De aanpak van Zwitserse zwartspaarders: de huidige stand van zaken

De aanpak van ‘Zwitserse’ zwartspaarders: de huidige stand van zaken De aangescherpte inkeerregeling en het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland: oplossingen voor alle problemen?

Door: Martine Sophia Helene Lange Datum eindversie: 25 juni 2012 Resultaat: 9

1

Masterscriptie Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Faculteit der Rechtsgeleerdheid

Universiteit van Amsterdam

De aanpak van ‘Zwitserse’ zwartspaarders: de huidige stand van zaken De aangescherpte inkeerregeling en het nieuwe belastingverdrag NederlandZwitserland: oplossingen voor alle problemen?

Naam: Martine Sophia Helene Lange Adres: Motorwal 230 1021 PH Amsterdam Telefoonnummer: 06-16015213 E-mailadres: [email protected] Studentnummer: 5621003 Scriptiebegeleider: prof. mr. S. van Weeghel Datum eindversie: 25 juni 2012 Resultaat: 9 2

Inhoudsopgave

Lijst van gebruikte afkortingen……………………………………………...……….blz. 6

Inleiding………………………………………………………………………………...blz. 7 Probleemstelling………………...……………………………………………….blz. 8 Opzet………………………………………………………………………….....blz. 8

Hoofdstuk 1: Het begrip zwartspaarder…………………………………………...…blz. 9

Hoofdstuk 2: Het Zwitserse bankgeheim……………………………………………..blz. 10 § 2.1: De internationale druk op Zwitserland om het bankgeheim af te schaffen………………………………………………………………………....blz. 10 § 2.1.1: De UBS-affaire……………………………………………….....blz. 11

Hoofdstuk 3: Europese maatregelen inzake internationale fiscale gegevensuitwisseling……………………………………….………...……………..…..blz. 12 § 3.1: De Bijstandsrichtlijn………………………………..…..…………..……..blz. 12 § 3.1.1: Doorbreking van het bankgeheim…………………………..…...blz. 13 § 3.1.2: Betrekkingen met derde landen………….………………...…....blz. 14 `

§ 3.2: De Spaarrenterichtlijn…………...…………………….………...………...blz. 15 § 3.2.1: Een uitzondering op de hoofdregel voor de lidstaten met een bankgeheim……………………………………………………………....blz. 15 § 3.2.2: Inwerkingtreding van de Spaarrenterichtlijn……………….....…blz. 16

Hoofdstuk 4: De Nederlandse inkeerregeling…………………………………………blz. 17 § 4.1: De straffen op zwartsparen in de Nederlandse belastingwetgeving…….....blz. 17 § 4.1.1: Bestuurlijke boeten………………………………………………blz. 17 § 4.1.1.1: Verzuimboete (art. 67a AWR)……………………..…..blz. 18 § 4.1.1.2: Vergrijpboeten (artt. 67d en 67e AWR)…….…………blz. 18 § 4.1.2: Strafrechtelijke bepalingen……………………………………....blz. 19 § 4.2: De Nederlandse inkeerregeling: systematiek………..………………...…..blz. 19 3

§ 4.2.1: De inkeerregeling bij vergrijpboeten (art. 67n AWR)……….…..blz. 20 § 4.2.2: De inkeerregeling bij misdrijven (art. 69 lid 3 AWR)…...............blz. 20 § 4.3: De wijzigingen in de Nederlandse inkeerregeling………...………..…......blz. 21 § 4.3.1: De wijziging in de inkeerregeling per 1 juli 2009…………...…..blz. 21 § 4.3.1.1: De toelichting van de staatssecretaris van Financiën….blz. 21 § 4.3.1.2: Het commentaar van de Raad van State……………….blz. 22 § 4.3.1.3: Het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs………………………………………………..blz. 23 § 4.3.2: De wijziging in de inkeerregeling per 1 januari 2010……..….....blz. 24 § 4.3.3: De wijziging in de inkeerregeling per 1 juli 2010…………….....blz. 24 § 4.4: Enige jurisprudentie omtrent de inkeerregeling…………………...……....blz. 25 § 4.4.1: Jurisprudentie over de verlengde navorderingstermijn bij verzwegen spaartegoeden in het buitenland (art. 16 lid 4 AWR)…….…..blz. 25 § 4.4.1.1: HvJ 11 juni 2009……………………………………….blz. 26 § 4.4.1.2: HR 26 februari 2010………………………………...…blz. 27 § 4.4.2: HR 29 april 2011 BNB 2011/249: geen uitstel voor opleggen vergrijpboete……………………………………………………………...blz. 28 § 4.4.3: Rechtbank ‘s-Gravenhage 3 april 2012, zaaknr. 414044 / KG ZA 12-204: identiteit tipgever zwartspaarders blijft geheim……………………………………………………………………blz. 28 § 4.5: Het (mogelijke) effect van de wijzigingen in de inkeerregeling………......blz. 31 § 4.5.1: Enkele cijfers met betrekking tot het effect van de inkeerregeling tot op heden……………………...…………………….....blz. 31 § 4.5.2: Mogelijk negatieve effecten van de aangescherpte inkeerregeling……………………………………………………………blz. 32 § 4.6: Geen generaal pardon voor zwartspaarders in Nederland……………...…blz. 33 § 4.7: Op weg naar volledige afschaffing van de inkeerregeling?.........................blz. 34

Hoofdstuk 5: Zwartspaarders onder het nieuwe belastingverdrag NederlandZwitserland………………………………………………………………………...……blz. 35 § 5.1: De uitwisseling van fiscale informatie: de OESO-standaard..……………blz. 36 § 5.1.1: Het Global Forum on Transparency and Exchange of Information…………………………………………………………….....blz. 37 § 5.2: Artikel 26 van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland en 4

de toelichting hierop in paragraaf XVI van het Protocol bij het verdrag………...blz. 37 § 5.2.1: De vorm van de inlichtingenverstrekking…………………….....blz. 38 § 5.2.2: Concreet en voldoende geïndividualiseerd informatieverzoek.....blz. 39 § 5.2.3: Fishing expeditions………………………………………………blz. 40 § 5.2.4: Het Zwitserse bankgeheim vormt geen belemmering meer voor inlichtingenuitwisseling…………………………………………….….....blz. 41 § 5.3: Het (mogelijke) effect van het nieuwe belastingverdrag NederlandZwitserland……………………………………………………………………….blz. 42 : Hoofdstuk 6: De positie van Britse en Duitse zwartspaarders onder de belastingverdragen met Zwitserland kort belicht……………….…………………....blz. 43

Conclusie …………………..……………………………………………………………blz. 45

Bronvermelding en literatuuropgave………………………………………………….blz. 47

Bijlage 1: Tekst artikel 26 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010……………………………………………………blz. 55

Bijlage 2: Tekst paragraaf XVI van het Protocol bij het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010…………blz. 57

5

Lijst van gebruikte afkortingen

art.

artikel

artt.

artikelen

avas

afwezigheid van alle schuld

Awb

Algemene wet bestuursrecht

AWR

Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964

BBBB

Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst

c.q.

casu quo

EHRM

Europese Hof voor de Rechten van de Mens

Gw

Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden 1983

HR

Hoge Raad der Nederlanden

HvJ

Hof van Justitie van de Europese Unie

IB

Wet inkomstenbelasting 2001

jo.

juncto

MvT

Memorie van Toelichting

NOB

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

o.a.

onder andere

OESO

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

p.

pagina

pp.

pagina’s

par.

paragraaf

RvS

Raad van State

subpar.

subparagraaf

URAWR

Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964

rolnr.

rolnummer

TIEA

Tax Information Exchange Agreement

VAB

Voorschrift administratieve boeten 1993

VN

Verenigde Naties

VwEU

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

WIB

Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen

zaaknr.

zaaknummer 6

Inleiding

Zwartsparen is een fenomeen, dat de fiscus en het Ministerie van Financiën in Nederland al vele hoofdbrekens heeft bezorgd en dat nog steeds doet. Er wordt vaak over geschreven in kranten. De laatste jaren in toenemende mate, wegens vele belastingverdragen die zijn gesloten met zogenoemde ‘belastingparadijzen’. Kreten als “Zwartspaarders opgepast”,1 “Fiscus zit zwartspaarders weer op de huid”2 en “Jacht op zwartspaarders geopend!”3 vliegen ons om de oren. Een groep belastingplichtigen, aan wiens handelen (of eigenlijk moeten we zeggen: nalaten) het te wijten is dat de Nederlandse schatkist jaarlijks enorme hoeveelheden belastinginkomsten misloopt. De tendens die in de aanpak van zwartspaarders door de fiscus valt te ontdekken, is tweeledig. Enerzijds probeert men zwartspaarders aan te sporen vrijwillig tot inkeer te komen, door het verhogen van de boetes wegens het niet correct verantwoorden van (buitenlandse) vermogensbestanddelen. Anderzijds wordt getracht de opsporing van zwartspaarders gemakkelijker te maken door het sluiten van belastingverdragen met landen met een bankgeheim, waarin bepalingen zijn opgenomen over de uitwisseling van fiscale informatie. Deze scriptie, die over de aanpak van Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland gaat, richt zich in het bijzonder op deze twee elementen: de aanscherping van de Nederlandse inkeerregeling voor zwartspaarders per 1 juli 2009, 1 januari 2010 en 1 juli 20104 en de in het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland5 opgenomen mogelijkheid tot het uitwisselen van fiscale informatie.6 Deze scriptie wil voorts de positie van zwartspaarders in Zwitserland na de recente ontwikkelingen op het gebied van de inkeerregeling en het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland in zijn algemeenheid belichten. Alle relevante maatregelen tegen Nederlandse zwartspaarders, waaronder die van de Europese Unie, worden besproken. Mede als gevolg van de ‘blacklisting’ van Zwitserland door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) op 11 maart 2009, heeft 1

Zie nieuwsbericht Geldenrecht van 15 maart 2010: “Zwartspaarders opgepast”. Zie nieuwsbericht nu.nl van 27 januari 2011: “Fiscus zit zwartspaarders weer op de huid”. 3 Zie artikel Accountancynieuws van 6 november 2009: “Jacht op zwartspaarders geopend!”. 4 Zie nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 16 februari 2010: “Inkeerregeling aangescherpt: boete naar 30 procent”. 5 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te ’s-Gravenhage, op 26 februari 2010. 6 Artikel (hierna: art.) 26 van het Verdrag. 2

7

Zwitserland op 13 maart 2009 aangekondigd mee te willen werken aan het implementeren van OESO-conforme informatie-uitwisselingsbepalingen. Indien voor het einde van dat jaar ten minste twaalf nieuwe verdragen zouden zijn afgesloten, waarin OESO-conforme informatieuitwisselingsbepalingen waren opgenomen, dan zou Zwitserland van de lijst verdwijnen.7 Het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland is er daar één van.

Probleemstelling

In deze scriptie zal onderzocht worden, of de twee meest recente maatregelen tegen zwartspaarders, te weten de aangescherpte inkeerregeling en de in het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland opgenomen mogelijkheid tot het uitwisselen van fiscale informatie, het beoogde effect kunnen hebben. De onderzoeksvraag van deze scriptie luidt dan ook: “Vormen de aangescherpte inkeerregeling en de uitwisseling van fiscale informatie in het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland oplossingen voor het probleem van de Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland of is een en ander slechts een stap in de goede richting?”

Opzet

Om tot een plausibel antwoord op de onderzoeksvraag te komen, wordt in hoofdstuk 1 eerst kort het begrip ‘zwartspaarder’ uiteengezet. In hoofdstuk 2 wordt het Zwitserse bankgeheim besproken. Alvorens over te gaan tot de bespreking van de inkeerregeling en het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland, is het, hoewel Zwitserland geen lid is van de Europese Unie, toch van belang aandacht te besteden aan Europese maatregelen op het gebied van internationale fiscale gegevensuitwisseling. Deze maatregelen komen daarom in hoofdstuk 3 aan de orde. In hoofdstuk 4 komt de Nederlandse inkeerregeling aan bod. In hoofdstuk 5 wordt de positie van zwartspaarders onder het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland en de toelichting hierop in het Protocol bij het verdrag besproken. In hoofdstuk 6 wordt rechtsvergelijkend kort aandacht besteed aan de positie van Britse en Duitse zwartspaarders onder de belastingverdragen die het Verenigd Koninkrijk en Duitsland onlangs met Zwitserland hebben gesloten. Deze scriptie wordt afgesloten met een conclusie, waarin getracht zal worden een antwoord te geven op de onderzoeksvraag. 7

Zie Kleine Kalvenaar 2010, p. 630.

8

Hoofdstuk 1: Het begrip zwartspaarder

Op grond van art. 5.1 juncto (hierna: jo.) 5.2 lid 1 jo. 5.3 lid 2 sub e Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IB) is het rendement op spaartegoeden forfaitair onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting. Krachtens art. 8 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 (hierna: AWR) is ieder, die hiertoe is uitgenodigd, gehouden van deze spaartegoeden aangifte te doen. Wie geen uitnodiging tot het doen van aangifte ontvangt, is op grond van art. 6 lid 3 AWR jo. art. 2 lid 1 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 (hierna: URAWR) verplicht de inspecteur hierom te verzoeken. Uit art. 8 lid 1 AWR volgt niet alleen, dat aangifte moet worden gedaan, maar ook dat de in de uitnodiging gevraagde gegevens juist moeten zijn; het artikel spreekt immers over “duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen”. Bij zwartsparen zet de Nederlandse belastingplichtige zijn spaargeld niet op een Nederlandse bankrekening, maar parkeert dit geld op een bankrekening over de grens. Vervolgens geeft de zwartspaarder de buitenlandse bankrekening en de daarop bijgeschreven rente niet op bij de Nederlandse Belastingdienst. Doordat er met de belastingdiensten van sommige landen, waaronder tot voor kort die van Zwitserland, geen gecoördineerd gegevensuitwisselingsysteem bestaat, blijft het geld op deze manier buiten het zicht van de Nederlandse fiscus. Zwartsparen is dus een vorm van belastingontwijking.8 De zwartspaarder komt zijn hiervoor besproken, door de AWR opgelegde, verplichtingen immers niet na. Het begrip ‘zwartspaarder’ wordt in het kader van deze scriptie dan ook opgevat in de betekenis van de belastingplichtige, die zijn vermogen onderbrengt bij een Zwitserse bank, zonder dit kenbaar te maken aan de Nederlandse fiscus teneinde te voorkomen, dat hij over het rendement op dit vermogen belasting betaalt.

8

Zie Van Eijsden et al. 2009, p. 33; belastingontwijking mag overigens niet verward worden met belastingvermijding. Men spreekt van belastingvermijding wanneer een persoon zich niet in belastbare omstandigheden bevindt en er alles aan zal doen om zich daar niet onder te begeven. Van belastingvermijding is ook sprake wanneer een persoon een bonafide juridische constructie opzet, waardoor hij minder belasting moet betalen dan in de situatie waarin hij zich normaal zou bevinden. Belastingontwijking doet zich echter voor wanneer een persoon zich in de situatie bevindt waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, en hij door een of ander middel aan deze belasting tracht te ontsnappen. Zie Debruyne 2009, pp. 38-39.

