De eigen gebruik -situatie bij een gebouw

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

De “eigen gebruik”-situatie bij een gebouw de herinvesteringsreserve en de beperking afschrijving gebouwen nader met elkaar vergeleken

B.C.F. Cox Studentnummer 9952004 Scriptie – masteropleiding fiscale economie UVA Scriptiebegeleider: mr. drs. J.L. van de Streek Mei 2008

0

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

Inhoudsopgave

1

Inleiding / 2

2

Gebouw in eigen gebruik bij toepassing van de HIR / 5

2.1

Inleiding / 5

2.2

De wettelijke regeling van artikel 3.54 Wet IB 2001 / 6

2.2.1

Strekking / 6

2.2.2

De werking van de HIR / 6

2.3

De functionaliteitstoets nader bekeken / 8

2.4

Verhuur binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting / 11

3

Afschrijving op gebouwen in eigen gebruik / 14

3.1

Inleiding / 14

3.2

Afschrijving en goed koopmansgebruik / 14

3.3

De ratio van afschrijvingen op gebouwen / 17

3.4

Beperking afschrijving gebouwen: artikel 3.30a Wet IB 2001 / 19

3.4.1

Inleiding / 19

3.4.2

De bodemwaarde / 19

3.4.3

Gebouw in de zin van artikel 3.30a / 20

3.4.4

Gebouw ter belegging versus gebouw in eigen gebruik / 23

3.4.4.1

Wat is een gebouw ter belegging? / 23

3.4.4.2

Ter belegging / 24

3.4.4.3

Hoofdzakelijk / 24

3.4.4.4

Ter beschikking stellen / 25

3.4.4.5

Met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam / 26

3.4.5

Wat is een gebouw in eigen gebruik? / 27

4

Gebouw in eigen gebruik: vergelijking tussen HIR en artikel 3.30a / 28

Literatuurlijst / 33

1

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

1

Inleiding

Sinds 1 januari 2007 is in de Wet inkomstenbelasting 2001 1 een nieuw artikel opgenomen op grond waarvan de afschrijvingsmogelijkheden op gebouwen wordt beperkt. Het betreft hier artikel

3.30a.

Via

de

schakelbepaling

van

artikel

8,

eerste

lid

Wet

op

de

Vennootschapsbelasting 1969 2 geldt deze afschrijvingsbeperking ook voor de winstbepaling in de vennootschapsbelasting. De beperking houdt in dat op een gebouw kan worden afgeschreven tot een bepaalde waarde, de zogenaamde “bodemwaarde”. De bodemwaarde voor beleggingsvastgoed wordt gesteld op 100% van de WOZ-waarde en voor gebouwen in eigen gebruik op 50% van die waarde. Voor de vaststelling van die bodemwaarde maakt art. 3.30a op grond van functionaliteit een onderscheid tussen enerzijds een “gebouw ter belegging” en anderzijds een “gebouw in eigen gebruik”.

Dit door de wetgever voor een gebouw gemaakte functionele onderscheid is op zich zelf niet nieuw. In de jurisprudentie over de vervangingsreserve van artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964 3 is door de Hoge Raad ook zo’n functionele onderverdeling gemaakt voor gebouwen. Het gaat hierbij om gebouwen waar bij verkoop voor de boekwinst een vervangingsvoornemen bestaat. Op grond van dit artikel mag namelijk de afboeking van een bij verkoop van een pand gevormde vervangingsreserve, alleen worden afgeboekt op de aankoop van een pand indien dat aangekochte pand in de onderneming van belastingplichtige “eenzelfde economische functie” 4 bekleedt als het verkochte pand. Over wat bij een gebouw verstaan moet worden onder “eenzelfde economische functie” oordeelde de Hoge Raad al in 1997 5 voor de vennootschapsbelasting, dat de door een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij binnen fiscale eenheid verhuurde pand de functie van een “bedrijfspand

1

Hierna: Wet IB 2001 Hierna: Wet VPB 3 Hierna: Wet IB 1964 4 Artikel 3.54 lid 4 Wet IB 2001 5 HR 16 april 1997, nr. 31 745, BNB 1997/189 2

2

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox in eigen gebruik” heeft en dat deze functie wezenlijk verschilt van de functie van een aan een derde te verhuren pand. Met de invoering van de Wet IB 2001 is de herinvesteringsreserve 6 van artikel 3.54 Wet IB 2001 in de plaats gekomen voor de vervangingsreserve van art. 14 Wet IB 1964. Ofschoon er wel een naamswijziging heeft plaatsgevonden, is de strekking van de wet voor onroerend goed nagenoeg gelijk gebleven en is de jurisprudentie overeenkomstig op haar opvolger van toepassing.

Naast de hierboven genoemde overeenkomst in functioneel onderscheid, bestaat er tussen artikel 3.30a en de HIR nog een overeenkomst. Zo wordt in de literatuur door diverse auteurs betoogd dat de afboeking van de vervangingsreserve op een aangeschaft bedrijfsmiddel kan worden gezien als een eerste afschrijving op dat bedrijfsmiddel. Volgens Baan 7 werd de vervangingsreserve van art. 11 Besluit IB 1941 (na Wet Belastingherziening 1950) als een “eerste afschrijving” afgeboekt op de vervangings- of herstelkosten. Ook Berkhout 8 en Russo 9 onderschrijven de mening dat de afboeking van de vervangingsreserve als een eerste afschrijving moet worden beschouwd. Berkhout merkt hierover nog op dat in zoverre de afboeking van de vervangingsreserve op te vatten is als een correctie op een te hoge afschrijvingslast uit het verleden. De te hoge afschrijvingslast op het oude bedrijfsmiddel is volgens hem door toepassing van de vervangingsreserve niet gecorrigeerd door een belaste boekwinst, maar leidt wel tot een lagere afschrijvingsbasis van het nieuwe bedrijfsmiddel. In die lijn kan ook de afboeking van een HIR als opvolger van de vervangingsreserve als een “eerste afschrijving” worden beschouwd. Echter deze afboeking is geen afschrijving in de zin van art. 3.30 Wet IB 2001. 10

Bovendien bestaat er nog een verband. Zo vormen de HIR en de afschrijving elkaars variabelen (communicerende vaten). De hoogte (en de afboeking) van de te vormen HIR bestaat geheel uit de bij verkoop behaalde boekwinst. De hoogte van die boekwinst is weer mede afhankelijk van de in het verleden op basis van 3.30 en 3.30a afgeschreven bedragen. Is er namelijk veel afgeschreven, dan is de te vormen HIR hoger dan wanneer er weinig of niets over het bedrijfsmiddel wordt afgeschreven. Voor het bepalen van de berekeningsgrondslag 6

Hiena: HIR D. Baan, Afschrijvingen, Amsterdam, FED, 1963, bladz. 30 8 T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Kluwer, Deventer, 2002, bladz. 192 9 R. Russo, Herinvesteringsreserve, Kluwer, Deventer, 2004, bladz. 11 10 G.T.K. Meussen, MBB nr 7-8, bladz. 269 7

3

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox van de fiscale afschrijvingen geldt weer dat deze bepaald wordt door de aanschafwaarde te verminderen met de afboeking van de HIR. Hoe groter het bedrag van de HIR dat afgeboekt kan worden op de nieuwe aanschafprijs, des te lager het jaarlijkse fiscale afschrijvingsbedrag wordt.

Gezien de twee overeenkomsten en het verband tussen de HIR en de afschrijving, heb ik in deze scriptie de vraag centraal gesteld in hoeverre de criteria zoals de wetgever die voor ogen heeft bij toepassing van artikel 3.30a om een gebouw als “gebouw in eigen gebruik” aan te merken, overeen stemt met de criteria die de Hoge Raad hanteert om bij afboeking van de “eerste afschrijving” volgens toepassing van artikel 3.54, een gebouw als een “gebouw in eigen gebruik” te zien.

Om deze vraag te kunnen beantwoorden, staat in hoofdstuk 2 de HIR centraal. Eerst zal in het kort de werking van de HIR uitgelegd worden waarbij het begrip “eenzelfde economische functie” uitgebreid aan bod zal komen. Daarna zal ingegaan worden op de jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip “gebouw in eigen gebruik”. In dat kader zal ook de fiscale eenheid Vennootschapsbelasting aan bod komen. In hoofdstuk 3 komt de beperking van de afschrijving op gebouwen volgens artikel 3.30a aan de orde. Eerst zal worden ingegaan op wat voor manieren een ondernemer op basis van goedkoopmansgebruik kan afschrijven. Dat de wetgever in het verleden en meer recent met de invoering van artikel 3.30a nog de werking van het begrip goedkoopmansgebruik met betrekking tot de afschrijving op gebouwen, via wetgeving heeft beperkt, komt hierna aan bod. Aan de hand van de parlementaire toelichting bij deze wet zal gekeken worden wat volgens de wetgever de ratio is geweest om een onderscheid te maken in een gebouw in eigen gebruik en een gebouw ter belegging en wat als een “gebouw in eigen gebruik” moet worden aangemerkt. In hoeverre er bij toepassing van artikel 3.30a en 3.54 Wet IB 2001 een verschil in gehanteerde criteria tussen de eigen gebruik-situaties bestaat, zal in het laatste hoofdstuk, 4 worden uiteengezet. Ik beëindig dit hoofdstuk met een pleidooi waarin door mij wordt aangegeven in hoeverre de criteria van één van beide of van beiden aangepast moeten worden om in de toekomst op dit gebied tot een uniformiteit van wet- en regelgeving te komen die tevens tot een vereenvoudiging moet leiden en niet tot een nog ingewikkeldere wet- en regelgeving.

