Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Hlavní specializace: Zdanění a daňová politika
Diplomová práce
Daňový systém Spojených států a možnosti implementace do daňového práva ČR
Vypracovala: Bc. Alena Dugová Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Lenka Láchová, CSc.
Školní rok: 2009/2010
Prohlášení
Prohlašuji, ţe diplomovou práci na téma „Daňový systém Spojených států a moţnosti implementace do daňového práva ČR“ jsem vypracovala samostatně a ţe jsem uvedla veškerou pouţitou literaturu a podkladové materiály, ze kterých jsem čerpala v seznamu literatury.
V Praze dne 1. května 2010
Podpis
2
Poděkování Chtěla bych poděkovat své vedoucí diplomové práce Doc. Ing. Lence Láchové, CSc. z Vysoké školy ekonomické v Praze z Fakulty financí a účetnictví za ochotu vést individuální téma a za cenné připomínky.
Věnování Diplomovou práci bych chtěla věnovat svému příteli, který v současné době studuje v Kalifornii na americké univerzitě obor Taxation, coţ byl pro mě námět a impuls věnovat se právě daňovému systému USA.
3
Obsah
Abstrakt .............................................................................................................................5 Úvod ..................................................................................................................................6 1. Obecné charakteristiky daňového systému USA .............................................................8 1.1. Daňová kvóta ..........................................................................................................9 1.2. Struktura daňových výnosů ................................................................................... 13 1.3. Daňové určení ....................................................................................................... 14 1.4. Sloţitost ................................................................................................................ 15 1.5. Daňová konkurence a daňové ráje ......................................................................... 19 1.6. Historie ................................................................................................................. 22 2. Analýza daňového systému USA.................................................................................. 24 2.1. Přímé daně ............................................................................................................ 24 2.2. Platby daňového charakteru ................................................................................... 33 2.3. Majetkové daně ..................................................................................................... 34 2.4. Nepřímé daně ........................................................................................................ 36 2.5. Rozličné státní a municipální daně......................................................................... 41 2.6. Cla ........................................................................................................................ 42 2.7. Lhůty..................................................................................................................... 42 2.8. Instituce pro oblasti daní........................................................................................ 43 2.9. Legislativa ............................................................................................................. 46 2.10. Daňová přiznání .................................................................................................. 49 3. Vliv protikrizových opatření v daňové oblasti v USA ................................................... 51 3.1. Protikrizový balíček .............................................................................................. 51 3.2. Zvýšení nepřímých daní ........................................................................................ 55 3.3. Obamova reforma zdravotnictví ............................................................................ 55 3.4. Navrhovaná bankovní daň ..................................................................................... 56 4. Moţnosti implementace do daňového práva ČR ........................................................... 57 Závěr ............................................................................................................................... 66 Seznam pouţité literatury ................................................................................................. 69 Seznamy .......................................................................................................................... 72 Přílohy ............................................................................................................................. 73
4
Abstrakt Diplomová práce poskytuje čtenáři komplexní pohled na daňový systém USA a další zásadní informace o zdanění v USA. Práce se zabývá analýzou daňového systému Spojených států amerických, který lze charakterizovat jako velmi propracovaný a sloţitý. Nejprve vymezuje základní daňové teorie v kontextu s prostředím USA. Konkrétně obsahuje informace o daních, které jsou v USA uvalovány na federální, státní a municipální úrovni. Dále se práce zabývá protikrizovými opatřeními zavedenými a navrhovanými v USA v daňové oblasti. Zabývá se i zhodnocením moţností implementace daňových opatření do daňového práva ČR. Obsahuje návrhy konkrétních opatření, které by mohly vylepšit české daňové právo, mezi které patří zejména zlepšení daňové platební morálky a posílení právní jistoty. Existují však i konkrétní moţná opatření jako procesní prvky, přístup a kvalita informací, sniţování daňového zatíţení, konstrukční prvky daní a vzdělanost v oblasti daní.
Abstract The diploma thesis provides the reader with a comprehensive view of the U.S. tax system and other vital information about U.S. taxation. The thesis deals with analysis of the tax system in the United States, which can be characterized as very sophisticated and complex. The basic tax theory in the context of the U.S. environment are stated in the first part of thesis. The paper also includes information about taxes that are levied on U.S. federal, state and municipal level. The thesis deals with the anti-crisis measures introduced and proposed in the United States in fiscal matters. The significant part is focused on the possibility of implementation of tax issues to the Czech tax law. The thesis contains also proposals for improvement of the Czech tax law, particularly the improvement of tax payment discipline and enhancing legal certainty. The possible procedural elements, the access and quality of information, the reducing the tax burden, the tax structure and education in taxation could also improve the Czech tax system.
5
Úvod Americký sen. Miliony lidi po celém světě o něm sní kaţdý den. Zcela jistě nalezneme příklady, komu se splnil. Pomocí tvrdé práce, chytrosti a odvahy můţe kaţdý dosáhnout výrazného společenského povýšení a zbohatnutí a stát se „z poslíčka milionářem“. Aby se však sen mohl splnit, je potřeba nejen štěstí. Nemalou váhu pro úspěch v podnikání mají i ostatní faktory podnikatelského prostředí jako daně. Daně, jako platba za civilizaci, se týkají kaţdého z nás v kaţdém okamţiku, v kaţdé vteřině našeho ţivota. Všechno, co nalezneme kolem sebe, je zatíţeno daněmi. Vše, co člověk k ţivotu potřebuje a k ţivotu patří jako bydlení, teplo, jídlo, pití, zábava, zvířata, cestování je nemilosrdně podrobeno dani. Zaleţí však na míře zdanění, která v USA patří k těm nejniţším na světě. Právě proto mohou lidé v Americe dosáhnout výrazného úspěchu snadněji. Neviditelná ruka trhu známého ekonoma Adama Smitha zde úřaduje na kaţdém kroku. Samozřejmě k tomu přispívá i menší regulace do ţivota lidí a podnikání a niţší zatíţení povinnými zákonnými platbami. V současné době se i v zemích Evropské unie často vedou diskuze o přínosech sniţovaní daňového
zatíţení.
Spojené
státy americké
patří k nejvýznamnějším
ekonomickým velmocím světa. Hrají velice podstatnou ekonomicko-politickou úlohu pro celý zbytek světa a dění v USA ovlivňuje ekonomiky všech zemí. Daně se v Americe řeší opravdu často, nejenom ţe se téma zdanění stává předvolebním trhákem stejně jako u nás, ale existuje zde celá řada vtipů, námětů pro filmy a lidé se o nich baví prakticky denně. Neustále se veřejně hovoří, ţe USA je vzorem pro ostatní státy v mnoha směrech. Proto mě různé úvahy, zvědavost a zájem vedly k myšlence psát diplomovou práci na téma „Daňový systém Spojených států a moţnosti implementace do daňového práva ČR“. Do Spojených států jsem měla moţnost v době studia osobně vycestovat na delší dobu, a proto se snaţím propojit své teoretické znalosti nabyté během studia a praktické zkušenosti. Ve své práci čerpám převáţně z daňové legislativy USA a anglický psaných veřejně dostupných informačních zdrojů, coţ znamená obrovský benefit, jelikoţ jsem se naučila spoustu anglických daňových termínů a obratů. Vybrané téma nebylo doposud v české literatuře podrobně analyzováno, a proto jsem se zaměřila na zásadní fakta o americkém daňovém systému, která jsem povaţovala za nezbytně nutné pochopit a prozkoumat. Práce by mohla slouţit nejen jako zdroj informací o daňovém systému USA pro odborné a akademické pracovníky, ale například i jako námět pro zavedení některých opatření pro zákonodárce a veřejné pracovníky.
6
Hlavním cílem diplomové práce je tedy provést analýzu daňového systému USA a najít vhodná opatření a doporučení pro vylepšení českého daňového systému v ohledu na konstrukci daní, jejich předmět, základ daně a další správní a procesní prvky. Dále se zaměřím na protikrizová opatření, která v současné době patří mezi velmi diskutované otázky a pokusím se zodpovědět otázku, zda sloţitý a propracovaný systém musí nutně znamenat zlo. Diplomová práce se skládá ze 4 kapitol a dalších subkapitol. Při práci vyuţívám analytické a popisné metody a metodu komparace, prostřednictvím nichţ se snaţím splnit cíl práce. Při práci vyuţívám zejména sekundární data a odborné studie. Dalšími metodami k zajištění cíle je sběr a třídění primárních dat z tuzemských a zahraničních zdrojů, zejména informací zveřejněných americkými institucemi pro oblast daní. Čtenáři se snaţím srozumitelně objasnit teoretické a praktické informace o daňovém systému USA a snaţím se uvést aktuální informace. V první kapitole se zabývám základními charakteristikami a teoretickými aspekty daňového systému USA. Snaţím se o aplikaci obecně známých charakteristik jako daňová kvóta, sloţení daňového mixu, daňové určení na specifické prostředí USA. Dále analyzuji ekonomické ukazatele platné pro daňový systém USA. Pro pochopení stručně zmiňuji historii daní v USA. Zabývám se zde také aktuální problematikou daňové konkurence a daňových rájů a zejména administrativní sloţitostí daňového systému. Druhá část práce se věnuje podrobné analýze daňového systému USA. Soustředím se zde zejména na jednotlivé druhy daní včetně ostatních specifických daní vybíraných prostřednictvím států a municipalit. Dále vymezuji legislativní normy, které patří mezi základ pro pochopení amerického daňového systému. Stručně vymezuji i funkce daňových institucí, rozebírám i zákonné lhůty a konečně vymezuji pouţívané daňové formuláře. Třetí kapitola pojednává o aktuálních protikrizových opatřeních v oblastí daní, která byla v USA implementována. Podrobněji analyzují protikrizový balíček s daňovými, ale i nedaňovými opatřeními. Uvádím i zvýšení nepřímých daní v souvislosti s hospodářskou krizí. Kapitola pojednává i o důleţité zdravotnické reformě, která byla nedávno prosazena. Stručně se zabývám i navrhovanou bankovní daní, kterou se snaţí USA v současné době prosadit a zavést. Ve čtvrté kapitole se snaţím vymezit konkrétní moţná opatření a prvky pro české daňové právo na základě analýzy amerických daňových zákoníků. 7
1. Obecné charakteristiky daňového systému USA Spojené státy americké jsou federativní prezidentská republika, skládající se z 50 států, federálního území s hlavním městem, sídlem vlády a Kongresu District of Columbia, přidruţených států s vnitřní samosprávou (Portoriko, Severní Mariany) a samosprávných území (Guama, Panenské ostrovy, Americká Samoa). Země s rozlohou 9 631 214 km² je 3. největší zemí světa a 3. nejlidnatější zemí s přibliţně 303 miliony obyvateli. Obrovsky ekonomicky vyspělé zemi musí odpovídat i sloţitá legislativa a samozřejmě i sloţitost a propracovanost daňového systému. Fungování hospodářského systému vyţaduje spravedlivý přístup ke kaţdému poplatníkovi a motivaci k práci. Za jeden z klíčových faktorů pro ekonomické rozhodování se označuje daňový systém a další podmínky v dané zemi. Daňový systém USA je povaţován za jeden z nejsloţitějších a nejpropracovanějších systémů na světě. Daňový zákoník, který upravuje daně v USA, lze chápat jako jeden z nejsloţitějších a nejrozsáhlejších dokumentů světa. Daňová jurisdikce ve Spojených státech je rozdělena mezi federální vládu, 50 států a District of Columbia, obvody a municipality. Komplexní daňový systém zahrnuje platby různým úrovním vlády, různé metody a předměty zdanění. Spojené státy se vyznačují nízkým daňovým zatíţením spojeným s vysokou platební morálkou daňových poplatníků s kvalitní kontrolou a vysoce výkonnou ekonomikou. Na druhou stranu, nízká úroveň daňové kvóty sebou přináší nízkou úroveň veřejných výdajů např. na zdravotnictví a vzdělávání. Rozdílné trendy ve zdanění lze sledovat podle politické orientace vlády. 1 S příchodem globalizace musely jednotlivé státy reagovat na změnu podmínek fungování daňových systému. Spojené státy jako člen OECD sbliţují svůj daňový systém vzájemnou koordinací. První stupeň sbliţování daňových systému spočívá ve vytváření bilaterálních a multilaterálních modelů zdanění s cílem omezit arbitráţní obchody a ve stanovení doporučení například proti škodlivé daňové konkurenci zaloţené na transparentnosti a vzájemné informovanosti států o příjmech rezidentů v jiné zemi.
2
Nízké zdanění
povaţuje mnoho ekonomických odborníků spolu s významnějším výkonem výzkumu, vyšším podílem techniků a vědců v populaci, úzkou spoluprácí univerzit s průmyslem, lépe rozvinutým kapitálovým trhem, kulturní tradicí akceptující rizika a podnikavost a rychlým zakládáním firem díky jednoduché administrativě za jeden z hlavních důvodů ekonomické vyspělosti Spojených států oproti silně sociálně zaměřené Evropské unii. 3
1
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI,a.s., 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI,a.s., 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. 3 GOLA, Petr. Daně a sociální systém v USA. Daně a právo v praxi. 2005, 8/2005, s. 37-39. 2
8
Samotný daňový systém USA a jeho sloţitost ovlivňují zejména následující faktory: » federativní uspořádání země – 50 států federace a další území; » různé úrovně výběru daní – federální, státní, obvodní a municipální úroveň; » ekonomické faktory – odvětví ekonomiky (zpracovatelský průmysl, zejména automobily, výpočetní technika, maloobchodní a velkoobchodní prodej, profesní sluţby jako poradenství, reklama, pojišťovnictví, finance a vzdělání, energetika, zdravotnické sluţby, výzkum, zábavní průmysl, spotřeba ropy), pracovní síla a nezaměstnanost, hospodářská situace země, inflace; » politické vlivy – změny vládnoucích stran s odlišnými politikami, politický cyklus; » administrativně institucionální vlivy – správa a berní aparát (několik institucí); » geografický vliv – rozsáhlé různorodé území, podnebí; » demografický vliv – velký počet obyvatel, různé rasy, náboţenství; » historické faktory – tradice daní, platební morálka; » technická vyspělost – vyspělé informační technologie; » faktor globalizace – přizpůsobování se harmonizačním principům. 4
1.1. Daňová kvóta Nízké daňové zatíţení v USA odráţí velmi nízká daňová kvóta. Při hodnocení daňové zátěţe v různých zemích se pouţívá tento ekonomický ukazatel. Známý makroekonomický ukazatel představuje podíl daní na hrubém domácím produktu. Daňová kvóta říká, kolik z kaţdé koruny nově vytvořené hodnoty se vybere jako daň a lze pomocí ní porovnávat změnu v čase i prostoru. Různorodosti ukazatele odpovídá i jejích daňová struktura, tzv. daňový mix, jak z hlediska druhů daní, tak i z hlediska daňového určení. 5 Výše daňové kvóty se v jednotlivých státech významně liší. Neexistuje obecné pravidlo pro vyspělé a rozvíjející se ekonomiky. Země ekonomicky vyspělé, ale i s niţším HDP na obyvatele mají vysokou daňovou kvótu a naopak. Daňová kvóta 30 členských zemí OECD se pohybuje přibliţně mezi 18-49%. V roce 2007 se ČR umístila na 12. místě s 36,4 % a USA na 27. místě s 28,3% celkový průměr OECD je 35,8%. Daňová kvóta však není tím nejlepším ukazatelem, jelikoţ daňové výnosy nezohledňují daňové výdaje a HDP je podhodnoceno šedou ekonomikou. Rozeznáváme jednoduchou a sloţenou daňovou kvótu podle toho, zda zahrneme i clo a platby na sociální a zdravotní pojištění. Podle OECD by mělo daňové zatíţení v letech 2008 i 2009 klesnout v důsledku recese a poklesu daňových výnosů. Daňové příjmy klesají v důsledku recese mnohem proporcionálněji 4 5
LÁCHOVÁ, Lenka . Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha : ASPI, 2007. 271 s.ISBN 978-80-7357-320-1. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie-úvod do problematiky.2.vyd. Praha: ASPI,a.s.,2009.20s. ISBN 978-80-7357-423-9
9
neţ HDP a mnohé státy zavedly protikrizová opatření ve formě sníţení daní. 6 Míra zdanění se navíc významně liší i v jednotlivých státech. Daňovou kvótu v jednotlivých zemích OECD přehledně zobrazuje následující graf: Graf č. 1: Výše daňové kvóty v zemích OECD v roce 2007
Zdroj: OECD Revenue statistics 2009
V ČR byla daňová kvóta téměř ve všech letech existence současného daňového systému vyšší neţ průměr zemí OECD. Ve Spojených státech je tradičně velmi nízká daňová kvóta výrazně pod průměrem zemí OECD. Oproti roku 1975 můţeme zaznamenat růst o několik procentních bodů. Cílem by mělo být však sniţování daňové kvóty aţ na úroveň 25%.
6
Tax burdens falling in OECD economies as crisis takes its toll. OECD [online]. 24.11.2009, [cit. 2010-03-14]. Dostupné z WWW: < http://www.oecd.org/document/47/0,3343,en_2649_34533_44115887_1_1_1_37427,00.html>.
10
Podle ekonomické doktríny teorie strany nabídky oproti keynesiánské stimulaci agregátní poptávky by sníţení daňového zatíţení mělo vést k vyšší pracovní aktivitě, vyšším úsporám a k jejich přeměně v investice a následnému zvýšení daňových výnosů. Ve světě dosáhla politika strany nabídky největšího ohlasu ve formulaci tzv. ozdravovací daňové politiky. 7 Všeobecně známá ekonomická křivka podporující myšlenku nízkého zdanění, pojmenovaná po americkém ekonomovi Arthuru Lafferovi, Lafferova křivka, zobrazuje závislost celkových daňových výnosů na daňové sazbě. V obou extrémech vybere stát daňové výnosy v nulové výši. Při 0% zdanění všechny příjmy zůstávají v rukou poplatníků a u 100% sazby nemají daňové subjekty motivaci vytvářet zisk, případně se snaţí povinnosti nějakým způsobem vyhnout. Poplatníci nepracují, neboť by vše odváděli státu. Příliš vysoké sazby tedy znamenají odrazení jedinců od práce a úspor, přednost volnému času a snaze po zdokonalení daňových úniků. Výsledkem je pokles důchodů a daňového výnosu pro stát. Někde mezi dvěma extrémy existuje taková míra zdanění, která přináší maximální výnosy. Otázkou však zůstává, kde přesně se taková míra zdanění nachází. Zvyšování daňové sazby nad tuto hranici se jiţ projeví negativně. 8 Graf č. 2: Vývoj daňové kvóty USA, ČR, OECD o období 1975-2007
Zdroj: OECD Table O.1, Total tax revenue as percentage of GDP (vlastní úprava), dostupná www.oecd.org
Graf č. 3: Lafferova křika
Zdroj: Vlastní tvorba 7 8
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie-úvod do problematiky.2.vyd. Praha: ASPI,a.s.,2009.20s. ISBN 978-80-7357-423-9 RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa : Berní právo. 1.vydání. Třebíč : Akcent, 2008. 509 s. ISBN 978-80-210-4732-7.
11
Další ukazatelem dokazující niţší daňové zatíţení, který často prezentují zejména média, je den daňové svobody, který dává pomyslnou čáru mezi dny, kdy vše, co vyprodukujeme, odevzdáme do veřejných rozpočtů a na tu část, kdy vyděláváme pro sebe. Cílem poplatníků je, aby byl den daňové svobody co nejdříve a platí, čím dříve, tím menší je úloha veřejné správy při nakládání s penězi a financování projektů a činností. Privátní sektor totiţ plní roli efektivněji. 9 V ČR má na starosti výpočet od roku 2000 Liberální institut, který vychází z odhadů OECD. V roce 2009 byl stanoven na 13. června a za roky 2000-2009 nebyl nikdy dříve neţ v červnu. V USA vyhlašuje den daňové svobody Tax Foundation a pro rok 2009 byl staven 13. duben, tedy o 2 měsíce dříve neţ v ČR. Za sledovaná léta 1967-2009 nebyl tento den nikdy stanoven déle neţ 8. května. Ukazatel se vyhlašuje i pro kaţdý jednotlivý stát, přičemţ nejdříve začnou vydělávat na sebe na Aljašce (23. března) a nejdéle pracují pro stát v Connecticutu (30. dubna). Nutno podotknout, ţe neexistuje jednotná metodika jeho výpočtu. Ve Spojených státech se den daňové svobody vypočítá jako podíl veškerých daní na celkových příjmech obyvatel, v ČR se určuje jako podíl veřejných výdajů na hrubém domácím produktu. Pokud se ale pouţije přepočet na stejné měření, v USA nastane i tak dříve (1. června). Mnohem důleţitější pro podnikání je ukazatel Index ekonomické svobody, který publikuje The Wall Street Journal and The Heritage Foundation. Měří ekonomickou teorii a myšlenku působení neviditelné ruky trhu formulovanou Adamem Smithem v knize Bohatství národů v roce 1776. Hodnotí faktory jako obchodní, trţní, fiskální, vládní výdaje, monetární, investiční, finanční, majetková práva, korupce a pracovní svoboda. USA se umístily na 8. místě a ČR na 34. místě, coţ lze hodnotit jako velký úspěch. Mnohem hůře neţ USA jsme hodnoceni zejména podle obchodní svobody, vládních výdajů a korupce.10 Na prvním místě se umístil Hong Kong. V Americe patří podmínky k podnikání k nejlepším na světě také díky niţším daním a administrativní náročnosti. Velmi se zde daří profesním sluţbám jako poradenství, reklama, pojišťovnictví, vzdělání a drobným podnikatelům. Podnikatelé pomáhají ekonomickému rozvoji, jsou aktivní a vydělané peníze dále investují a tím rozhýbou ekonomiku. Velkou roli hraje i kladný vztah Američanů k podnikání a vlastnímu businessu, touha uspět v zemi neomezených moţností, schopnost prosadit se. 11 ČR bývá často kritizována v souvislosti s nepříznivými podmínkami pro podnikatele. Spojené státy americké by zcela jistě mohly slouţit jako inspirace pro zlepšení podmínek pro drobné podnikatele v ČR.
9
GOLA, Petr. Američané vydělávají sami na sebe opět nejdříve. Daně a finance. 2009, 7-8/2009, s. 29-31. Heritage.org [online]. 2010 [cit. 2010-03-22]. 2010 Index of Economic Freedom. Dostupné z WWW:
. 11 GOLA, Petr. Američané vydělávají sami na sebe opět nejdříve. Daně a finance. 2009, 7-8/2009, s. 29-31. 10
12
1.2. Struktura daňových výnosů Daňovou soustavu USA státu tvoří hierarchie přepisů ukládající jednotlivé druhy daní, soustava subjektů, které se podílejí na vybírání, kontrolování tedy správci daně a soustava subjektů, které pouţívají vybrané daně tedy úrovně rozpočtů. Základní klasifikace daní je dělení na daně přímé, tedy placené přímo poplatníkem a na daně nepřímé, které platí plátce v ceně zboţí a sluţeb na účet poplatníka. Tradiční rozdělení na daně přímé a nepřímé se pouţívá i v USA. Daňový systém obsahuje širokou škálu přímých a nepřímých daní a taková struktura je extrémně sloţitá. Významně převládají daně přímé a platí, ţe v zemích s dobrou daňovou platební morálkou se uplatňuje vysoké zdanění příjmů, zatímco v zemích s horší daňovou platební morálkou zdanění spotřeby. Graf č. 4: Daňový mix v ČR a USA v roce 2007
Zdroj: OECD Revenue Statistics 1965-2008, 2009
Ve Spojených státech představují výrazný podíl na daňových výnosech daně z příjmů. Naopak v ČR tvoří největší část příjmů příspěvky na sociální zabezpečení a nepřímé daně. V USA můţeme zaznamenat nezvykle vysoký podíl majetkových daní na celkových výnosech a niţší podíl nepřímých daní. Graf č. 5: Příjmy a výdaje federálního rozpočtu za rok 2008
Zdroj: Instruction to tax form 1040, 2009
Federální rozpočet naplňují nejvíce daně z příjmů fyzických osob a sociální pojištění. Velkou část tvoří půjčky k pokrytí deficitu. Na druhé straně nejvíce výnosů z federálního rozpočtu plyne na sociální zabezpečení, národní obranu a sociální programy.
