De niet-economisch handelende belastingplichtige Wat is zijn aftrekrecht?
Door: Myrthe (M.M.) Hinskens LL.M 2010/2011
Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen
3
Hoofdstuk 1 Inleiding
4
1.1
Probleemstelling
4
1.2
Opbouw verhandeling en opmerkingen vooraf
5
Hoofdstuk 2 Omvang belastingplicht
6
2.1
Inleiding
6
2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3
Economische activiteit Bedongen vergoeding en rechtstreeks verband Enige duurzaamheid Exploitatie van een vermogensbestanddeel
6 6 7 8
2.3 2.3.1 2.3.2
Omvang van niet-economische activiteiten Prestaties om niet of tegen een symbolische vergoeding Aankopen, houden en verkopen van aandelen 2.3.2.1 Aankopen en houden van aandelen 2.3.2.2 Verkopen van aandelen Gesubsidieerde activiteiten 2.3.3.1 Belastbaarheid van subsidies 2.3.3.2 Subsidie houdt rechtstreeks verband met een prijs 2.3.3.3 Subsidie is vergoeding voor prestatie die verbruikt wordt 2.3.3.4 Afbakening gesubsidieerde activiteiten
8 8 10 10 11 13 13 14 15 15
2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4
De Nederlandse praktijk Het begrip ‘economische activiteit’ in de Wet OB Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding Aankopen, houden en verkopen van aandelen Gesubsidieerde activiteiten
17 17 19 20
2.5
Tussenconclusie
23
2.3.3
Concept
1
Hoofdstuk 3 Omvang aftrekrecht
24
3.1
Inleiding
24
3.2 3.2.1
Het systeem van aftrek in Europa en Nederland Het Europese systeem 3.2.1.1 Richtlijnen 3.2.1.2 Jurisprudentie Het Nederlandse systeem Pro rata aftrek
24 24 24 26 27 27
3.3.4
Omvang aftrekrecht bij niet-economische activiteiten Aftrek van btw bij gratis prestaties Aftrek van btw bij aandelentransacties 3.3.2.1 Niet-economische aandelentransacties 3.3.2.2 Vrijgestelde aandelentransacties Aftrek van btw bij gesubsidieerde activiteiten 3.3.3.1 De presterende ondernemer 3.3.3.2 De afnemende ondernemer Het vaststellen van de pre pro rata
29 29 30 31 31 32 33 34 35
3.4
Tussenconclusie
35
Hoofdstuk 4 Conclusie en afsluiting
37
4.1
Inleiding
37
4.2
Prestaties om niet en tegen symbolische vergoeding
37
4.3
Houden en verkopen van aandelen
38
4.4
Gesubsidieerde activiteiten
38
4.5
Afsluiting
39
3.2.2 3.2.3 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3
Literatuurlijst
Concept
40
2
Lijst met gebruikte afkortingen btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Hoge Raad
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap)
o.a.
onder andere
r.o.
rechtsoverweging
Tweede Richtlijn
Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
Uitvoeringsbeschikking OB
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
Zesde Richtlijn
Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
Concept
3
Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1
Probleemstelling
Al lange tijd houden het HvJ en de nationale rechters zich bezig met de vraag of een activiteit aan de heffing van btw is onderworpen. Het is hierbij van belang om vast te stellen dat de activiteit wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige1. Het begrip “belastingplichtige” zoals dit in de Btw-richtlijn staat en het begrip “ondernemer” uit de Wet OB vormen het startpunt van de btw-heffing. Btw-heffing kan alleen aan de orde komen indien een activiteit door een belastingplichtige wordt verricht. Nadat is vastgesteld dat de desbetreffende activiteit door een belastingplichtige is verricht, komt de vraag aan de orde of deze belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting. In de systematiek van het gemeenschappelijk btw-stelsel is het aftrekrecht immers cruciaal teneinde cumulatie van btw te voorkomen. In deze verhandeling staat op de eerste plaats centraal wat de reikwijdte van het begrip “belastingplichtige” is. Hierbij wordt aandacht besteed aan het onderscheid tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten. De omvangrijke jurisprudentie van het HvJ – waaruit zal blijken dat alleen in specifieke gevallen sprake is van niet-economische activiteiten – neemt hierbij een belangrijke rol in. Hoewel tal van situaties denkbaar zijn waarbij sprake kan zijn van een onderscheid tussen economische en nieteconomische activiteiten, beperk ik me in deze verhandeling tot drie soorten activiteiten, te weten de gratis prestaties, het aankopen, houden en verkopen van aandelen en de gesubsidieerde activiteiten. Indien vaststaat dat een belastingplichtige zowel economische als nieteconomische activiteiten verricht, moet vervolgens worden bepaald welke gevolgen dit heeft voor zijn aftrekrecht. Het aftrekrecht neemt dan ook de tweede centrale rol in deze verhandeling in. De aanleiding tot het schrijven over dit onderwerp is tweeërlei. Enerzijds kom ik in de praktijk vaak – misschien wel te pas en te onpas – de begrippen ‘Securenta-problematiek’ en ‘pre pro rata’ tegen. Ik wil graag onderzoeken wanneer de bedoelde problematiek zich daadwerkelijk voordoet en wat hiervan de (aftrek)gevolgen zijn. Anderzijds roept een uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch2 in dit kader vragen bij mij op, aangezien in deze zaak – die een MBO-onderwijsinstelling betreft – ook een pre pro rata gehanteerd wordt. Door middel van het schrijven van deze verhandeling, wil ik onderzoeken in welke situaties het aftrekrecht beïnvloed wordt door het verrichten van niet-economische activiteiten.
1 2
Artikel 2, eerste lid, onderdeel a en onderdeel c van de Btw-richtlijn Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, MK I, 18 maart 2010, nr. 08/00558
Concept
4
1.2
Opbouw verhandeling en opmerkingen vooraf
Deze verhandeling kent de volgende opbouw. In hoofdstuk 2 komt de omvang van de belastingplicht en het onderscheid tussen economische en nieteconomische activiteiten aan bod. Hierbij wordt met name de belastingplichtige met gratis prestaties, aandelentransacties of gesubsidieerde activiteiten besproken. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 het aftrekrecht van een belastingplichtige aan de orde. Onderzocht wordt in hoeverre het aftrekrecht wordt beïnvloed door het verrichten van niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 4 presenteer ik de conclusies uit de twee voorgaande hoofdstukken en geef ik antwoord op de vragen of en in hoeverre een entiteit niet-economische activiteiten kan verrichten en hoe het verrichten van nieteconomische activiteiten het aftrekrecht beïnvloedt. Gelet op het Europese karakter van het vraagstuk, is deze verhandeling geschreven vanuit de huidige Btw-richtlijn. Aangezien de huidige Btw-richtlijn pas sinds 1 januari 2007 van kracht is, is de meeste jurisprudentie gewezen onder de Zesde Richtlijn. Ofschoon met de wijziging van de Zesde Richtlijn naar de Btw-richtlijn geen inhoudelijke wijziging is beoogd, is de nummering wel volledig aangepast. Ik zal voornamelijk verwijzen naar de artikelen uit de Btw-richtlijn. Voorts kan natuurlijk niet worden ontkomen aan de behandeling van het vraagstuk in de nationale regelgeving. Op diverse plaatsen in deze verhandeling komt de nationale wetgeving, jurisprudentie of literatuur dan ook aan de orde.
Concept
5
Hoofdstuk 2 Omvang belastingplicht 2.1
Inleiding
Aan de heffing van btw zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten die worden verricht door een als zodanig handelende “belastingplichtige”.3 Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.4 Deze definitie wordt gekenmerkt door de volgende elementen: eenieder, zelfstandigheid en economische activiteit. Hierna staat het element “economische activiteit” centraal. Het gaat buiten het kader van deze verhandeling om de overige twee elementen te behandelen.5 In dit verband wordt volstaan met de opmerking dat eenieder, ongeacht de juridische hoedanigheid, als belastingplichtige kan optreden.
2.2
Economische activiteit
Artikel 9 van de Btw-richtlijn geeft nadere invulling aan het begrip “economische activiteit”: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter worden als een economische activiteit beschouwd. Uit het gebruik van het woord ‘alle’ en uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat aan het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer wordt gegeven.6 Toch kan het voorkomen dat bepaalde activiteiten van een belastingplichtige niet als economische activiteit worden aangemerkt. Dit onderscheid komt in de volgende paragraaf aan de orde. 2.2.1 Bedongen vergoeding en rechtstreeks verband Het kenmerk van een economische activiteit is dat het een activiteit is die tegen een bedongen vergoeding wordt verricht. Hoewel het bestaan van een economische activiteit van belang is om aan btw-heffing toe te komen, is de uitleg van dit begrip in de Btw-richtlijn zeer beperkt. Alleen in artikel 9 van de Btw-richtlijn worden hieraan enkele woorden gewijd, maar gezien de hoeveelheid jurisprudentie over dit onderwerp, blijkt deze uitleg niet voldoende duidelijk.7 Ook de Verordening8, noch de Preambule, noch de Toelichting bij de Richtlijn9 geven nadere aanknopingspunten voor de uitleg van het begrip. 3
Artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel a en onderdeel c van de btw-richtlijn Artikel 9, eerste lid van de Btw-richtlijn 5 Zie voor een beschrijving: Ettema, Hulshof en Van Slooten 2008, blz. 29 e.v. 6 Zie onder andere HvJ EG 14 februari 1985, 268/83 (Rompelman), HvJ EG 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem), HvJ 26 maart 1987, 235/85 (Commissie tegen Nederland). 7 Zo ook HvJ 1 april 1982, 89/91 (Hong Kong Trade Development Council), r.o. 5 8 Verordening 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG 9 Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes, Common system of value added tax: Uniform basis of assessment, COM(73)950, Bulletin of the European Communities Supplement 11/73 4
Concept
6
Om van een economische activiteit te kunnen spreken is in de eerste plaats van belang dat een prestatie jegens een derde onder bezwarende titel plaatsvindt.10 De belastingplichtige11 dient derhalve te streven naar opbrengst. Van een prestatie onder bezwarende titel kan voorts alleen sprake zijn indien de vergoeding is bedongen. Dit vereist het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de ontvanger waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.12 Hieruit kan worden afgeleid dat een vrijwillige betaling – bijvoorbeeld aan een straatmuzikant – niet wordt aangemerkt als vergoeding in de zin van de btw. De diensten van deze straatmuzikant zijn derhalve geen economische activiteiten. In gelijke zin oordeelde het HvJ in de situatie dat particulieren gebruik kunnen maken van rechtsbijstanddiensten.13 Het HvJ oordeelde dat – nu de hoogte van de vergoeding die de particulieren betaalden slechts deels werd bepaald door de reële waarde van de dienst – er onvoldoende rechtstreeks verband bestond tussen de verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de particuliere ontvangers betaalde vergoeding. De tegenwaarde kon in die casus niet geacht worden een beloning voor die diensten te vormen, zodat de diensten niet kwalificeerden als economische activiteit.14 Hoewel een bezwarende titel is vereist, blijkt uit het eerste lid van artikel 9 van de Btw-richtlijn expliciet dat een winststreven niet nodig is (“ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”). Ook activiteiten die worden verricht tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs, kunnen een economische activiteit zijn. Daarnaast is het evenmin vereist dat de belastingplichtige met elke afzonderlijke handeling opbrengsten behaalt. Denkbaar is dat een belastingplichtige om niet activiteiten verricht die ondersteunend zijn aan zijn overige activiteiten en daardoor toch binnen zijn economische activiteiten vallen. Dit is anders indien een entiteit uitsluitend prestaties om niet verricht (zie hierna paragraaf 2.3.1). 2.2.2 Enige duurzaamheid In de tweede plaats vereist een economische activiteit enige duurzaamheid. Concreet betekent dit dat, met uitzondering van expliciet genoemde incidentele prestaties, regelmatig moet worden deelgenomen aan het economische verkeer. Hiermee wordt voorkomen dat elke consumptieve besteding, ongeacht wie deze besteding verstrekt of mogelijk maakt, in de btw-heffing wordt getrokken. Dit duurzaamheidsvereiste is derhalve bedoeld om de btw-heffing te vergemakkelijken. 10
Een uitzondering hierop vormt het arrest HvJ Rompelman waarin is bepaald dat handelingen ter voorbereiding op in de toekomst te verrichten prestaties ook al tot de economische activiteiten gerekend kunnen worden. 11 Ik gebruik hier het begrip ‘belastingplichtige’ omwille van de eenvoud, maar dit is niet in alle gevallen juist. Om als belastingplichtige te worden aangemerkt is het namelijk van belang dat economische activiteiten worden verricht. 12 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), r.o. 14 e.v. 13 HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie tegen Finland) 14 r.o. 51
Concept
7
2.2.3 Exploitatie van een vermogensbestanddeel In artikel 9, eerste lid (tweede alinea) van de Btw-richtlijn wordt voorts aangemerkt als economische activiteit de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen. Het enkel instandhouden van vermogen wordt van het begrip economische activiteit uitgesloten, omdat dit ook door een particuliere investeerder gedaan kan worden.15 Een exploitatie als bedoeld in de tweede alinea van het eerste lid van artikel 9 van de Btw-richtlijn mag dus niet beperkt zijn tot het beheer van het vermogensbestanddeel zoals een particuliere investeerder dat zou doen (zie ook paragraaf 2.3.2.1).