4

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

2

Gebouw in eigen gebruik bij toepassing van de HIR

2.1

Inleiding

In hoofdstuk 1 is reeds in het kort vermeld dat de afboeking van een bij verkoop van een pand gevormde HIR, alleen afgeboekt mag worden op de aankoop van een nieuw pand indien dat aangekochte pand in de onderneming van de belastingplichtige “eenzelfde economische functie” vervult als het verkochte pand. Over wat voor een gebouw onder “eenzelfde economische functie” verstaan moet worden, heeft de Hoge Raad over de vervangingsreserve van artikel 14 Wet IB 1964 veel jurisprudentie gewezen. In hoofdstuk 1 is bij het begrip “eenzelfde economische functie” al een arrest van de Hoge Raad aangehaald. In dit arrest oordeelt hij namelijk dat een moedermaatschappij die een pand binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting aan een dochter verhuurd, dit pand bij haar de functie van een “bedrijfspand in eigen gebruik” heeft en dat deze functie wezenlijk verschilt van de functie van een aan een derde verhuurd pand. Om het door de Hoge Raad gemaakte functionele onderscheid in bedrijfspanden, namelijk enerzijds het “bedrijfspand in eigen gebruik” en anderzijds het “aan een derde verhuurd pand” te begrijpen, zal dieper op het zeer belangrijke begrip “eenzelfde economische functie” moeten worden ingegaan. Dit zal in dit hoofdstuk aan de hand van een aantal belangrijke arresten van de Hoge Raad plaatsvinden. Verder komt in dit hoofdstuk aan bod wat de Hoge Raad voor toepassing van de HIR verstaat onder een “bedrijfspand in eigen gebruik”. Alvorens hiermee te beginnen, zal ik voor zover ik voor deze scriptie nodig acht, eerst in het kort de wettelijke regeling van de HIR uitleggen. Ik beperk mij daarbij tot de inhoud van de leden 1 t/m 4 van artikel 3.54. De overige leden van artikel 3.54 bevatten uitzonderingsbepalingen en acht ik voor het in hoofdlijnen kunnen begrijpen van deze regeling verder niet noodzakelijk om hier te behandelen. Ten slotte sluit ik dit hoofdstuk af met de wijze waarop de Hoge Raad de verhuur van bedrijfspanden binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting aanmerkt.

5

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox 2.2

De wettelijke regeling van artikel 3.54 Wet IB 2001

2.2.1 Strekking

De HIR zoals neergelegd in artikel 3.54 is een fiscale regeling die voorkomt dat de door een ondernemer bij verkoop van een bedrijfsmiddel gerealiseerde vervreemdingswinst in zijn belastingheffing wordt betrokken. Voorwaarde voor toepassing van deze regeling is daarbij wel dat door hem vervangende investeringen worden gedaan. De regeling geldt niet alleen voor de IB-ondernemer, maar is via de schakelbepaling van artikel 8 eerste lid Wet Vpb 1969 ook van toepassing voor de belastingplichtige in de vennootschapsbelasting. Met deze regeling beoogt de wetgever de continuïteit van de bedrijfsvoering binnen een onderneming niet te belemmeren 11 . De Wet IB 1964 kende ook eenzelfde fiscaal instrument, namelijk de vervangingsreserve. Deze was neergelegd in artikel 14 Wet IB 1964. Met de invoering van de Wet IB 2001 is de herinvesteringsreserve hiervoor in de plaats gekomen. Russo merkt hierover op dat daarbij artikel 3.54 in vergelijking met het oude artikel 14 ingrijpend is herzien 12 . Voor wat betreft toepassing van de regeling bij nieuwe investeringen in onroerend goed, kan echter wel gezegd worden dat de oude regeling integraal in artikel 3.54 is overgenomen. Vandaar dat de jurisprudentie over de vervangingsreserve bij onroerend goed die in de komende paragrafen aan bod zal komen, nog steeds haar belang heeft.

2.2.2 De werking van de HIR

Volgens lid 1 van artikel 3.54 zorgt de HIR ervoor dat de vervreemdingswinst die wordt gerealiseerd bij de verkoop van een bedrijfsmiddel, niet in de belastingheffing wordt betrokken. Deze winst mag namelijk worden gereserveerd mits er een voornemen aanwezig is om binnen drie jaar na het jaar van vervreemding, vervangende investeringen te doen. Onder de Wet IB 1964 moesten de nieuw aan te schaffen bedrijfsmiddelen altijd bedrijfsmiddelen zijn met “eenzelfde economische functie”. Onder de Wet IB 2001 heeft men die eis gedeeltelijk los gelaten en wordt in lid 3 voor de afboeking van de fiscale reserve op nieuw geïnvesteerde bedrijfsmiddelen een onderscheid gemaakt in: -

bedrijfsmiddelen waarop in 10 jaar of minder op wordt afgeschreven en

-

bedrijfsmiddelen waarop niet of in méér dan 10 jaar op wordt afgeschreven.

11

Kluwer electronische databank: Fiscaal Commentaar Inkomstenbelasting (FCIB), artikelsgewijze toelichting op artikel 3.54 Wet IB 2001 12 R. Russo, Herinvesteringsreserve, Deventer, Kluwer 2004, bladz. 13

6

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

Vanaf die tijd geldt alleen nog voor het tweede type bedrijfsmiddel (bij bedrijfsmiddelen waar niet over wordt afgeschreven moet men bijvoorbeeld denken aan bijvoorbeeld grond en bij bedrijfsmiddelen waar in meer dan 10 jaren over wordt afgeschreven kan men denken aan een gebouw), dat afboeking van een HIR slechts plaats kan vinden voor zover de HIR is gevormd bij de vervreemding van het bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie als het aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddel. Zo kan de boekwinst die gemaakt is bij de verkoop van een bedrijfswagen, namelijk worden afgeboekt op nieuw aan te schaffen kantoorinventaris.

Een HIR die bijvoorbeeld gevormd is voor de gerealiseerde boekwinst op een pand (dus een bedrijfsmiddel waar niet of in méér dan 10 jaar over wordt afgeschreven), mag overigens wel worden afgeboekt op de aankoop van machines (bedrijfsmiddelen met een kortere afschrijvingsperiode) 13 . Hiervoor geldt de eis van eenzelfde economisch functie, ook bekend als de functionaliteitstoets, niet. Deze functionaliteitstoets is neergelegd in lid 4.

Voor elke afboeking van de reserve geldt volgens het tweede lid van art. 3.54 nog dat aan de boekwaarde-eis moet worden voldaan. Kort gezegd houdt die eis in dat bij het in mindering brengen van de HIR, de boekwaarde van het nieuw aan te schaffen bedrijfsmiddel niet onder de boekwaarde van het oude bedrijfsmiddel waarvoor de HIR is gevormd, mag komen.

De belastingplichtige is niet verplicht om de HIR toe te passen. Het staat hem vrij voor de gerealiseerde boekwinst een herinvesteringsreserve te vormen. Hij behoeft daarin geen bestendige gedragslijn te kiezen.

Om een HIR te mogen vormen moet volgens lid 1 “…het voornemen tot herinvestering van de opbrengst…” bestaan. Het aanwezig zijn van een voornemen is hier voldoende. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad 14 is het voldoende dat het voornemen op de balansdatum van het jaar waarin de vervreemding heeft plaatsgevonden, aanwezig is. Indien er geen afboeking heeft plaatsgevonden, wordt de HIR uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de fiscale reserve is ontstaan, weer in de winst opgenomen. Er moet dan wel gedurende die drie jaar sprake zijn geweest van een voornemen. De termijn van drie jaren kan 13 14

Wet Ondernemerspakket, Tweede Kamer, vergaderjaar 2003/2004, 27 209, nr 3, V-N 2004/21, bladz. 3437 Hoge Raad 18 juni 1980, BNB 1980/234 en Hoge Raad 1 juni 1997, BNB 1997/288

7

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox worden verlengd als voor de herinvestering een langer tijdvak is vereist. Voor een omvangrijk industrieel complex is het normaal dat voor een investering een langer tijdvak dan drie jaar nodig is. Dit in tegenstelling tot de aanschaf van een vrachtauto. 15

2.3

De functionaliteitstoets nader bekeken

Uit de vorige paragraaf is al gebleken dat onder de Wet IB 2001 de eis van “eenzelfde economische functie” niet langer meer voor alle bedrijfsmiddelen geldt, maar alleen nog voor bedrijfsmiddelen waarop niet of in meer dan tien jaar over wordt afgeschreven. Dit in tegenstelling tot de Wet IB 1964 waar die eis wel voor alle bedrijfsmiddelen gold. Ofschoon de onder de wet IB 1964 ontwikkelde jurisprudentie over die functionaliteitstoets nog steeds van belang is, moet echter niet uit het oog worden verloren dat veel geschillen uit die jurisprudentie gaan over bedrijfsmiddelen waarvoor die eis thans niet meer geldt. Voor de verdere behandeling van de functionaliteitstoets richt ik mij daarom op geschillen uit de jurisprudentie die gaan over onroerend goed.

Met de functionaliteitstoets heeft de wetgever geen eng begrip voor ogen gestaan. Dit is door de Hoge Raad in het verleden meerdere malen bevestigd zoals in het arrest van 12 november 1975 16 en meer recent nog in het arrest van 14 december 2001 17 . In dat laatste arrest bezat een belastingplichtige een fabrieksgebouw waarin lasapparatuur werd vervaardigd. Het pand werd vervreemd en er werd voor de vervreemdingswinst een vervangingsreserve gevormd. De belastingplichtige, een B.V., had geen voornemen de productie van lasapparatuur te hervatten, doch verlegde de activiteiten naar de productie en distributie van geneesmiddelen. In tegenstelling tot de inspecteur en het Hof, was de Hoge Raad van mening dat de vervangingsreserve in stand kon blijven, omdat het aan te schaffen pand, evenals het vervreemde pand, onderdak zou bieden aan de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende. Zij baseerde zich daarbij op de wetsgeschiedenis van artikel 14 Wet IB 1964 waaruit volgt dat een ruim standpunt bij de toets ingenomen dient te worden. Uit dit arrest kan de conclusie worden getrokken dat de economische positie van een pand niet verandert als er alleen een wijziging optreedt in de aard van de uitgeoefende bedrijfsactiviteiten.