13
Tabulka č. 1: Propočet průměrného daňového zatíţení v roce 2007 mil USD 1000 - daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů 2000 - příspěvky na sociální zabezpečení
USA
ČR
$1 905 973,00
$17 663,09
$907 933,00
$30 631,20
3000 - daně z mezd a pracovních sil 4000 - daně majetkové
$429 332,00
$827,72
5000 - daně ze zboţí a sluţeb
$644 821,00
$20 995,83
$3 888 059,00
$70 119,39
303 443 119
10 501 197
daňové výnosy celkem na obyvatele v mil. USD
0,0128131
0,0066773
daňové výnosy celkem na obyvatele v USD
12 813,14
6 677,28
239 861,97
124 998,61
6000 – ostatní daně
$1,55
daňové výnosy celkem počet obyvatel
daňové výnosy celkem na obyvatele v Kč průměrná mzda v roce 2007 v národní měně průměrná mzda v roce 2007 v Kč zaplaceno na daních ze mzdy
39 481,00
252 428,00
739 084,32
252 428,00
32,45%
49,52%
Zdroj: Vlastní tvorba (data OECD Revenue Statistics 1965-2008, 2009 a statistické údaje – pozn.: kurz k 19.3.2010)
Pokud porovnáme, kolik procent průměrné mzdy poplatník „utratil“ za daně, nalezneme významný rozdíl. V ČR utratil průměrný poplatník ze svého průměrného výdělku přibliţně polovinu svého výdělku a v USA utratil pouze přibliţně 1/3.
1.3. Daňové určení Rozpočtové určení závisí na územní organizaci státu a úkolech a funkcích územních samosprávných celků. Sloţité rozpočtové určení daní v USA ovlivňuje federativní uspořádání a míra pravomocí jednotlivých úrovní vlády. Postupně klesá výše podílu federálního rozpočtu na vybíraných daních a naopak posiluje podíl výnosů fondů sociálního zabezpečení. Přesto podíl federace na vybíraných daních zůstává stále dominantní. 12 Některé daně se vybírají na všech úrovních rozpočtů jako daně z příjmů, ale nalezneme i daně, které patří pouze do některých rozpočtů. Netypicky se daň z prodeje vybírá na úrovní států a municipalit. Spotřební daně a cla obstarává federální úroveň. Graf č. 6: Podíl jednotlivých rozpočtů na daňových výnosech v roce 2005
Zdroj: OECD Revenue Statistics 1965-2005, 2007
12
LÁCHOVÁ, Lenka . Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha : ASPI, 2007. 271 s.ISBN 978-80-7357-320-1.
14
Tabulka č. 2: Daně vybírané na jednotlivých úrovních v USA v roce 2010 Úroveň Federální úroveň
- daň z příjmů jednotlivců - daň z příjmů právnických osob - daň ze mzdy - daň dědická - daň darovací - daň z mezigeneračních převodů - spotřební daně - dovozní cla
- individual income tax - corporate income tax - payroll tax - inheritance tax - gift tax - gross tranfer tax - excise tax - tariffs
Státní úroveň
- individual income tax - corporate income tax - salex tax - real estate tax - real estate transfer tax - gross tranfer tax - inheritance tax - gift tax - property tax
Municipální úroveň
- daň z příjmů jednotlivců - daň z příjmů právnických osob - daň z prodeje - daň z nemovitosti - daň z převodu nemovitosti - daň z mezigeneračních převodů - daň dědická - daň darovací - daň z osobního vlastnictví - podobně jako státní úroveň
Obvody
- různé daně a poplatky
Zdroj: Vlastní tvorba – daňová legislativa platná k 1.1.2010
1.4. Složitost V ţádném státě se nesetkáme s daňovým systémem, jehoţ soustavu by tvořila jediná daň. Naopak, ve většině případu jde o široké spektrum daní a různých dalších poplatků. Tím se sniţuje závislost státu na poctivosti poplatníků, ale i projevu psychologický faktor nepociťování nadměrného daňového zatíţení jedincem. Rozsáhlá daňová soustava však přináší riziko formalizmu, administrativní náročnosti, málo efektivní kontroly a zejména neefektivnosti.
Optimální
daňový
systém
by
měl
být
ekonomicky
efektivní,
administrativně jednoduchý, flexibilní, politicky přehledný, spravedlivý a stabilní.
13
Jedním ze základních poţadavků na daňový systém je také minimalizace administrativních nákladů na zdanění, a to jak na straně státu, tak na straně poplatníků. Podle teorie vznikají nejen náklady zdanění přímé, které vynakládá správce daně a poplatník na daňového poradce, ale i náklady nepřímé, kam se zahrnují náklady obětované příleţitosti a náklady, kterých se musí poplatních zříci jako původní priority a to z toho důvodu, aby splnil daňovou povinnost, jako je ztráta času. Americký správce daně Internatl Revenue Service odhaduje, ţe Američané stráví 6,6 miliard hodin za rok vyplňováním přiznání, a ţe utratí zhruba 194 miliard dolarů na poradce pro přiznání. Centrum pro svobodu a prosperitu USA v letošním roce navrhlo nahradit stále sloţitější sazby rovnou daní, která by výrazně zjednodušila daňový systém USA. Na druhou stranu samotná aplikace progresivní sazby je zcela banální operace v porovnání se stanovením základu daně. Odborníci argumentují sloţitostí současného systému daně z příjmů a upozorňují na zatěţující prvek pro ţivot 13
GRÚŇ, Lubomír. Finančí právo a jeho instituty. 2. vydání. Praha : Linde Praha, a.s., 2006. 323 s. ISBN 80-7201-620-2.
15
a podnikání a sníţení konkurenceschopnosti pro Ameriku. 14 Jednodušší daňový systém přináší niţší vedlejší náklady spojené s odváděním daní a úspory jak finanční, tak časové. Samotní daňoví poplatníci oceňují průhledný, stabilní daňový systém a samozřejmě nízké zdanění. Daňový systém USA rozhodně jednoduchý není, dokonce patří mezi nejsloţitější na světě, na druhou stranu patří daňové zatíţení mezi nejniţší. Obyčejné daňové formuláře mají několik stránek a vyplnění je náročná záleţitost. Stejně tak i český daňový systém se vyznačuje příliš velkou sloţitostí. Rozdíl mezi americkým a českým daňovým systémem spočívá v propracovanosti a kvalitě legislativy. Naprosto zřejmým důkazem je pouhý pohled na oba zákoníky. Přesto však daňový systém USA porazil ČR ve studii Světové banky a společnosti PricewaterhouseCoopers podle snadnosti placení daní u podniků. Podle této studie má ČR jeden z nejnáročnějších systémů placení daní a vysoké daňové zatíţení firem. U nás dle ekonomů hlavní problém daňového systému spočívá v nepřehlednosti zejména ve smyslu různých daňových výjimek a novelizací, dále v neexistenci politické ochoty pro zkvalitnění a kvůli schvalování zákonů, kterým nerozumí ani sami poslanci, ani daňoví poradci a rozlišnosti výkladů jednotlivých autorit. 15 ČR se celkově umístila z 183 zemí na 121. místě, USA na 61. místě. Studie sleduje počet daňových plateb, čas strávený na přiznání a celkovou daňovou sazbu. Tabulka č. 3: Vlastnosti daňového systému USA a ČR Umístění USA
Umístění ČR
Snadnost placení daní
61.
121.
počet daňových plateb
30.
37.
čas strávený na přiznání
69.
171.
celková daňová sazba
118.
122.
Zdroj: Paying Taxes 2010, The global picture, PWC, Světová banka
Následující tabulka srovnává administrativní a správní rozdíly v USA a ČR dle studie OECD provedené v roce 2006. Mnoho správních prvků se uplatňuje v USA i ČR, ale lze nalézt i významné rozdíly. Řada prvků souvisí s individuálními specifiky jednotlivých zemí, které není moţné aplikovat, ale některé administrativní prvky by zcela jistě českému daňovému systému prospěly. Zejména by bylo moţné začlenit výběr sociálního pojištění pod stejný orgán, který vybírá daně. V souvislosti s plánováním by mohl být sestavován a publikován dlouhodobý záměr a cíle. Naopak některé funkce jako správa loterií by měly spravovat specializované instituce.
14
MIKE, Godfrey. US Flat Tax Proposed [online]. 31.3.2010 [cit. 2010-03-31]. USA tax news. Dostupné z WWW: . 15 ZGÚTHOVÁ, Katarína. Češi mají příliš sloţité daně. LN [online]. 2009 [cit. 2009-11-25]. Dostupný z WWW: .
16
Tabulka č. 4: Srovnání administrativních prvků v USA a ČR v roce 2005 Typ orgánu shromažďující výnosy
Oblast nedaňových kompetencí
Správa jednotlivých daní
Interní organizační struktura Pravomoc a řízení
Daňová přiznání
Ověřování daňové povinnosti
Donucovací pomůcky
Celkové náklady Počet daňových kontrol (2004) Počet registrovaných osob
Způsob výběru
Evidence
USA Internal Revenue Service - specializované orgány-TTB,CBP - vybírá sociální pojištění - nevykonává celní funkci - vykonává další nedaňové úkoly - neurčuje celní právo - určuje sociální dávky - neurčuje podporu pro děti - neřídí studentské půjčky - neoceňuje nemovitosti - nevede registr občanů - neprovádí další funkce - spravuje přímé daně - spravuje sociální pojištění - nespravuje DPH – není - spravuje spotřební daně - nespravuje majetkové daně - spravuje daň z nemovitosti - nespravuje daň z motor.vozidel - dle typu poplatníka - řeší vymáhaní dluhů a podvody - provozuje IT funkce - vydává daňová pravidla - najímá pracovníky - zakládá interní strukturu - publikuje obchodní plán - publikuje standard a roční zprávy - většina zaměstnanců musí vyplnit přiznání - OSVČ platí zálohy čtvrtletně - delší doba pro daňové přiznání i splatnost - moţnost vstupu do prostoru společnosti i do obydlí vyţaduje souhlas poplatníka nebo soudní příkaz - prodlouţení splatnosti - platební výměry - můţe zakázat cestu do zámoří - můţe zadrţet platby od státu - nevyplnění přiznání – sankce 525% daňové povinnosti - nezaplacení včas – 0,5-25% úrok - špatné vykázání – pokuta 20-75%, úrok z prodlení 7-9% denně - 9,760 mil. USD - počet kontrol 261 000 - doměřeno 20 099 - osob 293 mil - pracovní síla 148,6 mil - reg. k DPFO 222,5 mil - reg. k DPPO 10,5 mil - reg, k DPH – není - poměr registrováno k DPFO k pracovní síle 149,7% - přímá úhrada on line 4% - přímá úhrada banka 28% - zaslání šeku 46% - osobně 22% - jednotlivci - uţívá se číslo sociálního pojištění - společnosti speciální číslo - numerické - počet míst 9
ČR - Ministerstvo financí - specializované orgány-CÚ - nevybírá sociální pojištění - nevykonává celní funkci - vykonává další nedaňové úkoly - neurčuje celní právo - neurčuje sociální dávky - neurčuje podporu pro děti - neřídí studentské půjčky - neoceňuje nemovitosti - nevede registr občanů - řídí loterie a hazard - spravuje přímé daně - nespravuje sociální pojištění - spravuje DPH - nespravuje spotřební daně - spravuje majetkové daně - spravuje daň z nemovitosti - spravuje daň z motor.vozidel - dle typu daně a funkce - řeší vymáhaní dluhů a podvody - provozuje IT funkce - vydává daňová pravidla - najímá pracovníky - zakládá interní strukturu - nepublikuje obchodní plán - publikuje standard a roční zprávy - většina zaměstnanců nemusí vyplnit přiznání - některé OSVČ zálohy měsíčně - kratší doba pro daňové přiznání i splatnost - moţnost vstupu do prostoru společnosti plně a volně - moţnost vstupu do obydlí pouze pro obchodní účely - prodlouţení splatnosti - platební výměry - nemůţe zakázat cestu do zámoří - nemůţe zadrţet platby od státu - nevyplnění přiznání – sankce do 10% daňové povinnosti - nezaplacení včas či špatné vykázání – úrok z prodlení 0.1% denně do 500 dnů, poté úrok 140% CNB diskontní sazby - neposkytly informace - počet kontrol 119 428 - doměřeno 5,403 - osob 10,2 mil - pracovní síla 5,1 mil - reg. k DPFO 2,48 mil - reg. k DPPO 0,29 mil - reg. k DPH 0,597 mil - poměr registrováno k DPFO k pracovní síle 48,6% - přímá úhrada on line 0% - přímá úhrada banka 97,64% - zaslání šeku 0,55%% - osobně 1,81% - jednotlivci i společnosti - jedno speciální daňové číslo pro všechny daně - alfanumerické - počet míst 12
Zdroj: Tax Administation in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2006), prepared by Forum on Tax Administrators, Centre for Tax Policy and Administration – vlastní úprava
17
Na druhou stranu sloţitý daňový systém můţe generovat prostor pro poradenský business. Čím sloţitější je daňový systém, tím víc potřebuje poplatník daňové poradce a další poradenské sluţby. Pokud se tedy sečtou náklady na správu daní v porovnání s dodatečnými pozitivními efekty, které přináší existence obrovských poradenských společností, můţe se sloţitý daňový systém zemi dokonce vyplatit. Pokud však daňová správa pracuje efektivně. Statisíce zaměstnanců poradenských firem znamenají obrovské výnosy do státního rozpočtu na dani z příjmu fyzických osob, kteří ze svých tučných mezd nakupují statky a sluţby, čímţ platí další daně. Samotná společnost vyuţívá statky a sluţby od dalších obchodníků a zaplatí daň z příjmů právnických osob případně další nepřímé daně a poplatky. Zaměstnanci často absolvují nejlepší univerzity na světě a tedy zlepšují celospolečenskou kvalitu ţivota. Pouze poradenské společnosti velké čtyřky za rok 2009 zaměstnávaly celosvětově přibliţně 611 000 zaměstnanců a vyprodukovaly 93,8 miliard USD výnosů. Nehledě na fakt kolik tisíců ostatních poradenských společností na světě existuje. Existence poradenských společností tedy státu můţe přinášet obrovské ekonomické efekty. Sloţitý daňový systém také vyţaduje velký počet pracovních míst pro mnoho zaměstnanců finančních úřadů. Často slýcháme kritiku na stále se zvyšující byrokracii, ale musíme si uvědomit, ţe taková místa jsou potřebná a váţit si jich. V současné době ale samotní Američané přichází s návrhy na reformu daňového systému, který povaţují za příliš sloţitý. Kritici tvrdí, ţe systém je matoucí komplex a upozorňují, ţe daňový zákoník IRC a další předpisy obsahují zbytečně tisíce stran a miliony slov. Kritici také tvrdí, ţe většina domácností čelí relativně jednoduché daňové situací, ale kvůli dlouhým pasáţím právních předpisů jim jsou i jednoduché problémy zcela nejasné. 16 Teoretici tvrdí, ţe pokud by Kongres poţádal o radu ohledně nového daňového systému otce kapitalismu Adama Smitha, ten by se stal obhájcem komplexní daně z bohatství s velkým standardním odpočtem a spotřebních daní na luxusní zboţí. Daň z bohatství podporuje jeho záměr dosaţení všeobecné prosperity a politické svobody prostřednictvím kapitalismu.
17
Někteří poukazují na myšlenky ideálního daňového systému, který
je neutrální k obchodní činnosti. Jednotlivci a podniky by měly zakládat svá ekonomická rozhodnutí pouze dle podstaty transakce bez ohledu na daňové dopady. Nejjednodušší daňový systém tedy nejméně narušuje podnikatelské prostředí a je zaloţen na široké daňové základně a nízkých sazbách. 18 Samotná sloţitost daňového systému neznamená pro poplatníky vysoké náklady. Zásadním způsobem ovlivňují administrativní náklady také 16
R.ZODROW, George; MIESZKOWSKI, Peter. United States Tax Reform in the 21st Century. Cambridge : Cambridge University Press, 2002. 346 s. ISBN 0-521-80383-7. 17 MORAN, Beverly I. Taxprof [online]. . [cit. 2010-04-01]. Adam Smith and the Search for an Ideal Tax System. Dostupné z WWW: . 18 MCINTYRE, Neil. The Ideal Tax System. [online]. 2006 [cit. 2010-04-01].Dostupné z WWW: .
18
časté změny daňového systému. Kaţdá změna zákona znamená další čas a náklady. Nejdříve musí být daňová změna připravena a schválena. Dále se nové prvky musí naučit správci daně. Musejí být připraveny nové formuláře a pokyny. Poplatníci potřebují daňové poradce a vznikají daňové úniky z neznalosti. Pro podnikatele jsou změny daňového práva nepříjemné z hlediska plánování a z hlediska dodatečných nákladů na zaměstnance a daňové poradce. Mnohdy platí pravidlo „staré daně, dobré daně“, protoţe nevznikají dodatečné náklady související se změnami daňových pravidel.
1.5. Daňová konkurence a daňové ráje S příchodem globalizace a s novými technologiemi a moţnostmi jako IT či rychlost a dostupnost cestování roste daňová konkurence mezi jednotlivými zeměmi světa. Moderní trh se charakterizuje mobilním kapitálem a mobilní pracovní silou. Proto se společnosti přemísťují na místa, kde mají největší komparativní výhodu. Státy lákající nové podnikatelské aktivity a dosahující vysokého ekonomického růstu musí nabídnout nejlepší a nejvýhodnější daňové podmínky, aby uspěly v konkurenci s ostatními státy. V případě Spojených států dochází podle ministerstva práce nejen k přesunu daňových základů do zahraničí, ale častěji dochází k přesunu mezi jednotlivými státy. Legislativa federálních daní je ve všech státech stejná a odpovídá zásadě spravedlnosti. Na státní a lokální úrovni však panuje konkurence s cílem zvýšit svou atraktivitu a přilákat daňové základy jako důchody, obraty firem a dividendy s úroky. 19 V USA je zcela běţné, ţe se člověk přestěhuje několikrát za ţivot i tisíce kilometrů daleko od svého domova. Tamější obyvatelé se mnohem ochotněji přizpůsobují změnám. Nestanou se z nich omezení lidé, kteří celý ţivot stráví v jedné vesničce. Přesouvání bydliště obyvatel podporuje v teorii fiskálního federalismu Tiebutova hypotéza. Vysvětluje, ţe občan volí nejvhodnější municipalitu svojí nohou, tedy stěhuje se. Občan volí takový stav, kdy jeho mezní uţitek se rovná mezním nákladům, tedy maximalizuje svůj prospěch, a proto se stěhuje z jedné jednotky do druhé. Platí zde předpoklady, ţe kaţdý občan je schopen se stěhovat, je povinen přispívat a platit daně, má dostatek informací o nákladech na veřejné statky, dokáţe definovat své preference a uţitek veřejných statků a municipality si navzájem konkurují. 20 Komparací daňového zatíţení jednotlivých států USA se zabývá organizace Tax Foundation, která vydává mnoho statistických materiálů a stanovuje také souhrnný ukazatel State Business Tax Climate Index. 21 Ukazatel shrnuje skladby sazeb a základů u daní z příjmů korporací, osobní daně z příjmů, z prodeje, pojištění v nezaměstnanosti 19
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. HAMERNÍKOVÁ, B.; KUBÁTOVÁ, K. Veřejné finance:učebnice.Praha:Eurolex Bohemia,2004.ISBN 80-86432-88-2. 21 LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. 20
19
a z majetku. Index SBTCI napomáhá zákonodárcům, podnikatelům a jednotlivcům při volbě státu z daňové perspektivy. Daňová politika není jedinou determinantou podnikatelského prostředí, ale tvoří významný faktor v obchodním rozhodování. Mezi deset nejpříznivějších států USA v roce 2010 patří Jiţní Dakota, Wyoming, Aljaška, Nevada, Florida, Montana, New Hampshire, Delaware, Washington, Utah. Důleţitým znakem pro účast
na předních příčkách je absence některé daně. Pojištění
v nezaměstnanosti a některé majetkové daně se vybírají ve všech 50 státech, nicméně existuje 12 států, které neuplatňují jednu nebo více základních daní. Wyoming, Nevada a Jiţní Dakota nevybírají daň z příjmů korporací či osobní daň z příjmů. Aljaška neuplatňuje osobní daň z příjmů na státní úrovni ani prodejní daň. Florida a Texas nemají osobní daň z příjmů a New Hampshire, Delaware, Oregon a Montana nemají daň z prodeje. Mezi deset nejméně výhodných států podle ukazatele SBTCI patří Vermont, Wisconsin, Minnesota, Rhode Island, Maryland, Iowa, Ohio, Kalifornie, New York, New Jersey. V těchto státech se uplatňuje většina daní a státy uplatňují velmi vysoké sazby na jednotlivé daně. 22 Obrázek č. 1: Atraktivita daňového prostředí fiskálního roku 2010 (k 1. červnu 2009)
Zdroj: Tax Foundation: 2010 SBTCI, Dostupný z www: < http://www.taxfoundation.org/files/bp59.pdf>
Velká část výnosů, které by patřily státní pokladně, se dále nevybere kvůli existenci daňových rájů. Pro pojem daňový ráj se často pouţívá také označení daňová oáza, offshore centrum či země s privilegovaným reţimem. Jednotná definice doposud nebyla vymyšlena, přestoţe fenomén daňových rájů se zrodil prakticky s daněmi. 23 K tomu, aby země 22
PADGITT, Kail M. 2010 State Business Tax Climate Index. Background Paper [online]. September 2009, 59, [cit. 2010-03-14]. Dostupný z WWW: . 23 LESERVOISIER, Laurent. Daňové ráje. 1. vyd. Praha : HZ, 1996. 122 s. ISBN 80-86009-07-6.
20
či území bylo nazváno daňovým rájem, nestačí jen nulové nebo nízké sazby. Typické je téţ vysoké utajení skutečností o daném subjektu, coţ brání v efektivní výměně informací mezi daňovými správci. Dále je to netransparentnost operací, nepovinné vedení účetnictví, nesestavování auditu. Často se nedozvíme ani skutečného vlastníka společnosti. Typické bývá i anonymní otevírání účtů v bankách. Prostředí také podporuje provádění nelegálních aktivit jako je praní špinavých peněz či daňové podvody. 24 Daňovým rájem v rámci USA jsou povaţovány státy Wyoming, Delaware či Nevada zejména kvůli neexistenci některých daní. Například do státu Wyoming se stěhují nejbohatší lidé ze západního pobřeţí, a to zejména kvůli příznivým daňovým a kvalitním ţivotním podmínkám. Pokud se zde člověk zdrţuje více neţ 181 dní, stane se rezidentem státu a nemusí platit státní daň z příjmů fyzických a právnických osob. Daně z prodeje jsou zde také přátelské, protoţe neexistují. Přestoţe nemovitosti v atraktivních místech stojí miliony dolarů a poplatníci platí často vyšší daně z nemovitosti, nejbohatší poplatníci ušetří ročně aţ statisíce dolarů z důvodu vyhnutí se dani z příjmů, a proto mají za několik let pohádkový dům zdarma. Ani ve státu Nevada se neplatí stání daň z příjmu fyzických ani právnických osob a i ţivotní náklady jsou zde velmi nízké. Stát získává značné příjmy z tzv. města hříchů Las Vegas. Všichni Američané milují „gambling“ a z vlastní zkušenosti vím, ţe zde utrácejí na různých hazardních hrách obrovské sumy. Státní daň z příjmů se neplatí ani na Floridě, která je vzhledem ke klimatickým podmínkám oblíbená zejména pro penzisty. Ani stát Texas nevybírá státní daň z příjmu fyzických osob, protoţe získává vysoké příjmy z naftového bohatství a průmyslu. V některých městech se nevybírá ani daň z majetku. Nulovou státní daň z příjmu fyzických osob a nízkou daň z příjmu právnických osob mohou
občané
vyuţít
ve státech
Washington,
New
Hampshire
a
Tennessee.
