Daňová kontrola a její účinnost od

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA

Daňová kontrola a její účinnost od 1. 1. 2011 Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Petra Ptáčková Mísařová, Ph.D.

Brno 2013

Bc. Zdeňka Pokorná

Chtěla bych touto cestou poděkovat vedoucí mé práce Ing. Petře Ptáčkové Mísařové Ph.D. za její cenné rady, podnětné návrhy a čas, který mi při zpracování diplomové práce věnovala. Zároveň bych chtěla poděkovat všem pracovníkům Finančního úřadu v Telči za odbornou pomoc v průběhu zpracování této diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem práci na téma „Daňová kontrola a její účinnost od 1. 1. 2011“ vypracovala samostatně pod odborným dohledem vedoucí práce s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 2.5.2013

_______________________

Abstract Pokorná Zdeňka. Tax inspection in effect from January 1st 2011. Brno: MENDELU, 2013 This diploma thesis deals with the impact of the implementation of a new tax code on a process of tax inspection. The Financial impact on a tax payer and a tax administrator are examined on the base of the analysis of particular tax audits. The most important changes in a tax inspection process are evaluated and their potential benefits and negative impact are further discussed. At the end of my thesis I put the tax code in the broader context of the ongoing reorganization of the Czech Tax Administration in terms of the Czech Republic and European Union.

Keywords Tax inspection, amendment to the Tax Code, a tax reform

Abstrakt Pokorná Zdeňka. Daňová kontrola a její účinnost od 1. 1. 2011. Brno: MENDELU, 2013 Diplomová práce zkoumá dopady implementace nového daňového řádu na proces daňových kontrol. Na základě analýzy konkrétních provedených daňových kontrol jsou zkoumány finanční dopady na daňový subjekt a správce daně. Dále jsou zhodnoceny nejdůležitější změny v procesu daňové kontroly a je diskutováno o jejich potenciálních přínosech a negativních dopadech. V závěru práce je daňový řád dán do širších souvislostí s probíhající reorganizací české daňové správy z pohledu ČR i EU. Klíčová slova Daňová kontrola, novela daňového řádu, daňová reforma

5

OBSAH

Obsah 1

2

3

4

Úvod a cíl práce 1.1

Úvod .................................................................................................................. 7

1.2

Cíl práce a metodika ........................................................................................ 9

Daňový řád a správa daní

11

2.1

Předmět a účel úpravy .................................................................................. 11

2.2

Soustava územních finančních orgánů....................................................... 13

2.3

Základní zásady správy daní ....................................................................... 14

2.4

Správce daně................................................................................................... 16

2.5

Účastníci daňového kontroly ....................................................................... 18

2.6

Dílčí shrnutí .................................................................................................... 19

Zahájení daňové kontroly

22

3.1

Daňová kontrola a její zahájení .................................................................... 22

3.2

Opakované zahájení daňové kontroly ........................................................ 25

3.3

Dílčí shrnutí .................................................................................................... 25

Prekluzivní lhůta a přechodná ustanovení 4.1

27

Lhůty pro stanovení daně ............................................................................ 27

4.1.1

Lhůty podle ZSDP................................................................................. 27

4.1.2

Lhůty podle DŘ ..................................................................................... 28

4.2

Úkony ovlivňující běh prekluzivní lhůty ................................................... 30

4.2.1 4.3 4.4

Příklad na problematiku běhu lhůt podle DŘ. ................................. 32

Přechodná ustanovení ................................................................................... 34

4.3.1 5

7

Příklad na přechodná ustanovení ....................................................... 34

Dílčí shrnutí .................................................................................................... 35

Průběh a ukončení daňové kontroly

37

5.1

Fáze daňové kontroly .................................................................................... 37

5.2

Obrana před nečinností ................................................................................ 42

5.3

Stanovení daně podle pomůcek a sjednání daně ...................................... 43

OBSAH

6

5.4

Postup k odstranění pochybností ................................................................ 44

5.4.1

Modelový příklad na DPH podle ZSDP a DŘ .................................. 47

5.5

Ukončení daňové kontroly ........................................................................... 52

5.6

Dílčí shrnutí .................................................................................................... 54

6

Finanční a trestně právní následky daňové kontroly

57

6.1

Doměření a výběr daně ................................................................................. 57

6.2

Příslušenství na dani, penále a úroky z prodlení...................................... 58

6.3

Modelový příklad č. 1 ................................................................................... 63

6.4

Modelový příklad č. 2 ................................................................................... 69

6.4.1

Uplatnění žádosti o posečkání a splátkování daní ........................... 75

6.4.2

Odkladný účinek odvolání podle ZSDP a DŘ .................................. 78

6.5

Zajištění daní a daňová exekuce .................................................................. 81

6.6

Trestně-právní následky daňové kontroly ................................................. 85

6.7

Dílčí shrnutí .................................................................................................... 86

7

Obrana po ukončení daňové kontroly 7.1

90

Opravné a dozorčí prostředky ..................................................................... 90

7.1.1

Řádné opravné prostředky .................................................................. 91

7.1.2

Mimořádné opravné prostředky......................................................... 93

7.1.3

Dozorčí prostředky ............................................................................... 94

7.2

Vztah ke správnímu soudnictví .................................................................. 97

7.3

Dílčí shrnutí .................................................................................................... 98

8

Reforma daňového systému 8.1

101

Administrativní náklady ............................................................................ 101

8.1.1

Daňový řád a snížení administrativní zátěže ................................. 103

8.1.2

Specializovaný finanční úřad ............................................................ 104

8.1.3

Jednotné inkasní místo ....................................................................... 105

8.2

Reorganizace české daňové správy od 1. 1. 2013 .................................... 106

9

Diskuze

108

10

Závěr

113

11

Literatura

117

ÚVOD A CÍL PRÁCE

7

1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Stejně jako doba, ve které žijeme, tak i daňové právo se neustále vyvíjí, podléhá ekonomickému vývoji a politickým tlakům. Zejména v ČR dochází v posledních letech k velice častým změnám daňových zákonů, což do jisté míry přispívá k nejistotě podnikatelů ohledně jejich budoucích očekávání. Daňová politika je pro každý stát symbolem suverenity a autonomie v této oblasti se nezměnila ani vstupem ČR do Evropské unie. Ovšem se stále se prohlubující ekonomickou integrací je zapotřebí úzká spolupráce daňových správ. K mezinárodní spolupráci dochází pomocí mezinárodních dožádání či Smluv o zamezení dvojího zdanění. V rámci Evropské unie můžeme sledovat postupnou harmonizaci a koordinaci daňových systémů díky vydání několika směrnic Rady a jejich následnou implementací do zákona o mezinárodní pomoci při správě daní. Tato spolupráce má v současné době za cíl brojit proti daňovým únikům. Postupné sjednocování daňové politiky má v budoucnu napomoci vytvoření politické unie. Většině podnikatelům již samotný pojem daňová kontrola nahání strach. Často je vnímána jako zásah do jejich subjektivních práv, protože v řadě případů může negativně ovlivnit jejich hospodářskou činnost. Z tohoto důvodu se spousta daňových poplatníků snaží vyhnout kontrole z finančního úřadu co nejdéle. S vývojem daňového práva a ekonomických podmínek se ovšem na druhé straně mění i chyby nalezené při daňových kontrolách. Zejména s vývojem počítačových technologií je pro správce daně stále těžší na řadu úmyslných podvodů přijít a mnohdy záleží na aktivitě jednotlivých správců daně. O přetrvávající rivalitě mezi správcem daně a daňovými subjekty dobře pojednává tento citát: „Nejdříve Vás ignorují, potom zesměšňují, pak s Vámi bojují a následně vyhrajete.“ Gandhi Jestli má daňový subjekt opravdu možnost zvítězit nad správcem daní i v případě pochybení nebo zda naopak dochází k „šikaně“ ze strany finančních úřadů, závisí na kvalitě zákonů, které upravují proces daňové kontroly. Od vzniku Československa byla první velká novela daňového práva provedena v roce 1927. Další velká změna, zejména pomocí vyhlášek, nastala v roce 1953. Po revoluci bylo zapotřebí vypracovat zcela novou samostatnou právní úpravu. Vznikl zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (ZSDP), který znamenal

ÚVOD A CÍL PRÁCE

8

návrat k tradiční úpravě daňového práva. Tento zákon bohužel disponoval velkým množstvím nedostatků a do počátku roku 2011 byl téměř šedesátkrát novelizován a doplněn hojnou judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, která měnila rozhodování správců daně. Bez hlubokých znalostí této judikatury bylo pro daňové subjekty těžké využít veškerých svých práv v průběhu daňové kontroly. Správa daní tak dlouho probíhala na základě konsenzu mezi správci daně bez ohledu na znění zákona, což postupně vedlo ke snižování efektivity daňových kontrol. V roce 2000 bylo nakonec rozhodnuto, že stávající zákon již nebude novelizován, ale dojde k vytvoření Daňového řádu s účinností od 1. 1. 2011. Nový daňový řád má patřit mezi první důležité články v procesu reorganizace české daňové správy. Z tohoto důvodu se stal jedním z nejsledovanějších zákonů, který vznikal pod trvalým dohledem Komory daňových poradců ČR. Vychází z daňových tradic na našem území a ze zhodnocení dosavadní činnosti správce daně. Bere v úvahu nejen změnu ostatních právních oblastí, ale i vývoj právní teorie. Má přinést významné změny a vytvořit ucelenější pohled na jednu z významných oblastí daňového řízení, kterou je daňová kontrola. Zároveň má naplňovat cíl správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně. Toto téma jsem si vybrala, protože se o oblast daní velice zajímám. Zároveň daňové kontroly a potřeba reorganizace daňové správy jsou v poslední době v médiích často diskutovány. Podle mezinárodního srovnání patří ČR mezi země s vyššími náklady na výběr daní, což zvyšuje nejen administrativní náročnost, ale zároveň negativní postoj vůči daňové správě. Nová právní úprava by měla zlepšit a zefektivnit fungování správy a zavést klientský přístup vůči daňovým poplatníkům. Nový daňový řád je v médiích často prezentován, jako „bič“ na daňové poplatníky. Ve své práci se budu snažit prokázat, že nová právní úprava nepřináší daňovým subjektům jenom nevýhody, ale i řadu výhod. Na některé z nich bude poukázáno na základě analýzy daňového řádu, ZSDP a souvisejících právních předpisů. Další výhody vyplynou z konkrétních modelových příkladů daňových kontrol, které v současné době nejčastěji řeší finanční úřady.

ÚVOD A CÍL PRÁCE

9

1.2 Cíl práce a metodika Cílem této diplomové práce je na základě analýzy zhodnotit nejdůležitější změny v procesu daňové kontroly v důsledku novely daňového řádu a souvisejících právních předpisů. Pro splnění hlavního cíle je nejdříve nezbytné popsat současný stav problematiky a důvody reformy daňového systému. Následným krokem je zaměřit se na oblasti, které přinášejí nejdůležitější změny a analyzovat jejich dopad podle daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků na daňový subjekt a správce daně. Vzhledem k rozsahu dané problematiky je nutné k naplnění daného cíle stanovení dílčího cíle, který důležité teoretické změny aplikuje na konkrétní daňové kontroly u několika subjektů a vyčíslí možné finanční dopady na daňový subjekt a správce daně. Údaje potřebné pro zpracování diplomové práce byly čerpány zejména z DŘ, ZSDP, dostupné literatury a odborných konzultací na Finančním úřadě v Telči, v rámci odborné praxe. Dále z internetových zdrojů, především z databází Ministerstva financí ČR, České daňové správy a platných právních předpisů. Kompletní seznam použitých zdrojů je uveden v seznamu použité literatury na konci diplomové práce. V práci jsou používány metody vědecké práce. Mezi nejzákladnější patří indukce, dedukce, analýza, komparace, syntéza deskripce a explanace. Zároveň práce obsahuje vlastní názory a případná doporučení. Protože oblast daňové kontroly je velice široké a specifické téma, byla práce z metodického hlediska rozdělena do sedmi částí. První část je zaměřena na seznámení s novým DŘ a jeho očekávanými přínosy. Na základě zběžné komparace DŘ a ZSDP je v obecné rovině poukázáno na neefektivitu a nepřehlednost ZSDP. Dále následuje podrobnější pohled na rozdílné členění obou právních úprav, změny v soustavě územních finančních orgánů a bližší srovnání práv a povinnost DS a SD. V rámci dílčího shrnutí dochází na základě předchozí analýzy ke srovnání nejdůležitějších rozdílů v pojmosloví a legislativě oproti ZSDP. Druhá část podrobně analyzuje okamžik zahájení daňové kontroly, který byl v minulosti často řešen soudy, ministerstvem financí i médii. V závěru je řešena problematika opakovaných kontrol, která úzce souvisí s ochranou daňového subjektu. Tato část je zpracována převážně metodou deskripce a indukce. Zdrojem informací pro tuto část byly zkušenosti pracovníků FÚ v Telči, články v médiích a odborná literatura.