2.3
Omvang van niet-economische activiteiten
De in de vorige paragraaf gegeven omschrijving van het begrip “economische activiteiten” laat ruimte voor het bestaan van zogeheten niet-economische activiteiten. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op een aantal nieteconomische prestaties en wordt geprobeerd om dit begrip af te bakenen. 2.3.1 Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding Hoewel het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd, heeft het HvJ in de zaak Hong Kong Trade Development Council beslist dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als een belastingplichtige.16 Van een prestatie om niet is volgens het HvJ pas sprake indien in het geheel geen vergoeding wordt betaald, met andere woorden wanneer 100% van de prijs wordt verminderd.17 De zaak Hong Kong betrof een in Amsterdam gevestigde organisatie die zich bezighield met het gratis geven van voorlichting en inlichtingen over Hong Kong. De inkomsten bestonden uit een vaste jaarlijkse bijdrage van de regering van Hong Kong, alsmede een bijdrage ter grootte van 0,5% van de in Hong Kong ingevoerde en uitgevoerde producten. Ondanks deze inkomsten was het HvJ van oordeel dat de organisatie uitsluitend prestaties verrichtte zonder directe tegenprestatie waardoor btw-heffing niet aan de orde was. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat voor het economische karakter van activiteiten vereist is dat minimaal enige tegenprestatie (vergoeding) aanwezig moet zijn. De zaak Hong Kong is gewezen onder de Tweede Richtlijn, waarin een fictieve heffing voor prestaties om niet nog niet bestond. In de huidige Btwrichtlijn is in de artikelen 18 en 26 een bepaling opgenomen op grond waarvan (onder andere) prestaties om niet toch in de btw-heffing worden
15
Zie bijvoorbeeld HvJ 20 juni 1996, C-155/94 (Wellcome Trust) HvJ Hong Kong Trade Development Council, r.o. 12 17 HvJ 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), ro. 16 16
Concept
8
betrokken.18 Op het eerste gezicht lijkt het arrest dan ook zijn belang verloren te hebben; toch is dit niet het geval, omdat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht – ook onder de Btw-richtlijn – niet als belastingplichtige wordt aangemerkt.19 Uitsluitend het verrichten van prestaties om niet is dus geen economische activiteit. Vervolgens is het de vraag of het verrichten van prestaties tegen een symbolische vergoeding kwalificeert als economische activiteit. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, is het van belang om vast te stellen wanneer sprake is van een symbolische vergoeding. Het btw-stelsel gaat immers uit van een subjectieve heffingsmaatstaf, waarbij bepalend is welke prijs twee partijen zijn overeengekomen. Op deze manier kunnen de daadwerkelijke uitgaven in de btw-heffing betrokken worden en is het dus mogelijk dat de prijs afwijkt van de gebruikelijke marktprijs. In dit kader heeft het HvJ gezegd dat een vergoeding die lager is dan de kostprijs, toch als werkelijke tegenprestatie beschouwd kan worden.20 Indien een rechtstreeks verband bestaat tussen een levering of een dienst en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie, dan is de prestatie onder bezwarende titel verricht en staat het economische karakter vast.21 In de jurisprudentie van het HvJ wordt er dan ook vanuit gegaan dat het verrichten van prestaties tegen vergoeding in beginsel als een economische activiteit aangemerkt moet worden, ongeacht het resultaat.22 Dit is anders indien de vergoeding slechts symbolisch is, waardoor sprake is van vrijgevigheid.23 Heeft een vergoeding enig economisch belang, dan is echter geen sprake meer van vrijgevigheid. In dit verband is de zaak SPÖ van het HvJ opmerkelijk, omdat het HvJ hierin tot de conclusie komt dat de landelijke afdeling van een politieke partij geen economische activiteit verricht. 24 Hoewel deze landelijke afdeling kosten doorberekent aan de regionale afdelingen, en de overige inkomsten voorts bestaan uit overheidssubsidies, lidmaatschapsgelden en donaties, is het HvJ van mening dat (i) geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding (reclamekosten) en de prestatie (partijpropaganda) en (ii) bovendien geen sprake is van duurzame opbrengsten. Uit deze uitspraak lijkt te kunnen worden afgeleid dat het HvJ wel degelijk belang hecht aan de hoogte van de opbrengsten. Ondanks de zaak SPÖ kan geconcludeerd worden dat slechts in een beperkt aantal gevallen sprake is van een niet-economische activiteit als de prestatie 18
Ik zal niet nader ingaan op de heffing bij fictieve prestaties indien een prestatie om niet wordt verricht. Als een prestatie om niet als een fictieve levering wordt beschouwd, bestaat hiervoor recht op aftrek van de hieraan toerekenbare voorbelasting. 19 Van Hilten, Van Kesteren 2010, blz. 68 20 HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck), r.o. 24 21 HvJ Hotel Scandic Gåsabäck, r.o. 26 22 Zie o.a. HvJ Kuwait Petroleum Ltd, r.o. 16, HvJ 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF), r.o. 29 en HvJ Commissie tegen Finland, r.o. 37 23 HvJ 21 september 1988, 50/87 (Commissie tegen Frankrijk) 24 HvJ 6 oktober 2009, C-267/08 (SPÖ)
Concept
9
om niet dan wel tegen een symbolische vergoeding plaatsvindt. In veel gevallen beoogt een ondernemer bij het verstrekken van dergelijke prestaties immers zijn algemene bedrijfsbelang te dienen. 2.3.2 Aankopen, houden en verkopen van aandelen Over de vraag of het aankopen, houden en verkopen van aandelen een economische activiteit is, zijn al vele arresten gewezen. In deze paragraaf wordt volstaan met een overzicht van de belangrijkste arresten en de lijn die eruit voortvloeit. 2.3.2.1 Aankopen en houden van aandelen In het arrest Polysar25 heeft het HvJ beslist dat, hoewel de Zesde Richtlijn aan de btw een ruime werkingssfeer toekent, het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen geen economische activiteit vormt die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige geeft. De enkele financiële deelneming in andere vennootschappen als zodanig is volgens het HvJ namelijk niet aan te merken als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De opbrengst van de deelneming, het dividend, spruit voort uit de loutere eigendom van het goed.26 Bovendien is de hoogte van het dividend deels afhankelijk van het toeval. Deze twee omstandigheden samen doen het HvJ oordelen dat tussen het dividend en enige aanvullende dienstverlening door de aandeelhouder niet het rechtstreekse verband bestaat dat noodzakelijk is om het dividend aan te merken als een tegenprestatie voor een dienstverrichting.27 In het arrest Polysar geeft het HvJ ook al aan dat de kwalificatie van de activiteit bestaande uit het verwerven en houden van de aandelen (als niet-economische activiteit) anders is wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de deelnemingen.28 Deze door het HvJ in de zaak Polysar geformuleerde rechtsoverwegingen komen in latere arresten vele malen terug.29 Aldus vormt het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen geen economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid van de Btw-richtlijn. Volgens het HvJ verricht een houdstervennootschap die zich moeit met het beheer van haar deelnemingen, maar die geen andere aan de btw onderworpen handelingen voor haar deelnemingen verricht, evenmin economische activiteiten.30 Daarentegen kwalificeert het mengen in het beheer van haar deelnemingen door een houdstervennootschap, waarbij het mengen gepaard gaat met handelingen die wel aan de heffing van btw zijn 25
HvJ 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV) HvJ Polysar r.o. 13 27 HvJ 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA) 28 HvJ Polysar r.o. 14 29 Zie o.a. Sofitam C-333/91 r.o. 12, Wellcome Trust C-155/94 r.o. 35, Harnas & Helm C80/95 r.o. 15, Floridienne Berginvest C-142/99 r.o. 17, Welthgrove BV C-102/00 r.o. 13, Cibo Participations C-16/00 r.o. 18 en r.o. 42, EDM C-77/01 r.o. 59, Investrand C-435/05 r.o. 25 en AB SKF C-29/08 r.o 28. 30 HvJ 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove BV) 26
Concept
10
onderworpen (zoals bijvoorbeeld het verstrekken van leningen of het voeren van de administratie tegen separate vergoeding), wel als een economische activiteit.31 Het hiermee samenhangende houden van de aandelen is dan ook een economische activiteit. Naar mijn oordeel kan het aankopen van aandelen door een vennootschap ook reeds worden beschouwd als een eerste activiteit van een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Steun hiervoor vind ik in het arrest van het HvJ in de zaak Rompelman.32 Het HvJ oordeelde immers dat eenieder die bepaalde investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een activiteit, is te beschouwen als belastingplichtige33. Mijns inziens kan het aankopen van aandelen door een vennootschap, die op een later moment aan de btw-heffing onderworpen handelingen voor haar dochter(s) zal verrichten, dan ook kwalificeren als een eerste ondernemershandeling. Op de mate waarin de voorbelasting op kosten die verband houden met de verwerving van de aandelen voor aftrek in aanmerking komt, wordt in hoofdstuk 3 nader ingegaan. 2.3.2.2 Verkopen van aandelen Om te beoordelen of de verkoop van aandelen een economische activiteit is, moet worden vastgesteld op welke wijze de aandeelhouder de aandelen hield. Met andere woorden, kwalificeert het houden van de aandelen als een economische activiteit of niet? Indien het houden van de aandelen geen economische activiteit was, dan geldt hetzelfde voor de verkoop van deze aandelen.34 Dit is het geval bij een zuivere houdstervennootschap en bij de houdstervennootschap die weliswaar mengt in het beheer van haar deelnemingen, maar daarnaast geen prestaties verricht die aan de heffing van btw zijn onderworpen. De achterliggende reden is dat de opbrengsten uit de verkoop van de aandelen voortvloeien uit de enkele eigendom van die aandelen gevolgd door de verkoop.
31
HvJ Floridienne SA en Berginvest SA, r.o. 19 Reeds aangehaald 33 In de zin van het destijds geldende artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn, het huidige artikel 9 van de Btw-richtlijn 34 Zie o.a. HvJ AB SKF, r.o. 29 32
Concept
11
Kwalificeert het houden van de aandelen echter wel als een economische activiteit, dan vormt de aandelenverkoop eveneens een economische activiteit. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat dit in drie situaties het geval kan zijn35: 1. De verkoop wordt verricht in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten; of 2. De verkoop wordt verricht met het oog op een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap(pen); of 3. De verkoop vormt het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteiten van de belastingplichtige houdstervennootschap. Ad 1 Hierbij kan gedacht worden aan de verkoop van aandelen door een effectenmakelaar of een belegger. Het bedrijfsmatig handelen in effecten wordt als een economische activiteit aangemerkt, aangezien de activiteiten verder gaan dan de enkele aankoop en verkoop van aandelen.36 Een effectenmakelaar beoogt immers duurzame opbrengsten met de handel in aandelen, waardoor het tot de dagelijkse activiteiten van deze belastingplichtigen hoort om aandelen te kopen en te verkopen. Het lijkt dan ook vanzelfsprekend dat de verkoop van aandelen door deze effectenhandelaren als een economische activiteit wordt aangemerkt en derhalve deel uitmaakt van de belastbare prestaties van de belastingplichtige. Ad 2 Het HvJ doelt op de situatie dat de houdstervennootschap de aandelen houdt en zich daarbij ook mengt in het beheer van de vennootschappen en het mengen bovendien gepaard gaat met aan de btw onderworpen prestaties. Wat het HvJ met de woorden ‘met het oog op’ heeft bedoeld, is mij echter onduidelijk. De tekst lijkt te suggereren dat de verkoop van de aandelen moet zijn verricht met het oog op de directe of indirecte inmenging. Dit ligt echter niet voor de hand, omdat een logisch gevolg van de verkoop van de aandelen nu juist is dat de inmenging wordt beëindigd. Aldus blijft de conclusie dat, indien het houden van aandelen een economische activiteit is, ook de verkoop van de aandelen wordt aangemerkt als een economische activiteit. Ad 3 Uit de arresten Régie Dauphinoise37 en Floridienne SA/Berginvest SA38 kan worden afgeleid dat het HvJ activiteiten onderkent die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van de belastbare activiteiten van de houdstervennootschap. Hierdoor kunnen activiteiten die zelfstandig bezien geen economische activiteit vormen, die status wel verkrijgen indien zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van de economische activiteiten die een belastingplichtige verricht.