15

Wet Ondernemerspakket, Tweede Kamer vergaderjaar 2003/2004 , 27 209, nr. 3, V-N 2004/21, bladz. 3.438 HR 12 november 1975, BNB 1976/63 17 HR 14 december 2001, BNB 2002/98 16

8

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox De Hoge Raad heeft op 10 maart 2006 18 een arrest gewezen, waarin hij nogmaals een duidelijk oordeel over het vervangingsbegrip geeft. Het betreft hier namelijk een belastingplichtige, een B.V., met een verhuurd woonpand, die het woonpand wil vervangen voor een aantal nieuw te bouwen bedrijfsunits. Ook hier oordeelt de Hoge Raad dat het vervangingsbegrip zo ruim mogelijk moet worden uitgelegd, in de zin dat als het vervreemde en vervangende bedrijfsmiddel maar tot dezelfde categorie behoren, namelijk het genereren van beleggingsopbrengsten, er van vervanging sprake is. Met het doen van deze uitspraak volgt de Hoge Raad hierin niet de uitspraak van Hof Amsterdam.. Dit Hof legt volgens hem het vervangingsbegrip namelijk te beperkt uit. Het Hof kijkt immers naar de verschillen zoals het jaarlijkse rendement, de economische levensduur en de aard van het object. De Hoge Raad daarentegen kijkt naar de overeenkomsten tussen beide bedrijfsmiddelen en neemt daarbij het doel van de onderneming waartoe het bedrijfsmiddel behoort, in ogenschouw. Dat doel is een onderneming die zich richt op het verkrijgen van opbrengst uit het verhuren van onroerende zaken waarbij zowel het verkochte woonpand als de bedrijfsunits aan deze doelstelling voldoen. De Hoge Raad volgt daarmee de conclusie van A-G Van Ballegooijen 19 die eveneens de mening is toegedaan dat het vervangingsbegrip ruim moet worden opgevat. De A-G baseert zich in zijn conclusie van 10 november 2005 mede op de zogenaamde Korte Toelichting op de Wet IB 1964 waarin het volgende is opgenomen: “Het behoud van de concurrentiepositie en meer in het bijzonder het handhaven van de rentabiliteit van de onderneming kan met zich meebrengen dat een accentverschuiving optreedt in de activiteiten van de onderneming. Hierbij kan bijv. worden gedacht aan ( …) exploitatiemaatschappijen van onroerend goed welke courante woningen vervangen door courante woon-winkelflats of dito kantoorgebouwen (…). Wanneer in dergelijke gevallen bedrijfsmiddelen worden vervangen door andere, die niet precies dezelfde prestaties verrichten, behoeft zulks aan toepassing van artikel 14 niet in de weg te staan”. Op grond van de twee hierboven aangehaalde citaten, kan men concluderen dat met betrekking tot het begrip vervanging voor zowel vastgoed in eigen gebruik als voor beleggingsvastgoed een ruim vervangingsbegrip geldt. Zolang er alleen maar een wijziging van de bedrijfsactiviteiten plaatsvindt bij één van beide en dus niet tussen beiden zelf, kan vervanging plaatsvinden. Hierbij moet men wel kijken naar de bedrijfsactiviteiten die bij het pand zelf horen, en niet naar de bedrijfsactiviteiten die de onderneming hoofdzakelijk verricht. 18 19

HR 10 maart 2006, BNB 2006/246, VN 2006/15.17 V-N 2007/6.9

9

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

Een wijziging van bedrijfsactiviteiten kan ook plaatsvinden als een pand dat verhuurd wordt, opeens in eigen gebruik genomen wordt. Dit deed zich voor in een zaak van de Hoge Raad van 21 september 1988 20 waarin een belastingplichtige, een B.V.-drankenhandel een pand voor 2/3 deel verhuurde aan haar directeur/enig aandeelhouder. 1/3 deel werd door de belastingplichtige zelf gebruikt voor opslag. De directeur gebruikte het gehuurde pand voor de opslag van dranken door zijn eenmanszaak. Het gehele pand werd verkocht en er werd een nieuwe opslagruimte gekocht, die de B.V., nadat de eenmanszaak in de B.V. was ingebracht, zelf voor de opslag van dranken ging gebruiken. De belastingplichtige was van mening dat de vervangingsreserve kon worden toegepast omdat de ondernemingen van de belastingplichtige zelf en de eenmanszaak in economische zin een eenheid vormden en omdat het begrip vervanging ruim kan worden uitgelegd. De Hoge Raad deelde deze mening niet. Volgens haar was de economische functie van het verhuurde pand niet hetzelfde als de door de BV zelf gebruikte opslagruimte. Daarom kon maar voor 1/3 deel van de boekwinst een vervangingsreserve gevormd worden. Uit dit arrest volgt dat na vervreemding van een pand waarin tegelijkertijd meerdere economische functies (eigen gebruik-situatie en verhuurd onroerend goed) hebben plaatsgevonden, een HIR gevormd kan worden, voor zover het voornemen bestaat onderdelen van dat pand dat een afzonderlijk te onderscheiden economische functie binnen de onderneming vervult, te vervangen, ook al wordt dat bedrijfsmiddel niet in al zijn onderdelen vervangen. De HIR kan dan alleen voor dat deel waar het voornemen voor bestaat, gevormd worden. Er vindt een zogenaamde compartimentering van de boekwinst plaats. De boekwinst wordt in tweeën gesplitst naar de verhouding van de twee economische functies die het gebouw bij verkoop heeft. Omgekeerd geldt hetzelfde. Bij vervanging van een onroerende zaak in eigen gebruik door een aan een derde verhuurd pand kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd, omdat de panden niet de zelfde economische functie in de onderneming vervullen. Dit is door de Hoge Raad bevestigd in een arrest van 16 april 1997. 21

Zoals uit voorgaande is gebleken, speelt bij het kunnen afboeken van een HIR op de aankoop van een nieuw gebouw, de functionaliteitstoets een zeer belangrijke rol. Steeds moet per afboeking beoordeeld worden of zowel het oude als het nieuwe pand “eenzelfde economische functie” in de onderneming vervullen. Volgens de Hoge Raad dient die economische functie 20 21

Hoge Raad 21 september 1988, nr 25 567, BNB 1989/5 Hoge Raad 16 april 1997, nr 31 745, BNB 1997/189

10

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox zeer ruim opgevat te worden. Per (deel van het) gebouw moet vastgesteld worden aan welke bedrijfsactiviteiten

het

(deel

van

het)

gebouw

toegerekend

kan

worden.

Die

bedrijfsactiviteiten kunnen zijn: een eigen-gebruik situatie of een verhuur-situatie. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1988 volgt nog dat een gebouw tegelijkertijd twee functies kan hebben, namelijk voor het ene deel dat het pand zelf in de eigen onderneming wordt gebruikt en voor het andere deel dat het wordt verhuurd aan een derde. Voor het ene deel heeft het dan de economische functie van “eigen-gebruik”. Voor het andere deel de functie van “verhuurd vastgoed”. Voor de functie waar het voornemen aanwezig is om opnieuw in te investeren, mag de onderneming dan voor dat deel van de boekwinst een HIR vormen.

2.4

Verhuur binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting

De kern van de werking van de fiscale eenheid zoals die sinds 1 januari 2003 geldt, is neergelegd in artikel 15 lid 1 Wet VPB 1969: van twee of meer belastingplichtigen wordt de vennootschapsbelasting geheven alsof er één belastingplichtige is. Aan deze fictie wordt invulling gegeven door de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij(en) deel te laten uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Deze invulling van het fiscale eenheidsregime verschilt wezenlijk ten opzichte van de “opgaan in” invulling zoals die gold onder het regime van vóór 2003. Onder dit oude regime van artikel 15 Wet VPB 1969, dat een voortzetting van artikel 27 Besluit WB 1940 was, werden de dochtermaatschappijen als fiscaal niet meer bestaand beschouwd. 22

Voor het antwoord op de vraag hoe de verhuur van onroerend goed binnen de fiscale eenheid behandeld wordt, moet naar de jurisprudentie van de Hoge Raad gekeken worden. In hoofdstuk 1 is een arrest van de Hoge Raad uit 1997 23 aangehaald, waarin hij oordeelde dat de binnen fiscale eenheid door een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij verhuurd pand de functie van een “bedrijfspand in eigen gebruik” heeft. Deze functie verschilt volgens De Hoge Raad wezenlijk van de functie van een aan een derde te verhuren pand. Uit het arrest volgt dat als er tussen B.V.’s een fiscale eenheid vennootschapsbelasting bestaat en daarvan één B.V. het pand verhuurd aan een andere B.V. binnen die fiscale eenheid, de Hoge

22

G.W.J.M. Kampschöer, S.R. Pancham & I. de Roos, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2003, FED Fiscale brochures, bladz. 1 23 HR 16 april 1997, nr. 31 745, BNB 1997/189

11

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox Raad blijkbaar het pand de functie van eigen gebruik geeft en niet dat van aan een derde verhuurd onroerend goed. De reden hiervan is dat de Hoge Raad zich aansluit bij de fiscaaljuridische structuur en niet bij de civielrechtelijke c.q. economische realiteit. 24 Volgens Michielse 25 is deze manier van aansluiten conform de heersende leer, die inhoudt dat de functie van een bedrijfsmiddel gedurende het bestaan van een fiscale eenheid wordt getoetst aan de fiscale eenheid als geheel. Van der Geld merkt in zijn noot bij dit arrest op dat men het opgaan van de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij eigenlijk vrij letterlijk moet nemen en consequent dient door te denken: de dochtermaatschappij is (zolang de fiscale eenheid duurt en indien er niet bij de gestelde voorwaarden van wordt afgeweken) nonexistent. Alles wat de dochter aangaat, betreft de moedermaatschappij. ”Als men het over de dochtermaatschappij heeft, dient men voor de Vpb-heffing op te merken: “Welke dochter? Er is geen dochter!””. Ook Heithuis 26 geeft aan dat de fictie van “opgaan in” veel verder gaat dan

het

enkele

“samenvoegen”

van

de

voor

de

dochtermaatschappij

en

de

moedermaatschappij zelfstandig berekende winsten en verliezen tot één bedrag. Het betekent ook dat de bezittingen en schulden van de dochtermaatschappij voortaan rechtstreeks aan de moedermaatschappij worden toegerekend als ware het bezittingen en schulden van de moedermaatschappij zelf. De dochtermaatschappij behaalt dan zelfstandig geen winst noch verlies. De uitkomsten van haar bedrijfsuitoefening gaan voortaan uitsluitend de moedermaatschappij aan. Evenals Van der Geld vat ook Heithuis zijn interpretatie van het procédé van het “opgaan in” samen met de woorden: “de dochtermaatschappij is fiscaal non-existent”. De vergaande invulling van Van der Geld en Heithuis over het toenmalige fiscale eenheidsregime dat een in een fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappij niet meer subjectief belastingplichtig zou zijn, werd in brede kring 27 gedragen.