ÚVOD A CÍL PRÁCE

10

Ve třetí části jsou řešeny lhůty, které přináší jedny z nejvýznamnějších změn v novém DŘ. Na základně analýzy a syntézy je vytvořena řada časových os, které blíže srovnávají lhůty podle DŘ a ZSDP a vytvářejí tak základ pro bližší zkoumání. To je provedeno na konkrétním příkladu, který podrobně zkoumá lhůty podle DŘ. S problematikou lhůt se pojí další problematická část tj. Přechodná ustanovení. Ta byla prostřednictvím analýzy aplikována na dalším modelovém příkladu. Ke konkrétním závěrům by se nedalo dojít bez komparace úkonů ovlivňujících běh prekluzivní lhůty, které byly na základě teoretických znalostí z DŘ , ZSDP a údajů z ministerstva financí pomocí explanace uspořádány do přehledné tabulky. Čtvrtá část se podrobně zabývá průběhem a ukončením daňové kontroly. Jedná se o velice složitou záležitost, protože v DŘ ani v ZSDP neexistují ustanovení, která by upravovala její průběh. V této části jsem se zpočátku pomocí deskripce zabývala jednotlivými fázemi daňové kontroly, pomocí syntézy a analýzy důkazními prostředky, obrannou před nečinností a stanovením daně podle pomůcek. Velmi aktuálním problémem v současné době je postup k odstranění pochybností, který je řešen v závěru.Na základě teoretických znalostí je vytvořeno podrobné schéma a poznatky jsou aplikovány na modelovém příkladu DPH, který je obdobou konkrétní provedené daňové kontroly na DPH v současné době. V tomto příkladu je využita zejména dedukce, analýza a syntéza. Dále jsou analyzovány největší změny při ukončení daňové kontroly. Pátá část se věnuje finančním a trestně-právním následkům daňové kontroly. V úvodu je pomocí deskripce a komparace pojednáváno o sankčním systému. Tyto znalosti jsou následně aplikovány v rámci modelových příkladů na daň z příjmů právnických osob. Každý z těchto příkladů je obdobou provedených daňových kontrol. Jejich téma koresponduje se současnou problematikou finančních úřadů. Na základě analýzy a výpočtů jsou vyčísleny finanční dopady na daňový subjekt podle DŘ a ZSDP a jejich následné srovnání. Na příklady byla prakticky aplikována také problematika odkladného účinku. Závěr je věnován zajištění daní, daňové exekuci a trestně právním následkům. Šestá část se zabývá opravnými a dozorčími prostředky s využitím deskripce a komparace. Dále se kapitola věnuje vztahem k občanskému soudnímu řádu. Zde je využita především deskripce a syntéza. Poslední část se zabývá reformou daňového systému se zaměřením na administrativní náklady a celkovou reorganizací české daňové správy od ledna 2013. Daňový řád je zde zapojen v širším kontextu s probíhajícími reformami. V této části jsem vycházela zejména z národních programů reforem, zahraniční literatury a internetových stránek Ministerstva financí a Evropské komise.

DAŇOVÝ ŘÁD A SPRÁVA DANÍ

11

2 Daňový řád a správa daní 2.1 Předmět a účel úpravy Dne 1. 1. 2011 vešel v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., Daňový řád ve znění zákona č. 30/2010 Sb., (dále jen ĎŘ). Již 7.12.2010 byl přijat návrh. tzv. technické novely DŘ. Došlo ke změně jeho účinnosti1, protože novela nestihla vyjít ve Sbírce zákonů do 1. 1. 2011. Přijetí nového DŘ předcházela několikaletá příprava, která vycházela ze současné ekonomické situace, podnikatelského prostředí a historických zkušeností. Nový zákon vychází z berních tradic na našem území a ze současné judikatury Ústavního či Nejvyššího správního soudu2 (dále jen NSS). Daňový řád nestojí odděleně od ostatních zákonů, ale souvisí s ním celá řada dalších právních předpisů. Mezi nejdůležitější patří Listina základních práv a svobod, veškeré zákony upravující jednotlivé daňové oblasti, pokyny řady D3 a celá řada dalších neméně důležitých navazujících právních předpisů.4 Pro lepší zařazení tohoto zákona je zapotřebí zmínit, že daňové právo procesní a hmotné tvoří jednotný celek. Hmotně právní předpisy mají vždy přednost před procesní právní formou. Zaměříme-li se na novodobou historii, od roku 1962 platila na našem území vyhláška MF č. 19/1962 Sb. V této době bylo daňové právo plně podřízeno komunistickému režimu a mezinárodní vliv byl velice minimální. V roce 1989 nastala potřeba nového zákona, který byl přijat zejména díky pomoci zahraničních exportérů z USA, Německa, Anglie a Francie. V roce 1992 došlo k návratu k tradiční úpravě procesního daňového práva, se kterým se setkáváme zejména u kontinentálních států5. Nový zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP) fungoval do roku 1997, kdy bylo potřeba tento zákon změnit. Usnesením vlády č. 592 ze dne 14. června 2000 bylo rozhodnuto, že stávající ZSDP nebude novelizován, ale vznikne daňový řád. (Důvodová zpráva k DŘ, 2010) Podíváme-li se zpětně na ZSDP můžeme říci, že zcela odpovídal době ve které vznikal. Mezi jeho hlavní chyby podle Důvodové zprávy k DŘ patří: Zákon měl vejít v účinnost prvním dnem měsíce následujícího po dni jeho vyhlášení Vychází také z judikatury nejvyššího správního soudu Republiky Československé 3 Zejména pokyny D-345, D-389, D-349 4 Např. Občanský a obchodní zákoník, Zákon č. 125/2008 o přeměnách obchodních společnosti, Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví a řada dalších. 5 Např. Německo, Rakousko, Francie 1 2


12

1.

terminologická nejednotnost,

2.

špatná provázanost s obecnými procesními předpisy tzn. duplicitní ustanovení,

3.

nejednoznačná ustanovení, které vedou k vyšším nákladům,

4.

rozsáhlá změna zákona pomocí soudních rozhodnutí.

Obecným cílem daňové správy je správné zjištění a stanovení daně. Podle Hospodářské komory České republiky, která se aktivně zapojila do příprav tohoto zákona, má nová úprava přinést výhody zejména pro podnikatelské subjekty v podobě snížení administrativních nákladů. Mezi důležité očekávané přínosy podle Hospodářské komory patří: • větší srozumitelnost textu a jednotná terminologie, stabilita v čase a odolnost vůči změnám souvisejících předpisů a tím zajištění stabilního právního prostředí, • zkvalitňování služeb a snižování administrativních nákladů, • podpora informačních systémů tzv. elektronizace daňové správy, • zvýšení příjmů plynoucích do veřejných rozpočtů, • pravidla pro vedení daňového spisu, posunutí splatnosti daně, odůvodnění každého rozhodnutí, úhrady daně před příslušenstvím, • provázanost se správním soudnictvím, • dokončení daňové kontroly a daňové exekuce původním správcem daně i po změně místní příslušnosti, • pravidla pro opakování daňových kontrol a jejich omezení, • rozsáhlé změny lhůt,6 • úprava úroku z prodlení i mimořádných a dozorčích prostředků, • pravidla pro vymáhání.

Zkrácení obecné lhůty ze šesti na tři měsíce (obrana před nečinností) a konkrétní lhůta pro stanovení daně

6


Obr. 1

13

Porovnání ustanovení DŘ a ZSDP, Zdroj: Wolters Kluwer ČR (2010)

Ve výše uvedené tabulce jsou zanesena pouze ustanovení, která jsou v obou právních předpisech totožná nebo jsou alespoň v základních bodech podobná.

2.2 Soustava územních finančních orgánů Dne 1. 1. 2011 nevešel v účinnost pouze daňový řád, ale také nabyl účinnosti zákon č. 199/2010, kterým se novelizuje zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (ZÚFO). Od 1. 1. 2011 je daňová správa v ČR tvořena třístupňovou soustavou územních finančních orgánu, které jsou podřízeny Ministerstvu financí. Výběr daní v ČR zabezpečuje systém územních finančních orgánů: • Generální finanční ředitelství, • Finanční ředitelství, • Finanční úřady, o Obecné finanční úřady. o Finanční úřady s rozšířenou působností. Ministerstvo financí v daňové oblasti vykonává správu daní v rozsahu daňového řádu, řídí Generální finanční ředitelství, zabezpečuje koncepční, analytické úkoly a daňovou politiku. Generální finanční ředitelství se sídlem v Praze působí jako nový orgán od 1. 1. 2011. Současně s jeho vznikem došlo ke zrušení Ústředního finančního


14

ředitelství. Jedná se o nejvyšší orgán v jehož čele stojí ředitel jmenovaný ministrem financí. Je podřízeno Ministerstvu financí a zároveň nadřazeno Finančnímu ředitelství. Z jeho kompetencí považuji za nejzajímavější výkon správy daní v rozsahu DŘ, přezkum hospodaření krajů, hlavního města Prahy a rozhodnutí finančních ředitelství. Je kontaktním orgánem pro vzájemnou mezinárodní spolupráci, podílí se na přípravě předpisů a provádí řízení o přestupních. (Česká daňová správa) V současné době existuje v ČR 8 finančních ředitelství pod které spadá 199 finančních úřadů. V příloze č. 3 ZÚFO je vymezena územní působnost finančních ředitelství a výčet jejich podřízených finančních úřadů. Finanční ředitelství řídí finanční úřady, vykonává správu daní a finanční kontrolu, provádí řízení o přestupcích, vykonává cenovou kontrolu a poskytuje mezinárodní pomoc při správě daní. Z pověření MF přezkoumává hospodaření krajů, hlavního města Prahy a rozhodnutí finančních úřadů vydaná ve správním řízení. (Zákon č. 265/1991 Sb. o působnosti orgánů ČR v oblasti cen) Územní působnost finančních úřadů je vymezena v příloze č. 1. ZÚFO. Zde lze nalézt výčet správních obvodů obcí s pověřeným obecním úřadem. Finanční úřady mají v čele ředitele. Od roku 2011 je zrušení finančních úřadů věcí Generálního finančního ředitelství. V současné době je snaha o snížení počtu finančních úřadů a to na pouhých 14. Obecné finanční úřady provádějí výkon správy daní, řízení o přestupcích, vykonávají kontrolu zákona o účetnictví, poskytují mezinárodní pomoc při správě daní, převádějí výnosy daní či vybírají a vymáhají peněžitá plnění. Existují i finanční úřady, které vykonávají další činnosti uvedené v příloze č. 2 ZÚFO. Vykonávají zejména dozor nad loteriemi a jinými podobnými hrami, provádějí kontrolu výkonu správních doplatků či správu odvodů za porušení rozpočtové kázně. (Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech)

2.3 Základní zásady správy daní Již v historii byly formulovány všeobecné zásady např. římskými právníky. Principy právního státu nalezneme v preambuli Ústavy České republiky, Listině základních práv a svobod a v řadě dalších zákonů. Podle usnesení NSS čj. 2 Afs 52/2005 – 94 může stát díky obecným zásadám realizovat finanční politiku pouze v zákonných mezích, které respektují daňového poplatníka. Tím lze za-


15

jistit, aby byl daňový systém spravedlivý a efektivní. Daňové řízení je proto ovládáno určitými základními zásadami, uvedenými v § 5 – 9 DŘ.7 Podle řady autorů spolu úzce souvisejí základní zásady správy daní a zásady „dobré správy“. Některé ze zásad „dobré správy“ jsou již zakotveny v řadě dokumentů. Podrobně se jimi zabýval veřejný ochránce práv JUDr. Otakar Motejl. Další nalezneme v Evropském kodexu dobré správní praxe Evropské unie či v připravovaném doporučení Rady Evropy o dobré správě. Jedná se o tyto principy (Kobík , Kohoutová, 2010, s. 26 - 33): • soulad s právem – úřad musí postupovat v souladu s právním řádem České republiky tzn. v souladu se zákony a jinými právními předpisy, mezinárodními smlouvami a předpisy Evropské unie včetně směrnic a rozhodnutí. Správce daně musí respektovat stanoviska nadřízeného úřadu a judikaturu soudů – tzn. i judikaturu Evropského soudního dvora. Před výkladem práva jsou v ČR často upřednostňovány pokyny řady D, které nejsou závazným právním předpisem.8 • nestrannost – úředník by měl se všemi osobami jednat stejně, být nestranný a vždy zachovávat politickou a náboženskou neutralitu, protože daňové subjekty si jsou podle čl. 1 a čl. 37 LZPS rovny. • včasnost – opět v čl. 38. odst. 2 LZPS je zakotveno, aby úředník vyřizoval věci bez zbytečných průtahů a podle Rozsudku NSS 2 Afs. 35/2009 dodržoval lhůty tzv. i vnitřní lhůty.9 S včasností je spojena i zásada hospodárnosti tzn. v procesu daňového řízení by neměly žádnému z účastníků vznikat zbytečné náklady. • předvídatelnost – v podobný případech by měl úřad používat obdobné postupy a měřítka stejně jako v minulosti nebo postupovat podle obdobných případů, o kterých rozhodl. Podle Nejvyššího správního soudu představuje ustálená judikatura vrcholných soudů právní normu. • přesvědčivost – úředník by měl osobám poskytovat přiměřené informace v takovém podání, aby je neuvedl v omyl. Písemná odůvodnění by měla být přehledná, jednoznačná a srozumitelná. • přiměřenost – do práv osob úřad zasahuje pouze v nezbytně nutné míře. • efektivnost – úřad má řešit věci komplexně a ve složitých či nejasných případech je doporučeno intenzivně spolupracovat s ostatními úřady.

zásada zákonitosti, srozumitelnosti přiměřenosti, procesní rovnosti, součinnost, poučování, vstřícnosti, rychlosti, hospodárnosti, volného hodnocení důkazů, legitimního očekávání, materiální pravdy, veřejnosti, oficiality a shromažďování údajů 8 Nejsou publikovány ve Sbírce zákonů 9 viz. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010 2 Afs 35/2009 - 124 7


16

• odpovědnost – úřad má odpovědnost za veškeré úkoly, které spadají do jeho kompetence. V případě pochybení musí učinit neprodleně nápravná opatření. V tomto bodě lze uplatnit zásadu neveřejnosti, ta je spojena s povinnosti mlčenlivosti, která výrazně přispívá k ochraně daňových subjektů.

