DE ADVOCATEN, UITEINDELIJK ONDERWORPEN AAN BTW!

DE ADVOCATEN, UITEINDELIJK ONDERWORPEN AAN BTW !

Henri Vandebergh 27/08/2013 Deze tekst wordt gepubliceerd in het Nieuw Juridisch Weekblad nr. 288 d.d. 09/10/2013.

1

De advocaten,uiteindelijk onderworpen aan btw ! Het is eindelijk zo ver. Alle verzet heeft niet meer mogen baten. De advocaten worden vanaf 1janauri 2014 onderworpen aan de BTW. Dit zal heel wat veranderingen met zich meebrengen voor onze collega’s.

1

Jaren geleden werd reeds gesproken over het invoeren van de btw voor advocaten; zelfs vorig jaar is er nog over gedebatteerd. Steeds is de Orde er, mede met steun van heel wat collega’s parlementairen, er in geslaagd de boot af te houden, maar nu is het dan toch een feit. De btw plicht komt er! Het is voor ondergetekende een hele opdracht het btw statuut voor advocaten op enkele bladzijden deugdelijk te verhalen. Immers om alles goed uit te leggen, moeten we het ganse btw wetboek overlopen. We zullen trachten het geheel overzichtelijk te houden en in onze uiteenzetting voor ogen houden dat de lezer een advocaat is, die wel over intellectuele capaciteiten beschikt, maar die toch niet vertrouwd is met btw. We zullen vast stellen dat btw toch niet zo simpel is als men op eerste zicht zou denken. Menig rechter bij een Hof van Beroep heeft ondergetekende reeds bij gelegenheid gezegd, dat, wanneer hij over btw moest oordelen, dit toch altijd een vreemde bedoening was, waar men zich niet zo in thuis voelde. Men moet zich inderdaad de eigen realiteit van de btw eigen maken. Ervan uitgaande dat de doorsnee lezer van onderhavige bijdrage zich niet zo thuis voelt in de btw, 2

zullen we ons niet te fel verdiepen in technische details en het soms typische btw jargon vermijden . De terminologie inzake btw is op sommige punten zeer apart. Btw heeft haar eigen begrippen en normen, wat ons er toe brengt te stellen dat de btw een eigen realiteit heeft. De btw is ook geen zo eenvoudige belasting als men in de jaren ‘70 en ‘80 van vorige eeuw nogal eens voorhield. Menig auteur was van mening dat btw een zo eenvoudige belasting was, dat er wel zeer weinig gedingen over zouden gevoerd worden. Gedurende latere jaren is het tegendeel bewezen.

1. ALGEMENE TOELICHTING OVER HET BTW STELSEL. Wanneer we het hebben over btw en willen uitleggen wat btw nu eigenlijk is, moeten we enkele uitgangspunten goed voor ogen houden. De BTW is een belasting op feiten, op handelingen die in het maatschappelijk verkeer gesteld worden. De praktijk wijst uit dat dit niet steeds begrepen wordt; nochtans kan dit niet genoeg benadrukt worden. De BTW wordt in beginsel niet verschuldigd door het afsluiten van contracten, noch door de overgang 1

Opheffing van de vrijstelling van advocaten in art. 44 § 1, 1° W.BTW door artikel 60 W 30/07/2013 houdende diverse e bepalingen – Stbl. 01/08/2013, 2 editie, blz. 48270. 2 We maken enig voorbehoud bij hetgeen we hierna uiteenzetten omdat de richtlijnen van de administratie, i.v.m. de btw-plicht van advocaten nog niet bekend zijn. We verwijzen ook nog naar de FAQ’s gepubliceerd op de website van de OVB.

2

van de eigendom van goederen, noch wegens het betalen van een prijs, doch door een feit, namelijk het ter beschikking stellen van goederen of het verrichten van ‘diensten’ De BTW verschilt wat dit betreft van alle andere belastingen. Naast het verhandelen van goederen en diensten (eventueel over de grenzen heen), is ook de invoer van goederen belastbaar. De btw is een belasting op het verbruik, op de consumptie van goederen. Aanleiding tot het heffen van btw is dus het verbruik. In die context is het voor de hand liggend dat men op de eerste plaats oog heeft voor dit verbruik. Niet elk verbruik wordt echter belast maar alleen dit verbruik dat het gevolg is van handelingen die aan bepaalde voorwaarden voldoen. Oorzaak voor het verschuldigd worden van de btw is echter niet het kader waarbinnen dit verbruik 3

plaats heeft. Niet de juridische aard van de handelingen geeft aanleiding tot belasting . De elementen van de definitie van de leveringen en diensten zijn slechts voorwaarden opdat de handeling belastbaar zou zijn, doch zijn niet de oorzaken waardoor de btw verschuldigd wordt. Hierin verschilt de btw bijvoorbeeld van de registratierechten, waar de belasting geheven wordt op bepaalde akten die de veruitwendiging van een bepaalde handeling zijn. Niet de handeling zelf wordt aldaar belast. Dit onderscheid heeft zijn belang. De btw wordt bijvoorbeeld niet verschuldigd op het moment dat een contract gesloten wordt (een aannemingscontract of dienstverleningscontract/ enz.), doch op het moment van uitvoering van het contract, namelijk op het moment dat de handelingen waartoe men zich verplicht heeft, uitgevoerd worden. 4

De BTW wordt een omzetbelasting of een algemene verbruiksbelasting genoemd . Het is een 5

belasting op de ‘omzet’ die verwezenlijkt werd door ondernemingen of met andere woorden op het verbruik van goederen. Het verbruik wordt belast als zijnde het eindpunt van het economisch verkeer der goederen; als eindpunt van het productie- en distributieproces. Verbruik begint waar het distributieproces stopt. De uiteindelijke belaste materie is de prijs betaald door de consument. Althans dit is het opzet. Men laat dikwijls na dit verbruik nauwkeurig te preciseren. In wezen wordt niet het verbruik zelf belast. Men belast niet het opdrinken van een glas melk, maar de uitgave gedaan om dit glas te verwerven. Men belast een productie en/of distributieproces dat uitmondt in verbruik.

3

Zie: C. Scailteur, 'L'harmonisation des taxes sur Ie chiffre d'affaires dans Ie Marché Commun', Ree gén. enr.

not. nr. 21029,165; J.C. Scholsem, 'L'application de la T.VA aux transactions ettravaux en matière immobilière', J.P.D.F. 1970,161, spec. 136. 4

Artikel 1 W.BTW; Zie I. CLAEYS-BOÙÙAERT, ‘Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW’, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71; F. WAUTERS, noot onder Gent 28 oktober 1983, A.F.T. 1984, 122 (spec. 124). 5 Zie A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 228-229, nr. 351.

3

6.

De consument is in principe degene die het goed aan het economisch verkeer onttrekt

Het gemeenschappelijk (Europees) stelsel van de BTW berust – zo wordt in artikel 2 van de Eerste EU-Richtlijn (art. 1 Rl 2006/112) gesteld – ‘op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden. Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wordt toegepast tot en met 7

de kleinhandelsfase .’ Een eerste conclusie uit deze omschrijving is dat de benaming ‘Belasting over de Toegevoegde 8

Waarde’ in wezen verkeerd of minstens misleidend is . In elke fase van de handel, bij elke verhandeling van de goederen wordt de BTW verschuldigd over de volledige prijs (‘waarde’ is ook niet correct); dus niet de toegevoegde waarde wordt belast. De belastingplichtige trekt echter in zijn aangiften de BTW die in de vorige handelsfase over de volledige prijs verschuldigd werd, af, zodat uiteindelijk in principe (want er zijn uitzonderingen); elke belastingplichtige alleen BTW afdraagt over de ‘waarde’ die hij aan het goed toevoegt. Onder ‘waarde’ dient dan in de regel verstaan te worden, de brutowinst die men op het product maakt door verdere verhandeling. Dit wil niet zeggen dat er steeds een ‘toegevoegde waarde’ moet zijn. Opmerkelijk is namelijk, dat de aftrek van voorbelasting in principe volledig is, ook als de vroegere heffingen méér bedragen dan de uiteindelijke verschuldigde belasting, of ook al wordt geen waarde toegevoegd door een handelaar of zelfs als hij met verlies werkt. De bedoeling van het systeem is echter duidelijk (zie artikel 2 van de Eerste Richtlijn): men wil ertoe komen dat op elk goed eenzelfde BTW drukt ongeacht het aantal keren dat het goed verhandeld wordt. 9

Onder het BTW-stelsel blijven de goederen aldus BTW-vrij tot in de eindfase van consumptie .

6

Zie terzake: I. CLAEYS-BOÙÙAERT, ‘Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW’, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71. 7 Ons BTW Wb is gesteund op een aantal Europese Richtlijnen waarvan Rl 2006/112 de voornaamste is. 8 Memorie van Toelichting bij het W.BTW, Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, nr. 88/1, 13; I. CLAEYS- BOÙÙAERT, ‘Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW’, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71; F. WAUTERS, noot onder Gent 28 oktober 1983, A.F.T. 1984, 122 (spec. 124). 9 Inzake directe belasting gebruikt men de term belastbare grondslag. Inzake btw spreekt men van maatstaf van heffing.

4

De algemene beginselen waar het BTW-stelsel op steunt werden door het Europees Hof van Justitie mooi samengevat in het arrest Elida Gibbs

10.

”Het basisbeginsel is dat enkel de eindverbruiker wordt

belast. Derhalve mag de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW nooit hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijke betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend. Een van de basisbeginselen van het BTW-stelsel is de neutraliteit; ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen zal op de goederen dezelfde belastingdruk rusten. De belastingplichtigen dragen de BTW niet zelf. Zij zijn slechts inner en afdrager van de belasting. Het is een basiselement van het BTW-stelsel, dat bij elke transactie de BTW slechts verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmee de diverse elementen van de prijs van de goederen of diensten rechtstreeks zijn belast. Alleen belastingplichtigen hebben recht op aftrek van BTW. Daaruit volgt dat de fiscus in laatste instantie niet méér kan ontvangen dan de eindverbruiker betaalt”. 2. DE ADVOCAAT ALS BELASTINGPLICHTIGE. De advocaten waren in het verleden eigenlijk reeds btw belastingplichtigen. Maar het waren vrijgestelde belastingplichtigen. Dat houdt dus in dat ze in principe onderworpen waren aan btw, maar dat ze vrijgesteld waren van het afdragen van btw (en er ook geen mochten afdragen) en dus ook geen recht op aftrek van btw hadden. Hun kosten bleven met btw bezwaard net zoals bij particulieren en ander vrijgestelde belastingplichtigen. Nu worden het belaste belastingplichtigen. Belastingplichtig inzake btw onderstelt dat men handelingen stelt op min of meer periodieke basis. Men gewaagt van het voeren van een onderneming. In artikel 9 Rl 2006/112 wordt de belastingplichtige gedefinieerd als de persoon die economische activiteiten uitoefent, d.w.z. alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar, dienstverrichter of beoefenaar van een vrij beroep. M.a.w., men verwijst hier naar het begrip ‘onderneming’

11

3. HANDELINGEN ONDER BEZWARENDE TITEL. Als ondernemer stelt de advocaat handelingen onder bezwarende titel. Wie geen dergelijke handelingen stelt, is geen btw belastingplichtige. Het Europees Hof van Justitie heeft dit reeds lang geleden beslist. Het Hof had anders kunnen beslissen want in de Europese Richtlijnen noch in de Belgische Wetgeving is aan de definitie van belastingplichtige verbonden dat hij handelingen onder bezwarende titel moet stellen. Het Europees Hof heeft echter geoordeeld dat dit impliciet in de definitie van ondernemer bevat ligt. “Krachtens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht. Volgens de definitie in artikel 4, lid 2, omvatten 10 11

H.v.J. 24 oktober 1996, Elida Gibbs, A.F.T. 1997, 398, BTW-Revue nr. 128, 449 en Jur. 1996, I, 5339. Zie ook het arrest van het H.v.J. 14 februari 1985, Rompelman, BTW-Revue 1994, nr. 109, 735 en, Jur. 1985, I, 655 .

5

„economische activiteiten" alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en inzonderheid de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip „exploitatie" heeft, overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, betrekking op al deze handelingen, ongeacht hun rechtsvorm Dienaangaande blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof dat alleen betalingen die de tegenprestatie vormen van een handeling of van een economische activiteit binnen de werkingssfeer van de BTW vallen en dat zulks niet het geval is voor die welke voortvloeien uit de enkele eigendom van de 12

zaak”.

Er is dan ook maar recht op aftrek van btw op kosten voor zover men handelingen onder bezwarende titel stelt, maar meer daarover verder. 4. DE PLAATS VAN DE ADVOCAAT IN HET BTW STELSEL ALS BELASTINGPLICHTIGE. Als belastingplichtige heeft de advocaat de taak btw te innen en af te dragen aan de Staat. Het begrip belastingplichtige is een sleutelbegrip in ons BTW-stelsel. De belastingplichtige neemt een belangrijke positie in. Hij is als het ware de belastingontvanger voor de overheid. Hij verschilt van de belastingplichtige uit het Wetboek van Inkomstenbelastingen. Deze is iemand die aan belasting wordt onderworpen (cfr. artikel 3, 4, 5 WIB). De BTW-belastingplichtige is niet onderworpen aan BTW. Alleen bepaalde daden die hij stelt zijn onderworpen aan BTW. De BTW wordt immers geheven op feiten. Het feit belastingplichtige te zijn is wel een voorwaarde opdat op de daden de BTW zou verschuldigd zijn, maar het is niet de persoon die belast wordt, doch zijn daden. Het woord belastingplichtige is dan ook enigszins misleidend. Het woord belastingplichtige duidt gewoonlijk degene aan die uiteindelijk de belasting moet dragen. Dit is in casu niet het geval. Het woord belastingplichtige geeft dan ook niet op correcte wijze het 12

Zie o.m. H.v.J.. 29/4/2004 C-77/01, E.D.M.; H.v.J. 22/06/93, C-333/91, Sofitam. Zie H.v.J., 1 april 1982, Hong Kong Trade, Jur. 1982, I, 1277; In het arrest Hong Kong Trade stelde het Hof : “Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de productie- en distributieketen bij hem ophoudt. Zijn band met degene voor wie het goed of de dienst is bestemd, behoort immers niet tot het soort transacties dat kan worden onderworpen aan een fiscale harmonisatie welke op neutraliteit ten aanzien van de mededinging is gericht; onder deze omstandigheden onderscheiden prestaties om niet zich naar hun aard van belastbare handelingen die, in het kader van het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, onderstellen dat een prijs of tegenwaarde is bedongen. Er moet sprake zijn van werkzaamheden die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. Wanneer zij immers bij uitsluiting om niet zijn, vallen zij niet binnen het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, aangezien zij ingevolge artikel 8 geen belastinggrondslag kunnen vormen. Dat dit bezwarende karakter noodzakelijk is, volgt eveneens uit artikel 12 van de Richtlijn, volgens hetwelk iedere belastingplichtige voor goederen geleverd aan en diensten verricht voor een. andere belastingplichtige, een factuur moet uitreiken, een boekhouding moet voeren die controle door de belastingadministratie mogelijk maakt, en elke maand een aangifte moet indienen waarin alle voor de berekening van de belasting benodigde gegevens voorkomen. De context van artikel 4 van de Tweede Richtlijn, waarvan de uitlegging is verzocht, en de samenhang van het stelsel tonen dus duidelijk aan, dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van genoemd artikel.'

6

oorspronkelijk begrip weer. (In het Frans gewaagt men van ‘assujetti’; de Nederlandse en Duitse wetgever spreken van de ‘ondernemer’; in Engeland heeft men het over ‘taxable person’). Wij zouden wellicht beter gewagen van de belastingschuldigen of zoals in Nederland van de ‘ondernemer’

13,14.