Onder de huidige fiscale eenheid is de dochtermaatschappij wel subjectief belastingplichtig maar feitelijk niet objectief belastingplichtig door het bij wijze van fictie ontbreken van een te belasten object. Dit heeft derhalve geen gevolgen voor de fiscaal-juridische structuur zodat het arrest van 16 april 1997 nog steeds haar belang heeft.

24

Conclusie van de A-G Van Overgaauw van 18 mei 2004, nr. 39 647 G.M.M. Michielse, Vervangingsreserve, Deventer, FED vierde druk 1995, bladz. 62 26 E.J.W. Heithuis, Herziening regime fiscale eenheid in de vennootschapsbelatsing, TFO 2001/58, bladz. 287346 27 Zie ook A-G Wattel in zijn conclusie (onderdeel 6.9) bij het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2002, V-N 2002/36.19 25

12

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox Een belastingplichtige die onroerend goed verhuurt aan dochtermaatschappijen, dient zich bij het aangaan van een fiscale eenheid met die dochter(s) bewust te zijn van het feit dat het verhuurde onroerend goed van economische functie verandert. Bij latere verkoop en aankoop van onroerend goed kan dit problemen opleveren met de vorming en de afboeking van de HIR. Daarnaast geldt dat indien door een andere maatschappij binnen de fiscale eenheid gehoor wordt gegeven aan het investeringsvoornemen dan degene die de HIR heeft gevormd, bij een latere verbreking van die fiscale eenheid (binnen 6 jaar) rekening moet worden gehouden met de sanctie-bepaling van artikel 15 ai Wet VPB: alsnog belasting heffing over de HIR.

13

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

3

De afschrijving van een gebouw in eigen gebruik

3.1

Inleiding

Het begrip afschrijven heeft in de winstsfeer diverse betekenissen. Cursus Belastingrecht 28 noemt de volgende drie: -

Afschrijving op geactiveerde onkostenposten. Dit betreft een verdeling van een transitorische actief over de jaren waarop die onkosten betrekking hebben.

-

Afschrijving op een ondernemersactivum, niet zijnde een bedrijfsmiddel, zoals afschrijving op de goederenvoorraad of op de debiteuren. Wat hier afschrijving wordt genoemd stelt in feite een waardecorrectie voor op een activum.

-

Afschrijving op de bedrijfsmiddelen volgens art. 3.30 Wet IB 2001.

Onder deze laatste betekenis valt de afschrijving op gebouwen.

De wetgever heeft het nodig geacht om voor de afschrijving op gebouwen vanaf 1 januari 2007 een extra wetsartikel op te nemen, namelijk artikel 3.30a Wet IB 2001. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op dit wetsartikel en meer in het bijzonder op het door de wetgever in lid 3b van artikel 3.30a Wet IB 2001 neergelegde begrip “gebouw in eigen gebruik”. Alvorens met dit begrip te beginnen, zal eerst gekeken worden naar hoe de afschrijving en in het bijzonder de afschrijving op gebouwen zich tot het begrip “goed koopmansgebruik” verhoudt. Vervolgens komt aan de orde wat volgens artikel 3.30a als een gebouw mag worden aangemerkt en hoe wordt bepaald of een gebouw een gebouw ter belegging of een gebouw in eigen gebruik is. Dit zal aan de hand van twee door mij nog te stellen vragen worden behandeld. Door behandeling en beantwoording van die twee vragen wordt aan het einde van het hoofdstuk duidelijk welke criteria de wetgever hanteert om een gebouw als “gebouw in eigen gebruik” aan te merken.

3.2

Afschrijving en goed koopmansgebruik.

De vraag of er aanleiding is om op een bepaald bedrijfsmiddel af te schrijven, wordt niet beantwoord in artikel 3.30 zelf, maar door het jaarwinst-artikel van artikel 3.25 en het

28

Electronische databank Cursus Belastingrecht, 3.2.22. Afschrijving op bedrijfsmiddelen

14

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox totaalwinst-artikel van artikel 3.8 van de Wet IB 2001. Via de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid Wet Vpb gelden deze winstbepalingsartikelen ook voor de vennootschapsbelasting.

Uit artikel 3.25 volgt dat de in een jaar genoten winst wordt bepaald: •

volgens goed koopmansgebruik en

•

met inachtneming van een bestendige gedragslijn,

•

die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.

Over de betekenis van de term “goed koopmansgebruik” verschaft de wetsgeschiedenis weinig inzicht. 29 Bij de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 1964 30 werd door de wetgever de omlijning van deze term aan de rechter en administratie overgelaten. Kort na de invoering werd al verdedigd dat wat als goed koopmansgebruik diende te worden aangemerkt, bedrijfseconomisch als juist werd beschouwd. Eerder overwoog de Hoge Raad 31 al “dat weliswaar als regel kan worden aangenomen dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan”.

De bedrijfseconomie kent tal van methoden van afschrijvingen. Te denken valt bijvoorbeeld aan afschrijvingen op basis van de boekwaarde of bijvoorbeeld afschrijvingen die parallel aan de productie lopen. Omdat het begrip goed koopmansgebruik is ontleend aan die bedrijfseconomie, zou gedacht kunnen worden dat een belastingplichtige de keus heeft uit die diverse afschrijvingsmethoden. Echter dat is niet zo. Uit het hierboven genoemde arrest van de Hoge Raad blijkt al dat voor de winstbepaling als regel geldt dat de gehanteerde methode moet stroken met goed koopmansgebruik, tenzij de wetgever anders heeft beslist. Dat laatste heeft de wetgever dan ook gedaan voor de afschrijving op bedrijfsmiddelen. Zij heeft in

29

D. Brull, J.W. Zwemmer, R.P.C. Cornelisse, Goed Koopmansgebruik, Deventer, FED 6e druk 1999, bladz. 14 MvA Wet IB 1964, bladz. 21 31 Hoge Raad 8 mei 1957, BNB 1957/208 30

15

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox artikel 3.30 en 3.30a Wet IB 2001 een wettelijke beperking van het begrip goed koopmansgebruik voor de afschrijving neergelegd.

Het afschrijvingsartikel van artikel 3.30 heeft tot doel aan te geven welk bedrag in totaal afgeschreven mag en kan worden en de mate waarin dat per jaar dient te geschieden. Tot 2007 werd de vaststelling van levensduur en restwaarde nog uitsluitend aan goed koopmansgebruik getoetst. 32 Stond vast dat een bedrijfsmiddel slijt, dan verplichtte goed koopmansgebruik tot een jaarlijkse afschrijving, binnen de door artikel 3.25 gestelde grenzen en volgens een vast systeem, waarbij willekeur is uitgesloten. Volgens het realiteitsbeginsel dat geldt als één van de twee secundaire goed koopmansgebruik-beginselen, is bij de fiscale winstbepaling niet de formeel-juridische vormgeving, maar de materieel-economische werkelijkheid beslissend 33 . De afschrijving mag niet aan de hoogte van de behaalde winst worden aangepast. De afschrijvingen moeten consistent zijn, een bestendige gedragslijn volgen. Ook in verliesjaren moet gewoon worden afgeschreven.

Vanaf 1 januari 2007 is door de wetgever voor de afschrijving op bedrijfsmiddelen een beperking doorgevoerd. Op grond van het nieuwe artikel 3.30 kan er op bedrijfsmiddelen die geen goodwill én geen onroerend goed zijn, nog maar ten hoogste 20% van de aanschaffingsof voortbrengingskosten van dat bedrijfsmiddel per jaar worden afgeschreven. Door de eis van “maximaal 20%” in de wet vast te leggen, heeft de wetgever met deze beperking voor die bedrijfsmiddelen het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik geweld aangedaan. Voor bedrijfsmiddelen die een economische levensduur hebben dat gelijk is aan of langer is dan vijf jaar, blijft goed koopmansgebruik onveranderd van toepassing.

Ook voor de afschrijving op gebouwen heeft de wetgever met ingang van 1 januari 2007 een beperking van dat goed koopmansgebruik vastgelegd en wel in artikel 3.30a. Deze beperking gaat verder dan de beperking van artikel 3.30. Heithuis 34 betoogt dat de beperking in strijd is met het voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik omdat bij de bepaling van de restwaarde reeds rekening gehouden wordt met de werkelijke (markt)waarde van het vastgoed. Volgens hem worden op deze wijze waardestijgingen van het vastgoed immers reeds meegenomen in de afschrijvingen zonder dat die waardestijging ook daadwerkelijk zijn

32

Vergelijk HR 31 mei 1933, B.5428 en 2 januari 1958, BNB 1958/56 J. Doornebal, NTFR 2003/469, bladz. 3 34 E.J.W. Heithuis, WFR 2005/765 33

16

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox gerealiseerd. Heithuis komt tot zijn betoog door de overweging van Hof Amsterdam van 1 september 2004. Het Hof merkt hier letterlijk op dat "…de te verwachten restwaarde dient te worden gesteld op het deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte gebruiksduur nog in de waarde van de onroerende zaak aanwezig zal zijn, zulks met uitschakeling van ieder inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waarde-ontwikkeling (kunnen) beïnvloeden. Immers, geen rechtsregel (...) noopt ertoe om in de afschrijving vermogenswinsten naar voren te halen die volgens goed koopmansgebruik nog niet als gerealiseerd behoeven te worden aangemerkt.” Hieruit kan men dus afleiden dat met de invoering van artikel 3.30a de wetgever haar inbreuk op goed koopmansgebruik verder heeft vergroot.