2.4 Správce daně Daňový řád v § 85 přinesl oproti § 16 ZSDP upřesnění práv správce daně. Podle ZSDP jsme si mohli pod pojmem správce daně představit např.: Finanční úřad v Telči a konkrétního úředníka. Od roku 2011 podle § 10 DŘ se správním orgánem rozumí orgán moci výkonné, územního samosprávného celku či jiný orgán. Např.: finanční úřad, ČNB, finanční ředitelství atd. Konkrétní pracovník finančního úřadu již není správcem daně, ale úřední osobou. Nově má tato úřední osoba povinnosti sdělit na požádání poplatníka své jméno, příjmení a služební označení podle § 12 DŘ. Mezi základní pravomoci správce daně podle § 11 DŘ patří: • vedení daňového či jiného řízení podle daňového zákona, • provádění vyhledávací činnosti, • kontrola plnění povinnosti osob zúčastněných na správě daní, • vyzývání ke splnění povinností, • zabezpečení placení daní, • možnost vedení registrů a evidence daňových subjektů a jejich daňových povinností. Velice důležitým pojmem je místní příslušnost upravená v § 13-16 DŘ. Základní principy se oproti ZSDP významně neliší. Často dochází k upřesnění výkladu. U Fyzické osoby se řídí místem jejího pobytu a u právnické osoby jejím sídlem10. Významnou novinkou oproti ZSDP je možnost správce daně provést potřebný úkon i mimo svůj obvod územní působnosti bez dožádání v případě, že se jedná o daňový subjekt, ke kterému je místně příslušný. (§ 15 DŘ) Pokud správce daně nebude chtít využít tuto možnost, může požádat jiný místně příslušný financí úřad. Místní příslušnost lze i delegovat podle § 18 DŘ. Novinku v oblasti dožádání nalezneme v § 17 DŘ. Místně příslušný správce daně může dožádat jiného správce daně o provedení úkonů. Zásadní změna oproti § 5 ZSDP je, že pokud dojde k dodatečnému vyměření daně, dodatečný 10

Podrobné definice místa pobytu fyzických osob a sídla právnických osob, daně z nemovitostí a zpoplatněných úkonů jsou uvedena v § 13 odst. 1 písm. a, b a odst. 2 a 3 DŘ. V § 16 DŘ je dále upravena i změna místní příslušnosti. U právnických osob je konkretizován pojem „sídlo“.


17

platební výměr musí podat nový místně příslušný úřad. Pokud se tak nestane, má daňový subjekt soudně napadnout takovýto platební výměr. Zde je důležité upozornit na to, že ZSDP nestanovoval správci daně žádnou lhůtu, ve které by měl provést tento úkon. V DŘ také není lhůta přesně určena, ale mluví se zde o tzv. bezodkladné lhůtě. Zákon ji ovšem blíže nespecifikuje. (Šretr, 2011, s. 24) Od 1. 1. 2011 je nově zaveden institut atrakce. Tento institut byl zaveden zejména kvůli velkým daňovým únikům na dani z přidané hodnoty (dále jen DPH). Daňové řízení může v ČR převzít až Generální finanční ředitelství. Nadřízený správce daně může věc převzít místo podřízeného správce daně podle § 19 DŘ v případě potřeby mimořádné odborné znalosti, jako ochrany před nečinností nebo pokud by mělo rozhodnutí zásadní dopad do řízení s jinými daňovými subjekty. Důležité je, že včas podané odvolání má odkladný účinek11. Vedení dokumentace Správce daně má zákonnou povinnost vést dokumentaci, do které patří protokol, úřední záznam, vedení spisu a daňová informační schránka podle § 60-69 DŘ. Protokoly se využívají v případě obrany proti rozhodnutí, při zahájení daňové kontroly či v jejím průběhu12. atd. Podle ZSDP byl protokol veřejnou listinou. Od účinnosti DŘ již není. Náležitosti protokolu jsou uvedeny v § 60ods. 3 DŘ. Od roku 2011 nemusí protokol obsahovat otisk úředního razítka. Pokud správce daně komunikuje např. se svědkem, má nově právo na vydání protokolu. O důležitých úkonech , které nejsou součástí protokolu musí být sepsán úřední záznam, ve kterém se uvedou např.: různá ústní sdělení, poznámky, obsahy telefonických hovorů atd. Spis není důkazní prostředek. Daňový řád nově zavádí podmínky pro vedení spisu. Jeho součástí jsou i datové zprávy, rozhodnutí správce daně, protokoly, úřední záznamy, obrazové a zvukové záznamy. Přesné členění spisu uvádí § 64 DŘ a podmínky nahlížení do spisu § 66 DŘ. Důležité je jeho členění na veřejnou a neveřejnou část. Proti záznamu ve spisu může daňový subjekt podat stížnost podle § 261 DŘ. Správce daně může zřídit daňovému subjektu daňovou informační schránku (dále jen DIS), která poskytuje informace shromažďované ve spisu a na osobním daňovém účtu. DIS je přístupná veřejnosti na stránkách daňového portálu13. Pro její zřízení je zapotřebí zaslat „Žádost o zřízení daňové informační schránky“ pomocí aplikace EPO. (Portál české daňové správy) Kromě zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností Např. Protokol o zahájení daňové kontroly, protokol o svědecké výpovědi, protokoly o projednání zpráv o výsledku daňové kontroly atd. 13 Více informací a konkrétní návod na její zřízení na http://eds.mfcr.cz 11 12


18

2.5 Účastníci daňového kontroly Povinnosti daňového subjektu Zcela zásadní nová povinnost, které nebyla ZSDP vůbec upravena, je zakotvena v § 86 odst. 1 DŘ. Daňový subjekt má povinnost umožnit správci daně provedení daňové kontroly. Řada dalších povinností je upravena § 86 odst. 3 DŘ. Jedná se o speciální vyjádření zásady součinnosti, jelikož daňový subjekt má povinnosti poskytnou úřední osobě všechny přiměřené prostředky a „součinnost potřebnou k účinnému provedení místního šetření (daňové kontroly).“ (Kytýrová, 2011, s. 25- 27) Daňový subjekt má dále povinnost při provádění místního šetření zapůjčit požadované doklady a nezbytné věci pro správu daní. Umožnit pořídit zvukový či obrazový záznam, přístup na pozemky, do provozních budov, místností nebo dopravních prostředků. V určitých případech je zapotřebí bližšího posouzení experty a v těchto případech má daňový subjekt povinnost strpět odebrání vzorků, které musí být navráceny nejpozději do 30 dnů. Lhůtu může prodloužit pouze nadřízený správce daně. (Lichnovský a Ondrýsek, 2011, s. 184 – 186) Dále podle § 86 DŘ má daňový subjekt povinnost umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. Zákon také ukládá další povinnosti v § 86 3ods. DŘ: • zajistit vhodné místo a podmínky pro provedení daňové kontroly, • poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, • předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, • umožnit správci daně jednání s kterýmkoliv zaměstnancem nebo jinou osobou, • předložit důkazní prostředky, které má k dispozici. Jedná se o taxativní výčet, který nemůže být správcem daně již rozšířen Práva daňového subjektu V ZSDP byla veškerá práva uvedena v § 16 odst. 4 ZSDP. Dnes je můžeme nalézt rozmělněné téměř v celém DŘ. (Šretrl, 2011, s. 70) V § 86 odst. 2 DŘ jsou obsažena práva daňového subjektu v rámci daňové kontroly. Výčet těchto práv má ovšem pouze demonstrativní charakter. Daňový subjekt má právo: • být přítomen jednání se svými zaměstnanci a dalšími osobami, které vykonávají jeho činnost, • v průběhu daňové kontroly předávat důkazní prostředky a navrhovat provedení důkazních prostředků, které sám nemá k dispozici, • vyvracet veškeré pochybnosti vyjádřené správcem daně.


19

Nutno poznamenat, že daňovému subjektu musí být přiznána i další práva, která vyplývají ze základních zásad správy daní a práv zakotvených v Listině základních práv a svobod. Dále je důležité, že povinnosti správce daně zrcadlově odpovídají právům daňového subjektu. (Lichnovský a Ondrýsek, 2011, s. 184 – 186) Významným právem daňového subjektu je podle § 96 ods. 5 DŘ, možnost být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky. Dále je důležité právo na seznámení s důvody pro opakování daňové kontroly podle § 85 odst. 6 DŘ. Daňovému subjektu tak vzniká právo podle § 261 DŘ podat stížnost proti nevhodnému chování úředních osob či proti postupu správce daně v rámci institutu stížnosti. Dále má právo vyjádřit se k výsledku daňové kontroly a navrhnout jeho doplnění - § 88 odst. 3 DŘ.

2.6 Dílčí shrnutí Z provedeného srovnání je zřejmé, že nový DŘ je jedním z prvních článků utvářející moderní daňovou správu, která má být efektivní s důrazem na klientský přístup. ZSDP měl spoustu chyb, ze kterých bylo vycházeno při tvorbě DŘ. Jedním z největších přínosů je, že DŘ jako celek vychází ze soudních rozhodnutí, bez jejichž znalostí se nedalo podle ZSDP téměř postupovat. A právě tato rozhodnutí tvořila pro daňové poplatníky značné riziko a vznik dodatečných nákladů, zejména díky změně výkladů řady ustanovení a tvorbě nových principů. Podnikatelé si nemohli ZSDP bez znalosti rozhodovací praxe soudů správně vyložit a správci daně se často potýkali s chybnou aplikací zákona při daňových kontrolách, které tak často probíhaly bez ohledu na přesné znění zákona. Ještě před účinností DŘ byla stanovena zejména daňovými experty celá řada očekávaných přínosů. Ve většině případů se jedná o velice líbivé cíle, ale hlavní problém je, že řadu těchto přínosů nelze v současné době žádným způsobem měřit a tak je zcela předčasné hovořit o nich s nadměrným optimismem. Již dnes se podle pracovníků finančních úřadů jeví některé cíle jako „nadhodnocené“. Zda dojde k jejich naplnění v blízké budoucnosti ukáže až několikaletá praxe. Mezi přínosy lze určitě zařadit detailnější členění oproti ZSDP. Z řad „laické“ veřejnosti se v počátcích účinnosti DŘ ozývaly nespokojené ohlasy ohledně počtu paragrafů. Je pravda, že DŘ obsahuje 266 paragrafů, které jsou ovšem systematicky uspořádány do krátkých paragrafů. Dále je členěn na části, hlavy, díly a oddíly. Dělí se na šest hlavních částí. V mnoha ohledech je DŘ totožný se ZSDP. Při využití systematické převodové tabulky, která obsahuje srovnání DŘ


20

a ZSDP podle totožných předpisů, je orientace velice jednoduchá. Pro daňové poplatníky může být náročnější orientace ve změněné terminologii. Řada „starých“ pojmů již v DŘ nelze nalézt např.: osoba přezvědná, definice osoby blízké, reklamace či prominutí daňového subjektu. Daňová správa je od 1. 1. 2011 tvořena třístupňovou soustavou územních finančních orgánů. Došlo ke vzniku Generálního finančního ředitelství a s tím ke změně kompetencí. Již dnes se v médiích hovoří, že reorganizace daňové správy bude v budoucnu pokračovat vytvořením nových úřadů, změně kompetencí či místní příslušnosti. Budoucí reorganizace má pomoci dotvořit moderní daňovou správu a přinést ještě větší snížení administrativních nákladů a pomoci zamezit daňovým únikům. Správce daně, ale i daňový subjekt může pozorovat přínos v § 85 DŘ, který upřesňuje práva správce daně. Úřední osoby mají povinnost se identifikovat. U daňových kontrol je tedy zcela patrné, který úředník kontrolu prování. Může to vést k lepšímu využití institutu podjatosti a tedy lepší ochraně daňových poplatníků. Ze srovnání ZSDP a DŘ lze vyvodit, že DŘ přináší důležité změny v pojmech. Jedním z nich je místní šetření. Změna v této oblasti by měla do budoucna napomáhat předcházet daňovým únikům, urychlit správní řízení a snížit administrativní náklady. Další novinky jsou v oblasti dožádání, kdy došlo ke značnému rozšíření dožádaných úkolů ze strany správce daně. Větší možnosti mohou napomoci správci daně nejen efektivněji postupovat při daňových kontrolách, ale také k plynulejšímu a rychlejšímu vyřešení sporů, což ocení zejména daňoví poplatníci. Nelze opomenout ani zcela nový institut atrakce, který byl zaveden kvůli daňovým únikům na DPH. Ve vedení dokumentace DŘ klade větší důraz na přesnost obsahu u vydávaných dokumentů. Pracovníci správce daně musejí vypracovávat více protokolů, které již nejsou veřejnou listinou. Došlo také k upřesnění požadovaných formálních náležitostí protokolu. Nové podmínky jsou zavedeny i u spisu a jsou přesně definovány. Účastníkům daňového řízení často nevyhovuje členění spisu na veřejnou a neveřejnou část. Z pohledu daňového řádu se ale spis stává velice přesně upraveným dokumentem s pevně stanovenými pravidly, které zvyšují jeho důvěryhodnost. Bezpochyby je důležité se zmínit o možnosti vytvoření daňové informační schránky, kterou si může veřejnost zřídit přes webové stránky daňového portálu. Její využití je pro všechny účastníky daňového řízení mnohem komfortnější a daňovým poplatníkům poskytuje i další služby. Lze zde najít daňové účty, osobní daňový kalendář, přehled písemností a veškeré informace o daňovém subjektu.