De belastingplichtige wordt de rol toebedeeld de belasting (op zijn daden) te innen en af te dragen. Draagt hij niet voldoende af, dan wordt hij natuurlijk geconfronteerd met een vordering vanwege de overheid. Hij is degene die in principe ten overstaan van de Staat verantwoordelijk is. Van hem vordert de overheid de btw indien deze niet of onvoldoende werd afgedragen. Hij is evenwel niet altijd de belastingschuldige. In bepaalde gevallen kan of moet de overheid de btw van iemand anders vorderen. Alhoewel de wet geen formeel onderscheid maakt tussen belastingplichtige en belastingschuldige, leek dit onderscheid ons nochtans nuttig om te benadrukken dat de overheid ook van anderen dan de belastingplichtige in bepaalde gevallen btw kan vorderen (zie ook infra nr. 7). De hoedanigheid van belastingplichtige wordt automatisch verkregen; men kan er in de regel niet voor kiezen. Voldoet men aan de gestelde voorwaarden dan zal men dus verplicht zijn BTW op de handelingen aan te rekenen. 5. ZIJN ALLE ADVOCATEN EN ADVOCATEN-ASSOCIATIES BELASTINGPLICHTIGEN ? Stagiairs en medewerkers bij een advocatenkantoor zijn zelfstandigen (daar gaan we tenminste van uit). Zij leveren diensten onder bezwarende titel, nl. tegen een vergoeding. Zij zijn dus btw plichtigen. Zij zullen hun vergoeding dan ook periodiek moeten factureren met btw aan het kantoor van tewerkstelling. Dit geldt niet voor de vennoten van het kantoor. Zij leveren prestaties aan de cliënten. De medewerkers en stagiairs leveren prestaties aan het kantoor. De vennoten krijgen een deel uit de winst toebedeeld. Het kantoor wordt geregistreerd als btw belastingplichtige en niet de vennoten. Is het kantoor ingericht onder de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, dan wordt deze vennootschap geacht de dienst aan de klant te verstrekken. Zij zal dan ook factureren. De vennoot neemt zijn deel uit de winst op als bestuurdersvergoeding of winsttoebedeling of als dividend (desgevallend via zijn persoonlijke vennootschap). In principe is de vennoot geen belastingplichtige

15

.

De vennoot of zijn persoonlijke vennootschap mag zich ook laten registreren als belastingplichtige. Hij kan hier baat bij hebben wat betreft de aftrek van btw op zijn persoonlijke beroepskosten.

13

Zie ter zake ook: I. CLAEYS-BOÙÙAERT, ‘Over juiste woorden en correct uitgedrukte gedachten in het stelsel van de BTW’, in X. (ed.), Liber Amicorum A. Tiberghien, Antwerpen, Kluwer, 1984, 71, spec. 80-81. 14 Trouw aan ons W.BTW zullen wij echter steeds het woord ‘belastingplichtige’ blijven gebruiken. 15 Voor bestuurders van vennootschappen geldt een bijzonder regime. Zij kunnen onder bepaalde voorwaaren opteren voor btw plicht w.b. hun bestuurdersvergoeding. Lees H. Vandebergh, “Btw Handboek”, editie 2003, Larcier, blz. 110.

7

Is het kantoor georganiseerd onder de vorm van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, dan ook wordt het kantoor geregistreerd als belastingplichtige. Eenieder kan btw belastingplichtige zijn, ook een vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid

16

.

Delicater is de vraag of een kostenassociatie btw-plichtig kan zijn. Dergelijke vereniging levert geen diensten. Zij verdeelt alleen kosten. Is de associatie geen belastingplichtige, dan moet elke vennoot op zijn deel in de kosten de btw aftrekken. De factuur moet dan op naam van alle vennoten staan en hun btw nummer vermelden (zie infra). Het lijkt mij handiger te zijn de associatie wel te beschouwen als een btw-plichtige. De administratie is het hier mee eens. Men kan de associatie zo organiseren dat ze wel diensten levert. Deze factureert dan elke vennoot zijn deel in de kosten door met btw. De vennoot trekt deze btw terug af. Opgelet : indien personeel deel uitmaakt van de kostenassociatie, dan moet ook deze kost met btw gefactureerd worden alhoewel er geen btw op drukt. 6. VRIJGESTELDE DIENSTEN VAN ADVOCATEN – DE ADVOCAAT ALS SCHULDBEMIDDELAAR BEWINDVOERDER, VOOGD OF FAMILIAAL BEMIDDELAAR. Op grond van een arrest van het Grondwettelijk Hof d.d. 25/04/2013 menen we te mogen besluiten dat de diensten van een advocaat als schuldbemiddelaar vrijgesteld blijven van btw

17

. Het arrest werd

weliswaar geveld inzake deurwaarders, maar het arrest bevat voldoende verwijzingen naar advocaten. Wanneer de diensten van een deurwaarder als schuldbemiddelaar vrijgesteld zijn van btw, is er geen reden waarom dezelfde diensten van een advocaat niet vrijgesteld zouden zijn. De vrijstelling is gesteund op artikel 44 §2, 2° WBTW. Het gaat om vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk. Op grond van een analyse van de rechtspraak van het E.H.J. komt het Grondwettelijk Hof tot het besluit dat diensten van deurwaarders als schuldbemiddelaar onder deze vrijstelling ressorteren. Hetzelfde zal voor advocaten kunnen gelden

18

.

Hetzelfde kan dan gelden voor diensten als voogd, bewindvoerder, familiaal bemiddelaar, enz. We vermelden verder dat er ook nog vrijstellingen bestaan voor lesgevers en voordrachtgevers onder bepaalde voorwaarden (art. 44 WBTW). We gaan er hier niet verder op in. 7. HET UITOEFENEN VAN MANDATEN DOOR ADVOCATEN. Indien een advocaat bestuurder is van een vennootschap of vereffenaar, of commissaris, dan zijn ze in principe vrijgesteld van btw, maar ze mogen kiezen voor belastingplicht

19

.

16

Lees H. Vandebergh, “BTW handboek”, editie 2003, Larcier, blz. 28. Arrest 56/2013, d.d. 25/04/2013. 18 H.v.J. 26/05/2005, C-498/03, Kingcrest; H.v.J. 17/06/2010, C-492/08, Commissie t/ Frankrijk. 17

8

Dit betreft de situatie waarin men optreedt als orgaan van de vennootschap. De advocaat die optreedt als vereffenaar van een vennootschap, is geen btw-plichtige vermits hij optreedt als orgaan van de vennootschap. De vrijstelling geldt in principe niet voor rechtspersonen, maar de administratie eist hun registratie als belastingplichtige niet. Zou men mogen stellen dat ook een curator te beschouwen is als een orgaan van de vennootschap en dus van hetzelfde regime kan genieten ? Volgens de eerste interne berichten uit de gesprekken met de fiscale administratie, zouden curatoren niet vrijgesteld zijn. Een mandataris ad hoc of voorlopig bewindvoerder of sequester valt m.i. echter wel onder de bestuurdersregeling. Het uitoefenen van mandaten binnen de Orde der advocaten valt niet onder btw. Een eventuele vergoeding die men zou genieten als rechter valt ook niet onder btw. Rechters worden geacht wat btw betreft, geen zelfstandige te zijn. Alleen handelingen als zelfstandige ressorteren onder btw

20

.

We wijzen er nu op dat door het genieten van een vrijstelling, men gemengde belastingplichtige wordt. Dit heeft gevolgen voor het recht op aftrek van btw (zie verder). Diverse vragen komen dan op. Waarover is btw verschuldigd? Wanneer is de btw verschuldigd? Aan welk tarief? Op welke plaats? Door wie? Wie heeft recht op aftrek? Onder welke voorwaarden? In welke mate? Enz. Deze vragen zullen we hierna in een notendop trachten te beantwoorden. 8. LEVERINGEN EN DIENSTEN. De btw is verschuldigd over leveringen en diensten. Leveringen en diensten zijn feiten. De btw wordt verschuldigd over bepaalde handelingen niet over de juridische vorm waarin die handelingen zijn vervat. De btw wordt verschuldigd op het stellen van prestaties, niet op grond van het eventuele onderliggende contract of dergelijke. In btw is dat een belangrijk uitgangspunt dat voor ogen moet gehouden worden. Leveringen hebben betrekking op lichamelijke onroerende of roerende goederen (onroerende goederen door bestemming zijn inzake btw met roerende goederen gelijk gesteld). Zakelijke rechten op onroerende goederen worden met een goed gelijk gesteld inzake btw

21

.

19

Lees H. Vandebergh, “BTW handboek”, editie 2003, blz. 110; Doc. Vandewinckele, BTW, art. 4/861 e.v. 20 Lees H. Vandebergh, “BTW handboek”, editie 2003, blz. 43. 21 Artikel 9 W.BTW.

9

Levering is de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.

22

Het meest

voorkomend contract is natuurlijk de koop-verkoop, maar er kunnen ook andere contracten zijn. Het hoeft geen contract van overdracht van juridische eigendom te zijn. De overdracht van de macht om te beschikken als eigenaar is niet gelijk aan het overdragen van de juridische eigendom.

23

We moeten

voor ogen houden dat de definities inzake btw gegeven zijn in Europese Richtlijnen, en die zijn geschreven vanuit diverse rechtsstelsels die niet allemaal dezelfde begrippen kennen. Diensten zijn alles wat geen leveringen zijn. Men moet dus altijd eerst nagaan of een bepaalde handeling een levering vormt, en als het dat niet is, dan is het automatisch een dienst. Dat is eenvoudig.

24

Advocaten leveren in de regel geen lichamelijke goederen, dus verrichten ze diensten. 9. ONDER BEZWARENDE TITEL. Zoals gesteld zijn alleen handelingen onder bezwarende titel aan btw onderworpen. Een advocaat die al eens voor iemand gratis werkt, zal hierover dus geen btw moeten afdragen. Wie pro deo optreedt of een vergoeding BJB krijgt, is natuurlijk niet gratis opgetreden. Er moet een tegenprestatie zijn. Worden prestaties verricht zonder directe tegenprestatie, dan ontbreekt een belastinggrondslag en zijn de handelingen dus niet onderworden aan btw

25

.

Artikel 2 Zesde Richtlijn en artikel 2 WBTW maken gewag van handelingen onder bezwarende titel, en houden dus niet noodzakelijk in dat deze bezwarende titel zijn oorsprong in een contract moet vinden. Ook het Hof van Justitie stelde dit niet. In het arrest Hong Kong Trade (zie voetnoot 17) wordt gewag gemaakt van een directe tegenprestatie. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de handeling en de ontvangen tegenwaarde

26 27

.

Hoe de tegenwaarde dan moet bepaald worden, is een andere vraag; namelijk deze naar de maatstaf van heffing waarop de btw moet berekend worden. Wanneer partijen overeenkomen dat de dienstverrichter slechts een ereschuld terzake van de dienst op zich neemt en dus geen in rechte afdwingbare verplichtingen, blijft er sprake van een dienst 22

Art. 10 W.BTW. Lees H. Vandebergh, “BTW handboek”, editie 2003, Larcier, blz;. 102. H.v.J., 08/02/1990, C-320/88, Safe; lees ook H. Vandebergh, “BTW Handboek”, editie 2003,Larcier, blz. 87. 24 Art. 18 W.BTW. Lees H. Vandebergh, geciteerd in vorige noot, blz. 102 e.v. 25 H.v.J. 1 april 1982, Hong Kong Trade, Jur. 1982, I, 1277. 26 H.v.J. 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats, Jur. 1981, I, 445 en Beslissingen in belastingen – Nederlandse Belastingrechtspraak, 1981, 232-233; H.v.J. 1 juli 1982, BAZ-Bauwysteem, Jur. 1982, I, 2527; H.v.J. 8 maart 1988, Apple & Pear Development Council, Jur. 1988, I, 1443 en R.W. 1990-1991, 535. 27 Typerend voor de uitdrukking ‘onder bezwarende titel’, is de uitspraak in de zaak Apple & Pear Development Council. Deze instelling heeft tot taak de appel- en perenproductie in Engeland en Wales te bevorderen en te promoten. Zij was bij ministerieel besluit bevoegd verklaard van de telers een jaarlijkse bijdrage te vragen voor de dekking van haar kosten. Het H.v.J. was van oordeel dat er geen rechtstreeks verband bestond tussen de gevraagde bijdrage en de diensten van de instelling. De prestaties kwamen ten goede aan de gehele sector en niet aan elke teler individueel; het individueel nut was slechts onrechtstreeks. Verder was er geen verband tussen de omvang van het ontvangen voordeel en het betaalde bedrag; het was mogelijk dat een teler moest betalen zonder enig voordeel te genieten. De dienst van de instelling werd derhalve niet geacht een dienst onder bezwarende titel te zijn. 23

10

verricht onder bezwarende titel die aan btw onderworpen is. Het Hof van Justitie kwam tot deze conclusie in de zaak Town & County Factors Ltd

28

.

In artikelen 14 en 24 Rl2006/112 worden de leveringen resp. de diensten gedefinieerd, doch in artikel 2 van deze Richtlijn wordt gesteld dat slechts aan belasting zijn onderworpen, de handelingen die onder bezwarende titel worden verricht. Het aspect ‘onder bezwarende titel’ maakt dus geen deel uit van de definitie van de handelingen. De handelingen worden gedefinieerd, en apart wordt gesteld dat alleen indien zij onder bezwarende titel worden verricht, zij belastbaar zijn. Advocaten kunnen ook leveringen doen. Namelijk, ze kunnen een bedrijfsmiddel verkopen en dat is dan een levering. Over die verkoop zal de advocaat dan btw moeten afdragen (zie verder). Om te weten of een dienst belastbaar is, moeten we verschillende vragen beantwoorden. Vooreerst moeten we weten waar de dienst geacht wordt plaats te vinden. Dan moeten we weten op welk ogenblijk de dienst geacht wordt plaats te vinden. En dan moeten we vaststellen op welk moment het belastbaar feit plaats vindt en op welk moment de btw verschuldigd wordt. De advocaat - lezer zal merken dat inzake btw over al deze elementen voor een leek wellicht eigenaardige principes gelden. 10. PLAATS VAN DE DIENST. Sinds 1 januari 2010 zijn nieuwe regels bepaald in verband met de plaatsbepaling van diensten. Het doel van deze wijziging was het vereenvoudigen van de plaatsbepaling van diensten, het beter doen aansluiten van de plaatsbepalingregels bij de lidstaat van het werkelijke verbruik of de definitieve verbruiker en het verminderen van gevallen van voorfinanciering van de btw. 7.1.

Onderscheid tussen diensten verricht aan een belastingplichtige (B2B) en aan een niet-

belastingplichtige (B2C). De Belgische dienstverrichter moet zich niet afvragen of de diensten die hij verricht, gebruikt worden voor de economische activiteit van de afnemer. Indien de afnemer zijn btw-nummer opgeeft, beschouwt de wetgever dit als voldoende bewijs van de kwalificatie van de ontvanger als belastingplichtige

29

Het wordt bijgevolg makkelijker voor de Belgische dienstverrichter. Deze moet zich niet meer afvragen of de diensten die hij verricht, gebruikt worden voor de economische activiteit van de afnemer. Indien de afnemer zijn btw-nummer opgeeft, beschouwt de wetgever dit als voldoende bewijs van de 30

kwalificatie van de ontvanger als belastingplichtige . Het bewijs is dus makkelijker geworden.

28 29 30

H.v.J. 17 september 2002, Town & Country Factors Ltd, Hand., Parl. St. Kamer 2008-2009, 2157/002,8.

Hand., Parl.St. Kamer 2008-2009,2157/002,8.

11

Wel mag de B2B-regel niet gelden voor diensten die door een belastingplichtige worden afgenomen "uitsluitend voor privé-doeleinden". Dit laatste begrip lijkt onverenigbaar te zijn met een belastingplichtige afnemer van de dienst als deze een rechtspersoon is. Voor diensten geleverd aan een particulier, lijkt die onverenigbaarheid niet te bestaan. Diensten die verstrekt worden aan een niet-belastingplichtige natuurlijke persoon, aan een belastingplichtige die de diensten bestemd voor zijn persoonlijk gebruik of dat van zijn personeel of aan een rechtspersoon zonder economische activiteit die niet geïdentificeerd is voor de btw, vallen 31

niet onder B2B maar wel onder de B2C-regels . Wat moet echter gedaan worden met de belastingplichtige die de diensten voor zijn persoonlijk gebruik bestemt, maar wel zijn btw-nummer opgeeft? Het is aan de dienstverrichter om te bewijzen dat zijn afnemer een als zodanig handelende belastingplichtige is die in een andere lidstaat gevestigd 32

is . De dienstverrichter kan er aldus niet automatisch van uitgaan dat zijn afnemer die een btwnummer opgeeft, ook de dienst afneemt in zijn hoedanigheid van als zodanig handelende belastingplichtige. De dienstverrichter draagt een zekere verantwoordelijkheid. De dienstverrichter echter die te goeder trouw is, wordt ontheven van zijn aansprakelijkheid in de mate dat hij beschikt over het btw-nummer van de afnemer door deze laatste aan hem verstrekt en waarvan hij de geldigheid heeft nagekeken en voor zover hij de normale controles heeft verricht inzake het gebruik zowel in het kader van het gewone handelsverkeer (bv. Uitwisseling van commerciële en financiële informatie die gewoonlijk wordt uitgewisseld dan wel via contacten met de afnemer indien de noodzaak ervan blijkt] als in het kader van een rationele beoordeling over de aard of de omvang 33

van de verstrekte diensten . Het btw-nummer wint aldus aan belang en bijgevolg wordt de controle erop ook belangrijker. Voor de controle van het btw-nummer van de afnemer kan de belastingplichtige steeds terecht op de VIESwebsite van de Europese Commissie die sinds kort de mogelijkheid biedt om een soort certificaat te bekomen dat de datum van consultatie en een uniek consultatienummer vermeldt, en natuurlijk ook bij de administratie bij de dienst Centrale Eenheid voor administratieve samenwerking met de andere lidstaten op het gebied van de btw. 7.2.