9

Hoofdstuk 2: Het Zwitserse bankgeheim

Zwitserland heeft altijd een zeer streng bankgeheim gekend. Het Zwitserse bankgeheim is te omschrijven als de wettelijke verplichting van banken om de economische persoonlijke levenssfeer van hun cliënten tegenover derden in acht te nemen en te waarborgen. In Zwitserland wordt niet gesproken van een bankgeheim (Bankgeheimnis), maar van een bankcliëntengeheim (Bankkundengeheimnis), omdat slechts de cliënt van de bank – en niet de bank zelf- beschermd wordt. Zwitserse banken mogen geen cliëntgerelateerde gegevens prijsgeven aan derden, evenmin aan belastingautoriteiten, ongeacht die van Zwitserland zelf of van andere staten. De cliënt bepaalt of het bankgeheim wordt doorbroken en niet de bank.9 Sinds 1934 is het Zwitserse bankgeheim wettelijk verankerd in art. 47 van de Zwitserse bankenwet (de Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen). In dit artikel is schending ervan als misdrijf strafbaar gesteld. Een bank kan evenwel – tegen de wil van de cliënt- wettelijk verplicht zijn om bancaire gegevens te verstrekken, bijvoorbeeld in situaties waarin de cliënt verdacht wordt van een strafbaar feit.10 Voor afwijking van het bankgeheim is echter een arglistige gedraging vereist, zoals gebruikmaking van valse bescheiden of toepassing van misleidende kunstgrepen. Maar ook het gebruikmaken van onjuiste of geheel gefingeerde facturen valt eronder. Het louter onjuist invullen van een aangiftebiljet valt er in ieder geval niet onder. De vraag of een gedraging als belastingfraude kan worden bestempeld, wordt dus bezien naar Zwitsers recht.11

§ 2.1: De internationale druk op Zwitserland om het bankgeheim af te schaffen

De internationale druk om tot verdergaande uitwisseling van gegevens te komen ten behoeve van fiscale doeleinden bestaat al langere tijd, maar is door de kredietcrisis nog meer toegenomen. Het bankgeheim stond ook nadrukkelijk op de agenda van de G2012-bijeenkomst van 2 april 2009.13 In het officiële communiqué14 is te lezen dat men uitdrukkelijk overeengekomen is“to take action against non-cooperative jurisdictions, including tax havens.” Er wordt zelfs expliciet gesproken van het naderende einde van het bankgeheim: 9

Zie Sjobbema 2010, p. 362. Idem. 11 Zie Valkenburg 2010, p. 286. 12 De G20 is een groep van Ministers van Financiën en gouverneurs (presidenten) van centrale banken van de 19 economisch meest belangrijke landen plus de Europese Unie. Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p.5. 13 Zie Boer et al. 2009, p. 557. 14 The G-20 London Summit Leader’s Statement- The Global Plan for Recovery and Reform van 2 april 2009. 10

10

“We stand ready to deploy sanctions to protect our public finances and financial systems. The era of banking secrecy is over”.

§ 2.1.1: De UBS-affaire Een sprekend voorbeeld van de heersende opvatting binnen de internationale gemeenschap, dat het Zwitserse bankgeheim niet langer een belemmering mag vormen voor de internationale inlichtingenuitwisseling, is de UBS-affaire. Tussen de Zwitserse bank UBS en de Amerikaanse belastingautoriteiten (Internal Revenue Service) is in 2009 een discussie gevoerd over de vrijgave door UBS van gegevens, die betrekking hadden op een groot aantal in Zwitserland aangehouden bankrekeningen van Amerikaanse ingezetenen, die in de Verenigde Staten belastingplichtig waren. Nadat een eerste verzoek van de Amerikaanse belastingautoriteiten niet was gehonoreerd, is UBS onder druk van de Amerikaanse belastingautoriteiten toch overstag gegaan. Er werd een schikking getroffen, waarbij UBS zich heeft verplicht om over een groot aantal bankrekeningen respectievelijk Amerikaanse rekeninghouders, weliswaar in strijd met het bankgeheim, inlichtingen te verstrekken. Toen de inlichtingen reeds waren verstrekt, oordeelde het Zwitserse Constitutionele Hof in een concrete situatie15 dat het verstrekken van de gegevens door de Zwitserse toezichthouder (FINMA) aan de Amerikaanse belastingautoriteiten onrechtmatig was. De FINMA had namelijk om toestemming voor inlichtingenverstrekking moeten verzoeken bij de Zwitserse Bondstaat, hetgeen was verzuimd. De UBS had de verzochte gegevens ten tijde van de verschijning van het arrest evenwel al verstrekt. Derhalve was dit arrest mosterd na de maaltijd.16

15 16

Bundesverwaltungsgericht Zwitserland, Bern 5 januari 2010, nr. A-7789/2009. Zie Sjobbema 2010, p. 360.

11

Hoofdstuk 3: Europese maatregelen inzake internationale fiscale gegevensuitwisseling Hoewel Zwitserland geen deel uitmaakt van de Europese Unie, is het toch van belang aandacht te besteden aan twee Europese maatregelen inzake internationale fiscale gegevensuitwisseling, te weten de Bijstandsrichtlijn en de Spaarrenterichtlijn. De recente wijziging van de Europese Bijstandsrichtlijn17 viel namelijk samen met de hiervoor aangehaalde, steeds luider wordende, internationale roep om het bankgeheim af te schaffen in het kader van de internationale inlichtingenuitwisseling ten behoeve van fiscale doeleinden. Daarmee werd ook de druk op Zwitserland groter, hetgeen nog eens versterkt werd door een aantal geruchtmakende incidenten,18 waaronder de hiervoor besproken UBS-affaire. Bovendien bevat de Bijstandsrichtlijn ook enkele bepalingen die betrekking hebben op derde landen, zoals Zwitserland. Bespreking van de Spaarrenterichtlijn is van belang voor deze scriptie, omdat toepassing ervan afhankelijk is gemaakt van gelijkwaardige maatregelen door geselecteerde derde staten, waaronder Zwitserland.19

§ 3.1: De Bijstandsrichtlijn De Bijstandsrichtlijn van 197720 was de eerste Europese vorm van samenwerking op het gebied van internationale gegevensuitwisseling21 met als doel het tegengaan van belastingfraude en belastingontwijking.22 Hoewel op het moment van schrijven van deze scriptie (april-juni 2012) de implementatieperiode voor de nieuwe Bijstandsrichtlijn nog niet verstreken is (1 januari 2013 en 1 januari 2015 voor art. 8 (verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen)),23 zal in het navolgende uitgegaan worden van deze nieuwe richtlijn.

17

Richtlijn van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen 2011/16/EU, tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG. 18 Zie Sjobbema 2010, p. 362. 19 Zie Terra et al. 2012, p. 402. 20 Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies77/799/EEG. 21 Zie Sangster 2009, p. 8. 22 Zie de Preambule van de Richtlijn. 23 Zie art. 28 en art. 29 van de nieuwe Bijstandsrichtlijn.

12

Blijkens art. 1 lid 1 voorziet de Bijstandsrichtlijn in voorschriften en procedures voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten van de Europese Unie met het oog op de uitwisseling van inlichtingen, die naar verwachting24 van belang zijn voor de administratie en handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten25 met betrekking tot de in art. 2 bedoelde belastingen. Op grond van art. 2 ziet de richtlijn op elke vorm van belastingen inclusief regionale en lokale belastingen, zowel directe als indirecte,26 met uitzondering van de BTW, douanerechten en accijnzen, die vallen onder andere uniale wetgeving inzake administratieve samenwerking tussen de lidstaten, en met uitzondering van de verplichte socialeverzekeringsbijdragen. In de Bijstandsrichtlijn wordt in drie vormen van gegevensuitwisseling voorzien, namelijk (i) op verzoek (artt. 5-7), (ii) automatisch (art. 8) en (iii) spontaan (artt. 9-10). Blijkens punt 21 van de Preambule bevat de richtlijn minimumvoorschriften. De richtlijn mag derhalve geen afbreuk doen aan het recht van de lidstaten om een verdergaande samenwerking met andere lidstaten aan te gaan overeenkomstig hun nationale wetgeving of in het kader van met andere lidstaten gesloten bilaterale of multilaterale overeenkomsten.27 Met andere woorden: verdragen zijn van een hogere orde dan de Bijstandsrichtlijn.28 In dit verband voorziet art. 19 in een expliciete meestbegunstigings-clausule:29 als een lidstaat voorziet in een verder reikende samenwerking met een derde land, kan deze de verder reikende samenwerking niet weigeren aan een andere lidstaat die met hem deze verder reikende, wederzijdse samenwerking wenst aan te gaan.

§ 3.1.1: Doorbreking van het bankgeheim

Twee van de voor deze scriptie belangrijkste bepalingen van de nieuwe Bijstandsrichtlijn, die tevens de belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de oude richtlijn 24

De term ‘naar verwachting’ is overgenomen uit art. 26 OESO-Modelverdrag en geeft aan dat de breedst mogelijke uitwisseling van informatie is beoogd, met uitzondering van nutteloze of veeleisende verzoeken; lidstaten zijn niet verplicht medewerking te verlenen aan zogenoemde fishing expeditions (ongespecificeerde, zeer omvangrijke verzoeken) of vergezochte individuele verzoeken, die onwaarschijnlijk relevant kunnen zijn voor de fiscale aangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige, zie Terra et al. 2012, p. 421 en punt 5 van het OESO-commentaar op art. 26. 25 Dit is een belangrijke wijziging ten opzichte van de oude richtlijn, die in art. 1 lid 1 slechts sprak van ‘van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld’. 26 Ook dit is een belangrijke wijziging ten opzichte van de oude richtlijn, die blijkens art. 1 niet zag op de indirecte belastingen. 27 In dezelfde zin art. 1 lid 3, waarin wordt bepaald, dat de richtlijn onverlet laat de verplichtingen van de lidstaten inzake ruimere administratieve samenwerking, die voortvloeien uit andere rechtsinstrumenten, waaronder bilaterale en multilaterale overeenkomsten. 28 Zie Van Eijsden et al. 2009, p. 41. 29 Zie Terra et al. 2012, p. 419.

13

betreffen,30 zijn te vinden in art. 18 lid 2 en lid 3. In art. 18 lid 2 is kort gezegd bepaald, dat de lidstaten in het kader van een verzoek van een andere lidstaat om gegevensuitwisseling geen beroep meer kunnen doen op het bankgeheim. In het oude art. 8 lid 1 kon het bankgeheim nog wel als weigeringsgrond worden opgeworpen. In art. 18 lid 3 is evenwel een overgangsbepaling opgenomen, waarin bepaald is dat lidstaten nog wel een beroep op het bankgeheim kunnen doen in het kader van een verzoek van een andere lidstaat om gegevensuitwisseling waar het belastingtijdvakken vóór 1 januari 2011 betreft, mits de toezending van de inlichtingen geweigerd had kunnen worden op grond van het oude art. 8 lid 1, indien daarom was verzocht vóór 11 maart 2011. Ook deze wijziging in de Bijstandsrichtlijn is dus weer een voorbeeld van de internationale weerzin tegen het bankgeheim. In de volgende passage van het persbericht van de Europese Commissie heeft men deze weerzin goed weten te verwoorden: “In particular, it is unacceptable that bank secrecy in one Member State can be allowed to constitute an obstacle to the correct assessment by the tax authorities of another Member State of the amount of taxes due by one of its resident taxpayers.”

§3.1.2: Betrekkingen met derde landen

Anders dan de oude richtlijn bevat de nieuwe Bijstandsrichtlijn een bepaling die handelt over derde landen, te weten art. 24, teneinde een nog grotere transparantie te bereiken. Enerzijds wordt dit bereikt door in lid 1 te bepalen, dat van een derde land ontvangen inlichtingen, die van nut kunnen zijn voor andere lidstaten, of waar een andere lidstaat om verzoekt, te verstrekken aan die andere lidstaten, mits dat krachtens een overeenkomst met dat derde land is toegestaan. Anderzijds kunnen de overeenkomstig de richtlijn ontvangen inlichtingen met inachtneming van de nationale voorschriften betreffende de doorgifte van persoonsgegevens aan derde landen worden doorgegeven aan een derde land, mits aan twee voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarden zijn (i) de bevoegde autoriteit van de lidstaat, waaruit de inlichtingen afkomstig zijn, heeft daarin toegestemd en (ii) “het derde land heeft zich ertoe verbonden de medewerking te verlenen die nodig is om bewijsmateriaal bijeen te brengen omtrent het ongeoorloofde of onwettige karakter van verrichtingen die blijken in

30

Zie persbericht van de Europese Commissie van 2 februari 2009 (IP/09/201): “Fight against tax fraud: Commission proposes measures to allow better cooperation between tax authorities”.

14

strijd te zijn met of een misbruik te vormen van de belastingwetgeving”. Wat precies onder ‘medewerking’ moet worden verstaan, wordt uit deze bepaling echter niet duidelijk.

§ 3.2: De Spaarrenterichtlijn

In de loop der jaren na de totstandkoming van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIB) – de nationale wetgeving waarin Nederland de Bijstandsrichtlijn uit 1977 had geïmplementeerd – bleek, dat deze wetgeving niet voldeed voor de heffing op spaartegoeden. Door liberalisering van het kapitaalverkeer tussen inwoners van de lidstaten in 199031 was het voor belastingplichtigen tamelijk eenvoudig geworden om hun spaartegoeden buiten het zich van de fiscus in een andere staat (al dan niet met een bankgeheim) onder te brengen. Daarom was wederom een Europese aanpak gewenst en die werd gevonden in de totstandkoming van de Spaarrenterichtlijn in 2003.32 De Bijstandsrichtlijn bleef echter bestaan, dus de Spaarrenterichtlijn is in feite een aanvullende richtlijn die specifiek ziet op gegevensuitwisseling ten aanzien van spaartegoeden. Nederland heeft dientengevolge gekozen om de Spaarrenterichtlijn te implementeren in de reeds bestaande WIB door opname van een hoofdstuk 1A in deze wet.33

§ 3.2.1: Een uitzondering op de hoofdregel voor de lidstaten met een bankgeheim

Uit de preambule en uit art. 1 lid 1 volgt de hoofdregel van de Spaarrenterichtlijn: de uitwisseling van informatie tussen de lidstaten over grensoverschrijdende rentebetalingen aan natuurlijke personen, zodat deze inkomsten uit spaargelden in de woonstaat van de renteontvanger in de belastingheffing kunnen worden betrokken.34 In art. 10 is echter in een overgangsperiode voor de drie lidstaten met een bankgeheim (Oostenrijk, Luxemburg en voorheen ook België) voorzien, gedurende welke periode deze lidstaten, in plaats van het uitwisselen van informatie, een bronbelasting konden inhouden op de in de richtlijn bedoelde rentebetalingen.35 Tevens moeten deze lidstaten, ingevolge art. 12, 75% van de opbrengst van deze bronbelasting overdragen aan de woonstaat van de 31

Richtlijn 88/361/EG van de Raad van 24 juni 1988. Richtlijn van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling 2003/48/EG. 33 Zie Sangster 2009, p. 63. 34 Zie Brandsma et al. 2011, p. 287. 35 Zie Terra et al. 2012, p. 402. 32

15

uiteindelijk gerechtigde van de rente. In art. 14 is vervolgens bepaald dat de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde er door middel van belastingverrekening voor dient te zorgen dat deze toegepaste bronheffing niet leidt tot dubbele belasting.36 Na het verlopen van deze overgangsperiode, werd automatische uitwisseling van inlichtingen verplicht.37 De lidstaten met een bankgeheim mogen de overgangsbepalingen toepassen, totdat de vijf in art. 10 lid 2 genoemde derde staten, waaronder Zwitserland, een effectieve en volledige uitwisseling op verzoek van gegevens met betrekking tot rentebetalingen garanderen38 door middel van de inwerkingtreding van een overeenkomst met de Europese Gemeenschap en totdat de Raad unaniem besluit dat de Verenigde Staten zich hebben verplicht tot de uitwisseling van gegevens op verzoek in de zin van art. 26 OESO-Modelverdrag.