Z mezinárodního hlediska Američané vyuţívají například Seychely, Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy, Kypr, Monako, Andorru, Cookovy ostrovy, Lichtenštejnsko a další území. V posledních letech však existují tlaky proti daňovým rájům, protoţe se státy snaţí maximalizovat daňové výnosy. Avšak kaţdý poplatník se naopak snaţí minimalizovat svoji daňovou povinnost, a proto vyuţívá daňových rájů. V dnešních podmínkách finanční krize však velké státy jako USA, Německo či Francie potřebují na uskutečňování nákladních programů na podporu ekonomiky mnoho peněz v řádu bilionů dolarů, a proto trvají na přitvrzení opatření proti daňovým rájům. Vytrvalý tlak ze strany velkých ekonomik přináší do jisté míry výsledky. Nařčené státy začínají postupně signalizovat připravenost jednat o přijetí standardů OECD v daňových otázkách.25 Velkým odpůrcem
24 25
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika : 4. vydání. Praha : ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. HORŇÁČEK, Martin. Soumrak daňových rájů. EURO. 2009, č. 13, s. 43.
21
daňových rájů se stal americký prezident Barack Obama a po svém zvolení se pustil do boje proti daňovým rájům a očekává, ţe do státní kasy tím přinese obrovské částky amerických dolarů. Nicméně mnoho slibů prezidenta po zvolení vyšumělo a Američané začínají být vůči němu velmi skeptičtí. Mezinárodní spolupráce při správě daní tvoří významný pilíř v boji proti daňovým únikům a daňovým rájům, které s pokračující globalizací stále narůstají. Výměna informací se zahraničními daňovými správami přispívá ke zjištění velkého mnoţství údajů a informací o daňových subjektech, které by národní daňová správa nebyla schopna zjistit vlastními silami. V oblasti přímých daní bylo vytvořeno pro pravidelné výměny informací s USA Memorandum o vzájemné spolupráci při automatické výměně daňových informací na základě doporučení OECD. Česká republika se zaměřuje na rozvoj vztahů s Americkou organizací daňových správ (CIAT).26 Na druhou stranu zastánci daňových rájů argumentují, ţe pro lidstvo s výjimkou vlád mají daňové ráje zásadní pozitiva. Konkurence v daňové oblasti brání nekontrolovanému a neúnosnému zvyšování daní a konkurence ve stanovování legislativních podmínek podnikání brání přílišné regulaci. Shodují se však na nutném boji proti klasickým daňovým podvodům a na snaze přimět dosud nespolupracující jurisdikce ke kooperaci na odhalování praní špinavých peněz pocházejících z obchodu s drogami, zbraněmi, nebo lidmi a proti financování terorismu.27 Následující tabulka uvádí důvody pro vyuţívání offshore center. Tabulka č. 5: Důvody vyuţívání offshore center mezinárodní obchod činnost holdingových společností transferové ceny – přelévání zisků akumulace příjmů z duševního vlastnictví smlouvy o zamezení dvojího zdanění financování společností finanční sluţby – správa pohledávek správa majetku investice do CP dlouhodobé investice Zdroj: Vlastní tvorba
trojité struktury vlastnictví nemovitostí registrace lodí zaměstnávání bankovní a pojišťovací činnost daňová emigrace výroba faktoring a leasing změna občanství či trvalého pobytu praní špinavých peněz
1.6. Historie Zdanění samotné je staré jako vláda sama. Mnoho starověkých civilizací jako Egypt, Řecko a Řím vybíralo daně, ze kterých financovalo města a mocnou armádu. A byly to španělské daňové výnosy, které financovaly zámořské objevné plavby a objevily v roce 1492 Ameriku. Historie zdanění ve Spojených státech se datuje do doby ovládání koloniemi. Anglická nadvláda se zapsala do dějin zákony Sugar Act (zdanění melasy), Stamp Act (zdanění právních dokumentů, novin, hracích karet) a Townshend Revenue Act 26
MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa. Brno : Masaryova univerzita, 2004. ISBN 80-210-3578-1. PELIKÁN, Tomáš. Danovyraj.cz [online]. 2009 [cit. 2010-04-01]. Boj proti daňovým rájům. Dostupné z WWW: . 27
22
(zdanění papíru, skla, čaje). Proti čajovému zákonu a s názorem „vybírání daně bez reprezentace je tyranie“ v roce 1773 Američané protestovali na známé akci zvané Boston Tea Party, kdy do moře naházeli čaj. Spojené státy samotné uvalily první daň ve formě cla v roce 1789. Cla se stala aţ do první světové války hlavním zdrojem příjmů a vybírala se nejčastěji v přístavech. O dva roky později dostal první ministr financi Alexander Hamilton právo uvalit další daň na importované zboţí a na tabákové výrobky. Brzy byly uvaleny další daně na různé předměty jako whisky, kočáry, otroci, cukr, obilí, rafinérie, domy a půdu. Po občanské válce byly vládní výdaje vyšší neţ příjmy, a proto musely být daně zvýšeny a byl vytvořen daňový systém uţívaný dodnes. 28 Daň z příjmů fyzických osob na státní úrovni se objevila v zákoně v roce 1862, ale byla prohlášena kvůli nerovnoměrnému rozdělení mezi státy za protiústavní. Federální daň z příjmu fyzických osob vystřídala jako hlavní příjem rozpočtu cla v roce 1913, kdy byl výběr umoţněn změnou americké ústavy prostřednictvím 16. dodatku. V roce 1930 představil New Deal systém sociálního zabezpečení, aby vyřešil problémy penzistů a zdravotně postiţených. ATM alternativní minimální daň byla představena v roce 1969. Počátky daně z nemovitostí a daně darovací se datují do konce 19. století. Daň z prodeje uzákonil poprvé v roce 1921 stát Západní Virgínie. Následovala Georgia v roce 1929, dále 11 dalších států v roce 1933. Do roku 1940 byla daň z obratu zavedena v minimálně 30 státech. Postupně byly zavedeny další daně a americký daňový systém se stával stále sloţitější. 29 Daňové sazby se neustále zvyšovaly a velmi dramaticky vzrostly během světové hospodářské krize. Jedna z nejvýznamnějších reforem byla provedena za prezidenta Regana, známá jako politika strany nabídky. Další významnou novelu provedl v roce 2001 prezident Georgie Bush. Daňová politika a sliby se stávají významným faktorem pro zvolení ve volbách. V roce 1988 George Bush starší zvolil během své politické kampaně heslo „ţádné nové daně“. V současné době probíhají diskuse o přenosu daňového zatíţení z daní přímých na daně nepřímé a vyřešilo se dlouho očekávané a nepopulární zavedení zdravotní reformy. Na podnět daňových analytiků byl v roce 1995 spuštěn projekt poskytování informací o daňové historii v USA. Dostupné informace vyuţívají pro oblast veřejných financí a daňové politiky vědci, politici, novináři a široká veřejnost. Na speciálních webových stránkách lze nalézt například všechny daňové formuláře 1040 od roku 1911, všechna skutečně odevzdaná daňová přiznání prezidentů USA od roku 1913 a mnoho článků.30
28
HIRSCH, Charles. Taxation: paying for government. Austin : Steck-Vaughn, 1993. 48 s. ISBN 0-8114-7356-2. The Tax History Museum [online]. 2006 [cit. 2010-03-21]. Dostupné z WWW: . 30 THORNDIKE, Joseph J. Tax Analysts [online]. 2010 [cit. 2010-05-01]. Tax History Project. Dostupné z WWW: . 29
23
2. Analýza daňového systému USA31 Sloţitý komplexní daňový systém USA vyţaduje pro pochopení velmi podrobnou analýzu. Samotné pochopení uspořádání legislativy vyţaduje určitý čas. Známý vědec Albert Einstein prohlásil, ţe „nejtěţší věci na pochopení na světě je daň z příjmů“. Dovolím si poznamenat, ţe kdyby si přečetl ustanovení amerického daňového zákoníku, tak by se asi velmi divil, jak sloţité mohou být i ostatní daně. Americký daňový systém různými prvky daní zohledňuje sociální postavení rozdílných jedinců. Odstranění různých výhod pro různé skupiny občanů by mohlo vést k sociálnímu napětí a politickému boji.
2.1. Přímé daně Daně přímé platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, ţe je nemůţe přenést na jiný subjekt.32 Niţší daně z příjmů pomáhají ekonomickému rozvoji zemi. Přímé daně mají velký význam pro veřejné rozpočty, protoţe tvoří velkou část příjmů. Uplatňují se na úrovni federace, států a municipalit. Rozdíly v konstrukci a zásadách přímých daní jsou v současné době skrytou formou státních podpor jednotlivých zemí. Pro niţší daně hovoří především argument podpory nových projektů a zakládání nových společností a současně udrţení domácích firem v zemí nebo přilákání zahraničního kapitálu. 33 2.1.1. Daň z příjmu jednotlivců Daň z příjmů jednotlivců se ukládá na všech úrovních, tedy federální státní i municipální. Jednotlivé státy stanovují svou vlastní sazbu daně, obvykle niţší neţ daň federální, přičemţ některé státy ji neuplatňují vůbec. Municipální daň stanovují obce obvykle nezávisle na dani státní. Výpočet daně znamená velice sloţitý proces a drţí se postupu na formulářích, které kaţdoročně vydává IRS. Díky vysokým penále za nedoplatky platí raději poplatníci vyšší zálohy a při odevzdání daňového přiznání uplatní odpočty a dochází tak k vrácení daně. Zajímavostí odpočtů je, ţe odpočty typické u nás pro podnikatele mohou uplatňovat i zaměstnanci a pro Evropskou unii neobvyklá moţnost odečtení všeobecné daně ze spotřeby. Mnoho podmínek a limitů pro uplatnění odpočtů svědčí o sloţitosti daňové administrativy pro poplatníky. Aplikace takto sloţité formy je moţná pouze v prostředí s vysokou daňovou morálkou spojenou s kvalitní a respektovanou daňovou správou a účinnými sankcemi. 34 U samotné daně znamená obtíţný úkol stanovit základ daně. Výše vypočtené daně nezáleţí pouze na velikosti daňové sazby, ale zejména 31
Následující část vychází z daňové legislativy k 1.1.2010 a z the International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie-úvod do problematiky.2.vyd. Praha: ASPI,a.s.,2009.20s.ISBN 978-80-7357-423-9 33 GOLA, Petr. Porovnání daňového zatíţení firem ve světě a sazeb daně z příjmů fyzických osob v zemích OECD. Daně a finance. 2009, 4/2009, s. 15-20. 34 LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. 32
24
na způsobu určení základu daně. Američtí občané, i kdyţ mají bydliště mimo území Spojených států, a rezidenti odvádějí daň z jejich celosvětového příjmu. Cizí státní příslušníci odvádí daň z příjmů v USA, pokud se stanou rezidenty USA, nebo pokud jim plynou určité druhy příjmů ze zdrojů v USA. Cizí státní příslušníci jsou povaţováni za rezidenty, pokud jsou drţiteli zelené karty a vstoupili na území USA, nebo pokud splňují test podstatné přítomnosti. Rezidentem na základě časové podmínky se osoba stává, jestliţe je přítomna ve Spojených státech nejméně 31 dnů v běţném kalendářním roce a po dobu alespoň 183 dnů v běţném kalendářním roce a po dobu 2 předchozích let. Doba se stanoví jako součet kaţdého dne přítomnosti v běţném roce jako celý den a kaţdého dne přítomnosti v předchozím roce s vahou jedné třetiny dne a kaţdého dne přítomnosti druhého předcházejícího roku s vahou jedné šestiny dne. Existují výjimky vztahující se na určité osoby (osoby ve vztahu k cizím vládám, studenti, učitelé a stáţisté) a jednotlivci, kteří mají bliţší vztah k domovu v cizí zemi. Manţelé se mohou rozhodnout podat daňové přiznání samostatně a vykazovat své vlastní příjmy a odpočty nebo podat společné daňové přiznání jako kombinovaný příjem a odpočty. Určité entity jako partnerství (partnership) a společnosti s ručením omezeným (LLC) mohou učinit dobrovolnou volbu podle pravidla "check-the-box" zda budou zdaněny jako korporace, nebo jako transparentní entity na úrovni společníků. Zdanitelný příjem zahrnuje jakýkoliv zdroj, který poplatník obdrţel, tj. mzdy, platy, příjmy z podnikání a z kapitálu. Všechny druhy příjmů (s výjimkou kapitálových zisků) jsou zdaněny podle stejných sazeb. Kapitálové zisky jsou předmětem zvláštní sazby daně. Postup výpočtu uvádí následující tabulka: Tabulka č. 6: Výpočet daně (1) stanovení hrubého příjmu (2) odečtení určitých zákonných odpočtů (above the line) (3) upravený hrubý příjem (AGI – adjusted gross income) (4) odečtení dalších odpočtů (below the line) (i) standardní odpočet nebo odpočet rozčleněný do poloţek dle podrobného rozpisu (ii) nezdanitelné částky (5) zdanitelný příjem . sazba = daň (6) odečtení slevy (7) daň (8) odečtení záloh (9) doplatek či přeplatek Zdroj: Vlastní tvorba - dle IRC
Mezi kategorie zdanitelných příjmů patří:
Příjmy ze zaměstnání
Podnikaní a jiná samostatná výdělečná činnost
Příjmy z investic (dividendy, úroky, renta)
25
U příjmů z kapitálu můţe být uplatněna sníţená sazba při splnění časového testu a dalších podmínek. Pro zaměstnance existují přesná pravidla a výjimky pro zaměstnanecké benefity a opční plány, které jsou v USA často uţívané jako motivační programy. Pro podnikání platí omezení s uznatelností nákladu na reprezentaci, některé semináře konané mimo USA a vyuţití vlastního domova k podnikání. Mzdy, platy a platby na sociální zabezpečení jsou předmětem sráţkové daně, která je vybírána ze strany zaměstnavatele, tedy prostřednictvím plátce daně. Sráţkově vybíraná daň nepředstavuje konečné stanovení daňové povinnosti, kaţdý poplatník podává své daňové přiznání a zaplacené daně jsou kompenzovány proti výši daně dluţné v době, kdy se daňové přiznání se podává. Mezi příjmy osvobozené od daně z příjmů patří:
Částky získané na základě smluv ţivotního pojištění;
Dary a dědictví;
Úroky z dluhopisů vydaných státy USA a obcemi pro kvalifikované veřejné účely;
Zahraniční příjmy z výdělečné činnosti;
Některé částky obdrţené jako náhrada za zranění nebo nemoc;
Osvobození 250 000 USD se vztahuje na zisky z prodeje nemovitostí, pokud v něm poplatník bydlel po dobu nejméně 2 let během 5 let před datem prodeje.
Při výpočtu zdanitelného příjmu můţe poplatník uplatnit celou škálu odpočtů („Above the line a Below the line“). Nejdříve se od hrubého příjmu odečtou odpočty a vypočte se tak očištěný hrubý příjem (AGI) podle § 62 IRS. Kaţdý odpočet dále speciálně upravují další ustanovení, která vymezují limity a podmínky uplatnění. Odpočty z hrubého příjmu (Above the line) tvoří:
náklady související s podnikáním (mzdy, nájmy)
náklady na zajištění a udrţení příjmů, výdaje umělců, členů ozbrojených sil, úředníků
ztráty z prodeje nebo výměny nemovitostí
sráţky připadající na nemovitosti drţenou pro vytvoření příjmů
pravidelné příspěvky na důchod
pokuty za předčasný výběr prostředků z terminovaných vkladů a spoření
výţivné
náklady na zalesnění
náklady na vozidla uţívající speciální palivo
náklady na dojíţdění (odlišné pro zaměstnance)
úroky na studentské půjčky – max 2 500 USD
příspěvky na kvalifikovaný lékařský spořící účet 26
Sráţky z AGI (below the line) Pro výpočet zdanitelnému příjmu se dle výběru poplatníka odečítá buď standardní odpočet, nebo odpočet rozčleněný do poloţek dle podrobného rozpisu. Standardní odpočty upravuje kaţdoročně IRS podle změny indexu spotřebitelských cen.
Standardní odpočet je stanoven v absolutní částce a v roce 2010 činí:
manţelé podávající společně a pozůstalí 11 400 USD
hlava domácnosti 8 400 USD
jednotlivci 5 700 USD
manţelé podávající samostatně 5 700 USD
dále standardní odpočet podle věku, pro nevidomé
odpočet na ztráty z katastrof
odpočet daně z prodeje u motorových vozidel
Odpočet dle podrobného rozpisu zahrnuje například následující výdaje:
hypoteční úroky z primárního a sekundárního bydlení aţ do výše hypotéky ve výši 1 milionu USD nebo 100 000 USD na domácí kapitálové půjčky
státní a místní daně z příjmu nebo místní státní a místní všeobecné daně z prodeje (nezahrnuje spotřební daně, pokuty a penále)
státní a místní daně z nemovitostí
charitativní příspěvky aţ do 50% AGI ve formě peněz či naturálií např. na kostely, synagogy, mešity, organizace veteránů, stání podniky – nelze uplatit příspěvky politickým stranám a jednotlivcům
léčebné výlohy vyšší neţ 7,5% AGI na poplatníka i jakékoliv další závislé osoby, tedy poplatky u lékaře, zubaře, chirurga, psychologa, fyzioterapeuta, domácí zdravotní sestru, platby za léky na předpis a inzulín, platby za zdravotní pomůcky jako berle, invalidní vozíky, brýle, sluchadla, nezbytné cestovní náklady k lékaři, nezahrnuje se členství v klubech jako fitness, kosmetické zákroky, pokud neupravují vzhled po zranění
příleţitostné ztráty, které nejsou hrazeny z pojištění pokud přesahují 10% AGI
ztráty z hazardních her do výše příjmů
oblečení pro výkon práce (boty, uniformy, nástroje a vybavení potřebné pro práci, neuznatelné jsou obleky)
poplatky pro unie
výdaje související s výkonem práce - cestovní výdaje, vzdělávání (tak dlouho, dokud vzdělání neumoţňuje novou práci, neuznatelná je právní škola)
27
poplatky zaplacené připravovatelům daňového přiznání nebo za nákup knih nebo software pouţívaný pro stanovení a výpočet dluţné daně
předplatné novin či jiných periodik, které přímo souvisejí s prací
Některé rozepsané odpočty (jako předplatné noviny, pro unie a další) jsou předmětem stropu, kdy si poplatník můţe odečíst pouze částku přesahující 2% AGI. Například pokud poplatník má AGI ve výši 60 000 USD a rozepsané odpočty ve výši 5 000 USD, můţe si poplatník odečíst pouze (5 000 - 0,02.60 000=1 200). Existuje i strop pro maximální odpočet pro vysoko příjmové poplatníky, kteří jsou povinni sníţit povolené odpočty. Celková omezení se nevztahují na rok 2010 zdaňovacího období, tj. kaţdý daňový rok začínající po 31. prosinci 2009 a před 1. lednem 2011.
Nezdanitelné částky
Dále existuje nezdanitelná částka podle §151, kterou můţe poplatník zohlednit při výpočtu daňové povinnosti za sebe, manţelku, pokud manţelé podávají společné přiznání a kaţdé vyţivované dítě do věku 19let a studenta v prezenčním studiu do 24 let. Částka platná pro rok 2010 je 3 650 USD a je kaţdoročně upravena IRS dle indexu spotřebitelských cen. Nezdanitelné částky nemohou zcela uplatňovat vysoko příjmový poplatníci. Limit se nevztahuje na rok 2010. Čisté provozní ztráty (NOLs), které vznikly v zdaňovacího období počínaje od 5. srpna 1997 lze odečíst 2 roky zpětně po dobu 20 let (pro starší ztráty 3 a 15 let). Kapitálové ztráty mohou být odečteny pouze proti kapitálovým ziskům, pokud jsou však vyšší neţ zisky, tak můţe být odečtena proti běţným příjmům aţ do výše 3000 USD za rok. Nevyuţité kapitálové ztráty mohou být převedeny na neurčitou dobu. Ztráty z pasivní činnosti lze odečíst pouze do výše příjmů a zisků z této činnosti. Pasivní činnost je definována jako jakákoliv obchodní nebo podnikatelská činnost, ve kterých se poplatníci nemusí podílet materiálně. Sazba daně, která se aplikuje na vypočtený příjem, závisí na stavu poplatníka daně z příjmů a daň můţe být sníţena o příslušné slevy. Existují 4 kategorie sazeb a poplatníci mohou optimalizovat daňovou povinnosti zvolením data sňatků:
manţelé podávají společné daňové přiznání na celkové příjmy a odpočty
pro hlavu domácnosti, tj. osoby, které udrţují domácnost jako hlavní místo pobytu pro vyţivované děti a další závislé osoby po dobu nejméně poloviny roku
svobodní jednotlivci
manţelé, kteří podávají přiznání samostatně
28
Cílem institutu společného zdanění manţelů je především finančně vypomoci manţelům s různorodými příjmy z důvodu niţšího příjmu jednoho z manţelů a péče o děti, tedy o budoucího plátce daně. Celková daňová povinnost manţelského páru se podstatně sníţí, neţ kdyby podávali daňové přiznání kaţdý sám. 35 V případě smrti jednoho z manţelů můţe pozůstalý manţel podat přiznání za manţelský pár za zdaňovací období, ve kterém jeden z manţelů zemřel a po dobu dvou následujících let pokud udrţuje stejnou domácnost. Děti jsou povinny podat daňové přiznání a zaplatit daň za jejich vlastní příjmy. Rodiče mohou zahrnout příjmy dětí do věku 18 let, pokud mají příjmy mimo zaměstnání do určitého výše do svého přiznání. Následující tabulka ukazuje sazby progresivní daně pro jednotlivé typy domácností: Tabulka č. 7: Sazby federální daně z příjmů jednotlivců v roce 2010
Zdroj: IRC 2010
Poplatník má právo odečíst od vypočtené daňové povinnosti slevu na dani na dítě, na příjem (po poplatníky s nízkým příjmem), na péči o dítě či osobu, na vysokoškolské vzdělávání, na celoţivotní vzdělávání. Jednotlivci mají právo ţádat o zahraniční daňový zápočet (FTC) pro daně, které platí za zahraniční zdroje příjmů. Omezení pro zápočet je 2 roky zpětně a 5 let do budoucna. Daňoví poplatníci stanovují daňovou povinnost za kalendářní nebo hospodářský rok. Daňová přiznání pouţívají systém samovyměření, kdy jsou všichni daňoví poplatníci povinni vyplnit daňové přiznání a vypočítávají si svou vlastní daňovou povinnost. Daňové 35
GOLA, Petr. Daň z příjmů fyzickým osob v zemích OECD. Daně a právo v praxi. 2009, 4/2009, s. 48-50.