Algemeen criterium B2B: de plaats van de dienst is de plaats waar de afnemer is gevestigd

Indien de afnemer van de dienst gekwalificeerd wordt als een belastingplichte voor doeleinden van de plaatsbepaling, is artikel 21, §2 WBTW van toepassing. Dit artikel bepaalt het volgende: "De plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als 31

Overweging 4 richtlijn 2008/8/EG van 12 februari 2008.

32

Vr. nr. 494 DE DONNEA 28 mei 2009, Vr. en Antw. Kamer 2008-09, 6 juli 2009, nr. 83,89.

Dit probleem stelt zich niet in een volledig binnenlandse situatie, want dan moet steeds btw aangerekend worden. 33

Vr. nr. 489 DE DONNEA 28 mei 2009, Vr. en Antw. Kamer 2008-09,68,103.

12

plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt." De verschillende criteria kunnen naast elkaar worden toegepast Een ondernemer kan zowel een bedrijfszetel als een vaste inrichting hebben. Er moet dan door de dienstverrichter nagegaan worden of de dienst gepresteerd werd vanuit de bedrijfszetel dan wel vanuit de vaste inrichting en bij de afnemer of de dienst gepresteerd werd aan de bedrijfszetel dan wel aan de vaste inrichting. Het criterium 'woonplaats' of 'gebruikelijke verblijfplaats' komt alleen in aanmerking indien er geen bedrijfszetel of vaste inrichting is. Deze beide begrippen lijken ons identiek te zijn. Iemands wettelijk domicilie is niet noodzakelijk zijn gewone verblijfplaats. Het wettelijk domicilie is geen deugdelijk criterium inzake btw omdat deze plaats geen economische betekenis heeft nu de economische activiteiten van handelaar er niet worden uitgeoefend, zodat dit niet het centrum is van de 34

onderneming . In de praktijk heeft elke belastingplichtige een bedrijfszetel. Er zal steeds een plaats zijn van waaruit de economische activiteit wordt verricht Dit moet niet noodzakelijk een andere plaats zijn dan de plaats waar men met zijn gezin verblijft In dit laatste geval zal de bedrijfszetel samenvallen met de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats. Alleen tussen 'bedrijfszetel' en 'vaste inrichting' blijft een verschil bestaan. Wanneer een advocaat aldus optreedt voor een btw-belastingplichtige, dan is de plaats van zijn dienst dus de plaats waar deze belastingplichtige gevestigd is. Is deze in het buitenland gevestigd, dan is geen Belgische btw verschuldigd. Men vermeldt dan op zijn factuur: “vrijgesteld van btw-artikel 21 WBTW – btw te voldoen in het land van de ontvanger van de dienst” of “btw verlegd”. Het speelt geen rol of de klant binnen of buiten de EU gevestigd is. 7.3.

Algemeen criterium B2C: de plaats van de dienst is de plaats waar de dienstverrichter is

gevestigd In principe worden diensten die verleend worden aan niet-belastingplichtigen gelokaliseerd op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. Dit komt overeen met de algemene regel die bestond voor 1 januari 2010. Dus een advocaat gevestigd in België die diensten levert aan een niet-belastingplichtige, zal steeds de Belgische btw moeten voldoen op deze diensten. Het is dan van geen belang of deze nietbelastingplichtige in België of in het buitenland isgevestigd.

34

T.CHARON en T. VANHEE, "Btw package", Fiscaal praktijkboek 2009-2010 - indirecte belastingen. - Mechelen: Wolters Kluwer België, 2009

13

7..4.

Gemeenschappelijke uitzonderingen op de B2B en B2C-plaatsbepalingsregels - Diensten in

verband met onroerende goederen Om te bepalen welke plaatsbepalingsregel van toepassing is op een verleende dienst, moet eerst nagegaan worden of de dienst onder een van de uitzonderingen op de hoofdregel valt. Het Hof van Justitie stelde dat de hoofdregel geen voorrang heeft boven de uitzonderingen. Het Hof van Justitie stelde dit in de zaak Linthorst

97

waarin het moest onderzoeken of de diensten verricht door een

dierenarts onder een van de uitzonderingen op de algemene regel viel. Artikel 21, §3,1° WBTW en artikel 21bis, §2,1° WBTW geven voortaan een beperkte niet-limitatieve opsomming van diensten die beschouwd worden als diensten in verband met onroerend goed. Deze uitzondering geldt ook voor advocaten. Onder diensten met betrekking tot een onroerend goed wordt ondermeer verstaan, de diensten die betrekking hebben op een expertise ,de diensten van makelaars, de diensten van het uitvoeren van bouwwerken, het coördineren ervan, er toezicht op houden enz. Voor een advocaat kunnen hier nog aan toegevoegd worden, de dienst van verkoop van een onroerend goed als curator bijvoorbeeld. Het opstellen van contracten met betrekking tot een onroerend goed behoort o.i. ook hiertoe. De btw is dan verschuldigd in het land waar het onroerend goed is gelegen. 11. TIJDSTIP VAN BELASTBAARHEID. De btw wordt verschuldigd op moment dat de dienst is verricht, m.a w als hij voltooid is, of op het einde van het verrichten van de dienst. Dit is bijv. op het einde van de begeleiding van een klant of op het einde van een procedure. Op diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen wordt de btw verschuldigd bij het verstrijken van de periode waarop de afrekening betrekking heeft. Hieronder vallen voor advocaten dan bijvoorbeeld diensten bij abonnement, of facturatie in een geding voor de rechtbank of inzake juridische begeleiding waarin tussentijds wordt afgerekend. Wordt de prijs, of een deel van de prijs, vóór het tijdstip van verrichten van de dienst gefactureerd, dan is de btw verschuldigd op moment van de betaling van het voorschot en ten belope van de betaling. De btw wordt dus niet verschuldigd op moment van facturering van een voorschot, maar op de voorschotfactuur moet wel btw aangerekend worden. Gaat het om diensten voor particulieren waarvoor men niet verplicht is een factuur op te stellen, dan 35

wordt de btw verschuldigd naar gelang de ontvangst van de prijs. . Dat een voorschot betaald wordt om kosten te dekken die niet tot de maatstaf van heffing behoren, is niet relevant. Op moment van betaling staat de bestemming evenwel niet vast. Dus is over het ganse voorschot btw verschuldigd (op moment van de betaling ervan). Desgevallend moet later bij de eindafrekening de btw geregulariseerd worden, zou blijken dat teveel btw werd afgedragen. 35

Art. 22 & 22 bis W.BTW.

14

12. HANDELINGEN GEFACTUREERD AAN DE OVERHEID EN PRO DEO VERGOEDINGEN. W.b. deurwaarders, heeft de administratie aanvaard dat de btw slechts verschuldigd wordt op moment dat de overheid instemt met het bedrag van de vergoeding. Dit zal gelden voor de advocaten. Op moment van de instemming moet dan een factuur gestuurd worden die ook de btw vermeldt.

36

13. OVERGANGSRECHT – WAT MET PRESTATIES IN 2013 DIE IN 2014 WORDEN GEFACTUREERD ?. Een netelig probleem ontstaat hier in overgangssituaties. We worden pas btw belastingplichtigen vanaf 1 januari 2014. Moeten we nu btw aanrekenen over diensten die deels nog in 2013 plaatsvonden toen we dus nog vrijgestelde belastingplichtigen waren? Het best is de prestaties geleverd in 2013 nog voor het einde van het jaar af te rekenen, dan is er in elk geval een vrijstelling van btw. Zou men afrekenen in 2014, dan moeten we er voor zorgen de afrekening te kunnen uitsplitsen over de prestaties in 2013 en deze in 2014. De afrekening die dan betrekking heeft op de prestaties in 2013 blijven vrij van btw. Wat betreft voorschotten of eindafrekeningen zal het soms moeilijk zijn een uitsplitsing te maken. Er kan bijvoorbeeld als norm gebruikt worden het aantal gepresteerde uren, alhoewel dit natuurlijk moeilijk te controleren is door de btw controleur. Een eventuele succes-fee die in 2014 gefactureerd wordt, zal volledig de btw ondergaan, ook al werden de prestaties nog deels in 2013 geleverd. De btw is immers verschuldigd op moment van de voltooiing van de dienst (cfr. supra). Een creditnota in 2014 m.b.t. prestaties vóór 2014, zal geen invloed hebben op de afdracht van btw. Er mag geen btw worden teruggevraagd. 14. MAATSTAF VAN HEFFING OVER DIENSTEN. De btw is verschuldigd over een welbepaalde maatstaf van heffing. Deze maatstaf is de prijs, ongeacht wie die prijs betaalt. Subsidies die samenhangen met het concreet verrichten van een dienst vormen een deel van de maatstaf van heffing.

37

De rechtsplegingsvergoeding is desgevallend een deel van de prijs. De rechtsplegingsvergoeding is op zichzelf niet de vergoeding voor een dienst. Zij is een vorm van schadevergoeding wegens het voeren van een geding en komt in die zin aan de gedingvoerende partij 36 37

Lees I. Goeyens & B. Beheydt, “De btw in de praktijk van de gerechtsdeurwaarders”, Knops Publishing, 2013, blz. 8 Art. 26 e.v. W.BTW

15

toe. Wanneer de advocaat echter de rechtsplegingvergoeding inhoudt als een deel van zijn honorarium en niet uitbetaalt aan de klant, dan is deze vergoeding natuurlijk wel een deel van het honorarium dat aan de klant wordt aangerekend en in die zin dan ook een deel van de prijs voor de dienst en dus onderworpen aan btw. Het speelt immers geen rol wie de prijs voor de dienst betaalt. Het totaal honorarium inclusief de rechtsplegingsvergoeding moet gefactureerd worden aan de klant. De RPV is slechts een vorm van betaling van dat ereloon. 38

15. WETTELIJKE UITSLUITINGEN UIT DE MAATSTAF VAN HEFFING. Tot de maatstaf van heffing behoren niet volgens artikel 28 WBTW: 1° de sommen die als disconto van de prijs mogen worden afgetrokken;

2° de prijsverminderingen die door de leverancier of de dienstverrichter aan de afnemer toegekend worden en die door deze laatste zijn verkregen op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt; 3° de interesten wegens te late betaling; 4° de kosten voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen, indien de leverancier instemt met de terugbetaling ervan in geval van terugzending van die verpakkingsmiddelen; 5° de sommen voorgeschoten door de leverancier of de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan; 6° de belasting over de toegevoegde waarde zelf. Voor de advocaat kunnen hiervan twee of drie gevallen van toepassing zijn. Zou een advocaat bijvoorbeeld een korting geven wegens contante betaling (wat ik veronderstel dat niet veel zal voorkomen!?) dan behoort die korting niet tot de maatstaf van heffing en is er geen btw over verschuldigd. Hetzelfde geldt voor voorgeschoten kosten. Hieronder wordt verstaan, kosten die in naam en voor rekening van de klant worden gedaan. Ik denk aan griffierechten, rolrechten, registratierechten, hypotheekrechten, eventueel verzekeringspremies, of huurgelden (voor zover dit zou voorkomen). Het gaat telkens om kosten die niet op naam van de advocaat komen te staan maar waar zijn cliënt in wezen rechtstreeks de schuldenaar van is. De advocaat betaalt deze kosten in naam en voor rekening van zijn klant. Hij rekent deze door zonder winst. Zouden zich onder deze voorschotten kosten bevinden die met btw bezwaard zijn, bijv. expertisekosten, dan kan de advocaat deze betalen. De factuur moet echter aan de klant bezorgd 38

Lees over het onderstaande ook : - H. Vandebergh, “BTW Handboek”, editie 2003, Larcier; - BTW-handleiding; - I. Goeyens & B. Beheydt, “De btw in de praktijk van de gerechsdeurwaarder”, Knops publishing, 2013; - P. Wille & M. Govers, “Praktische gids BTW-plicht notaris”; Kluwer Antwerpen, 2012.

16

worden. Deze mag de btw er op aftrekken. De advocaat kan dan deze btw niet aftrekken. De klant betaalt de factuur inclusief btw aan zijn advocaat. Dit is boekhoudkundig nogal ingewikkeld voor de advocaat. Hij doet een betaling en factureert dit door, maar dit behoort niet tot zijn omzet. De klant doet een betaling aan de advocaat van een factuur die van iemand anders komt. Het risico bestaat dat de klant de factuur dan tweemaal als kost aftrekt. Deze toestand kan tot verwarring aanleiding geven Het is veel eenvoudiger indien de advocaat de factuur gewoon betaalt, de btw aftrekt en gewoon met btw doorfactureert. Men beschouwt deze kost dan niet als een voorschot buiten de maatstaf van heffing. Het kan gebeuren dat enkele advocaten samen rechtstreeks voor dezelfde klant werken en de ene advocaat zijn ereloon aan een collega factureert, die dan het ereloon van beide samen doorfactureert aan de klant. Dergelijk doorgefactureerd ereloon behoort tot de voorschotten die niet tot de maatstaf van heffing behoren. De in vorige alinea gemaakte opmerking geldt ook nu. Ook deurwaarderskosten kunnen hier toe behoren. De deurwaarder zijn rekening is eigenlijk op te stellen op naam van de cliënt en is dus een voorschot dat de advocaat voor zijn cliënt voldoet, en dat dus niet tot de maatstaf van heffing behoort van zijn ereloon. Maar ik denk dat er geen bezwaar tegen is dat de deurwaarder desgevallend aan de advocaat factureert met btw en deze de deurwaarderskost met btw doorrekent aan zijn cliënt. Strikt genomen is dit mogelijk niet in overeenstemming met de wet, maar het kan de zaken wel vergemakkelijken. Maar anderzijds moeten we er ook mee rekening houden dat de deurwaarderskost niet vrij van btw bij de eindconsument (de klant) mag terecht komen. De deurwaarder moet in feite zijn factuur rechtstreeks aan de klant bezorgen

39

. Zou de advocaat toch deze factuur betalen, dan moet hij dit

inclusief btw van zijn klant terugvorderen (en dus met btw aan zijn klant aanrekenen), want anders komt deze kost vrij van btw bij de klant terecht. Andere kosten die de advocaat aan zijn cliënt aanrekent, zoals briefwisseling, kopieën, verzendingskosten, eventueel een bijzondere verzekering, vervoerkosten, taxikosten, kilometervergoedingen enz., behoren tot de maatstaf van heffing. Ook bijzondere doorgerekende 40

kosten behoren tot de maatstaf van heffing, zoals aangetekende zendingen , opzoekingen, rijksregister, getuigenvergoedingen, opzoeking in de KBO (voor zover hiervoor een vergoeding verschuldigd is), kopieën uit het Staatsblad, publicatiekosten, verblijfskosten enz. Wat betreft verzekeringen zou er verwarring kunnen ontstaan. De advocaat kan een verzekering afsluiten voor een cliënt en voor rekening van een cliënt. Die behoort niet tot de maatstaf van heffing. Maar een advocaat zou in een bepaald dossier een bijzondere verzekering kunnen afsluiten bijv. voor zijn beroepsaansprakelijkheid en deze premie doorrekenen aan zijn cliënt. Dergelijke verzekering is 39 40

Lees ook I. Goeyens en B. Beheydt, “De btw in de praktijk van de duerwaarder”, Knops publising, 2013. Men zou kunnen voorhouden dat over aangetekende zendingen en postzegels geen btw verschuldigd is. De verhandeling van postzegels is immers vrijgesteld van btw. Maar de advocaat verkoopt geen postzegels. Hij rekent alleen de aankoop van postzegels door. Dis is niet hetzelfde. Dus valt dergelijke doorrekening m.i. wel onder btw.