3.3

De ratio van afschrijvingen op gebouwen

Berkhout 35 oordeelt dat er in de wetgeving geen uitgebreide, fundamentele behandeling te vinden is over de vraag welke strekking en ratio het afschrijven op onroerende zaken heeft. De afschrijving op onroerende zaken diende zich namelijk vanaf 1893 onder het begrip goed koopmansgebruik te ontwikkelen. Zijn oordeel is nog wel gebaseerd op de wetgeving tot 1 januari 2007. Wel is er in de jurisprudentie en literatuur het één en ander gezegd en geschreven over de ratio van afschrijven. Reeds in een arrest van 2 januari 1958 oordeelde de Hoge Raad 36 dat de afschrijving strekt tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de waarde van de desbetreffende zaken ten gevolge van het gebruik in de onderneming. Afschrijvingen brengen volgens de Hoge Raad, een waardedaling van het bedrijfsmiddel tot uitdrukking dat het gevolg is van technische slijtage en/of economische veroudering van het bedrijfsmiddel en niet elke waardedaling “an sich”. Met betrekking tot onroerend goed overwoog de hoge Raad in een arrest van 1 april 2005 37 dat afschrijvingen in het kader van de bepaling van het fiscale jaarwinstbegrip ten doel hebben om “…lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. Deze ratio heeft, als het gaat om onroerende zaken die worden aangeschaft en

35

T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Deventer, Kluwer 2002, bladz. 27 Hoge Raad 2 januari 1958, nr 13 379, BNB 1958/56 37 HR 1 april 2005, nr 38 973, BNB 2005/208 met noot Cornelisse. 36

17

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox gebruikt als hiervoor omschreven, reeds geldingskracht door het enkele feit dat de zaken in de onderneming worden gebruikt of zullen worden gebruikt.” In dit arrest betrof het een onderneming wiens doel het was om aangekochte onroerende zaken binnen afzienbare termijn met winst te verkopen, maar die in afwachting daarvan die zaken opbrengstgevend gebruikte. Tegenover het opbrengstgevende (tijdelijke) gebruik als bedrijfsmiddel moeten volgens de Hoge Raad de in de tijd toerekenbare lasten geplaatst worden. A-G Wattel 38 komt o.a. op basis van dit arrest tot de conclusie dat afschrijvingen derhalve het “matching beginsel” 39 dienen.

Bij de invoering van het wetsvoorstel “Werken aan Winst” is door de wetgever uitgebreid stilgestaan bij de ratio die ten grondslag ligt aan het beperken van de afschrijving op gebouwen. Volgens de Staatssecretaris is er in de praktijk een discrepantie ontstaan tussen de fiscale afschrijving en de werkelijke waardevermindering. ”In veel gevallen wordt fiscaal een hogere afschrijvingslast genomen dan overeenkomt met de werkelijke waardedaling van het gebouw tijdens zijn gebruiksduur.” De staatssecretaris voegt hier nog aan toe dat dit blijkt uit het feit dat de opbrengst bij vervreemding van het gebouw substantieel hoger is dan de boekwaarde of zelfs hoger dan de aanschafwaarde. Omdat door gebruikmaking van de HIR de boekwinst niet belast wordt, leidt toepassing van de HIR tot een langdurig uitstel van belastingheffing. Ofschoon dit fenomeen volgens de Staatssecretaris bij alle gebouwen voorkomt, komt dit het duidelijkst naar voren bij gebouwen die als belegging worden gehouden. Daarnaast sluit volgens hem de waardering van gebouwen ter belegging niet aan bij de waardering van aandelen en andere affecten aangezien dergelijke beleggingen moeten worden gewaardeerd op de kostprijs of de lagere marktwaarde. Wel is de Staatssecretaris van mening dat het een en ander genuanceerder is bij een gebouw dat in de eigen onderneming wordt aangewend. Hij geeft daarvoor drie redenen: a) zo’n gebouw wordt aangeschaft met het oog op de toegevoegde waarde die het heeft voor de te verrichten bedrijfsactiviteiten; b) de aankoop van een gebouw in eigen gebruik zal, zeker in de eerste jaren, een grote last voor de onderneming vormen en belangrijke gevolgen hebben voor de liquiditeitspositie van de onderneming;

38

Conclusie A-G Wattel van 26 juli 2005 over afschrijving op onroerende zaken, VN 2005/49.12 De door de Hoge Raad in het arrest van 1 april 2005 genoemde methode van toerekening wordt ook wel het matching beginsel genoemd en is gebaseerd op het goed koopmansgebruik. 39

18

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox c) de waardestijging van een gebouw in eigen gebruik zal doorgaans niet worden gerealiseerd zolang het gebouw nodig is voor de bedrijfsuitoefening. 40

Tegen deze achtergrond is er door de wetgever voor gekozen om in artikel 3.30a voor alle gebouwen een begrenzing op de afschrijving te introduceren waarbij in de maatvoering onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds beleggingsvastgoed en anderzijds vastgoed in eigen gebruik.

3.4

Beperking afschrijving gebouwen: artikel 3.30a Wet IB 2001

3.4.1 Inleiding

Volgens artikel 3.30a lid 1 is de afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar slechts mogelijk voor zover de boekwaarde van een gebouw hoger ligt dan de bodemwaarde daarvan. Daarnaast mag die afschrijving maar ten hoogste het verschil tussen beiden bedragen. Wat de wetgever onder bodemwaarde verstaat en waar die waarde vandaan komt, zal in de eerstvolgende subparagraaf aan bod komen. In de twee daarop volgende subparagrafen zal ingegaan worden op twee vragen die een belastingplichtige zichzelf moet stellen bij de beoordeling of artikel 3.30a Wet IB voor hem van toepassing is. De eerste en tevens de meest belangrijke vraag is of er bij hem sprake is van een gebouw in de zin van artikel 3.30a. Alleen als deze vraag positief beantwoord wordt, kan hij aan de beantwoording van de tweede vraag toekomen: “Betreft het een gebouw in eigen gebruik of een gebouw ter belegging?”

3.4.2

De bodemwaarde

Hiervoor is al gebleken dat volgens artikel 3.30a lid 1, de afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar slechts mogelijk is voor zover de boekwaarde van het gebouw meer bedraagt dan de bodemwaarde ervan. De bodemwaarde is namelijk de uiteindelijke waarde van een gebouw tot waar over de boekwaarde nog mag worden afgeschreven. Hoe die bodemwaarde wordt bepaald, volgt uit lid 3. Dat lid zegt namelijk dat voor de bepaling van de bodemwaarde aansluiting gezocht moet worden bij de WOZ-waarde van het gebouw. De wetgever heeft in

40

Kamerstukken II 2005/2006, nr 30 572, nr 3

19

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox dit lid voor een gebouw een onderscheid gemaakt in een “gebouw ter belegging” (lid 3a) en een “gebouw in eigen gebruik” (lid 3b). Op een “gebouw ter belegging” mag worden afgeschreven tot de WOZ-waarde van dat gebouw en op een “gebouw in eigen gebruik” maar tot 50% van die WOZ-waarde. 41

3.4.3 Gebouw in de zin van artikel 3.30a

We beginnen met de eerste vraag, namelijk wat een gebouw volgens artikel 3.30a is. Een definitie van het begrip “gebouw” of “gebouwen” is niet in artikel 3.30a of in enig ander artikel neergelegd. Ook in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kwam die term voor maar was deze niet gedefinieerd. Deze term dient volgens de Minister van Financiën derhalve volgens het spraakgebruik te worden uitgelegd 42 . De voor de investeringsaftrek en de WIR gewezen jurisprudentie van dit begrip is eveneens van belang voor de toepassing van artikel 3.30a. Uit die jurisprudentie volgt dat aan de volgende voorwaarden voldaan moet worden wil sprake zijn van een gebouw 43 : •

er moet sprake zijn van een duurzame verbondenheid met de grond; duurzame constructie;

•

het mag niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar zijn;

•

Er moeten wanden en een dak aanwezig zijn ter bescherming tegen wind en neerslag.

Bij het noemen van deze voorwaarden moet zoal gedacht worden aan een kantoor, winkel, fabriek, woning, stal, kas, transformatorgebouw dat betreedbaar is, vuurtoren, watertoren, molen, verankerde kiosk, brugwachtershuisje en toiletgebouw op een camping. Een installatie in de open lucht, zoals bijvoorbeeld een installatie met betrekking tot een achtbaan in een pretpark of een gesloten tank voor de opslag van door de belastingplichtige verhandelde olieproducten, wordt niet als een gebouw aangemerkt. Zo worden ook een windturbine, een hooiberg zonder muren, een niet verankerde kiosk, een niet betreedbaar massief sprookjeshuis in een pretpark, een modern transformatorhuisje dat niet betreedbaar is, een GSM-mast en een hoogspanningsmast niet als een gebouw aangemerkt. 44

45

41

In deze scriptie zal niet verder stilgestaan worden bij wat de WOZ-waarde van een gebouw is en hoe die tot stand komt. Hiervoor wordt verwezen naar de wettekst van artikel 3.30a lid 4 en naar de Wet waardering onroerende zaken. 42 Beantwoording nadere vragen Tweede Kamer,vergaderjaar 2005/2006, 30572, nr 10. 43 Zie voor de uitgebreide jurisprudentie hierover aantekening 300 van de Vakstudie bij artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarin zo’n 100 zaken staan toegelicht. 44 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 3, bladz. 36

20

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox Hoewel een kas volgens het spraakgebruik ook als een gebouw aangemerkt kan worden en deze door de staatssecretaris in eerste instantie ook onder een gebouw werd gerangschikt, heeft de Tweede Kamer bij Amendement 46 beslist dat een kas geen “gebouw” is volgens artikel 3.30a en dat daar zonder beperking over kan worden afgeschreven.