35
HvJ AB SKF, r.o. 31 HvJ 21 oktober 2004, C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert, BBL), r.o.43 37 HvJ 11 juli 1996, C-306/94 (Régie Dauphonoise), r.o.18 38 HvJ Floridienne SA en Berginvest SA, r.o. 27 36
Concept
12
Op de vraag of de aandelenverkoop al dan niet is vrijgesteld, kom ik terug in hoofdstuk 3 omdat deze vraag rechtstreeks verband houdt met het aftrekrecht. 2.3.3 Gesubsidieerde activiteiten Subsidies worden vanuit diverse overwegingen en onder velerlei benamingen verstrekt. Een subsidie wordt doorgaans verstrekt door een overheidsorgaan of een algemeen belang beogende instelling ter bevordering van bepaalde activiteiten (bijvoorbeeld exploitatiesubsidie of investeringssubsidie), om activiteiten te laten afnemen of beëindigen (bijvoorbeeld beëindigingsubsidies of verplaatsingskostenbijdrage) of om de prijs van een prestatie voor de consument te beperken (een prijssubsidie). Een vraag die opkomt bij het behandelen van het vraagstuk over btw-heffing en subsidies is of een subsidie aan de heffing van btw is onderworpen. Het antwoord op deze vraag is van belang om te bepalen of een activiteit die (mede) door een subsidie wordt gefinancierd al dan niet als economische activiteit wordt aangemerkt. Als immers vastgesteld moet worden dat een activiteit wordt verricht zonder rechtstreekse tegenprestatie, omdat zowel een individuele tegenprestatie als een rechtstreekse subsidie ontbreekt, dan is geen sprake van een prestatie tegen vergoeding en kwalificeert de prestatie mogelijk niet als een economische activiteit. Bij een activiteit die deels door marktpartijen wordt gefinancierd en deels door middel van subsidies, ligt dit genuanceerder. 2.3.3.1 Belastbaarheid van subsidies Om een antwoord te geven op de hiervoor gestelde vraag, moet worden beoordeeld of de subsidie in een rechtstreeks verband staat tot enige concrete tegenprestatie die de subsidieontvanger moet verrichten (zoals bedoeld in paragraaf 2.2.1). Indien de subsidieverstrekker geen enkele voorwaarde verbindt aan de subsidie, is btw-heffing in beginsel niet aan de orde, omdat geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de subsidie (de vergoeding) en enige prestatie. Aan de subsidieverstrekking kunnen echter ook zodanige voorwaarden verbonden worden, dat feitelijk wel sprake is van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en een door de subsidieontvanger te verrichten prestatie, zodat een rechtsbetrekking tussen de subsidieverstrekker en de subsidieontvanger bestaat. Het is dus van belang om vast te stellen wanneer enkel sprake is van het voldoen aan bepaalde subsidievoorwaarden (geen economische activiteit) en wanneer sprake is van het verrichten van een concrete prestatie jegens de subsidieverstrekker of een aanwijsbare derde. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid wanneer een subsidie belastbaar is.
Concept
13
2.3.3.2 Subsidie houdt rechtstreeks verband met een prijs Een subsidie is in elk geval belastbaar indien de subsidie rechtstreeks verband houdt met de prijs van een prestatie, aldus artikel 73 van de Btwrichtlijn. Het HvJ heeft vier cumulatieve voorwaarden gegeven waaraan voldaan moet worden om te kunnen stellen dat een subsidie rechtstreeks verband houdt met een prijs.39 1. De subsidie wordt specifiek aan de gesubsidieerde marktdeelnemer betaald om een bepaald goed te leveren of om een bepaalde dienst te verrichten. 2. De afnemer(s) van het goed of de dienst moet(en) voordeel halen uit de aan de subsidieontvanger toegekende subsidie. Het feit dat de verkoper de subsidie ontvangt, moet hem in staat stellen om een prestatie te verrichten tegen een prijs die lager is dan in de situatie zonder ontvangst van de subsidie. 3. De door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie moet op zijn minst bepaalbaar zijn. Hiervoor is vereist dat het verband tussen de prijsvermindering (ad 2) en de subsidie significant is. Niet vereist is echter dat het subsidiebedrag precies overeenstemt met de prijsvermindering.40 4. De subsidie moet geheel of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor de goederenlevering of dienstverrichting en wordt bovendien door een derde betaald aan de verkoper of dienstverrichter. Indien – op basis van de hiervoor beschreven vier cumulatieve voorwaarden – voldoende rechtstreeks verband bestaat tussen de prijs van een prestatie en de subsidie, wordt de subsidie aangemerkt als een (gedeeltelijke) vergoeding voor de verrichte prestatie en is de subsidie aan btw-heffing onderworpen. Hiermee staat dan ook vast dat de activiteit(en) die de subsidieontvanger verricht, economische activiteiten in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn zijn.41
39
HvJ 15 juli 2004, C-381/01 (Commissie tegen Italië), r.o. 29 t/m 32 en in gelijke zin ook C495/01 (Commissie tegen Duitsland), C-144/02 (Commissie tegen Zweden) en C-463/02 (Commissie tegen Finland) 40 Dit oordeel gaf het HvJ reeds in de zaak van 22 november 2001, C-184/00 (Office des Produits Wallons) 41 Uiteraard kan een activiteit pas een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn zijn indien de activiteit wordt verricht door een belastingplichtige. Dit is hier dan ook het uitgangspunt.
Concept
14
2.3.3.3 Subsidie is vergoeding voor een prestatie die wordt verbruikt Als de subsidie rechtstreeks verband houdt met de prijs van een prestatie, kan de subsidie toch buiten de werkingssfeer van de btw vallen als tegenover de subsidie geen prestatie staat die wordt verbruikt. Het ‘verbruikscriterium’42 heeft het HvJ geïntroduceerd in de zaak Jürgen Mohr43 en verder uitgewerkt in de zaak Landboden Agrardienste GmbH44. In beide zaken was de vraag aan de orde of een verplichting tot bedrijfsbeëindiging of vermindering van de productie kon worden aangemerkt als een dienst in de zin van de btw, zodat de hiervoor ontvangen vergoeding als belastbare omzet aangemerkt zou moeten worden. Het HvJ besliste dat een subsidie – gelet op de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk btw-stelsel dat de btw een algemene verbruiksbelasting is45 – aan de heffing van btw onderworpen kan zijn indien de met de subsidie samenhangende transactie leidt tot verbruik van de prestatie door de subsidieverstrekker of door enige andere deelnemer aan het economisch verkeer. Om te kunnen spreken van een economische activiteit is het dus van belang dat de prestatie door een of meer identificeerbare afnemer(s) wordt verbruikt. In dit verband zijn twee situaties mogelijk: (i) de subsidie is de vergoeding voor een prestatie die door de subsidieverstrekker zelf wordt verbruikt of (ii) de subsidie is de gedeeltelijke betaling voor een prestatie die wordt verricht aan een ander dan de subsidieverstrekker en aldus door een derde wordt verbruikt. Een prestatie die enkel het gemeenschappelijk belang dient, wordt niet aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Btw-richtlijn. 2.3.3.4 Afbakening gesubsidieerde activiteiten Hiervoor is uiteengezet wanneer een gesubsidieerde activiteit al dan niet als een economische activiteit kwalificeert. Teneinde het begrip economische activiteit bij gesubsidieerde activiteiten af te kunnen bakenen, is het van belang om uit de genoemde jurisprudentie de relevante criteria hiervoor vast te stellen.
42
Van Hilten, Van Kesteren 2010, blz. 138 HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Jürgen Mohr) 44 HvJ 18 december 1997, C-384/95 (Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG) 45 HvJ Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG, r.o. 21 43
Concept
15
Mijns inziens is in de volgende gevallen sprake van een economische activiteit: Indien tussen een prestatie en een subsidie een rechtstreeks verband bestaat, zal de verrichte prestatie een economische activiteit zijn. Er is dan in feite sprake van een prestatie die tegen een bedongen vergoeding (de subsidie) wordt verricht. Deze situatie doet zich voor indien de subsidieontvanger een prestatie verricht jegens de subsidieontvanger. Een prestatie wordt tegen vergoeding verricht, maar de prijs van de prestatie blijft laag doordat een subsidie rechtstreeks verband houdt met die prijs. In deze situatie vormt de (prijs)subsidie een gedeeltelijke betaling voor een prestatie door de subsidieontvanger aan een derde. De gesubsidieerde activiteit wordt verricht ten behoeve van één of meer identificeerbare afnemer(s), zodat de activiteit wordt verbruikt. Een bepaalde prestatie wordt in alle gevallen verricht, ongeacht de ontvangst van een subsidie. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor bij onderzoeksinstituten waarbij het doorgaan van een (belangrijk) onderzoek niet afhangt van de ontvangst van een eventuele subsidie. Van een economische activiteit is geen sprake indien een gesubsidieerde activiteit wordt verricht, maar geen individuele afnemer aangewezen kan worden.