21

Ke zvýšení právní jistoty správců daně přispělo uložení povinnosti daňovému subjektu umožnit provedení daňové kontroly. V jiných ohledech jsou povinnosti daňových poplatníků téměř totožné se ZSDP. Jako negativní lze označit úpravu práv daňových subjektů, která je nesystematicky rozmístěná téměř v celém DŘ. Ve srovnání se ZSDP je tato úprava značně nepřehledná a může daňovému subjektu způsobit komplikace. Bez hlubších znalostí či využití služeb daňového poradce nemusí využít veškerých svých práv v rámci daňového řízení. Následující tabulka poukazuje na legislativní změny v pojmech. Tab. 1

Nejdůležitější rozdíly v pojmosloví a legislativě oproti ZSDP

Poradce Odborný konzultant Daňový subjekt Třetí osoby Zástupce

Plná moc

ZSDP

DŘ

Daňový poradce Advokát

PO poskytující daňové poradenství má postavení

Nebyl upraven Definice poplatníka a plátce daně Taxativní vymezení Není přesný výčet zástupců Právní fikce plné moci Zákaz zastupování více daňových subjektů

jako daňový poradce14 Právo spoluúčasti na jednání, nemusí dokládat svou odbornost např. účetní15 Definice podle konkrétních „daňových“ zákonů Osoby jiné než daňový subjekt např. svědek, znalec Zákonný zástupce, ustanovený zástupce zmocněnec, společný zmocněnec, společný zástupce, prokurista16 Podrobnější úpravy Rozšíření okruhu pověřených osob Uvedení rozsahu zmocnění

Zdroj: vlastní zpracování

Podle § 3 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a o Komoře daňových poradců České republiky, ve znění účinném od 1. 1. 2011 15 Počet konzultantů není zákonem omezen. Odborný konzultant má právo účastnit se jedná, ale v žádném případě mu nevznikají jiná procesní práva tzn. nemůže vystupovat samostatně před správcem daně a konat žádné samostatné úkony. 16 Zápis do obchodního rejstříku, od 1. 1. 2011 je opět v postavení pověřené osoby. 14

ZAHÁJENÍ DAŇOVÉ KONTROLY

22

3 Zahájení daňové kontroly 3.1 Daňová kontrola a její zahájení Zahájení daňové kontroly se řadí mezi jeden ze zásadních okamžiků v procesním postupu správce daně. V posledních letech docházelo velice často ke střetu „zákona a praxe“. Je to z důvodu, že správce daně má pravomoc vybírat konkrétní daňové subjekty, u kterých má být provedena daňová kontrola, rovněž na které daně a na jaké účetní období se bude kontrola vztahovat. (Lichnovský, 2009, s. 117) Za tzv. „kámen úrazu“ zahájení daňové kontroly můžeme označit diskuzi, zda by mělo dojít k jejímu zahájení pouze při formulaci konkrétních důvodů? Na základě nálezů Ústavního soudu ÚS 1835/07 by měli pracovníci správce daně zahajovat kontrolu pouze pokud formulují konkrétní důvody např. pochybnost o výši vykázané daně, pochybnosti o nadměrném odpočtu DPH atd. V tomto případě by nedocházelo k realizaci svévole ze strany finančních úřadů. Problém je, že se správce daně nemusí ústavním nálezem Ústavního soudu řídit a tak je často daňová kontrola zahajována, aniž by v okamžiku jejího zahájení existovaly důvody a podezření. Existují rozdílné názory Ústavního soudu, podle kterého je kontrola využívaná jako preventivní nástroj, Nejvyššího správního soudu17 a Ministerstva financí18, kteří s tímto názorem nesouhlasí. Ke konci roku 2011 Ústavní soud odvolal svůj starší závazný názor a přijal nový, který obecně tvrdí, že náhodnost daňové kontroly není svévole. Jednalo se o výjimečnou proceduru ze strany Ústavního soudu, která udělala radost zejména ministrovi financí a soudkyni Ivaně Janů, která s dřívějším rozhodnutím soudu nesouhlasila. (Němeček, 2011) DŘ vychází z výše uvedených judikátů a již v § 87 ods. 1 se podrobně zabývá okamžikem zahájení daňové kontroly. Okamžik zahájení je velice důležitý pro správce daně i daňový subjekt. Pro zahájení DK jsou podle Lichnovského a Andrýska (2011, s. 191 – 192) důležité tři podmínky: a) učinit úkon vůči daňovému subjektu, b) vymezit předmět a rozsah kontroly,

17

18

Více podrobností v rozsudku NAA č.j. 8 Afs 46/2009-46 ze dne 26. 10. 2009 a 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12 2009 Více podrobností lze nalézt ve Stanovisku k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008


23

c) zjistit daňové povinnosti nebo prověřit tvrzení daňového subjektu. Právě bod c) přinášel v minulosti problémy. Podle názoru Šretla (2011, s. 28) se za účinnosti ZSDP stávalo zcela běžně, že daňové kontroly byly zahájeny pouze formálním podpisem protokolu o zahájení kontroly, z důvodu uplynutí zákonem stanovené daně pro vyměření či doměření daňové povinnosti, ale k zjišťování a prověřování daně došlo až se značným časovým odstupem.19 V současné době dochází k zahájení daňové kontroly tak, že správce daně vyzve daňový subjekt formálním způsobem (dopisem, výzvou, oznámením) nebo neformálně (telefonicky). Jedná se o úkon na základě zásady součinnosti s daňovým subjektem, ale ještě tím nedochází k zahájení daňové kontroly. Do doby, než správce daně provede její vlastní zahájení, může v této době daňový subjekt podat dodatečné tvrzení. Správci daně ovšem zahajují často daňové kontroly bez formálního či neformálního vyzvání. Úřední osoba se dostaví přímo do sídla daňového subjektu podle § 88 ods. 1 DŘ a dojde k sepsání protokolu o ústním jednání o zahájení daňové kontroly. Daňový subjekt se také může dostavit do sídla příslušného finančního úřadu. V případě, že by nebylo možno zahájit daňovou kontrolu tímto způsobem, musí správce daně pokračovat podle § 87 ods. 2 DŘ. Podle Zatloukala (2011, s. 36 – 38) by se stala daňová kontrola více transparentní a možná i efektivní v případě, že by správce daně ihned před zahájením kontroly oznámil předpokládaný začátek a předmět této kontroly. Vlastní zahájení daňové kontroly Vlastní okamžik zahájení kontroly nebyl v ZSDP vůbec řešen. Dnes se za okamžik vlastního zahájení považuje započetí ověřování daňového základu. Jak tedy vyplývá z předchozího, podle § 87 odst. 1 DŘ je přesné zahájení daňové kontroly specifikováno takto: „Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti pro správné zajištění a stanovení daně“. Úkonem může být pouze ústní jednání správce daně, při kterém dojde k sepsání protokolu o ústním jednání o zahájení daňové kontroly v souladu s ustanovením § 60 DŘ. Jedná se o veřejnou listinu tzn. platí zde presumpce správnosti.

19

Tento způsob byl napaden Nejvyšším správním soudem v rozsudku č.j. 8 Afs 7/2005


24

Předmět a rozsah daňové kontroly Vymezení předmětu daňové kontroly je velice důležité vzhledem k jejímu cíli. Podle § 134 odst. 2 DŘ bude předmět daňové kontroly určen k jednomu zdaňovacímu období nebo ke zdaňované skutečnosti. Předmětem daňové kontroly může být např. DPPO za rok 2010, DPH za měsíc duben – prosinec 2010. Stanovení rozsahu kontroly má později vliv na možnost opakování daňové kontroly a na intenzitu prováděného dokazování. Zákon umožňuje, aby se správce daně zaměřil jenom na určitou část – jedná se zejména o části, ve kterých podle statistik FÚ dochází k největšímu pochybení (např. čerpání investičních pobídek, odpisy majetku, rezervy atd.). Judikatura soudu se přikládání spíše k prověřování celého předmětu daňové kontroly. (Lichnovský a Andrýsek, 2011, s. 300) Pokud správce daně v průběhu daňové kontroly zjistí další druhy daně nebo jiné důležité skutečnosti, umožňuje mu daňový řád rozsah této kontroly rozšířit nebo zúžit shodným postupem jako při zahájení kontroly – tzn. formou protokolu o ústním jednání. Podle § 148 ods. 3 DŘ se jedná o velice důležitý úkon na jehož základě dojde k tomu, že lhůta pro stanovení daně běží znovu ode dne učinění tohoto úkonu. Výzva k zahájení DK Nová právní úprava obsažená v § 87 DŘ umožňuje správci daně vyzvat daňový subjekt k zahájení daňové kontroly. Šretr (2011, s. 29) upozorňuje na to, že daňový subjekt je povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly. V případě, že daňový subjekt nedostojí své povinnosti, může být vyzván podle § 87 odst. 2 DŘ. Po podání takovéto výzvy již nesmí být podáno dodatečné daňové přiznání. Daňový subjekt musí sdělit den zahájení daňové kontroly, který je ovšem omezen následujícími podmínkami (Hrstková, 2011): • musí provést oznámení neméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly, • musí nastat nejpozději 15. den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě. Pokud daňový subjekt výzvě nevyhoví, aniž by existovaly závažné důvody vymezené v zákoně např. nehoda, úraz atd., správce může stanovit na základě § 98 DŘ daň podle pomůcek nebo daň sjednat. Tímto úkonem podle § 148 odst. 3 DŘ začíná běh nové lhůty pro stanovení daně za předpokladu marného uplynutí lhůty stanovené správcem daně ve výzvě.


25

3.2 Opakované zahájení daňové kontroly Pod pojmem opakované kontroly si můžeme představit situaci, kdy správce daně provádí „druhou“ daňovou kontrolu na stejné dani za stejné zdaňovací období. Problematika opakované daňové kontroly nebyla v ZSDP vůbec řešena. Ale již od roku 1993 se soudy touto problematikou intenzivně zaobíraly. Do roku 2010 mohla být kontrola opakována pouze v případě, že došlo k naplnění zákonné podmínky pro použití mimořádného opravného prostředku20. Podle § 54 ZSDP se jednalo o obnovu řízení. V ostatních nejasných případech řešil opakovanou kontrolu krajský soud. (Šretl, 2001, s. 57) V současné době je tato problematika upravena v § 85 DŘ, ve kterém jsou zahrnuty dosavadní judikatury.21 Podle § 85 DŘ může být opakovaná kontrola pouze pokud je naplněna alespoň jedna z níže uvedených podmínek: • správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohl uplatnit v původní daňové kontrole. Jedná se o podobný důvod jako pro obnovu řízení. • daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení např. podá dodatečné daňové tvrzení Při zahájení kontroly má povinnost sdělit veškeré důvody jejího opakování podle § 85 odst. 6 DŘ.

3.3 Dílčí shrnutí Okamžik zahájení daňové kontroly patří mezi nejdůležitější v procesním postupu správce daně. Za účinnosti ZSDP docházelo v této oblasti k častým střetům mezi správcem daně a daňovými poplatníky. Tuto problematiku intenzivně řešily nálezy Ústavního soudu. Postupem času se ovšem začaly velice lišit názory Ústavního soudu, Nejvyššího správního soudu a Ministerstva financí. Tato nejednotnost se nezměnila ani vydáním nového DŘ. V průběhu roku 2011 byl tento problém několikrát řešen i prostřednictvím médií, což vedlo Ústavní soud ke změně svého názoru. V současné době je vždy snaha při namátkových kontrolách uvést „nějaký“ důvod. Z interních informací lze vyvodit, že finanční úřady občas dostávají za úkol z ministerstva financí, aby se zaměřily na určitá podnikatelská odvětví a zkontrolovaly tak daňové subjekty, které v něm vyvíjí podnikatelskou činnost např.: zlatníci, prodejci ojetých automobilů, stavební spořitelny atd. V ZSDP vycházela tato problematika zejména z rozsudku NSS 2 Afs 31/2005 ze dne 24. 1. 2006 Za stěžejní rozhodnutí můžeme považovat rozsudek Nejvyššího správního soudu 2 Afs 31/205 ze dne 24. 1. 2006

20 21


26

Z porovnání DŘ a ZSDP vyplývá, že v předchozí právní úpravě nebyl okamžik zahájení daňové kontroly vůbec řešen. Nový DŘ se touto problematikou zaobírá velice podrobně a definuje přesně zahájení daňové kontroly. I v této oblasti existuje problém, který souvisí s neznalostí daňových poplatníků při podpisu protokolu o ústním jednání. Ze zkušeností úředníků FÚ v Telči vyplývá, že mnoho daňových poplatníků odmítne protokol podepsat a myslí si, že nemůže být využit jako důkazní prostředek. Úředníci doporučují alespoň zapsat důvod odepření do protokolu. K posílení úlohy správce daně přispělo ustanovení § 87 DŘ, který umožňuje vyzvat daňový subjekt k zahájení daňové kontroly. Subjektu má povinnost správci daně její zahájení umožnit. Další odlišnosti nastávají při opakovaném zahájení daňové kontroly. Nová právní úprava stanovuje jednoznačná pravidla pro opakované zahájení a podrobně určuje práva všech zúčastněných. Došlo zde k výrazné změně kompetencí. Správce daně může přistoupit k opakování daňové kontroly pouze pokud naplní zákonem stanovené podmínky, jinak by se jednalo o nezákonný zásah, proti kterému by daňový subjekt mohl podat žalobu. Velice důležitá je i skutečnost, že správce daně může opakovat kontrolu pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěné skutečnosti, důkazům nebo změně dosavadního tvrzení daňového subjektu. Lze se domnívat, že úprava této problematiky v DŘ přispívá k větší právní jistotě daňových subjektů a omezuje svévolné rozhodování správce daně.