Uit de parlementaire toelichting op lid 1 van 3.30a blijkt nog dat voor een juist beeld van het begrip gebouw niet gekeken moet worden naar dat begrip gebouw in de omzetbelasting. Als reden wordt gegeven dat het begrip gebouw in de omzetbelasting (artikel 11 derde lid, Wet op de Omzetbelasting 1968) is gedefinieerd als “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. Het begrip “bouwwerk” heeft volgens de wetgever een ruimere betekenis dan wat doorgaans in de jurisprudentie van de inkomstenbelasting voor de investeringsaftrek (en haar voorganger, de WIR) onder een gebouw wordt verstaan. Voor de omzetbelasting vallen naast huizen, kantoren, schuren en dergelijke ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen onder de term bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. 47

Het tweede lid bepaalt dat alles wat tot een gebouw wordt gerekend, als één bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt. Immers volgens dat lid worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd waarvan de afschrijving alleen kan worden toegepast indien de bodemwaarde dit toelaat. Daarmee heeft de wetgever willen bereiken dat met betrekking tot het geheel één boekwaarde moet worden vastgesteld, waar op basis van artikel 3.30 één jaarlijks afschrijvingsbedrag voor wordt bepaald, en met betrekking tot het geheel artikel 3.30a toepassing vindt.

45

Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 10 Tweede Kamer, Vergaderjaar 2005/2006, nr. 21. Amendement van 3 oktober 2006 van de leden de Nerée tot Babberich en Dezentjé Hamming-Bluemink op het wetsontwerp Wet werken aan winst. Ingevolge dit amendement is er een achtste lid ingevoegd in art. 3.30a. Ingevolge dit lid wordt voor de toepassing van art. 3.30 niet als een gebouw aangemerkt land- en tuinbouwkassen. Dit lid is overigens niet in werking getreden met ingang van 1 januari 2007. De inwerkingtreding is namelijk gekoppeld aan een KB omdat eerst toestemming moet worden verkregen van Brussel. Blijkens een brief van de Staatssecretaris van Financiën van 6 juli 2007 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. 26) is inmiddels uit informele contacten met de Europese Commissie gebleken dat inwerkingtreding van de uitzondering voor kassen tot verboden staatssteun leidt. De Staatssecretaris wil in overleg met de Kamer dan ook andere maatregelen verkennen. Op deze uitzondering voor kassen is tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer regelmatig aangedrongen. Dat heeft er toe geleid dat bij de Tweede nota van wijzigingen de Minister van Financiën voor bestaande kassen een overgangsregeling voor een aantal jaren heeft voorgesteld, welke overgangsregeling werd opgenomen in het vierde lid van art. 10a.3. De inwerkingtreding van deze overgangsregeling was ook gekoppeld aan een KB. Door het amendement nr. 21 is deze overgangsregeling uit het wetsontwerp geamendeerd en vervangen door een structurele regeling. 47 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 3, bladz. 36-37 46

21

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox Alle onderdelen van de opstal, de ondergrond van de opstal en aanhorigheden worden voor de nieuwe afschrijving als één geheel beschouwd. Tot het geheel van een gebouw behoren in ieder geval de volgende (bouw)delen 48 : •

Ondergrond opstal en omliggende tuin en parkeerterrein;

•

Bouwkundige werken, bijvoorbeeld de fundering, het skelet, het dak, de gevel, de binnenwanden, de vloeren, de trappen en de plafonds;

•

installaties, zoals werktuigkundige installaties, elektronische installaties, liften en verwarming- en luchtbehandelingsinstallaties.

De onderdelen van een gebouw kunnen zowel zelfstandige als onzelfstandige onderdelen zijn. Wil het een onderdeel van een gebouw vormen, dan moet het onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw. Zo kan ook een groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting, parkeerterrein e.d. een onderdeel van een gebouw vormen 49 .

Het bovenstaande leidt ertoe dat niet meer afzonderlijk over de verschillende (bouw)delen afgeschreven kan worden. De in het verleden gehanteerde componentenbenadering 50 is namelijk niet meer mogelijk. Door het loslaten van die componentenbenadering, leidt de waardestijging van de ondergrond tot een hogere bodemwaarde en uiteindelijk tot een lager afschrijvingspotentieel. Voor de berekening van het jaarlijkse afschrijvingsbedrag wordt wel nog gebruik gemaakt van de componententheorie. Zo wordt de afschrijving over de investering ad € 400.000 in een pand met een levensduur van 50 jaar en restwaarde van € 100.000 afzonderlijk berekend van de afschrijving over de gelijktijdige investering in inrichting van bijvoorbeeld € 80.000 met een restwaarde van nihil en levensduur van 20 jaar. De afschrijving bedraagt dan 1/50 x € 300.000 + 1/20 x € 80.000 = € 10.000. Voor de berekening van de afschrijving wordt wel nog apart naar elke afzonderlijke component gekeken. In zoverre blijft de componententheorie dus nog bestaan. De twee afschrijvingsbedragen worden opgeteld en vormen hierna één nieuw afschrijvingsbedrag. Dat nieuwe afschrijvingsbedrag wordt gebruikt als de te hanteren jaarlijkse afschrijving totdat de bodemwaarde van het pand is bereikt.

De afschrijving van een gebouw dient volgens de normale afschrijvingsregels van art. 3.30 Wet IB 2001 te worden berekend. De in het verleden door de Hoge Raad gewezen 48

Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 3, bladz. 37 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 3, bladz. 37 50 Hoge Raad 19 maart 1997, nr 31 911, BNB 1997/162 49

22

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox jurisprudentie over afschrijvingen blijft hierop van toepassing. Recent heeft de Hoge Raad zijn aloude leer over de afschrijving op vastgoed nog eens in een vijftal arresten bevestigd.51 Die leer komt er voor de jaarwinstberekening op neer dat het gebouw met de ondergrond als één bedrijsmiddel wordt gezien. Volgens de Hoge Raad mag een onroerende zaak voor fiscale doeleinden niet worden gesplitst in grond waarop niet en opstal waarop wel mag worden afgeschreven. Het afschrijvingspotentieel wordt gevormd door de kostprijs minus de restwaarde zoals die in de kostprijs aanwezig is. Bij de vaststelling van de restwaarde mag geen rekening gehouden worden met de te verwachten latere waardeontwikkeling van de restwaarde en dan met name de waardeontwikkeling van de grond, tenzij sprake is van een aanmerkelijke en blijvende stijging van de grondwaarde.

Blijkbaar had de wetgever al een sterk vermoeden dat de uitkomst van deze arresten niet in haar voordeel zou uitvallen. Vooruitlopend op de uitkomst van deze arresten, heeft de wetgever daarom de beperking van de afschrijving op gebouwen met ingang van 1 januari 2007 bij wet vastgelegd. Het belang van die arresten is hiermee in feite voor de toekomst achterhaald. De uitkomst is alleen nog van belang voor zover er nog volgens artikel 3.30a afgeschreven mag worden.

3.4.4

Gebouw ter belegging versus gebouw in eigen gebruik

Als we zeker weten dat er sprake is van een gebouw in de zin van artikel 3.30a, komen we bij de beantwoording van de tweede vraag: “is er sprake van een gebouw ter belegging of van een gebouw in eigen gebruik?” In lid 3b van 3.30a wordt een gebouw in eigen gebruik gedefinieerd als een gebouw dat niet als een gebouw ter belegging kan worden aangemerkt. Om te kunnen begrijpen wat als een gebouw in eigen gebruik aangemerkt moet worden, zal eerst begrepen moeten worden wat onder een gebouw ter belegging wordt verstaan.

3.4.4.1

Wat is een gebouw ter belegging?

Een gebouw ter belegging is volgens lid 3a een gebouw dat bestemd is om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de

51

Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 39.519, nr. 39.548, nr. 41.282, nr. 41 283 en nr. 41 284

23

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox belastingplichtige verbonden persoon of lichaam. In deze definitie van lid 3a staan een viertal belangrijke begrippen, te weten: -

“ter belegging”

-

“hoofdzakelijk”

-

“ter beschikking gesteld”

-

“met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam”.

Om te kunnen begrijpen wat volgens de wetgever onder dit lid als een gebouw ter belegging moet worden verstaan, dient men kennis te hebben van de betekenis van die begrippen. Deze begrippen zullen achtereenvolgend worden besproken

3.4.4.2

Ter belegging

Het begrip “ter belegging” is volgens de staatssecretaris ontleend aan artikel 15e, vierde lid, en artikel 20a, achtste lid, onderdeel a van de Wet VPB 1969. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 20a, achtste lid Wet VPB 1969 blijkt dat de formulering van dit lid weer is gebaseerd op artikel 3.45, tweede lid, Wet IB 2001. 52 Deze laatstgenoemde bepaling sluit bedrijfsmiddelen die hoofdzakelijk zijn bestemd om aan derden ter beschikking te worden gesteld, uit van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Derhalve komt deze bepaling bijna letterlijk overeen met de bepaling in artikel 3.30a, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Uit de parlementaire stukken 53 blijkt dat bij een gebouw pas sprake is van een belegging indien het gebouw wordt gehouden met het oog op de lopende opbrengsten en toekomstige waardestijging. “Hiervan is per definitie sprake indien het gebouw bestemd is om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam”.