29
přiznání musí být odevzdáno do 15. dne 4. měsíce následujícího po ukončení zdaňovacího období, tedy do 15. dubna pro daňové poplatníky uţívající kalendářní rok. Pokud poplatník poţádá IRS o prodlouţení a provede odhad splatné daně, můţe mu být lhůta prodlouţena aţ o 6 měsíců. Pro nerezidenty je datum do 15. dne 6. měsíce po ukončení zdaňovacího období. Splatnost daně je stanovena nejpozději na den podání daňového přiznání. Kromě toho se vybírají čtvrtletně zálohy ve výši 25% z poslední daňové povinnosti. Pro daňové otázky lze od IRS získat závazné posouzení. Daň z příjmů je uloţena ve většině amerických států a v několika obcích. Ve většině případů je daňový základ stejný jako u federálního základu daně. Určité odpočty se liší stát od státu. Státní a místní daně z příjmu jsou odečitatelné od upraveného hrubého příjmu pro federální účely daně. Státní daň je ve většině případů uvalena jako progresivní daň. Nejvyšší maximální sazba se uplatňuje na Hawaii a v Oregonu ve výši 11% a v některých zemích vůbec není vybírána (Florida, Aljaška, Wyioming, Texas). Některé státy upravují pásma kaţdý rok o inflaci a některé uplatňují rovnou daň. Státy obecně poţadují, aby daňoví poplatníci pouţívali stejné zdaňovací období, které se pouţívá pro federální účely daně z příjmů. Pro většinu osob je to kalendářní rok. Podání, splatnost a další administrativní prvky jsou velmi podobné jako u federální daně. Letos se termín pro podání přiznání za kalendářní rok 2009 jiţ uskutečnil a podle informací z Bílého domu prezident Barack Obama a první dáma vyplnili společné přiznání za manţele. Na federální dani z příjmů zaplatili téměř 1,8 mil USD a 163 tisíc zaplatili státu Illinois. Jejich hrubý příjem činil přes 5,5 mil USD a drtivá většina byla vytvořena z prodeje knih Baracka Obamy. Z daňového přiznání vyplývá, ţe Obama daroval přes 300 tisíc USD na různé charitativní organizace. Navíc prezident daroval 1,4 mil USD získaných za Nobelovu cenu a dar si ani neuplatnil jako odpočet.
Celkově mělo daňové přiznání 65 stran. I viceprezident Joe Biden a jeho
manţelka zveřejnili své přiznání a zaplatili na federální dani z příjmů 71 tis USD.36 Pokud poplatník zejména díky uplatnění mnoha odpočtů platí nízkou daň, vztahuje se na něj povinnost zaplatit doplňkovou minimální daň (AMT = alternative minimum tax), tak aby jeho celková daňová povinnost dosáhla stanoveného limitu. Minimální daň byla zavedena v roce 1969 s cílem eliminovat rozsáhlé vyuţívání výjimek a odpočtů zejména pro lidi s vysokými příjmy, coţ je v rozporu s horizontální i vertikální spravedlností. 37 Daň upravuje §55 IRC a funguje paralelně k dani z příjmů s vlastní širší definicí zdanitelného příjmu, osvobození a daňových sazeb.
36
GODFREY, Mike. Www.tax-news.com [online]. 18.04.2010 [cit. 2010-04-18]. Obamas Release Tax Returns. Dostupné z WWW: . 37 LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1.
30
2.1.2. Daň z kapitálových zisků Kapitálové zisky podléhají zvláštnímu zdanění. V roce 2003 byla v USA zredukována daňová sazba z 20% uvalená na výnosy z dlouhodobých kapitálových zisků, tedy investičního majetku prodaného po době delší neţ 12 měsíců, na 15%, přičemţ pro fyzické osoby došlo ke sníţení na pouhých 5%. Moţnost uplatnění sníţené sazby lze vyuţít při splnění časového testu a dalších podmínek. Pokud podmínky nejsou splněny, platí, ţe krátkodobé kapitálové výnosy jsou zatíţeny daňovou sazbou, která je shodná se sazbou progresivní daně z příjmů. 38 V USA lidé preferují jako formu úspor akcie a na vysoce rozvinutém kapitálovém trhu akceptují riziko, proto zdanění kapitálových zisků patří mezi důleţité oblasti zdanění. 2.1.3. Daň z příjmů PO Daň z příjmu korporací se uplatňuje na úrovni federální, státní a municipální. Společnosti tak vyplňují aţ 3 různé formuláře. Spojené státy pouţívají klasický systém zdanění. Zisky se zdaňují na úrovni právnické osoby a znovu při obdrţení akcionáři. Korporace, které obdrţí zdaněné dividendy, si mohou odečíst zaplacenou daň za tyto dividendy. Dividendy vyplácené nerezidentům jsou předmětem sráţkové daně. Mezi právní subjekty, které podléhají dani z příjmu, patří právnické osoby, sdruţení, akciové společnosti, pojišťovny a banky a další právní formy. Firmy označené jako S Corporation si mohou vybrat, zda budou zdaněny daní z příjmů pro korporace nebo jako transparentní entity na úrovni akcionářů. S korporace, které nejsou k dispozici nerezidentům, se staly velmi populární pro malé podniky v USA a tvoří téměř 2/3 všech společností. V USA drobní ţivnostníci znamenají hnací motor ekonomiky, protoţe vydělané peníze dále investují. 39 Podmínky pro S korporace upravuje nařízení „Check-the-box“. Mezi základní podmínky patří povolená forma podnikání jako partnerství a společnosti s ručením omezeným (LLCs) a maximální počet akcionářů 35 osob. Společnost se povaţuje za domácí, pokud je organizována podle zákonů jednoho z amerických států a za zahraniční společnost, pokud je organizována podle práva cizího. Domácí podniky zdaňují své celosvětové příjmy. Široce definovaný příjem zahrnuje všechny příjmy bez ohledu na typ a zdroj. Předmět daně nejsou příjmy z úroků z dluhopisů vydaných státy USA a obcí na veřejné účely, dary a dědictví. Firmy mohou odečíst všechny náklady související s podnikáním. Pro náklady na reprezentaci, na vozidla, cestovné, obchodní dary, vzdělání a pojistné platí limity daňové uznatelnosti. Mezi další uznatelné náklady patří např. odpisy, platby úroků, státní a místní daně z příjmu zaplacené v USA, daň z nemovitosti, charitativní příspěvky, 38 39
OLSON, Otto. Daň z výnosu kapitálu v ČR, vybraných zemích EU a USA. Daně a finance. 2008, 07-08/2008, s. 37-39. GOLA, Petr. Daně a sociální systém v USA. Daně a právo v praxi. 2005, 8, s. 37-39.
31
ztráty, které nejsou kompenzovány pojištěním nebo jiným způsobem a bezcenné nedobytné pohledávky. Zvláštní ustanovení umoţňující odpis zřizovacích výdajů, výdajů na výzkum a vývoj a výdajů na zařízení k regulaci znečišťujících látek. Mezi neuznatelné náklady patří nadměrné platy, zlaté padáky a náklady spojené s osvobozenými výnosy. Dále lze od základu daně odečíst kapitálové ztráty, příspěvky určitým charitám (10 %), dividendy a kapitálové výdaje. Podniky mohou pouţívat pro účtování zásob metodu FIFO a LIFO a oceňují zásoby nákladovou metodou, niţší z hodnot nákladové nebo trţní hodnoty. Odepisuje se movitý majetek, nemovitosti pro podnikatelské účely a nemovitý majetek. Doba odpisování závisí na době obnovy majetku. Nemovitý majetek se odpisuje rovnoměrně a ostatní majetek zrychleným způsobem. Hmotný movitý majetek se odpisuje od 3 do 20 let v závislosti na zatřídění majetku. Společnosti jsou také předmětem daně z kapitálových zisků. Stejně jako u fyzických osob se pouţívají pro zdanění progresivní sazby daně. Sazba v nejvyšším daňovém pásmu patří k nejvyšším sazbám pouţívaným v zemích OECD a celková sazba je předmětem kritiky ve spojitosti s hodnocením dopadů globální konkurence.40 Sazby federální daně ukazuje následující tabulka: Tabulka č. 8: Sazby federální daně z příjmů korporací v roce 2010 Příjmy US$0–50,000 US$50,001–75,000 US$75,001–100,000 US$100,001–335,000 US$335,001–10,000,000 US$10,000,001–15,000,000 US$15,000,001–18,333,333 US$18,333,334 a více
Sazba 15% US$7,500 + 25% částky přesahující US$13,750 + 34% částky přesahující US$22,250 + 39% částky přesahující US$113,900 +34% částky přesahující US$3,400,000 + 35% částky přesahující US$5,150,000 + 38% částky přesahující 35%
Zdroj: IRC 2010
I korporace jsou předmětem alternativní minimální daně (AMT), pokud AMT převyšuje částku daňové povinnosti. Poplatník si můţe vybrat jako zdaňovací období kalendářní nebo fiskální rok, popř. 52-53 týdnů, pokud tak vede účetnictví a můţe období změnit. Spojené státy pouţívají systém samovyměření prostřednictvím daňového přiznání, jehoţ lhůta pro podání i splatnost je do 15. dne třetího měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Existuje moţnost prodlouţení lhůty aţ o 6 měsíců. Na čtvrtletní bázi se platí zálohy vţdy 15. den 4., 6., 9. a 12. měsíce. Daň z příjmů právnických osob vybírá téměř kaţdý stát a v některých případech i obce ze všech zisků společností z daného státu. Pravidla pro stanovení základu daně se liší stát od státu. Zaplacenou státní a místní daň lze odečíst pro výpočet základu pro federální daň. Maximální sazbu daně v jednotlivých státech ukazuje následující tabulka:
40
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1.
32
Tabulka č. 9: Maximální sazba státní daně v roce 2010
Zdroj: Tax Foundation, dostupný z www.taxfoundation.org
Některé právnické osoby, které poskytují veřejné a soukromé sociální sluţby, mohou být osvobozené od placení daní. Patří mezi ně např. společnosti zaloţené vládou se speciálním statusem, charitativní organizace, neziskové kluby pro rekreaci, kostely, mešity, synagogy, zdravotnické organizace, organizace pro členy ozbrojených sil a další. 41 Pro posouzení statusu osvobození vyuţívají společnosti často soukromý dopis, prostřednictvím nějţ jim správce daně stanoví, zda splňují podmínky pro osvobození od daně z příjmů. Pro podnikatele, kteří mohou vyuţít velmi příznivého podnikatelského prostředí, existuje systém pobídek. Na federální úrovni se podporuje zejména výzkum a vývoj, domácí výrobní činnost a přírodní zdroje. Jednotlivé státy si konkurují i poskytování rozlišných daňových a podnikatelských pobídek.
2.2. Platby daňového charakteru Mezi platby daňového charakteru patří i pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na zdravotní pojištění, příspěvek na federální a státní nezaměstnanost a dávky sociálního pojištění. Pojištění odvádí zaměstnanec, zaměstnavatel a podnikatelé. Značné rozdíly lze sledovat v jednotlivých státech. Existuje velký rozdíl mezi transfery sociální povahy jako jsou příspěvky v nezaměstnanosti, starobní penze, zdravotní pojištění a různé podpory sociálního charakteru, mezi USA a EU. V evropských zemích tvoří transfery 20-30% HDP, ale v USA a Japonsku jen mezi 10-15%. Vysoká míra nezaměstnanosti můţe být způsobena v Evropě důsledkem existence tzv. „státu blahobytu“, který klade velký důraz na sociální soudrţnost a solidaritu na úkor růstu produktivity a efektivnosti. Největším nebezpečím je, ţe sociální síť se stane pastí, vedoucí následně k dlouhodobé
41
HIRSCH, Charles. Taxation: paying for government. Austin : Steck-Vaughn Company, 1993. 48 s. ISBN 0-81147356-2.
33
nezaměstnanosti.
42
Platba na sociální zabezpečení je uloţena na základě Zákona
o federálním pojištění (FICA). Odvádí se jako kombinace dvou odlišných daní, a to starobní, pozůstalostní a invalidní pojištění (OASDI) a zdravotní pojištění (Medicare). Stejné procento hradí obě strany, zaměstnavatel i zaměstnanec. Zaměstnavatel odvádí platbu za zaměstnance z jeho mzdy. Sazba OASDI je 6,2%, se stropem roční mzdy ve výši 106 800 USD. Pro odvod Medicare není stanoven limit a sazba je 1,45%. Osoby samostatně výdělečně činné osoby platí i procenta za zaměstnavatele navíc k jejich vlastní platbě, tedy sazba 12,4% a 2,9%. Zaplacené platby nelze uplatnit jako odčitatelné poloţky pro účely daně z příjmů. Osoby samostatně výdělečně činné mohou odečíst 50% z platby na sociální zabezpečení od základu daně pro daň z příjmu pro federální účely daně z příjmů. Pojištění nezaměstnanosti na federální účely je uloţena dle zákona FUTA a na státní úrovni dle zákona SUTA. Federální daň je uloţena ve výši 6,2% ze mzdy aţ do výše 7000 USD a platí ji pouze zaměstnavatel.
2.3. Majetkové daně Poměrně velkou část daňových výnosů tvoří majetkové daně. Na úrovni federace a států se vybírají daně z převodů majetku a na úrovni jednotlivých států daně z vlastnictví majetku. Vysoké zatíţení majetkovými daněmi hraje významnou roli pro rozhodnutí o umístění společnosti a výstavbu bydlení pro jednotlivce, a proto si mezi sebou jednotlivé státy konkurují stanovením odlišných podmínek. Jednotlivé státy přistupují k majetkovým daním rozdílně, některé je dokonce vůbec neuplatňují. Majetkové daně mají řadu výhod, zejména jde o snadné prokázání existence majetku a tedy obtíţné zatajení. Konstrukce majetkových daní je pro poplatníky srozumitelná a jednoduchá. Na druhou stranu je poplatníci vnímají jako nespravedlivé a nelze se jim vyhnout. Navíc u majetkových daní dochází k druhému zdanění příjmů, jelikoţ majetek se pořizuje ze zdaněných příjmů. 2.3.1. Daně z převodů majetku Daně z převodu majetků se uplatňují na federální i státní úrovni. Spojené státy uplatňují jednotný systém, který se vztahuje na celkovou sumu všech provedených převodů během ţivota a v době smrti. Federální dědická daň a daň z mezigeneračních převodů byly postupně rušeny sniţování maximálních sazeb a zvyšováním odpočtů. Federální darovací daň zůstala v platnosti i po roce 2009. Další legislativní opatření byla zapotřebí k určení stavu po roce 2010 a od roku 2011 mají být opět obnoveny. Daně se neuplatňují pouze v roce 2010. Kritéria rezidence pro účely majetkových daní se liší od kritérií pro federální 42
IZÁK, Vratislav. Fiskální politika. 1. vyd. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze - Nakladatelství Oeconomica, 2005. 210 s. ISBN 80-245-0976-8.
34
daň z příjmů. Na státní úrovni se v některých státech navíc uplatňuje daň pozůstalostní a ve většině států se vybírá daň z převodu nemovitosti. 2.3.1.1. Daň dědická Dědická daň je uloţena na hodnotu majetku ve vlastnictví v době smrti. Daň je uhrazena z pozůstalosti. Hodnota hrubého majetku se sníţí o náklady a ztráty, hypotéky a dluhy, některé daně ukládané státy a odkazy na charitu. K ocenění dědictví se pouţívá trţní hodnota majetku v době smrti nebo odhad učiněný maximálně 6 měsíců před smrtí. Daň je uvalena ve většině států a stanovuje se ze stejného základu daně. 2.3.1.2. Daň darovací U daně darovací je poplatník dárce. Vynětí se týká darů, které dostane obdarovaný kaţdý rok a částka vynětí pro rok 2010 je 13 000 USD. Existují stejné sazby pro dědickou a darovací daň od roku 2002. Většina států neuvaluje darovací daně, výjimkami jsou Connecticut, Louisiana a Tennessee. 2.3.1.3. Daň z mezigeneračních převodů Spojené státy rovněţ ukládají daň u převodů mezi generacemi (GST) u transakcí pro příjemce, kteří jsou více neţ o generaci mladší neţ dárce tedy vnuci a další pokolení. 2.3.2. Daně z vlastnictví Daně z vlastnictví se uplatňují pouze na státní úrovni. Kaţdý stát si stanovuje vlastní podmínky a snaţí se tak ostatním státům konkurovat. 2.3.2.1. Daň z nemovitosti V USA neexistují ţádná omezení pro koupi nemovitostí pro občany z cizích zemí. Všechny nemovitosti jsou předmětem daně, pokud nejsou výslovně vyňaty. Daňové sazby a metody pro stanovení základu daně se liší od jurisdikce k jurisdikci. Většina států ukládá také daň z převodu nemovitostí. Základ daně se stanoví jako trţní hodnota majetku. V některých státech se daň z nemovitostí rozděluje do dvou samostatných daně jako daň z pozemku a daň ze stavby. 2.3.2.2. Daň z čistého bohatství Zdaňuje se mnoho rozličných předmětů jako automobily, stroje, umělecká díla, akcie, dluhopisy, vybavení kanceláře. Daň se platí vedle daně z příjmů a pro poplatníky to znamená další významnou poloţku nákladů. Vysoké zatíţení uplatňuje Delaware (9%) či Západní Virginie (7%), kde však neexistují některé další daně. 35
2.4. Nepřímé daně U daní nepřímých se předpokládá, ţe je subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale ţe jej přenáší na jiný subjekt. Daň je přenesena prostřednictvím zvýšení ceny. 43 Vysoké nepřímé daně ze spotřeby se uplatňují v zemích, kde by výnos z přímých daní nebyl příliš vysoký kvůli nízkým důchodům a v zemích se špatnou platební morálkou. Argumentem pro existenci nepřímých daní jsou obtíţnější daňové úniky, neodrazují poplatníky od práce, mají niţší administrativní náklady. Obvykle je protiargumentem nepřímých daní, ţe jsou nespravedlivé, protoţe dopadají nejvíce na chudé. V současné době je často navrhováno přenášet zátěţ z daní přímých na daně nepřímé. Kvůli obrovskému zadluţení Spojených států se často hovoří o nutné, ale nepopulární daňové reformě. Amerika stále spoléhá na zdanění zisků firem a příjmů svých obyvatel. Tyto příjmové daně jsou hodně neefektivní a přímo vybízejí k obcházení. Náprava je technicky vzato velmi jednoduchá prostřednictvím nepřímých daní. Američané stále velmi málo daní spotřebu, především spotřebu benzinu. 44 Přestoţe daňová teorie uvádí, ţe existence dalších drobných daní můţe vyvolávat příliš vysoké administrativní náklady, v USA existuje hned několik různých daní. Na druhou stranu teorie death weight loss říká, ţe uloţení několika menších daní znamená niţší ztrátu mrtvé váhy. 2.4.1. Daň z prodeje Jako všeobecná daň ze spotřeby se nepouţívá daň z přidané hodnoty jako je tomu v Evropské unii a v dalších státech ale daň z prodeje a sluţeb, která je v kompetenci států a municipalit. Kaţdý stát tedy můţe uplatnit odlišné nepřímé daně. Aplikují se aţ v okamţiku prodeje a zvyšují cenu pro konečného spotřebitele. Daň se účtuje spotřebiteli při nákupu aţ ve fázi placení, cenovky zboţí v obchodech jsou obvykle uváděny bez daně. Na rozdíl od DPH jsou prodeje mezi obchodníky od daně osvobozeny, pokud zboţí nepouţívají. Státní autorita ověřuje správnost odvedené částky při auditu daně z prodeje, přičemţ kontroluje finanční dokumenty společnosti. Existují značné rozdíly mezi státy federace nejen v sazbách, ale i v předmětu daně, systému výjimek např. potravin a zdaňováním i jednotlivých stupňů výroby, čímţ můţe docházet k pyramidovému efektu. V některých státech se dokonce daň z prodeje neuplatňuje vůbec.45 Některé státy uplatňují různé modifikace daně z prodeje, někdy podobné DPH. Nízká všeobecná daň ze spotřeby významně ovlivňuje nízkou úroveň daňové kvóty. 43
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie-úvod do problematiky.2.vyd. Praha: ASPI,a.s.,2009.20s.ISBN 978-80-7357-423-9 SCHNEIDER, Ondřej. Svět musí věřit ve schopnost USA splácet dluhy, jinak hrozí katastrofa. MF Dnes [online]. 27.1.2009, ., [cit. 2010-03-14]. Dostupný z WWW: . 45 LÁCHOVÁ, Lenka . Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha : ASPI, 2007. 271 s.ISBN 978-80-7357-320-1. 44
36
Obrázek č. 2: Daň z prodeje v jednotlivých státech v roce 2009
Zdroj: Tax Foundation, Dostupný z www< http://www.taxfoundation.org/publications/show/25395.html>
Nejvyšší celková sazba daně z prodeje se vybírá v Tennessee, dále v Kalifornii, Washingtonu, Oklahomě a Louisianě. Nejniţší celková sazba daně se uplatňuje ve státech Delaware, Montana, New Hampshire, Oregon a Aljaška. Tabulka č. 10: Přehled sazeb daně z prodeje na úrovni státu a municipality v roce 2009 % státu % Ø lokální % celkem
pořadí
Zdroj: Tax Foundation, Dostupný z www< http://www.taxfoundation.org/publications/show/25395.html>
Některé státy uplatňují daň z hrubého příjmů tzv. gross receipts taxes (GRT) vybíranou na úrovni společností namísto na úrovni maloobchodu. Vztahuje se na širokou škálu meziproduktů na rozdíl od daní z prodeje, které se v zásadě vztahují pouze na konečné produkty. Některé státy vybírají pouze GRT, některé daň z prodeje i GRT, která bývá nazývána odlišně. Například Arizona neuplatňuje daň z prodeje ale 5,6% GRT tzv. transakční výsadní daň (transaction privilege tax). Washington, Kentucky, Ohio 37
a Texas uplatňují daň z prodeje i GRT v odlišných sazbách dle zdaňovaných aktivit. Delaware a Havaj uplatňuje pouze GRT v závislosti na obchodní aktivitě. Nové Mexiko nemá daň z prodeje, ale má GRT s odlišnou sazbou dle místa s minimální sazbou 5,375%. Nejvyšší státní daň z prodeje musí zákazníci platit v Kalifornii (8.25%). Dohromady s lokální vyšplhává v některých místech aţ na 10,75%. V posledním desetiletí nedošlo příliš často ke změnám státní sazby daně z prodeje. Kalifornie jako zvláštní stát ale sazbu daně z prodeje změnila za posledních deset let hned šestkrát oběma směry. Přestoţe patří k ekonomicky nejaktivnějším, nejlidnatějším a nejbohatším státům federace v čele s guvernérem Schwarzeneggerem museli v dubnu 2009 zvýšit daň z prodeje o 1 procentní bod v důsledku rozpočtové krize v Kalifornii. Graf č. 7: Vývoj sazby daně z prodeje v Kalifornii
Zdroj: Vlastní tvorba – dle dat Tax Foundation
2.4.2. Federální spotřební daně V USA se uvalují spotřební daně na federální i státní úrovni. Podle federálního zákoníku existují 2 skupiny spotřebních daní: Různé akcízy – uloţené dle (IRC §4001-5000) Daňový zákoník ukládá zatíţení na různé předměty mnohé platné po omezenou dobu. - luxusní osobní automobily
- doprava osob
- speciální palivo (diesel)
- vlastnictví
- nákladní automobily a přívěsy
- letecký průmysl
- pneumatiky
- sázky
- uhlí
- vodní doprava
- některé vakcíny
- přístavní daň
- sport – rybaření, šipky
- daň pro některá vozidla
- střelné zbraně
- ekologické daně
- telekomunikace Federální telekomunikační či telefonní daň je uloţena podle IRC podle § 4251. Uvaluje se na komunikační sluţby a vybírá se jako 3 procenta ze zaplacené částky. Komunikační 38
sluţby zahrnují místní, bezplatné telefonní sluţby a sluţby dálnopisu. Měla by být placena subjektem, který platí za tyto sluţby jako je zákazník telekomunikační společnosti. U předplacených karet je částka vybírána z nominální hodnoty karty v okamţiku prodeje zákazníkovi. Samozřejmě existují i výjimky v § 4253 například pro mincové telefony, Americký červený křiţ, mezinárodní organizace, nevýdělečné nemocnice, sběrny krve či vzdělávací instituce. Podle § 4291 plátcem daně je osoba, která vybírá platby za tyto sluţby, tedy telekomunikační společnost, která čtvrtletně vyplňuje daňový formulář 720. Daň byla zavedena nepřetrţitě od Španělsko-americké války v roce 1898 a byla několikrát zrušena a znovu obvykle v době války nebo hospodářské krize zavedena. Kvůli spojitosti s válkou je častým terčem odpůrců válek. Během Vietnamské války, kdy byla potřeba vyšších daňových výnosů, byla sazba 10%. V kategorii leteckých a letištních daních existuje několik druhů daní. Vzhledem ke geografickým vlastnostem federace, lidé velmi často cestují po státech. Proto je vzhledem k objemu domácí letecké dopravy nevýznamnější daň z kaţdé jednotlivé prodané letenky. Vybírá se jako procentní sazba plus pevná částka. Dále je zatíţena letecká doprava daní z letecké nákladní dopravy a daní z prodeje leteckého paliva. Pro daň se vyplňuje daňový formulář 720. Alkohol, tabákové výrobky a další akcízy (IRC §5001-5891) Mezi další předměty zatíţené spotřební daní patří: - alkohol, pivo, víno - kulomety, ničivé zařízení a jiné zbraně - greenmail (transakce u nuceného převzetí) Ve srovnání s harmonizovanými sazbami spotřebních daní v EU jsou v normě jen alkoholické nápoje, ale zatíţení minerálních olejů a tabákových výrobků je pod úrovní sazeb EU. Existují značné rozdíly v daňových sazbách v jednotlivých státech u cigaret a alkoholu a s tím jsou spojeny příhraniční lokality a pašování mezi nimi, a to zejména u piva a cigaret. Nízké sazby daně a neexistence prodejní daně na pohonné hmoty ovlivňují úroveň cen zboţí a sluţeb, coţ se odráţí na nízké míře daňového zatíţení v USA. Výnosy z daně z pohonných hmot patří fondu určeného na výstavbu a údrţbu silnic. 46 Někteří daňoví experti navrhují aţ několika násobné zvýšení sazby na pivo a víno. Podstatné zvýšení sazeb u tabákových výrobků a alkoholu bylo zavedeno jako protikrizové opatření. Následující tabulka ukazuje aktuální sazby daně u piva, vína, alkoholu, tabákových výrobků a zbraní.