Concept
16
2.4
De Nederlandse praktijk
In de voorgaande paragrafen is het begrip ‘economische activiteiten’ belicht vanuit de communautaire invalshoek. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de uitlegging van dit begrip in nationale regelgeving en jurisprudentie. Om een goede vergelijking te kunnen maken tussen de communautaire uitleg en de uitleg van het begrip in de Nederlandse praktijk, wordt ook in deze paragraaf onderscheid gemaakt tussen drie situaties, te weten (i) het verrichten van prestaties om niet of tegen een symbolische vergoeding, (ii) het aankopen, houden en verwerven van aandelen en (iii) het verrichten van gesubsidieerde activiteiten. Hieraan gaat een korte blik op de Nederlandse wetgeving vooraf. 2.4.1 Het begrip ‘economische activiteit’ in de Wet OB In de Wet OB wordt het begrip ‘economische activiteit’ niet gebruikt. In plaats daarvan spreekt artikel 7, eerste lid van de Wet OB van ‘bedrijf’. Ondernemer in de zin van dit artikel is namelijk ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Omdat het ondernemersbegrip moet worden uitgelegd conform de doelstelling en de reikwijdte van de communautaire regelgeving, moet aan het begrip bedrijf geen andere betekenis worden toegekend dan aan het begrip economische activiteit. Voor een uitleg van dit begrip verwijs ik naar pararaaf 2.2. Vastgesteld hebbende dat de Wet OB moet worden uitgelegd conform het doel en de reikwijdte van de Btw-richtlijn, zal ik hierna voor drie situaties nagaan of en in hoeverre de Nederlandse praktijk afwijkt van de communautaire uitleg. Hieruit zal blijken dat de Nederlandse praktijk grotendeels in lijn is met de communautaire regelgeving en dat met name de arresten van de Hoge Raad op diverse onderwerpen nadere uitleg en meer duidelijkheid geven. 2.4.2 Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding In navolging van de uitspraak van het HvJ in de zaak Hong Kong heeft de Hoge Raad (in de nationale procedure van Hong Kong) bevestigd dat het uitsluitend verrichten van prestaties om niet geen economische activiteit is,46 omdat dan geen sprake is van een prestatie die binnen het kader van de onderneming wordt uitgeoefend. Met andere woorden: van een economische activiteit is sprake indien de prestatie in het kader van de onderneming wordt uitgeoefend. In dit verband legt de Hoge Raad uit wat verstaan moet worden onder ‘prestaties welke in het kader van de onderneming worden verricht’: alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend.47 46
Hoge Raad 6 oktober 1982, nr. 20 260 Hoge Raad 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren II), r.o. 3 en Hoge Raad 17 februari 1988, nr. 24 275 (British Touroperator) 47
Concept
17
Zo merkt de Hoge Raad de exploitatie van een veerdienst – waarbij personen en voertuigen om niet worden vervoerd – aan als een economische activiteit, omdat deze prestatie wordt verricht in het kader van de door de vervoerder gedreven onderneming (waarbij overige vervoersdiensten tegen vergoeding werden verricht). De Hoge Raad maakt hiermee duidelijk dat gratis prestaties die samenhangen met aan de btw-heffing onderworpen prestaties, wel als economische activiteit kunnen worden aangemerkt. In de ogen van de Hoge Raad worden de gratis prestaties ‘gebezigd ten behoeve van’ de belastbare activiteiten. In het arrest Filosofische bibliotheek48 geeft de Hoge Raad nadere invulling aan ‘het bezigen van activiteiten ten behoeve van andere activiteiten’. Hiervoor gebruikt de Hoge Raad (in navolging van het Gerechtshof) de volgende criteria: De omvang van de activiteit (i.c. de exploitatie van de filosofische bibliotheek) in relatie tot de economische activiteit (de uitgave van boeken). De doelstelling en het streven van de belanghebbende. Indien het streven er in de eerste plaats op is gericht om de filosofische bibliotheek te exploiteren, kan niet gesteld worden dat deze activiteit wordt gebezigd ten behoeve van de uitgave van de boeken. Deze criteria zijn in latere zaken49 diverse malen gebruikt en lijken een goed aanknopingspunt te zijn om te beoordelen of een of meer activiteiten die zonder vergoeding worden verricht, voor het bepalen van het economische karakter ervan, kunnen ‘opgaan in’ andere wel tegen vergoeding verrichte prestaties. Om de gratis prestaties aan te kunnen merken als economische activiteiten is het van belang dat deze gratis prestaties dienstbaar zijn aan de belastbare activiteiten. Met andere woorden: de verschillende activiteiten moeten zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. In de zaak van de Filosofische bibliotheek stelt de Hoge Raad voor de eerste keer vast dat een rechtspersoon naast economische activiteiten ook nieteconomische activiteiten kan verrichten. Enige tijd later legt de Hoge Raad uit dat een vergoeding symbolisch is, indien van de zijde van de belastingplichtige sprake is van vrijgevigheid.50 Van vrijgevigheid is echter pas sprake indien aan de vergoeding geen maatschappelijke betekenis toekomt, dan wel het zakelijk belang volledig ontbreekt.51 Indien tussen de prestaties tegen symbolische vergoeding en de overige economische activiteiten echter een zodanig verband bestaat dat gezegd kan worden dat een wederzijdse afhankelijkheid tussen deze 48
Hoge Raad 16 juni 1993, nr. 28 619 (Filosofische bibliotheek) Twee recente uitspraken zijn Gerechtshof ’s-Gravenhage 17 april 2009, nr. BK-08/00199 (multicultureel festival) en Rechtbank ’s-Gravenhage 30 juli 2009, nr. AWB 08/8445 (bevrijdingsfestival). In de zaak van het multicultureel festival oordeelde de Rechtbank overigens in eerste instantie dat de ontvangen gemeentelijke subsidies nodig waren voor het gratis toegang verlenen tot het festival. Dit is door het Gerechtshof later teruggedraaid. 50 Hoge Raad 11 juli 2008, nr. 43 927 51 Hoge Raad 22 juni 1994, nr. 29 870 en ook Van Hilten, WFR 1995/6134, blz. 77 49
Concept
18
activiteiten bestaat, dan kunnen ook de prestaties tegen symbolische vergoeding tot de economische activiteiten behoren.52 2.4.3 Aankopen, houden en verkopen van aandelen De Nederlandse praktijk is belangrijk geweest voor de ontwikkeling van de jurisprudentie van het HvJ op het gebied van het houden van aandelen. Zo zijn de bekende arresten Polysar, Harnas & Helm en Welthgrove BV gewezen op prejudiciële vragen van Nederlandse rechters.53 Echter nog voordat het HvJ in de eerste zaak (Polysar) uitspraak had gedaan, publiceerde de staatssecretaris van Financiën in februari 1991 al de zogeheten Holdingresolutie waarin de btw-positie van de houdstervennootschap wordt beschreven.54 Hoewel in dit besluit diverse malen wordt verwezen naar arresten van de Hoge Raad en het Gerechtshof, geeft de Staatssecretaris een eigen beschrijving van de btw-positie van een houdstervennootschap die overeenkomt met de uitleg van het HvJ in latere arresten. Zoals in de noot55 bij het besluit al werd voorzien, is dit besluit voor de Nederlandse praktijk van grote betekenis. Zo keurt de Staatssecretaris goed dat een houdstervennootschap die binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen vervult, maar geen zelfstandige ondernemer is, kan worden opgenomen in een fiscale eenheid ex artikel 7, vierde lid van de Wet OB. De Europese Commissie is van oordeel dat deze goedkeuring in strijd is met de communautaire regelgeving, meer specifiek met de richtlijnen die de Europese Commissie heeft gegeven aangaande VAT-grouping. De Europese Commissie is namelijk van mening dat alleen belastingplichtigen (ondernemers) deel van een fiscale eenheid kunnen uitmaken en is daarom een inbreukprocedure tegen Nederland gestart.56 Het lijkt er op dat de Staatssecretaris de uitspraak van het HvJ afwacht alvorens de Holdingsresolutie te wijzigen. In een later besluit uit augustus 200457 verwoordt de Staatssecretaris, onder andere naar aanleiding van jurisprudentie van het HvJ en de Hoge Raad, dat er zijn inziens drie situaties denkbaar zijn met betrekking tot het aankopen, houden en verkopen van aandelen en wat volgens hem de gevolgen zijn voor het recht op aftrek van de voorbelasting op de aan deze activiteiten toe te rekenen kosten. Op dit laatste aspect kom ik terug in hoofdstuk 4. De volgende drie situaties zijn volgens de Staatssecretaris denkbaar: 1. Het aankopen, houden en verkopen is geen economische activiteit. 2. Het aankopen, houden en verkopen is wel een economische activiteit, omdat deze handelingen worden verricht in het kader van een directe of 52
Hoge Raad 16 juni 1993, nr. 28 619, r.o. 3.4.1. Zie de verwijzingen in paragraaf 2.3.2 54 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr VB91/347 55 Gepubliceerd in VN 1991/715 pt. 14 56 Bij mededeling van 20 november 2009, IP/09/1768 heeft de Europese Commissie verzocht om aanpassing van de regelgeving. Vervolgens is de Europese Commissie op 24 juni 2010, IP/10/795 de inbreukprocedure voor het HvJ gestart. 57 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP 2004/1709M 53
Concept
19
indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap waarin wordt deelgenomen en deze inmenging gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. 3. Het aankopen, houden en verkopen is een economische activiteit, omdat deze activiteiten worden verricht als handelaar. Naar mijn oordeel sluit de Staatssecretaris met deze uitleg deels aan bij de lijn die door het HvJ is uitgezet. De Staatssecretaris onderkent in dit besluit echter nog niet dat een aandelentransactie die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een economische activiteit is, door het HvJ ook als economische activiteit wordt aangemerkt.58 Voorts bestaat op één punt onduidelijkheid. De Staatssecretaris gaat er vanuit dat voor inmenging in een vennootschap een meerderheidsparticipatie vereist is.59 Zoals de annotator bij dit Besluit terecht opmerkt is deze eis in de jurisprudentie van het HvJ tot dan toe nog niet gesteld.60 Overigens ligt het voor de hand dat directe of indirecte inmenging gepaard moet gaan met een meerderheidsparticipcatie omdat hieraan een meerderheid van de stemrechten is verbonden. 2.4.4 Gesubsidieerde activiteiten Net zoals in de jurisprudentie van het HvJ hanteren ook de Nederlandse rechters criteria om de belastbaarheid van subsidies te beoordelen. Deze criteria komen overeen met de voorwaarden die het HvJ heeft gegeven. Zo is een subsidie aan btw-heffing onderworpen indien een rechtstreeks verband aanwezig is tussen de subsidie en enige prestatie. Dit rechtstreeks verband kan op de eerste plaats worden afgeleid uit het feit dat aan de subsidieverstrekking zodanige voorwaarden zijn verbonden dat in feite sprake is van de uitoefening van een activiteit door de gesubsidieerde met als gevolg dat de activiteit wordt verbruikt.61 Voor btw-heffing is het onvoldoende wanneer slechts voorwaarden worden gesteld om te controleren of de subsidie op een juiste wijze wordt aangewend en er derhalve geen concrete tegenprestatie wordt verricht.62 In dit verband heeft de Hoge Raad in het arrest van 20 februari 200963 geoordeeld dat ‘van een niet aan de btwheffing onderworpen subsidie sprake is wanneer de handelingen waarvoor de financiële bijdrage wordt gegeven eigen activiteiten van de bevoordeelde zijn, dat wil zeggen activiteiten die deze niet verricht omdat hij zich jegens de subsidiegever bij overeenkomst daartoe heeft verbonden. Dat de bevoordeelde moet voldoen aan de door de subsidiegever met betrekking tot 58
In de latere zaak HvJ SKF r.o. 31 In het besluit is deze tekst opgenomen: “N.b. Gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is naar mijn mening in deze voor de directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap waarin wordt deelgenomen een meerderheidsparticipatie vereist.” 60 VN 2004/47.13 61 Bijvoorbeeld Gerechtshof Amsterdam, 23 september 1992, nr. 2525/91 62 Hoge Raad, 4 juli 1990, nr. 26 511 63 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209 (BV exploiteert gemeentelijke sportvoorzieningen), r.o. 3.2.3. 59
Concept
20
de gesubsidieerde handelingen gestelde voorwaarden, brengt niet met zich mee dat de handelingen jegens de subsidiegever diensten zijn in de zin van artikel 4, eerste lid van de Wet.’ Uit dit arrest volgt dat het voor het aanwezig zijn van een tegenprestatie onvoldoende is dat de subsidieontvanger aan bepaalde voorwaarden moet voldoen, zoals bijvoorbeeld het op een juiste wijze verantwoorden van de kosten die verband houden met de gesubsidieerde activiteiten. Het rechtstreeks verband bestaat echter wel wanneer de subsidieverstrekker baat heeft bij de gesubsidieerde activiteiten. Dit is bijvoorbeeld het geval indien een gemeente een eigen taak afstoot aan een zelfstandige entiteit en deze activiteit vervolgens subsidieert.64 Een subsidie die vanuit het algemeen belang wordt verstrekt en waarbij geen rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prestatie is niet aan btw-heffing onderworpen. Dit betekent dat activiteiten die volledig met een niet-belastbare subsidie gefinancierd worden, moeten worden aangemerkt als niet-economische activiteiten. Deze conclusie lijkt logisch tot de uitspraak van Gerechtshof ’sHertogenbosch in de zaak ROC-onderwijs.65 In de zaak komt het Gerechtshof tot een vreemde conclusie door te oordelen dat een ROC die zowel middelbaar beroepsonderwijs als volwassenenonderwijs geeft, alleen voor de laatste categorie als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB kwalificeert. Het Gerechtshof is namelijk van mening dat het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs geen economische activiteit is, omdat deze prestatie volledig wordt gefinancierd door een niet aan de heffing van btw onderworpen subsidie. Ten aanzien van het feit dat het mbo-onderwijs tevens wordt gefinancierd door van de (ouders van) leerlingen geïnde lesgelden, concludeert het Gerechtshof dat deze lesgelden niet aangemerkt moeten worden als een vergoeding in de zin van de btw omdat het ROC deze vergoedingen moet afstaan aan de Rijksoverheid. Volgens het Gerechtshof is het mbo-onderwijs dus een niet-economische activiteit. Ik vind dit een vreemde uitspraak. Het Gerechtshof is van mening dat de van leerlingen ontvangen lesgelden geen vergoeding in de zin van de btw vormen. Rechtbank Breda heeft in de beroepsprocedure van deze zaak eerder geoordeeld dat de lesgelden wel een vergoeding in de zin van de Btw-richtlijn vormen en het onderwijs daarmee een prestatie onder bezwarende titel vormt.66 Dit lijkt mij een juiste vaststelling. Immers, een leerling die achttien jaar of ouder is moet het jaarlijkse lesgeld betalen om toegelaten te worden tot het onderwijs. Aldus staat het rechtstreekse verband tussen de betaling van het lesgeld en het verstrekken van het onderwijs aan de desbetreffende
64
Bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem MK II, 7 april 2005, nr. 2003/01508. Overigens concludeerde de Hoge Raad in het arrest van 20 februari 2009, nr. 41209 dat de uitbesteding van activiteiten onder omstandigheden niet leidt tot btw-heffing over de subsidie (vanwege de toepassing van de Toelichting Gemeenten). Dit is echter een uitzonderlijke uitspraak. 65 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 18 maart 2010, nr. 08/00558 66 Rechtsbank Breda EK, 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, r.o. 2.9
Concept
21
leerling vast, zodat de lesgelden aan de heffing van btw zijn onderworpen.67 Uiteraard betaalt deze leerling niet de volledige kosten van zijn mbo-opleiding; een deel van zijn opleiding wordt bekostigd met een lumpsumfinanciering van de Rijksoverheid. Op grond van artikel 96 van de Wet op het voorgezet onderwijs komen de ontvangen lesgelden in mindering op de lumpsumfinanciering van de Rijksoverheid. De vraag is dan nog of de lumpsumsubsidie mogelijk aangemerkt moet worden als de vergoeding voor het onderwijs. Toetsing van deze lumpsumsubsidie aan de voorwaarden die het HvJ heeft gegeven om te komen tot belastbaarheid van een subsidie (zie paragraaf 2.3.3.2) leidt echter tot een ontkennend antwoord op deze vraag. Hoewel de subsidie aan het ROC wordt verstrekt om mbo-onderwijs te verzorgen, kan de door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie niet worden bepaald. Het is immers niet duidelijk wat het verband is tussen het lesgeld dat de leerling betaalt en de subsidie. Beide bedragen worden door regelgeving bepaald en zijn niet afhankelijk van de exacte kosten die de ROC-instelling maakt. Aldus is geen sprake van een rechtstreeks verband tussen de lumpsumsubsidie en het mbo-onderwijs en blijft de subsidie buiten de btw-heffing. Het Gerechtshof komt zoals gezegd tot de conclusie dat het verstrekken van mbo-onderwijs geen economische activiteit is, omdat ervan wordt uitgegaan dat de lesgelden van leerlingen geen vergoeding in de zin van de btw vormen. Deze redenering volgend – hoewel ik het hiermee niet eens ben68 – begrijp ik de uitspraak van het Gerechtshof dat het mbo-onderwijs geen verband houdt met enige belastbare vergoeding en aldus geen economische activiteit is. Gezien hetgeen ik hiervoor opmerkte over de belastbaarheid van de lesgelden, ben ik van mening dat het verstrekken van het mbo-onderwijs wel als een economische activiteit kwalificeert. Hieraan doet niet af dat deze activiteit mede wordt gefinancierd door niet-belastbare subsidies.