17

een “eigen“ verzekering en behoort dan wel tot de maatstaf van heffing. Dan wordt er over deze btwvrije kost btw afgedragen bij de doorrekening. Wat betreft verblijfskosten of andere kosten die in het buitenland worden gemaakt, kan nog worden opgemerkt dat over de doorrekening ervan Belgische BTW zal verschuldigd zijn, ook al werd buitenlandse btw betaald op de kost. Die buitenlandse btw kan wel gerecupereerd worden in het buitenland (zie ook verder). De btw zelf behoort natuurlijk niet tot de maatstaf van heffing. Over “derdengelden” is natuurlijk geen btw verschuldigd, want deze vormen niet de tegenprestatie voor een geleverde dienst. Er is ook geen btw verschuldigd over schadevergoedingen of intresten wegens te late betaling. Deze zijn immers ook geen tegenprestatie voor de verrichte dienst maar een schadevergoeding wegens te 41

late betaling.

16. MINIMUMMAATSTAF VAN HEFFING. Er bestaan in zake btw in sommige gevallen minimum maatstaven van heffing, maar ik denk dat advocaten hier niet mee te maken kunnen of zullen hebben, behalve eventueel de volgende.

42

De maatstaf van heffing is namelijk de normale waarde van de dienst indien de dienst gefactureerd wordt aan een lagere prijs dan de normale waarde,en de cliënt geen recht op aftrek heeft en een personeelslid is of een familielid ervan tot de vierde graad, of een vennoot of bestuurder is of een familielid ervan tot de vierde graad.

43

M.a.w. wanneer een advocaat aan de genoemde personen een lagere prijs dan normaal aanrekent, dan moet over de normaal aan te rekenen prijs btw worden aangerekend. 17. WIE IS DE BTW VERSCHULDIGD ? De vraag is niet alleen wanneer en waar de btw verschuldigd is en over welke maatstaf, maar de vraag is dan wie deze btw verschuldigd is. Dit is een misschien opmerkelijke vaststelling. We verwachten dat de dienstverrichter de btw verschuldigd is aan de Staat. Maar de btw is niet altijd verschuldigd door de belastingplichtige dienstverrichter, doch soms ook door anderen in zijn plaats. In de regel is de btw verschuldigd door de belastingplichtige. Hij moet de btw afdragen aan de Staat. Op deze regel bestaan uitzonderingen. We vernoemen hier niet alle situaties waarin de wet dit voorziet, we beperken ons tot de voor een advocaat relevante gevallen.

41

Lees H. Vandebergh, “BTW Handboek”, editie 2003, Larcier, blz. 268 e.v. Art. 32 e.v., W.BTW 43 Art. 32 jo art 33§2, W.BTW 42

18

Wanneer de btw verschuldigd is in een ander land ingevolgde de regels i.v.m. de plaats van de dienst, dan moet de btw afgedragen worden door de klant in dat land. Dan is de btw verschuldigd door de medecontractant van de belastingplichtige advocaat. Dat betekent dus dat de Belgische advocaat in die gevallen een honorariumnota (factuur) zonder btw zal opsturen aan zijn klant, maar met vermelding “btw verschuldigd door de ontvanger van de dienst” of “btw verlegd”. Omgekeerd wanneer een advocaat een dienst vraagt aan een confrater in een ander land, dan gelden dezelfde regels van de plaats van de dienst en wordt de btw in België verschuldigd. De advocaat moet dan in België btw afdragen over de factuur die hij ontvangt uit het buitenland. Dat kan dan van een collega zijn of van een ander dienstverrichter, een accountant, een deurwaarder, een adviseur, een fiscaal raadgever of noem maar op. Hij ontvangt dan van deze een factuur zonder btw, waarop dan door de buitenlandse klant is vermeld “vrij van btw; btw verschuldigd in het land van de ontvanger van de dienst” (zie ook infra : BTW verschuldigd over aankopen).

44

18. LEVERINGEN DOOR EEN ADVOCAAT. De advocaat zal soms ook leveringen doen. Dit zal zich niet zo dikwijs voordoen. Voor een advocaat gaat het in de regel om verkoop van bedrijfsgoederen. Hij verkoopt zijn auto, zijn kantoorgebouw, zijn computer enz. Deze goederen behoren tot zijn bedrijfspatrimonium en de advocaat heeft bij de aanschaffing ervan de btw mogen aftrekken (zie infra). Bij de verkoop ervan zal dan terug btw verschuldigd zijn. De volledige prijs van de verkoop is onderworpen aan btw. Hierop is één uitzondering. Wanneer een bedrijfswagen (personenwagen) verkocht wordt, dan heeft men hierop de btw slechts ten belope van maximaal de helft kunnen aftrekken (zie infra), en dan moet men bij de verkoop slechts over de helft van de verkoopprijs btw afdragen.

45

Wat betreft het kantoorgebouw merken we op dat een gebouw slechts gedurende een bepaalde termijn onder btw kan verhandeld worden, namelijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van ingebruikneming Na het verstrijken van deze termijn worden bij de verkoop van het gebouw registratierechten verschuldigd. (we merken nu reeds op dat dit er toe kan leiden dat de vroegere aftrek van btw in bepaalde mate moet worden teruggestort – zie verder herziening van de aftrek). Voor advocaten gaat het bovendien om een keuzestelsel.

46

19. VERSCHULDIGDHEID VAN BTW WEGENS VERMELDING OP EEN FACTUUR. We merken nog op dat de btw ook verschuldigd wordt door eenieder die deze op een factuur vermeldt. Dit zal zelfs het geval zijn indien ten onrechte btw zou worden vermeld.

47

Deze regel is ingevoerd om een compensatie te hebben voor het geval deze medecontractant deze btw zou hebben afgetrokken. Men wou vermijden dat de Staat verlies zou leiden doordat iemand btw 44

Art; 51 §2, 1°, W.BTW Beslissing d.d. 20/10/2011, nr. ET. 119.650 46 Art. 8 W.BTW 47 Art. 51 §1, 3°, W.BTW 45

19

zou hebben afgetrokken, die niet verschuldigd was weliswaar, maar die de Staat niet heeft kunnen innen. Het Europees Hof van Justitie heeft evenwel in een uitgebreide rechtspraak er op gewezen dat wanneer het verlies aan inkomsten voor de Staat is uitgeschakeld, de ten onrechte aangerekende btw aan de uitreiker van de factuur moet worden teruggegeven. De Staat mag zich ook niet ten onrechte verrijken.

48

20. BTW VERSCHULDIGD OVER AANKOPEN. Ook over sommige aankopen zal de advocaat de btw verschuldigd zijn. Dit lijkt verwonderlijk, maar dit is een uitvloeisel van de regels die bepalen dat de medecontractant de btw verschuldigd is in plaats van de belastingplichtige zelf. Deze situatie zal zich voornamelijk voordoen in twee gevallen. Wanneer een advocaat een onroerend goed laat bouwen, dan moet hij, in plaats van zijn aannemers, de btw afdragen wanneer het gaat om “ werk in onroerende staat”. Dat is werk dat betrekking heeft op een onroerend goed of op het aanbrengen van roerende goederen aan een onroerend goed waardoor dat roerend goed onroerend uit zijn aard wordt.

49

De btw is dan verschuldigd door de bouwheer, in casu dus de advocaat. Hij ontvangt facturen zonder vermelding van btw, maar vermeldende “BTW verlegd”. De advocaat moet in zijn btw aangiften de btw afdragen. We hebben het later nog over het recht op aftrek van btw, maar we willen hier nu reeds onderstrepen dat de advocaat deze btw die hij moet afdragen, ook terug mag aftrekken. Deze aftrek is volledig indien het gebouw volledig voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt. Wordt het gebouw slechts voor een deel voor de uitoefening van het beroep gebruikt (bijv. 25 %) dan is er slechts recht op aftrek in de mate van beroepsgebruik (bijv. 25 %). Maar we vestigen de aandacht er op dat ook in deze situatie de advocaat de btw volledig over de ganse aangerekende bedragen aan de Staat moet afdragen. Wanneer het gebouw helemaal niet voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, moet de advocaat, omdat hij btw belastingplichtige is, ook dan van de aannemer facturen zonder btw ontvangen en moet hij zelf in plaats van de aannemer de btw afdragen aan de Staat. Deze btw mag hij dan helemaal niet aftrekken. In de meeste gevallen is de btw over bouwwerken verschuldigd aan 21 % btw, maar in sommige gevallen dan kan dit 6 % zijn. Dit geldt alleen voor privéwoningen (niet voor kantoorgebouwen dus) die in bepaalde gebieden van België gelegen zijn (we gaan hier nu niet verder op in). De advocaat zal, wanneer het tarief van 6 % van toepassing is, over de factuur van de aannemer toch de btw moeten 48 49

Lees H. Vandebergh, “BTW Handboek”, editie 2003, Lees ook : H. Vandebergh, “Aftrek en herziening van de aftrek van btw in de rechtspraak van het EHJ” TFR nr. 345, blz. 675. Art. 51 §4, W.BTW, art. 20 KB nr. 1 inzake btw.

20

afdragen. Hij moet dat dan doen aan 6 %. Hij ontvangt een factuur zonder btw van de aannemer. Vermits het tarief van 6 % alleen van toepassing is op privéwoningen, zal deze btw nooit aftrekbaar 50

zijn . We benadrukken dat het zeer belangrijk is deze formaliteiten van afdracht van btw en eventuele aftrek te vervullen . Wanneer een advocaat een kantoorgebouw laat bouwen en dus facturen ontvangt zonder btw onder het stelsel medecontractant, dan neemt hij deze btw op in zijn aangifte als af te dragen btw en in de zelfde aangifte mag hij deze btw (geheel of gedeeltelijk – cfr. supra) terug aftrekken. Dat is dus een nul operatie (bij volledige aftrek) en lijkt dus op het eerste zicht puur formalisme te zijn. Toch is deze formaliteit belangrijk. Voor de administratie is dit een middel van controle op het verhandelen der goederen, en ook om de aannemer te controleren (neemt hij de facturen wel op in zijn boekhouding?), maar bovendien speelt dit een rol voor de eventuele herziening van de aftrek van btw (hierover verder meer). Door de opname in de btw aangifte kan de administratie het aanvangstijdstip van het herzieningstijdvak controleren en bepalen. Wanneer deze formaliteit niet vervuld wordt ,riskeert men boetes tot 20 % van de btw op de facturen. Dat kan een hoog bedrag zijn. We hebben al boetes meegemaakt van 30 000 tot 50 000 € (afhankelijk dus van de af te dragen btw). Bovendien wil de administratie ook al eens in dat geval (wanneer de formaliteit niet vervuld is) de aftrek van btw weigeren. Zij vordert dan de btw over de facturen van de aannemer maar laat niet toe deze ook terug af te trekken. Zij argumenteert dan dat de aftrek zelf in een aangifte moet gebeuren of dat de aftrek in sommige gevallen verjaard zal zijn. (Het recht op aftrek verjaart na drie jaar, maar de naheffing van btw kan gedurende maximum zeven jaar gebeuren). Er is evenwel voldoende rechtspraak van het Europees Hof van Justitie die voorhoudt dat wanneer er recht op aftrek is, de Staat in haar vordering hier moet mee rekening houden en dus de vordering met de aftrek moet compenseren, zelfs als zou de aftrek inmiddels verjaard zijn.

51

Dergelijke rechtspraak

kent echter geen volledige navolging. De rechtspraak heeft betrekking op zeer specifieke toestanden en de vraag is hoever deze op andere situaties kan doorgetrokken worden. We kunnen dan ook alleen maar stellen : wees voorzichtig en leef de formaliteiten strikt na. Een tweede situatie waarin de advocaat btw moet afdragen in plaats van zijn leverancier , betreft de intracommunautaire verwervingen. Dit betreft aankopen in het buitenland. Wanneer een btw belastingplichtige goederen aankoopt in een ander land van de Europese Unie en deze goederen 50

Blijkbaar laten sommige boekhoudprogramma’s niet toe dat men over een factuur van een aannemer onder het stelsel

medecontractant btw afdraagt aan 6 %. Sommige computerprogramma’s aanvaarden alleen een afdracht van btw aan 21 % onder het stelsel medecontractant. Het blijft evenwel zeer belangrijk in die situatie toch de btw af te dragen in de btw aangifte. Men kan dit oplossen door de btw af te dragen aan 21 %, deze in de zelfde aangifte terug af te trekken, en dan via een ander vak van de btw aangifte – vak 61- de btw aan 6 % terug af te dragen. Het blijft belangrijk deze formaliteiten te vervullen om boetes te voorkomen. 51

H.v.J. 08/05/2008, C-295/07 Ecotrade,; H.v.J. 21/10/2010, C-85/09 Portela; H.v.J. 30/09/2010, C-392/09 Uszodaépitö; H.v.J. 12/07/2012, C-284/11, EMS Bulgaria.

21

vervoerd worden naar zijn land van vestiging, dan is de btw verschuldigd in het land van ontvanger (de koper) van de goederen. Zodoende wanneer een advocaat goederen aankoopt in een ander EUlidstaat ( bijv. een computer) en deze goederen naar zijn vestigingsplaats in België laat vervoeren (of zelf vervoert) en hij dit doet in zijn hoedanigheid van belastingplichtige, dan is de btw in België verschuldigd.

52

De advocaat zal deze btw afdragen aan de Belgische Staat in zijn btw aangifte en in diezelfde aangifte mag hij desgevallend deze btw ook weerom aftrekken.

53

Het gaat dus hier opnieuw om een nuloperatie in de btw aangifte, maar hegeen supra gesteld werd i.v.m. de werken in onroerende staat en het stelsel medecontractant blijft ook hier gelden. Het blijft belangrijk de formaliteiten te vervullen zodat de administratie de goederenstroom kan volgen. Ook wat betreft de beboeting blijft hetzelfde gelden. 21. BTW VERSCHULDIGD IN SITUATIES WAARIN GEEN HANDELINGEN ONDER BEZWARENDE TITEL ZIJN GESTELD.

54

Naast handelingen onder bezwarende titel zijn soms ook andere handelingen belastbaar met btw. Men noemt dit onttrekkingen. Het gaat om bepaalde situaties waarin de belastingplichtige recht op aftrek heeft uitgeoefend (zie verder), maar waarin deze aftrek door bepaalde omstandigheden niet meer gerechtvaardigd is en moet hersteld worden. Dit herstellen van een vroegere aftrek kan op twee manieren gebeuren. Ofwel moet de vroegere aftrek ”teruggedraaid“ worden of in btw termen, “herzien” worden. Ofwel wordt er terug btw verschuldigd. In ons wetboek worden deze twee systemen door elkaar gebruikt. Maar hou goed voor ogen, wanneer de aftrek herzien wordt, kan er geen sprake zijn van een onttrekking en omgekeerd wanneer een onttrekking belast wordt, kan er geen sprake zijn van een herziening van de aftrek. Artikel 12 WBTW somt de gevallen op waarin een onttrekking moet belast worden. Voor de advocaten, zijn de volgende situaties van belang (er zijn er nog andere, maar die zullen niet op advocaten van toepassing zijn). a) Het onttrekken van een roerend goed aan zijn bedrijf om het te gebruiken voor privédoeleinden van de belastingplichtige of zijn personeel. We doelen op bijv. volgende situaties. Een advocaat heeft een computer en deze wordt vervangen; de oude computer geeft hij aan zijn kinderen of aan een personeelslid. Vermits voor de computer recht op aftrek van btw is genoten en de computer dus vrij is van btw, moet er nu terug een heffing van btw gebeuren. De computer komt immers in eindconsumptie terecht en moet dus de btw ondergaan. Goederen mogen niet in de fase van eindconsumptie terecht komen en toch vrij zijn van btw. Dat is het opzet van btw stelsel. Goederen blijven vrij van btw tot in eindfase van consumptie, maar eens hier beland moeten zij de btw ondergaan (zie ook supra). Dit beginsel wordt inzake btw consequent toegepast, alhoewel er soms in 52

Art. 25 bis e.v., W.BTW; art. 51 §2, 2° W.BTW Lees hierover ook diverse werken geciteerd in voetnoot 36. 54 Lees hierover ook diverse werken geciteerd in voetnoot 36. 53