PREKLUZIVNÍ LHŮTA A PŘECHODNÁ USTANOVENÍ

27

4 Prekluzivní lhůta a přechodná ustanovení 4.1 Lhůty pro stanovení daně Prekluze znamená zánik práva (právo přestává existovat). Stát po jejím uplynutí nemůže předepsat dosud nedoměřenou daň nebo měnit její výši a to ani ve prospěch či neprospěch daňového subjektu – tzn. absolutní překážku pro zahájení daňové kontroly. Mezi často zmiňované potenciální přínosy DŘ se řadí problematika lhůty. Zda opravdu došlo v této oblasti k významným změnám bude znázorněno srovnáním ZSDP a DŘ pomocí schématických příkladů. 4.1.1

Lhůty podle ZSDP

Lhůty jsou zcela odlišně stanoveny v ZSDP a DŘ. Během účinnosti ZSDP docházelo k neshodám ve výkladu, ohledně počátku běhu prekluzivní lhůty upravené v § 47 ZSDP, který byl považován za nejproblematičtější ustanovení tohoto zákona. Neexistovaly pouze protichůdné názory ohledně vyměření a doměření daně, ale i protichůdná judikatura. Je nezbytné odlišit právní úpravu platnou do 31. 12. 2009 a právní stav od 1. 1. 2010 až do účinnosti DŘ. Podle dřívější právní úpravy do 31. 12. 2009 v § 47 ZSDP nebylo možné vyměřit či doměřit daň po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost. V praxi existovaly dvě základní teorie známé jako: 3 + 1 a 3 + 0. Teorii 3 + 1 zastávaly zejména správci daně, v praxi byla využívána do roku 2008. V následujícím schématu je znázorněno počítání běhu prekluzivní lhůty do 31. 12. 2009 na DPPO za rok 2004. Schéma č. 1

Běh prekluzivní lhůty do 31. 12. 2009

18. 3. 2005

Podání daňového přiznání Zdroj: vlastní zpracování

31. 12. 2005

Počátek běhu prekluzivní lhůty

31. 12. 2008

Uplynutí prekluzivní lhůty


28

Z grafického vyjádření vyplývá, že podle teorie 3 + 1 trvala lhůta tři roky a devět měsíců. Přelom nastal vydáním nálezu Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2012, který se přiklonil k teorii 3 + 0. Dne 2. 2. 2009 vydalo ústřední finanční a daňové ředitelství metodiku, která se stala závaznou pro všechny správce daně k 1. 1. 2010. V následujícím schématu je pro lepší srovnání aplikována metodika opět na období roku 2004 na DPPO, ale s platností od 1. 1. 2010. Schéma č. 2

Běh prekluzivní lhůty od 1. 1. 2010 18. 3. 2005

31. 12. 2004

Počátek běhu prekluzivní lhůty

Podání daňového přiznání

31. 12. 2007

Uplynutí prekluzivní lhůty


Z provedeného srovnání lze vyvodit, že při uplatňování teorie 3 + 0 je prekluzivní lhůta o jeden rok kratší než v předchozím případě. Lze tedy konstatovat, že odklon od teorie 3 + 1 měl značný časový vliv na DPPO. Další odlišnosti nastávají u Daně z přidané hodnoty (DPH). V následujícím schématu jsem aplikovala teorii 3+0 a 3+1 a dospěla jsem ke stejnému závěru jako řada daňových poradců. Změna teorie nebude mít takový vliv na DPH jako DPPO, ale projeví se pouze v řádu měsíců. V případě menších odvodů DPH není v tomto případě změna podstatná. Schéma č. 3

Počítání běhu prekluzivní lhůty za rok 2004 na DPH podle teorie 3+1 a 3+0

25. 4. 2005

Povinnost podat daňové přiznání

31. 3. 2008

Konec lhůty podle teorie 3 + 0

30. 6. 2008

Konec lhůty podle teorie 3 + 1


4.1.2

Lhůty podle DŘ

V daňovém řádu jsou lhůty oproti ZSDP upraveny nejenom v § 148 DŘ, ale i v dalších navazujících ustanoveních. Mezi nejdůležitější patří ustanovení § 33 odst. 1, 4 DŘ, § 135 odst. 3 DŘ a § 136 odst. 4 DŘ. Podle § 148 odst. 1 DŘ


29

„…daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně započte běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení“. V následujícím schématu pro lepší srovnání s předešlými schématickými příklady, které se zabývaly stanovením lhůt podle ZSDP, aplikuji nová ustanovení DŘ na zdaňovací období 2004 na DPPO. Schéma č. 4

Počítání běhu prekluzivní lhůty za rok 2004 na DPPO podle DŘ

18. 3. 2005

1. 4. 2005

Povinnost podat daňové přiznání

1. 4. 2008

Začátek běhu prekluzivní lhůty

Konec běhu prekluzivní lhůty


Na základě porovnání výsledků schémat ohledně lhůt podle DŘ a ZSDP lze učinit závěr, že došlo ke zkrácení dříve využívané teorie 3+1 a zároveň k prodloužení lhůty podle teorie 3+0. Lze tvrdit, že změna zpětně obnovila právní jistotu. Toto tvrzení koresponduje s názory řady daňových poradců. Při hlubší analýze si nelze nepovšimnout, že zákonodárce při přijetí nového DŘ zcela opominul speciální pravidla pro počítání běhu prekluzivní lhůty obsažené v § 38r ZDP, který i nadále navazuje na již neplatný ZSDP. Toto ustanovení prodlužuje dle DŘ obecnou délku této lhůty u vymezené skupiny poplatníků daně z příjmů. Jedná se např. o poplatníky, kteří budou chtít uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, o poplatníky při poskytnutí investiční povídky formou slevy na dani atd. Možnost uplatnění daňové ztráty jako odčitatelnou položku od základu daně, kterou lze odečíst v pěti následujících zdaňovacích obdobích graficky znázorňuje následující schéma. Schéma č. 5 2009

Uplatnění daňové ztráty za zdaňovací období 2008 2010

2011

2012

2013

Období možnosti odečtu daňové ztráty Zdroj: vlastní zpracování

2014

1. 4.

1. 4.

2014

2017

Počátek běhu tříleté lhůty

Konec běhu subjektivní lhůty


30

Daňovou ztrátu lze tedy odečíst naposledy ve zdaňovacím období roku 2013. Vzniklá prekluzivní lhůta končí až 1. 4. 2017. Otázkou zůstává, co nastane v případech, kdy nebude daňová ztráta čerpána po nejvyšší zákonem přípustnou dobu, ale bude vyčerpána před uplynutím maximální možné lhůty tj. 2013? Při hlubším studiu komentářů k DŘ, zabývajících se touto problematikou, jsem nenalezla žádný důvod, proč by měla být prekluzivní lhůta prodloužena. Ani studie podle Zatloukala (2011, s. 97-99), nenalezla žádný racionální důvod k prodloužení lhůty. Navíc podle jeho poznatků lze do budoucna očekávat s rozšířeným okruhem subjektů, u kterých může dojít k prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření daně, mnoho sporů. Důkazem je i množství výkladů NSS, který se o tuto problematiku intenzivně zajímá. V současné době tedy zůstává správci daně možnost ještě v roce 2017 kontrolovat zdaňovací období roku 2008.

4.2 Úkony ovlivňující běh prekluzivní lhůty Podle DŘ se jedná o úkony, které ovlivňují běh lhůty pro stanovení daně. V ZSDP tyto úkony prolamují běh lhůty pro vyměření daně. V podstatě se jedná pouze o formální změnu. Dalším velmi důležitým ustanovením je § 148 odst. 5 DŘ podle kterého „... lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od počátku lhůty stanovené dle § 148 odst. 1 DŘ...“. Daňový řád taxativně uvádí v § 148 odst. 2 DŘ podmínky, které je zapotřebí splnit, aby mohlo dojít k prodloužení lhůty až na 10 let. Je velice důležité, aby správce daně učinil úkon v období posledních 12-ti měsíců před uplynutím dosavadní lhůty, poté se lhůta prodlužuje o jeden rok. Úkony přerušující běh lhůty jsou uvedeny v Tab. 2. ZSDP v § 47 odst. 2 naopak stanovil běh desetileté lhůty od konce kalendářního roku, ve kterém došlo k podání řádného daňového přiznání. V ZSDP nebylo možné nalézt výčet úkonů, kterými se obnovoval běh či přerušení běhu prekluzivní lhůty. Vycházelo se zejména ze stávající praxe a ustálené judikatury.22 Mezi úkony prodlužující běh této lhůty bylo faktické zahájení daňové kontroly. Tříletá lhůta běžela znovu od konce roku, ve kterém byl daňový subjekt s úkonem obeznámen. Podle současného DŘ při zahájení daňové kontroly před uplynutím lhůty běží tříletá lhůta znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V následující tabulce jsou uvedeny některé úkony, které ovlivňují běh prekluzivní lhůty jak podle DŘ tak podle ZSDP.

22

Např. rozsudek NSS č.j. 8 Afs 117/2005-68 ze dne 31. 7. 2007, 5 Afs 78/2007-99 ze dne 15.5.2008 nebo 5 Afs 3/2008-81 ze dne 25.6.2008


Tab. 2

Úkony ovlivňující běh prekluzivní lhůty pro vyměření či stanovení daně

Provedený úkon DŘ ZSDP

31

Podání dodatečného daňového tvrzení/ přiznání

Ovlivňuje běh lhůty? ANO NE

DŘ

Oznámení rozhodnutí o stanovení daně

ANO

ZSDP

Vydání platebního a dodatečného výměru

NE

DŘ

Zahájení řízení o mimořádném opravné prostředků

ANO

ZSDP

Žádost/návrh na obnovu řízení dle §54

NE

DŘ

Zahájení řízení o dozorčím prostředku

ANO

ZSDP

Rozhodnutí o nařízení obnovy řízení dle § 55 Rozhodnutí o nařízení přezkoumání (před uplynutím lhůty)

NE

DŘ

Oznámení rozhodnutí ve věci opravného prostředku

ANO

ZSDP

Vydání rozhodnutí o odvolá a rozhodnutí ve věci obnovy řízení

NE

DŘ

Oznámení rozhodnutí ve věci dozorčího prostředku

ANO

ZSDP

Vydání rozhodnutí ve věci obnovy řízení a výsledku přezkoumání rozhodnutí

NE

DŘ

Prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně

ANO

ZSDP

Doručení rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí dle §32

NE

DŘ

Marné uplynutí lhůty stanovené ve výzvě k zahájení DK § 87

ANO

ZSDP

Neexistuje institut výzvy k zahájení daňové kontroly

-------

DŘ ZSDP DŘ ZSDP DŘ ZSDP

Podání řádného daňového tvrzení/ přiznání

Výzva k odstranění pochybností § 89/ či § 43 ZSDP

Místní šetření § 80 a dále či provedené šetření podle § 15 ZSDP

ANO NE NE ANO NE ANO


DŘ ZSDP

Úkony v rámci odvolacího řízení

32

NE ANO

Zdroj: vlastní zpracování, na základně údajů z ministerstva financí (2010) Pozn: pokud není uvedeno jinak, vychází DŘ z § 148, ZSDP z § 47 odst. 2

Existují i úkony, které shodně ovlivňují/prolamují běh lhůty v DŘ i ZSDP23. Jedná se o oznámení výzvy k podání dodatečného daňového přiznání/tvrzení, zahájení daňové kontroly nebo výzva k podání daňového přiznání/tvrzení. Daňový řád také umožňuje přerušit prekluzivní lhůtu podle § 148 odst. 3 DŘ. Lhůtu může přerušit pouze daňová kontrola, podání řádného daňového tvrzení a výzva k tomuto podání. Ode dne, kdy nastala jedna z výše uvedených skutečností se prekluzivní lhůta přerušuje a běží nová tříletá lhůta. V posledním případě může dojít k zastavení běhu lhůty. Lhůta se začne počítat až po skončení důvodu jejího stavění. Lhůta, která proběhla před překážkou a po jejím ukončení, se sčítá. V § 148 odst. 4 ĎR je taxativní výčet situací, ve kterých lhůta neběží např.: před správním či Ústavním soudem. V následujícím příkladu bude prakticky přiblížena problematika úkonů ovlivňující běh lhůt podle DŘ. 4.2.1

Příklad na problematiku běhu lhůt podle DŘ.

Společnost Option s. r. o. podala daňové tvrzení k DPPO za rok 2011 v poslední možný den 2. 4. 2012. Obecně by podle § 33 odst. 1 DŘ měla společnost podat daňové tvrzení do 1. 4. 2012, ale tento den připadá na neděli, proto bude nejbližší možný den úterý 2. 4. 2011. Podle § 148 DŘ končí tříletá subjektivní lhůta dne 2. 4. 2015. Objektivní 10- letá prekluzivní lhůta končí 2. 4. 2022. Společnost Option s. r. o. podala dne 20. 11. 2014 dodatečné daňové tvrzení. Z důvodu provedení úkonu v spoledních 12-ti měsících před uplynutím základní tříleté lhůty se podle § 148 odst. 2. DŘ původní lhůta pro vyměření daně prodlužuje o jeden rok. V případě, že dodatečné daňové tvrzení bylo podáno např. 20. 11. 2013, lhůta by se neprodlužovala. Dne 17. 2. 1015 správce daně zahájil daňovou kontrolu na DPPO. Podle § 148 ods. 3 DŘ běží tříletá lhůta ode dne zahájení daňové kontroly a opět do-

23

Některé tyto úkony ovlivňují běh lhůty, ale ne vždy stejným způsobem.


33

chází k jejímu prodloužení do 17. 2. 201824. V okamžiku zahájení daňové kontroly již společnost nemůže podat dodatečné daňové tvrzení či vyúčtování. Po ukončení daňové kontroly vydal správce daně dodatečný platební výměr. Rozhodnutí o stanovení daně bylo společnosti doručeno dne 16. 6. 2017. Opět zde, jako v případě podání dodatečného daňového tvrzení, dojde k prodloužení tříleté lhůty podle § 148 odst. 2 DŘ o jeden rok. Společnost Option s. r. o. ovšem nesouhlasila s výsledkem daňové kontroly a využila řádný opravný prostředek – odvolání. Rozhodnutí odvolacího orgánu doručené dne 16. 9. 2018 mělo opět podle § 148 odst. 2 DŘ vliv na roční prodloužení subjektivní lhůty až do 17. 2. 2020. Schéma č. 6

Grafické znázornění příkladu

20.11.2014

2.4.2016

Dodatečné daňové

tvrzení

Konec nové 3-leté lhůty

17.2.2019

16.6.2017

Prodloužená lhůta na základě rozhodnutí

Rozhodnutí daně

2.4.2022

2.4.2015

2.4.2012 Daňové přiznání

Konec 10leté lhůty

Konec základní 3-leté lhůty 16.9.2018

17.2.2020

Rozhodnutí o

Nová 3-letá lhůta na základně rozhodnutí o odvolání

odvolání

17.2.2015 Zahájení DK

17.2.2018 Nová lhůta pro zahájení DK


Na výše uvedeném schématu můžeme přehledněji vidět běh lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2011. V ĎR je oproti ZSDP zapotřebí tuto problematiku posuzovat komplexně v průběhu celého daňového řízení. Na přízde nelze počátek běhu lhůty určovat podle § 33 odst. 1 DŘ, ale určující je zde § 148 odst. 3 DŘ 24


34

kladu vidíme, že DŘ umožňuje prodloužení základní 3-leté lhůty, v našem případě od 2. 4. 2015 až do 17. 2. 2020. Je důležité připomenout, že došlo pouze k podání dodatečného daňového tvrzení, zahájení DK a podání odvolání ze strany společnosti Option s. r. o. Společnost má samozřejmě dále možnost bránit se podle § 148 odst. 4 DŘ podáním správní žaloby proti rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci opravného prostředku.