§ 3.2.2: Inwerkingtreding van de Spaarrenterichtlijn

Toepassing van de Spaarrenterichtlijn is in art. 17 lid 2 afhankelijk gemaakt van gelijkwaardige maatregelen genomen door geselecteerde derde staten (waaronder Zwitserland); effectieve maatregelen binnen de Europese Unie hebben immers weinig zin, als belastingplichtigen ze gemakkelijk kunnen omzeilen door hun spaartegoeden over te brengen naar banken buiten de Unie.39 De richtlijn zou niet eerder van kracht worden dan vanaf de datum, dat al deze landen dergelijke maatregelen zouden toepassen. Onmiddellijk nadat het richtlijnvoorstel was aangenomen, zijn hiertoe onderhandelingen gestart met de betrokken landen, hetgeen uiteindelijk heeft geresulteerd in verschillende overeenkomsten tussen de Europese Unie en deze derde staten.40 Een overeenkomst met Zwitserland41 werd op 26 oktober 2004 ondertekend. Vanwege het feit dat de onderhandelingen met Zwitserland zo stroef verliepen,42 traden deze overeenkomsten in plaats van op de beoogde datum 1 januari 200543 op 1 juli 2005 in werking.44 Met ingang van die datum werd dus aan alle voorwaarden voldaan en is de Spaarrenterichtlijn van kracht geworden.45

36

Zie Brandsma et al. 2011, p. 288. Zie Terra et al. 2012, p. 402. 38 Zie Brandsma et al. 2011, p. 288. 39 Zie Terra et al. 2012, p. 402. 40 Zie Brandsma et al. 2011, p. 289. 41 Pb EU 29 december 2004, nr. L 385/30. 42 Zie Van Eijsden 2009, p. 34. 43 Idem. 44 Zie Terra et al. 2012, p. 402. 45 Zie Brandsma et al. 2011, p. 288. 37

16

Hoofdstuk 4: De Nederlandse inkeerregeling De Nederlandse inkeerregeling is in 1998 in de wet vastgelegd.46 Onder het oude – vóór 1 januari 1998 geldende- boeterecht bestond geen wettelijke regeling voor vrijwillige verbetering. Wel werd in par. 22 Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB) bepaald dat in dergelijke gevallen een extra kwijtschelding mogelijk was.47 De inkeerregeling komt op twee plaatsen in de AWR voor: in art. 67n ten behoeve van het fiscale boeterecht en in art. 69 lid 3 ten behoeve van het fiscale strafrecht. Beide artikelen wijken wat de formuleringen betreft nauwelijks van elkaar af. De inkeerregeling stelt de belastingplichtige, die in het verleden incorrecte belastingaangiften heeft gedaan, in staat deze vrijwillig te verbeteren. Indien hij alsnog een juiste aangifte doet of volledige informatie verstrekt aan de inspecteur, voordat deze van de onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte is, kan hij niet worden beboet of strafrechtelijk worden vervolgd. De achtergrond van deze regeling is dat de belastingplichtige zich niet verplicht mag voelen om de belastingontduiking voort te zetten, ter voorkoming van het risico op een boete/strafvervolging .48 Alvorens verder in te gaan op de inkeerregeling en de aanscherping ervan, wordt eerst uiteengezet welke straffen de Nederlandse belastingwetgeving kent op zwartsparen.

§ 4.1: De straffen op zwartsparen in de Nederlandse belastingwetgeving

De straffen op zwartsparen in de Nederlandse belastingwetgeving vallen uiteen in bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties. We vinden ze in de hoofdstukken VIIIA en IX van de AWR.

§ 4.1.1: Bestuurlijke boeten

De bestuurlijke boeten zijn te vinden in hoofdstuk VIIIA van de AWR. Ze zijn onderverdeeld in verzuimboeten en vergrijpboeten. De verzuimboeten (ook wel ‘lichte’ boeten genoemd) hebben tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen en kunnen ook worden opgelegd als de belanghebbende geen opzet of (grove) 46

Zie De Haas et al. 2009, p. 20. Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 430. 48 Zie De Haas et al. 2009, p. 20. 47

17

schuld verweten kan worden. Alleen als hij afwezigheid van alle schuld (avas) aannemelijk kan maken mag deze boete niet worden opgelegd. De vergrijpboeten (ook wel ‘zware’ boeten genoemd) zijn gericht op het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij er sprake is van opzet of grove schuld.49 Hieronder worden enkel de voor deze scriptie van belang zijnde boeten besproken.

§ 4.1.1.1: Verzuimboete (art. 67a AWR)

Op grond van art. 67a AWR, dat voor de aanslagbelastingen – waaronder de inkomstenbelasting valt- geldt, kan een verzuimboete van ten hoogste € 4.920 worden opgelegd indien de belastingplichtige de aangifte niet, dan wel niet binnen de geldende termijn heeft gedaan. In par. 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) is vervolgens bepaald dat in beginsel een verzuimboete van € 226 wordt opgelegd.

§ 4.1.1.2: Vergrijpboeten (artt. 67d en 67e AWR)

De in het kader van deze scriptie belangrijkste artikelen omtrent het fiscale boeterecht vinden we in de artt. 67d en 67e. Op grond van deze artikelen, die voor de aanslagbelastingen gelden, kunnen vergrijpboeten worden opgelegd, indien er opzet in het spel is; art. 67d sanctioneert het niet dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte, indien dit aan opzet van de belastingplichtige te wijten is en art. 67e geeft de mogelijkheid tot oplegging van een vergrijpboete, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Art. 67d heeft dus betrekking op de primitieve aanslag en art. 67e op de navorderingsaanslag.50 Op grond van de eerste leden van de artt. 67d en 67e kan een vergrijpboete van ten hoogste 100% van de boetegrondslag worden opgelegd. De boetegrondslag wordt ingevolge de tweede leden gevormd door het bedrag van de aanslag c.q. navorderingsaanslag dan wel, indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag c.q. navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen; een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet (of in geval van de boete bij navorderingsaanslag: grove schuld) van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. Uit par. 49 50

Zie Van Amersfoort 2011, pp. 373-374. Zie Van Amersfoort 2011, p. 402 en p. 405.

18

25 lid 2 BBBB blijkt dat in de regel bij grove schuld een vergrijpboete van 25% van de boetegrondslag wordt opgelegd en bij opzet 50% (zie lid 3). Art. 67d lid 5 en 67e lid 6 maken echter het opleggen van een vergrijpboete van ten hoogste 300% van de over de aanslag c.q. navorderingsaanslag verschuldigde belasting mogelijk, voor zover de aanslag c.q. navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 IB. Uit par. 26 lid 10 en par. 27 lid 6 BBBB blijkt dat in geval van opzet in beginsel een boete wordt opgelegd van 150% en in geval van grove schuld van 75% van de over de aanslag c.q. navorderingsaanslag verschuldigde belasting.

§ 4.1.2: Strafrechtelijke bepalingen

De strafrechtelijke bepalingen zijn te vinden in hoofdstuk IX van de AWR. In de AWR wordt, evenals in het commune strafrecht, het onderscheid gehanteerd tussen misdrijven en overtredingen. Indien op een bij de belastingwet als strafbaar aangemerkt feit gevangenisstraf – derhalve niet hechtenis- is gesteld, is er sprake van een misdrijf (art. 72 AWR).51 In het kader van deze scriptie is art. 69 AWR van belang. Lid 2 van dit artikel bepaalt dat, indien het feit ertoe strekt dat er te weinig belasting wordt geheven, het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte een strafbaar feit (misdrijf) oplevert. Hierop staat gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. Voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte echter betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 IB, bedraagt de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

§ 4.2: De Nederlandse inkeerregeling: systematiek

Zoals gezegd, komt de inkeerregeling op twee plaatsen in de AWR voor: in art. 67n ten behoeve van het fiscale boeterecht en in art. 69 lid 3 ten behoeve van het fiscale strafrecht.

51

Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 444.

19

§ 4.2.1: De inkeerregeling bij vergrijpboeten (art. 67n AWR)

De inkeerregeling ten behoeve van het fiscale boeterecht is te vinden in art. 67n AWR. Art. 67n geldt alleen voor vergrijpboeten, dus niet voor verzuimboeten. Tevens geldt dit artikel alleen voor vergrijpboeten, die worden opgelegd bij aanslagbelastingen. Deze kunnen dus worden opgelegd ingevolge de artt. 67d en 67e, nu immers gesproken wordt van “de belastingplichtige”, terwijl de boete bij aangiftebelastingen (art. 67f) meestal aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd. Voorts wordt gesproken van het “alsnog doen van een juiste en volledige aangifte”, terwijl art. 67f het niet-tijdig betalen beboetbaar stelt.52 Ook uit de wetsgeschiedenis blijkt, dat de wetgever bewust de werking van art. 67n beperkt heeft tot de aanslagbelastingen.53 Opmerkelijk genoeg is de vergrijpboete van art. 67f in het BBBB weer wel onder de inkeerregeling gebracht. Het verder ingaan op dit punt valt buiten het bestek van deze scriptie. Op grond van artikel 67n AWR wordt geen vergrijpboete opgelegd aan de belastingplichtige, die uiterlijk twee jaar, nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste of volledige aangifte doet, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden, dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is, of bekend zal worden. Een vrijwillige verbetering, die wordt gedaan na het verstrijken van deze termijn, levert volgens het tweede lid aanleiding op voor matiging van de boete. Van vrijwillige verbetering is geen sprake, als de belanghebbende weet, dat de ontdekking nog slechts een kwestie van tijd is, of althans zeer waarschijnlijk is geworden.54 Uit het arrest van 5 november 1997 BNB 1997/405 volgt, dat de Hoge Raad vindt dat evenmin sprake is van vrijwillige verbetering als de belastingplichtige een advocaat op ‘no names-basis’ met de inspecteur laat onderhandelen en de inspecteur ontdekt toch de identiteit van de belastingplichtige.

§ 4.2.2: De inkeerregeling bij misdrijven (art. 69 lid 3 AWR)

De inkeerregeling ten behoeve van het fiscale strafrecht is te vinden in art. 69 lid 3 AWR. Zoals gezegd wijkt de formulering van dit artikel nauwelijks af van die in art. 67n

52

Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 430. Zie MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, pp. 27-28. 54 Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 431. 53

20

AWR, alleen de twee jaars-eis ontbreekt. De inkeerregeling in art. 69 lid 3 AWR komt erop neer, dat geen strafvervolging wordt ingesteld op grond van art. 69 AWR, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, of juiste en volledige inlichtingen, gegevens en aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden, dat een of meer van de in art. 80 lid 1 AWR bedoelde ambtenaren (de beëdigde buitengewone opsporingsambtenaren) met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Bedacht dient te worden dat, hoewel het opleggen van een vergrijpboete dan wel het vervolgen op grond van art. 69 AWR niet mogelijk is wegens de werking van de inkeerregeling, de inbreuk op de ordelijke medewerking aan de belastingheffing als een omissiedelict (een nalaten, een ingaan tegen een gebod)55 kan worden behandeld, waarop weer een verzuimboete kan worden gesteld dan wel de sanctie van art. 68 AWR.56

§ 4.3: De wijzigingen in de Nederlandse inkeerregeling

Zoals in de inleiding werd vermeld, is de inkeerregeling per 1 juli 2009, 1 januari 2010 en 1 juli 2010 aangescherpt. In het navolgende zal elk van deze wijzigingen apart worden besproken.

§ 4.3.1: De wijziging in de inkeerregeling per 1 juli 2009

Art. 67d lid 5, art. 67e lid 6 en het laatste deel van art. 69 lid 2 zijn met ingang van 1 juli 2009 toegevoegd. Zij maakten onderdeel uit van het wetsvoorstel “Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen”.

§ 4.3.1.1: De toelichting van de staatssecretaris van Financiën

De verhoging van de maximale boeten waar het box 3 inkomen betreft is, blijkens de vijfde Nota van Wijziging,57 gericht op zwartspaarders.58 Volgens de staatssecretaris van Financiën is dit uit zwartsparen genoten inkomen betrekkelijk eenvoudig buiten het zicht van de fiscus te houden. Daar komt volgens hem bij, dat juist bij box 3 inkomen de thans

55

Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 456. Idem, p. 458. 57 Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 16. 58 Idem, pp. 3-4. 56

21

maximaal op te leggen boete naar de mening van het kabinet ontoereikend is geworden. Bij een effectieve belastingdruk in box 3 van 1,2% van het gemiddeld vermogen komt de verhoogde boete van 300% neer op (slechts) 3,6% van dat vermogen. De staatssecretaris benadrukt, dat de belastingplichtige thans zelf het risico, dat hem een vergrijpboete wordt opgelegd, kan wegnemen middels de inkeerregeling in de AWR. Verder wijst hij erop, dat het percentage van 300 een maximum is. De inspecteur heeft de plicht én de bevoegdheid om de daadwerkelijk op te leggen boete af te stemmen op de omstandigheden in elk individueel geval. De beleidsregels die zijn neergelegd in het BBBB geven daarvoor aanwijzingen. De staatssecretaris noemt hierbij als strafverminderende omstandigheden de in het BBBB genoemde wanverhouding tussen de ernst van het feit en de boete die voortvloeit uit het beleid en verzachtende omstandigheden die hebben geleid tot het beboetbare feit. Daarnaast wijst hij erop, dat uiteindelijk de rechter een opgelegde boete volledig toetst. Tezamen met alle andere waarborgen rondom de boeteoplegging wordt daarmee volgens de staatssecretaris afdoende bescherming geboden aan degene, aan wie een vergrijpboete wordt opgelegd. De verhogingen van de boeten gelden alleen voor beboetbare feiten, die worden begaan vanaf 1 juli 2009, omdat aan een verhoging van een straf geen terugwerkende kracht kan worden verleend.

§ 4.3.1.2: Het commentaar van de Raad van State De Raad van State (hierna: RvS) heeft stevige kritiek geuit op het wetsvoorstel.59 Ten eerste merkt de RvS op, dat, ook al bestaat een algemeen gevoelen dat het maximum van de huidige vergrijpboete voor zwart geld te laag is, het verhogen van het maximum voor die vergrijpboete niet los gezien kan worden van de maxima van de vergrijpboeten voor de overige overtredingen van de belastingwetten. De motivering voor de beperking tot het box 3 inkomen, die inhoudt dat dit inkomen relatief eenvoudig buiten het zicht van de Belastingdienst is te houden, overtuigt de Raad niet. De vergelijking met de voor 2001 geldende inkomstenbelastingheffing gaat volgens de RvS zodanig mank, dat zij adviseert de daarop betrekking hebbende passages van de toelichting te schrappen; bijvoorbeeld gaat bij een feitelijk rendement van 2% het betoog reeds niet op, nog daargelaten dat de tariefstelling een uitdrukkelijke keuze van de wetgever is geweest. Voor de beperking tot het box 3-inkomen dient een objectieve en redelijke

59

Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 17.