22

de fase van verhandeling der goederen toch wel btw kan blijven hangen (het neutraliteitsbeginsel is niet absoluut). Er wordt dus terug btw geheven over de oude computer. Deze onttrekking heeft alleen betrekking op roerende goederen. Zij moet niet gebeuren voor onroerende goederen. Voor onroerende goederen zal een herziening van de aftrek moeten gebeuren (zie infra). b) Een tweede onttrekking betreft de situatie waarin een belastingplichtige een goed aan zijn bedrijf onttrekt om het gratis weg te geven, wanneer voor dat goed recht op aftrek heeft bestaan, (we komen hier verder nog op terug wanneer we het hebben over de aftrek van btw met betrekking tot relatiegeschenken). Wanneer een belastingplichtige goederen koopt voor bedrijfsdoeleinden, heeft hij recht op aftrek. Wanneer hij die goederen dan van bestemming verandert, moet de aftrek hersteld worden. Wanneer men een bedrijfsgoed gratis weggeeft, dan wordt het niet meer gebruikt voor het stellen van belastbare handelingen en mocht er dus geen aftrek van btw over gebeuren. Ofwel moet men de aftrek herstellen, maar dat gebeurt dus niet. In plaats daarvan heeft de wetgever er voor geopteerd het gratis weggeven van het goed met een belastbare handeling gelijk te stellen en dus terug te belasten. Het goed komt ten andere door het wegschenken ervan in eindfase van consumptie terecht en moet dus de btw ondergaan. c) Een derde geval van onttrekking dat ons advocaten aanbelangt, is op het einde van onze belastingplicht. Wanneer een belastingplichtige zijn btw activiteit stopt of gedwongen wordt te stoppen of overlijdt, moet er btw afgedragen worden over de goederen die men nog op dat moment bezit en die men onder zich houdt, wanneer voor deze goederen bij de aanschaf ervan de btw werd afgetrokken. Bijvoorbeeld, een advocaat gaat op pensioen en heeft op dat moment nog een computer in bezit en een bureel en enkele boeken. In de mate dat op deze goederen de btw werd afgetrokken, moet er nu op het einde van de belastingplicht terug btw worden afgedragen over de goederen die hij onder zich houdt. Vermits wij als advocaten pas op 1 januari 2014 belastingplichtigen worden, zullen we onderscheid moeten maken naargelang de goederen die we in bezit houden op het einde van onze belastingplicht, dateren van voor of na de aanvang van onze belastingplicht. Goederen waarvoor we geen aftrek van btw genoten, daarover moeten we geen btw afdragen op het einde van onze belastingplicht (bijv. moment van pensionering) Wanneer de activiteit beëindigd wordt door overlijden, rust de verplichting tot afdragen van btw op de erfgenamen. Wanneer de erfgenamen het kantoor zouden verder zetten, moeten zij deze onttrekking niet belasten. Er wordt dan gehandeld overeenkomstig het beginsel van algemene rechtsopvolging, en we gaan er dan van uit dat er geen verandering heeft plaatsgevonden.

23

Deze regel geldt voor roerende en onroerende goederen. Wat betreft gebouwen geldt dit o.i. alleen voor nieuwe gebouwen die nog met BTW kunnen verkocht worden. 22. MAATSTAF VAN HEFFING OVER ONTTREKKINGEN. In de gevallen dat een onttrekking moet belast worden, is de maatstaf van heffing de aankoopprijs van de goederen.

55

De administratie is er echter mee akkoord dat wat betreft bedrijfsmiddelen, men de maatstaf van heffing mag bepalen op zoveel vijfden van de aankoopprijs als er nog jaren te lopen zijn van de periode van vijf jaar sedert de aanschaffing van het bedrijfsmiddel (voor gebouwen is deze termijn vijftien jaar). Na vijf (of vijftien) jaar moet er dus geen onttrekking meer belast worden

56

.

23. AFTREK VAN BTW. We hebben het tot nu toe gehad over het verschuldigd zijn van btw. In de aanhef van deze bijdrage hadden we het over het neutraliteitsbeginsel. Dit is een zeer belangrijk beginsel inzake btw. Zowel artikel 168 Rl. 2006 als artikel 45 WBTW stellen het bestemmingsbeginsel voorop. a) De ontvangen goederen en diensten moeten gebruikt worden voor het stellen van handelingen die onder BTW ressorteren, opdat er recht op aftrek van BTW zou zijn. b) Worden de ontvangen goederen en diensten gebruikt voor handelingen die niet onder BTW ressorteren, dan is er geen recht op aftrek. c) Worden de goederen en diensten gebruikt voor zowel handelingen die onder BTW ressorteren als voor handelingen die niet onder BTW ressorteren, dan is er een gedeeltelijk recht op aftrek, nl. volgens een pro rata (artikel 168, 169, 173 Rl; artikel 45, 46 WBTW). Deze beginselen moeten gezien worden in het licht van artikel 1 Rl. 2006/112. Hierin wordt gesteld: “… 2.

Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een

algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke handeling is de BTW, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.” 55 56

Art. 33 §1, W.BTW Zie BTW handleiding.

24

Dit is de verwoording van het “neutraliteitsbeginsel” inzake BTW. De BTW is verschuldigd over de prijs van het goed of de dienst onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs zijn belast. Alle kosten die deel vormen van de prijs van een levering of dienst moeten vrij zijn van BTW. Bij het toepassen van de drie regels over de aftrek van BTW (zie supra) moet rekening gehouden worden met dit beginsel. Dat betekent dat het bestemmingsbeginsel moet samenvallen met het neutraliteitsbeginsel. Van elke uitgave die een deel vormt van de prijs van de uitgaande handelingen moet de BTW aftrekbaar zijn. Dit is het doorslaggevend criterium: vormt de uitgave een deel van de prijs? Dit is de juiste invulling van het bestemmingsbeginsel. Een uitgave die zou kaderen in een activiteit die niet onder BTW ressorteert, zal toch recht geven op aftrek van BTW indien ze deel vormt van de prijs van goederen die verhandeld worden in het kader van handelingen die onder BTW ressorteren. Het zou in strijd met het neutraliteitsbeginsel uit artikel 1 Rl. 2006/112 en het bestemmingsbeginsel uit artikel 168, 169 en 173 Rl. 2006/112 zijn indien geen BTW zou mogen worden afgetrokken op kosten die deel uitmaken van de prijs van goederen en diensten die verhandeld worden in het kader van een belastbare activiteit, ook al zouden deze kosten bestemd zijn voor een handeling die niet onder btw ressorteert. Hiermee wordt bedoeld dat wanneer kosten die bestemd zijn voor handelingen die niet onder btw ressorteren, doorgerekend worden in de prijs van goederen waarvan de verhandeling wel onder btw ressorteert, er voor deze kosten wel een recht op aftrek bestaat. Het Europees Hof van Justitie heeft deze beginselen uitgewerkt in verschillende uitspraken. 57

Het is hier wellicht niet de plaats om deze rechtspraak volledig te analyseren . Het neutraliteitsbeginsel wordt in zijn eerste vorm zeer duidelijk omschreven in het arrest Rompelman. Het Europees Hof van Justitie stelt hierin: “De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen.”

57 58

58

Lees :- H. Vandebergh, “Aftrek en herziening van de aftrek van BTW in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie”,T.F.R. 345, blz. 675; Henri Vandebergh, “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake BTW”, T.F.R. 350, blz. 951

H.v.J. 14 februari 1985, Rompelman, BTW-Revue nr. 109, 735 en Jur. 1985, I, 655; H.v.J. 29 februari 1996, Inzo, BTW-Revue nr. 122, 686 en Jur. 1996, I, 857. In dezelfde zin: - H.v.J. 15 januari 1998, Ghent Coal, Fisc. Koer. 1998, 187, F.J.F. N° 98/39 en Jur. 1998, 1.

25

Krachtens dit beginsel is de keerzijde van het afdragen van btw, dat men recht heeft op aftrek van btw die de kosten bezwaart. In principe zouden dus alle kosten van een advocaat vrij moeten zijn van btw tenminste als het kosten betreft die gemaakt worden in het kader van de uitoefening van de btw activiteit. Er is recht op aftrek van btw op alle kosten die gemaakt worden voor het stellen van belastbare handelingen of handelingen die belastbaar zouden zijn indien zij in België zouden zijn gesteld (cfr supra plaats van de diensten) (Er zijn nog andere redenen die recht op aftrek geven, maar die laten we buiten beschouwing, ze zijn voor de advocaat minder relevant). De kosten zij aldus vrij van btw tot in eindfase van consumptie. Er is eveneens recht op aftrek van btw op alle kosten die deel uitmaken van de prijs van de handelingen die onder het stelsel van btw gesteld worden. Dit tweede beginsel sluit in grote lijnen aan bij het eerste, maar kan in sommige omstandigheden er toch van verschillen (voor ons wellicht hiervan minder belang).

59

Op dit algemeen beginsel bestaan uitzonderingen; het neutraliteitsbeginsel is niet absoluut geldend. 24. HET BESTEMMINGSBEGINSEL. Het recht op aftrek wordt bepaald volgens het bestemmingsbeginsel Uit artikel 45 WBTW kan afgeleid worden dat er slechts recht op aftrek is indien de goederen een welbepaald gebruik kennen. Op het moment dat de uitgave gebeurt ligt dit gebruik echter niet steeds vast. De uitgave gebeurt soms lange tijd vóór de erop gesteunde BTW-handeling gesteld wordt. De werkelijke bestemming (het werkelijk gebruik) kan op het moment van de uitgave dan weliswaar wel vermoed worden, doch werkelijk gekend is het niet. Het op het moment van de uitgave bestemde gebruik ervan, kan bovendien nadien wijzigen. De schoenen die de schoenhandelaar koopt, zijn weliswaar bestemd om te worden verkocht, doch het blijft mogelijk dat enkele ervan aan zijn eigen voeten terechtkomen en dus een privébestemming krijgen. Een strikte toepassing van het criterium van artikel 45 WBTW zou dan inhouden dat het recht op aftrek slechts zou ontstaan op moment dat de werkelijke bestemming van de uitgaven vaststaat. Artikel 1 KB nr. 3 met betrekking tot de aftrek van BTW houdt echter een correctie in op artikel 45 WBTW. Hierin wordt namelijk verwezen naar de vermoedelijke bestemming van de ontvangen - H.v.J. 21 maart 2000, Gabalfrisa, C110/98; - H.v.J. 8 juni 2000, Breitsohl, C400/98. Voor een toepassing zie ook: - H.v.J. 3 oktober 2006, C-475/03 inzake Banca Popolare di Cremona - H.v.J. 29 april 2004, C-137/02 inzake Faxworld - H.v.J. 8 februari 2007, C-435/05 inzake Inverstrand - H.v.J. 6 maart 2008, C-98/07 inzake Nordania Finans - H.v.J. 13 maart 2008, C-437/06 inzake Securenta - H.v.J. 21 februari 2006, C-223/03 inzake University of Huddersfield

59

Lees ook H. Vandebergh, “Gratis handelingen : beperking aan het recht op aftrek van btw of niet ?”, TFR 2012, nr. 429, blz. 863.

26

goederen en diensten. Er wordt aldus een recht op aftrek gegeven indien de uitgaven op het moment ervan, bestemd zijn om in de toekomst BTW-handelingen te stellen. Het Europees Hof van Justitie houdt op grond van de bepalingen van de Richtlijn hetzelfde voor

60

.

25. AFTREK VAN BTW OP ERELOON VAN EEN CURATOR. Het ereloon van de curator van het faillissement komt ten laste van de massa. Voor de massa is de btw op dit ereloon aftrekbaar (indien de gefailleerde een btw plichtige was). Hier moet mee rekening gehouden worden bij de afsluiting van het faillissement. Dit compliceert de afsluiting van het faillissement natuurlijk. Moeten we een btw controle vragen alvorens het faillissement af te sluiten ? En wat als dit resulteert in een teruggave van btw ?! Dan kan het faillissement pas afgesloten worden na de btw is teruggegeven. 26. BEPERKINGEN VAN DE AFTREK VAN BTW OP PERSONENAUTO’S. Op personenvoertuigen is de btw slechts voor maximum 50 % aftrekbaar. Het gaat hier om voertuigen die bij de dienst voor het wegverkeer ingeschreven staan als voertuigen voor personenvervoer op de openbare weg. Ook voor minibussen geldt de aftrekbeperking (maximum acht zitplaatsen chauffeur niet inbegrepen).

61

Is het beroepsgebruik van het voertuig kleiner dan 50 %, dan is er slechts recht op aftrek van btw ten belope van het beroepsgebruik. Is het beroepsgebruik hoger dan 50 % (of 100 %), dan is de btw toch slechts ten belope van 50 % aftrekbaar. De aftrekbeperking geldt voor alle kosten van aankoop, leasing of huren, onderhoud, herstellingen, onderdelen, (banden bijv.), brandstof , autokeuring enz. Dit geldt niet voor de garage waarin de auto gestald wordt. Wanneer aldus slechts 50 % van de btw werd afgetrokken, dan is bij een eventuele latere verkoop ook slechts btw verschuldigd over de helft van de verkoopprijs.

62

Op andere voertuigen is de btw aftrekbaar ten belope van het beroepsgebruik zonder enige beperking. 27. GEEN RECHT OP AFREK VAN BTW OP BEPAALDE KOSTEN Er is geen recht op aftrek op kosten met betrekking tot tabaksfabrikaten (sigaren, pijptabak, sigaretten enz.), noch op geestrijke dranken (dranken zoals whisky, cognac enz.). Dat deze kosten toch beroepsmatig zouden zijn, verandert hieraan niets.

63

60

Lees bv. Het arrest Rompelman: H.v.J 14 februari 1985, Rompelman, BTW Rev. 1994, nr. 109, 735 en Jurispr; 1985, I, 655; Lees H. Vandebergh, “BTW Handboek”, ed. 2003, Larcier, blz. 404 e.v. Lees ook H. Vandebergh, TFR nr. 429, geciteerd in vorige noot. 61 Art. 45 §2, W.BTW Lees ook de auteurs geciteerd in voetnoot 36. 62 Lees ook de beslissing d.d. 20/10/2011 nr. 119.650

27

Op geestrijke dranken is wel recht op aftrek als ze bestemd zijn om te worden verkocht of te gebruiken in het kader van een dienst (bijv. een restaurant dat dergelijke dranken verwerkt in eten). Maar ik denk dat dit voor een advocaat niet in aanmerking komt. Wijnen en aperitieven, zoals porto, zijn geen geestrijke dranken. De btw op horecakosten is evenmin aftrekbaar. Het gaat hier om kosten van restaurants, café’s – verteer, de levering van goederen voor verbruik ter plaatse en hotelkosten. Meeneemgerechten vallen hier dus niet onder. Op dit verbod bestaan twee uitzonderingen: Namelijk wanneer deze kosten gemaakt worden door iemand die dezelfde diensten verstrekt, is de btw wel aftrekbaar. Bijvoorbeeld een restauranthouder doet beroep op een collega –traiteur. Voor advocaten speelt dit wellicht geen rol. De tweede uitzondering is wanneer die kosten gemaakt worden door personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering of een dienst. Bijvoorbeeld wanneer een advocaat een personeelslid belast met een opdracht voor een klant en deze in het kader hiervan moet blijven overnachten en/of eten, dan is de btw op deze kosten voor de advocaat wel aftrekbaar, tenminste indien hij de kost betaalt, rechtstreeks of aan zijn personeelslid (zie ook verder wat betreft de vereiste in bezit te zijn van een geldige factuur).

64

Bij de tweede uitzondering kunnen we ons de bedenking maken waarom de kosten van de advocaat zelf in dezelfde context niet aftrekbaar zouden zijn, noch de kosten van een zelfstandige medewerker?! De wet is evenwel duidelijk; alleen de kosten gemaakt door personeelsleden zijn aftrekbaar. Nog niemand heeft dit tot op heden aangevochten als zijnde een vorm van discriminatie. Op aankopen van eten of dranken die men zelf doet (en dus niet via een traiteur) kan de btw wel aftrekbaar zijn. De kosten moeten dan gemaakt worden met een bedrijfsbedoeling, bijv. een personeelsreceptie (in dat geval wordt dit beschouwd als een collectief sociaal voordeel). Wordt de maaltijd gegeven aan een klant dan is de btw niet aftrekbaar, want dat is een kost van onthaal (zie verder). 28. GEEN RECHT OP AFTREK VOOR KOSTEN BESTEMD OM GRATIS TE WORDEN GESCHONKEN. Er is geen recht op aftrek op goederen die niet bestemd zijn voor het stellen van belastbare handelingen.

65

Voor goederen die op moment van hun aanschaffing bestemd zijn om gratis weg te

schenken, heeft men geen recht op aftrek.