4.3 Přechodná ustanovení Mezi velmi problematické části DŘ bezpochyby patří přechodná ustanovení, která souvisí s problematikou lhůt pro vyměření daně. Správci daně si často pokládají otázku, jak správně postupovat u lhůt, jejichž běh započal za účinnost ZSDP, ale k jejich ukončení dojde až za účinnosti DŘ? Tato problematika je upravena v § 264 DŘ, říká: „Běh a délka lhůty, která započala podle dosavadních právních předpisů (ZSDP) se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle ustanovení tohoto zákona (DŘ); běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle ZSDP a neskončila do dne nabytí účinnosti toho zákona, se posuzuje po ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně“. Toto ustanovení dále upravuje zahájená řízení či postupy, právní úkony učiněné správcem daně, lhůty pro promlčení práva či žádosti o prominutí daně nebo jejího příslušenství. Je to problematika značně složitá i pro samotné správce daně. V praxi správce daně posuzuje běh a délku lhůty pro vyměření daně započaté podle § 47 ZSDP od 1. 1. 2011 již podle § 148 DŘ. Ovšem okamžik běhu lhůty započatý podle ZSDP zůstává i nadále zachován. Pro lepší pochopení následuje praktický příklad, který propojuje ZSDP s DŘ. 4.3.1

Příklad na přechodná ustanovení

Společnost Trap a. s. podala daňové přiznání k DPPO za rok 2005. Pro lepší srovnání bude v příkladu aplikována teorie 3+0 a ne teorie 3+1, která byla využívána v tomto období. Daňové přiznání bylo podáno 5. 3. 2006. Základní 3-letá subjektivní lhůta začíná běžet již koncem roku 2005. Dne 30. 6. 2008 správce daně zahájil daňovou kontrolu, u které je důležitý okamžik jejího zahájení. Zahájení této kontroly přetrhlo běh subjektivní lhůty, která začne běžet znovu od konce kalendářního roku, ve kterém správce daně provedl úkon podle § 47 ZSDP. Společnost Trap a. s. ale podala dne 15. 10 dodatečné daňové přiznání, které nebude mít podle ZSDP vliv na přetržení subjektivní lhůty. Dne 30. 6. 2011 podala společnost druhé dodatečné daňové tvrzení, ovšem již za účinnosti ĎR, který bude mít na běh prekluzivní lhůty jiný vliv oproti


35

ZSDP. V tomto případě se podle § 148 odst. 2a DŘ prodlouží lhůta pro stanovení daně o jeden rok. Pro lepší pochopení je příklad graficky rozpracován v následujícím schématu. Schéma č. 7

Grafické znázornění příkladu na přechodná ustanovení

Účinnost DŘ 2011 31. 12. 2015 31. 12. 2005

31. 12. 2008

Počátek běhu 3-leté lhůty

5.3.2006 Podání přiznán

Konec objektivní 10-leté lhůty

Konec základní 3-leté lhůty

30.6.2006

31. 12. 2011 15. 10 2010

Zahájení DK

Konec prodloužené lhůty

1. dodatečné daňové přiznání ZSDP

30. 6. 2011 2. dodatečné daňové přiznání ZSDP

31. 12. 2012 Konec 3-leté lhůty podle DŘ


Zásadním okamžikem je přechod v roce 2011 do daňového řádu. Při aplikaci přechodných ustanovení je zapotřebí znát úkony, které ovlivňují běh prekluzivní lhůty podle DŘ a podle ZSDP. Existuje celá řada úkonů, které mají zcela opačný vliv na prodloužení lhůty než podání dodatečného daňového tvrzení. Z tohoto hlediska se mohou stát přechodná ustanovení problémem, se kterým se budou správci daně potýkat zpětně ještě několik let.

4.4 Dílčí shrnutí Změny, které daňový řád v této oblasti přináší lze opravdu pokládat za jedny z nejvýznamnějších. Úpravy v této oblasti poskytují v určitých oblastech i několik výhod pro daňové subjekty, kteří si dnes mohou sami přesně stanovit maximální lhůtu pro stanovení daně, což značně posiluje právní jistotu daňových


36

subjektů. Značnou nevýhodou je, že problematika lhůt je upravena v několika ustanoveních a správné stanovení lhůty předpokládá hlubší praktické znalosti daňového řádu. Za další nevýhodu lze jistě označit opomenutí speciálních pravidel pro počítání běhu prekluzivní lhůty podle § 38r ZDP, který stále navazuje na neplatný ZSDP. Tato oblast je stále odbornou veřejností kritizována a do budoucna lze očekávat mnoho sporů. Velké problémy způsobují ovšem přechodná ustanovení v § 264 DŘ. Přechodná ustanovení nejsou doposud v praxi moc ověřená a správci daně se tak oprávněně obávají komplikací spojených s tímto ustanovením. Z výsledků příkladu na přechodná ustanovení je zřejmé, že zejména pro daňové poplatníky je správné stanovení 3-leté lhůty bez hlubokých znalostí rozdílů ĎR a ZSDP značně problematické. V svém závěru se plně shoduji s pracovníky finančních úřadů, kteří souhlasí s existencí mnoha sporných otázek a výkladů. Za velké negativum daňového řádu považuji, že obsahuje složitá a značně nepřehledná ustanovení. K určitým ustanovením lze navíc nalézt v komentářích k DŘ řadu odlišných výkladů. Bylo by tedy mnohem výhodnější pro správce daně i daňové subjekty, kdyby daňový řád obsahoval pouze jeden konkrétní výklad.

PRŮBĚH A UKONČENÍ DAŇOVÉ KONTROLY

37

5 Průběh a ukončení daňové kontroly 5.1 Fáze daňové kontroly Průběh kontrolní činnosti nenalezneme v žádném zákoně ani prováděcím předpise. Určení konkrétního průběhu daňové kontroly spadá podle § 11 DŘ plně do kompetence správce daně, který kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní. Obecně se proces provádění daňové kontroly dělí do čtyř základních fází: fáze seznamovací, shromažďovací, vyhodnocovací a fáze dokazování. Správce daně při zahájení daňové kontroly nejprve sepíše s daňovým subjektem protokol o ústním jednání25 a zároveň začne provádět vlastní kontrolní činnost. V tomto momentě již daňový subjekt nemá právo podat dodatečné daňové přiznání ani vyúčtování k dani, která je předmětem zahájené daňové kontroly. V případě, že by došlo k jejímu podání, podle DŘ by se jednalo o nezákonné podání a správce daně by zastavil řízení. Podle § 141 odst. 6 DŘ se běh lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení s daňovou kontrolou přerušuje.26 Toto ustanovení je zcela shodné se ZSDP. Daňový řád v § 85 odst. 3 jasně říká, že správce daně prověřuje předmět daně ve vymezeném rozsahu. Rozsah může být následně v průběhu kontroly rozšířen či zúžen tj. zanesen do protokolu o ústním jednání. Stanovení co nejpřesnějšího rozsahu kontroly má následný vliv na průběh kontroly a možnost jejího následného opakování. Kdyby nedošlo k co nejkonkrétnějšímu stanovení rozsahu, byl by správce daně v budoucnu omezen opakovat daňovou kontrolu a daňový subjekt by případné spory vyhrál. Podstatná novinka v souvislosti s podáním dodatečného daňového tvrzení oproti § 41 odst. 1 ZSDP je uvedena v § 141 odst. 2 DŘ. Došlo ke „zpřísnění“ podmínky pro podání těchto tvrzení na daň nižší, pouze v případě, že „ vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši...“. Otazník nad tímto ustanovením vznesl Šretl (2011, str. 74), který poukazuje na pojem „nová skutečnost“, který není

25

26

Musí obsahovat veškeré podstatné náležitosti podle § 60 odst. 3 DŘ. Nedílnou součástí je poučení zúčastněných osob o jejich právech a povinnostech tj. příloha protokolu o ústním jednání. Tyto skutečnosti musejí být zaznamenány v protokolu o ústním jednání při zahájení daňové kontroly


38

v zákoně blíže specifikován. Podle něj může být za novou skutečnost považována např. i zjištěná početní chyba. Fáze seznamovací Aby se správce mohl co nejlépe rozhodnout co a jak bude konkrétně kontrolovat, musí v této fázi získat od daňového subjektu veškeré potřebné informace. Mezi základní informace podle Zatloukala (2011, str. 108) patří: velikost daňového subjektu, druh jeho ekonomické činnosti, vlastnická struktura a metody vedení účetnictví. Tyto údaje se dají čerpat ze spisu vedeném na finančním úřadě, z daňových přiznání, ze spisu vedeného na majetkových daních nebo z vyhledávacího spisu. Nejpodstatnější jsou údaje o předmětu činnosti, dosahovaném obratu zpětně za několik zdaňovacích období, počet zaměstnanců, firemních vozidel, nemovitostí atd. Na druhou stranu, daňový subjekt má povinnost poskytnou veškeré požadované informace. Úředníci finančního úřadu většinou doporučují v zájmu daňového subjektu aktivní přístup při poskytování informací a ochotu podávat dodatečné vysvětlení v případě nejasných věcí. Fáze shromažďovací V této fázi je cílem správce daně získat veškeré podklady na základě kterých bude moci zvolit kontrolní techniky. Daňový subjekt má povinnost podle § 81 odst. 1 DŘ na požádání předložit účetní záznamy27 a jiné důležité informace. Správce daně si může vyžádat kopie nebo výpisy z účetních záznamů.28 Lichnovský ( 2011, str. 187, 171 – 254) si podává otázku: kdo ponese náklady vzniklé v souvislosti s vytvořením kopie nebo opisu? Pokud je prováděné šetření u daňového subjektu ve smyslu § 107 odst. 1 DŘ ve věci jeho vlastní daňové povinnosti, nese vzniklé náklady sám daňový subjekt. Správce daně ponese vzniklé náklady pokud bude šetření prováděno u třetí osoby podle § 107 odst. 2 DŘ. Kontrolovaný subjekt by ovšem neměl být zatěžován zbytečnými náklady. Správce daně má při prověřování údajů právo na informace o používaných programech výpočetní techniky a zároveň může toto programové vybavení využívat. Daňový subjekt má povinnost tyto nezbytné informace o uložení účetních záznamů a jiných informací poskytnout.

27 28

i na technických nosičích Správce daně by se měl řídit § 7 ost. 2 tj. zásada hospodárnosti a dávat přednost pořizování kopií pomocí paměťových modulů před uložením kopie na technické nosiče, popřípadě si dokumenty zapůjčit a okopírovat si je na finančním úřadě.


39

Jestliže se bude chtít daňový subjekt vyhnout „sankci ve formě neunesení svého daňového břemene“, měl by využít podle Lichnovského (2011, str. 187) svého práva vyvracet veškeré pochybnosti. Na druhé straně DŘ sice nestanovuje správci daně zákonnou povinnost průběžně seznamovat daňový subjekt se vzniklými pochybnostmi, ale v návaznosti na zásadu součinnosti je to vhodné. Fáze vyhodnocovací Jedná o klíčovou fázi, ve které správce daně provádí analýzu veškerých shromážděných záznamů a jiných informací v souladu s hmotně právními předpisy, což klade v současné době vysoké znalostní nároky na pracovníky správce daně. Neexistuje žádný zákon či předpis, který by nařizoval správci daně jaké techniky, metody či postupy má použít či upřednostnit v průběhu vyhodnocování. V rámci jednotlivých finančních úřadů můžeme nalézt „kuchařky“ jak provádět efektivně kontrolu, ale neexistuje jejich jednání vnitřní směrnice a každý finanční úřad si je svým způsobem chrání. (Zatloukat, 2011, str. 115116) Zajištění a stanovení daňových povinností je prioritním cílem správy daní, kterého má být dosahováno co nejhospodárněji a s minimálními zásahy do práv daňových subjektů. DŘ v § 92 odst. 2 ukládá povinnost správci daně zjistit skutkový stav a vypočíst daňovou povinnost, která se následně porovnává s výší vykázané daně daňovým subjektem. Pracovníci správce daně musí analyzovat velké množství informací a pracují s velkými soubory. Spousta věcí potřebuje ke svému ověření rozsáhlé statistické znalosti a účetní dovednosti, které jsou časově velmi náročné. Z tohoto důvodu se v praxi využívá analytickovyhledávací software IDEA, který dokáže analyzovat obrovské soubory a je schopen sám zkontrolovat určité problematické části. Software IDEA využívá nejen státní správa v Rakousku či Německu, ale i řada soukromých společností. Fáze dokazování Daňový řád, na rozdíl od § 31 ZSDP, se velice podrobně zabývá procesem dokazování v § 92 DŘ. Podle tohoto ustanovení ...provádí dokazování příslušný správce daně nebo jím dožádaný správce daně..., v § 31 ZSDP byla definice trochu odlišná a ĎR jí pouze více konkretizoval. Správce daně má tedy dominantní roli při provádění dokazování. Měl by se ovšem řídit základními zásadami např. zásadou materiální pravdy a zásadou volného hodnocení důkazů. Při zjišťování daňově významných skutečností by měl správce daně vyvinout maximální úsi-