46
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1.
39
Tabulka č. 11: Federální sazby spotřební daně v roce 2010 Produkt Pivo Základní
Daň
Daň na balení
Barel (117 l)
12 oz. plechovka (355ml)
$18
$0.05
$7 na prvních 60,000 barel pro malé pivovary vyrobí méně neţ 2mil barelů
Sníţená
$0.02
Víno
Galon
750ml láhev
Max 14% alkoholu
$1.07
$0.21
14-21%
$1.57
$0.31
21-24%
$3.15
$0.62
Přirozeně šumivé
$3.40
$0.67
Uměle šumivé
$3.30
$0.65
Jablečný mošt
$0.226
$0.04
1
( $0.90 sleva pro malé vinice na prvních 100,000 galonů Alkohol
Galon (dle % alkoholu)
750ml láhev
Alkohol
$13.50
$2.14
Tabákové výrobky
1000 ks
Balení po 20 ks
Malé cigarety
$50.33
$1.01
Velké cigarety
$105.69
$2.11
Malý doutník
$50.33
$1.01
1000 ks
Každý
52.75% prodejní ceny, ale ne více neţ $402.60
$0.40 maximum
1 libra (453 g)
1 balení
Dýmkový tabák
$2.8311
$0.1769
Ţvýkací tabák
$0.5033
$0.0315
Šňupací tabák
$1.51
$0.0944
$24.78
$1.5488
Velký doutník
Tabák Cigaretový papír a tuby
50 ks
Cigaretový papír
$0.0315
Cigaretové tuby
$0.0630 Daň
Zbraně Pistole a revolvery
10% prodejní ceny
Jiné zbraně
11% prodejní ceny
Zdroj: IRC 2010
Daň se vybírá i na úrovni států a kaţdý stát stanoví vlastní výši sazeb. Nejvyšší daň na benzín se vybírá ve státě New York a v Kalifornii a nejniţší na Aljašce. Nejvíce zatíţené cigarety jsou na Rhode Islandu a na Hawai, nejniţší v Jiţní Karolíně. Alkohol je nejvíce zatíţen ve Washingtonu a nejméně v Marylandu a Washingtonu D.C. Některé státy dokonce
uplatňují
jiný
systém
neţ
zdanění
sazbou,
a
to
pevnou
částkou.
Pro shromaţďování daní z alkoholu, tabáku a střelných zbraní byla zřízena specializovaná instituce Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau.
40
2.5. Rozličné státní a municipální daně 2.5.1. Školní daň – School tax Města a kraje v jednotlivých státech mohou vybírat další poplatky za účelem zlepšení ţivotních podmínek na parky, školy, policii, hasiče, místní komunikace a další sociální sluţby. Určité vládní agentury jako například nezávislé školní obvody mají pravomoc na zdanění. Ve státě Ohiu je povoleno daň vybírat na základě schválení voličů. Na začátku roku 2010 byla školní daň vybírána v celkem178 školních obvodech. Daň není zaloţena na základě uţívání školního systému, ale podle myšlenky celospolečenského uţitku z kvalitního vzdělávacího systému. Ze školní daně se financují veřejné výdaje na vzdělání. 2.5.2. Daň z hříchů – Sin tax Daň je uvalena nejčastěji na obecně společensky nebezpečné věci, obvykle alkohol, tabák či hazard. Teoreticky by měla sníţit transakce pro společnost neţádoucí. Dokonce dříve byl návrh na zdanění sladkých nealkoholických nápojů. Výnosy z daní z hříchu se pouţívají pro speciální projekty, ale mohou být také pouţity v rámci běţného rozpočtu. Americká města a kraje je dříve pouţívaly k výstavbě stadionů. V daňové teorii je známa Pigoviánská daň uvalená na trţní aktivity, které generují negativní externality. Za přítomnosti negativních externalit nejsou sociální náklady trţních aktivit pokryty soukromými náklady na aktivitu. Daň by měla odpovídat negativní externalitě a měla by vrátit trţní výstup zpět na efektivní bod. V USA se staly velmi populární různé loterie. Více neţ polovina Američanů se účastní různých loterií. V roce 2003 vyšplhali celkové spotřebitelské výdaje na loterie téměř na 45 miliard dolarů. Dnes průměrný Američan utratí více peněz na loterie neţ na čtení materiálů nebo na kino. Proto se zdaňuje i tento hřích. Daň se povaţuje jako regresivní, netransparentní pro daňové poplatníky a nejsou neutrální, a proto narušují ekonomické chování. 2.5.3. Consumer Use Tax – daň z používání Daň z pouţívání zatěţuje hmotný osobní majetek zakoupený mimo území daného státu a dovezeného na území jiného státu pro pouţívání, skladování, spotřebu nebo distribuci zboţí. Daň je koncipována tak, aby byla zajištěna spravedlivá hospodářská soutěţ mezi podniky. Příklady předmětů podléhajících dani zahrnuje záznamy, CD, knihy, nábytek, šperky, oblečení, jídlo, myslivecké potřeby, zkrátka veškerý hmotný majetek zakoupený v jiném státě. Sazba se shoduje se sazbou daně z prodeje. Uplatňuje se například ve státě Arkansas, ale i v dalších státech.
41
2.6. Cla Celní poplatek vybírají Spojené státy při vstupu zboţí přes celní hranici, tedy se uplatňuje systém dovozního cla. Pouţívá se jako ochranářský prostředek a plní i funkci výběru peněz do rozpočtu. Harmonizovaný celní sazebník byl přijat Kongresem s účinností od roku 1989. Sazebník obsahuje 100 článků, které zařazují veškeré zboţí do skupin, kde lze nalézt sazbu, kvóty, preferenční sazby a statistické údaje. Struktura je zaloţena na mezinárodním harmonizovaném popisu a číselného označování zboţí spravované Světovou celní organizací v Bruselu.
47
Pohyb cizích státních příslušníků monitoruje specializovaná
instituce U.S.Customs and Border Protection prostřednictvím vyplnění formuláře, který potvrdí imigrační pracovník při vstupu na území USA a při odletu jeho druhou část vyberou. Imigrační pracovník rozhoduje o vpuštění osoby na území USA a snímají otisky prstů a pořizují fotografii kaţdého člověka. Českým občanům byla zrušena vízová povinnost a od 17. listopadu 2008 můţou Češi cestovat po vyplnění formuláře ESTA. V současné době se za cestovní registraci ESTA neúčtuje ţádný poplatek, ale 4. března 2010 prezident Obama podepsal nový zákon o podpoře cestování, který umoţňuje americkému Ministerstvu pro vnitřní bezpečnost vybírat poplatek od kaţdého, kdo poţádá o autorizaci ESTA nebo její obnovení. Poplatek bude pravděpodobně ve výši 10 USD dolarů. Podrobnosti, od kdy bude vybírán, prozatím nebyly oznámeny. 48 Při vstupu na území USA kaţdý cestující musí vyplnit formulář, ve kterém deklaruje, ţe nepřiváţí nedovolené předměty, případně předměty proclít. Kontrola probíhá spíše formálně, a to odevzdáním formuláře a kontrolou zavazadel podezřelým osobám.
2.7. Lhůty Obecná lhůta pro vyměření daňové povinnosti je stanovena na 3 roky od data pro podání daňového přiznání či od data odevzdání přiznání. V některých případech jako např. nucená správa či konkurz existuje odlišná lhůta. Lhůta se také prodluţuje v případě přiznání základu daně z příjmů či u daně darovací o více neţ 25 % příjmu. Tříleté pravidlo můţe být prodlouţeno i na základě dohody. V případě podvodného jednání se tříletá lhůta nepouţívá pro vyměření daní, souvisejících úroků a sankcí. Aţ šestiletá lhůta se uplatní při podvodech jako úmyslné vyhnutí se platbě dani nebo nepodání přiznání, vyplnění falešného přiznání, podání falešných dokumentů či při podvodném jednání zaměstnanců správce daně.
47
U.S.CBP [online]. 2010 [cit. 2010-03-04]. CBP.gov. Dostupné z WWW: . Velvyslanectví USA v ČR [online]. 2010 [cit. 2010-03-04]. Cestující do USA v rámci bezvízového styku musejí mít autorizaci ESTA. Dostupné z WWW: . 48
42
2.8. Instituce pro oblasti daní Sloţitý daňový systém spravuje hned několik federálních institucí, které se specializují na jednotlivé daně. Na vrcholu stojí U.S. Department of Treasury, které plní hlavní funkce. Podřízené orgány jsou Internal Revenue Service, Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau a U.S. Customs and Border Protection. Státní a municipální daně spravují místní daňové úřady např. Department of Revenue Massachusetts, Arkansas Department of Finance and Administration. Speciálně zřízená instituce Tax Foundation se zabývá především analytickými úkoly a slouţí jako zdroj informací pro veřejnost. Obrázek č. 3: Schéma institucí pro oblast daní U.S.Department of Treasury - ministerstvo financí
IRS - Internal Revenue Services - správa federálních daní
TTB - Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau - správa spotřebních daní z alkoholu, tabáku a zbraní
CBP - U.S. Customs and Border Protection - výběr a správa cel
Tax Foundation - nezávislá nezisková organizace - shromaţďování dat pro oblast daní a cel - provádění analýz, zveřejňování informací Daňoví poradci - pomoc poplatníkům v oblasti daní Zdroj: Vlastní tvorba
2.8.1. U.S. Department of Treasury Ministerstvo financí je výkonným orgánem federální vlády Spojených států. Bylo zřízeno zákonem Kongresu v roce 1789 ke správě veřejných příjmů. Oddělení je spravováno ministrem financí, který je členem vlády. Hlavním sekretářem je Timothy Geithner. V roce 2007 zaměstnávalo 115 897 zaměstnanců. Ministerstvo financí slouţí americkému lidu s cílem posilovat národní bezpečnost prostřednictvím efektivního řízení financí, podpory hospodářského růstu a stability, zajištění bezpečnosti, spolehlivosti a bezpečnosti mezinárodních finančních systémů. Jedná jako správce amerických ekonomických 43
a finančních systémů a jako vlivný účastník v globální ekonomice. Zodpovídá i za širokou škálu činností jako poradenství v hospodářských a finančních záleţitostech, podpora udrţitelného hospodářského růstu a podpora správy věcí veřejných ve finančních institucích. Dále provozuje a udrţuje systémy, které jsou důleţité pro národní finanční infrastrukturu jako je výroba mincí a tisk bankovek, výplata plateb veřejnosti, spravování daní a vypůjčování si finančních prostředků nezbytných pro financování federální vlády, vyšetřování a stíhání daňové kriminality a padělatelů. Ústav spolupracuje s dalšími agenturami, zahraničními vládami a mezinárodními finančními institucemi. 49 2.8.2. IRS - Internal Revenue Service IRS je federální agentura, která shromaţďuje daně a zpracovává daňová přiznání většiny federálních daní, jejíţ vznik se datuje do roku 1862. Jeden z odborů ministerstva financí je jeden z nejvíce výkonných správců daní na světě. Dělí se na divizi administrativy, auditu, výběru daní a vyšetřování. Kaţdoročně zpracuje více neţ 200 milionů daňových přiznání. Za kaţdých vybraných 100 USD vynaloţil v roce 2005 jen 44 centů. Posláním IRS je poskytnout americkým daňovým poplatníkům nejvyšší kvalitu sluţeb a pomoci jim pochopit a plnit své daňové povinnosti za čestného a spravedlivého pouţití daňového práva. Zásadní orgán je zřízen podle § 7801 IRC. Hlavní budova se nachází ve Washingtonu, D.C. a komisařem byl jmenován Douglas H. Shulman. Vydává i obrovské mnoţství daňových formulářů, které jsou poplatníci povinni pouţívat pro výpočet a vykazování svých federálních daňových povinností. IRS vydává řadu formulářů pro vlastní interní výpočty, které se pouţívají při prvotním zpracování přiznání k dani z příjmů. IRS vydává správní rozhodnutí a vydává i Internal Revenue bulletin, který obsahuje pokyny a informace. Tvoří stanoviska a vysvětlení pro poplatníky o konkrétní daňové problematice. Vydává i manuál, který popisuje administrativní postupy pro zpracování a kontrolu přiznání. 50 2.8.3. Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau Další federální agenturou zřízenou ministerstvem financí je instituce slouţící pro správu spotřebních daní z alkoholu, tabákových výrobků a zbraní. V roce 2003 bylo zformováno do současné podoby. TTB má za úkol zajistit výběr spotřebních daní z příslušných předmětů a zajistit soulad s právními předpisy v oblasti označení výrobků samolepkami a povolené propagace. Agentura zaměstnává kolem 600 lidí v celé zemi. Vysoce kvalifikovaný a technicky vyškolený personál tvoří analytici, chemici, vyšetřovatelé a auditoři. Kromě toho zaměstnanci jsou finanční, právní, řídící a počítačoví experti. 51 49
www.ustreas.gov www.irs.gov 51 www.ttb.gov 50
44
2.8.4. U.S. Customs and Border Protection CBP Instituce U.S. Customs and Border Protection je podřazená U. S. Department of Homeland Security a spravuje vybíraná cla. Před teroristickým útokem 11. zářím 2001 patřila mezi hlavní odpovědnost bývalého amerického celního úřadu správa dle celního zákona z roku 1930. Později došlo ke spojení s ostatními agenturami a hlavní úkolem se stala ochranu hranic a vnitřní bezpečnost. V roce 2003 došlo k reorganizaci do dnešní podoby. Současným hlavním úkolem je kontrola, regulace a usnadnění pohybu lidí a zboţí mezi Spojenými státy a jinými národy, ochrana amerických spotřebitelů a ţivotního prostředí proti nebezpečným, jedovatým nebo škodlivým produktům, ochrana domácího průmyslu a práce proti nekalé zahraniční konkurenci, odhalování a vyšetřování pašování a jiné nezákonné praktiky. CBP dále zodpovídá za odhalování a vyšetřování podvodných činností, jejichţ cílem je vyhnout se placení cel, daní a poplatků, nebo činnosti s úmyslem obejít zákonné poţadavky mezinárodní dopravy a obchodu. CBP zaměstnává více neţ 56 000 zaměstnanců, včetně důstojníků, specialistů v zemědělství, pohraničních agentů, pilotů letadel, obchodních specialistů a psích kontrolních pracovníků. 52 2.8.5. Tax Foundation Nestranná výzkumná skupina s názvem Tax Foundation se sídlem ve Washingtonu, D. C. má poslání vzdělávat daňové poplatníky o daňové politice a velikosti daňového zatíţení Američanů na všech úrovních státní správy. Od zaloţení nezávislé neziskové organizace v roce 1937 v době velké deprese, platí názor, ţe šíření základních informací o veřejných financí je základem zdravé politiky ve svobodné společnosti. Instituce monitoruje fiskální politiku USA a vydává celou řadu publikací, analýz, srovnání a grafů. Tax Foundation neasistuje jednotlivcům při daňovém plánování či přípravě přiznání, můţe jim však poskytnout informace o daňové politice. Financování je částečně zajištěno finančními dary poplatníků, které si mohou poplatníci odečíst od základu daně. Výzkum je prováděn v souladu s principy jednoduchosti,
transparentnosti,
neutrality,
stability,
zákazu
retroaktivity, politiky jednoduchých základů a nízkých sazeb. 53 2.8.6. Daňový poradci Některé země vyţaduji pro ověření rozvah a podobných finančních výkazů daňového poradce. Daňový poradce jako finanční expert v oblasti daňového práva je často vyuţíván pro minimalizaci a optimalizaci daňové povinnosti a pro vysvětlení a aplikaci sloţitého daňového práva. V USA existuje celá řada daňových poradců, kteří většinou poplatníkům vyplňují sloţité daňové přiznání. Poradci, kteří připravují daňová přiznání jsou regulováni, 52 53
www.cbp.gov www.taxfoundation.org
45
nikoliv však licencování prostřednictvím IRS. Existují sankce za nesplnění povinnosti poradce, který přiznání připravuje, pokud např. neposkytne poplatníkovi kopii přiznání, neuvede svoji totoţnost na přiznání nebo pokud nedbá pokynů při přípravě daňového přiznání. Praxe v souvislosti s jednáním před IRS je limitována pro právní zástupce, certifikované účetní CPA, zapsané agenty a zapsané znalce. Právní zástupce zastupuje klienta zejména před soudy a poskytuje právní poradenství. Právní zástupci, kteří nesloţili zkoušku, často zvaní firemní právníci, poskytují poradenství pro společnost, vyjednávají kontrakty, určují daňové strategie a připravují podání pro IRS. CPA neboli certifikovaní účetní jsou americkým zákonem potvrzení účetní, kteří sloţili zkoušku a mají odpovídající kvalifikaci. Pouze certifikovaní účetní mohou ověřovat audit. CPA často připravují přiznání k dani z příjmů. Zapsaní agenti jsou daňoví profesionálové uznávaní federální vládou zastupovat poplatníky v jednání s IRS. Profese je regulována Kongresem od roku 1884. Pro vstup do profese musí ţadatel splnit speciální zkoušku nebo prokázat kvalifikaci jako zaměstnance IRS. Dále jsou ţadateli prověřována daňová přiznání a musí se účastnit pravidelného vzdělávání. V současné době je v USA přibliţně 46 000 agentů. Zapsaní znalci mají licenci pro různé úkoly týkající se pensijních plánů. Daňový poradci se musí řídit při poskytování sluţeb standardy. Neschopnost dodrţovat standardy mohou mít za následek disciplinární opatření jako důtky či trvalý zákaz praxe. Daňový poradce by měl pouţívat osvědčené postupy při poskytování rad, přípravě a podávání přiznání k IRS. Osvědčené postupy zahrnují jasnou komunikaci s klientem ve věci podmínek zakázky, kdy by poradce měl řádně pochopit účel rady, porozumět klientovi a rozsahu sluţeb, dále stanovení skutečností relevantních pro případ a pouţívání platného práva a právních doktrín a poskytování rad pro omezení penalizací a férové jednání s IRS.
2.9. Legislativa Na vrcholu hierarchie právních norem s nejvyšší právní silou se nachází Ústava USA, která obsahuje právní principy a zásady. Kaţdý dílčí stát federace má navíc svoji Ústavu, která má nejvyšší právní sílu v daném státě v oblasti, která není svěřena federaci. Další stupeň tvoří zákony, pro které se v americkém právu často pouţívá označení US code pro zákony obsahově širší. Státní zákony platí jen na území státu a přijímají je zákonodárci daného státu. Pro dosaţení harmonizace daní se neuplatňuje systém směrnic jako v EU, ale harmonizace zdola, ve formě dohody o přijetí nezávazného doporučeného vzoru daného státního zákona. Sekundární zákony tvoří federální nařízení prezidenta, tajemníků, federálních ministrů jako regulations, orders a pro státy nařízení místních orgánů či státních ministrů. Mezinárodní smlouvy jsou upraveny na federální úrovni a musí být 46
schváleny dvěmi třetinami senátorů v Senátu a ratifikovány prezidentem USA a mají pak přednost před zákony federálními i státními. Dalším pramenem práva je administrativní právo, které vydávají zvláštními orgány jako je SEC, FTC a další, které mají povolení od Kongresu. 54 Základním zdrojem federálního daňového práva v oblasti dani z příjmů je XVI. dodatek americké ústavy, který říká, ţe právo uvalovat a vybírat daně z příjmů má Kongres, bez ohledu na zdroj, ze kterého příjem plyne. Zákoník Spojených států (United States Code), který je kompilace a kodifikace federálních zákonů, obsahuje celkem 50 titulů. Jako Hlava 26 je zveřejněn Internal Revenue Code, běţně zkracovaný jako IRC z roku 1986.55 Daňový zákoník upravuje oblasti daní z příjmů, z mezd, darovací, dědickou a spotřební, dále správní otázky a další oblasti jako financování prezidentských kampaní. Federální daňový zákoník se vyznačuje sloţitostí a mohutností, obsahuje totiţ i historické změny jednotlivých ustanovení, které umoţňují pochopení logické posloupnosti a historie jednotlivých ustanovení. Velmi rozsáhlý zákoník upravuje následující oblasti: Tabulka č. 12: Struktura IRC A. Income Taxes B. Estate and Gift Taxes C. Employment Taxes D. Miscellaneous Excise Taxes E. Alcohol, Tobacco and Certain Other Excise Taxes F. Procedure and Administration G. The Joint Committee on Taxation H. Financing of Presidential Campaigns I. Trust Fund Code J. Coal Industry Health Benefits K. Group Health Plan Portability, Access and Renewability Requirements Zdroj: IRC
Vzor citace určitého odstavce můţe vypadat např. takto TITLE 26, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter B, Part VI, Section 162, (e), (2), (B), (ii). V textu, který obsahuje zhruba 3,4 milionu slov, se velmi těţko orientuje. 56 Kaţdý odstavec je uveden obecnou větou a poté následují další konkrétní úpravy, které se řídí zásadou Lex specialis derogat generalis, tedy speciální ustanovení má přednost před obecným. Téměř kaţdé ustanovení obsahuje mnoţství definic a výjimek a dokonce výjimky z výjimek. Komplexně ustanovení dávají smysl a umoţňují odlišným skupinám poplatníků vyuţít daná ustanovení. Průměrný Američan nemá šanci se v takto sloţitém textu orientovat a z praxe vím, ţe některá slova ani nevědí, co znamenají. Pořízení tištěné formy zákoníku vyjde na stovky dolarů. Podle výroční zprávy pro Kongres od národního advokáta poplatníků z roku 2009 bylo v IRC provedeno od roku 2001 více neţ 3 250 změn, coţ obnáší v průměru více neţ jednu na den. 54
BOHÁČEK, Martin. Základy amerického obchodního práva. Praha : Linde Praha, a.s., 2007. 352 s. ISBN 978-807201-685-3. 55 NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA - 1.část. Daně a právo v praxi. 2009, 09, s. 41-44. 56 WALKER, John. U.S.Tax [online]. 2009 [cit. 2010-03-29]. U.S.Tax Code On-line. Dostupné z WWW: .