22

grond te worden aangevoerd, omdat voor hetzelfde vergrijp een verschillend gemaximeerde vergrijpboete gaat gelden. Volgens de RvS dient daarbij aangegeven te worden waarom een verhoging van de maxima van de vergrijpboetes bij bijvoorbeeld loonbelastingfraude of omzetbelastingfraude niet noodzakelijk is. Van het voorstel mag volgens de RvS niet het verkeerde signaal uitgaan, dat zwartwerken of carrouselfraude minder ernstig is dan zwartsparen. Tevens wijst de RvS erop, dat het bijeenbrengen van maatregelen van uiteenlopende aard in een wetsvoorstel, zoals plaatsvindt bij meeliften, druk legt op de besluitvorming. Deze druk is alleen aanvaardbaar, indien de samenhang van de verschillende maatregelen mede het karakter van het wetsvoorstel bepaalt, zoals bij een belastingplan het geval is. Ten aanzien van de verhoging van de maximale vergrijpboete is dit volgens de RvS niet het geval. § 4.3.1.3: Het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) heeft in het Commentaar met betrekking tot de vijfde Nota van Wijziging60 de nodige kritiek geuit op het wetsvoorstel. Ook volgens de NOB gaat van het wetsvoorstel impliciet het signaal uit dat bijvoorbeeld zwartwerken of carrouselfraude als minder ernstig wordt beschouwd dan zwartsparen. De Orde acht dit signaal in hoge mate onwenselijk. De redengeving van de staatssecretaris, te weten dat box 3 inkomen relatief eenvoudig buiten het zicht van de Belastingdienst kan worden gehouden, overtuigt de Orde dan ook niet. In dit verband wijst de Orde er op, dat het ontduiken van box 3 inkomen zich in vele vormen kan voordoen. Het wetsvoorstel bestrijkt niet alleen de zwartspaarder, die rechttoe rechtaan zijn geld op een buitenlandse bankrekening zet, maar ook degenen die bijvoorbeeld (incourante) bezittingen te laag waarderen. Volgens de Orde dient dit gedrag niet zwaarder te worden bestraft dan belastingfraude en ontduiking in box 1, wat ook kan bestaan uit te lage waardering van vermogensbestanddelen. In dit kader wijst de Orde er tevens op, dat in dit wetsvoorstel de eenvoudige vorm van ontduiking van box 3 inkomen zwaarder wordt bestraft dan de meer complexe vormen. In plaats van rechtstreeks geld op een buitenlandse rekening te zetten, kan de belasting ook ontdoken worden door het verbergen van vermogen via een buitenlandse rechtsvorm, waarvan het aanmerkelijk belang vervolgens niet wordt aangegeven. Volgens de

60

Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de griffier van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal met betrekking tot de vijfde Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen, kamerstuk 31 301 van 25-05-2009.

23

Orde zou tussen deze vormen van belastingontduiking dan ook geen onderscheid in maximale boeten mogen bestaan. Tevens merkt de Orde op dat, uitgaande van het forfaitaire rendement van 4%, de heffing van belasting inclusief de boete kan oplopen tot 4,8%,61 zoals ook de staatssecretaris voorrekent. Dit is dus meer dan het te belasten box 3 inkomen. Dit acht de Orde disproportioneel en de Orde is het daarom oneens met een verhoging van de boete naar 300%. Dit klemt volgens de Orde temeer, als de werkelijk genoten inkomsten minder zijn dan het forfaitaire rendement van 4%. Dit zal in het geval van zwartspaarders met buitenlandse rekeningen echter niet snel het geval zijn. Dit punt wordt door de Orde dan ook verder toegelicht met betrekking tot vermogen, dat in Nederland in de spreekwoordelijke oude sok wordt bewaard.

§ 4.3.2: De wijziging in de inkeerregeling per 1 januari 2010

Vanaf 1 januari 2010 ging de inkeerregeling opnieuw op de schop. Met ingang van die datum is de termijn van twee jaar in art. 67n AWR opgenomen. De vrijwillige verbetering moet dan worden ingediend binnen twee jaar nadat de aangifte is gedaan, of had moeten worden gedaan. Deze wijziging geldt voor aangiften die vanaf 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten worden gedaan.62 Komt men pas na verloop van deze termijn tot inkeer, dan kan toch een vergrijpboete van maximaal 300% worden opgelegd. Deze boete zal dan op grond van lid 2 worden verminderd. In par. 7 lid 2 BBBB werd vastgelegd, dat, wanneer een belastingplichtige tot inkeer komt en er twee jaren of meer zijn verstreken na het beboetbare feit, er sprake is van een strafverminderende omstandigheid. Ingevolge deze paragraaf kon de vergrijpboete in zo’n geval worden gematigd tot 5% van het wettelijk maximum (300%) indien het ging om de beboetbare feiten die genoemd zijn in art. 67d lid 5 of art. 67e lid 6 AWR (5% van 300% is 15%).

§ 4.3.3: De wijziging in de inkeerregeling per 1 juli 2010

In de Toelichting op de wijziging van art. 67n AWR in het kader van het wetsvoorstel “Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen” is te lezen: “Boetetoemeting moet echter maatwerk (kunnen) zijn, en is ook afhankelijk van maatschappelijke ontwikkelingen. 61 62

1,2% van de gemiddelde rendementgrondslag plus een maximale vergrijpboete van 3,6%. Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 431.

24

Naarmate internationale ontwikkelingen het toelaten, kan de gemiddelde vergrijpboete in latere jaren omhoog.”63 Aan dit voornemen is per 1 juli 2010 in ieder geval al gevolg gegeven. Inmiddels is in par. 7 lid 2 BBBB, met ingang van die datum, namelijk vastgelegd, dat de vergrijpboete in de situatie zoals beschreven in art. 67n lid 2 AWR kan worden gematigd tot 10% van het wettelijk maximum (300%) indien het gaat om de beboetbare feiten, die genoemd zijn in art. 67d lid 5 of art. 67e lid 6 AWR (10% van 300% is 30%). Niet uitgesloten lijkt, dat de vergrijpboete bij niet-tijdig inkeren in de toekomst nog verder omhoog zal gaan.

§ 4.4: Enige jurisprudentie omtrent de inkeerregeling

In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan enige relevante jurisprudentie omtrent de inkeerregeling. Achtereenvolgens zullen in par. 4.4.1 een belangrijke uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) en de daarop volgende einduitspraak van de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: HR) inzake de verlengde navorderingstermijn bij verzwegen spaartegoeden in het buitenland (art. 16 lid 4 AWR) besproken worden. In par. 4.4.2 komt een arrest van de HR over uitstel voor het opleggen van een boete aan bod en in par. 4.4.3 wordt tot slot een geruchtmakende uitspraak van de voorzieningenrechter van de Rechtbank ’s-Gravenhage in een kort geding omtrent de bekendmaking van de naam van de tipgever die de Belastingdienst over honderden zwartspaarders tipte besproken, hoewel het in deze zaak niet om zwartspaarders met bankrekeningen in Zwitserland maar in Luxemburg ging.

§ 4.4.1: Jurisprudentie over de verlengde navorderingstermijn bij verzwegen spaartegoeden in het buitenland (art. 16 lid 4 AWR)

Ingevolge art. 16 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag in geval van inkomsten uit spaartegoeden in Nederland door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In lid 4 van dit artikel is echter een verruiming van de navorderingstermijn opgenomen, indien het gaat om de heffing van belasting van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen. De navorderingstermijn bedraagt in dat geval niet vijf maar twaalf jaren. 63

Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34, p. 2.

25

§ 4.4.1.1: HvJ 11 juni 2009

De HR heeft in zijn arrest van 21 maart 2008 BNB 2008/159 prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ over de verenigbaarheid met de artt. 49 (vrijheid van vestiging) en 56 (vrij verrichten van diensten) van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) van de verlengde navorderingstermijn in geval van verzwegen spaartegoeden in het buitenland. Het HvJ heeft hierop in de gevoegde zaken C-155/08 en C-157/08 V-N 2009/29.6 beslist, dat de verlengde navorderingstermijn in beginsel een verboden beperking is van zowel het vrije verkeer van kapitaal als het vrij verrichten van diensten. Om een effectieve fiscale controle te waarborgen en belastingfraude tegen te gaan kan deze beperking volgens het Hof echter wel worden gerechtvaardigd en gaat zij niet verder dan noodzakelijk. In deze context onderscheidt het Hof twee situaties: (i) de belastingautoriteiten hebben geen aanwijzing over het bestaan van de buitenlandse bestanddelen. In dit geval reikt toepassing van de verlengde navorderingstermijn niet verder dan noodzakelijk, omdat zij deze autoriteiten de mogelijkheid biedt om bij ontdekking van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen een onderzoek in te stellen en een navorderingsaanslag op te leggen, wanneer blijkt, dat deze bestanddelen niet of voor een te laag bedrag in de belastingheffing zijn betrokken. Overigens verzet het gemeenschapsrecht zich er volgens het Hof evenmin tegen, dat in dit geval de geldboete ter zake van verzwijging van deze buitenlandse tegoeden en inkomsten wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag van de navorderingsaanslag en over deze langere periode.

(ii) de belastingautoriteiten beschikken wel over aanwijzingen op basis, waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. De inspecteur mag dan na het verstrijken van de gewone navorderingstermijn van vijf jaar voor binnenlandse tegoeden toch een navorderingsaanslag opleggen, maar mag daarbij niet meer tijd nemen dan noodzakelijk is om: a) de inlichtingen te verkrijgen, die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en b) de aanslag met redelijke voortvarendheid voor te bereiden en vast te stellen aan de hand van de gegevens die hem ter beschikking staan. Het maakt in deze situatie volgens het Hof niet uit, of de aanwijzingen zijn verkregen tijdens of na afloop van de termijn die geldt voor navordering in binnenlandse verhoudingen. Evenmin acht het Hof het relevant, of voor het inwinnen van informatie wel of geen gebruik kan worden gemaakt van regelingen inzake wederzijdse bijstand tussen lidstaten, bijvoorbeeld omdat een andere lidstaat een bankgeheim kent.

26

Open staat nog de vraag hoe het criterium ‘geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben’ moet worden ingevuld.64 § 4.4.1.2: HR 26 februari 2010

In zijn arresten van 26 februari 2010 BNB 2010/199 en BNB 2010/200 heeft de HR eindarrest gewezen op basis van de uitspraak van het HvJ. Geheel overeenkomstig deze uitspraak heeft de HR geoordeeld, dat, als de inspecteur niet beschikt over aanwijzingen over het bestaan van de buitenlandse tegoeden, de langere navorderingstermijn aanvaardbaar is. Zodra de inspecteur in een concreet geval echter wel beschikt over aanwijzingen, mag hij de navorderingsaanslag met toepassing van de verlengde navorderingstermijn slechts opleggen met inachtneming van het tijdsverloop, dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting en met (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. Helaas geeft de HR geen termijnen, waarbinnen hij vindt, dat er sprake is van ‘redelijk voortvarend handelen’. Wel is duidelijk, dat de termijn voor het komen tot een navorderingsaanslag alleen mag worden vertraagd, indien de inspecteur wacht op informatie voor het vaststellen van de hoogte van de belastingschuld. Een lopende procedure valt hier volgens de HR niet onder. In de onderhavige procedure zaten dertien maanden tussen het aanleveren van de gegevens en het opleggen van de navorderingsaanslag. Hierbij is geen sprake van redelijke voortvarendheid. Wat nu de ondergrens is van ‘niet voortvarend handelen’ blijft onduidelijk. Rechtbank Breda heeft op 31 mei 2010 nr. 09/1014, NTFR 2010/1940; VN 2010/37.2.1 geoordeeld dat zes maanden ‘niets doen’ van de kant van de Belastingdienst nog binnen de grenzen van ‘redelijke voortvarendheid’ blijft. Zolang de HR geen ondergrens stelt, blijft het voor vermeende zwartspaarders dus zinvol om in bezwaar en eventueel beroep te komen tegen navorderingsaanslagen waarbij de verlengde navorderingstermijn is toegepast.65

64 65

Zie Van Amersfoort et al. 2011, p. 225. Zie artikel Jongbloed fiscaal juristen: “HR uitspraak verlengde navorderingstermijn”.

27

§ 4.4.2: HR 29 april 2011 BNB 2011/249: geen uitstel voor opleggen vergrijpboete

De in par. 4.1.1.2 besproken vergrijpboete bij navordering dient ingevolge art. 67e lid 1 AWR gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag te worden opgelegd. Als gevolg van het samenstel van deze bepaling met de navorderingstermijnen in art. 16 AWR vervalt ook de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een vergrijpboete op de voet van artikel 67e lid 1 AWR door tijdsverloop met het verstrijken van de van toepassing zijnde navorderingstermijn. Het komt echter geregeld voor, dat inspecteur en belastingplichtige afspreken, dat er geen beroep zal worden gedaan op het verstrijken van de termijn. Dit is ook het geval bij buitenlandse rekeninghouders.66 In deze zaak oordeelde de HR, dat de inspecteur niet kan bepalen, dat een verjaringsof vervaltermijn voor het opleggen van een fiscale boete wordt verlengd in samenspraak met de belastingplichtige. Volgens de HR dient de belastingrechter bij een geschil over een bestuurlijke boete ambtshalve te onderzoeken, of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen. Dit geldt ook als een belanghebbende afstand heeft gedaan van een beroep op dat tijdsverloop. Is deze bevoegdheid vervallen, dan moet de boete worden vernietigd. Dit geldt bovendien ook voor boeten die zijn opgelegd onder toepassing van het vóór 1 januari 1998 geldende fiscale boeterecht. Deze uitspraak kan grote gevolgen hebben voor onder meer personen die tegen de lamp zijn gelopen naar aanleiding van de aan de fiscus aangereikte informatie over de door hen aangehouden rekeningen in het buitenland.67 Aan hen kan, indien de bevoegdheid tot het opleggen van een boete door tijdsverloop is vervallen, geen vergrijpboete meer worden opgelegd.

§ 4.4.3: Rechtbank ‘s-Gravenhage 3 april 2012, zaaknr. 414044 / KG ZA 12-204: identiteit tipgever zwartspaarders blijft geheim

Eind 2009 verstrekte een tipgever gegevens van honderden Nederlandse zwartspaarders met bankrekeningen in Luxemburg in ruil voor een opbrengstafhankelijke beloning.68 De geheimhoudingskamer van Rechtbank Arnhem besliste op 7 februari 2012 NTFR 2012/1165; VN 2012/12.6 dat de Belastingdienst de identiteit van de tipgever aan deze 66

Zie nieuwsbericht Financieel Dagblad van 5 mei 2011: “Geen uitstel voor boete zwart sparen”. Idem. 68 Zie bijvoorbeeld artikel Accountancynieuws van 4 april 2012: “Fiscus hoeft naam anonieme tipgever niet bekend te maken”. 67