67
Deze lesgelden zijn echter vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o van de Wet OB 68 Ook het Ministerie van Financiën gaat er vanuit dat onderwijsinstellingen hun reguliere activiteiten in het economische verkeer uitoefenen. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het besluit van 25 februari 2002, CPP 2002/552M waarin is vermeld dat onderwijs een vrijgestelde activiteit in de zin van de btw-richtlijn is en het besluit van 19 april 1999, VB 1999/0696 waarin is opgenomen dat onderwijsinstellingen kunnen afzien van de btw-integratieheffing hetgeen erop duidt dat zij als ondernemer in de zin van de btw worden aangemerkt.
Concept
22
2.5
Tussenconclusie
Aangezien het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer heeft, vormt het bestaan van niet-economische activiteiten een uitzondering. In het algemeen kan worden gezegd dat een belastingplichtige die prestaties verricht die zijn algemene bedrijfsbelang dienen, uitsluitend economische activiteiten verricht. Dit doet zich op de eerste plaats voor bij de belastingplichtige die gratis verstrekkingen doet om op die manier zijn onderneming te promoten en klanten te werven. Het is in het economische verkeer gebruikelijk dat belastingplichtigen die belastbare prestaties verrichten, in samenhang daarmee ook prestaties om niet verrichten. Op de tweede plaats is dit aan de orde bij de belastingplichtige die economische activiteiten verricht en in verband daarmee aandelen koopt, houdt of verkoopt. De aandelen gaan dan mee in de economische activiteit van de belastingplichtige. Voorts zullen gesubsidieerde activiteiten slechts in enkele gevallen worden aangemerkt als niet-economische activiteiten. Hiervoor is alleen plaats indien de gesubsidieerde activiteit niet door één of meer identificeerbare afnemer(s) wordt verbruikt en er bovendien onvoldoende verband bestaat tussen de prijs van een prestatie en de subsidie. Is echter voldoende rechtstreeks verband aanwezig en wordt de gesubsidieerde prestatie verricht ten behoeve van een aanwijsbare afnemer(s), dan wordt de subsidie aangemerkt als een vergoeding voor een prestatie en staat het economische karakter van de prestatie vast.
Concept
23
Hoofdstuk 3 Omvang aftrekrecht 3.1
Inleiding
Het recht op aftrek van voorbelasting is een essentieel en kenmerkend onderdeel van het btw-systeem. De aftrekregeling heeft tot doel om de belastingplichtige te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten voldane btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen. Met deze woorden beschrijft het HvJ in veel arresten de kern van het aftrekrecht.69 Hieruit blijkt dat het aftrekrecht nauw samenhangt met het verrichten van economische activiteiten. Nu in het vorige hoofdstuk is vastgesteld waar het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten ligt, zal in dit hoofdstuk worden onderzocht wat de omvang van het aftrekrecht is indien een belastingplichtige tevens niet-economische activiteiten verricht. Omdat de basis wordt gevormd door de aftrekregels in de Europese richtlijnen en in de Nederlandse regelgeving, komt dit als eerste aan de orde.
3.2
Het systeem van aftrek in Europa en Nederland
Hoewel het Nederlandse aftreksysteem gelijk zou moeten zijn aan het Europese aftreksysteem, is dit niet het geval. Om de probleemstelling van dit hoofdstuk te kunnen beantwoorden is het dan ook van belang om naar beide systemen te kijken. Hoewel het aftreksysteem uitgebreid is, beperk ik me in deze verhandeling in eerste instantie tot de kern van het aftreksysteem. Hierbij komt aan de orde wanneer vanuit zowel Europese als Nederlandse optiek recht op aftrek bestaat (paragraaf 3.2.1 en 3.2.2).70 Vervolgens komen de regels over de splitsing van voorbelasting aan de orde (paragraaf 3.2.3). 3.2.1 Het Europese systeem 3.2.1.1 Richtlijnen Het Europese aftreksysteem is in feite in 1967 geïntroduceerd door de Tweede Richtlijn. De achtergrond was dat de Europese omzetbelasting een niet-cumulatieve, meermalige heffing moest zijn. Om cumulatie te voorkomen en neutraliteit te bereiken is de aftrek van voorbelasting een essentieel onderdeel van het omzetbelastingsysteem. Kort samengevat verleende artikel 11 van de Tweede Richtlijn recht op aftrek voor zover goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt (eerste lid). Niet aftrekbaar was de btw die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor het 69
Zie onder andere HvJ 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National), r.o. 24 en HvJ 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO), r.o. 27 70 Regels over onder andere de herziening van aftrek, juistheid factuur, tijdstip van aftrek of de aftrek van btw bij horeca-verstrekkingen blijven achterwege.
Concept
24
verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen (tweede lid). Tevens kon de aftrek worden uitgesloten voor goederen of diensten die uitsluitend of gedeeltelijk voor privé-doeleinden werden gebezigd (vierde lid). Al in 1977 werd het artikel over het aftrekrecht met de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn gewijzigd. Volgens artikel 17, tweede lid van de Zesde Richtlijn was btw aftrekbaar voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Hiermee werd het aftreksysteem van de Tweede Richtlijn behoorlijk gewijzigd. De Tweede Richtlijn kende immers een ruim aftrekrecht met alleen voor bepaalde categorieën goederen en diensten een aftrekuitsluiting; de Zesde Richtlijn kende alleen aftrek toe voor goederen en diensten die bestemd zijn om te worden gebruikt voor belaste doeleinden. Inmiddels is de Zesde Richtlijn vervangen door de Btw-richtlijn en wordt het aftrekrecht geregeld in artikel 168. Hierin is opgenomen dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Deze bewoordingen sluiten aan bij de tekst van de Zesde Richtlijn en met de aanpassing van het artikel is dan ook geen inhoudelijke wijziging beoogt. Dit betekent dat jurisprudentie over het aftrekrecht die is gewezen onder de Zesde Richtlijn, ook van toepassing is op de Btw-richtlijn. Overigens zal de aftrekregeling voor (on)roerende zaken met ingang van 1 januari 2011 weer wijzigen als gevolg van de Technische Herzieningsrichtlijn.71 In het nieuw te introduceren artikel 168bis van de Btwrichtlijn zal dan worden opgenomen dat indien een belastingplichtige een (on)roerende zaak voor andere dan bedrijfsdoeleinden72 gebruikt, de btw op kosten die verband houden met de (on)roerende zaak slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. Deze bepaling beperkt de aftrek van btw bij de aanschaf van een (on)roerende zaak door slechts aftrek toe te staan voorzover de zaak voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. De aftrek voor privé-gebruik – waarvoor op een later moment een fictieve dienst wordt belast – wordt niet meer toegestaan (uiteraard vervalt dan ook de fictieve dienst).
71
Technische Herzieningsrichtlijn, Richtlijn 2009/162/EU van 22 december 2009 Hieronder valt privé-gebruik door de belastingplichtige zelf, privé-gebruik door zijn personeel en, meer in het algemeen, gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. 72
Concept
25
3.2.1.2 Jurisprudentie Vanwege het gegeven dat het aftrekrecht een kenmerkend en belangrijk onderdeel is van het btw-systeem, heeft het HvJ hierover vele malen vragen beantwoord. Uit deze rechtspraak vloeit een aantal belangrijke elementen voort.73 Zoals gezegd bestaat recht op aftrek van btw op kosten die worden gebruikt voor belaste handelingen. Van rechtstreeks toerekenbare kosten is volgens het HvJ sprake indien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen het aankopen van goederen / diensten in een eerder stadium en één of meer in een later stadium verrichte handelingen die recht op aftrek doen ontstaan.74 De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang veronderstelt dat de kosten een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen. In dat geval kan gezegd worden dat de kosten worden ‘gebruikt voor’ belaste handelingen, zoals bedoeld in artikel 168 van de Btw-richtlijn. Kosten die zijn opgekomen nádat de belaste handeling is verricht, en die vooraf niet zijn voorzien, kunnen volgens deze redenering niet zijn opgenomen in de prijs van belaste handelingen. Deze kosten kunnen dan volgens het HvJ slechts nog worden aangemerkt als algemene kosten van de belastingplichtige, die als zodanig zijn of worden opgenomen in de prijs van alle producten.75 Naar mijn mening mag de doorberekeningsmethode, zoals ontwikkeld in het Midland-arrest, niet leidend zijn bij het bepalen of wel of geen aftrekrecht bestaat. Zoals beschreven in paragraaf 2.3.1 hoeft een activiteit immers niet kostendekkend te zijn om te kwalificeren als een (belastbare) economische activiteit. Het vasthouden aan de doorberekeningsmethode zou betekenen dat geen (volledige) aftrek mogelijk is in het geval dat niet-kostendekkend wordt geopereerd, terwijl alle verrichte activiteiten kwalificeren als belaste economische activiteiten. Het lijkt er dus op dat de doorberekeningsmethode slechts een manier is om het aftrekrecht vast te stellen.76 Daarnaast zijn ook andere manieren denkbaar, waaronder bijvoorbeeld het rechtstreeks toerekenen van kosten op basis van de aard van de kosten. Inzake het neutraliteitsbeginsel besliste het HvJ dat dit beginsel niet zo ver reikt dat hierdoor een aftrekrecht ontstaat voor btw op kosten die gemaakt worden voor vrijgestelde activiteiten, terwijl de belastingplichtige er ook voor had kunnen kiezen om deze vrijgestelde activiteiten niet te verrichten.77 Deze situatie deed zich voor bij BLP dat aandelen verkocht en de daaruit verkregen opbrengst gebruikte om de onderneming financieel gezonder te maken. Omdat de verkoop van aandelen in deze situatie een vrijgestelde activiteit 73
Ik beperk me tot het beschrijven van de relevante jurisprudentie, omdat een volledige beschrijving van de jurisprudentie over het aftrekrecht de omvang van deze verhandeling te buiten gaat. 74 Deze regel wordt door het HvJ met regelmaat aangehaald, zo ook in HvJ 8 juni 2000, C98/98 (Midland Bank), r.o. 23 75 HvJ Midland Bank, r.o. 24 en HvJ 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand), r.o. 23 76 Zo ook Lamers en Merkx, 2010 77 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP)
Concept
26
was en de kosten direct toerekenbaar waren, bestond geen recht op aftrek van de voorbelasting. Het gegeven dat de voorbelasting wel aftrekbaar was geweest indien BLP, in plaats van het verkopen van aandelen, een lening had aangetrokken kan niet baten. Het HvJ zegt hier in feite dat BLP bewust de keuze heeft gemaakt een vrijgestelde handeling te verrichten, waardoor het aftrekrecht wordt beperkt. In het Securenta-arrest komt het HvJ minder snel tot de conclusie dat aftrekrecht ontbreekt. Van niet aftrekbare btw is volgens het HvJ alleen sprake indien de kosten zijn doorberekend in de prijs van de vrijgesteld geleverde aandelen.78 Zie ook paragraaf 3.3. Op de vraag in hoeverre het verrichten van niet-economische activiteiten invloed heeft op het aftrekrecht, kom ik terug in paragraaf 3.3. 3.2.2 Het Nederlandse systeem Op 1 januari 1969 trad in Nederland de Wet OB in werking. Het aftrekrecht werd neergelegd in artikel 15 en stond aftrek toe voor btw die in rekening werd gebracht, een en ander voor zover de goederen en diensten door de ondernemer werden gebezigd in het kader van zijn onderneming. De strekking van de Nederlandse aftrekregeling sloot aan bij de bepaling uit de Tweede Richtlijn.79 Artikel 15 van de Wet OB is echter niet gewijzigd toen de Zesde Richtlijn in werking trad en de aftrekregeling een wijziging onderging. Lange tijd – namelijk tot 1 januari 2007 – week de Wet OB voor wat betreft de aftrekregeling dus af van de Zesde Richtlijn door aftrek toe te staan indien goederen en diensten in het kader van de onderneming werden gebezigd. Nu de Zesde Richtlijn alleen aftrek toestond voor belaste handelingen, kende de Wet OB hiermee een ruimer aftrekrecht. Op 1 januari 2007 werd artikel 15, eerste lid van de Wet OB echter aangepast aan de Zesde Richtlijn (en daarmee ook aan de Btw-richtlijn) door slechts aftrek toe te staan voor goederen en diensten die door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Overigens moeten de gevolgen van deze wijziging niet worden overschat. Enerzijds was het aftrekrecht ook onder de oude regeling door jurisprudentie van de Hoge Raad al beperkt doordat de bepaling richtlijnconform werd uitgelegd. Anderzijds is bij de behandeling van de wetswijziging uitdrukkelijk vermeld dat met de wijziging slechts een geringe beperking van het aftrekrecht beoogd te worden bereikt.80 3.2.3 Pro rata aftrek In de paragrafen 3.3.1 en 3.3.2 is de basis van het aftrekrecht vanuit de Europese en Nederlandse regelgeving beschreven. In deze paragraaf wordt ingegaan op aanvullende regels bij het aftrekrecht, meer specifiek de regels inzake de splitsing van voorbelasting. Uitgangspunt hiervoor is de Btwrichtlijn; waar nodig worden (afwijkende) Nederlandse regels vermeld. 78