47
Podle průzkumu si daňového poradce najímá aţ 82% poplatníků. Další právní normy mají formu zákonů, státních zákoníků, nařízení, opatření, ostatní vládni tisky, soudní rozhodnutí, legislativní historie a smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Ministerstvo financí vydává několik forem jako interpretaci daňového zákoníku, patří mezi ně regulations, revenue rulings, revenue procedures, letter ruling. Tzv. regulations vydává IRS, které velice podrobně interpretují ustanovení IRC a dokonce uvádějí přesné konkrétní řešené případy a patří mezi závazné právní normy. Regulace jsou mnohem více čitelné, neupravují však úplně všechny části. Existují finální, navrhované a dočasné regulace. Revenue rulings fungují jako správní rozhodnutí, které vydává IRS a vztahují se na konkrétní problematické situace. Mají obecnou závaznost a funkci jako precedent pro všechny poplatníky. Revenue procedures popisují procesy a postupy, jak jednotlivé kroky uskutečňuje IRS a zveřejňují se v interním bulletinu. Letter rulling je soukromý dopis jako závazné posouzení ve formě rozhodnutí IRS o daňové otázce. Odpověď lze aplikovat pouze na konkrétní problém pro konkrétního poplatníka. Poplatník můţe mít dotaz na jakoukoliv nejasnou oblast v otázce daní a vydává se za správní poplatek. Většina daňových poplatníků nepotřebuje soukromý dopis, ale pokud se jedná o velké částky a existuje nejasná odpověď, můţe poplatník vyuţít soukromého dopisu a eliminovat tak riziko.57 Podobně se vydává ještě determination letter, který odpovídá na určitou otázku např. o osvobození společnosti, ve formě ano/ne a zdůvodňuje odpověď. Pro mezinárodní transakce jsou důleţité smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Od roku 1996 se tyto smlouvy uzavírají podle modelu USA, který odráţí zájmy USA jako kapitálově exportní země, která zdaňuje rezidentům, tedy osobám se státní příslušností USA, celosvětové příjmy a zároveň si zajišťuje práva zdaňovat příjem jako země zdroje, které jsou ve smlouvách široce definované.58 Obrázek č. 4: Právní normy upravující oblast daní na federální úrovni Ústava Spojených Států – XVI. dodatek Mezinárodní smlouvy
Zákony – U.S. Code – Hlava 26 Soudní rozhodnutí
Daňové právo jednotlivých států Nařízení (prezidenta, ministrů) Administrativní právo - revenue rulling - letter rulling - revenue procedures Zdroj: Vlastní tvorba (právní normy v roce 2010) 57
KARLIN, Barbara H. Tax research. 4.vydání. New Jersey : Pearson, 2009. x s. ISBN 978-0-13-601531-4. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha : ASPI, 2008. 260 s. ISBN 978-80-7357-386-7. 58
48
Legislativní proces lze rozdělit na výkonnou a legislativní část. Změny daňové legislativy Kongresu navrhuje prezident, Bílý dům a Ministerstvo financí a zákon musí být podepsán prezidentem, přičemţ v některých případech můţe být veto přehlasováno. Velkou roli sehrávají různé komise pro daně jako Rozpočtový výbor ve Sněmovně reprezentantů, Finanční komise v Senátu a Společná komise pro daně. 59 Spory v oblasti federálního daňového práva podle IRC řeší Tax Court. Judikatura v oblasti daní zachovává konsistenci, aby podpořila právní jistotu pro poplatníky. Zákon The Freedom of Information Act povoluje poplatníkům přístup k informacím vydávaných IRS. Kaţdá vládní agentura povinně zveřejňuje aţ na jisté výjimky všechny informace a záznamy takové instituce. Upřesňuje také, kde přesně lze nalézt jednotlivé prameny práva a upravuje citlivé informace. Dále přiznává poplatníkovi právo na přístup ke všem dokumentům během kontroly a vyšetřování daňových podvodů.60 Obrázek č. 5: Postup při práci s americkou legislativou Jaká je otázka, problém?
Jaká známe materiální fakta?
Referenční sluţby - vysvětlení - anotace - současný vývoj
INTERNAL REVENUE CODE
Regulations Jsou platná?
Různé názory MF
Letter ruling
Legislativní historie
Revenue rulings Revenue procedures
Případy
- syntézovat, zváţit právo a etiku, vyvodit Zdroj: Vlastní úprava dle knihy - KARLIN, Barbara H. Tax research.
2.10. Daňová přiznání V USA se pouţívá metoda samovyměření daňové povinnosti. Kaţdý poplatník přiznává svoji daňovou povinnost prostřednictvím odevzdání přiznání k příslušné dani. Přiznání odevzdávají i společnosti, které uplatňují osvobození od placení daně z příjmů. V současné době mohou poplatníci vyuţít papírové formy, ale samozřejmě i elektronické formy podání přes specializované internetové stránky. V USA musí kaţdý poplatník vyplnit přiznání k dani z příjmu na předepsaném formuláři a odeslat ho IRS. Existuje mnoho odlišných typu formulářů a určit, který formulář přísluší dané transakci, můţe zabrat dost času. Dohromady se pouţívá 834 formulářů a mnoho dalších příloh. Často formuláře rozesílá 59
NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA - 1.část. Daně a právo v praxi. 2009, 09, s. 41-44. MELDMAN, Robert E.; MISEY JR., Robert J. Federal taxation : Practice and procedure. 9.vydání. USA : CCH , 2009. 1000 s. ISBN 978-0808021674. 60
49
poplatníkům IRS v lednu, dále lze formuláře opatřit ve většině bank, IRS úřadech a na poštách. Prostřednictvím přiznání poplatník nejen přiznává své příjmy, ale i vypočítává daňovou povinnost. Poplatník si můţe odečíst odpočty aţ při ročním zúčtování, a proto často dochází k vracení daně po vyplnění přiznání. Nejběţnější formulář daně z příjmů fyzických osob se označuje číslem 1040 pro základní typy příjmů jako mzdy, platy a spropitné a to pro rozepsané odpočty, další verze jsou 1040A zkrácený formulář pro některé druhy příjmů do 100 000 USD a to pro standardní odpočty, 1040 EZ zjednodušený formulář pro příjmy do 100 000 USD, pokud vyplňuje jednotlivec a uplatňuje standardní odpočty a má do 65 let, 1040 NR slouţí pro nerezidenty. 61 Pro opravné daňové přiznání slouţí formulář 1040 X. Formulář se skládá pouze ze 2 stran, ale pro další účely prokázání odpočtů slouţí přílohy. První strana slouţí na vyplnění údajů o poplatníkovi, závislých osobách, sloţkách příjmů a úpravách příjmu. Druhá strana slouţí k uplatnění odpočtů, slev a výpočtu daně. Dále následuje 11 příloh, které se vyplňují dle uplatňovaných odpočtů a nově byla přidána 12. příloha pro uplatnění daňových stimulů z protikrizového balíčku. IRS formuláře kaţdoročně aktualizuje a předtiskne číslo aktuálního roku. Dále existují formuláře, které se vyplňují při uskutečnění transakce jako vyplacení určitého druhu příjmů, výplata mzdy zaměstnancům, pro oznámení o změně sídla a další oznamovací povinnosti. Ke kaţdému formuláři existují velmi rozsáhlé pokyny, podle nichţ můţe poplatník postupovat. Na přibliţně sto stránkách se poplatník dozví i další uţitečné informace související nejen s formulářem. Hned v úvodu ministr financí promlouvá k poplatníkovi a apeluje na spravedlivý přístup, ţe IRS vybírá přesně částku, kterou poplatník dluţí dle práva s heslem ani o cent více, nebo penny méně. Upozorňuje na daňové právo a spravedlnost pro všechny, zdůrazňuje základní misi IRS jako poskytování kvalitních sluţeb a porozumění a splnění daňové odpovědnosti. Instrukce obsahují i další uţitečně shrnuté novinky pro zdaňovací období. Společnosti vyplňují Form 1120 pro C corporations a Form 1120S pro S corporations. Form 990 slouţí pro organizace osvobozené. Opravdu zajímavý formulář s označením 3949-A slouţí pro oznámení podezření z daňového podvodu. Poplatník můţe oznámit podezření o daňovém podvodu vyplněním formuláře 3949-A, který lze zaslat poštou na úřad IRS ve Fresnu či faxem. Identita ţalujícího poplatníka se povaţuje za důvěrnou. Ve formuláři uvede informace o subjektu, kterého podezírá z daňových podvodů a o jaký podvod se jedná: Tabulka č. 13: Potenciální oblasti porušení zákona - nepravdivé osvobození - nepravdivé odpočty - organizovaný zločin Zdroj: Form 3949-A 61
- nepodloţený příjem - úplatek - falešné dokumenty
- nezaplacení daně - více podání - neoznámený výnos
- příjmy z narkotik - veřejná korupce - nepodání přiznání
HIRSCH, Charles. Taxation: paying for government. Austin : Steck-Vaughn Co, 1993. 48 s. ISBN 0-8114-7356-2.
50
3. Vliv protikrizových opatření v daňové oblasti v USA Všechny státy dříve či později pocítily na vlastní kůţi dopady celosvětové ekonomické krize, jejíţ prvotní příčinou byla americká hypoteční krize v roce 2007 a vysoké ceny ropy, které vedly k poklesu hospodářského růstu v jednotlivých zemích. Kaţdá země odpověděla na ekonomickou krizi různými způsoby. Některé země sniţují daně za účelem stimulace poptávky, některé se snaţí ekonomiku stimulovat zvýšením vládních výdajů, nebo mixem obou moţností. V době, kdy by se všechny vlády měly snaţit maximalizovat daňové výnosy, aby se vypořádaly co nejlépe s ekonomickou krizí, je nesmírně důleţité ujistit poctivé daňové poplatníky, ţe daňové zatíţení je rozděleno spravedlivě. 62 Poslední statistiky ukazují, ţe daňové soustavy jsou obecně stabilní. Platí, ţe daň z příjmů fyzických osob jiţ není hlavní zdroj příjmů v zemích OECD. Příspěvky na sociální zabezpečení a daně ze spotřeby ve formě DPH se zvyšují ve všech zemích OECD, kromě USA. V roce 2007 se daňové zatíţení zvýšilo ve 12 zemích, kleslo ve 12 zemích, coţ naznačuje, ţe průměrná daňová kvóta pro země OECD zůstala zhruba na stejné úrovni.
3.1. Protikrizový balíček V USA, kde krize vypukla, zanechala hluboké negativní dopady, a proto musela vláda zareagovat.
Dne
13.
února
2009
schválil
americký
kongres
tzv.
Recovery
and Reinvestment Act of 2009 (ARRA) na naléhání prezidenta Baracka Obamy, který podepsal zákon o čtyři dny později. Zákon vznikl jako reakce na hospodářskou krizi a stanovil si bezprostřední cíle: vytvoření nových pracovních míst a zachránění stávajících, pomoc těm, kterých se dotkla recese nejvíce, povzbuzení hospodářské činnosti a investic v dlouhodobém horizontu, podpora transparentnosti veřejných výdajů, investice na vědu, infrastrukturu, vzdělání, dopravu, ochranu ţivotního prostředí, stabilizace veřejných rozpočtů. Obrázek č. 6 Sloţení výdajů zákona Recovery and Reinvestment Act of 2009
Zdroj: Recovery.gov 62
OECD Annual report 2009 : Taxation. Paris : Organisation for Economic Co-operation and Development, 2009. 127 s.
51
Podle zákona má být k dosaţení těchto cílů vyuţito přibliţně 787 bilionů dolarů. Mnoho projektů zákona se zaměřuje na okamţité oţivení ekonomiky, v balíčku existuje ale i několik opatření, které by měly přispět k hospodářskému růstu po dobu několika let. Zákon zavádí opatření v oblasti daňové politiky, ale i další výdajové programy. Příklady jednotlivých opatření v zákoně Recovery and Reinvestment Act of 2009: 3.1.1. Daňová opatření Sníţení daní pro jednotlivce sleva pro zaměstnance, pokud mzda přesáhne určitou částku (making work pay credit) zvýšení stropu pro alternativní minimální daň odčitatelná poloţka pro děti odčitatelná poloţka pro studenty vysokých škol Na pomoc rodičům a studentům nést náklady během prvních 4 let vysokoškolského studia byl pozměněn dosavadní odpočet tak, aby byl dostupný širšímu spektru poplatníků, dokonce i vysoko příjmových. Školné, další poplatky, studijní materiály a knihy se povaţují na kvalifikované náklady. Dokonce zahrnuly do těchto nákladů i náklady na počítač a software. Maximální roční odpočet je 2 500 USD na studenta. odčitatelná poloţka při koupi domů na úvěr ARRA prodlouţil účinnost odčitatelné poloţky při koupi domů. Poplatník, který nevlastnil během posledních 3 let nemovitost a zakoupil dům před 1. Prosincem 2009, můţe uplatnit odčitatelnou poloţku zpětně pro rok 2008 či pro rok 2009. daňový odpočet pro poplatníky, kteří zakoupili automobil Při nákupu kvalifikovaných vozidel mezi 16. únorem 2009 a 1. lednem 2010 si mohou poplatníci uplatnit odpočet u daně z prodeje a spotřební daně zaplacené na nákup vozidla, motocyklů a malých trucků. Není limit na počet vozidel a maximální částka uplatněná jako odpočet můţe být 49 500 USD na vozidlo. vynětí zdaňování dávek v nezaměstnanosti aţ do 2 400 USD odpočet na cestování odpočet pro energeticky šetrná vylepšení ARRA podporuje vlastníky domů při vyuţívání energie více efektivním způsobem. Byla zvýšena odčitatelná poloţka pro nepodnikatelské vlastníky nemovitostí, kteří provedou energeticky úsporné vylepšení dosavadního bydlení. Zákon zvýšil sazbu na 30% nákladů a zvýšil maximální částku na 1 500 USD při vylepšení uskutečněné v letech 2009 a 2010. Kvalifikované vylepšení zahrnuje předělání izolace, úsporná okna, vytápění a klimatizace.
52
Sníţení daní pro společnosti moţnost vyuţít současné ztráty ke kompenzaci zisku dosaţeného v předchozích pěti letech, místo dvou, coţ umoţňuje nárok na vrácení daně prodlouţení daňové úlevy pro výrobu obnovitelných energií mimořádné odpisy zrušení některých zákonů (zadrţení 3% plateb dodavatelům na daňové účely) Péče o zdraví pomoc státům s Medicaid (program pro nízko příjmové jedince a rodiny) péče pro nezaměstnané programu COBRA (nezaměstnaní mohou platit zdravotní péči) výdaje na informační technologie ve zdravotnictví výzkum v oblasti zdraví výstavba zdravotnických zařízení, prevence a welness výdaje na vlak pro zdravotnický personál výdaje na zdravotní péči na indiánské rezervace Podpora pro nízko příjmové obyvatele, nezaměstnané a důchodce prodlouţení příspěvků v nezaměstnanosti a zvýšení o 25 USD týdně výdaje na potravinový program, na obědy zdarma pro děti programy pro postiţené naplnění záloţen s jídlem V souvislosti se zavedením protikrizového zákona Obamova administrativa oznámila, ţe průměrné vrácení daně z příjmu za zdaňovací období roku 2009 se zvýšilo téměř o 10% z důvodu různých daňových výhod. Podle IRS tak průměrná náhrada činí 3 000 USD a v roce 2010 se dále zvýší zhruba o 260 USD. Podle ministra financí Tima Geithera vyšší vyuţití výhod tlačí více peněz zpět do ekonomiky a pomáhá tak urychlit cestu z krize.63 3.1.2. Veřejné výdajové programy Energetika V oblasti energetiky byla zavedena podpora úvěrů a investic do zelené energie a na obnovitelné zdroje, dále výdaje na vyčištění radioaktivního odpadu, na technologii zachycující uhlík, na výcvik administrativních pracovníků na zelené projekty, na výzkum elektrických vozidel, na sniţování emisí motorové nafty a výdaje na vyčištění nebezpečných odpadů, které ohroţují zdraví a ţivotní prostředí.
63
GODFREY, Mike. USA-tax-news [online]. Washington : 24.03.2010 [cit. 2010-03-28]. US Tax Refunds Rise. Dostupné z WWW: .
53
Investice do infrastruktury Oblast investic do infrastruktury zahrnuje výdaje na silnice, dálnice, mosty, ţeleznice, kanalizace, ostatní dopravu, na meziměstské ţelezniční projekty, nové zařízení pro veřejnou dopravu, na odpadní vody a pitné vody, na zařízení státní správy a vozového parku, na armádní sbory, obnovu ţivotního prostředí, ochranu před povodněmi, navigace, na obnovitelné zdroje energie. Další výdaje zahrnují výdaje na modernizaci zařízení ministerstva obrany, na bezdrátový přístup k internetu, na rozvoj venkova pitnou vodu a projekty nakládání s odpady, na projekty prevence poţáru a na národní líheň ryb. Vzdělání Mezi základní prvky protikrizového balíčku v oblasti vzdělávání patří zabránění propouštění a škrtů, modernizace a opravy vzdělávacích zařízení, výdaje na speciální pedagogiku, na technologie, na zvýšení učitelských platů, na analýzu výsledků studentů a výdaje na vzdělání dětí bez domova. Bydlení Podpora bydlení zahrnuje výdaje na rozvoj měst, opravy a modernizaci bydlení, podporu úvěru na výstavbu bytů nízko příjmových jedinců a dále pomoc na odstranění nátěru z olova na domech. Vědecký výzkum Další veřejné výdaje zvyšují podporu NASA a zahrnují výdaje na zařízení univerzitního výzkumu, na geologický průzkum a na různé výzkumné instituce. Ostatní výdaje Mezi další výdaje patří především výdaje na pomoc státům na úhradu škrtů v rozpočtu, na modernizaci pro státní a místní orgány činnými v trestním řízení, zlepšení bezpečnostních opatření na letištích, přístavech, na přípravu sčítání lidu v roce 2010, vybudování a modernizaci poţárních stanic a výdaje na projekty pro veterány. Na zákon existují odlišné názory významných ekonomů. Obhájci zákona tvrdí, ţe důleţité investice zamezily velké nezaměstnanosti. Odpůrci kritizují nevhodně vynaloţené vládní výdaje. Po jednoroční účinnosti zákona odhadují nezávislé makroekonomické hodnotící společnosti jako např. Moody‘s, ţe zákon zachránil nebo vytvořil 1,6 aţ 1,8 milionů pracovních pozic a celkem odhadují záchranu pracovních míst na 2,5 milionů. Pro zákon byly zřízeny speciální webové stránky, které umoţňují veřejnosti sledovat vynaloţení finančních prostředků a sniţují riziko zneuţití prostředků.
54
3.2. Zvýšení nepřímých daní Jako reakce na sníţení daňových výnosů byly citelně zvýšeny v roce 2009 federální spotřební daně na tabákové výrobky. Federální daň byla zvýšena o citelných 62 centů na 1,01 USD. Ke zvýšení přistupují i jednotlivé státy a výnos daně má pomoci v době ekonomické krize naplnit oslabené rozpočty. Nejvyšší zvýšení daní zaznamenaly jiţní státy, kde běţně uplatňují nízké zdanění tabákových výrobků. V některých státech zvýšily i daň z alkoholických nápojů.
3.3. Obamova reforma zdravotnictví Zásadní reforma v amerických dějinách byla schválena za vlády prvního černošského prezidenta Baracka Obamy, který sliboval změnu. Americký prezident totiţ prosadil koncem března roku 2010 v Kongresu zdravotnickou reformu, o kterou se marně pokoušeli jeho předchůdci. Nové zákony mají zajistit zdravotní péči 95% Američanům oproti současným 85%. Dohromady má zákon zajistit péči více neţ 30 milionům nepojištěným občanům. Reforma bude dle odhadů stát 940 miliard dolarů v příštích deseti letech a měla by ušetřit 138 miliard USD. Zdravotní pojištění bude pro všechny povinné a USA nebudou jediná vyspělá země bez všeobecného pojištění. Kdo se nebude chtít pojistit, bude ohroţen pokutou 2,5% příjmu od roku 2016. 64 Pro zmírnění dopadu reformy budou provedeny změny v daních, zejména v oblasti odpočtů. Zákon The Patient Protection and Affordable Care Act (PPACA) obsahuje velké mnoţství předpisů týkající se zdravotnictví, které vstoupí v platnost v průběhu příštích čtyř let. Zákon rozšiřuje Medicaid způsobilost, upravuje dotace pojistného, poskytování pobídek pro podniky k poskytování dávek zdravotní péče, penalizace nepojištěných jednotlivců, zvýšení odpočtů a podporu pro lékařský výzkum. Po prosazení zákona prezident Obama prohlásil, ţe po téměř 100 letech jednání a frustrace, po dekádách snaţení a roce nepřetrţitého úsilí a debat Kongres Spojených států konečně vyhlásil, ţe si američtí dělníci, rodiny a malé firmy zaslouţí bezpečí vědomí, ţe v této zemi nemoc nebo neštěstí nemohou ohrozit sny, pro něţ celý ţivot pracovali. 65 Kritici však zdůrazňují moţný dopad na prohlubující se rozpočtový deficit. Mnoho států oznámilo nesouhlas s reformou a plánují soudní procesy z důvodu zasaţení federální vlády do státních pravomocí. Podniky zdůrazňují, ţe přijdou o některé
64
MARJANOVIČ, Teodor. Triumf po velmi bídném roce : Obama první velké vítězství - reforma zdravotnictví. Mladá fronta Dnes. 23.3.2010, XXI, 69, s. A1, A8. 65 Hospodářské noviny, Ihned.cz [online]. 2010 [cit. 2010-04-18]. Obama můţe znovu říct Yes, we can! Prosadil přelomovou zdravotní reformu. Dostupné z WWW: .
55
úlevy a ohrozí platby na péči pro bývalé zaměstnance v důchodu. Telekomunikační firma AT&T vyčíslila náklady vyplývající z reformy na miliardu dolarů. 66 Obrázek č. 7: Podpis zákona PPACA Baracka Obamy
Zdroj: Google obrázky
3.4. Navrhovaná bankovní daň V souvislosti s finanční krizí a poskytnutou podporou pro finanční instituce podle zákona TARP navrhuje americká administrativa zavedení bankovní daně, prostřednictvím které by se finanční instituce měly podílet na nákladech za finanční krizi. Daň by se měla dotknout společností s aktivy nejméně 50 miliard dolarů. Finanční instituce, které nejvíce přispěly k finanční krizi a těţily z mimořádných veřejných záruk, by tak měly nést zodpovědnost za rozpočtový schodek. Navrhovaná daň zvaná "poplatek ze zodpovědnosti za finanční krizi" by se měla vybírat nejméně po dobu deseti let. Základem daně by měl být souhrn pasiv finančních institucí. Daň by měla uklidnit veřejné mínění, které pobouřila vysoká vládní pomoc právě finančnímu sektoru. Předběţné odhady tvrdí, ţe se bude daň vztahovat na zhruba 50 finančních společností, jako jsou banky, pojišťovny či makléřské firmy, z toho zhruba 35 bude z USA a další americké pobočky zahraničních firem. Banky vyjádřily s návrhem nesouhlas zejména kvůli neschopnosti poskytovat další úvěry a dodatečné náklady, které by se mohly promítnout do ceny sluţeb. Některé státy G 20 souhlasí se zavedením nové formy příjmů do veřejných rozpočtů. 67 Během nedávného zasedání Mezinárodního měnového fondu ve Washingtonu vyjádřilo nesouhlas Švýcarsko a upozornilo na zadluţení mnoha zemí a nutné vyřešení a kontrolu dalšího zadluţování. Amerika bude trvat na zavedení bankovní daně i v případě neexistence dohody mezi členy G20. Ve prospěch návrhu se vyjádřilo Německa, Velké Británie a Francie. 68 Samotný MMF navrhuje dvě nové daně na pokrytí nákladů na bankovní selhání a to FSC příspěvek na finanční stabilitu a FAT daň z finanční činnosti. Oţívá tak koncepce Tobinovy daně, která zavádí zdanění finančních transakcí peněţních domů. Odhady ukazují, ţe při 1 % zátěţí transakcí by světová ekonomika získala desítky aţ stovky miliard dolarů ročně. 66
Zdn.cz [online]. 2010 [cit. 2010-04-18]. Obamova zdravotní reforma dělá vrásky firmám i státům. Dostupné z WWW: . 67 LOMAS, Ulrika. Tax-News.com [online]. 22.04.2010 [cit. 2010-04-28]. IMF Proposes Double Bank Tax. Dostupné z WWW: . 68 Tyden.cz [online]. 14.01.2010 [cit. 2010-04-28]. Obama chce od velkých bank daň za krizi. Dostupné z WWW: .