40

lí, aby zjistil skutečný skutkový stav věci a naplnil tak účel správy daní.29 Na druhé straně, daňové subjekty nemohou provádět dokazování, mohou pouze vyhledat či obstarat důkaz nebo jeho vyhledání a obstarání navrhnout. I přesto, že se správce daně musí zabývat předloženými návrhy daňového subjektu, není jimi nikterak vázán. Baxa ( 2011, str. 503 – 513) připomíná, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, ale daňový subjekt, který musí při daňové kontrole své břemeno ustát. Měl by tedy být schopen při vyzvání správce daně prokázat všechny skutečnosti, které tvrdil ve svých podáních.30 Podle nálezu ÚS IV. ÚS 591/ 08 by měla být daňovému subjektu dána možnost, aby svou důkazní povinnost mohl splnit tzn. požadavek by měl být objektivně splnitelný. Správce daně nese daňové břemeno pouze v případech uvedených v § 92 odst. 5 DŘ a jsou jimi: • oznámení vlastních písemností (obvykle doručení výzev a rozhodnutí), • skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, • skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost nebo úplnost povinných evidencí, účetních záznamů atd. • skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti (pokud existuje domněnka, že došlo k obcházení § 29 občanského zákona), • skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní (existuje možnost udělit sankci či pokutu). Od roku 2011 došlo k zavedení zcela nového institutu – institutu podání, který upravuje § 79 DŘ. V ZSDP nebyla tato problematika vůbec řešena. V rámci dokazování může správce daně vyzvat jakoukoliv osobu o podání vysvětlení, které se může stát podnětem k dokazování. Správce daně je povinen o každém podaném vysvětlení sepsat protokol o ústním jednání nebo úřední záznam. Daňový subjekt má možnost seznámit se s obsahem těchto dokumentů nahlížením do spisu podle § 66 DŘ. Dále je velice důležitou novinkou, že od 1. 1. 2011 nemůže daňový subjekt podat odvolání v případě, že mu nebude umožněno nahlédnout do spisu. Jedinou možností, jak se bránit, je podání stížnosti podle § 261 DŘ. Důkazní prostředky Další odlišnosti nastávají u důkazních prostředků. Demonstrativní výčet těchto prostředků je zakotven v § 93 DŘ. V této oblasti došlo oproti ZSDP k několika Správce daně může provádět i dokazování iniciované vlastní úvahou. Umožňuje mu to DŘ v § 78 – 89. 30 Podáním se rozumí řádné daňové nebo dodatečné tvrzení, registrační přihláška, odvolání atd. 29


41

změnám. V některých případech došlo pouze k upřesnění výkladu oproti ZSDP, v jiných naopak mohou změny značně ovlivnit průběh fáze dokazování. Následující tabulka ukazuje výčet hlavních rozdílů. Tab. 3

Rozdíly v důkazních prostředcích podle DŘ a ZSDP

Důkazní

Daňový řád

prostředek

Svědek

Blízká osoba

ZSDP

Vyrozumění o svědecké výpovědi

Neexistuje informační povinnost

Právo účastnit se svědecké výpovědi

Upraveno pouze rozsudky NSS

DS může klást pouze konkrétní otázky

DS může klást jakékoliv otázky

v rámci dokazování svých práv a povinnosti

bez příslušné konkretizace

§ 96 DŘ

§ 8, § 16, § 31

Vypuštěna z důvodu duplicity s § 116 Občan-

Duplicitní existence osoby blízké

ského zákoníku

spolu s Občanským zákoníkem Znalosti o všeobecných pomě-

Přezvědná osoba

rech daňového subjektu Vypuštěn institut osoby přezvědné

Neodlišování svědka a osoby přezvědné § 8 odst. 5, NSS 3 Afs/6/2004

Ustanovení znalce k prokázání rozhodných skutečností Nelze podávat opravný prostředek, pouze Znalecké posudky

návrh na vyloučení úřední osoby § 77 DŘ Úřední osobu i znalci a tlumočníci

Třetí osoba: znalec, auditor, tlumočník

Právo být přítomen výslechu znalce a klást mu otázky v rámci výslechu § 95, § 12 odst. 2

§ 31, § 7 odst. 2

Zdroj: vlastní zpracování na základě DŘ, ZSDP a studie Šretla (2011, s. 79 – 92)


42

K získání důkazů je možné využít veškerých důkazních prostředků, které umožní zajištění nebo ověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Není důležité, zda jsou podklady získány před nebo v průběhu řízení. Za důkazní prostředky lze použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daně jiných daňových subjektů. Důležitá je v dnešní době mezinárodní spolupráce při poskytování informací z daňových řízení vedených zahraničními daňovými orgány. (Baxa, 2011, str. 530 – 536) DŘ v § 60 umožňuje zajistit důkazy např. pořizováním fotodokumentace, audio a videozáznamů, sepsáním protokolu atd. a to i proti vůli subjektu, u kterého jsou tyto důkazy k dispozici. Podle rozhodnutí NSS 7 Afs/ 29/2009 je provádění důkazů těžištěm celého procesu dokazování, a proto musí být protokolárně či pomocí zvukového nebo obrazového záznamu zachyceno. V závěrečné fázi hodnocení důkazů musí správce daně každý důkaz samostatně a následně všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti prověřit z hlediska závažnosti, zákonnosti a pravdivosti a následně učinit závěr. Při učinění závěru by neměl být opomenut § 8 ost. 2 DŘ, podle kterého by si správce daně měl dát pozor, aby v obdobných případech nevznikaly bezdůvodné rozdíly.

5.2 Obrana před nečinností Institut ochrany před nečinností správce daně má sloužit v případě porušení zásady rychlosti správy daní vyjádřené v § 7 DŘ. Nejedná se o všem o nově zavedený institut. Osoby zúčastněné na správě daní mohou v současné době podat místo žádosti podnět, kterým ovšem nedochází k zahájení řízení. V § 38 DŘ jsou uvedeny podmínky, na základně kterých lze podnět podat. Mezi nejdůležitější změny oproti § 34 ZSDP patří případ, kdy správce daně nevydal rozhodnutí, i přesto, že uplynulo šest měsíců ode dne, kdy byl učiněn vůči daňovému subjektu poslední úkon v řízení. Došlo zde ke zkrácení obecné lhůty ze 6 měsíců na 3 měsíce. Jedná se opět o posílení práv na straně daňových subjektů. Na základě podnětu je nadřízený správce povinen podnět prověřit a nařídit podřízenému orgánu, aby porušení zásady odstranil ve lhůtě 30 dnů. Pokud neuposlechne, provede nápravu sám nadřízený orgán, který vylučuje speciální možnosti atrakce. Správce daně musí vyrozumět podatele o tom, jak bylo s podnětem naloženo. Zákon konkrétní formu nestanovuje, pouze poukazuje na to, že se má jednat bez zbytečných průtahů. (Kobík, 2011, str. 153- 154)


43

Dále je důležité upozornit na skutečnost, že obecným prostředkem ochrany před nečinností je možnost podání správní žaloby.31

5.3 Stanovení daně podle pomůcek a sjednání daně Stanovení daně podle pomůcek Pokud daňový subjekt z nějakých důvodů neunese své důkazní břemeno, v průběhu dokazování nespolupracuje se správcem daně, nesplní některou ze svých zákonných povinností a zároveň nemůže být daň stanovena na základě dokazování, lze v těchto případech stanovit daňovou povinnost podle § 98 DŘ tzn. za použití pomůcek a to i bez součinnosti daňového subjektu. Uplatnění tohoto postupu lze nalézt ve výroku rozhodnutí. Jedná se např. o případ podle § 87 ost. 5 DŘ, kdy daňový subjekt neumožní správci daně zahájit daňovou kontrolu a nesdělí závažné důvody - správce daně může stanovit daň podle pomůcek. Daň podle pomůcek může být stanovena pouze za splnění dvou podmínek, které vyplývají z § 98 odst. 1 DŘ: • daňový subjekt nesplní některé ze svých zákonných povinností a současně • nelze stanovit základ daně a daň dokazováním. Z ustanovení § 98 odst. 3 DŘ není zřejmé, co vše lze považovat za pomůcky. Může se jednat o důkazní prostředky, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností (v praxi bývá často problematické) nebo vlastní poznatky správce daně získané při správě daní nebo jeho skutková zjištění. Jelikož DŘ preferuje „správné“ stanovení daně, musí mít správce daně na paměti, že stanovení daně podle pomůcek lze použít jen tehdy, jestliže daň není možné stanovit dokazováním. V takovém případě dochází k přesunu důkazního břemene na správce daně. Ve zprávě o daňové kontrole musí správce daně uvést skutečnosti, které vyvracejí správnost účetnictví, evidence nebo záznamů. Správce daně dále musí při takovém stanovení daně přihlédnout k okolnostem, ze kterých vyplývají výhody pro daňový subjekt. Daň by měla být stanovena spolehlivě a přiměřeně. (Kobík, 2011, str. 426 – 428) Před několika lety byla vyřčena otázka, zda má daňový subjekt právo na seznámení s vytvořenou pomůckou pro stanovení daně? Tato otázka se již začala řešit před účinností daňového řádu, převážně u soudu. V rozsudku čj. 59/ Ca 81/2008-61 soud považoval za pochybení správce daně, že neseznámil 31

O žalobách proti nečinnosti se lze dozvědět více podrobných informací v rozsudních NSS např.: Rozsudek NSS 2 Ans 5/300ž-96 ze dne 16. 5. 2007


44

s obsahem použitých pomůcek žalobce ještě před vydáním platebního výměru. Postižený tak neměl šanci se s obsahem pomůcek seznámit a tím utrpěl újmu. Sjednání daně Mohou nastat situace, kdy nelze daň stanovit dokazováním ani podle pomůcek. V takovém případě musí být daň sjednána na základě dohody daňového subjektu a správce daně. Lze tak učit pouze ve výjimečných případech. Tato problematika je podrobně upravena § 98 DŘ a od znění ZSDP se téměř nemění. Jedinou nevýhodou je, že daňový řád nepřipouští proti tomuto rozhodnutí odvolání ani využití mimořádných opravných prostředků.

5.4 Postup k odstranění pochybností Postup k odstranění pochybností S účinností nového daňového řádu je nově spojena problematika postupu k odstranění pochybností tzv. „POP“, který nahradil doposud praktikované vytýkací řízení podle § 43 ZSDP. Jeho postup, zahájení i ukončení, upravují § 89, § 90 DŘ a využívá se v rámci nalézacího řízení. Klade si za cíl co nejvíce urychlit vyměřovací řízení. Z tohoto důvodu se s ním nejčastěji setkáváme v případech, kdy daňový subjekt vykáže nadměrný odpočet u DPH. Můžeme se s ním setkat i případech chybného vykázání ztráty z minulých let, základu daně nebo výpočtu koeficientu pro krácení odpočtu atd. Při jeho využití by mělo dojít k dřívějšímu vrácení nadměrného odpočtu daňovému subjektu. Dřívější úprava podle ZSDP byla velice často kritizována, zejména z řad odborné veřejnosti. Z tohoto důvodu byla po mnoho let doplňována judikaturou, ze které vychází i současné pojetí POP podle DŘ. Podle názorů některých daňových poradců docházelo často, v případě DPH, k neopodstatněnému zadržování nadměrných odpočtů ze strany správce daně. U velkých podniků se částky pohybovaly často v řádech milionů korun a toto zadržení mohlo často přivést firmu do platební neschopnosti. V praxi daňový subjekt podá daňové přiznání, které správce daně zkontroluje po jeho formální a věcné stránce. Pokud není shledána žádná vada, je výsledkem vyměřovacího řízení vydání platebního výměru. Často dochází k situacím, kdy vše není v pořádku po věcné stránce a je tedy nutno zahájit POP. Podle § 80 DŘ obdrží daňový subjekt výzvu, ve které jsou uvedeny veškeré pochybnosti ze strany správce daně. Poplatník je tímto vyzván, aby se k nim vyjádřil a mohlo dojít k odstranění pochybností. Daňový subjekt má odstranit pochybností ve lhůtě minimálně 15 dnů. V případě DPH, kdy má vzniknout


45

daňový odpočet, musí správce daně vydat tuto výzvu do 30 dnů ode dne, kdy bylo učiněno podání, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení. Důležité je, že tato lhůta běží pouze pokud daňový subjekt nárokuje daňový odpočet na DPH, ale nikde jinde. O POP je sepsán protokol nebo úřední záznam. Pokud podle § 90 DŘ nedojde ze strany daňového subjektu k odstranění pochybností, správce daně mu sdělí výsledek POP. Daňový subjekt má možnost do 15 dnů ode dne seznámení s výsledkem podat návrh na pokračování v dokazování. Pokud správce daně souhlasí s návrhem, zahájí daňovou kontrolu. V opačném případě vydá do 15 dnů ode dne podání návrhu ze strany daňového subjektu rozhodnutí o stanovení daně. I v tomto případě umožňuje daňový řád stanovit daň podle pomůcek v případě nesoučinnosti daňového subjektu. V současné době je v praxi POP nejčastěji využíván v případě daně z přidané hodnoty. Mezi nejčastější chyby, které správce daně řeší patří: • daňový subjekt uskutečnil zdanitelné plnění, které ovšem neuvedl do daňového přiznání podle § 21 zákona o DPH, • daňový subjekt porušil § 72 zákona o DPH, který se týká nároku na odpočet daně. Nejvíce se vyskytují situace, kdy si poplatník pořídí určitou věc (nejčastěji automobil), kterou nepoužívá pro uskutečnění své ekonomické činnosti, ale využívá ji plně nebo částečně pro soukromé účely. Tuto skutečnost již v daňovém přiznání k DPH nezohlední a nárokuje si nezákonně odpočet daně. Systém ADIS pomáhání správci daně vyhledávat daňové subjekty, u kterých by mohlo dojít k neoprávněnému nadměrnému odpočtu. U většiny takto vyhledaných subjektů je zahájeno nalézací řízení. Mohou také nastat případy, kdy si podnikatel nárokuje v jednom a více zdaňovacích obdobích nadměrný odpočet daně ve vysokých částkách. Správce daně u nich ale nezahájí nalézací řízení, protože se může jednat o poplatníky, u kterých to vyžaduje povaha jejich podnikatelské činnosti např. programátoři. Správce daně často u těchto subjektů již v minulosti provedl nalézací řízení a proto nyní sleduje a popřípadě predikuje vývoj jejich daňové povinnosti v budoucích zdaňovacích obdobích.