28

zwartspaarders bekend moest maken, nu zij er belang bij hebben zelfstandig zijn betrouwbaarheid te kunnen toetsen in verband met de omkering van de bewijslast, die ingevolge art. 25 lid 3 AWR voor hen geldt. De inspecteur had echter wel de vrijheid om bepaalde stukken, die irrelevant zijn voor deze toetsing, niet openbaar te maken. De Belastingdienst bleef echter weigeren om de identiteit van de tipgever openbaar te maken. De veronderstelde zwartspaarders spanden daarop een kort geding aan bij de Rechtbank ’s-Gravenhage. Hun vordering wordt echter afgewezen, omdat uit de uitspraak van de geheimhoudingskamer geen absolute gehoudenheid van de Belastingdienst voortvloeit om de betreffende (passages uit de) stukken openbaar te maken. De Belastingdienst kan er voor kiezen om die passages/stukken niet in de (belasting)bodemzaak over te leggen, waarna het op grond van art. 8:31 Algemene wet bestuursrecht (Awb) aan de belastingrechter is om daaraan de gevolgen te verbinden die hem geraden voorkomen. In verband met die omstandigheid past het volgens de Rechtbank niet, dat de civiele rechter de Belastingdienst op straffe van verbeurte van een dwangsom verplicht om de geheimgehouden passages te openbaren. Het Gerechtshof ’s-Gravenhage heeft deze uitspraak drie weken later in hoger beroep bevestigd in zijn arrest van 24 april 2012, zaaknr. 200.104.848/01. Voor vermeende zwartspaarders is deze uitspraak dus een behoorlijke domper; naast confrontatie met de omkering van de bewijslast, als gevolg van het niet doen van de vereiste aangifte (art. 25 lid 3 AWR), worden zij tevens beperkt in het leveren van dit bewijs, doordat zij het zonder kennisneming van de identiteit van de tipgever moeten stellen. In de literatuur wordt wel verdedigd, dat de Belastingdienst de naam van de tipgever niet lang geheim kan houden. Men baseert zich hierbij op een uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 5 april 2012, zaaknr. 11663/04, in een zaak van een vermeende zwartspaarder tegen de Zwitserse fiscus, waarin het EHRM herhaalde, dat een vermeende zwartspaarder in een boeteprocedure of fiscale strafzaak toegang moet krijgen tot al het bewijsmateriaal. De staat mag alleen bewijs achterhouden ter bescherming van een vitaal nationaal belang of ter bescherming van de grondrechten van anderen. Kerckhoffs denkt niet, dat die belangen in het geding zijn, als een tipgever aan de Nederlandse Belastingdienst een microfiche verkoopt met gegevens van zwartspaarders: “Je zou kunnen denken aan een fundamenteel recht van de tipgever, bijvoorbeeld zijn recht op privacy. Maar is dat recht wel actueel? Ik meen stellig van niet. Deze tipgever heeft zelf – nota bene voor eigen geldelijke gewin – strafbare feiten gepleegd door het bankgeheim en de privacy van de rekeninghouders te schenden en met de resultaten daarvan naar buiten te 29

treden.”69 Ook De Bont verwacht niet, dat de Belastingdienst de naam van de tipgever geheim kan blijven houden: “Als de belastingrechter heeft geoordeeld dat sprake is van processtukken en er geen gewichtige redenen zijn voor geheimhouding, maar de inspecteur de stukken toch niet indient, kan de belastingrechter de aanslagen en boeten vernietigen.”70 Toch lijkt het tactischer om je erbij neer te leggen, dat de fiscus informatie over de tipgever achterhoudt. De Bont vindt het zelfs ‘linke soep’ om in een kort geding bekendmaking van de tipgever af te dwingen: “De Haagse voorzieningenrechter heeft twee van de vijf eisers in dat kort geding gedwongen om zelf met informatie te komen op straffe van een dwangsom. In hoger beroep zegt de voorzieningenrechter van het Hof dat een ‘blote ontkenning’ niet volstaat als het bestaan van een buitenlandse rekening waarschijnlijk is.”71 Volgens De Bont is dit niet vaker zo verwoord: “De civiele rechter gaat hier vrij ver. Wel is er jurisprudentie dat je de gegevens moet verschaffen waarover je beschikt of over kunt beschikken. Als de fiscus bewijs heeft dat je een bankrekening hebt, en jij blijft ontkennen zonder verdere navraag te doen, heb je volgens de rechter niet aangetoond dat je niet over de gegevens kunt beschikken.” Volgens het EHRM had de Zwitserse fiscus de vermeende zwartspaarder niet met boetes mogen dwingen om belastende informatie over zichzelf te leveren. Het Haagse Gerechtshof wuift het beroep op het arrest van het EHRM weg, omdat het hier om belastingheffing gaat en niet om bestraffing. De Bont vindt dit verklaarbaar, gezien de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad: “Die zegt heel rigide dat het recht op een eerlijk proces niet geldt voor de reguliere belastingheffing.72 Maar als er ook een boeteprocedure of een fiscale strafzaak speelt, mag de belastingplichtige niet gedwongen worden zichzelf te beschuldigen, zegt het EHRM. Advocaat-generaal bij de Hoge Raad Peter Wattel heeft daarom in 2002 al geopperd dat informatie die de belastingplichtige heeft moeten verstrekken in het kader van de belastingheffing niet gebruikt zou mogen worden in een boeteprocedure of fiscale strafzaak.”

69

Zie artikel Advocatenblad van 13 juni 2012: “Geheim houden tipgever speelt zwartspaarder in de kaart”. Idem. 71 Idem. 72 Zie bijvoorbeeld HR 26 oktober 1988, BNB 1989/16; HR 24 januari 1990, BNB 1990/287. Deze rechtspraak vindt bevestiging in EHRM 9 december 1994, BNB 1995/113. 70

30

§ 4.5: Het (mogelijke) effect van de wijzigingen in de inkeerregeling

§ 4.5.1: Enkele cijfers met betrekking tot het effect van de inkeerregeling tot op heden

Het Ministerie van Financiën houdt ons, wat de cijfers omtrent de inkeerregeling betreft, goed op de hoogte. De meest recente cijfers zijn te vinden in de negende halfjaarsrapportage van de Belastingdienst van november 2011.73 In 2009 bedroeg het aantal ‘inkeerders’ 9.100 en het totaal aan ingekeerd vermogen 2,7 miljard euro.74 In het nieuwsbericht van het Ministerie van 1 december 200975 valt te lezen, dat de hoogte van de ingekeerde bedragen per belastingplichtige varieerde van enkele tienduizenden euro’s tot tientallen miljoenen euro’s. Bijzondere uitschieters waren rekeninghouders met twintig miljoen euro op de buitenlandse bank, terwijl ongeveer 150 rekeninghouders elk meer dan 1 miljoen euro aangaven bij de Belastingdienst. Het aantal daadwerkelijke ‘inkeerders’ lag op dat moment rond de 50 per dag. In 2008 waren dat er nog maar enkele per dag. In dat jaar ging het om slechts 500 ‘inkeerders’ en een totaal aan ingekeerd vermogen van slechts 22 miljoen euro.76 De verhoging van de maximale vergrijpboete naar 300% per 1 juli 2009 en de aankondiging van de wijzigingen per 1 januari 2010 (zie par. 4.3.2 van dit hoofdstuk) hebben dus zeker effect gehad. Ook de publiciteit omtrent de overeenkomst van de Belastingdienst met een tipgever en de uitspraak van de Rechtbank ’s-Gravenhage hieromtrent (zie par. 4.4.3 van dit hoofdstuk) hebben hoogstwaarschijnlijk aan deze spectaculaire ontwikkeling bijgedragen. De wijziging in de inkeerregeling per 1 juli 2010 (zie par. 4.3.3 van dit hoofdstuk) heeft echter beduidend minder effect gehad dan die per 1 juli 2009 en 1 januari 2010. In 2010 bedroeg het aantal ‘inkeerders’ 1.035 en het totaal aan ingekeerd vermogen 317 miljoen en in 2011 ging het nog maar om 330 ‘inkeerders’ respectievelijk 110 miljoen aan ingekeerd vermogen.77 De spectaculaire ontwikkeling in 2009 kan helaas niet de indruk wegnemen, dat tot nu toe slechts een minderheid van de zwartspaarders tot inkeer is gekomen, en dat het bovendien 73

Rapport van het Ministerie van Financiën van 23 december 2011. Idem, p. 10. 75 Zie nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 1 december 2009: “De Jager: Meer dan 1 miljard euro buitenlands vermogen ingekeerd”. 76 Zie nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 12 februari 2009: “Fiscus rekent ruim 157 miljoen af met inkeerders”. 77 Zie rapport van het Ministerie van Financiën van 23 december 2011, p. 10. 74

31

om verhoudingsgewijs kleine spaarders gaat.78 Op basis van de cijfers in het rapport van de Belastingdienst, gaat het van 2009 t/m 2011 dus om een totaal aan ingekeerd vermogen van ruim 3,1 miljard euro.79 De totale omvang van het zwartsparen moet vele malen groter zijn: minimaal 7 miljard euro en waarschijnlijk nog veel meer. Het bedrag van 7 miljard euro komt voort uit de afdracht van bronheffingen sinds 2005 door Luxemburg, België en Oostenrijk80 (zie par. 3.2.1). De staatssecretaris van Financiën heeft dit bedrag althans ‘niet ondenkbeeldig’ genoemd.81 Dan resteert dus nog een bedrag aan verzwegen buitenlands vermogen van ten minste 4 miljard euro en waarschijnlijk vele miljarden meer. De fiscus heeft aanwijzingen dat er nog enkele duizenden belastingplichtigen over zwarte spaartegoeden beschikken. Dat zouden gezien deze bedragen toch wel typisch de ‘grote vissen’ moeten zijn.82

§ 4.5.2: Mogelijk negatieve effecten van de aangescherpte inkeerregeling

Twee aspecten kunnen tot een negatief effect van de aangescherpte inkeerregeling leiden. Ten eerste zal, zoals de Haas en Nuyens opmerken,83 de kans dat vanaf 2010 nog belastingplichtigen tot inkeer zullen komen verminderen, aangezien het ‘kostenplaatje’ nadien substantieel hoger zal zijn. Zwart vermogen wordt immers vaak over een groot aantal jaren aangehouden. Indien na 2009 tot inkeer wordt gekomen, zal dit volgens de nieuwe wettelijke bepaling voor de oude jaren tot beboeting leiden. Ten tweede zal de inkeerregeling – in combinatie met de verlengde navorderingstermijn van art. 16 lid 4 AWR- in langlopende gevallen, waarbij de verzwegen spaartegoeden al langer worden aangehouden dan de verlengde navorderingstermijn reikt, zelfs een korting opleveren. De zwartspaarder die bijvoorbeeld reeds vijfentwintig jaar een buitenlands spaartegoed aanhoudt, krijgt bij vrijwillige verbetering uiteindelijk dertien jaren ‘cadeau’. Deze zwartspaarder wordt ieder jaar weer geprikkeld om nog een jaartje te wachten, alvorens tot inkeer over te gaan.84 Het moge duidelijk zijn: uitstel kan in dit verband lonen.

78

Zie Boer et al. 2009, p. 557. Idem. 80 Zie Boer et al. 209, p. 557. 81 Zie brief van 28 juli 2008, nr. DGB 2008-03937; V-N 2008/41.7. 82 Zie Boer et al. 2009, p. 558. 83 Zie De Haas et al. 2009, p. 21. 84 Zie Boer et al. 2009, p. 561. 79

32

§ 4.6: Geen generaal pardon voor zwartspaarders in Nederland

In het buitenland worden zwartspaarders regelmatig op een geheel andere wijze dan in Nederland ‘aangepakt’. Inmiddels heeft namelijk een aanzienlijk aantal landen een ‘generaal pardon’ afgekondigd voor spaarders met verzwegen buitenlands vermogen. Onderdeel van dit generaal pardon is, dat bij vrijwillige melding niet alleen het opleggen van een sanctie achterwege blijft (zoals in Nederland het geval is), maar ook dat de verschuldigde belasting verminderd wordt. Een generaal pardon hoeft dus geen volledige kwijtschelding in te houden. Een gematigd tarief kan volstaan om de zwartspaarders over de brug te helpen. Een generaal pardon kan tot zeer aanzienlijke eenmalige inkomsten voor de schatkist leiden. Daarnaast zal nadien het gewitte vermogen jaarlijks in de belastingheffing kunnen worden betrokken.85 Naast deze positieve effecten van een generaal pardon voor zwartspaarders, bestaan er echter ook heel wat argumenten tegen afkondiging ervan. De belangrijkste is, dat een dergelijk pardon de verontwaardiging van eerlijke belastingplichtigen oproept. Zwartspaarders betalen, wanneer zij een generaal pardon benutten, immers minder belasting dan eerlijke belastingplichtigen, die wel steeds hun gehele vermogen en de opbrengsten daarvan hebben opgegeven aan de Belastingdienst.86 Ook Boer en Vording wijzen op dit nadelige gevolg.87 Zij wijzen er tevens op dat een ongeclausuleerd generaal pardon dus zonder aanvullende maatregelen en zonder aangekondigde verscherping van controle een averechts effect heeft. De tot inkeer komende normovertreder valt mogelijk weer terug in de oude gewoonte, omdat de situatie de facto niet is veranderd. Het is dan ook geen uitzondering, dat een generaal pardon wordt opgevolgd door weer een generaal pardon, hetgeen natuurlijk niet de bedoeling is.88 Afkondiging van een generaal pardon brengt dus tevens uitvoeringstechnische problemen met zich mee, hetgeen de opbrengsten ervan voor de schatkist weer gedeeltelijk teniet doet. Boer en Vording wijzen in dit kader verder op een ander mogelijk verschijnsel: een dergelijke bevoordelende regeling als een generaal pardon zou de belastingmoraal kunnen ondermijnen. De teleurgestelde, belastingbetalende burger, die de oneerlijke bevoordeling van de spijtoptant heeft waargenomen, wordt overgehaald het ook een te proberen (‘je weet nooit of er nog eens zo’n regeling komt’). Ook zou een generaal pardon de internationale geloofwaardigheid van Nederland als serieuze belastingjurisdictie op

85

Zie Van Mens et al. 2003, p. 3. Idem, p. 7. 87 Zie Boer et al. 2009, p. 561. 88 Idem. 86

33

het spel kunnen zetten.89 Toch behoeven genoemde argumenten volgens Boer en Vording geen onoverkomelijke hindernis te vormen om een dergelijke regeling te treffen.90 Ook Van Mens en Steenman vinden de argumenten, die voor een dergelijke regeling pleiten, zwaarder wegen dan de tegenargumenten. Ervaringen met generale pardons opgedaan in andere landen dragen volgens hen bij aan deze stellingname.91 In 2003 zijn deze en andere argumenten door voor- en tegenstanders in de discussierubriek ‘En wel daarom…’ in Weekblad fiscaal recht92 aan de orde gekomen. Het valt buiten het bereik van deze scriptie om op al deze argumenten in te gaan. Verwezen zij hiervoor dan ook naar dit artikel. Een generaal pardon is tot op heden nog nooit afgekondigd in Nederland, hoewel dit volgens sommigen toch een serieuze optie is in de strijd tegen zwartspaarders.

§ 4.7: Op weg naar volledige afschaffing van de inkeerregeling?

In de kamerstukken bij het wetsvoorstel “Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen” is te lezen: “Het kabinet heeft aangekondigd uiteindelijk een einde te maken aan de Inkeerregeling voor verzwegen inkomsten uit vermogen in box 3. Er is geen reden om deze beslissing verder naar achteren te schuiven. Om duidelijkheid te scheppen voor alle partijen, zorgt dit amendement ervoor dat de wettelijke inkeerregeling per 1 januari 2011 komt te vervallen voor verzwegen inkomsten uit vermogen in box 3.”93 In een uitzending van het tvprogramma Buitenhof94 gaf (toen nog) staatssecretaris De Jager aan dat de inkeerregeling nog wel enige tijd zou bestaan, maar hij zich voor kon stellen, dat, indien er succes zou worden geboekt op het gebied van de belastingverdragen, de regeling zou worden geschrapt. Hij zou de komende twee jaar gaan nadenken over opheffing van de inkeerregeling op enig moment. Deze voornemens zijn tot op heden niet tot uitvoering gebracht. Aangezien de inkeerregeling in 2010 nog enkele wijzigingen heeft ondergaan, ziet het er ook niet naar uit, dat volledige afschaffing ervan in de nabije toekomst in het verschiet ligt.