HvJ 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta), r.o. 29 en 30 Beelen 2010, blz. 33 80 Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, Belastingplan 2007 Memorie van Toelichting 79
Concept
27
Uit de algemene aftrekregel vloeit voort dat alleen recht op aftrek bestaat voor goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste handelingen. Wanneer een belastingplichtige naast belaste handelingen ook vrijgestelde handelingen heeft, dan kan de belastingplichtige niet alle voorbelasting in aftrek brengen. In dat geval moet een splitsing van de voorbelasting in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel worden doorgevoerd.81 Artikel 173 van de Btw-richtlijn geeft de lidstaten enige beleidsvrijheid om de splitsing vorm te geven. Gedacht kan worden aan de mogelijkheid om een splitsing per bedrijfssector in te voeren of de splitsing vast te stellen op basis van werkelijk gebruik. Artikel 174 van de Btw-richtlijn geeft vervolgens de regels voor het bepalen van het aftrekbare gedeelte (de pro rata). In de Nederlandse regelgeving is een en ander opgenomen in de artikel 10 tot en met 15 van de Uitvoeringsbeschikking OB. Hieruit volgt dat een ondernemer met gemengde prestaties de volgende kostensoorten onderscheidt: Kosten van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De voorbelasting op deze kosten is volledig aftrekbaar. Kosten van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Deze voorbelasting is in het geheel niet aftrekbaar. Kosten van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen aftrekrecht bestaat. Deze voorbelasting is aftrekbaar volgens de verhouding van de omzet uit aftrekgerechtigde handelingen en de omzet uit de aftrekgerechtigde en niet-aftrekgerechtigde samen (de ‘pro rata’). Het is dus van belang om voorbelasting zoveel mogelijk direct aan bepaalde activiteiten toe te rekenen. Als dat niet kan, zal in beginsel een splitsing naar rato van de omzet (bedragen exclusief btw) gemaakt moeten worden. Alleen indien aannemelijk is dat het werkelijk gebruik van gemengd gebruikte goederen of diensten afwijkt van de omzetverhoudingen, dan dient de splitsing op basis van het werkelijk gebruik te worden gemaakt. De teller van de pro rata bestaat uit de belaste omzet. In de noemer van de breuk wordt de totale omzet van een belastingplichtige opgenomen. Nederland heeft ervoor gekozen om onbelastbare subsidies buiten de noemer te houden.82 Ook de omzet uit de verkoop van bedrijfsmiddelen blijft buiten de pro rata. Volgens de Btw-richtlijn blijft bovendien de omzet uit bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen buiten de pro rata. Hoewel dit niet met zoveel woorden in de Nederlandse regelgeving is opgenomen, ga ik er vanuit dat dit ook voor Nederland geldt, aangezien het een dwingend voorgeschreven 81
Artikel 173 van de Btw-richtlijn en artikel 15, zesde lid van de Wet OB i.c.m. artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking OB 82 Artikel 174, eerste lid van de Btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid om onbelaste subsidies wel in de noemer van de pro rata op te nemen.
Concept
28
richtlijnbepaling betreft.83 In paragraaf 3.3.2 komt dit nader aan de orde. De vergoedingen voor interne prestaties – zoals de integratieheffing – telt echter wel mee in de pro rata.84 Nadat we hebben vastgesteld hoe het aftrekrecht wordt berekend bij belastingplichtigen met gemengde prestaties, is het in het kader van deze verhandeling van belang om vast te stellen wat de omvang van het aftrekrecht is voor een belastingplichtige die deels niet-economische activiteiten verricht.
3.3
Omvang aftrekrecht bij niet-economische activiteiten
De problematiek inzake de omvang van het aftrekrecht van een belastingplichtige die deels niet-economische activiteiten verricht, is weer actueel geworden sinds het arrest Securenta85 van het HvJ. Op het eerste gezicht lijkt het eenvoudig: als goederen of diensten niet worden gebruikt voor belaste handelingen, bestaat geen recht op aftrek.86 Dat het zo eenvoudig niet is, bewijst het HvJ. De problemen doen zich met name voor bij goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel economische als niet-economische activiteiten. 3.3.1 Aftrek van btw bij gratis prestaties In deze paragraaf wordt onderscheid gemaakt tussen drie soorten gratis prestaties: 1. Gratis prestaties die op zichzelf staan en waar geen economische activiteiten naast staan. 2. Gratis prestaties die het bedrijfsbelang dienen. 3. Gratis prestaties die op zichzelf staan en door een belastingplichtige worden verricht naast economische activiteiten. Ad 1 Zoals bekend wordt in het geval dat een entiteit enkel en alleen prestaties om niet verricht, in het geheel niet aan aftrekrecht toegekomen.87 Ad 2 In paragraaf 2.3.1 concludeerde ik dat het verrichten van prestaties om niet of tegen een symbolische vergoeding slechts in een beperkt aantal gevallen leidt tot een niet-economische activiteit, namelijk indien de gratis prestatie het bedrijfsbelang niet dient en wederzijdse afhankelijkheid met de economische activiteiten ontbreekt. Deze situatie zal zich bij commerciële partijen in de praktijk niet vaak voordoen. Ervan uitgaande dat een gratis prestatie het bedrijfsbelang dient, kan met een beroep op de doorberekeningsmethode uit het Midlandbank-arrest worden verdedigd dat de belastingplichtige aftrekrecht toekomt voorzover de kosten van de 83
Dit is ook de visie van M. van Hilten in de conclusie van 5 oktober 2010 inzake Hoge Raad nr. 09/00760 84 Hoge Raad, 23 oktober 1991, nr. 27 053 85 HvJ Securenta 86 Conform artikel 168 van de Btw-richtlijn. 87 HvJ Hong Kong Trade Development Council
Concept
29
aangeschafte goederen of diensten worden doorberekend in de prijs van een of meer specifieke belaste activiteiten of zijn activiteiten in het algemeen. Doorgaans zal dit het geval zijn. Een tegengestelde opvatting zou immers betekenen dat de belastingplichtige verlies maakt doordat zijn kosten hoger zijn dan de opbrengsten. Mocht de belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde activiteiten verrichten, dan dient een pro rata aftrek te worden bepaald. Overigens heeft de Hoge Raad reeds in 1988 een Midlandbank-achtige uitspraak gedaan door geen aftrek toe te staan op gratis verstrekkingen door een bankinstelling.88 Deze uitspraak is in het licht van Midlandbank correct, omdat de kosten van de gratis verstrekkingen zullen worden doorberekend in de opbrengsten van vrijgestelde (financiële) prestaties. De voorbelasting op kosten van gratis prestaties die dienstbaar zijn aan het bedrijfsbelang komt derhalve voor aftrek in aanmerking voorzover deze kosten worden doorberekend in de prijs van één of meer belaste activiteiten. Naar mijn mening zou aftrek ook mogelijk moeten zijn indien de belastingplichtige – aan de hand van de aard van de kosten – aannemelijk kan maken dat de gratis prestaties zijn algemene bedrijfsbelang dienen. Ad 3 Indien kosten van gratis prestaties niet worden doorberekend in de prijs van latere activiteiten, bestaat op grond van de tekst van artikel 168 van de Btw-richtlijn en artikel 15, eerste lid van de Wet OB geen recht op aftrek. Voor de Nederlandse praktijk was dit tot 1 januari 2007 anders, omdat voor aftrek voldoende was dat goederen en diensten in het kader van de onderneming werden gebruikt. Onder die regel was het denkbaar dat gratis prestaties, ook indien zij geen bedrijfsbelang dienen, toch in het kader van de onderneming gebezigd werden. Zodra immers vaststond dat de goederen of diensten voor de onderneming gebezigd werden, was aftrek mogelijk.89 Op grond van de huidige regelgeving is dat echter niet meer mogelijk en kan een belastingplichtige zijn aftrekrecht alleen nog via ad 2 veiligstellen. Anders is een deel van de voorbelasting niet verrekenbaar en is mogelijk toepassing van een pre pro rata aan de orde. 3.3.2 Aftrek van btw bij aandelentransacties Om te bepalen of en in welke mate recht op aftrek van voorbelasting bij aandelentransacties bestaat, moeten twee situaties worden onderscheiden: 1. De aandelentransacties zijn geen economische activiteit. 2. De aandelentransacties zijn vrijgesteld van btw.
88 89
Hoge Raad, 17 februari 1988, nr. 24 092 Van Hilten en Van Kesteren 2010, blz. 347
Concept
30
3.3.2.1 Niet-economische aandelentransacties Inzake de aftrekbaarheid van voorbelasting op kosten die een belastingplichtige maakt in verband met aandelentransacties, is in een hele reeks jurisprudentie van zowel het HvJ90 als de Hoge Raad91 vastgesteld dat deze kosten algemene kosten van de belastingplichtige vormen. De voorbelasting is aftrekbaar naar rato van de belaste economische activiteiten die de belastingplichtige verricht. Op het eerste gezicht lijkt deze redenering vreemd, omdat de kosten rechtstreeks toegerekend kunnen worden aan nieteconomische activiteiten en derhalve volledig buiten het aftrekrecht zouden kunnen vallen. Toch wordt aangenomen dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten, zodat aftrek toch nog mogelijk is. De rechters komen tot deze conclusie door te redeneren dat de opbrengsten uit de aandelentransacties worden aangewend voor de economische activiteiten van de belastingplichtige. In dat geval is het redelijk om de kosten ook toe te rekenen aan de algehele economische activiteit. Verricht de belastingplichtige enkel prestaties die recht geven op aftrek, dan is de voorbelasting op de kosten van de aandelentransacties volledig aftrekbaar. Verricht de belastingplichtige daarnaast ook prestaties die geen (volledig) aftrekrecht kennen, dan is de voorbelasting in beginsel verrekenbaar volgens de pro rata. Het is hierbij van belang om vast te stellen dat de verkoopopbrengst van de aandelen niet tot de pro rata wordt gerekend, omdat dit opbrengsten uit bijkomstige financiële handelingen zijn (zie ook paragraaf 3.2.3). Opvallend is dat de staatssecretaris van Financiën in het besluit uit 2004 in het geheel geen aftrek toestaat voor voorbelasting op kosten van aandelentransacties die buiten het kader van de onderneming worden verricht.92 Naar mijn oordeel is dit niet in lijn met de rechtspraak. Uit de rechtspraak volgt immers dat desbetreffende kosten mogen worden behandeld als algemene kosten en de btw derhalve via die weg voor aftrek in aanmerking komt. 3.3.2.2 Vrijgestelde aandelentransacties In paragraaf 2.4.3 beschreef ik dat aandelentransacties onder omstandigheden als economische activiteit worden aangemerkt. Het HvJ heeft in dit verband namelijk uitdrukkelijk geoordeeld dat economische aandelentransacties, ongeacht of deze door een effectenhandelaar worden verricht, onder de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, onderdeel f van de Btw-richtlijn vallen. Op basis hiervan kwam het HvJ93 tot de eenvoudige conclusie dat de voorbelasting op kosten die hiermee verband houden, niet voor aftrek in aanmerking komt. Dat is conform artikel 168 van de Btw-richtlijn en is volgens het HvJ een simpel gevolg van de keuzes die een belastingplichtige maakt.