66

63

Art. 45 §3, W.BTW Art. 45 § 3, W.BTW 65 H. Vandebergh, “BTW Handboek”; Larcier, ed. 2003, blz. 412 64

28

Supra hadden we het over het belasten van het onttrekken van goederen om ze gratis weg te geven. Dit geldt alleen voor goederen die aanvankelijk wel recht op aftrek gaven en dus oorspronkelijk bestemd waren voor gebruik in het kader van belastbare handelingen. 29. GEEN AFTREK VAN BTW OP RELATIEGESCHENKEN. De btw die men betaalt bij de aankoop van goederen die men gratis wegschenkt, is in principe niet aftrekbaar. Geeft u evenwel bedrijfsgoederen weg als relatiegeschenk, waarvan u recht op aftrek hebt genoten, dan geldt het volgende: de aftrek van btw is dan toegelaten, maar het schenken van de goederen zelf wordt belast als een levering. Men moet er dus btw over afdragen. Dit moet echter niet gebeuren indien de waarde van het relatiegeschenk kleiner is dan 50 € (zie ook supra).

67

De btw blijft niet aftrekbaar voor geestrijke dranken en ook niet voor geschenken die worden gegeven als kosten van onthaal. 30. GEEN RECHT OP AFTREK OP KOSTEN VAN ONTHAAL. Er is geen recht op aftrek voor kosten van onthaal.

68

Het gaat hier om kosten die gemaakt worden om

personen die vreemd zijn aan het bedrijf te ontvangen. We denken aan klanten, bezoekers, eventueel de aandeelhouders van de algemene vergadering (als die al geen lid zijn van het kantoor- bij advocaten weinig kans dat dit zich zal voordoen). Het kan gaan om gewone kosten van drank, eten, een onthaalruimte of bloemen in een vergaderzaal bijvoorbeeld. Het kan gaan om evenementen, een open deurdag bijvoorbeeld. Soms gaat het eerder om kosten van reclame dan om kosten van onthaal. Er is een onderscheid te maken tussen beide. Het onderscheid is soms subtiel. Wanneer men een evenement organiseert om klanten eens te verwennen of de relaties te verstevigen, dan gaat het om kosten van onthaal. Is het de bedoeling eerder het product dat we aanbieden te laten kennen en ons kantoor te profileren, dan gaat het om kosten van reclame. Ook eten en drank die geserveerd worden (ook traiteurkosten) in het kader van een reclame evenement, zijn dan aftrekbaar. (alhoewel die kosten dus in principe niet aftrekbaar zijn- zie supra).

69

31. GEEN RECHT OP AFTREK VAN BTW OP KOSTEN BESTEMD VOOR PRIVEGEBRUIK. Er is geen recht op aftrek voor bedrijfsmiddelen in de mate ze voor privédoeleinden bestemd zijn. Op moment van de aanschaffing van het bedrijfsmiddel moet men dus bepalen in welke mate ze voor bedrijfsdoeleinden bestemd zijn.

70

66

Dit is misschien niet volledig juist, maar we gaan er hier niet verder op in. Lees H. Vandebergh, geciteerd in voetnoot 55. 67 Art. 12 W.BTW 68 Art. 45 § 3, W.BW 69 Lees H. Vandebergh, “BTW Handboek”, ed. 2003, blz. 467 e.v., blz. 415-416; Cass. 8 april 2005, FJF 2005/267 en 2005/239. Fisc; Koer. 2005, 365; zie ook Gent 29 april 2008, www. Monkey.be,; Antwerpen 18 december 2007, Fiscoloog, nr. 1109, 5 en AFT 2008, nr. 4, 105. Zie ook Cass. 11 maart 2010 en 15 juni 2012. 70 Art. 45 §1, quinquies, WBTW, Beslissing 20/10/2011, nr. 119.650 en Beslissing 23/12/2011, nr. 119.650/2

29

In een vennootschap geldt deze regel ook wat betreft het privégebruik van bedrijfsmiddelen (bijv. firmawagens) door zaakvoerders en personeelsleden. In de mate deze personen bedrijfsgoederen gebruiken voor privédoeleinden heeft de vennootschap geen recht op aftrek van de btw op deze goederen. Deze beperking van de aftrek geldt alleen voor bedrijfsmiddelen. Inzake inkomstenbelastingen wordt dit privégebruik belast als een voordeel in natura. Het is een deel van de bezoldiging. Inzake btw wordt dit voordeel in natura niet belast, maar wordt de aftrek van btw beperkt. 32. INDIVIDUELE EN COLLECTIEVE SOCIALE VOORDELEN. Zouden goederen op moment van hun aanschaffing reeds bestemd zijn om gratis te worden weggegeven, dan is er geen recht op aftrek. Dat geldt bijvoorbeeld ook voor individuele sociale voordelen zoals een uurwerk ter gelegenheid van pensionering, of een huwelijksgeschenk voor een personeelslid of medewerker. De administratie laat evenwel de aftrek toe voor een geschenk met een maximale waarde van 35 €. Wat betreft collectieve sociale voordelen, is er wel een recht op aftrek. (Het gaat hier om voordelen waarvan het individueel genot niet kan bepaald worden of toch zeer moeilijk). We denken aan gratis koffie voor het personeel, gratis soep of broodjes enz.

71

33. ALLEEN IN BELGIË BETAALDE BTW IS AFTREKBAAR. We vermelden misschien ten overvloede dat alleen in België betaalde btw aftrekbaar is. In een andere Europees lidstaat betaalde btw moet in dat land teruggevraagd worden. Hiervoor bestaat een bijzondere procedure. 34. ALLEEN AFTREK VAN BTW INDIEN MEN OVER EEN GELDIGE FACTUUR BESCHIKT ? Om het recht op aftrek te mogen uitoefenen, moet men in principe over een geldige factuur beschikken die alle vermeldingen bevat die wettelijk voorgeschreven zijn (zie infra). De administratie kan strikt zijn wat betreft de toepassing van deze regel, maar meestal is dit wanneer de leverancier zijn btw verplichtingen niet heeft nagekomen of wanneer men dat niet kan controleren. Toch kan het ook gebeuren dat een of andere controleur zich strikt opstelt wat betreft de factuurvereiste en aldus vervalt in puur formalisme.

72

We merken op dat het Europees Hof van Justitie zich verzet in haar rechtspraak tegen dergelijk formalisme. Volgens het Hof zijn de factuurvoorschriften controlevoorschriften waar het recht op aftrek niet principieel van afhangt. De voorwaarde van factuurbezit is geen grondvoorwaarde om recht op aftrek te hebben. Wanneer de controle op de heffing van btw mogelijk is geweest ,dan mag de aftrek niet geweigerd worden, ook al voldoet de factuur niet aan alle wettelijke vereisten.

73

Zeer belangrijk is dat de factuur moet staan op naam van de belastingplichtige.

71

Lees de btw handleiding. Lees H. Vandebergh, “BTW Handboek”, ed. 2003, blz. 429 e.v. 73 Lees H. Vandebergh, TFR, 2012 nr. 415, blz. 118 “Het vervullen van formaliteiten en bezit van een deugdelijke factuur bij de uitoefening van het recht op aftrek inzake btw” 72

30

In principe moet men over een originele factuur beschikken. Is deze verloren, dan mag men aan de leverancier een duplicaat vragen. In de rechtspraak is evenwel ook reeds de aftrek toegestaan in een geval waarin de boekhouding door overmacht was verloren gegaan (overmacht breekt alle wetten).

74

35. ALLEEN TERECHT GEFACTUREERDE BTW IS AFTREKBAAR. Wanneer, om welke reden ook, ten onrechte btw wordt aangerekend door een leverancier of dienstverlener, heeft de medecontractant geen recht op aftrek van deze btw. Ook op fictieve facturen is geen recht op aftrek.

75

Het EHJ heeft verduidelijkt dat wanneer er geen verlies van inkomsten is voor de Staat, degene die de factuur uitreikt, recht op teruggave van btw heeft.

76

We merken nog op dat wie ter kwader trouw is en fraude pleegt, geen recht op aftrek krijgt, ook al gaat het om echte leveringen.

77

36. ALLEEN AAN DE BELASTINGPLICHTIGE ZELF AANGEREKENDE BTW IS AFTREKBAAR. Alleen de aan de belastingplichtige gevraagde btw, mag door hem worden afgetrokken; de goederen of diensten moeten aan hem geleverd zijn. Op het eerste gezicht is dit een omzeggens overbodige formulering. Toch blijft zij haar betekenis behouden. De belastingplichtige mag geen btw aftrekken op goederen welke hij zou verwerven, maar waarop nog btw drukt die in een vorige fase niet kon afgetrokken worden. De goederen moeten niet noodzakelijk fysiek geleverd zijn aan de belastingplichtige; het volstaat dat zij hem gefactureerd zijn en verkocht. Wanneer de goederen rechtstreeks aan werknemers bijvoorbeeld geleverd werden, blijft de werkgever recht op aftrek behouden, indien hij de goederen in werkelijkheid kocht

78

. Het EHJ stelde dat de aftrekregeling zo moet worden opgevat dat het

toepassingsgebied zoveel mogelijk samenvalt met het terrein van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige; goederen die gekocht worden door de belastingplichtige doch niet fysiek aan hem geleverd, daarvan kan niet bedoeld zijn dat er geen recht op aftrek zou zijn. Deze uitleg vindt, zo vervolgde het Hof, steun in de doelstelling van de aftrekregeling, welke wij vinden in artikel 2 alinea 2 van de Eerste Richtlijn. Hierin wordt gesteld dat bij elke transactie de BTW verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Geen recht op aftrek kan echter worden toegestaan met betrekking tot kosten die de werknemer zelf maakt en door de werkgever worden terugbetaald (bijvoorbeeld aankoop en brandstof van een persoonlijke wagen), ook al vinden de kosten hun oorsprong in de beroepsactiviteit van de werknemer voor de werkgever in het kader van zijn arbeidsrelatie. Artikel 17 Zesde Richtlijn staat 74

Lees H. Vandebergh, “Taxatie en Verweer inzake btw”, Kluwer 1986, blz. 8; H. Vandebergh, “BTW Handboek”, ed. 2003, blz. 442. 75 Zie ook bijv. Gent 29 september 1997, FJF N° 98/56; Gent 22 november 2000, Fisc. Koer. 2001, 248. 76 H. Vandebergh, “BTW Handboek”, ed. 2003, blz. 396. 77 H. Vandebergh, TFR nr. 312, blz. 953 “Aftrek van BTW met betrekking tot leveringen in het kader van een BTW-carrousel De arresten Optigen en Kittel van het Europees Hof van Justitie: een stap te ver?” 78 H.v.J. 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, Jur. 1988, I, 1471.

31

dergelijke aftrek van BTW niet toe omdat het niet gaat om goederen geleverd aan de belastingplichtige zelf. Hij heeft de BTW niet voldaan. Weliswaar kan dat strijdig zijn met het neutraliteitsbeginsel inzake BTW, maar de wet komt niet volledig tegemoet aan dit beginsel. De wet vereist niet dat de belastingplichtige de BTW ook reeds zou betaald hebben aan zijn medecontractant op het moment dat hij zijn recht op aftrek uitoefent. Voldoende is dat hij aan hem gefactureerd werd. Ook is niet vereist dat de leverancier of dienstverrichter de BTW welke hij aanrekende reeds zou afgedragen hebben aan de Staat. Niet alleen is dit nergens in de wet ingeschreven, maar in de praktijk zou dit ook oncontroleerbaar zijn en tot zeer omslachtige formaliteiten aanleiding geven. 37. HERZIENING VAN DE AFTREK VAN BTW.

79

In sommige situaties zal de uitgevoerde aftrek van btw moeten worden herzien. Indien deze aftrek initieel wel terecht was doch nadien, wegens feiten die zich later voordoen, niet meer verantwoord is, moet een correctie op de aftrek gebeuren. Met andere woorden: er doen zich situaties voor waarin er op het moment van de uitoefening van de aftrek, aan alle voorwaarden om recht op aftrek te hebben, voldaan is, doch nadien doen zich feiten voor waardoor de aftrek niet meer verantwoord is. Deze feiten kunnen van zeer uiteenlopende aard zijn. Goederen worden aangekocht om verkocht te worden, doch om een of andere reden worden zij niet verkocht doch weggegeven, of zij verdwijnen door diefstal of brand en dergelijke. De goederen worden in eerste instantie aangekocht of verworven voor het verrichten van handelingen welke recht op aftrek geven, doch door latere gebeurtenissen wordt het bestemmingsbeginsel niet meer gerespecteerd. De oorspronkelijke aftrek gebeurde terecht, doch de goederen verlaten het BTW-circuit op een of andere wijze, zodat zij met BTW zouden moeten bezwaard zijn. Zij zijn echter vrij van BTW en er heeft geen heffing plaatsgevonden in de fase waarin zij het BTW-circuit verlieten. Derhalve moet er een systeem gevonden worden om deze goederen met BTW te belasten, om op deze goederen BTW te laten drukken. Om dit te bereiken, bestaan twee systemen in ons BTW-stelsel: a)

het feit van verdwijnen van het goed wordt bij fictie met een levering of dienst gelijkgesteld. Dit gebeurde in het BTW-stelsel door het invoeren van het regime der "onttrekkingen en met diensten gelijkgestelde handelingen" (zie supra);

b)

het stelsel der met leveringen en diensten gelijkgestelde handelingen kan echter niet alle situaties ondervangen. In een aantal gevallen dient derhalve toch nog de verrichte aftrek te worden gecorrigeerd; dit is het stelsel van de 'herzieningen van de aftrek'.

Onttrekkingen en herzieningen beogen dus hetzelfde doel

80

. Derhalve zullen zij beide nooit op

dezelfde handeling of situatie worden toegepast. Ofwel zal er een herziening moeten gebeuren ofwel

79 80

Lees ook de auteurs geciteerd in voetnoot 36. Het stelsel van herziening heeft een soortgelijk doel als de heffing van btw over het privégebruik van een investeringsgoed. Het beoogt immers te voorkomen dat de belastingplichtige een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, door hem te dwingen een bedrag te betalen ten belope van de aftrek waarop hij geen recht had. Zie H.v.J. 29 april 2004, C-487/01 en C-7/02, gemeente Leusden et Holin Groep, Jurispr., p. I-5337, punt 90; H.v.J. 30 maart

32

zal een met levering of dienst gelijkgestelde handeling worden belast, maar nooit de beide samen. Beide stelsels kunnen geen overlapping vormen van elkaar. Wanneer een gelijkstelling met een dienst belastbaar is, is het stelsel van de herziening van de aftrek niet van toepassing

81

We beperken ons weerom tot die situaties die voor advocaten relevant zijn. De herziening van de aftrek heeft betrekking op bedrijfsmiddelen (andere herzieningen van de aftrek zijn voor advocaten niet relevant). De bedrijfsmiddelen waarvoor de aftrek van belasting onderworpen is aan herziening, zijn de lichamelijke goederen die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen, zo stelt artikel 6 lid 1 K.B. nr. 3. Verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften worden echter niet als bedrijfsmiddelen aangemerkt, indien zij aan door de Minister bepaalde voorwaarden voldoen (artikel 6 § 1 lid 2 K.B. nr. 3). In Ministrieel Besluit nr. 1 heeft de Minister dan bepaald dat verpakkingsmiddelen geen bedrijfsmiddelen zijn en dat klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt indien de prijs ervan, of, bij gebrek aan prijs, de normale waarde lager is dan 250 EUR. De Administratie interpreteert de prijs van 250 EUR als de prijs per eenheid zoals zij in de handel te koop wordt gesteld (bijvoorbeeld nietjes worden geacht geen bedrijfsmiddel te zijn als de prijs per doos geen 250 EUR bereikt; men neemt niet de prijs per nietje afzonderlijk in aanmerking). Klein materieel mag niet verward worden met reserveonderdelen en toebehoren van een ander goed, welke niet als een afzonderlijke entiteit gebruikt worden, doch slechts hun nut hebben als deel van een ander goed. Dergelijke onderdelen zijn geen zelfstandige werkinstrumenten of exploitatiemiddelen, en dus ook niet te beschouwen als klein materieel. Onder verpakkingsmiddelen worden niet gerangschikt: het materieel dat dient voor het conditioneren van goederen binnen de onderneming, noch de containers. Deze laatsten worden als 82

vervoermiddelen aangemerkt.

(dit heeft voor advocaten geen belang).