89

Zie Boer et al. 2009, p. 559. Idem. 91 Zie Van Mens et al. 2003, p. 11. 92 ‘En wel daarom… Stelling: ‘Zwartsparen mag niet lonen’’, Weekblad fiscaal recht 2003, pp. 269-271. 93 Zie Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 33, p. 1. 94 Uitzending van 5 april 2009. 90

34

Hoofdstuk 5: Zwartspaarders onder het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland Het nieuwe belastingverdrag met Zwitserland is op 26 februari 2010 ondertekend en vervangt het oude belastingverdrag met Zwitserland,95 dat reeds vanaf 1951 van kracht was. Het oude verdrag was in veel opzichten een ‘apart’ niet-OESO-conform verdrag te noemen. In het oude belastingverdrag waren geen bepalingen opgenomen over de uitwisseling van inlichtingen, noch ten behoeve van de uitvoering van het belastingverdrag, noch ten behoeve van de uitvoering van de nationale belastingheffing door de verdragsstaten. Dit verdrag was dan ook aan herziening toe.96 Blijkens de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) bij de goedkeuring van het nieuwe verdrag97 waren de belangrijkste doelstellingen van de onderhandelingen om het verdrag meer in overeenstemming te brengen met het OESOModelverdrag en te voorzien in een systeem van inlichtingenuitwisseling tussen beide landen, met name met betrekking tot gegevens die zich bevinden bij banken.98 Het nieuwe verdrag bevat wel een artikel over de uitwisseling van gegevens ten behoeve van fiscale doeleinden (art. 26). Tevens is bij het nieuwe verdrag een Protocol opgenomen waarin de bepalingen van het verdrag van een toelichting zijn voorzien. Par. XVI van dit Protocol bevat de toelichting op art. 26 van het verdrag. Daarnaast is tijdens de vierde bijeenkomst van het Global Forum on Transparency and Exchange of Information (zie over dit Forum par. 5.1.1) in Parijs op 25 en 26 oktober 2011 een aanvullende overeenkomst getekend tussen de Nederlandse en Zwitserse autoriteiten.99 Blijkens art. 29 lid 1 van het nieuwe verdrag vinden de bepalingen ervan toepassing voor belastingjaren en – tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2011. Lid 2 bepaalt echter, dat de bepalingen omtrent de uitwisseling van inlichtingen100 met terugwerkende kracht van toepassing zijn vanaf 1 maart 2010.

95

Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage, op 12 november 1951. 96 Zie Kleine Kalvenhaar 2010, p. 623. 97 Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 2. 98 Zie Sjobbema 2010, p. 1. 99 Zie nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 9 november 2011: “Nieuw belastingverdrag met Zwitserland”. 100 Art. 26 van het verdrag en par. XVI van het Protocol bij het verdrag.

35

§ 5.1: De uitwisseling van fiscale informatie: de OESO-standaard

De OESO heeft in samenspraak met niet-OESO-landen een internationale ‘standaard’ ontwikkeld die is onderschreven door de G20 Ministers van Financiën in de bijeenkomst in Berlijn in 2004 en door het Verenigde Naties (VN) Comité van Experts in Internationale Samenwerking op het gebied van Belastingen in zijn vergadering van oktober 2008. De standaard is neergelegd in art. 26 OESO-Modelverdrag en vereist uitwisseling van inlichtingen op verzoek in alle belastingkwesties betrekking hebbende op de uitvoering en handhaving van de eigen belastingwetgeving (lid 1) zonder daarbij de voorwaarde te stellen van een eigen belastingbelang (lid 4).101 Daarnaast voorziet de standaard ook in uitgebreide waarborgen om de vertrouwelijkheid van de uitgewisselde informatie te beschermen (lid 2).102 Een andere mogelijkheid om in lijn met de standaard informatie uit te wisselen wordt geboden door de zogenoemde ‘Tax Information Exchange Agreement’ (hierna: TIEA), dat samen met een aantal niet-OESO-landen waaronder verschillende (voormalige) belastingparadijzen is ontwikkeld. Een TIEA biedt een goede basis voor informatieuitwisseling met jurisdicties waarmee reële handelsstromen ontbreken of beperkt zijn. Een volledig belastingverdrag ligt dan niet of minder voor de hand.103 Met name landen die van oudsher een bankgeheim kennen, hebben consequent een voorbehoud gemaakt op het punt van de uitwisseling van bancaire informatie. Dit geldt o.a. voor Zwitserland. Zij beriepen zich er doorgaans op dat het bankgeheim in de weg stond aan een dergelijke uitwisseling van informatie op belastingterrein.104 Zoals in de inleiding vermeld, heeft Zwitserland echter op 13 maart 2009 aangekondigd mee te willen werken aan het implementeren van OESO-conforme informatie-uitwisselingsbepalingen. Wel stelt Zwitserland een aantal (aanvullende) voorwaarden om zogenoemde fishing expeditions105 te voorkomen, waarbij zonder een concreet aanknopingspunt met betrekking tot één of meer belastingplichtigen gegevens worden opgevraagd. Deze voorwaarden zijn op verzoek van Zwitserland in het nieuwe belastingverdrag met Nederland opgenomen (zie hierna). Nederland heeft altijd onderstreept voorstander te zijn van automatische uitwisseling van (bank)informatie, omdat daarmee een effectieve uitwisseling van informatie naar 101

Zie Neve 2009, p. 1078; dit is uiteindelijk de kern van de discussie omtrent het bankgeheim. In Zwitserland is belastingontduiking geen strafbaar feit, in Nederland wel. In verdragssituaties had Zwitserland zich voorheen altijd beperkt tot het uitwisselen van informatie indien in beide staten sprake zou zijn van een strafbaar feit. Zie Kleine Kalvenaar 2010, p. 630. Het bankgeheim vormt in dit verband dus geen belemmering meer. 102 Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p.4. 103 Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 174 (R1974). 104 Idem, pp. 4-5. 105 Zie voor dit begrip voetnoot 24.

36

verwachting het best zal zijn gewaarborgd. De internationale standaard schrijft deze verdergaande vorm van informatie-uitwisseling evenwel (nog) niet voor.106 Automatische uitwisseling vindt nu bijvoorbeeld al plaats tussen de meeste EU-lidstaten in het kader van de Spaarenterichtlijn (zie par. 3.2). Overigens is het in het kader van de internationale standaard, zoals uiteengezet in voetnoot 24, voldoende als de gevraagde informatie voor de belastingheffing (van het verzoekende land) ‘naar verwachting’ van belang is.

§ 5.1.1: Het Global Forum on Transparency and Exchange of Information Vanuit Nederlandse optiek blijft volledige transparantie en automatische gegevensuitwisseling de (logische) volgende stap. Desalniettemin is met de huidige internationale standaard (‘op verzoek’) zonder meer sprake van een belangrijke stap, omdat daarmee op het gebied van informatie-uitwisseling voor het eerst een level playing field wordt gecreëerd, dat wereldwijd toepassing vindt. Het is daarom van groot belang dat er op internationaal niveau adequaat op wordt toegezien, of landen hun afspraken ook nakomen en of er in de praktijk daadwerkelijk sprake is van een effectieve uitwisseling van informatie. Hiertoe is op OESO-initiatief het Global Forum on Transparency and Exchange of Information opgericht, waarin zowel OESO-landen als niet-OESO-landen samenwerken via een systeem van peer reviews, waarbij deze landen elkaar onafhankelijk beoordelen op het punt van effectieve implementatie van de OESO-standaard. Het Global Forum zal rapporteren aan de G20 Ministers van Financiën.107

§ 5.2: Artikel 26 van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland en de toelichting hierop in paragraaf XVI van het Protocol bij het verdrag

Art. 26 van het nieuwe verdrag Nederland-Zwitserland is geheel in lijn met art. 26 OESO-Modelverdrag en voldoet daarmee dus aan de OESO-standaard. Op grond van het eerste lid kunnen inlichtingen worden uitgewisseld, indien die naar verwachting108 van belang 106

Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 6. Idem. 108 In subparagraaf (hierna: subpar.) c van par. XVI van het Protocol bij het verdrag is geheel overeenkomstig punt 5 van het commentaar op art. 26 OESO (zie voetnoot 24) opgenomen dat deze verwijzing tot doel heeft uitwisseling van inlichtingen bij belastingzaken in de ruimst mogelijke mate te bewerkstelligen, zonder de verdragsluitende staten toe te staan fishing expeditions te verrichten. Op verzoek van Nederland is daar een passage aan toegevoegd, die afkomstig is uit het OESO-commentaar op art. 5 van het TIEA-Model. De desbetreffende passage onderstreept dat de procedurele vereisten die zijn opgenomen in subpar. b weliswaar belangrijk zijn in verband met het voorkomen van fishing expeditions, maar dat deze vereisten desalniettemin zo 107

37

zijn voor de uitvoering van het belastingverdrag of de uitvoering van de nationale belastingwetgeving met betrekking tot belastingen van elke soort en benaming en voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het verdrag. Klein verschil met de OESOstandaard zit in de slotzin van lid 2. Deze ontbreekt in art. 26 OESO-Modelverdrag.109 Deze slotzin stelt, dat inlichtingen ontvangen door een verdragsluitende staat voor andere doeleinden mogen worden gebruikt, indien dit krachtens de wetgeving van beide staten toegestaan is en de bevoegde autoriteit van de verstrekkende staat een dergelijk gebruik toestaat. Er is geen artikel inzake bijstand bij invordering in het verdrag opgenomen. Zwitserland was hiertoe niet bereid. In de onderhandelingen heeft Zwitserland wel aangegeven voor Nederland op basis van het Zwitserse nationale recht te zullen invorderen, indien sprake is van een ten onrechte verleende vermindering of vrijstelling onder het verdrag.110

§ 5.2.1: De vorm van de inlichtingenverstrekking

Het eerste lid van art. 26 opent voor beide verdragsstaten de mogelijkheid om op verzoek, automatisch en spontaan inlichtingen uit te wisselen. In lijn met de OESO-standaard en op uitdrukkelijk verzoek van Zwitserland vindt uitwisseling van inlichtingen in beginsel plaats via de eerstgenoemde methode: op verzoek. Dit kan tevens worden afgeleid uit subpar. d van par. XVI van het Protocol, waarin wordt opgemerkt dat uit art. 26 weliswaar geen beperking voortvloeit ten aanzien van de mogelijkheden om op verschillende manieren inlichtingen uit te wisselen, maar dat het beide verdragsstaten daarentegen ook niet verplicht om die uitwisseling op automatische of spontane basis te laten plaatsvinden.111 Inlichtingenverstrekking van bancaire gegevens in massale vorm tussen beide landen is evenwel uit den boze gezien het feit, dat fishing expeditions niet toegestaan zijn. Van een systeem van renseignering van bancaire gegevens in massale vorm, zoals we dat in Nederland kennen, zal geen sprake kunnen zijn. Sjobbema verwacht dat Zwitserland daaraan ook in de toekomst geen medewerking zal verlenen.112 In par. 5.2.3 wordt verder ingegaan op het verbod op fishing expeditions. geïnterpreteerd dienen te worden dat een effectieve uitwisseling van inlichtingen niet wordt gedwarsboomd. Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 32. 109 Zie Kleine Kalvenaar 2010, p. 630. 110 Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 7. 111 Zie Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3, p. 32. 112 Zie Sjobbema 2010, p. 4.

38

§ 5.2.2: Concreet en voldoende geïndividualiseerd informatieverzoek

Uit subpar. b van par. XVI van het Protocol bij het verdrag blijkt, dat om tot inlichtingenverstrekking over te gaan sprake dient te zijn van een concreet en voldoende geïndividualiseerd inlichtingenverzoek door de aanzoekende verdragsstaat.113 De verdragsstaat, die het inlichtingenverzoek doet, dient voldoende gegevens te overleggen om de persoon of personen op wie de controle of het onderzoek betrekking heeft te identificeren. Dat dient te geschieden aan de hand van de naam van de betrokkene en voor zover bekend aan de hand van het adres, het rekeningnummer en andere gegevens om de identificatie van die persoon of personen te vergemakkelijken zoals de geboortedatum, de burgerlijke staat en het fiscaal nummer (i). Voorts dient in het inlichtingenverzoek te zijn aangegeven, op welk tijdvak de verzochte gegevens betrekking hebben (ii) en dient het fiscale doel, waarvoor de inlichtingen worden verzocht, te worden vermeld (iv). Bovendien dient de verzoekende staat een verklaring omtrent de gewenste gegevens te doen met inbegrip van de aard en de vorm, waarin de verzoekende staat de inlichtingen van de aangezochte staat wenst te ontvangen (iii). Daarbij dient de verzoekende staat de naam en voor zover bekend het adres op te geven van de personen die mogelijk beschikken over de gevraagde inlichtingen (v). Volgens Sjobbema114 kan op grond van de verdragstekst niet anders geconcludeerd worden, dan dat het inlichtingenverzoek voldoende geconcretiseerd, voldoende geïndividualiseerd en voldoende onderbouwd moet zijn. In de aanvullende overeenkomst betreffende de interpretatie van subpar. b van par. XVI van het Protocol bij het verdrag115 worden de vereisten (i) en (v) wat minder streng uitgelegd. In deze overeenkomst is bepaald, dat de in (i) vereiste identificatie ook op andere manieren mag geschieden dan door het aanduiden van naam en adres van degene, op wie de controle of het onderzoek betrekking heeft. Vereiste (v) mag op grond van deze overeenkomst zo worden geïnterpreteerd, dat ook voldaan is aan dit vereiste, indien de naam van degene, die mogelijk beschikt over de gevraagde inlichtingen, niet gegeven kan worden, omdat deze naam bij de verzoekende staat niet bekend is. Er wordt in de overeenkomst namelijk gesproken over “(…) voor zover bekend, de naam en het adres (…)”, terwijl vereiste (v) spreekt over “de naam, en voor zover bekend, het adres (…)”. Deze aanvullende overeenkomst bij het nieuwe 113

Zie Sjobbema 2010, p. 4. Idem, pp. 4-5. 115 Mutual Agreement regarding the interpretation of subparagraph b) of paragraph XVI of the Protocol to the Convention between the Swiss Confederation and the Kingdom of the Netherlands for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at the Hague on 26 February 2010. 114

39

verdrag maakt een inlichtingenverzoek met betrekking tot een vermeende Nederlandse zwartspaarder in Zwitserland dus gemakkelijker voor Nederland. Uit subpar. a van par. XVI van het Protocol volgt echter, dat de verzoekende staat op grond van de nationale belastingprocedure eerst al zijn eigen beschikbare middelen moet hebben aangewend om de inlichtingen te verkrijgen, voordat deze staat een verzoek richt aan de andere staat. Deze regel staat bekend als het uitputtingsbeginsel. De Nederlandse autoriteiten verstrekken op grond van het uitputtingsbeginsel geen inlichtingen, indien aannemelijk is, dat de bevoegde autoriteit van de verzoekende staat niet eerst de gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de inlichtingen heeft aangewend. Een uitzondering hierop is, dat het gebruik van de eigen mogelijkheden tot informatievergaring het beoogde resultaat in gevaar zou brengen.116

§ 5.2.3: Fishing expeditions

Zoals gezegd in voetnoot 108 vermeldt subpar. c van par. XVI van het Protocol bij het verdrag expliciet, dat fishing expeditions niet zijn toegestaan. Deze subpar. vermeldt echter tevens dat een effectieve uitwisseling van inlichtingen niet mag worden gedwarsboomd. Daarmee wordt duidelijk, dat een verzoek om inlichtingen betrekking dient te hebben op één belastingplichtige. Wanneer de Belastingdienst over een groot aantal belastingplichtigen gegevens wenst te verkrijgen van de Zwitserse autoriteiten, zal het verzoek per belastingplichtige voldoende geconcretiseerd en geïndividualiseerd dienen te zijn. Het is Nederland niet toegestaan om in één verzoek te vragen welke Nederlandse belastingplichtigen een bankrekening hebben bij een bepaalde bank in Zwitserland. Dit betekent derhalve voor de praktijk dat de Belastingdienst feitelijk geen mogelijkheden heeft om door middel van een inlichtingenverzoek gegevens te verkrijgen over geheime Zwitserse bankrekeningen, van welk bestaan hij niet afweet. Om informatie over bankrekeningen te verkrijgen, is het noodzakelijk dat de Belastingdienst voldoende gegevens in het verzoek opneemt, teneinde het inlichtingenverzoek voldoende concreet in de zin van het belastingverdrag te kunnen noemen.117 Zoals Sjobbema betoogt,118 is het goed mogelijk, dat Zwitserse banken er alles aan zullen doen om te voorkomen, dat zij gehoor dienen te geven aan het inlichtingenverzoek. Het