3.4.4.3

Hoofdzakelijk

Met het begrip “hoofdzakelijk” wordt ten minste 70% bedoeld. Dat wil zeggen dat als het gebouw voor 65% aan derden is verhuurd en voor 35% in de eigen onderneming wordt gebruikt, het gehele gebouw toch wordt aangemerkt als een “gebouw in eigen gebruik”. De belastingplichtige mag dan toch tot 50% van de bodemwaarde van het gehele gebouw

52 53

Schriftelijke antwoorden op vragen uit de Eerste Kamer, Aanhangsel Handelingen I 2000/2001, bladz 12-555 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 572, nr. 4, bladz. 20

24

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox afschrijven. Dus ook afschrijven over het verhuurde gedeelte. De wetgever staat wat dat betreft geen compartimentering toe. Het 70%-criterium is volgens Kinnegim en Bekker 54 een meer feitelijke toets. Het feitelijke gebruik van het gebouw is daarbij bepalend. Voor hun standpunt zoeken zij aansluiting bij het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 1988 55 , waar bij de belastingplichtige het feitelijk gebruik werd berekend op grond van het aantal verhuurde vierkante meters ten opzichte van het totaal aantal vierkante meters van het gebouw. Indien door een tijdelijke leegstand of kortstondige verhuur, de bestemming van het pand niet wijzigt, heeft deze tijdelijke leegstand of verhuur geen fiscale consequenties. Als de bestemming voor meer dan 70% bestaat uit het verhuren aan derden, maar er is maar 50% verhuurd en 25% wordt gebruikt voor de eigen onderneming, dan blijft de bestemming ondanks de leegstand van 25% toch gewoon voor meer dan 70% verhuur aan derden.

3.4.4.4

Ter beschikking stellen

Uit de wetsgeschiedenis kan worden ontleend dat het begrip “ter beschikking stellen” meer omvat dan alleen maar verhuur. Behalve huur, zouden ook bruikleen, operational lease, pacht, het verlenen van kortstondig vruchtgebruik en dergelijke onder dit begrip moeten vallen.56 Volgens de staatssecretaris is namelijk sprake van “ter beschikking stellen” indien een ander in de gelegenheid wordt gesteld van het gebodene gebruik te maken, onder welke vorm of onder welke naam dan ook. Hierbij moet volgens de staatssecretaris niet slechts gedacht worden aan huur maar kan er in zijn visie ook bij hotelexploitatie sprake zijn van “ter beschikking stellen”. Omdat dit volgens de staatssecretaris echter niet strookt met de bedoeling van de wet, zijn inspecteurs gemachtigd (op grond van de hardheidsclausule) een minder strikt standpunt in te nemen indien voldaan is aan drie voorwaarden: a) er moet sprake zijn van een normale exploitatie van het bedrijfsmiddel; b) de afstand van het gebruik van het bedrijfsmiddel moet min of meer kortstondig zijn, terwijl c) een relatie tussen de eigenaar/exploitant en de gebruiker(s), afgezien van die terzake van het gebruik, ontbreekt. 57

54

G.J.W. Kinnegim en R.F.P. Bekker, WFR 2007/631 HR 8 juni 1988, nr. 24 138, BNB 1988/214 56 P.H.J. Essers, WFR, 1988/575 57 Tweede Kamer, vergaderjaar 1977/1978, 15 300, IX B en XIII, nr. 2, antwoord 52 op WIR-SIR vragen 55

25

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox In de literatuur is over het ter beschikking stellen door Kinnegim en Bekker 58 opgemerkt dat de bestemming van het gebouw, in het licht van de activiteiten die door de fiscale eigenaar van het gebouw worden verricht, bepalend is.

3.4.4.5

Met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam

Wat onder een “met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam” moet worden verstaan, is voor een onder de Wet IB 2001 vallende belastingplichtige anders dan voor een onder de Wet VPB vallende belastingplichtige. Op grond van lid 9 en 10 van artikel 3.30a wordt voor de eerste belastingplichtigen, onder een belastingplichtige verbonden persoon verstaan de partner van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of diens partner. Indien de belastingplichtige minderjarig is, behoren tot de verbonden personen op grond van het negende lid ook de groot-(ouders) en de eventuele (latere) partners. Daarbij is door de wetgever aangesloten bij artikel 3.91, tweede lid, onderdelen b en c Wet IB 2001. Onder een met de belastingplichtige verbonden lichaam wordt volgens het elfde lid verstaan een lichaam waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, tenzij de meetrekregeling van artikel 4.10 van toepassing is of sprake is van een fictief aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.11 Wet IB 2001.

Voor de tweede belastingplichtige geldt dat via de schakelbepaling van artikel 8 van de Wet Vpb 1969, artikel 3.30a eveneens van toepassing is. Echter in tegenstelling tot de belastingheffing bij natuurlijke personen, wordt volgens lid 6 van artikel 8 bij de bepaling van wie een met de belastingplichtige verbonden lichaam is, aansluiting gezocht bij de concernbenadering zoals die is neergelegd in artikel 10a, vierde en zesde lid van de Wet Vpb. Volgens deze concernbenadering wordt onder een verbonden lichaam verstaan: •

Een lichaam waar de belastingplichtige minimaal 1/3e belang in heeft;

•

Een lichaam dat voor minimaal 1/3e deel een belang in belastingplichtige heeft;

•

Een lichaam waarin een derde voor ten minste 1/3e deel een belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste 1/3e deel een belang in belastingplichtige heeft, of

•

Een lichaam dat met de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting (artikel 15 en 15a Wet VPB).

58

G.J.W. Kinnegim en R.F.P. Bekker, WFR 2007/631

26

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox Volgens lid 6b van artikel 8 wordt onder een met de belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon verstaan een natuurlijk persoon voor wie de belastingplichtige een verbonden lichaam is als bedoeld in artikel 3.30a lid 11van de Wet IB 2001. Hierdoor sluiten de twee belastingplichtigen als verbonden personen op elkaar aan. Ieder is namelijk elkaars verbonden persoon. De motieven om het gebouw daarbij ter beschikking te stellen aan een derde, spelen daarbij geen rol.

3.4.5

Wat is een gebouw in eigen gebruik ?

Op basis van wat in het voorgaande is vermeld, kan een gebouw in eigen gebruik zoals bedoeld wordt in artikel 3.30a lid 3b Wet IB 2001 als volgt worden uitgelegd. Het moet gaan om een gebouw in de zin van artikel 3.30a. Dat wil zeggen dat alle onderdelen van de opstal, de ondergrond van de opstal en aanhorigheden als één geheel worden beschouwd. Tevens moet de bestemming van het gebouw voor méér dan 30% ter beschikking staan aan de belastingplichtige zelf en/of een met de belastingplichtige verbonden perso(o)n(en) en/of licha(a)m(en). Dat betekent dat het gebouw niet voor 70% of meer aan derden verhuurd mag worden. Ook een binnen de fiscale eenheid verhuurd gebouw wordt als een gebouw in eigen gebruik aangemerkt.

27

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

4

Gebouw in eigen gebruik: vergelijking tussen HIR en artikel 3.30a

Zoals uit hoofdstuk 1 is gebleken, wordt zowel bij toepassing van de HIR van artikel 3.54 als bij gebruikmaking van artikel 3.30a Wet IB 2001 een functioneel onderscheid gemaakt voor gebouwen. Het onderscheid bestaat erin dat een gebouw enerzijds de functie kan hebben van gebouw ter belegging en anderzijds van een gebouw in eigen gebruik. Voor de HIR is dit onderscheid gemaakt door de Hoge Raad. Dat blijkt namelijk uit het in hoofdstuk 1 en 2 aangehaalde arrest van 16 april 1997 59 .Voor de beperking van de afschrijving op gebouwen van artikel 3.30a heeft de wetgever zelf dit onderscheid gemaakt en opgenomen in de leden 3a en 3b van dat artikel.

Ik kom nu bij de beantwoording van de door mij in hoofdstuk 1 centraal gestelde vraag. Deze vraag luidt: in hoeverre stemmen de criteria zoals de wetgever die voor ogen heeft bij toepassing van artikel 3.30a om een gebouw als “gebouw in eigen gebruik” aan te merken, overeen met de criteria die de Hoge Raad hanteert om bij afboeking van de “eerste afschrijving” volgens toepassing van artikel 3.54, een gebouw als een “gebouw in eigen gebruik” te zien.

In hoofdstuk 2 en hoofdstuk 3 heb ik de criteria behandeld waar volgens de Hoge Raad en de wetgever aan moet zijn voldaan, wil voor de HIR, respectievelijk artikel 3.30a, sprake zijn van een gebouw in eigen gebruik. Na het lezen van die hoofdstukken kunnen we concluderen dat er tussen beiden verschillen bestaan in de gehanteerde criteria. Het eerste verschil betreft de zogenaamde compartimentering die de Hoger Raad voor de HIR wel en de wetgever voor artikel 3.30a niet toepast. Volgens de Hoge Raad moet voor de boekwinst op een gebouw die bij toepassing van de HIR tegelijkertijd twee economische functies in een onderneming vervult, de bij verkoop behaalde boekwinst(en) worden gesplitst naar rato van de aanwezigheid van de twee economische functies van het pand. De mogelijkheid van het bestaan van die twee functies blijkt uit het in hoofdstuk 2 behandelde arrest van de Hoge Raad over de drankenhandel 60 . Uit dat arrest volgt namelijk dat een pand naast één ook twee economische functies tegelijkertijd kan vervullen. Bij verkoop van het 59 60

HR 16 april 1997, nr. 31 745, BNB 1997/189 HR 21 september 1988, nr 25 567, BNB 1989/5

28

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox pand mag dan voor dat deel van de boekwinst waar een vervangingsvoornemen voor bestaat, een HIR worden gevormd. De Hoge Raad staat compartimentering van die boekwinst dus toe. Indien voor de boekwinst van alle twee de economische functies een vervangingsvoornemen bestaat, kan voor beiden een HIR gevormd worden. Het moment van verkoop is voor de toerekening van de twee functies maatgevend. Uit hoofdstuk 3 is gebleken dat een gebouw voor de toepassing van artikel 3.30a niet tegelijkertijd twee functies kan vervullen. Ook al wordt een pand gelijktijdig voor meerdere functies gebruikt, toch heeft de wetgever gekozen om fiscaal maar één functie tegelijkertijd toe te staan. Zolang een gebouw maar voor minder dan 70% wordt verhuurd aan een derde of de intentie heeft om verhuurd te worden aan een derde en het gebouw voor het overige deel voor de eigen onderneming wordt gebruikt, heeft de wetgever ervoor gekozen om het gebouw de functie van eigen gebruik te geven. Voldoet het pand hier niet aan, dan wordt het gebouw aangemerkt als gebouw ter belegging. Opmerkelijk in dit verband is dat de wetgever niet voor een pro-rata benadering heeft gekozen terwijl vrij recent de Staatssecretaris 61 nog een verruiming van de bezittingentoets van artikel 13 lid 10 Wet VPB heeft goedgekeurd. In die goedkeuring staat hij namelijk wel een pro-rata benadering voor onroerende zaken die binnen gelieerd verband worden verhuurd (een zogenaamd eigen gebruik van onroerende zaken binnen de deelnemingsvrijstelling), toe.