Onder btw op bedrijfsmiddelen die vatbaar is voor herziening wordt verstaan : de btw die betaald is n.a.v. de verwerving, omvorming of verbetering van het bedrijfsmiddel. Hieronder ressorteert dus niet de btw betaald n.a.v. de herstelling van het bedrijfsmiddel (inclusief de hierbij gebruikte materialen) of n.a.v. de huur ervan (art. 7 KB nr. 3 inzake aftrek van btw). De btw op bedrijfsmiddelen moet slechts gedurende een wel bepaalde termijn worden herzien. Deze termijn bedraagt vijf jaar voor roerende bedrijfsmiddelen en vijftien jaar voor kosten met betrekking tot de oprichting of aankoop van onroerende bedrijfsmiddelen. Voor omvorming of verbetering aan onroerende goederen geldt dan een tijdvak van vijf jaar. De aftrek van btw m.b.t. herstelling of onderhoud moet niet herzien worden (art. 9 KB nr. 3 inzake aftrek van btw).

2006, C-184/04, Undenkaupunging kaupunki. Voorts gaat het erom te verzekeren dat de aftrek van de voorbelasting overeenstemt met de heffing van belasting in een later stadium; H.v.J. 14 september 2006, C-72/05, Wollny. 81 H.v.J. 30 maart 2006, C-184/04, Undenkaupunging kaupunki. 82 H. Vandebergh, “BTW Handboek”, ed. 2003 blz. 479 e.v.

33

Eens deze termijn verstreken, is de aftrek van btw niet meer vatbaar voor herziening. De termijn vangt aan in het jaar dat de btw werd afgetrokken.

83

Het jaar waarin de investering gebeurde is dus het eerste jaar van het herzieningstijdvak. De btw controleur kan evenwel opleggen dat het tijdvak aanvangt in het jaar dat het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen. Dit is dus alleen relevant indien er meerdere jaren verlopen in verband met de installatie van het bedrijfsmiddel. Wat betreft aankoop of oprichting van een nieuw gebouw begint het herzieningstijdvak altijd te lopen vanaf het jaar van ingebruikneming. 38. IN WELKE GEVALLEN MOET DE AFTREK WORDEN HERZIEN.

84

1. Wijziging in de mate van beroeps- en privégebruik. Men moet de aftrek herzien wanneer een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk gebruikt wordt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen of die recht op aftrek verlenen in een andere verhouding dan degene die als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. Hierbij maken we volgend onderscheid : a) Een bedrijfsmiddel wordt volledig voor privégebruik of gebruik dat geen aftrekrecht verleent, aangewend. De herziening van de aftrek gebeurt in één keer: men moet zoveel vijfden of vijftienden van de uitgeoefende aftrek terugstorten als er nog jaren van het herzieningstijdvak zullen lopen. Het jaar waarin het gewijzigd gebruik zich voordoet, telt mee als een nog te lopen jaar. b) De mate van het privégebruik of het gebruik dat geen aftrekrecht geeft, verandert van jaar tot jaar. De herziening moet ieder jaar voor één vijfde of één vijftiende gebeuren. Voor het eerst zal deze herziening moeten gebeuren in het jaar waarin het gewijzigd gebruik een aanvang neemt. Zij moet telkens verricht worden in de aangifte die uiterlijk op 20 april van het daaropvolgend kalenderjaar moet worden ingediend.

85

Voorbeeld. Een gebouw dat oorspronkelijk volledig voor de beroepswerkzaamheid als advocaat werd gebruikt en waarvan dus alle btw bij de oprichting werd afgetrokken, wordt vanaf 2018 voor de helft verhuurd. Dergelijke huur is vrijgesteld van btw zodat men de btw op dat gedeelte niet meer mag aftrekken. Voor de andere helft blijft het gebouw voor uw btw-activiteit gebruikt.

83

Art. 6 e.v. KB nr. 3 i.v.m.aftrek van btw. Art. 10 KB nr. 3 inzake btw. 85 Zie BTW handleiding. 84

34

In de aangifte die uiterlijk op 20 april 2019 moet worden ingediend, moet m.b.t. 2018 de helft van één vijftiende van de afgetrokken btw teruggestort worden. Deze herziening moet ook elk volgend jaar gebeuren tot de termijn van 15 jaar, naargelang het geval, verstreken is. Wordt in 2019 ¾ van het gebouw verhuurd, dan moet voor dat jaar 1/15 van ¾ van de afgetrokken btw worden teruggestort (in de aangifte van april 2020). 2). Verkoop of onttrekking van een bedrijfsmiddel, in de mate waarin de oorspronkelijke aftrek een beperking heeft ondergaan (andere dan die van artikel 45, § 2). Deze herziening is steeds in het voordeel van de belastingplichtige.. Bij de verkoop door een advocaat van een roerend bedrijfsmiddel (bijvoorbeeld een computer) is steeds btw verschuldigd over de volledige verkoopprijs, ook al kon de advocaat bij de aankoop (bijvoorbeeld wegens gedeeltelijk privéof gemengd gebruik) slechts een gedeelte van de btw in aftrek brengen. In dit geval mag het gedeelte van de aankoop-btw dat oorspronkelijk niet in aftrek werd gebracht alsnog worden afgetrokken, tot beloop van zoveel vijfden of vijftienden als er nog jaren te lopen zijn van de herzieningstermijn. Het bedrag dat men bijkomend mag aftrekken, mag niet groter zijn dan de maatstaf van heffing voor de levering of onttrekking enerzijds vermenigvuldigd met het btw-tarief dat van toepassing was bij de aankoop anderzijds, De herziening is niet toegelaten in de mate de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek beperkt werd door de toepassing van artikel 45, § 2 Wbtw (personenwagens – zie supra). 3). Bedrijfsmiddelen houden op in een onderneming te bestaan. Dit is vooral van toepassing wanneer men een bedrijfsgebouw met registratierecht verkoopt. De btw moet terugbetaald worden voor zoveel vijfden of vijftienden als er nog jaren lopen van het herzieningstijdvak. Dit is een eenmalige herziening. 4) Wanneer men de hoedanigheid van btw-belastingplichtige verliest of alleen nog handelingen verricht die geen recht op aftrek verlenen. Let wel op dat in deze situatie ook onttrekkingen belastbaar worden (zie supra). In dat geval moet de aftrek niet worden herzien. Onttrekkingen sluiten steeds herzieningen uit. Dit heeft alleen betrekking op gebouwen die niet meer met BTW kunnen verkocht worden. In andere gevallen wordt een onttrekking belastbaar. 39. IS ER EEN HERZIENING VAN AFTREK VAN BTW NAAR AANLEIDING VAN HET UITTREDEN VAN EEN ADVOCAAT UIT EEN ASSOCIATIE ? Deze vraag is niet met een eenvoudig ja of een te beantwoorden. Het antwoord is afhankelijk van de concrete situatie. Neemt een vennoot bedrijfsmiddelen mee, dan is de vraag hoe dit gebeurt. Betaalt

35

de vennoot ervoor of niet ? Neemt hij ze gratis mee of niet ? Er ontstaat dan een samenspel van de regels van onttrekkingen, herzieningen van de aftrek. Betaalt de vennoot voor de overname van bedrijfsmiddelen, dan is dit een verkoop die ressorteert onder btw behalve als het gaat om een gebouw dat meer dan twee jaar na het jaar van de eerste ingebruikneming verkocht wordt. Dat is dan een verkoop onder het stelsel van de registratierechten en dan is een herziening van de aftrek van btw voorgeschreven (zie vorig punt). Wordt het gebouw verkocht binnen de twee jaar na het jaar van de eerste ingebruikneming, dan kan geopteerd worden voor verkoop met btw. Dan is er geen herziening van de aftrek. Opteert men niet, dan geschiedt de verkoop met registratierechten en moet de aftrek herzien worden. Neemt een vennoot bedrijfsmiddelen gratis mee, dan is er een onttrekking te belasten omdat de goederen gratis het bedrijf verlaten. Dit geldt niet bij uittreding uit een associatie zonder rechtspersoonlijkheid. In dit geval is het bedrijfsmiddel immers minstens gedeeltelijk eigendom van de uittredende vennoot. Het goed verlaat dan dus het bedrijfspatrimonium niet (wel dit van de associatie naruurlijk) en dan moet geen herziening van de aftrek gebeuren, noch moet een onttrekking belast worden. Zou de vennoot zelf het goed niet langer voor bedrijfsdoeleinden gebruiken, dan moet hijzelf wel over een onttrekking btw afdragen. We moeten dus aandacht hebben voor de concrete situatie. 40. AFTREK VAN HISTORISCHE BTW.

86

De advocaat zal ook de aftrek van btw kunnen uitoefenen op investeringen die men deed vóór 2014. Wat betreft bedrijfsmiddelen kan men de btw nog gedeeltelijk aftrekken voor alle bedrijfsmiddelen die nog aanwezig zijn en waarvan de herzieningstermijn nog niet verstreken is op 1 januari 2014. De aftrek kan nog genoten worden voor zoveel vijfden (of vijftienden voor nieuwe gebouwen) als er nog jaren te lopen zijn van de herzieningstermijn. Art. 21 bis KB nr. 3 inzake aftrek van btw preciseert niet welke btw op bedrijfsmiddelen voor aftrek in aanmerking komt. Vermits het hier gaat om een variante op de herziening van de aftrek, menen wij dat onder btw op bedrijfsmiddelen hier hetzelfde moet begrepen worden als in verband met de regels over herziening van de aftrek. Het gaat dan om btw betaald n.a.v. de aanschaffing, omvorming of verbetering van het bedrijfsmiddel. Btw op herstellingen en op de huur van bedrijfsmiddelen valt niet hieronder (art. 7 KB nr. 3 – zie ook supra). Het is mogelijk dat men de btw op een bedrijfsmiddel vroeger als kost heeft geboekt en dus volledig heeft afgetrokken of heeft afgeschreven in de aangifte in de inkomstenbelasting (personenbelasting of vennootschapbelasting). Wanneer men in 2014 deze btw nog (gedeeltelijk) aftrekt, zal men deze gerecupereerde btw als opbrengst moeten aangeven in de inkomstenbelasting (personenbelasting of vennootschapsbelasting). 86

Art. 21 bis KB nr. 3 inzake btw

36

Wat betreft gewone aankopen van goederen of diensten die nog niet verbruikt zijn, kan men de btw aftrekken indien men de goederen aankocht sedert 1 januari 2011 (maximum 3 jaar geleden op 1 januari 2014) en deze zich nog in de onderneming bevinden. Men moet een aankoopdocument bezitten waaruit blijkt hoeveel btw men bij de aankoop betaalde. Toen notarissen en deurwaarders btw-plichtig werden, heeft de administratie in een circulaire gesteld dat deze historische btw niet in één keer zou uitbetaald worden, maar dat dit zou verrekend worden met de in latere aangiften af te dragen btw.

87

Dergelijke regeling staat uitdrukkelijk vermeld in art. 21 bis KB nr. 3 inzake aftrek van btw en zal dus ook voor advocaten gelden. We vragen ons af of dergelijke regeling van uitgestelde betaling wettelijk is. Dergelijke regeling van uitgestelde betaling en verrekening staat niet in de wet. Tegoeden van btw moeten uitbetaald worden op het einde van het lopende kwartaal. Indien een tegoed niet is uitbetaald op 31 maart van het volgende jaar heeft men recht op nalatigheidsintresten (aan 0,8 % per maand)

88

.

We vinden nergens terug in de wet dat de Koning bevoegdheid krijgt om in casu af te wijken van de wet. En dus lijkt de regeling van uitgestelde terugbetaling ons onwettelijk te zijn ! Om de historische btw te mogen aftrekken, moet een inventaris opgesteld worden en ingediend bij het plaatselijk btw controlekantoor

89

.

Het is mogelijk dat facturen van vóór 2014 niet op naam van de belastingplichtige associatie staan, maar op naam van een vennoot. In principe is er dan geen recht op aftrek bij gebrek aan een wetsconforme factuur. Hier zou de administratie toch enige soepelheid aan de dag mogen leggen, zeker wanneer de associatie de facturen betaald heeft, maar naar verluidt zou de administratie hier niet toe bereid zijn. We legden supra uit dat het bezit van een wettelijke factuur niet absoluut nodig is om recht op aftrek te hebben. Het is slechts een controledocument. Het is raadzaam de aftrek van de historische btw zo snel mogelijk te vragen. Elk jaar verstrijken immers een jaar van de periode van 5 of 15 jaar. Wacht men een jaar, dan verliest men een jaar aftrek van de historische btw. Het is momenteel best een investering uit te stellen tot in 2014, omdat men dan geen deel van de aftrek van btw verliest. 41. BIJZONDERE REGELING : VRIJSTELLING VOOR KLEINE ONDERNEMINGEN.

87

Lees I. Goeyens en B. Beheydt, en P. Wille, geciteerd supra in voetnoot 36. Art. 76 § 1 en art. 91 § 3 WBTW. 89 Art. 21 bis KB nr. 3 88

37

Art. 56 § 2 WBTW stelt een bijzondere regeling in voor kleine ondernemingen. Deze ondernemingen zijn van ambtswege van belasting vrijgesteld. Zij mogen geen aftrek van btw uitoefenen, noch mogen zij btw aanrekenen. De vrijstelling geldt niet voor de verkoop van nieuwe voertuigen (art. 56 § 2 WBTW). Het KB nr. 19 bepaalt dat als kleine ondernemingen worden beschouwd : de ondernemingen wiens jaaromzet gedurende het voorbije jaar niet meer dan 5.580 € bedroeg. Voor ondernemingen die hun activiteit in de loop van een jaar aanvangen, dient het bedrag van 5.580 € vermindert te worden a rato van de duur van activiteit gedurende dat jaar. De in aanmerking te nemen omzet voor het bepalen van het bedrag van 5.580 € is het bedrag van de belastbare leveringen en diensten exclusief btw plus het bedrag van de vrijgestelde handelingen (art; 3 kb NR; 19). Vanaf 2014 zou het bedrag van 5.580 € verhoogd worden tot 25.000 €, maar dit is nog niet zeker. Advocaten kunnen in principe van dit stelsel genieten (ook stagiairs !).

90

42. DE ADVOCAAT ALS GEMENGDE BELASTINGPLICHTIGE – DE INVLOED VAN VRIJGESTELDE INKOMSTEN OP HET RECHT OP AFTREK. We legden supra uit dat een advocaat toch nog een aantal vrijgestelde activiteiten kan hebben als bemiddelaar enz. Wanneer dit zich voordoet heeft de advocaat twee soorten inkomsten, nl. inkomsten vrij van btw en inkomsten onderworpen aan btw. In dat geval stelt zich een probleem voor de aftrek van btw. Sommige kosten kunnen betrekking hebben op de vrijgestelde handelingen, andere kosten kunnen betrekking hebben op de belaste handelingen en vele kosten zullen op beide betrekking hebben. Er is slechts recht op aftrek van btw op kosten die bestemd zijn voor het stellen van belaste handelingen (zie supra). Op kosten die bestemd zijn voor het stellen van vrijgestelde handelingen is geen recht op aftrek van btw. We hebben nu te doen met iemand die men in btw termen, een gemengd belastingplichtige noemt. Dat is dus mogelijk ook een advocaat. De situatie die ons hier voor ogen staat is deze waarin een belastingplichtige zowel belastbare als niet-belastbare handelingen stelt (vrijgestelde handelingen). Niet alle kosten zijn steeds eenduidig bestemd voor één bepaalde soort handeling. De werkelijkheid is genuanceerder dan dat. Ondernemers kunnen verschillende soorten handelingen stellen, nl. belastbare handelingen, vrijgestelde handelingen, en/of handelingen die niet onder btw ressorteren. Kosten kunnen dus binnen dezelfde onderneming gerelateerd worden aan verschillende soorten handelingen. 90

Art. 56 § 2 WBTW & KB n° 19 inzake btw . Voor meer details, lees : - H. Vandebergh, “BTW handboek”, editie 2003, blz 567 e.v.; - BTW handleiding; - Doc. Vandewinckele art. 56.