56
4. Možnosti implementace do daňového práva ČR Při analýze daňového systému USA lze nalézt celou řadu zajímavých ustanovení a prvků, která by se velmi snadno dala aplikovat i do českého daňového práva.
Daňová platební morálka
Daňovou morálku lze charakterizovat jako postoj poplatníků vůči placení daní. Průzkumy a zjištění o daňové morálce umoţňují přizpůsobení daňové politiky konkrétním podmínkám v zemi. 69 Se špatnou platební morálkou a s nechutí Čechů platit daně se potýkali všichni panovníci v českých zemích od chvíle, kdy přestali být svrchovanými vládci státní pokladny. Tedy od roku 1271, kdy byl zřízen zemský sněm. Zdá se, ţe tuto vlastnost máme v genech. V posledních osmi letech se výše daňových nedoplatků v Česku udrţuje nad hranicí 100 miliard korun.70 Z minulosti lze spatřit neochotu českého národa platit státu příkladem daně z komínů. Kdyţ zavedli v Anglii daň z komínů, Angličané začali stavět fiktivní komíny, aby zaplatili státu více a ukázali tak svoji hrdost a víru králi. V Čechách poplatníci z neochoty platit vyvedli ve velkém domě několik komínů do jednoho společného, který byl na střeše vidět a zaplatili tak místo čtyř komínů jen za jeden. Platební morálka daňových poplatníků v ČR se projevuje například v zatajování příjmů, vykazování nesprávných a fiktivních daňových dokladů a také kvetoucí šedou ekonomikou. Nedávno jsme na opravu kotle na ohřev vody zavolali instalatéra, který nám vyúčtoval za provedené sluţby 800 Kč, ale poznamenal, ţe bez účtenky mu stačí 500 Kč. Protoţe účtenku člověk zmuchlá a hodí do koše, samozřejmě si kaţdý zvolí levnější variantu. Takovýto ţivnostník nepřiznal státu daň z příjmů fyzických osob, sociální pojištění a potencionálně i DPH. Podobných oprav se denně pro domácnosti provede několik tisíc, coţ znamená pro náš rozpočet únik několika miliard. Ţivnostníků podobného typu, kteří nevystavují účtenky, nalezneme celou řadu, např. kadeřnictví a různé kosmetické sluţby a různí řemeslníci. Na druhou stranu se však nemůţeme divit, ţe jsou Češi neochotni platit. Občané si myslí, ţe peníze, které státu zaplatí, se rozkradou. Systém státních zakázek a odhalování a trestání korupce je v ČR naprosto ţalostný. Aféry politiků skončí článkem v novinách a rozzlobenými voliči. Země s nízkou platební morálkou proto musí více zatěţovat spotřebu, u které se daňové úniky páchají obtíţněji. Daně ze spotřeby ale dopadají na chudší poplatníky. S niţším daňovým zatíţením roste platební morálka daňových poplatníků a pokud existuje systém efektivní kontroly, tak se vybere více daní. Ve Spojených státech mají poplatníci vysokou daňovou platební morálku a celkově
69
TORGLER, Benno. Tax compliance and tax morale : A theoretical and empirical analysis. Northampton, Massachusetts : Edward Elgar Publishing Limited, 2007. 307 s. ISBN 978-1-84542-720-7. 70 DOLEŢALOVÁ, Antonie. Daně nechci: jsem Čech. MF Dnes. 04.12.2009, s. A14.
57
národní cítění Američanů je obrovské. Měli bychom se tedy snaţit zlepšit naší daňovou platební morálku, kaţdý však musí začít u sebe. Následující tabulka ukazuje hlavní faktory kvality daňové morálky. Tabulka č. 14: Faktory daňové platební morálky Sociálně demografické a sociálně ekonomické podmínky Věk, pohlaví, vzdělání Rodinný stav, zaměstnání, ekonomická situace, náboţenství Víra a národní hrdost Kvalita institucí Míra demokratizace a fiskálního federalismu Vnímání daňového systému a daňové administrativy Zdroj: Vlastní tvorba dle TORGLER, Benno. Tax compliance and tax morale
Zvýšení právní jistoty
Právní předpisy ČR lze kvalifikovat jako sloţité, nepřehledné a rychle se měnící, soudy a správní úřady nerozhodují jednotně a schvalování zákonů ovlivňují různé zájmové skupiny. Všechny aspekty sniţují míru právní jistoty jako základního ústavního principu. Daňové předpisy by měly být dlouhodobě stabilní, jednotné, jednoduché a předvídatelné jako je tomu v USA. Například při stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek je prolomeno hned několik ústavních principů. Samotný výběr záleţí jen na správci daně a daňový subjekt musí přijmout rozhodnutí, čímţ ztrácí jistotu v otázce předvídatelnosti postupu státu. Navíc správci daně náleţí příliš široká míra volného uváţení, kdy zákonné zmocnění není dostatečně transparentním určením, co je moţno a co nikoliv, čímţ je de facto nabouráván princip právního státu, především v otázce právní jistoty.71
Konzistence daňové judikatury
O právním prostředí v USA se hovoří jako o srozumitelném a jednoznačném. Soustava soudů vydává konzistentní rozhodnutí a domácí podnikatelé mají záruku průhledné legislativy a rychlých a účinných soudních rozhodnutí v oblasti sporů. 72 V ČR oblast daňové judikatury v některých případech působí zmatečně a nejednotně. Často existují dlouhé časové průtahy a vyřešení sporů trvá neúměrně dlouho. Příkladem pro ohroţení právní jistoty daňových poplatníků je dlouhotrvající spor o počítání prekluzivní lhůty, po kterou můţe finanční úřad vyměřit daň. Ústavní soud před více neţ rokem rozhodl, ţe správně platí teorie 3+0, nikoliv 3+1. Finanční úřad můţe vyměřit daň v průběhu tří let od konce zdaňovacího období. Po novele zákona o správě daní a poplatků ale v současné době stojí Nejvyšší správní soud před rozhodnutím, které by mohlo vrátit teorii 3+1. 73
71
HAVEL, Bohumil; BAUER, David. Juristic.cz [online]. 1999 [cit. 2010-03-04]. Stanovení daně podle pomůcek ve světle ústavního pořádku ČR . Dostupné z WWW: . 72 GOLA, Petr. Daně a sociální systém v USA. Daně a právo v praxi. 2005, 8, s. 37-39. 73 DOLOŢÍLKOVÁ, Eva. Aţ se berňák zeptá.... Ekonom. 2010, 9, s. 52-53.
58
Závazné posouzení
Vyšší právní jistotu pro daňové poplatníky by přineslo zavedení institutu soukromého dopisu pro poplatníky, neboli závazného posouzení. Poplatníci by se tak mohli informovat o nejistých a nejasných daňových problémech. Pokud by poplatek nebyl příliš vysoký, zcela jistě by byl vyuţit širokým spektrem poplatníků. Na druhou stranu by musel pokrýt náklady finančního úřadu, který o otázce rozhoduje. V ČR existuje institut závazného posouzení pouze např. na zatřídění sazby DPH, pro transfer pricing a celní zatřídění. Daňová správa by tak mohla získat dodatečné příjmy a poplatník vyšší právní jistotu. Často poplatníci z důvodu nepřesné legislativy zdaní transakce nesprávně a správce daně je sankcionuje. Jisté zlepšení by měl přinést nový daňový řád účinný od roku 2011, který by měl přispět k vyšší právní jistotě a stát se moderním pilířem správy daní v ČR. Poplatníkům slibuje jasnější, přehlednější a srozumitelnější úpravu.74 Daňový řad ve svých 266 paragrafech upravuje i závazné posouzení. Logicky by však kaţdý poplatník, který chce řádně splnit svou daňovou povinnost, ale pro sloţitost transakce neví jak, měl dostat závaznou odpověď na jakoukoliv otázku, na kterou se zeptá.
Nižší spotřební daně
Ve Spojených státech se v porovnání s EU uplatňují nízké spotřební daně. Podle některých výpočtů tvoří cenu benzínu v ČR více neţ polovina spotřební daň a DPH. Při sníţení spotřebních daní v ČR by se sníţila cena pro konečného zákazníka, pokud by si samozřejmě rozdíl sníţení spotřební daně nenechali obchodníci jako zisk. Niţší ceny za pohonné hmoty mohou sníţit ceny ostatních produktů, jelikoţ se sníţí náklady na výrobu společnostem. Vzniklý zisk by mohl být vynaloţen na další výrobní faktory, zejména pracovníky a vlastníky půdy. Na druhou stranu příliš velké sníţení spotřebních daní není moţné kvůli harmonizaci daní v EU.
Nižší daňové zatížení a frekvence změn
Pro niţší daňové zatíţení hovoří hned několik daňových teorií. Praxe v USA ukazuje, ţe niţší míra zdanění nabízí pro podnikatele příznivější ekonomické prostředí a přináší do veřejného rozpočtu vyšší daně. Směr, kterým se ČR vydá v následujících letech, ukáţe především letošní volby. Levicové strany upřednostňují vyšší progresivní zdanění, ale slibuje velmi vysoké sociální dávky. Pravicové strany se snaţí vyuţít efektů niţšího zdanění. Časté změny daňových zákonů znamenají další dodatečné náklady jak na straně poplatníka, tak na straně správce daně, a proto je vhodný stabilní daňový systém.
74
TRUBAČ, Ondřej. Cesta k větší právní jistotě. Euro. 29. března 2010, 13, s. 89.
59
Různé sazby dle krajů a měst
Ve Spojených státech kaţdý stát stanovuje pravidla vlastními zákony. Odlišné daně i sazby se uplatňují nejen v jednotlivých státech, ale i ve městech. Některé kraje v ČR, které nabízejí občanům
horší ţivotní podmínky kvůli
nedostatku pracovních pozic
či infrastruktuře, by mohly přilákat občany prostřednictvím niţší sazeb daně z příjmu fyzických či právnických osob, pokud by je jednotlivé kraje či municipality určovaly a nejen pobíraly část vybraných výnosů formou přerozdělování. Samotné kraje by mohly vytvořit systém daňových pobídek, pokud by se společnosti rozhodly investovat v jejich teritoriu, která by nabídla určitý počet nových pracovních míst pro obyvatele.
Některé zvláštní daně a účelové určení
Při neefektivním výběru daní mohou malé daně znamenat vyšší náklady neţ daňové výnosy. Záleţí však na konstrukci daně. Pokud by základ daně byl stanoven jako částka, kterou hradí konečný odběratel, tedy jako u daně z prodeje a sazba by byla stanovena jako procento základu daně, tak by výběr nemusel být finančně náročný. Daň by odváděl plátce, tedy prodejce daného zboţí či sluţby. Pro vykázání by stačil navíc řádek v přiznání k DPH či zvláštní formulář s několika řádky. Postačily by údaje o plátci, základ daně, uplatněná sazba a celková povinnost. Daňové výnosy by měly být pouţity účelově a mělo by se omezit přerozdělování. Daň, která by mohla být uplatněna v ČR, je telekomunikační daň. Lidé ani společnosti by telefonovat nepřestali a ruku na srdce, někdy si lidé volají zcela zbytečně a omezují tak osobní kontakt, proto tento předmět daně můţe být zdaněn. Výnosy by mohly být pouţity na financování vědy a výzkumu, na které se vynakládá v ČR velmi málo peněţních prostředků. Další vhodná platba je školné, které by mohlo být pouţito na financování příslušné školy, kterou student navštěvuje. Dále by se mohla uplatni daň z luxusního zboţí a výnosy by mohly být pouţity na sociální dávky sociálně slabších.
Indexace částek pomocí indexu spotřebitelských cen
Pro zachování kontinuity v daních se pouţívá v USA pro různé odpočty systém kaţdoročního zvyšování částky o inflaci. Zvýšení cenové hladiny se měří indexem spotřebitelských cen. V ČR dochází ke změnám spíše podle změny politické strany. Mezi roky 2009 a 2010 nedošlo k ţádné změně u slevy na dani pro poplatníka, pro studenta a na manţelku, přestoţe inflace v roce 2009 zaznamenala nárůst o 1 procentní bod. I takto nízká míra inflace však pro tyto tři slevy znamená v absolutní roční sumě 537 Kč. U dalších poloţek např. výdajové paušály pro fyzické osoby či změny sazeb DPH dochází zcela nekoncepčně a nahodile se zástěrkou protikrizového balíčku. 60
Vyšší majetkové daně
Ve Spojených státech tvoří v porovnání s ČR velkou část příjmů majetkové daně. V ČR se pouţívají jako doplňkové daně. Přitom pro země s nízkou platební morálkou by pouţití majetkových daní mohlo vést k snadnějšímu výběru daní z důvodu obtíţného zatajení majetku. V ČR se navíc pro daň z nemovitosti povaţuje za základ daně výměra nemovitostí nikoliv trţní cena majetku. Částečně se pouhá výměra v metrech kompenzuje pouţíváním koeficientů pro různé obce. Ale vlastníci nemovitostí ve velkých městech, kde trţní hodnota výrazně přesahuje trţní hodnotu nemovitosti v malém městě, platí jen o málo vyšší daň. Z pohledu spravedlnosti se zdá jako spravedlivá, neboť bohatší jedinci, kteří vlastní velké majetky platí vyšší daň neţ nemajetní jedinci. Vyšší daňové výnosy by mohly plynout do municipálních rozpočtů, které by efektivně mohly alokovat finanční prostředky podle potřeby dané obce, a tak by mohl být posílen fiskální federalismus. Občané by přesně věděli, kam plynou jejich daně, které platí za vlastnictví nemovitostí.
Harmonizace daňových právních norem
Harmonizace daní v USA se provádí na rozdíl od EU zdola přijetím vzorového zákona a jednotlivé státy při tvorbě právních norem vycházejí ze stejného vzoru a upravují si jednotlivé pasáţe jako sazby a stanovení základu daně dle svých potřeb. EU přijímá směrnice a jednotlivé státy musí směrnice implementovat do svého právního řádu. V současné době se navíc s řeckou krizí hovoří o schvalování národních rozpočtů Evropskou komisí, coţ by znamenalo velký zásah do suverenity členských států EU. Přijetí vzorových zákonů můţe znamenat lepší způsob harmonizace předpisů jednotlivých států.
Přístup k zaměstnancům - Profesionalita
Především zaměstnanci daňových úřadů v USA jsou velcí profesionálové a lidé, kteří pracují v daňové sféře, jsou bráni za velké odborníky a jsou respektováni. V ČR stále lidé mají sice z „berňáku“ strach, ale úředníky finančního úřadu mají zafixované jako ţeny za přepáţkou. Ve státní správě a tedy i na finančních úřadech se v ČR příliš nevěnují personalistice, se svými zaměstnanci dostatečně nepracují a neumí je motivovat. Často nejsou zaměstnanci dostatečně motivováni, vzděláni, ohodnoceni a odměněni. 75 Všechny faktory mohou vést ke korupčnímu jednání, coţ je v ČR obrovský problém. Pokud nezačnou oddělení hospodářské kriminality více jednat, nikdy se z naší země, která má obrovský potenciál, nestane vyspělá moderní země jako např. Švýcarsko.
75
Novinky.cz [online]. 2008 [cit. 2010-03-18]. Analýza: Státní správa neumí motivovat zaměstnance . Dostupné z WWW: .
61
Tresty za daňové podvody
Daňový podvod se klasifikuje v Americe jako závaţný zločin. Poté se zkoumá, zda k chybě došlo omylem či úmyslně. Pokud se nalezne v přiznání chyba, můţe IRS provést audit či kontrolu. Viníci dostávají vysoké pokuty a za podvody se zavírají zločinci do vězení. Pro vyšetřování, stíhání a řešení porušování daňových zákonů byl jiţ v roce 1934 zřízen speciální orgán The United States Department of Justice Tax Division. Velmi známým případem, jak doplatit na daňové podvody se stal typický představitel mafiánského bosse 20. let dvacátého století, Al Capone. Přestoţe zavraţdil několik lidí, obchodoval během prohibice s alkoholem, co dočinění měl i s řízenou prostitucí, hazardními hrami a dostihy, uplácel úředníky, soudce, politiky i policii, ţádný z těchto hříchů mu nikdy nebyl prokázán. Doplatil aţ na zákon vydaný v roce 1927 o zdanění nelegálních příjmů, který měl být zbraní zejména proti Al Caponovi. Byla na něj podána ţaloba za krácení daně pouze na částku přibliţně 200 000 USD dolarů. V roce 1931 byl odsouzen k 11 letům vězení, měl zaplatit pokutu 50 000 USD, soudní výdaje 8 000 USD a dluţnou daň 215 000 USD plus úroky z prodlení. Uvězněn byl ve věznici Alcatraz nedaleko San Francisca a jeho vliv a moc upadla. 76 Dalším známým případem byl zpěvák Willie Nelson, který byl vyšetřován v roce 1984 a za zkrácení daně za 6 let musel doplatit 16,7 mil USD na dani, pokutě a úrocích. Nejčastěji dochází k podvodům u právnických osob, které se ilegálně snaţí sníţit daňovou povinnost. V ČR sice patří zkrácení či neodvedení daně a dalších plateb či padělání nálepek k označení zboţí k trestným činům, sankce však bývají velmi nízké. Jednoznačným přínosem pro české právo znamená zpřísnění sankcí za protiprávní jednání jako je úmyslný daňový únik či daňový podvod. Nelegálním daňovým únikům se jednotlivé státy mohou bránit nejen trestními postihy, ale i posílením kontrolní a vyhledávací činnosti správců daně, včetně posílení jejich pravomocí či zkvalitňováním právních předpisů. 77 Pro zvýšení právní jistoty, coţ je základní pilíř daňového mechanismu, musí být sankce za porušení právní normy stanoveny předem a formulovány zcela jasně.
Rozhodnutí, zda zdanit jako transparentní entita či jako korporace
Fyzické osoby, které jsou společníky veřejných obchodních společností či komplementáři komanditních společností, daní svůj podíl na zisku daní z příjmů fyzických osob. V USA mají takovéto fyzické osoby moţnost výběru zdanění jako korporace či jako fyzická osoba.
76
GOMES, Mario. Myalcaponemuseum.com [online]. 2009 [cit. 2010-03-13]. Alcapone. Dostupné z WWW: . 77 Sagit.cz [online]. 2004 [cit. 2010-03-13]. Daňový únik. Dostupné z WWW: .
62
Dostupnost a aktualizace informací
Informace hýbou světem. Moderní informační společnost vyţaduje dostupnost informací. Americká daňová správa zveřejňuje skutečně obrovskou porci rozličných a aktuálních informací. Kvalitní informace lze nalézt na webových stránkách jednotlivých institucí. Ke kaţdému problému můţe poplatník nalézt řadu materiálů, tabulek či analýz. V tomto ohledu můţe česká daňová správa provést mnoho opatření a začít zveřejňovat a publikovat větší mnoţství informací. Poplatník si můţe přímo přes internetové stránky objednat formuláře a pokyny a nechat si je zaslat na adresu. Americká daňová správa velmi rychle reaguje na daňové dotazy prostřednictvím emailu či telefonu. V ČR bývá často problematické se na finanční úřady dovolat, neboť neexistuje speciální linka pro obecné daňové dotazy. Úřednice spojí na příslušnou správkyni, která však aktuálně řeší i jiné problémy, a tak pro ni bývá náročné ještě odpovídat na telefonické dotazy. Dokonce jednotlivé důleţité zákony mají zřízeny webové stránky, kde si poplatníci mohou najít aktuální a dodatečné informace, které potřebují a hledají.
Dostupnost informací v angličtině
Obchodní společnosti, které uvaţují podnikat na území ČR, zvaţují nejen velikost daňového zatíţení, ale i administrativní povinnosti, které plynou z jejich podnikatelských aktivit. Český jazyk však připadá v úvahu pouze pro občany ČR a maximálně Slovenska. Naprostá většina zahraničních firem však potřebuje informace dostupné v angličtině. Některé stránky s daňovými informacemi jako stránky Ministerstva financí ČR jsou částečně dostupné v angličtině. Elektronická podání se vyplňují pouze česky a také komunikace se správcem daně je výhradně v českém jazyce. Zahraniční společnosti musí proto vynaloţit další náklady pro splnění daňové povinnosti. Přitom by si jednoduchá přiznání s několika transakcemi mohly splnit elektronicky. Spojené státy mají výhodu anglického jazyka, na druhou stranu lze informace IRS získat na internetu i španělsky, jelikoţ mnoho přistěhovalců hovoří španělsky.
Správní opatření
Z procesní úpravy lze pouţít zejména integraci výběru a správy sociálního pojištění a spotřebních daní pod jeden společný orgán. Z dlouhodobého hlediska se v organizacích pouţívá nástroj plánování a sestavení dlouhodobého obchodního plánu a záměru, proto i správce daně by měl plánovat. Pro poplatníky by mohlo být vhodné prodlouţení doby pro podání daňového přiznání a prodlouţení doby splatnosti daně a rozšíření povinnosti odevzdávání přiznání více poplatníky.
63
Přesnější úprava některých oblastí
Kvalitní legislativa patří mezi základní předpoklady podnikatelského prostředí. Například otázka opčních listů či zdaňování benefitů by mohla být upravena mnohem přesněji.
Zohlednění odpočtů a slev až při ročním zúčtování
Ve Spojených státech vyplňuje daňové přiznání téměř kaţdý poplatník. Při ročním zúčtování můţe zohlednit všechny odpočty. Proto dochází velmi často k vracení daně, neboť poplatníci v průběhu roku neuplatnili odpočty a z důvodu obavy před nedoplatky platili vyšší zálohy. Zohlednění všech odpočtů a slev aţ při ročním zúčtování tak zlepšuje cash-flow státu, který má k dispozici příjmy jiţ v průběhu roku, proto nemusí získávat příjmy z půjček a platit další úroky. Vzniká dodatečná práce pro daňové poradce, kteří radí klientům s přiznáním a sami generují přidanou hodnotu a odvádí další daně. Podniky by ušetřily na mzdové agendě, která sleduje změny a uplatňuje měsíčně slevy. Samotný poplatník bohuţel v průběhu roku má zhoršené cash-flow, na druhou stranu můţe plánovat pozitivní finanční tok po odevzdání daňového přiznání. V průběhu roku tak odvádí vyšší zálohy a nemusí se dostat do situace nepříjemného shánění finančních prostředků na zaplacení daně, protoţe v průběh roku platil nízké zálohy.
Různé sazby daně dle stavu
V USA se uplatňuje sazba daně z příjmů jednotlivců podle stavu. Niţší sazba daně pro manţele by mohla motivovat ke sňatkům mladých lidí, kteří v současné době často ţijí „na hromádce“ a k omezení rozvodovosti a ke snaze zakládat a udrţet rodinu.
