een vrijstelling die beperkt moet worden uitgelegd, dit doet er naar mijn mening niet aan af dat het met verhuur samenhangende diensten zijn. Gezien het feit dat er in de zaak MRL een verder verwijderd verband is met het vastgoed zou je er ook voor kunnen kiezen om de diensten te kwalificeren als een optieovereenkomst. In de Nederlandse jurisprudentie is bepaald dat dit zelfstandige diensten zijn. De AG vreest voor verlies aan btw inkomsten als de timeshare dienstverlener zich buiten de EU vestigt. Dit toont maar weer eens aan dat het geen kwaad kan om de OESO onderhandelingen over een wereldwijde harmonisatie van btw regelgeving door te zetten zodat dit soort doelredeneringen niet langer nodig zijn en aangeknoopt kan worden bij de economische realiteit. Het Hof heeft echter een pragmatische uitweg gevonden door de belastbaarheid (voor zowel de plaats van dienst als de toepassing van de vrijstelling) af te laten hangen van de feitelijke besteding van de Point Rights door de klant. Deze beide zaken tonen naar mijn mening wederom aan dat het HvJ de plank heeft misgeslagen in de zaken Mirror Group en Cantor Fitzgerald. Deze zaken stonden qua uitkomst al op zich. Nu het HvJ bemiddeling die (naar mijn mening) nog verder verwijderd is van verhuur als samenhangende dienst aanmerkt dan in deze zaken het geval was kunnen we misschien concluderen dat het tijd is om deze zaken voortaan te negeren.73 2.4.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk;Inschrijfgelden bij verhuur De conclusie die uit de arresten RCI en MRL getrokken kunnen worden is dat diensten met betrekking tot verhuur niet noodzakelijk gekoppeld hoeven te zijn aan een bepaalde verhuur. Dit is in lijn met een recente Nederlandse zaak waarin beslist is dat het inschrijfgeld dat betaald wordt aan een 73
Zie ook AG Van Hilten die in paragraaf 5.2.7 van de conclusie in de zaak BO3637, HR, CPG 09/00760 zegt dat bemiddeling op verschillende plaatsen in de Richtlijn voorkomt en dat dit een zelfstandig begrip is. Dit begrip is dus voor de bepaling van de plaats van dienst niet anders dan voor de vrijstelling. Dit wordt nogmaals bevestigd in rechtsoverwegingen 53 en 54 van het arrest MRL
25
woningcorporatie ook onder de btw vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed valt. Het doel van het inschrijven is uiteindelijk het btw vrijgesteld huren van woningen.74 Deze zaak was aanmerkelijk eenvoudiger dan de vraagstukken die aan de orde kwamen in de timeshare arresten omdat de woningcorporatie, het onroerend goed en de (potentiële) huurders allen in Nederland gevestigd zijn. Als gevolg hiervan valt het inschrijfgeld onder de vrijstelling. Dit zou wellicht anders zijn indien middels het inschrijfgeld ook woningen in andere lidstaten gehuurd kunnen worden (zoals een Limburgse woningcorporatie wilde). MRL heeft vooralsnog geen wijzigingen gebracht voor de Nederlandse praktijk.
74
Hof Leeuwarden 26 november 2009, nr. BK08/00199, Deze mening wordt ondersteund door AG Van Hilten die in paragraaf 5.2.7 van de conclusie in de zaak BO3637, HR, CPG 09/00760 zegt dat bemiddeling op verschillende plaatsen in de Richtlijn voorkomt en dat dit een zelfstandig begrip is. Dit begrip is dus voor de bepaling van de plaats van dienst niet anders dan voor de vrijstelling.