38

Vele kosten kunnen specifiek toegewezen worden aan één bepaalde soort handeling. Is dit een belastbare handeling, dan is de btw aftrekbaar. In alle andere gevallen is de btw niet aftrekbaar. Maar sommige kosten kunnen tegelijkertijd op verschillende soorten handelingen betrekking hebben. Dan stelt zich de vraag hoe in dat geval de aftrek van btw moet berekend worden. Hier is een omslagsleutel nodig. Alleen indien de uitgaven “gemengde” kosten zijn, die op beide activiteiten betrekking hebben, stelt zich dus een probleem van beperking van het recht op aftrek. Wanneer er belastbare omzet zowel als niet belastbare handelingen zijn, die inkomsten opbrengen, dan voorziet de wet dat de aftrek berekend wordt volgens een verhoudingsgetal berekend op grond van de inkomsten met de handelingen (de gemengd belastingplichtige). We benadrukken dat dit dus alleen geldt voor gemengde kosten (alhoewel art. 46 W.BTW anders laat uitschijnen – art. 46 is strijdig met de Europese Richtlijnen – zie infra). Het probleem van berekening van de aftrek kan zich alleen stellen voor “gemengde” kosten die niet zuiver toe te wijzen zijn en op de ganse activiteit in haar geheel van toepassing zijn. De tekst van de Richtlijn en de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie zijn overduidelijk. Men kan dus zeker niet, zonder meer, op alle kosten een verhoudingsgetal 91

toepassen . Men moet eerst de bestemming van de kosten bepalen. Alleen voor kosten waarvoor dit niet mogelijk is, moet een verdeelsleutel worden gezocht. De gemengd belastingplichtige trekt wat betreft zijn “gemengde” kosten de btw in de regel af volgens een verhoudingsgetal dat bepaald wordt i.f.v. de inkomsten. I.p.v. een algemeen verhoudingsgetal kan de belastingplichtige opteren voor aftrek volgens ‘werkelijk gebruik’. Hij kan hiertoe door de overheid ook verplicht worden. In dat geval wordt een of andere omslagsleutel gezocht die zo adekwaat mogelijk de realiteit benadert (oppervlakte, personeelsbestand, inhoud, of wat dan ook…). Er bestaan hierover geen wettelijke regels. De aftrek wordt bepaald eventueel in overleg met de administratie (cfr art. 46 WBTW). Trekt de gemengd belastingplichtige btw op zijn gemengde kosten af volgens een regel van werkelijk gebruik, dan zijn de bepalingen i.v.m. het algemeen verhoudingsgetal niet van toepassing

92

. Het

Europees Hof van Justitie benadrukt weerom dat het recht op aftrek in beginsel niet kan worden beperkt. Elke toegestane (wettelijke) beperking aan de aftrek moet bovendien in alle lidstaten op dezelfde wijze worden toegepast. Wanneer een belastingplichtige toestemming krijgt de aftrek van btw te verrichten volgens de methode van werkelijk gebruik, zijn de bepalingen betreffende het algemeen verhoudingsgetal niet van toepassing. De Richtlijn (art. 173-174) bevat alleen een bepaling m.b.t. subsidies wanneer het algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast. Een eventueel bijzonder verhoudingsgetal kan geen algemeen verhoudingsgetal zijn. Ook dat bijzonder verhoudingsgetal geldt dan alleen voor gemengde kosten. 91

92

We voelen ons gesteund in onze stelling door de arresten van het Europees Hof van Justitie - d.d. 6 oktober 2005, C-243/03, Commissie / Frankrijk - d.d. 16 februari 2012, C-25/11, Varzim Sol

H. Vandebergh, BTW handboek editie 2003 blz 516 e.v. Zie ook EHJ, 08/11/2012, C-511/10, BLC Baumarkt; EHJ, 18/12/2012/, C-488/07, Royal Bank of Scotland. Zie ook Rb Antwerpen, 06/05/2009, TFR 2010, nr 379, blz 405 met noot “Geen enkele wettelijke bepaling laat de administratie toe de regel van werkelijk gebruik en algemeen verhoudingsgetal te combineren”.

39

Er kunnen in 2014 ook vrijgestelde inkomsten zijn doordat deze nog betrekking hebben op prestaties in 2013 of eerder, zie supra). Kunnen deze het recht op aftrek in 2014 beïnvloeden? De kosten in 2014 moeten gerelateerd worden aan de handelingen waarvoor ze bestemd zijn (bestemmingsbeginsel). Zijn dit belaste handelingen dan is er een volledig recht op aftrek. Zijn dit vrijgestelde handelingen dan is er geen recht op aftrek (zie hiervoor). Voor kosten die op beide betrekking hebben moet een omslagsleutel gezocht worden. De kosten gemaakt in 2014 zullen meer dan waarschijnlijk geen betrekking hebben op de inkomsten die nog gerelateerd zijn aan 2013 (en om die reden vrijgesteld zijn van btw). Er zijn geen kosten die rechtstreeks op de vrijgestelde handelingen (m.b.t. 2013 of eerder) betrekking hebben Dus kan de vrijstelling het recht op aftrek niet beïnvloeden. Alleen voor kosten die zowel op vrijgestelde als op belaste handelingen betrekking hebben, moet een omslagsleutel gezocht worden. Indien dergelijke gemengde kosten in 2014 gemaakt worden moet er een omslagsleutel gezocht worden. Is deze sleutel een algemeen verhoudingsgetal, dan moet met de vrijgestelde inkomsten rekening gehouden worden. En dan moet ook met de vrijgestelde inkomsten die gerelateerd zijn aan 2013 of een vroeger jaar rekening gehouden worden in dit verhoudingsgetal. Er is geen wettelijke basis de inkomsten die vrijgesteld zijn omdat ze gerelateerd zijn aan 2013 uit het verhoudingsgetal te weren. 41. ENKELE BIJZONDERE PROBLEMEN. 1. Vervanging van een confrater. Wanneer een advocaat een collega vervangt of “loco” hem/haar optreedt in een zaak voor de rechtbank, dan kan men de vraag stellen voor wie de vervanger optreedt. Treedt hij op voor de advocaat die hem om de vervanging vroeg of mag men aanvaarden dat hij rechtstreeks voor de klant optreedt ? Deze vraag heeft een belang. Treedt de vervanger op voor de klant zelf, dan moet de plaats van zijn dienst bepaald worden volgens de aard van de klant. Dat kan een buitenlander zijn. Dan kan de plaats van de dienst in het buitenland gelegen zijn, als de klant een belastingplichtige is en in het buitenland woont (zie supra plaats van de dienst). Treedt hij op voor degene die om vervanging vroeg, dan moet de plaats van de dienst in die relatie bepaald worden en dat kan dan België zijn, ook al zou de klant zelf in het buitenland wonen. Dan moet er dus met btw gefactureerd worden, terwijl wanneer de klant de persoon is voor wie men optreedt en deze in het buitenland gevestigd is, er geen btw moet aangerekend worden; ( zie supra plaats van de dienst). Wij menen dat men moet aandacht hebben voor de relatie tussen de twee advocaten. De ene vraagt een dienst aan de andere. De klant heeft hier niets mee te maken; hij weet het soms niet eens. Op het vonnis of arrest wordt ten andere vermeld “Mr.X loco Mr.Y” . De ene advocaat treedt op namens de andere en dus niet namens de klant. Dus zal tussen advocaten btw moeten aangerekend worden (als beide advocaten in België wonen tenminste). Degene die om vervanging vroeg, zal deze btw mogen aftrekken, en zal ,wanneer zijn klant in het buitenland woont en een belastingplichtige is, deze vervangdienst niet met btw moeten doorrekenen aan zijn klant.

40

Vervangt men een advocaat die in het buitenland gevestigd is, dan is de btw verschuldigd in het land waar de advocaat die om vervanging vroeg gevestigd is volgens de regels van de plaats van de dienst. 2. Doorrekening van kosten tussen twee advocaten De situatie kan zich voordoen dat een advocaat voor een klant kosten maakt die niet tot de maatstaf van heffing behoren (bijv. registratierechten – zie supra maatstaf van heffing). Maar het kan gebeuren dat hij die kosten doorrekent aan een collega die ook voor die klant optreedt in hetzelfde dossier. In de doorrekening tussen de advocaten blijven deze kosten buiten de maatstaf van heffing en in de doorrekening vervolgens aan de klant natuurlijk ook. De kost verandert niet van aard naargelang in welke relatie hij doorgerekend wordt. 3. Gerechtskosten. In het vonnis of arrest wordt de verliezende partij tot de kosten veroordeeld. Deze kosten omvatten dan bijv. deurwaarderskosten. Moet de rechter nu deze kosten opnemen inclusief of exclusief btw? Dit is een probleem. We leggen uit. De deurwaarderskosten worden door de deurwaarder gefactureerd aan de klant, of mogelijk in de toekomst aan de advocaat. Deze trekt de btw af (de klant kan dit alleen doen als hij de kost maakt in het kader van zijn btw activiteit). De kost is dus vrij van btw. Wanneer de rechter nu de debiteur veroordeelt tot terugbetaling van de kosten van de deurwaarder, dan krijgt de klant of de advocaat deze kost inclusief btw terugbetaald. Maar deze btw is door de Staat reeds als aftrekbare btw terugbetaald ! De advocaat of de klant heeft dus deze btw niet als kost ten laste genomen. Dus waarom zou de verliezende partij dan tot deze kost moeten veroordeeld worden?! Natuurlijk is er dan het probleem dat de debiteur (de verliezende partij) niet altijd weet of kan weten en de rechter dus ook niet of de klant deze btw heeft kunnen aftrekken. Men loopt dus een risico dat men btw terugbetaald krijgt die men niet ten laste heeft genomen en zodoende verrijkt men zich dus ten onrechte. In feite zou men de btw desgevallend moeten terugbetalen aan de verliezende partij

93

.

Misschien is dit een punt om in de conclusies in een geding aandacht aan te besteden bij het vragen van een veroordeling tot de kosten of de repliek als verwerende partij op dergelijk verzoek door de eiser.

94

42. TE VERVULLEN FORMALITEITEN. 93 94

95

Maar wie gaat dit doen ?! En welke controle is hierover ? Ik kan ook nog verwijzen naar de tekst van de heer voorzitter van de nationale kamer der gerechtsdeurwaarders, de heer Ivo Goeyens in het boekje dat hij samen schreef met de heer Bart Beheydt, “De btw in de praktijk van de gerechtsdeurwaarder”, Knops publishing, 2013, blz 51 e.v. Zie ook : Luc Vanheeswijck, De advocaat, de gerechtsdeurwaarder, de rechter en de BTW, Ad Rem, 2012, blz. 22 e.v.

41

Ten slotte moeten we het nog even hebben over de formaliteiten die de advocaat moet vervullen. We blijven hier maar even bij stilstaan. 1. Hij moet een btw nummer aanvragen. Het ondernemingsnummer moet als btw nummer geactiveerd worden. 2. Men moet aangiften indienen. Dit moet gebeuren per maand of per kwartaal; naargelang de jaarlijkse omzet meer of minder beloopt dan 1miljoen euro. Het saldo van de aangifte is een te betalen bedrag of een terug te krijgen bedrag. Het te betalen bedrag moet betaald worden binnen dezelfde termijn als de aangifte moet ingediend worden. Terug te krijgen bedragen moeten uitbetaald worden uiterlijk voor 31 maart van het volgend jaar, zo niet worden er nalatigheidsintresten verschuldigd ( aan 0,8 % per maand). 3. Men moet facturen uitreiken telkens men een voorschot vraagt of een afrekening stuurt. Aan particulieren moet geen factuur worden gestuurd. Bij contante betalingen, die niet zouden gefactureerd zijn, moet een ontvangstbewijs worden uitgeschreven. Deze verplichting staat niet in de btw wetgeving, maar in het wetboek van inkomstenbelastingen. De factuur moet worden uitgereikt uiterlijk de 15

de

van de maand volgend op de voltooiing van de

dienst. Men moet een dubbel bewaren. De factuur mag elektronisch verstuurd worden. De factuur moet vermelden : -

Datum en volgnummer;

-

Naam van de advocaat of maatschappelijke benaming, adres en btw nummer;

-

De identificatie van de klant en zijn btw nummer

-

De datum van de gefactureerde dienst;

-

Omschrijving van de handeling;

-

Maatstaf van heffing, dus de prijs exclusief btw);

-

Eenheidsprijs;

-

btw-tarief en aan btw verschuldigd bedrag;

-

Verwijzing naar de btw–wetgeving (bij vrijstelling van btw – “BTW verlegd”);

-

Vermelding van het bestaan van meerdere facturen – voorschotfacturen die verrekend

-

Bankrekeningnummer.

werden;

De facturen moeten doorlopend genummerd worden. Dit mag per jaar gebeuren. De factuur moet op naam staan van de klant, ongeacht wie de factuur betaalt. De klant is de schuldenaar van het ereloon. Maar iemand anders kan zich er toe verbinden het ereloon te betalen. Dan is deze contractueel de schuldenaar van het ereloon. De factuur moet dan aan hem gericht worden. Of deze persoon de btw op de factuur mag aftrekken is een andere zaak. 95

Zie KB nr. 1 inzake btw.

42

4. Verder moet ingediend worden :


een jaarlijkse klantenlisting




per kwartaal : een intracommunautaire opgave van diensten die in het buitenland belastbaar zijn




opgave van intracommunautaire levering van nieuwe vervoermiddelen

5. Er moet een boekhouding gevoerd worden die aangepast is aan de btw wetgeving. Een aankoopdagboek, een verkoopdagboek en een dagboek voor contante ontvangsten moeten gehouden worden. Elke boekhouding is in de regel bewijskrachtig indien zij de controle op de heffing van de belasting en btw toelaat. (Dit is een onderwerp op zich. We gaan er hier niet verder op in)

96

De boekhouding moet zeven jaar bewaard worden, maar het is aangeraden ze wat langer te bewaren, zeker wanneer de administratie een vordering stelt. 43. FISCALE OPTIMALISATIE: DE BTW EENHEID. Er bestaat inzake btw een bijzonder statuut, namelijk de btw eenheid.

97

Dit is een belastingplichtige

inzake btw. Verschillende personen die nauw met elkaar verbonden zijn, kunnen inzake btw beschouwd worden als één belastingplichtige. Verschillende natuurlijke personen en of vennootschappen worden dan geacht één belastingplichtige te zijn alhoewel ze juridisch en feitelijk verschillende personen blijven. Men creëert aldus een soort fictief persoon. Inzake btw hoeft men geen rechtspersoon te zijn om btw-plichtige te kunnen zijn. Ook een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid (een feitelijke vereniging, een tijdelijke verenging, een maatschap enz.) kunnen inzake btw een belastingplichtige zijn. Het voordeel van de btw eenheid is dat er geacht worden geen verrichtingen te bestaan tussen de leden van de btw eenheid; zij moeten aan elkaar geen btw aanrekenen. Op alle kosten van de leden van de btw eenheid is de btw aftrekbaar (met inachtname van de wettelijke beperkingen.) Wanneer een lid van de btw eenheid dan een gebouw verhuurt aan andere leden van de btw eenheid, wordt dit niet meer beschouwd als een onderlinge verhuur. Tussen de leden van de btw eenheid bestaan (bij wetsfictie) geen verrichtingen; er wordt dus gehandeld alsof er geen verhuur plaatsvindt, maar de belastingplichtige het gebouw zelf gebruikt. Alle btw op het gebouw is dan aftrekbaar, ook al is verhuring een van btw vrijgestelde activiteit die dus in principe geen recht op aftrek van btw verleent. Deze niet-aftrekbaarheid wordt in de btw eenheid vermeden. Binnen associaties waar er een aparte onroerend goed maatschappij bestaat of waar enkele vennoten het gebouw verhuren aan de associatie, kan dit een opportuniteit zijn om de btw met betrekking tot het gebouw te recupereren. 96 97

Lees H. Vandebergh, “Taxatie en verweer inzake btw”, Kluwer, Antwerpen 1986. KB nr. 55 inzake btw; Lees : H. Vandebergh, “De Belgische btw eenheid”, Larcier Brussel, 2008; K. Vyncke, “BTW eenheid”, Kluwer Antwerpen, 2009.

43

Ook de historische btw (zie supra) op het gebouw kan dan eventueel nog afgetrokken worden voor zoveel vijfden of vijftienden als er jaren lopen van de herzieningstermijn. Opgelet : alle leven van de btw-eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de afdracht van de btw verschuldigd door de btw-eenheid. De medewerker of stagiair die met zijn “patron” een btw-eenheid vormt, is aldus aansprakelijk voor de btw verschuldigd door de “patron”.

Hiermee zijn we aan het einde gekomen van ons verhaal. Veel behoeft nog nadere toelichting, veel is onvolledig, maar de plaats is niet hier om er verder op in te gaan. In elk geval : de invoering van de btw zal voor vele advocaten een grote verandering vormen. Of de Staat er echt profijt aan gaat doen, is een andere vraag.

Henri Vandebergh, advocaat bij Vandebergh & Smeets, advocaten te Heusden-Zolder

Heusden – Zolder, 27 augustus 2013.

44