Stanovení základu daně - odpočty
Na rozdíl od ČR lze v USA případné ztráty z podnikání odečíst také od příjmů ze zaměstnání po dobu 2 let nazpět nebo v následujících 20 letech.78 Opatření by mohlo vést k drobným podnikatelským aktivitám a pokud by se poplatníkovi podnikání nezdařilo, mohl by ztrátu uplatnit proti příjmům ze závislé činnosti. Velmi prospěšný odpočet je odpočet na vzdělávací účely, protoţe vzdělaní zlepšuje celospolečenský blahobyt. Proto by veškeré výdaje na vzdělávací aktivity mělo být moţno odečíst od základu daně. Poplatníci by byli motivováni vzdělávat se cizím jazykům a dalším. Jako odpočet by se mohly uplatňovat zaplacené zdravotnické poplatky, které byly v ČR zavedeny za účelem zlepšení stavu zdravotnictví. Politici mohli navrhnout odpočet zaplacených zdravotnických poplatků od základu daně z příjmů fyzických osob. Částečně by tak zmírnili dopad a vyuţili by psychologického hlediska. Daňová podpora zvýšení mobility 78
LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1.
64
pracovní síly ve formě odpočtu nákladů na stěhování by mohla výrazně pomoci při podnikání. Výhodou je i moţnost uplatnit odpočty v paušální částce či ve skutečné výši.
Omezení korupce a přísnější postihy
Podle různých průzkumů se bohuţel ČR umisťuje na předních příčkách jako země s vysoce korupčním prostředím. Velké úplatky u státních zakázek se stávají samozřejmostí a pokud se přijde na korupční jednání, celá kauza se zamete pod kobereček a viníci uniknou trestu. Korupce je známá ve všech státech, ale státy se různí způsobem boje proti korupci a také postihy za nelegální jednání. V USA se snaţí bojovat proti korupci jiţ v mládí, a to na školách, kde za opisování a podvádění existují přísné tresty. Daňová správa poskytuje řadu informací o zakázkách a procesy provádí elektronicky a důleţitá je i moţnost sledování vynakládání veřejných výdajů. Zkrácení některých lhůt by mohlo znamenat sníţení moţnosti korupce úředníků, kteří slibují vyřídit záleţitost v kratší době.
Výuka ve školách
Výuka zaměření oboru zdanění je velmi prestiţním oborem na vysokých školách v USA. Tento obor není zaměřen samozřejmě pouze na daně. Velká část studia však řeší konkrétní daně a výuka je zaměřena prakticky. Profesoři na vysokých školách jsou většinou lidé, kteří pracovali v daňových odděleních v různých mezinárodních korporacích a státních institucích a snaţí se tedy vést výuky velmi prakticky. Studenti vypracovávají skutečná stanoviska či podání na daňový úřad. Administrativa lidí zahrnuje především vyplňování různých formulářů pro finanční úřady a pro zdravotní pojišťovny. Navíc by výuku daňového předmětu bylo vhodné zavést jiţ na střední dokonce i základní školy, aby se studenti orientovali v základních problémech.
Daňová amnestie
V roce 2009 byla v USA vyhlášena daňová amnestie, kterou vyuţilo zhruba 15 tisíc amerických občanů. Spojené státy totiţ získaly od švýcarské banky UBS údaje o kontech tisíců Američanů. Banka údaje přes tradici bankovního tajemství poskytla a IRS tak získal cenné informace o majetných klientech. Pokud se poplatník sám přiznal do 15. října, ţe pouţíval tajná konta pro daňové úniky, IRS jim sníţil pokuty z 50 % z nezaplacené daně na 5-20 % a navíc pokutu vyměřil z nejvyššího zůstatku jednorázově. Úspěch programu vede IRS k zaměření na další banky a země, kde lze zaloţit tajná konta. V ČR Ministerstvo financí nevyhlásí daňovou amnestii, přestoţe podle odhadů existují desítky miliard nezdaněných korun. Nový daňový řád platný od roku 2011 by totiţ měl vést k moţnosti zdanění takových příjmů. 65
Závěr Po prvním seznámení s daňovým systémem USA můţe člověk váhat, zda se jedná vůbec o určitý systém či organizovaný chaos. Po hlubší analýze si však kaţdý uvědomí, ţe jednotlivá ustanovení mají své opodstatnění a zajišťují fungování, spravedlivost a efektivnost sloţitého ekonomického celku. Americký daňový systém povaţuji za velmi kvalitně propracovaný daňový systém, který však nelze prozkoumat zcela do detailů. Rozsah výjimek a výjimek z výjimek nedokáţe jeden člověk jako celek pojmout. Daňový poradce se musí pro poskytnutí absolutně správné rady velmi podrobně specializovat, aby byl schopen správně pochopit příslušnou oblast a všechny moţné výjimky a opatření. Samotné zorientovaní ve sloţitém právnickém textu znamená velký problém. Americký daňový systém lze charakterizovat za velmi sloţitý a podrobný. Na sloţitost si v posledních letech stěţují daňoví poplatníci, ale i odborná veřejnost a existují jisté náznaky směrem ke zjednodušení daňového systému. Na druhou stranu existují výhody z takto nastaveného systému v podobě zohlednění sociálního postavení rozdílných poplatníků. Sloţitý daňový systém znamená i prostor pro mnoho nových pracovních míst v soukromé poradenské sféře, ale i státním sektoru. Pokud daňové zatíţení nezatěţuje poplatníky, pomáhá zlepšit podnikatelské a ţivotní podmínky, tak nezáleţí na formě, jak je daňový systém nastaven. Hlavní je zdravé fungování ekonomiky. Proto si troufám říci, ţe sloţitý daňový systém nemusí nutně znamenat zlo. Sloţitý daňový systém můţe generovat pro stát přínosy, a to jak ve formě dodatečných výnosů, tak ve formě zohlednění sociálních rozdílů různých společenských vrstev. Nedochází tak k diskriminaci sociálně slabších jedinců. Z kvalitního daňového systému, efektivní správy a kontroly bychom si měli vzít příklad a snaţit se zlepšit podle amerického vzoru náš daňový systém. Přestoţe americký daňový systém patří mezi nejpropracovanější na světě i USA v posledních letech suţuje zadluţování a kaţdoroční deficity. Financování států úvěry a půjčkami patří mezi zásadní problémy, které musejí být vyřešeny v nejbliţších letech, aby nedocházelo k bankrotům států jako v současné době hrozí Řecku. Budoucnost tohoto světa jako celku je v současných podmínkách ekonomické krize nejistá. Jediná věc na světě je ale jistá. Nikdy nebudeme bez daní. A jak řekl Benjamin Franklin, muţ zobrazený na americké sto dolarové bankovce: „Na tomto světě není jisté, jen smrt a daně.“ Hlavním cílem mé diplomové práce bylo provést analýzu daňového systému USA a nalézt vhodná opatření a doporučení pro vylepšení českého daňového systému. Snaţila jsem se také vymezit pouţitá protikrizová opatření a odpovědět na otázku, zda sloţitý 66
a propracovaný systém musí nutně znamenat zlo. Práci jsem rozdělila do čtyř kapitol „Obecné charakteristiky daňového systému USA“, „Analýza daňového systému USA“, „Vliv protikrizových opatření v daňové oblasti“ a „Moţnosti implementace do daňového práva ČR“. V první kapitole jsem nastínila základní charakteristiky daňového systému USA v kontextu s daňovou teorií. Nízká daňová kvóta a dřívější den daňové svobody v porovnání s ČR a dalšími zeměmi OECD jasně vypovídají o niţším daňovém zatíţení, které podporuje i tak příznivé podnikatelské a ţivotní podmínky. Spojené státy americké uplatňují nejen nízké zdanění, ale mohou se chlubit i vysokou daňovou platební morálkou. Co se týče daňového mixu, Američané spíše zatěţují příjmy daňových subjektů přímými daněmi. Významný podíl v daňové soustavě mají nezvykle majetkové daně. Naopak nepřímé daně tvoří v porovnání s EU nízkou část daňových výnosů. V současné době probíhají diskuse o přesunu daňového břemene na nepřímé daně. Sloţitost daňového systému USA způsobují různé faktory, mimo jiné i několikastupňové daňové určení do federálního, státních, municipálních a jiných rozpočtů. Z historického pohledu lze sledovat postupnou přeměnu a formování sloţitého daňového systému a politické vlivy. Významným prvkem daňové systému USA jsou snahy poplatníků zaplatit na dani co nejméně prostřednictvím vyuţívání daňové konkurence mezi státy federace, ale i daňových rájů. Administrativní sloţitost daňového systému USA sice znamená vyšší přímé a nepřímé náklady, mohou však přinést i jistá pozitiva. Lze tu však nalézt opatření vhodná pro ČR. Druhá část práce se věnuje podrobné analýze daňového systému. Kapitola popisuje strukturu daňového systému s rozdělením na nejdůleţitější přímé a nepřímé daně. Soustředila jsem se na jednotlivé druhy daní včetně ostatních specifických daní vybíraných prostřednictvím municipalit. V kategorii přímých daní kladu důraz na daň z příjmu fyzických osob, která obsahuje zajímavě nastavené odpočty, sazby a další prvky. Výjimky a výjimky z výjimek jsou charakteristickými vlastnostmi pro všechny analyzované daně. Některé daně se vybírají na všech úrovních vlády, jiné se ukládají pouze na federální či státní úrovni. Ve Spojených státech se na rozdíl od EU nepouţívá systém daně z přidané hodnoty, ale daň z prodeje s rozdílnými sazbami na státní a místní úrovni. Základní legislativní normou pro federální daně je Internal Revenue Code, ale existuje řada dalších právních předpisů pro federální a zejména státní daně. Za nejdůleţitější instituci pro výběr federálních daní se označuje Internal Revenue Service, který plní některé další funkce. V závěru kapitoly se zabývám zajímavými daňovými formuláři, které se v USA pouţívají. 67
Třetí kapitola pojednává o protikrizových opatřeních v oblasti daní zavedená v posledních letech jako boj proti celosvětové ekonomické krizi. Spojené státy se rozhodly bojovat s krizí prostřednictvím sníţení daňové zátěţe a napumpováním miliard dolarů do ekonomiky na rozličné projekty a zvýšením nepřímých daní. V souvislosti s protikrizovými opatřeními se zabývám i schválením průlomové zdravotnické reformy. Pro budoucnost se objevuje zajímavá otázka ohledně zavedení bankovní daně, kterou navrhují Spojené státy americké. Ve čtvrté kapitole jsem vymezila konkrétní moţná opatření pro české daňové právo, které bych označila v komparaci s daňových právem USA za velmi stručné a nedostatečně propracované. Pro zlepšení daňového systému jsem navrhla zlepšení zejména ve správních otázkách, např. zavedení institutu závazného posouzení, dostupnost a aktualizace informací, dostupnost informací v angličtině, indexace částek pomocí indexu spotřebitelských cen. Za zásadní poţadavek pro zvýšení kvality daňového systému povaţuji vymýcení korupce v celé státní správě, zlepšení daňové platební morálky, zvýšení motivace a profesionality zaměstnanců státní sféry a posílení základního ústavního principu právní jistoty. Tresty za daňové podvody by měly významně přitvrdit, aby se poplatníci nedopouštěli ošizování státu. V souvislosti s posílením podmínek pro podnikání a kvalitní ţivotní styl by mělo být sníţeno daňové zatíţení, zejména pak zatíţení spotřebními daněmi. Konstrukce daňových základů by mohla zohlednit více různých odpočtů jako výdaje na vzdělávání, stěhování, ztráty a zohlednění zaplacených daní. Sazba daně by se mohla lišit dle příslušného kraje či města. Pokud by daňová správa byla efektivnější, mohly by být zavedeny některé zvláštní daně. Velmi důleţitým opatřením by měla být výuka daní jiţ od základní školy. Při důkladné analýze daňového systému USA se potvrdila existence kvalitněji zpracovaných oblastí, jejichţ zavedení by prospělo i českému daňovému systému. Domnívám se, ţe cíl diplomové práce ve formě stanovení opatření vhodných pro české daňové právo se podařilo splnit, jelikoţ americký daňový systém je opravdu propracovaný do detailů, a proto nabízí řadu oblastí, kterých by bylo moţné vyuţít. Pokud by mnou publikovaná doporučení byla vyuţita pro další vývoj českého daňového systému, mohlo by to přinést pozitivní odezvu, a to jak pro stranu daňových výnosů, tak pro samotné daňové poplatníky. Za důleţité pokládám i moţnost potenciální diskuse navrhovaných opatření v odborných kruzích.
68
Seznam použité literatury KNIHY LÁCHOVÁ, Lenka. Daňové systémy v globálním světě. 1.vyd. Praha : ASPI,a.s., 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie-úvod ASPI,a.s.,2009.20s. ISBN 978-80-7357-423-9
do
problematiky.2.vyd.
Praha:
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika : 4. vydání. Praha : ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. IZÁK, Vratislav. Fiskální politika. 1. vyd. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica, 2005. 210 s. ISBN 80-245-0976-8. RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa : Berní právo. 1.vydání. Třebíč : Akcent, 2008. 509 s. ISBN 978-80-210-4732-7. HAMERNÍKOVÁ, B.; KUBÁTOVÁ, K. Bohemia,2004.ISBN 80-86432-88-2.
Veřejné finance:učebnice.Praha:Eurolex
GRÚŇ, Lubomír. Finančí právo a jeho instituty. 2. vydání. Praha : Linde Praha, a.s., 2006. 323 s. ISBN 80-7201-620-2. R.ZODROW, George; MIESZKOWSKI, Peter. United States Tax Reform in the 21st Century. Cambridge : Cambridge University Press, 2002. 346 s. ISBN 0-521-80383-7. LESERVOISIER, Laurent. Daňové ráje. 1. vyd. Praha : HZ, 1996. 122 s. ISBN 80-8600907-6. HIRSCH, Charles. Taxation: paying for government. Austin : Steck-Vaughn, 1993. 48 s. ISBN 0-8114-7356-2. BOHÁČEK, Martin. Základy amerického obchodního práva. Praha : Linde Praha, a.s., 2007. 352 s. ISBN 978-80-7201-685-3. KARLIN, Barbara H. Tax research. 4.vydání. New Jersey : Pearson, 2009. x s. ISBN 9780-13-601531-4. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha : ASPI, 2008. 260 s. ISBN 978-80-7357-386-7. OECD Annual report 2009 : Taxation. Paris : Organisation for Economic Co-operation and Development, 2009. 127 s. TORGLER, Benno. Tax compliance and tax morale : A theoretical and empirical analysis. Northampton, Massachusetts : Edward Elgar Publishing Limited, 2007. 307 s. ISBN 9781-84542-720-7. MELDMAN, Robert E.; MISEY JR., Robert J. Federal taxation : Practice and procedure. 9.vydání. USA : CCH , 2009. 1000 s. ISBN 978-0808021674. 69
ODBORNÉ ČASOPISY A NOVINY GOLA, Petr. Daně a sociální systém v USA. Daně a právo v praxi. 2005, 8/2005, s. 37-39. HORŇÁČEK, Martin. Soumrak daňových rájů. EURO. 2009, č. 13, s. 43. MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa. Brno : Masaryova univerzita, 2004. ISBN 80-210-3578-1. GOLA, Petr. Američané vydělávají sami na sebe opět nejdříve. Daně a finance. 2009, 78/2009, s. 29-31. GOLA, Petr. Daň z příjmů fyzickým osob v zemích OECD. Daně a právo v praxi. 2009, 4/2009, s. 48-50. GOLA, Petr. Porovnání daňového zatíţení firem ve světě a sazeb daně z příjmů fyzických osob v zemích OECD. Daně a finance. 2009, 4/2009, s. 15-20. NERUDOVÁ, Danuše. Daňový systém USA - 1.část. Daně a právo v praxi. 2009, 09, s. 41-44. TRUBAČ, Ondřej. Cesta k větší právní jistotě. Euro. 29. března 2010, 13, s. 89. OLSON, Otto. Daň z výnosu kapitálu v ČR, vybraných zemích EU a USA. Daně a finance. 2008, 07-08/2008, s. 37-39. MARJANOVIČ, Teodor. Triumf po velmi bídném roce : Obama první velké vítězství reforma zdravotnictví. Mladá fronta Dnes. 23.3.2010, XXI, 69, s. A1, A8. GOLA, Petr. Daně a sociální systém v USA. Daně a právo v praxi. 2005, 8, s. 37-39. DOLOŢÍLKOVÁ, Eva. Aţ se berňák zeptá.... Ekonom. 2010, 9, s. 52-53. DOLEŢALOVÁ, Antonie. Daně nechci: jsem Čech. MF Dnes. 04.12.2009, s. A14.
ELEKTRONICKÉ ZDROJE Tax burdens falling in OECD economies as crisis takes its toll. OECD [online]. 24.11.2009, [cit. 2010-03-14]. Dostupné z WWW: < http://www.oecd.org/document/47/0,3343,en_2649_34533_44115887_1_1_1_37427,00.html>. MIKE, Godfrey. US Flat Tax Proposed [online]. 31.3.2010 [cit. 2010-03-31]. USA tax news. Dostupné z WWW: . ZGÚTHOVÁ, Katarína. Češi mají příliš sloţité daně. LN [online]. 2009 [cit. 2009-11-25]. Dostupný z WWW: . MORAN, Beverly I. Taxprof [online]. . [cit. 2010-04-01]. Adam Smith and the Search for an Ideal Tax System. Dostupné z WWW: . MCINTYRE, Neil. The Ideal Tax System. [online]. 2006 [cit. 2010-04-01]. The Ideal Tax System. Dostupné z WWW: . PADGITT, Kail M. 2010 State Business Tax Climate Index. Background Paper [online]. September 2009, 59, [cit. 2010-03-14]. Dostupný z WWW: .
70
PELIKÁN, Tomáš. Danovyraj.cz [online]. 2009 [cit. 2010-04-01]. Boj proti daňovým rájům. Dostupné z WWW: . The Tax History Museum [online]. 2006 [cit. 2010-03-21]. Dostupné z WWW: . Heritage.org [online]. 2010 [cit. 2010-03-22]. 2010 Index of Economic Freedom. Dostupné z WWW: . the International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) SCHNEIDER, Ondřej. Svět musí věřit ve schopnost USA splácet dluhy, jinak hrozí katastrofa. MF Dnes [online]. 27.1.2009, ., [cit. 2010-03-14]. Dostupný z WWW: . U.S.Customs and Border protection [online]. 2010 [cit. 2010-03-04]. CBP.gov. Dostupné z WWW: . Velvyslanectví USA v ČR [online]. 2010 [cit. 2010-03-04]. Cestující do USA v rámci bezvízového styku musejí mít autorizaci ESTA. Dostupné z WWW: . WALKER, John. U.S.Tax [online]. 2009 [cit. 2010-03-29]. U.S.Tax Code On-line. Dostupné z WWW: . GODFREY, Mike. USA-tax-news [online]. Washington : 24.03.2010 [cit. 2010-03-28]. US Tax Refunds Rise. Dostupné z WWW: . GOMES, Mario. Myalcaponemuseum.com [online]. 2009 [cit. 2010-03-13]. Alcapone. Dostupné z WWW: . Sagit.cz [online]. 2004 [cit. 2010-03-13]. Daňový únik. Dostupné z WWW: . HAVEL, Bohumil; BAUER, David. Juristic.cz [online]. 1999 [cit. 2010-03-04]. Stanovení daně podle pomůcek ve světle ústavního pořádku ČR . Dostupné z WWW: . Novinky.cz [online]. 2008 [cit. 2010-03-18]. Analýza: Státní správa neumí motivovat zaměstnance . Dostupné z WWW: . GOLA, Petr. Www.danarionline.cz [online]. 2010 [cit. 2010-04-17]. Jak sníţit korupci? . Dostupné z WWW: . GODFREY, Mike. Www.tax-news.com [online]. 18.04.2010 [cit. 2010-04-18]. Obamas Release Tax Returns. Dostupné z WWW: . Hospodářské noviny, Ihned.cz [online]. 2010 [cit. 2010-04-18]. Obama můţe znovu říct Yes, we can! Prosadil přelomovou zdravotní reformu. Dostupné z WWW: . LOMAS, Ulrika. Tax-News.com [online]. 22.04.2010 [cit. 2010-04-28]. IMF Proposes Double Bank Tax. Dostupné z WWW: . Tyden.cz [online]. 14.01.2010 [cit. 2010-04-28]. Obama chce od velkých bank daň za krizi. Dostupné z WWW: . THORNDIKE, Joseph J. Tax Analysts [online]. 2010 [cit. 2010-05-01]. Tax History Project. Dostupné z WWW: .
71
Seznamy SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Propočet průměrného daňového zatíţení v roce 2007 .................................. 14 Tabulka č. 2: Daně vybírané na jednotlivých úrovních v USA v roce 2010....................... 15 Tabulka č. 3: Vlastnosti daňového systému USA a ČR ..................................................... 16 Tabulka č. 4: Srovnání administrativních prvků v USA a ČR v roce 2005 ........................ 17 Tabulka č. 5: Důvody vyuţívání offshore center............................................................... 22 Tabulka č. 6: Výpočet daně .............................................................................................. 25 Tabulka č. 7: Sazby federální daně z příjmů jednotlivců v roce 2010................................ 29 Tabulka č. 8: Sazby federální daně z příjmů korporací v roce 2010 .................................. 32 Tabulka č. 9: Maximální sazba státní daně v roce 2010 .................................................... 33 Tabulka č. 10: Přehled sazeb daně z prodeje na úrovni státu a municipality v roce 2009... 37 Tabulka č. 11: Federální sazby spotřební daně v roce 2010 .............................................. 40 Tabulka č. 12: Struktura IRC............................................................................................ 47 Tabulka č. 13: Potenciální oblasti porušení zákona ........................................................... 50 Tabulka č. 14: Faktory daňové platební morálky .............................................................. 58 SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek č. 1: Atraktivita daňového prostředí fiskálního roku 2010 (k 1. červnu 2009) ..... 20 Obrázek č. 2: Daň z prodeje v jednotlivých státech v roce 2009 ....................................... 37 Obrázek č. 3: Schéma institucí pro oblast daní ................................................................. 43 Obrázek č. 4: Právní normy upravující oblast daní na federální úrovni ............................. 48 Obrázek č. 5: Postup při práci s americkou legislativou .................................................... 49 Obrázek č. 6 Sloţení výdajů zákona Recovery and Reinvestment Act of 2009 ................. 51 Obrázek č. 7: Podpis zákona PPACA Baracka Obamy ..................................................... 56 SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Výše daňové kvóty v zemích OECD v roce 2007.............................................. 10 Graf č. 2: Vývoj daňové kvóty USA, ČR, OECD o období 1975-2007 ............................. 11 Graf č. 3: Lafferova křika ................................................................................................. 11 Graf č. 4: Daňový mix v ČR a USA v roce 2007 .............................................................. 13 Graf č. 5: Příjmy a výdaje federálního rozpočtu za rok 2008 ............................................ 13 Graf č. 6: Podíl jednotlivých rozpočtů na daňových výnosech v roce 2005 ....................... 14 Graf č. 7: Vývoj sazby daně z prodeje v Kalifornii ........................................................... 38 SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Formulář 1040 pro zdaňovací období 2009 Příloha č. 2: Celní formulář CBP a formuláře pro cizince programu VISA waver. Příloha č. 3: Daňový zákoník IRS a regulace v porovnání s českými daňovými zákony Příloha č. 4: Komické ztvárnění daňové problematiky v USA
72
Přílohy Příloha č. 1: Formulář 1040 pro zdaňovací období 2009
73
Zdroj: IRS.gov
74
Příloha č. 2: Celní formulář CBP a formuláře pro cizince programu VISA waver.
Zdroj: CBP
Příloha č. 3: Daňový zákoník IRS a regulace v porovnání s českými daňovými zákony
Zdroj: Vlastní tvorba
75
Příloha č. 4: Komické ztvárnění daňové problematiky v USA Den 487: Ţádná odezva po záchraně, ale obdrţel jsem výzvu od Internal Revenue Service připomínající, ţe jsem se opozdil s placením daní.
Zdroj: Cartoon archive, Dostupný z www.lowtax.net
Zdroj: Cartoon archive, Dostupný z www.lowtax.net
Zdroj: Cartoon archive, Dostupný z www.lowtax.net Zdroj: Cartoon, dostupný z www.lowtax.net
76