26
3)
Conclusie
De conclusie die na de bestudering van de jurisprudentie van het HvJ EG getrokken kan worden is dat het neutraliteitsbeginsel het leidmotief is bij de door het HvJ EG gevolgde lijn. Vrijstellingen vormen een uitzondering op de hoofdregel dat de levering van goederen en diensten in beginsel belast is met btw. Het toepassen van een vrijstelling is dus een verstoring in het btw systeem. Bij arresten over de btw vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed verwijst het HvJ EG dan ook altijd naar het arrest Blasi waarin gezegd is dat vrijstellingen beperkt, en de hoofdregel ruim dient te worden uitgelegd. Het HvJ EG gaat bij de beperkte uitleg van de vrijstelling uit van een dynamisch begrip van de definitie “verhuur” toe. De in de loop der tijd gevormde definitie luidt dat verhuur het voor een bepaalde tijd, tegen vergoeding, ter beschikking stellen van een onroerende zaak tegen een bepaalde prijs is, waarbij de prijs afhankelijk is van de duur van de verhuur en de huurder als ware hij eigenaar over de onroerende zaak kan beschikken en de verhuur dienst niet een ondergeschikt element in een bundel van diensten is. Indien partijen zich proberen te onttrekken aan deze definitie door niet te voldoen aan een van de vele onderdelen van de definitie dan trekt het HvJ EG deze terbeschikkingstelling alsnog onder de vrijstelling. De toets of iets als verhuur kwalificeert en derhalve onder de vrijstelling valt is derhalve eerder een materiële toets van de activiteiten dan een formele toets aan de hand van de overeenkomst en de definitie van het begrip verhuur. Voor wat betreft de diensten die samenhangen met verhuur zoals verhuurmakelaars en bijkomende servicekosten laat het HvJ EG deze diensten meedelen in de vrijstelling voor zover het diensten zijn die alleen worden afgenomen in het kader van de verhuur en die voor partijen die niet tevens huren geen of slechts een zeer geringe waarde hebben. Deze samenhang kan aan de hand van het arrest Morten Henriksen worden opgerekt. Bij Morten Henriksen gold de vrijstelling ook voor de afname van diensten die ook zelfstandig konden worden afgenomen. Indien sprahe is van samenhang delen de bijkomende diensten dus mee in de vrijstelling. In dit verband vormen de arresten Mirror Group, Lubbock Fine en Tellmer Property een uitzondering op een verder vrij consistente lijn in de jurisprudentie. Het zou voor de praktijk nuttig zijn indien de wetgever aan zou geven dat deze arresten voortaan genegeerd kunnen worden omdat ze strijdig zijn met de overige jurisprudentie op dit gebied. Indien dit het geval is dan hebben verhuur diensten en de daarmee nauw samenhangende diensten altijd dezelfde btw behandeling. Dit is duidelijk voor de praktijk en vormt daarnaast een verbetering van de neutrale werking van de btw.
27
4) Lijst van aangehaalde en geraadpleegde literatuur:
Wet en regelgeving Wet op de Omzetbelasting 1968, wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU L 347 van 11 december 2006 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, CPP2008/137M Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, DGB2010/2147M Literatuur Verhuur van onroerend goed en BTW, prof. dr. B.G. van Zadelhoff, Weekblad Fiscaal Recht 2002/333 BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, 2009, Kluwer-Deventer Btw-actualiteiten betreffende verhuur van onroerende zaken, mr. dr. J.J.P. Swinkels, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1334 Omzetbelasting, fed fiscale studiereeks, M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, 2010, Kluwer-Deventer: Online Databanken Fiscale encyclopedie “de Vakstudie” Artikelsgewijs commentaar bij de Wet op de Omzetbelasting 1968. Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (NDFR), commentaar bij de Wet op de Omzetbelasting 1968. Jurisprudentie: HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87 SUFA, HvJ EG 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen) HvJ EG 16 december 1993, C-63/92 (Lubbock Fine & Co) HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group) HvJ EG 11 augustus 1995, C-2/95 (Bulthuis Griffioen) HvJ EG 2 mei 1996, C231/94 (Faaborg-Gelting Linien) HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, (SDC) HvJ EG 12 februari 1998, C-346/95 (E. Blasi) HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan) HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie / Ierland) HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Koninkrijk) HvJ EG 18 januari 2001, C150/99 (Stockholm Lindöpark) AG HvJ EG 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Goed Wonen) HvJ EG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group Plc) HvJ EG 9 oktober 2001 C-108/99 (Cantor Fitzgerald International) 28
HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis Ltd) HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA) HvJ EG 21 februari 2008, C425/06 (Part Services Srl) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 april 2008, nr. 06/00421 Rechtbank Haarlem 6 februari 2009, nr AWB 08/5532 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property s.r.o.) HvJ EG 3 september 2009, C-37/08 (RCI Europe) Hof Leeuwarden 26 november 2009, nr. BK08/00199 AG HvJ EG 7 september 2010, C-270/09 (Macdonald Resort Limited) HvJ EG 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere / T-Mobile) HvJ EG 16 december 2010, C270/09 (Macdonald Resort Limited)
29