116

Zie Sjobbema 2010, p. 5. Idem. 118 Idem, pp. 5-6. 117

40

is niet ondenkbeeldig, dat de aangezochte bank in Zwitserland zal stellen, dat het Nederlandse inlichtingenverzoek niet voldoende geconcretiseerd en geïndividualiseerd is. Bovendien bestaan in Zwitserland rekeningen op nummer in plaats van op naam, zodat het uitvoeren van een inlichtingenverzoek in dergelijke gevallen naar verwachting nog moeilijker zal zijn. In dat geval zouden langdurige discussies kunnen ontstaan. De praktijk zal moeten uitwijzen, in hoeverre Zwitserland en de aldaar gevestigde banken daadwerkelijk bereid zijn hun medewerking te verlenen aan een Nederlands inlichtingenverzoek. Sjobbema stelt, dat de Belastingdienst vooralsnog harder zal juichen als zij een CD-ROM of DVD met gestolen gegevens over Zwitserse bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen ter hand zou krijgen gesteld. Een dergelijke CD-ROM of DVD zal mogelijk effectiever zijn dan de regeling die is opgenomen in het nieuwe belastingverdrag, mits de CD-ROM of DVD (met gestolen gegevens) zal worden toegelaten om te kunnen dienen als bewijsmiddel. Sjobbema verwacht niet al te spectaculaire resultaten van de mogelijkheid van inlichtingenuitwisseling die gebaseerd is op het nieuwe belastingverdrag. Bovendien verwacht hij, dat Zwitserland in het kader van internationale gegevensuitwisseling niet bereid zal zijn regelingen te treffen met andere staten, die ertoe leiden dat het bankgeheim wordt aangetast, terwijl het bankgeheim in andere landen onaangetast blijft.119

§ 5.2.4: Het Zwitserse bankgeheim vormt geen belemmering meer voor inlichtingenuitwisseling

De in het kader van de Nederlandse strijd tegen zwartspaarders belangrijkste bepaling van art. 26 van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland is te vinden in het vijfde lid: hierin is bepaald, dat een verdragsstaat inlichtingenverstrekking niet mag weigeren uitsluitend op grond van het feit, dat de betreffende gegevens berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde, of een persoon die bij wijze van vertegenwoordiging of als vertrouwenspersoon optreedt, dan wel omdat deze betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon. In geval het inlichtingenverzoek betrekking heeft op gegevens, die onder het Zwitserse bankgeheim vallen, zullen de betrokken autoriteiten van Zwitserland de openbaarmaking van die gegevens gelasten, ook als de nationale wetgeving van Zwitserland zou strekken tot het tegendeel.120

119 120

Zie Sjobbema 2010, pp. 5-6. Zie Sjobbema 2010, p. 6.

41

§ 5.3: Het (mogelijke) effect van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland

Voor Nederland is met name het vijfde lid van art. 26 van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland een enorme stap vooruit in de strijd tegen zwartspaarders met bankrekeningen in Zwitserland. Zwitserse bancaire gegevens kunnen nu immers aan Nederland worden verstrekt, waar dat voorheen onder het oude belastingverdrag NederlandZwitserland onmogelijk was als gevolg van het Zwitserse bankgeheim.121 Toch zijn er nog vele barrières, die de Belastingdienst beletten om Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland op het spoor te komen. Ten eerste dient de Belastingdienst over voldoende aanknopingspunten te beschikken om een verzoek om inlichtingen te kunnen doen. Zoals ook Sjobbema opmerkt,122 is de kans, dat de Belastingdienst een geheime bankrekening op het spoor zal komen, klein wanneer dergelijke aanknopingspunten niet bestaan. Het feit dat Zwitserland niet automatisch dan wel spontaan zal overgaan tot het verstrekken van inlichtingen, draagt hier niet aan bij. Dat het nieuwe verdrag als een sterk signaal aan zwartspaarders kan worden betiteld, zoals de Minister van Financiën doet,123 is heel wel mogelijk. Of daarvoor in juridisch opzicht gronden voor bestaan, is echter een tweede. Volgens Sjobbema niet.124 In zijn ogen zal slechts een mondiaal systeem van automatische inlichtingenuitwisseling van bancaire gegevens ertoe leiden dat het bankgeheim in de toekomst geen belemmering meer zal vormen voor een effectieve inlichtingenuitwisseling tussen staten. Slechts zo’n systeem zal er zijns inziens toe leiden dat alle Zwitserse bankrekeningen, die worden aangehouden door Nederlandse ingezetenen, bij de Belastingdienst bekend zullen raken. De huidige regeling in het nieuwe belastingverdrag leidt volgens hem niet tot het beoogde effect. Hij verwijst in dit verband naar hetgeen de Franse Minister van Financiën tijdens de G20-bijeenkomst op 2 april 2009 heeft gezegd over het opheffen van het bankgeheim in het kader van de internationale fiscale gegevensuitwisseling: "The devil is in the detail. We must go all the way and see if banking secrecy is sufficiently lifted." 121

In dezelfde zin een verheugde Minister van Financiën die in zijn antwoorden op de Kamervragen van het lid Bashir (SP) meedeelt, dat de Nederlandse belastingautoriteiten onder het nieuwe belastingverdrag NederlandZwitserland alle informatie kunnen opvragen die zij relevant achten voor de belastingheffing en die betrekking heeft op een datum (of periode) die op of na 1 maart 2010 ligt. Hierbij merkt hij op dat hieronder uiteraard ook rekeningen van Nederlanders in Zwitserland vallen. Zie Antwoorden naar aanleiding van de schriftelijke vragen van het lid Bashir (SP) over het bankgeheim in Zwitserland (ingezonden 1 februari 2010), vergaderjaar 2009/10, nr. 1709, p. 1. 122 Zie Sjobbema 2010, p. 7. 123 Zie nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 26 februari 2010: “De Jager tekent belastingverdrag met Zwitserland”. 124 Zie Sjobbema 2010, p. 7.

42

Hoofdstuk 6: De positie van Britse en Duitse zwartspaarders onder de belastingverdragen met Zwitserland kort belicht

Teneinde een compleet beeld te scheppen in het kader van de Nederlandse strijd tegen zwartspaarders in Zwitserland, is het interessant om te kijken hoe andere landen het probleem zwartspaarders in Zwitserland aanpakken. In dit hoofdstuk wordt daarom kort aandacht besteed aan de belastingverdragen met Zwitserland, die het Verenigd Koninkrijk en Duitsland onlangs hebben gesloten,125 nu deze, wat de aanpak van zwartspaarders betreft, wezenlijk verschillen van het verdrag dat Nederland met Zwitserland heeft gesloten. De belastingverdragen die het Verenigd Koninkrijk en Duitsland onlangs met Zwitserland hebben gesloten126 wijken op twee punten substantieel af van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland. Ten eerste bieden de Britse en Duitse verdragen voor rekeninghouders de mogelijkheid om anoniem te blijven. Daar staat echter tegenover dat Zwitserse banken namens de Britse en Duitse belastingdienst bij alle cliënten uit die landen vermogensbelasting gaan innen. Het Nederlandse verdrag biedt geen mogelijkheid voor cliënten om te kiezen om hun anonimiteit te behouden. Nederland heeft het recht om informatie op te vragen over alle cliënten, echter alleen als er over deze cliënt gegevens bekend zijn. In praktijk zal het lastig zijn voor de Belastingdienst om deze gegevens te achterhalen en zullen veel rekeninghouders onbekend blijven. De Britse en Duitse verdragen bieden dus minder transparantie dan het Nederlandse verdrag, maar leveren de belastingdiensten van het Verenigd Koninkrijk en Duitsland wel meer op.127 Uit het onderzoek van Booz & Company blijkt, dat, indien Nederland een zelfde regeling zou treffen met Zwitserland, als het Verenigd Koninkrijk en Duitsland onlangs hebben gedaan, zwartspaarders in Zwitserland drie opties zouden hebben. Ten eerste kunnen ze alsnog zelfstandig aangifte doen bij de Nederlandse fiscus, waarbij een individuele regeling wordt getroffen. Een tweede mogelijkheid is te kiezen voor een anonieme betaling van 19 tot 34%128 via hun Zwitserse bank, waarbij de anonimiteit gewaarborgd blijft. In beide gevallen

125

Voor een uitvoerige analyse van de impact van deze belastingverdragen, zij verwezen naar een onderzoek uitgevoerd door Booz & Company: “The Future of Swiss Offshore Private Banking. Assessing the Impact of the New ″Abgeltungssteuer-Abkommen″ (Withholding Tax Agreements) for Switzerland’s Private Banking Industry”. 126 Deze belastingverdragen zullen naar verwachting op 1 mei 2013 in werking treden. Zie persbericht Booz & Company van 7 december 2011: “Belastingovereenkomst met Zwitserland zou staatskas ruim € 1 miljard op kunnen leveren”. 127 Zie voorgenoemd artikel. 128 Uit diverse recente nieuwsberichten blijkt, dat dit percentage door Duitsland inmiddels is heronderhandeld tot 21 tot 41%. Zie bijvoorbeeld nieuwsbericht nu.nl van 5 april 2012: “Bern en Berlijn eens over belastingverdrag”.

43

dient er vervolgens ook jaarlijks vermogensbelasting te worden betaald. Indien men voor anonimiteit kiest, zal de Zwitserse bank de belasting afdragen aan de Nederlandse Belastingdienst. Tenslotte is er de mogelijkheid om vóór inwerkingtreding van een dergelijke regeling, het vermogen uit Zwitserland weg te halen. Volgens David Wyatt, partner bij Booz & Company, zullen Zwitserse banken echter niet genegen zijn ondersteuning te bieden bij het wegsluizen van tegoeden naar andere belastingparadijzen in bijvoorbeeld Azië: "De banken zullen hier sterk op worden gecontroleerd. Voor de meest vasthoudende groep ‘zwartspaarders’ blijft er dan niet veel anders over dan het tegoed cash op te nemen, of uit te geven.". De verwachting van Booz & Company is, dat, indien een soortgelijke regeling tussen Nederland en Zwitserland ingevoerd zou worden, dit de Nederlandse staatskas eenmalig ruim 1 miljard euro aan additionele inkomsten zal opleveren. Daarnaast zal de fiscus jaarlijks naar verwachting 100 tot 150 miljoen euro aan extra vermogensbelasting uit Zwitserland kunnen ontvangen.

44

Conclusie In deze scriptie ging het om de vraag, of de aangescherpte inkeerregeling en de uitwisseling van fiscale informatie in het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland de oplossingen zijn voor het probleem van de Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland, of dat zij slechts een stap in de goede richting zijn. Op basis van het voorgaande zou geconcludeerd kunnen worden, dat deze twee maatregelen zeker een stap in de goede richting zijn in het kader van de strijd tegen zwartspaarders. Ten aanzien van de aangescherpte inkeerregeling zijn er de cijfers uit 2009 naar aanleiding van de verhoging van de maximale vergrijpboete naar 300% per 1 juli 2009 en de aankondiging van de wijzigingen per 1 januari 2010, die een positief beeld laten zien. Met betrekking tot de mogelijkheid van uitwisseling van fiscale informatie in het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland kan gewezen worden op het feit, dat Zwitserse bancaire gegevens nu aan Nederland kunnen worden verstrekt, waar dat voorheen onder het oude belastingverdrag Nederland-Zwitserland onmogelijk was als gevolg van het Zwitserse bankgeheim. Het nieuwe verdrag kan tevens als een sterk signaal aan zwartspaarders worden betiteld. Er zitten echter ook nogal wat haken en ogen aan deze twee maatregelen. Ten aanzien van de aangescherpte inkeerregeling kan worden gewezen op de teleurstellende cijfers uit 2010 en 2011 naar aanleiding van de wijziging in de inkeerregeling per 1 juli 2010. Daarnaast zal de kans, dat vanaf 2010 nog belastingplichtigen zullen inkeren, verminderen, nu dit volgens de nieuwe wettelijke bepaling voor de oude jaren tot beboeting zal leiden. Tevens zal de inkeerregeling – in combinatie met de verlengde navorderingstermijn van art. 16 lid 4 AWR- in langlopende gevallen, waarbij de verzwegen spaartegoeden al langer worden aangehouden dan de verlengde navorderingstermijn reikt, zelfs een korting opleveren, waardoor deze zwartspaarder ieder jaar weer geprikkeld wordt om nog een jaartje te wachten, alvorens tot inkeer over te gaan. Tot slot kan in dit kader gewezen worden op de, tot nu toe veelal in het voordeel van de vermeende zwartspaarder, gewezen jurisprudentie omtrent de inkeerregeling. In het kader van de uitwisseling van fiscale informatie in het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland is relevant, dat de kans, dat de Belastingdienst een geheime bankrekening op het spoor zal komen, klein is, wanneer er geen aanknopingspunten bestaan om een verzoek om inlichtingen te kunnen doen. De versoepelingen op dit punt in de aanvullende overeenkomst betreffende de interpretatie van subpar. b van par. XVI van het Protocol bij het verdrag verzachten dit nadeel enigszins, maar als de Belastingdienst over

45

geen enkel aanknopingspunt beschikt, heeft een beroep op deze versoepelingen geen zin. Daarnaast kan het feit, dat de mogelijkheid van spontante en automatische uitwisseling van inlichtingen ontbreekt, als een groot gemis worden beschouwd, zoals Sjobbema betoogt. Al met al kan van ‘de oplossing voor het probleem van de Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland’ dan ook zowel ten aanzien van de aangescherpte inkeerregeling, als ten aanzien van het nieuwe belastingverdrag Nederland-Zwitserland helaas niet worden gesproken. Om tot een meer gerichte ‘oplossing’ in de strijd tegen de Nederlandse zwartspaarders in Zwitserland te komen zouden het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst met betrekking tot de inkeerregeling het generaal pardon in overweging kunnen nemen. Het feit dat het generaal pardon tot zeer aanzienlijke, eenmalige inkomsten voor de schatkist kan leiden en het gewitte vermogen nadien jaarlijks in de belastingheffing zal kunnen worden betrokken, pleiten voor een dergelijke regeling. Hierbij komen de positieve ervaringen die zijn opgedaan met generale pardons in andere landen. Het is echter voorstelbaar, dat de vele nadelen van een dergelijke regeling niet opwegen tegen deze voordelen. Wat betreft de uitwisseling van fiscale informatie met Zwitserland, is het wachten, zoals Sjobbema betoogt, op een mondiaal systeem van automatische inlichtingenuitwisseling van bancaire gegevens. Of Zwitserland (en andere landen met een bankgeheim) ooit bereid zal (zullen) zijn, hiertoe over te gaan, is echter nog maar ten zeerste de vraag. In de tussentijd zou Nederland opnieuw met Zwitserland in onderhandeling kunnen treden, teneinde een zelfde regeling te treffen als het Verenigd Koninkrijk en Duitsland onlangs met Zwitserland hebben getroffen.

46

Bronvermelding en literatuuropgave

Elektronische bronnen

Artikel Accountancynieuws van 6 november 2009: “Jacht op zwartspaarders geopend!” (http://www.accountancynieuws.nl
Archief). Artikel Accountancynieuws van 4 april 2012: “Fiscus hoeft naam anonieme tipgever niet bekend te maken” (http://www.accountancynieuws.nl
Actueel
Fiscaliteit). Artikel Advocatenblad van 13 juni 2012: “Geheim houden tipgever speelt zwartspaarder in de kaart” (http://www.advocatenblad.nl
Magazine
Archief
Artikelen).