90
Zie o.a. HvJ Cibo en HvJ EDM Zie o.a. Hoge Raad 14 maart 2003, nr. 38 253 en Hoge Raad 9 juli 2004, nr. 38 026 92 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP 2004/1709M 93 Zie o.a. HvJ BLP 91
Concept
31
Deze eenvoudige conclusie heeft het HvJ in de zaak SKF verlaten. Het HvJ stelt weliswaar eerst dat voor aftrekrecht in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen de aangeschafte goederen of diensten en een of meer belaste handelingen in een later stadium, doordat de gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van die latere handelingen. Aftrekrecht bestaat echter ook indien de kosten voor de betrokken goederen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig in de prijs zijn opgenomen. Dan bestaat een rechtstreeks verband tussen de kosten en de algehele economische activiteit.94 Hieruit kan geconcludeerd worden dat de voorbelasting niet aftrekbaar is indien de kosten zijn opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen. Aftrek is daarentegen wel (deels) mogelijk indien de kosten onderdeel vormen van de algemene kosten en dus zijn opgenomen in de prijs van de overige activiteiten van de belastingplichtige. De Hoge Raad heeft altijd vastgehouden aan de lijn die het HvJ in de zaak BLP heeft uitgezet. Mogelijk moet de Hoge Raad hierop terugkomen in een zaak waarin de AG recent conclusie heeft genomen.95 In deze zaak is in geschil of recht op aftrek bestaat voor btw op kosten die zijn gemaakt in verband met de verkoop van een 30%-deelneming. De verkoop wordt aangemerkt als een economische activiteit, omdat de aandeelhouder tevens managementwerkzaamheden verrichtte voor haar minderheidsdeelneming. De conclusie van de AG is dat de aandelenoverdracht is vrijgesteld van btw en dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten, tenzij zij rechtstreeks samenhangen met de verkoopprijs van de aandelen. Deze conclusie lijkt op de zaak SKF. Een verschil is echter dat het HvJ veronderstelt dat kosten rechtstreeks worden opgenomen in de verkoopprijs en dat opname als algemene kosten hierop een uitzondering vormt.96 De AG draait deze redering om en neemt als uitgangspunt dat de kosten algemene kosten vormen.Dit zal uiteindelijk tot een verschil in de bewijspositie leiden. Uitgaande van het HvJ moet een belastingplichtige aantonen dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten, omdat ze anders verondersteld worden te zijn opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen. Uitgaande van de AG worden de kosten verondersteld deel uit te maken van de algemene kosten, tenzij aangetoond wordt dat een rechtstreeks verband met de verkoopprijs van de aandelen bestaat. 3.3.3 Aftrek van btw bij gesubsidieerde activiteiten Bij gesubsidieerde activiteiten doet zich allereerst de vraag voor of de ontvangen subsidies het aftrekrecht van de presterende belastingplichtige beïnvloeden. Daarnaast is het aftrekrecht van de ontvangende belastingplichtige interessant: wat is de omvang van het aftrekrecht indien
94
HvJ AB SKF, r.o. 57 en 58 AG van Hilten, 5 oktober 2010, inzake HR nr. 09/00760 96 HvJ SKF, r.o. 57 en 58 95
Concept
32
een activiteit deels met subsidies wordt gefinancierd en de afnemer derhalve niet de volledige vergoeding betaalt. 3.3.3.1 De presterende ondernemer Bij gesubsidieerde activiteiten doet zich allereerst de vraag voor of de ontvangen subsidies het aftrekrecht van de presterende belastingplichtige beïnvloeden. Hierbij wordt vooropgesteld dat belastbare subsidies vanzelfsprekend worden aangemerkt als onderdeel van de omzet en als zodanig ook het aftrekrecht kunnen beïnvloeden. Bij de niet-belastbare subsidies ligt dit anders en speelt het volgende onderscheid: 1. De gesubsidieerde belastingplichtige verricht uitsluitend btw-belaste prestaties. 2. De gesubsidieerde belastingplichtige verricht zowel btw-belaste als btwvrijgestelde prestaties (de gemengde belastingplichtige). Ad 1 Voor de volledig belast presterende belastingplichtige hebben subsidies geen invloed op zijn aftrekrecht.97 De pro rata van artikel 174, eerste lid van de Btw-richtlijn kan hierop niet worden toegepast, omdat de pro rata alleen aan de orde komt bij de gemengde belastingplichtige. Voor de praktijk is dit een uiterst aangename regel. Hiermee wordt voorkomen dat bijvoorbeeld een producent/handelaar met enkel btw-belaste omzet, die tevens onbelaste onderzoekssubsidies ontvangt, geconfronteerd zou worden met een beperking van het aftrekrecht. Met het oog op de neutraliteit is deze regel echter minder aangenaam, want deze subsidies kunnen voor een gemengd belastingplichtige de pro rata wel negatief beïnvloeden. Ad 2 Zoals bekend geldt voor de gemengd belastingplichtige een pro rata voor het bepalen van de aftrek op zijn algemene kosten. Lidstaten kunnen ervoor kiezen om in de noemer van de breuk ook de onbelaste subsidies op te nemen. Nederland heeft dit niet gedaan. Toch blijken onbelaste subsidies invloed te hebben op het aftrekrecht en wel op de volgende manier. In het reeds aangehaalde arrest van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch98 is het Gerechtshof met een beroep op de arresten Securenta en VNLTO van mening dat de voorbelasting gesplitst moet worden in een gedeelte dat betrekking heeft op de economische activiteiten en een gedeelte dat betrekking heeft op de niet-economische activiteiten. Hoewel het Gerechtshof een beroep doet op de genoemde HvJ-zaken, volgt het Gerechtshof allerminst de redering van het HvJ. Het HvJ stelt namelijk altijd eerst vast – zo ook in de zaken Securenta99 en VNLTO100 – of de kosten zijn opgenomen in de prijs van later verrichte economische activiteiten. Is dat het geval dan komt
97
HvJ 6 oktober 2005, C-204/03 (Commissie tegen Spanje) en HvJ 23 april 2009, C-74/08 (PARAT) 98 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 18 maart 2010, nr. 08/00558 99 HvJ Securenta, r.o. 29 en 30 100 HvJ VNLTO, r.o. 37
Concept
33
de voorbelasting voor aftrek in aanmerking.101 Slechts voorzover de kosten aan niet-economische activiteiten toegerekend moeten worden, bestaat geen recht op aftrek. Naar mijn mening had het Gerechtshof in de ROC-zaak dus eerst dienen vast te stellen of de algemene kosten zijn opgenomen in de prijs van de belastbare handelingen. Nu dit onderzoek niet is gedaan, blijft het gissen naar de uitkomst hiervan. Had het Gerechtshof, zoals ik heb betoogd in paragraaf 2.4.4 het middelbaar onderwijs aangemerkt als vrijgestelde economische activiteit, dan was er geen reden geweest om een splitsing te maken tussen economische en niet-economische activiteiten, simpelweg omdat de onderwijsinstelling dan enkel economische activiteiten verrichtte. De aftrek zou dan worden bepaald volgens de ‘normale’ pro rata waarbij ontvangen subsidies buiten de noemer van de breuk blijven. 3.3.3.2 De afnemende ondernemer Indien een gesubsidieerde activiteit wordt verricht ten behoeve van een (aftrekgerechtigde) afnemer doet zich de vraag voor wat de omvang van het aftrekrecht voor deze afnemer is. Ervan uitgaande dat het een belastbare subsidie betreft, betaalt de afnemer maar een gedeelte van de prijs terwijl btw wordt berekend over de totale vergoeding, d.w.z. de betaalde prijs én het subsidiebedrag. Allereerst moet worden opgemerkt dat aan de subsidieverstrekker geen aftrekrecht toekomt. Hij is immers niet de afnemer van de prestatie, zodat geen sprake is van gebruik van de prestatie voor belaste handelingen als bedoeld in artikel 168 van de Btw-richtlijn. De afnemer van een prestatie die (deels) met een subsidie is gefinancierd, heeft naar mijn mening het recht om – uiteraard indien hij beschikt over een juiste factuur – de btw op de volledige vergoeding te verrekenen.102 De bepalingen uit de Btw-richtlijn vereisen immers slechts dat goederen en diensten worden gebruikt voor aftrekgerechtigde handelingen. De voorwaarde dat de btw ook daadwerkelijk door die afnemer moet zijn betaald, wordt niet gesteld. In de btw-heffing zijn betalingen door een derde bovendien niet onbekend, zodat toekenning van een gedeeltelijk aftrekrecht kan leiden tot cumulatie van btw. Voorts heeft het HvJ ten aanzien van het aftrekrecht van de afnemer van een prestatie die deels met een subsidie wordt gefinancierd diverse malen geoordeeld dat de wijze van financiering geen afbreuk mag doen aan het aftrekrecht.103 Onder de in de Btw-richtlijn opgenomen mogelijke beperkingen van het aftrekrecht valt niet een beperking van de aftrek indien een afgenomen prestatie (deels) met een subsidie is gefinancierd.
101
Uitgaande van de situatie dat de belastingplichtige btw-belaste prestaties verricht. Eventueel rekening houdend met een pro rata of aftrekbeperking vanwege het gebruik van de aangekochte goederen of diensten. 103 HvJ 6 oktober 2005, C-243/03 (Commissie tegen Frankrijk) en HvJ PARAT 102
Concept
34
3.3.4 Het vaststellen van de pre pro rata Hiervoor is de pre pro rata reeds meerdere malen aangehaald.104 Hoewel deze term uit de jurisprudentie van het HvJ is ontstaan, is hieraan door het HvJ nog geen invulling gegeven. Het is aan de lidstaten om regels vast te stellen om de pre pro rata te berekenen. Indien een pro pro rata aan de orde is, zou ik willen voorstellen om voor de aftrek van btw op algemene kosten aan te sluiten bij de bestaande regels voor het vaststellen van de pro rata. Dat houdt in de splitsing in eerste instantie wordt gebaseerd op omzetgegevens. Om de pre pro rata vast te stellen wordt de omzet uit economische activiteiten afgezet tegen de omzet uit economische en niet-economische activiteiten samen. Het is denkbaar dat niet-economische activiteiten geen omzet kennen. Een pre pro rata op basis van omzetgegevens is dan niet reëel. In dat geval zou aangesloten kunnen worden bij het werkelijk gebruik van de ingekochte goederen en diensten. Omdat het in de praktijk lastig blijkt om het werkelijk gebruik vast te stellen, lijkt dit geen praktische oplossing. Ik stel dan ook voor om voor de aftrek van btw op algemene kosten aan te sluiten bij de toerekening van directe kosten. Dit zou als volgt uitwerken. Allereerst wordt in kaart gebracht wat de omvang is van de direct aan de economische activiteiten toe te rekenen kosten en de directe aan de nieteconomische activiteiten toe te rekenen kosten. Hierop wordt een verdeelsleutel gebaseerd door de kosten van de economische activiteiten af te zetten tegen de totaal direct toerekenbare kosten. De hieruit voortvloeiende verdeelsleutel kan vervolgens ook worden toegepast op de algemene kosten.
3.4
Tussenconclusie
Omdat het aftrekrecht een belangrijk onderdeel van het communautaire btwsysteem vormt, is het van belang dat belastingplichtigen weten voor welke uitgaven recht op aftrek bestaat. Recht op aftrek van btw bestaat voorzover de aangekochte goederen of diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Uit voorgaande paragrafen kan de volgende conclusie worden getrokken: Zijn de kosten opgenomen in de prijs van welbepaalde belaste handelingen die in een later stadium worden verricht? Zo ja, dan volledig recht op aftrek (dan wel geen aftrek indien de kosten zijn opgenomen in de prijs van vrijgestelde handelingen). Zo nee, zijn de kosten opgenomen in de prijs van de algehele economische activiteiten van de belastingplichtige? Zo ja, dan aftrek volgens de pro rata (belaste omzet gedeeld door totale omzet). Zo nee, kunnen de kosten naar hun aard worden toegerekend aan economische activiteiten van de belastingplichtige? Zo ja, dan staat het
104
Zie o.a. paragraaf 3.3.1 en 3.3.3.1
Concept
35
rechtstreekse verband tussen de kosten en de economische activiteit vast. Zo nee, dan zijn de kosten zowel toerekenbaar aan economische activiteiten als niet-economische activiteiten. De voorbelasting komt voor aftrek in aanmerking volgens een verdeelsleutel die de lidstaten vaststellen (in de literatuur de ‘pre pro rata’ genoemd). Een mogelijkheid om deze verdeelsleutel vast te stellen is door aan te sluiten bij de verdeling van de direct aan de diverse activiteiten toerekenbare kosten.