Het tweede en laatste verschil betreft de benadering van de verhuur van een gebouw aan gelieerde personen en lichamen. Zolang de verhuur niet binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting plaats vindt, heeft voor toepassing van de HIR de verhuur van een gebouw door een moedermaatschappij aan de dochtermaatschappij de functie van een gebouw ter belegging. In dezelfde verhuursituatie wordt voor de toepassing van artikel 3.30a de functie van het gebouw aangemerkt als een eigen gebruik-situatie. De moeder en dochter zijn namelijk gelieerde lichamen. Voor artikel 3.30a dient de concernbenadering toegepast te worden. Bij verhuur binnen de fiscale eenheid wordt deze zowel door de Hoge Raad als door de wetgever, door beiden aangemerkt als een eigen gebruik-situatie.

Ondanks de in de inleiding van deze scriptie genoemde twee overeenkomsten en het verband tussen de HIR en artikel 3.30a, blijkt uit bovenstaande dat er tussen beiden geen uniformiteit 61

Besluit Staatssecretaris van Financiën van 26 februari 2008, nr. CPP2008/257M, Stcrt. 2008, 47 (V-N 2008/13.9)

29

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox in wet en regelgeving te bestaan. Het voordeel van uniformiteit is dat wetgeving voor de belastingplichtige (en zijn adviseur(s)) meer transparant wordt. Daarnaast kan die wetgeving er ook duidelijker en begrijpelijker door worden. Die uniformiteit kan enerzijds bereikt worden doordat de wetgever twee aanpassingen in de wet doorvoert dan wel dat de Hoge Raad op één punt “om gaat” en op een ander punt als het ware op de stoel van de wetgever klimt. Zo zou de wetgever in artikel 3.30a lid 3a het hoofdzakelijkheidscriterium moeten laten vallen. Hiervoor in de plaats moet in dat artikel een lid worden toegevoegd die ervoor zorgt dat de functie van het gebouw aansluit bij het werkelijke en feitelijke gebruik. Zo doende kan de functie van een gebouw tegelijkertijd tweeërlei zijn: zowel gebouw ter belegging als gebouw in eigen gebruik. Daarnaast dient de wetgever ook artikel 3.54 aan te vullen met een nieuw lid. Dat lid moet ervoor zorgen dat bedrijfsmiddelen die aan gelieerde personen en lichamen ter beschikking worden gesteld, eenzelfde economische functie hebben als bedrijfsmiddelen die door de eigen onderneming worden gebruikt. Uiteraard moet het hier alleen gaan om bedrijfsmiddelen waarop de functionaliteitstoets van lid 4 van toepassing is. Ik merk hierbij op dat de Wet VPB 1969 nog apart aangepast moet worden om de concernbenadering van artikel 10a lid 4 en 6 ook voor artikel 3.54 van toepassing te laten zijn.

Anderzijds kan de uniformiteit ook bereikt worden als de Hoge Raad voor de HIR op het volgende punt “om gaat”. Zo zou de Hoge Raad de compartimentering van de boekwinsten de rug toe kunnen draaien en zich kunnen aansluiten bij het 70/30-criterium zoals dat door de wetgever voor artikel 3.30a wordt toegepast. Dan zou de gehele boekwinst op een gebouw dat op het moment van verkoop voor minder dan 70% werd verhuurd aan een derde, geheel als een eigen gebruik-situatie aangemerkt worden. Daarnaast zal de Hoge Raad ook op de stoel van de wetgever moeten gaan zitten om ervoor te zorgen dat de concernbenadering ook voor lid 4 van artikel 3.54 geldt. Echter zo’n optreden van de Hoge Raad is niet in overeenstemming met de leer van de scheiding der machten (trias politica). De leer van de trias politica verbiedt hem immers op die stoel te gaan zitten. Hoogstens zal een combinatie van het “om gaan” van de Hoge Raad en het door de wetgever opnemen van de concernbenadering voor artikel 3.54 hier mogelijk zijn.

30

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox De toekomst zal uitwijzen of en zo ja wie als eerste over stag zal gaan en of de ander bereid is te volgen met die andere wijziging. Vooralsnog moeten de belastingadviseur en zijn belastingplichtige leren leven met de verschillen.

31

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox

Literatuurlijst T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed, Deventer: Kluwer 2002, Fiscale monografieën 101 D. Brüll, J.W. Zwemmer & R.P.C. Cornelisse, Goed Koopmansgebruik, Deventer: FED 1999, Fiscale brochures J. Doornebal, “Invulling van goedkoopmansgebruik”, NTFR 2003/469 P.H.J. Essers, “Ter beschikking stellen in de WIR, WFR, 1988/575 E.J.W. Heithuis, “Herziening regime fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting”, TFO 2001/58 E.J.W. Heithuis, “De grabbelton: MKB-winstvrijstelling, afschrijven op vastgoed en gemengde –kostenaftrek”, WFR 2005/765 G.W.J.M. Kampschöer, S.R. Pancham & I. de Roos, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2003, FED Fiscale brochures G.J.W. Kinnegim & R.F.P. Bekker, “Het nieuwe afschrijven op gebouwen: over sprookjeshuizen, bowlingbanen en PPS-projecten”, WFR 2007/631 G.T.K. Meussen, “Het winstbegrip in het wetsvoorstel “Werken aan winst”, MBB 2006/7-8 G.M.M. Michielse, Vervangingsreserve, Deventer: FED 1995, Fiscale brochures H. Mobach e.a, Cursus Belastingrecht, onderdeel inkomstenbelasting, Arnhem: Gouda Quint. Digitale meest recente editie R. Russo, Herinvesteringsreserve, Deventer, Kluwer 2004, Fiscale Monografieën 83

Wetsgeschiedenis Tweede Kamer, Memorie van Antwoord bij Wet IB 1964 Tweede Kamer, vergaderjaar 1977-1978, 15 300, nr 2 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 21 893 (noot E. Poelmann) Eerste Kamer, vergaderjaar 2000/2001, Aanhangsel Handelingen I Tweede Kamer, vergaderjaar 2003/2004, 27 209, nr 3 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005/2006, 30 572, nr. 3 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005/2006, 30 572, nr 4 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005/2006, 30 572, nr 8 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005/2006, 30 572, nr. 10

32

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox Tweede Kamer, vergaderjaar 2005/2006, 30 572, nr. 21

Jurisprudentielijst HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 HR 2 januari 1958, nr 13 379, BNB 1958/56 HR 12 november 1975, BNB 1976/63 HR 18 juni 1980, BNB 1980/234 HR 21 september 1988, nr 25 567, BNB 1989/5 (conclusie A-G Verburg, noot Hofstra) HR 19 maart 1997, nr 31 911, BNB 1997/162 HR 16 april 1997, nr. 31 745, BNB 1997/189 (conclusie A-G Van Soest, noot Van der Geld) HR 1 juni 1997, BNB 1997/288 HR 14 december 2001, BNB 2002/98 HR 15 oktober 2004, nr 39 647 (conclusie A-G Overgaauw) HR 1 april 2005, nr 38 973, BNB 2005/208 (conclusie A-G Wattel, noot Cornelisse) HR 10 maart 2006, BNB 2006/246 (conclusie A-G Van Ballegooijen, aantek. V-N) HR 10 augustus 2007, nr. 39.519 (conclusie A-G Wattel, VN 2005/49.12) HR 10 augustus 2007, nr. 39.548 (conclusie A-G Wattel, VN 2005/49.12) HR 10 augustus 2007, nr. 41.282 (conclusie A-G Wattel, VN 2005/49.12) HR 10 augustus 2007, nr. 41 283 (conclusie A-G Wattel, VN 2005/49.12) HR 10 augustus 2007, nr. 41 284 (conclusie A-G Wattel, VN 2005/49.12)

Overige geraadpleegde literatuur: T.M. Berkhout, “Afschrijven op vastgoed: knopen ontward of doorgehakt?”, WFR 2007/6733 R.E.J. Dolfin & J.J.H.L. Makkinga, “De WOZ-waarde steeds waardevoller: enige actuele ontwikkelingen en recente jurisprudentie omtrent dit waardebegrip J.J.M. Jansen, “Herinvesteringsreserve, overheidsingrijpen en staking”, WFR 2007/6745 F.J.H.L. Makkinga, “Werken aan winst: toepassing van de WOZ-waarde als bodemwaarde bij de afschrijving op gebouwen”, MBB 2006/11 G.T.K. Meussen, Bedrijfswaarde, Deventer: Kluwer 1997, Fiscale Monografieën 83 R. Russo, “Herinvesteringsreserve na 2001 en na 2007”, WFR 2007/6713 R. Russo, aantekening bij HR 10 maart 2006, Fiscaal tijdschrift FED, 11-05-2006

33

masterscriptie fiscale economie B.C.F. Cox W.J.M. Vennix & B.A.W.M. van Mechelen, “De herinvesteringsreserve heroverwogen. Beoordeling van de “economisch eenzelfde functie”-eis naar aanleiding van HR 15 oktober 2004, nr. 39 647”, WFR 2005/113

Overige geraadpleegde jurisprudentie: Hof Amsterdam, 14 juni 2006, nr. 04/4852, VN 2006/49.7 HR 1 juli 1997, nr 32 165 (conclusie A-G Van Soest en noot Van der Geld) HR 21 september 1994, nr 29 600 (noot Jansen)

34