Artikel Jongbloed fiscaal juristen: “HR uitspraak verlengde navorderingstermijn” (http://www.jongbloed-fiscaaljuristen.nl
Emigratie
Inkeerregeling
HR uitspraak inzake 12 jaarstermijn).

Artikel mr. dr. G.H. Sjobbema van 16 december 2010: “Het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland” (http://www.belastingcollectief.nl
Laatste nieuws
Blog). Nieuwsbericht Financieel Dagblad van 5 mei 2011: “Geen uitstel voor boete zwart sparen” (http://www.fd.nl
Archief). Nieuwsbericht Geldenrecht van 15 maart 2010: “Zwartspaarders opgepast” (http://www.geldenrecht.nl
Sparen). Nieuwsbericht nu.nl van 27 januari 2011: “Fiscus zit zwartspaarders weer op de huid” (http://www.nu.nl
Economie
Geldzaken). Nieuwsbericht nu.nl van 5 april 2012: “Bern en Berlijn eens over belastingverdrag” (http://www.nu.nl
Economie).

47

Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 12 februari 2009: “Fiscus rekent ruim 157 miljoen af met inkeerders” (http://www.rijksoverheid.nl
Nieuws). Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 1 december 2009: “De Jager: Meer dan 1 miljard euro buitenlands vermogen ingekeerd” (http://www.rijksoverheid.nl
Nieuws). Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 16 februari 2010: “Inkeerregeling aangescherpt: boete naar 30 procent” (http://www.rijksoverheid.nl
Nieuws). Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 26 februari 2010: “De Jager tekent belastingverdrag met Zwitserland” (http://www.rijksoverheid.nl
Nieuws). Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 9 november 2011: “Nieuw belastingverdrag met Zwitserland” (http://www.rijksoverheid.nl
Nieuws). Persbericht Booz & Company van 7 december 2011: “Belastingovereenkomst met Zwitserland zou staatskas ruim € 1 miljard op kunnen leveren” (http://www.booz.com
Contact & pers
Persberichten). Persbericht van de Europese Commissie van 2 februari 2009 (IP/09/201): “Fight against tax fraud: Commission proposes measures to allow better cooperation between tax authorities” (http://www.europa.eu
Newsroom
Press releases).

Jurisprudentie

Bundesverwaltungsgericht Zwitserland, Bern 5 januari 2010, nr. A-7789/2009.

Europees Hof voor de Rechten van de Mens 9 december 1994, BNB 1995/113.

Europees Hof voor de Rechten van de Mens 5 april 2012, zaaknr. 11663/04.

Gerechtshof ’s-Gravenhage 24 april 2012, zaaknr. 200.104.848/01.

Hof van Justitie 11 juni 2009, nr. C-155/08 en C-157/08; V-N 2009/29.6. 48

Hoge Raad 26 oktober 1988, BNB 1989/16.

Hoge Raad 24 januari 1990, BNB 1990/287.

Hoge Raad 5 november 1997, BNB 1997/405.

Hoge Raad 21 maart 2008, BNB 2008/159.

Hoge Raad 26 februari 2010, BNB 2010/199.

Hoge Raad 26 februari 2010, BNB 2010/200.

Hoge Raad 29 april 2011, BNB 2011/249.

Rechtbank Arnhem 7 februari 2012, NTFR 2012/1165; VN 2012/12.6.

Rechtbank Breda 31 mei 2010, nr. 09/1014, NTFR 2010/1940; VN 2010/37.2.1.

Rechtbank ’s-Gravenhage 3 april 2011, rolnr. 414044 / KG ZA 12-204.

Literatuur

Van Amersfoort et al. 2011 Mr. P.J. van Amersfoort & mr. J. de Blieck & mr. L.A. de Blieck & dr. R.J. Koopman & mr. E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011.

Brandsma et al. 2011 Prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma & dr. K.M. Braun & mr. S.R. Pancham & prof. dr. D.M. Weber, Cursus belastingrecht studenteneditie 2011-2012: Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011.

Debruyne 2009 49

E. Debruyne, Praktisch fiscaal recht basisbeginselen, Antwerpen: Uitgeverij De Boeck 2009.

Van Eijsden et al. 2009 Mr. J.A.R. van Eijsden & drs. B.J. Kiekebeld, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009.

Sangster 2009 Mr. L.M.F. Sangster, Internationale fiscale gegevensuitwisseling, Deventer: Kluwer 2009.

Terra et al. 2012 Prof. dr. B.J.M. Terra & prof. mr. P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer 2012.

Valkenburg 2010 Mr. dr. W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Kluwer 2010.

Parlementaire stukken

Antwoorden naar aanleiding van de schriftelijke vragen van het lid Bashir (SP) over het bankgeheim in Zwitserland (ingezonden 1 februari 2010), vergaderjaar 2009/10, nr. 1709.

Brief van de staatssecretaris van 28 juli 2008, nr. DGB 2008-03937; V-N 2008/41.7.

Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8.

Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 16.

Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 17.

Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 33.

Kamerstukken II 2008/09, 31 301, nr. 34.

Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3.

50

Kamerstukken II 2011/12, 33 174 (R1974).

Rapporten Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de griffier van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal met betrekking tot de vijfde Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen, kamerstuk 31 301 van 25-05-2009.

Negende halfjaarsrapportage van de Belastingdienst van november 2011, Ministerie van Financiën, 23 december 2011.

Onderzoek uitgevoerd door Booz & Company: “The Future of Swiss Offshore Private Banking. Assessing the Impact of the New ″Abgeltungssteuer-Abkommen″ (Withholding Tax Agreements) for Switzerland’s Private Banking Industry”.

The G-20 London Summit Leader’s Statement- The Global Plan for Recovery and Reform van 2 april 2009 (www.g20.org
Canal de Finanzas
Documentos). Regelgeving

Art. 8:31 Awb.

Art. 6 lid 3 AWR.

Art. 8 lid 1 AWR.

Art. 16 lid 3 en 4 AWR.

Art. 25 lid 3 AWR.

Art. 67d AWR.

Art. 67e AWR. 51

Art. 67n AWR.

Art. 69 AWR.

Art. 72 AWR.

Art. 80 lid 1 AWR.

Art. 47 Bundesgesetz über die Banken und Sparkassen.

Art. 94 Gw.

Art. 5.1 IB.

Art. 5.2 lid 1 IB.

Art. 5.3 lid 2 sub e IB.

Art. 2 lid 1 URAWR.

Art. 26 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010.

Art. 29 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010.

Mutual Agreement regarding the interpretation of subparagraph b) of paragraph XVI of the Protocol to the Convention between the Swiss Confederation and the Kingdom of the Netherlands for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at the Hague on 26 February 2010.

OECD-(Model)agreement on exchange of information on tax matters, 18 april 2002.

52

Overeenkomst tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (Pb EU 29 december 2004, nr. L 385/30).

Par. 7 lid 2 BBBB.

Par. 21 BBBB.

Par. 25 BBBB.

Par. 26 BBBB.

Par. 27 BBBB.

Par. XVI Protocol bij het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010.

Par. 22 VAB.

Richtlijn 88/361/EG van de Raad van 24 juni 1988.

Richtlijn van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling 2003/48/EG.

Richtlijn van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen 2011/16/EU, tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.

Art. 49 VwEU.

Art. 56 VwEU.

53

Tijdschriftartikelen

Boer et al. 2009 Mr. J.P. Boer & prof. dr. H. Vording, ‘Inkeren: een laatste kans voor zwartspaarders?’, Weekblad fiscaal recht 2009, pp. 557-562.

Discussierubriek ‘En wel daarom…’ Discussierubriek ‘En wel daarom… Stelling: ‘Zwartsparen mag niet lonen’’, Weekblad fiscaal recht 2003, pp. 269-271.

De Haas et al. 2009 Mr. P. de Haas & mr. A.M.E. Nuyens, ‘Financiën kiest voor een drieluik in de aanpak tegen zwartspaarder’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2009, pp. 15-21.

Kleine Kalvenhaar 2010 Drs. M. kleine Kalvenhaar, ‘Het nieuwe Verdrag Nederland-Zwitserland in vogelvlucht’, Weekblad fiscaal recht 2010, pp. 623-630.

Van Mens et al. 2003 Prof. mr. K.L.H. van Mens & mr. drs. R. Steenman, ‘Naar een generaal pardon voor zwartspaarders?’, Nederlands Juristenblad 2003, pp. 2-11.

Neve 2009 Mr. L.E.C. Neve, ‘Belastingparadijs en uitwisseling van fiscale informatie: de OESOstandaard’, Weekblad fiscaal recht 2009, pp. 1076-1084.

Sjobbema 2010 Mr. dr. G.H. Sjobbema, ‘Het einde van het Zwitserse bankgeheim?’, Weekblad fiscaal recht 2010, pp. 360-365.

54

Bijlage 1: Tekst artikel 26 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010 Artikel 26. Uitwisseling van inlichtingen [zie Prot. Art. XVI]

1. De bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten wisselen de inlichtingen uit die naar verwachting van belang zijn voor het uitvoeren van de bepalingen van dit Verdrag of voor de administratie of de tenuitvoerlegging van de nationale wetgeving met betrekking tot belastingen van elke soort en benaming die worden geheven ten behoeve van de Verdragsluitende Staten, of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan, voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het Verdrag. De uitwisseling van inlichtingen wordt niet beperkt door de artikelen 1 en 2. 2. Alle uit hoofde van het eerste lid door een Verdragsluitende Staat ontvangen inlichtingen worden op dezelfde wijze geheim gehouden als inlichtingen die volgens de nationale wetgeving van die Staat zijn verkregen en worden alleen ter kennis gebracht van personen of autoriteiten (daaronder begrepen rechterlijke instanties en administratiefrechtelijke lichamen) die betrokken zijn bij de vaststelling of invordering van, de tenuitvoerlegging of vervolging ter zake van, of de beslissing in beroepszaken betrekking hebbende op de in het eerste lid bedoelde belastingen, of het toezicht daarop. Deze personen of autoriteiten mogen van de inlichtingen alleen voor deze doeleinden gebruikmaken. Zij mogen de inlichtingen bekendmaken in openbare rechtszittingen of in rechterlijke beslissingen. Niettegenstaande het voorgaande mogen inlichtingen ontvangen door een Verdragsluitende Staat voor andere doeleinden worden gebruikt, indien deze inlichtingen krachtens de wetgeving van beide Staten voor deze andere doeleinden mogen worden gebruikt en de bevoegde autoriteit van de verstrekkende Staat een dergelijk gebruik toestaat. 3. In geen geval worden de bepalingen van het eerste en tweede lid zo uitgelegd dat zij een Verdragsluitende Staat de verplichting opleggen: a. administratieve maatregelen te nemen die in strijd zijn met de wetgeving en administratieve praktijk van die of van de andere Verdragsluitende Staat; b. inlichtingen te verstrekken die niet verkrijgbaar zijn volgens de wetgeving of in de normale administratieve gang van zaken van die of van de andere Verdragsluitende Staat;

55

c. inlichtingen te verstrekken die een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een fabrieks- of handelswerkwijze zouden onthullen, dan wel inlichtingen waarvan het verstrekken in strijd zou zijn met de openbare orde (ordre public). 4. Indien inlichtingen worden verzocht door een Verdragsluitende Staat in overeenstemming met dit artikel, wendt de andere Verdragsluitende Staat zijn maatregelen inzake het verzamelen van inlichtingen aan om de verlangde inlichtingen te verkrijgen, ongeacht het feit dat de andere Staat ten behoeve van zijn eigen belastingheffing niet over dergelijke inlichtingen behoeft te beschikken. Op de in de vorige zin vervatte verplichting zijn de beperkingen van het derde lid van toepassing, maar deze beperkingen mogen in geen geval zodanig worden uitgelegd dat het een Verdragsluitende Staat toegestaan is uitsluitend op grond van het feit dat hij geen nationaal belang heeft bij dergelijke inlichtingen te weigeren inlichtingen te verstrekken. 5. De bepalingen van het derde lid mogen in geen geval zodanig worden uitgelegd dat het een Verdragsluitende Staat toegestaan is het verschaffen van inlichtingen te weigeren uitsluitend op grond van het feit dat de betreffende gegevens berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde, of een persoon die bij wijze van vertegenwoordiging of als vertrouwenspersoon optreedt, dan wel omdat deze betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon. Teneinde dergelijke inlichtingen te verkrijgen, zullen de belastingautoriteiten van de aangezochte Verdragsluitende Staat bevoegd zijn de openbaarmaking te gelasten van inlichtingen waarop dit lid van toepassing is, niettegenstaande het derde lid of eventuele andere bepalingen in hun nationale wetgeving die strekken tot het tegendeel.

56

Bijlage 2: Tekst paragraaf XVI van het Protocol bij het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen 2010 XVI. Ad artikel 26

a. Het is wel te verstaan dat uitsluitend om uitwisseling van inlichtingen zal worden verzocht nadat de verzoekende Verdragsluitende Staat alle beschikbare middelen heeft aangewend om inlichtingen te verkrijgen die beschikbaar zijn volgens de nationale belastingprocedure. b. Het is wel te verstaan dat de belastingautoriteiten van de verzoekende Staat de volgende informatie verstrekken aan de belastingautoriteiten van de aangezochte Staat wanneer zij uit hoofde van artikel 26 van het Verdrag verzoeken om inlichtingen: i. voldoende gegevens om de persoon of personen op wie de controle of het onderzoek betrekking heeft te identificeren, in het bijzonder diens naam en, voor zover bekend, adres, rekeningnummer en andere gegevens om de identificatie van die persoon of personen te vergemakkelijken, zoals geboortedatum, burgerlijke staat, fiscaal nummer; ii. het tijdvak waarvoor om de inlichtingen wordt verzocht; iii. een verklaring omtrent de gewenste inlichtingen, met inbegrip van de aard en de vorm waarin de verzoekende Staat de inlichtingen van de aangezochte Staat wenst te ontvangen; iv. het fiscale doel waarvoor om inlichtingen wordt verzocht; v. de naam, en voor zover bekend, het adres van personen die mogelijk beschikken over de gevraagde inlichtingen. c. Doel van de verwijzing naar inlichtingen die voorzienbaar relevant zijn is uitwisseling van inlichtingen bij belastingzaken in de ruimst mogelijke mate te bewerkstelligen zonder de Verdragsluitende Staten toe te staan ‘fishing expeditions’ te verrichten of te verzoeken om inlichtingen waarvan niet aannemelijk is dat deze relevant zijn voor de fiscale aangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. Onderdeel 2 bevat belangrijke procedurele vereisten waarmee beoogd wordt te verzekeren dat ‘fishing expeditions’ zich niet voordoen; de punten i tot en met v dienen evenwel zodanig te worden uitgelegd dat een effectieve uitwisseling van inlichtingen niet wordt gedwarsboomd. 57

d. Artikel 26 van het Verdrag voorziet weliswaar niet in beperking van de mogelijke methoden voor het uitwisselen van inlichtingen, maar verplicht de Verdragsluitende Staten evenmin automatisch of spontaan inlichtingen uit te wisselen. De Verdragsluitende Staten verwachten elkaar inlichtingen te verstrekken die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de bepalingen van het Verdrag. e. Het is wel te verstaan dat in het geval van het uitwisselen van inlichtingen de administratieve procedures ten aanzien van de rechten van belastingbetalers voorzien in de aangezochte Verdragsluitende Staat van toepassing blijven voordat de inlichtingen aan de verzoekende Verdragsluitende Staat worden verzonden. f. Het is wel te verstaan dat de tenuitvoerlegging van inkomensgerelateerde regelgeving in Nederland behoort tot de andere doeleinden bedoeld in de laatste zin van artikel 26, tweede lid.

58