Concept
36
Hoofdstuk 4 Conclusie en afsluiting 4.1
Algemeen
In deze verhandeling staat enerzijds het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten en de reikwijdte van het begrip ‘belastingplichtige’ centraal en anderzijds de omvang van het aftrekrecht van een belastingplichtige die niet-economische activiteiten verricht. Beide aspecten heb ik onderzocht aan de hand van jurisprudentie van het HvJ en de nationale rechters. Omdat de jurisprudentie is gewezen met het oog op de concrete situatie van het arrest, is het vaak lastig om de uitspraken zonder meer op andere situaties toe te passen. Toch kan uit de hoeveelheid van arresten wel een zekere vaste lijn worden afgeleid. Ten aanzien van het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten kan het volgende worden geconcludeerd. Een activiteit is een economische activiteit indien een werkzaamheid wordt verricht tegen een bedongen vergoeding en die vergoeding bovendien rechtstreeks verband houdt met de prestatie. De hoogte van de vergoeding speelt in beginsel geen rol; een economische activiteit kan worden verricht ongeacht het resultaat ervan. Het verrichten van economische activiteiten geeft een entiteit de status van belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Op grond van artikel 168 van de Btw-richtlijn heeft een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting op kosten die verband houden met belaste handelingen.
4.2
Prestaties om niet en tegen symbolische vergoeding
Een entiteit die uitsluitend prestaties om niet verricht, is geen belastingplichtige en heeft geen recht op aftrek van enige voorbelasting. Voor een belastingplichtige die zowel prestaties tegen vergoeding als prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding verricht, zal beoordeeld moeten worden of hij met de gratis prestaties zijn algemene bedrijfsbelang beoogt te dienen. Een symbolische vergoeding impliceert vrijgevigheid aan de zijde van de belastingplichtige die de prestatie verricht. Heeft een vergoeding echter enig economisch belang, dan is geen sprake van vrijgevigheid. Slechts in een beperkt aantal gevallen zal sprake zijn van een nieteconomische activiteit indien deze om niet of tegen een symbolische vergoeding wordt verricht, omdat dit soort prestaties doorgaans met het oog op bedrijfsdoeleinden wordt verricht en derhalve wordt gebezigd ten behoeve van de economische activiteiten. Hiervan is volgens de Hoge Raad sprake indien de activiteit qua omvang ondergeschikt is aan de economische activiteit én belastingplichtige bovendien streeft naar de exploitatie van de economische activiteit (boven de niet-economische activiteit). Om de gratis prestaties aan te kunnen merken als economische activiteiten is het van belang dat deze gratis prestaties dienstbaar zijn aan de belastbare activiteiten. In een dergelijk geval is er geen reden om de aftrek van voorbelasting te beperken, omdat de kosten van de gratis prestaties naar alle Concept
37
waarschijnlijkheid worden doorberekend in de algehele economische activiteit van de belastingplichtige dan wel naar hun aard toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit.
4.3
Houden en verkopen van aandelen
Met betrekking tot het houden en verkopen van aandelen kan het volgende worden geconcludeerd. Het enkele houden van aandelen geeft een entiteit niet de status van belastingplichtige, omdat dit wordt gelijkgesteld met het houden van aandelen door een particuliere investeerder. Een houdster die zich naast het houden van aandelen moeit in het beheer van haar deelneming, maar verder geen aan de btw onderworpen activiteiten ten behoeve van haar deelneming verricht, verricht evenmin economische activiteiten. De verkoop van deze aandelen is dan ook geen economische activiteit. De voorbelasting die drukt op verkoopkosten is aftrekbaar als onderdeel van de algemene kosten van de belastingplichtige. Kwalificeert de verkoop echter als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteiten van de houdster, dan is geen sprake meer van bijkomstige financiële handelingen en wordt de omzet meegenomen als btw-vrijgestelde omzet in de pro rata. Voor een houdster die zicht moeit en daarbij ook aan de btw onderworpen handelingen voor haar deelnemingen verricht, wordt het houden van de aandelen wel als een economische activiteit aangemerkt. De verkoop van deze aandelen is vrijgesteld van btw. In beginsel komt de hieraan toerekenbare voorbelasting dan ook niet voor aftrek in aanmerking. Dit is voor het HvJ echter geen redelijke oplossing, omdat de verkoopkosten van nieteconomisch gehouden aandelen aftrekbaar zijn volgens de pro rata. Aldus komt deze voorbelasting slechts dan niet voor aftrek in aanmerking indien de kosten rechtstreeks zijn opgenomen in de verkoopprijs van de aandelen. Is dit niet het geval, dan maken de kosten deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige.
4.4
Gesubsidieerde activiteiten
Voor een activiteit die met een belastbare subsidie wordt gefinancierd, staat het economische karakter vast. De hieraan toerekenbare voorbelasting is aftrekbaar volgens de normale regels. Een belastbare subsidie maakt hierbij deel uit van een eventuele pro rata. Activiteiten die met subsidies worden gefinancierd, zijn niet-economische activiteiten indien de activiteit volledig met een onbelaste subsidie wordt gefinancierd. Activiteiten die deels met een onbelaste subsidie worden gefinancierd en deels met rechtstreekse en bedongen vergoedingen, kwalificeren wel als economische activiteit. Indien deze belastingplichtige enkel belaste activiteiten verricht, heeft hij volledig recht op aftrek van voorbelasting. Verricht de belastingplichtige echter gemengde prestaties, dan leidt dit tot aftrek van voorbelasting volgens de pro rata. In Nederland worden
Concept
38
de onbelaste subsidies niet tot de pro rata gerekend. Dit is een keuze van de Nederlandse wetgever. Het is dan ook vreemd dat een onbelaste lumpsumsubsidie van een onderwijsinstelling volgens Gerechtshof ‘sHertogenbosch wel invloed heeft op de pro rata. Tot deze – naar mijn mening vreemde – conclusie komt het Gerechtshof door te oordelen dat het verstrekte onderwijs geen economische activiteit is. Gezien hetgeen in deze verhandeling hierover is opgemerkt, moet het onderwijs wel als een economische activiteit worden aangemerkt aangezien leerlingen alleen toegang hebben tot het onderwijs na betaling van lesgeld. Hiermee staat naar mijn oordeel het directe verband tussen de prestatie (het onderwijs) en de bedongen vergoeding (het lesgeld) vast. Omdat het onderwijs een economische activiteit is en de subsidie onbelastbaar is, zou de subsidie geen invloed mogen hebben op de pro rata aftrek. Voor de afnemer van (deels) gesubsidieerde activiteiten bestaat in beginsel recht op aftrek van de btw die op de volledige vergoeding (inclusief de belastbare subsidie) drukt.
4.5
Afsluiting
Het geheel overziend is slechts in bepaalde gevallen sprake van ‘echte’ nieteconomische activiteiten. Van de in deze verhandeling onderzochte situaties doet zich dit het meeste voor bij aandelentransacties. Ondanks de kwalificatie als niet-economische activiteit wordt toch toegekomen aan aftrek van voorbelasting door de kosten aan te merken als algemene kosten van de belastingplichtige. Hierbij wordt min of meer verondersteld dat de kosten uiteindelijk zullen zijn opgenomen in de prijs van de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. Hieruit blijkt onder andere dat het niet voldoende is om enkel de regelgeving van de Btw-richtlijn te bestuderen bij het bepalen van het aftrekrecht van een belastingplichtige. In de jurisprudentie hebben zowel het HvJ als de nationale rechters veel arresten gewezen over de vraag in welke mate een belastingplichtige aftrekrecht toekomt. Deze jurisprudentie is in deze verhandeling aan de orde gekomen, met name waar het betreft de aftrek van btw bij prestaties om niet, bij aandelentransacties en bij gesubsidieerde activiteiten. Naar alle waarschijnlijkheid zullen rechters zich ook in de toekomst nog vele malen buigen over zaken waarin de omvang van de economische activiteiten en het daarbij behorende aftrekrecht centraal staat, zodat dit een onderwerp is dat nog steeds in beweging is.
Concept
39
Literatuurlijst Overzicht van de aangehaalde literatuur Van Hilten, Van Kesteren 2010 prof. Mr. M.E. van Hilten en prof. Dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 6, Deventer, Kluwer 2010 Ettema, Hulshof en Van Slooten 2008 mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Amersfoort, SDU Fiscale & Financiële uitgevers, 2008 Van Norden 2007 mr. Dr. G.J. van Norden, Het concern in de btw, Fiscale Monografieën nr. 122, Deventer, Kluwer 2007 Beelen 2010 S.Th.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Fiscale Monografieën nr. 134, Deventer, Kluwer 2010 Lamers en Merkx, 2010 mr. J.J.M. Lamers en mr. M.M.W.D. Merkx, Btw, een kostenbatenanalyse, WFR 2010/907
Overzicht van de aangehaalde jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie 1 april 1982, 89/81, Hong Kong Trade Development Council 14 februari 1985, 268/83, Rompelman 26 maart 1987, 235/85, Commissie tegen Nederland 21 september 1988, 50/87, Commissie tegen Frankrijk 4 december 1990, C-168/89, Van Tiem 20 juni 1991, C-60/90, Polysar 3 maart 1994, C-16/93, Tolsma 6 april 1995, C-4/94, BLP 29 februari 1996, C-215/94, Jürgen Mohr 20 juni 1996, C-155/94, Wellcome Trust Ltd. 11 juli 1996, C-306/94, Régie Dauphinoise 18 december 1997, C-385/95, Landboden Agrardienste GmbH 27 april 1999, C-48/97, Kuwait Petroleum 8 juni 2000, C-98/98, Midland Bank 14 november 2000, C-142/99, Flordienne SA en Berginvest SA 22 februari 2001, C-408/98, Abbey National (1) 12 juli 2001, C-102/00, Welthgrove BV 22 november 2001, C-184/00, Office des Produits Wallons 29 april 2004, C-77/01, EDM
Concept
40
15 juli 2004, C-381/01, Commissie tegen Italië 21 oktober 2004, C-8/03, Banques Bruxelles Lambert (BBL) 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck 6 oktober 2005, C-204/03, Commissie tegen Spanje 6 oktober 2005, C-243/03, Commissie tegen Frankrijk 8 februari 2007, C-435/05, Investrand BV 13 maart 2008, C-437/06, Securenta 12 februari 2009, C-515/07, VNLTO 23 april 2009, C-74/08, PARAT Automotive Cabrio 6 oktober 2009, C-267/08, SPÖ 29 oktober 2009, C-29/08, AB SKF 29 oktober 2009, C-246/08, Commissie tegen Finland
Nationale rechtspraak Hoge Raad, 6 oktober 1982, nr. 20 260 (Hong Kong) Hoge Raad, 1 april 1987, nr. 23 732 (IJ-veren) Hoge Raad, 17 februari 1988, nr. 24 092 Hoge Raad, 17 februari 1988, nr. 24 275 (British Touroperator) Hoge Raad, 4 juli 1990, nr. 26 511 Hoge Raad, 23 oktober 1991, nr. 27 053 Hoge Raad, 16 juni 1993, nr. 28 619 (Filosofische bibliotheek) Hoge Raad, 22 juni 1994, nr. 29 870 Hoge Raad, 14 maart 2003, nr. 38 253 Hoge Raad, 9 juli 2004, nr. 38 026 Hoge Raad, 11 juli 2008, nr. 43 927 Hoge Raad, 20 februari 2009, nr. 41 209
Gerechtshof Amsterdam, 23 september 1992, nr. 2525/91 Gerechtshof Arnhem MK II, 7 april 2005, nr. 2003/01508 Gerechtshof ’s-Gravenhage, 17 april 2009, nr. BK-08/00199 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, MK I, 18 maart 2010, nr. 08/00558
Rechtbank Breda EK, 19 juni 2008, nr. AWB 08/149 Rechtbank ’s-Gravenhage, 30 juli 2009, nr. AWB 08/8445 AG van Hilten, 5 oktober 2010, inzake HR nr. 09/00760
Concept
41