Nalézací řízení SD má pochybnosti o správnosti či úplnosti podaného ŘDD nebo DDT

46

Uplynutí 30 denní lhůty pro zahájení POP

POP nelze zahájit

SD může Stanovit daň podle pomůcek Výzva DS k prokázání svého tvrzení a doložení dokladů

DS doručena výzva

DS běží lhůta k prokázání

Marně uplynula lhůta k prokázání

DS předloží potřebné doklady

Zhodnocení předložených podkladů SD

Podklady jsou v pořádku

Došlo k odstranění pochybností

Nedošlo k odstranění pochybností

SD sdělí DS výsledek řízení

SD sdělí DS výsledek řízení

Sepsání protokolu nebo úředního záznamu

DS oznámen výsledek kontroly + podpis protokolu

Platební výměr

Vydáno a doručeno rozhodnutí o stanovení daně


Nalézací řízení je ukončeno

Sepsání protokolu nebo úředního záznamu

SD stanoví daň jinou než tvrzenou nebo zahájí daňovou kontrolu

Marné uplynutí lhůty nebo DS nežádá pokračování řízení

DS oznámen výsledek kontroly + podpis protokolu

DS běží lhůta k podání návrhu na pokračování v řízení

Zahájení daňové kontroly

SD shledá důvody k pokračování dokazování

SD vydá do 15 dnů rozhodnutí o stanovení daně

SD neshledá důvody k pokračování dokazování

DS předloží návrh na provedení dalších důkazních prostředků

Doručení návrhu správci daně


5.4.1

47

Modelový příklad na DPH podle ZSDP a DŘ

Příklad na neoprávněné uplatnění nároku na odpočet daně s účinností od 1. 1. 2011 Dne 26. 5. 2011 společnost Dřevomont s. r. o. podala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterém vykazovala nadměrný odpočet ve výši 328 748 Kč. Správce daně zkontroloval daňové přiznání po formální a věcné stránce a měl pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání a proto zahájil v rámci nalézacího řízení postup k odstranění pochybností podle § 89 DŘ. Dne 10. 6. 2011 proto provedl místní šetření na dani z přidané hodnoty podle § 80 - § 84 DŘ za zdaňovací období 4. měsíc 2011. V rámci místního šetření byly kontrolovány předložené vystavené daňové doklady označené 2011121 a 2011124, přijaté daňové doklady označené F2011443 – F22011968 a pokladní doklad označený P47. V průběhu místního šetření bylo zjištěno, že společnost uplatnila nárok na odpočet daně na základě dokladu označeného číslem F22011449, OMG 8. 4. 2011, Omega, spol. s. r. o., Jihlava. Základ daně 52 600 Kč a DPH 9% ve výši 4 734 Kč společnost zahrnula do podaného daňového přiznání na ř.č. 315 (pro rok 2008). Uvedený doklad však měl být zahrnut do uskutečnitelných zdanitelných plnění. Bylo zjištěno, že se jednalo o prodej dřeva odběrateli Omega, spol. s. r. o. Jihlava. Dne 13. 6. 2011 se jednatel společnosti dostavil na finanční úřad, kde byl sepsán protokol o místním šetření, ve kterém byla společnost poučena v souladu s DŘ o svých právech, povinnostech a případných sankcích. Jednatel společnosti o protokolu místním šetření čj. 83947/08/3284728/3948 na dotaz správce daně, zda se může k této skutečnosti vyjádřit, uvedl, že k chybě došlo při zpracování účetnictví. Jednalo se o prodej dřeva společnosti Omega spol. s. r. o. Jihlava, která společnosti Dřevomont s. r. o. prováděla úpravy dřeva a vzniklý odpad od ní odkoupila. Na základě všech výše uvedených skutečností byla společnosti Dřevomont s. r. o. předána výzva k odstranění pochybností. Na konci jednání došlo k podpisu protokolu všech zúčastněných osob. Dne 13. 6. 2011 byla vydána „Výzva k odstranění pochybností“, která byla ve stejný den předána společnosti Dřevomont s. r. o. Společnosti dnem doručení začala běžet lhůta, ve které měla prokázat svá tvrzení a předložit veškeré podklady (doplnit neúplné údaje, vysvětlit nejasnosti, prokázat pravdivost svých údajů a předložit důkazní prostředky). Lhůta byla stanovena na 15 dní (nejkratší možný termín). Společnost Dřevomont s. r. o. nemůže podat odvolání proti výzvě a musí se nejpozději do 28. 6. 2011 k výzvě vyjádřit. Společnost


48

Dřevomont s. r. o. podala dne 20. 6. 2011 veškeré podklady správci daně, který jej zhodnotil. Došlo k odstranění veškerých pochybností a finanční úřad sdělil společnosti dne 20. 6. 2011 výsledek postupu k odstranění pochybností, o kterém byl sepsán protokol. Pokud by se jednalo o závažnější případ a společnost by jednala s finančním úřadem korespondenčně, nemůže se po určitém čase domnívat, že se jí podařilo tvrzení prokázat. Je povinna vyčkat na sdělení výsledku správce daně, protože ten v tomto případě není vázán žádnou lhůtou. Proti skutečnostem uvedeným v podaném daňovém přiznání za zdaňovací období 4. měsíc 2011 byly zjištěny následující rozdíly: 1.

přijatá zdanitelná plnění vykázaná na ř.č. 315 budou snížena o částku základu daně 52 600 Kč, DPH 9% o 4 734 Kč.

2.

uskutečněná zdanitelná plnění vykázaná na ř.č. 215 budou zvýšena o částku základ daně 52 600 Kč, DPH 9% o 4734 Kč.

Na základě zjištění finanční úřad daňovému subjektu vyměří nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. měsíc 2011 v částce 319 280 Kč. V případě, že by společnost Dřevomont s. r. o. neodstranila všechny pochybnosti a nebylo by prokázáno její tvrzení, běží ji do 5. 7. 2011 15 denní lhůta, ve které může podat návrh správci daně na pokračování v dokazování. Správce daně ovšem v žádném případě není vázán lhůtou pro vydání rozhodnutí. Pokud by byl návrh doručen finančnímu úřadu 30. 6. 2011, který ovšem neshledal důvody pro pokračování v dokazování, vydá do 15. 7. 2012 rozhodnutí o stanovení daně. Společnost již očekává platební výměr. Pokud by tato lhůta marně uplynula, mohl by správce daně stanovit daň (jinou než tvrzenou) nebo provést daňovou kontrolu. Společnost by se musela podrobit daňové kontrole i v případě, že správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování. Postup k odstranění pochybností podle ZSDP platného do 31. 12. 2010 Tento postup je v řadě případů velice podobný POSP podle daňového řádu. Je zde i přesto několik zásadních rozdílů. Při podání daňového přiznání k DPH opět dochází k jeho kontrole po formální i věcné stránce stejným způsobem jako podle DŘ. Pokud nebylo přiznání správně po věcné stránce, dochází k zahájení vytýkacího řízení podle § 43 ZDSP, které dříve patřilo k nejvýznamnějším institutům daňové zprávy. Vytýkací řízení bylo zahájeno dnem doručení „Výzvy k odstranění pochybností“ společnosti podle § 43 ZSDP. Zde byla stanovena lhůta nejméně 15 dnů na vyjádření k odpovědi. V průběhu vytýkacího řízení mohla společnost uplatnit práva podle § 16 ods. 4 a ods. 8 ZSDP. Správce daně měl povinnost zahájit POP


49

do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno daňové přiznání, ve kterém měl vzniknout přeplatek. Pro ukončení řízení ovšem v ZSDP není stanovena žádná konkrétní lhůta. Jedinou lhůtu bylo možno nalézt v pokynech Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996, kde byla stanovena lhůta nejpozději do tří měsíců ode dne, kdy by společnost plně vyhověla ve všech podmínkách správci daně. Výsledek vytýkacího řízení musel být zkonzultován s daňovým subjektem a následně muselo dojít k sepsání „Zprávy o vytýkacím řízení“ podle §32 ZSDP a jejím projednání s daňovým subjektem. Vytýkací řízení bylo vždy ukončeno platebním výměrem. Platební výměr, zpráva o výsledku vytýkacího řízení a projednání zprávy o vytýkacím řízení byly následně doručeny daňovému subjektu. Daňový subjekt měl možnost ústně projednat výsledky vytýkacího řízení. Pokud tak neučinil, bylo vše vyměřeno podle výsledku uvedeného ve „Zprávě o vytýkacím řízení“. Postup podle ZSDP můžeme ilustrovat tentokrát na časové ose opět u společnosti Dřevomont s. r o. za rok 2008 s tím rozdílem, že místní šetření bude provedeno přímo v sídle finančního úřadu. Schéma č. 8 Podáno daňové přiznání

POP podle ZSDP za rok 2008 1) Místní šetření 2) Protokol o ústním jednání 3) Výzva k odstranění pochybností + její předání

26. 5.

12. 6. Zahájeno vytýkací řízení

Zdroj: vlastní

Vyjádření k výzvě a dodání veškerých pokladů

20. 6.

15 denní lhůta k vyjádření společnosti

Zpráva o výsledku vytýkacího řízení + platební výměr

27.6.

14. 7.

Návrh na pokračování v odkazování

zpracování

Dne 20. 6. 2008 společnost dodala veškeré potřebné doklady, které správce daně shledal jako plně dostačující. Mohlo tedy dojít k sepsání „Zprávy o výsledku vytýkacího řízení“, jejímu projednání podle §16 odst. 8 ZSDP a vydání platebního výměru. Tímto dnem došlo k vyměření daňové povinnosti. Pokud by společnost do 27. 6. 2008 neodstranila veškeré pochybnosti, správce daně by vydal „Zprávu o výsledku vytýkacího řízení“. Došlo by k vydání platebního výměru a projednání této zprávy.


50

Správce daně musel podle pokynu D-144 ukončit vytýkací řízení nejpozději do 20. 9. 2008. V ZSDP žádná obdobná lhůta stanovena není. Srovnání a uvedení hlavních rozdílů POP podle DŘ a ZSDP Časová osa při uplatnění těchto dvou různých právních předpisů má velice podobný průběh. Na počátku musí podle obou předpisů dojít k zahájení místního šetření. Podle ZSDP mohlo dojít k vydání dvou různých protokolů – „Protokol o místním šetření“ nebo „Protokol o ústním jednání“ podle § 12 ZSDP, který byl sepisován pouze pokud bylo místní šetření vedeno na finančním úřadě. Od roku 2011 se ve všech případech sepisuje pouze „Protokol o místním šetření“. Do 31. 12. 2010 bylo zahájeno vytýkací řízení, které dnes nahradilo řízení nalézací - POP. Největší přínos dnešní úpravy je spatřován v jejím ukončení. POP může být podle DŘ ukončen vydáním platebního výměru a nebo může přejít rovnou do daňové kontroly. Podle § 46 ZSDP muselo dojít po ukončení vytýkacího řízení k vyměření daně pouze platebním výměrem. Daňová povinnost byla vyměřena dnem vydání platebního výměru. Od tohoto dne běžela 30 denní lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu v případě DPH. Další výhodou nalézacího řízení je jeho celková jednotná úprava podle daňového řádu. Vytýkací řízení upravené podle § 43 ZSDP nebylo dostačující a postupem času muselo být doplněno řadou pokynů ministerstva financí. Tab. 4

Předpisy vytýkacího řízení podle ZSDP

Předpisy doplňující vytýkací řízení podle § 43 ZSDP Pokyn č. D - 308 Pokyn č. D - 14432

Doplněné oblasti O stanovení lhůt v daňovém řízení O stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení

Pokyn DS – 75 (interní)

Náležitosti výzvy podle § 43 ZSDP

Pokyn DS – 157 (interní)

Pokyn k některým výzvám v daňovém řízení

Zdroj: vlastní zpracování, Ministerstvo financí ČR

Obsah tohoto interního pokynu odpovídá závěrům Krajského soudu v Plzni (sp. Zn. 30 Ca 244/1996) http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1530v1506-ochrana-protinecinnosti-spravce-dane-v-souvislosti-s-vytykacim/?#heading3 32


51

Podle řady odborníků se jednalo o velice nepřehlednou a složitou právní úpravu. Dalším problémem bylo, že výše uvedené pokyny nejsou závaznými právními předpisy pro daňové subjekty, ale pouze pro správce daně. Největší problémy byly s pokynem č. D – 144 upravujícím lhůty. Výše inkasa, vývoj i budoucnost DPH je v dnešní době velice aktuální nejenom v národních státech, ale i v rámci Evropské unie. Evropská komise se, i přes neustálou harmonizaci DPH, snaží přimět členské státy ke stále větší integraci v této daňové oblasti. Evropská komise dále deklaruje, že agenda spojená s DPH představuje neuvěřitelných 60% administrativní zátěže v daňové oblasti, a proto je zapotřebí větší integrace této daně na nadnárodní úroveň, s čímž členské státy, zejména po roce 2009 moc nesouhlasí. Podle údajů z České daňové zprávy za rok 2011 se za posledních osm let zvýšil výnos DPH o více než 90 miliard korun. K největšímu meziročnímu nárůstu inkasa došlo mezi roky 2010 a 2011 o 31 992 mil. Kč. Nejvýznamnější změnou pro rok 2011 bylo zavedení „režimu přenesené daňové povinnosti pro dodání zlata, šrotů a odpadů, převodů povolenek na emise a skleníkové plyny“. Od roku 2012 se tato legislativní změna bude týkat i stavebních prací. Dále na vývoj inkasa působí i změna sazeb. Od 1. 1. 2012 došlo opět k růstu snížené sazby z 10% na 14 %. Od roku 2013 je plánované další zvýšení o jeden procentní bod u snížené i základní sazby DPH. Následující graf znázorňuje vývoj daňového inkasa za období 2007 – 2011 a jeho výtěžnost. Graf č:1

Vývoj inkasa na DPH v letech 2007 – 20111 (mil. Kč)

560000

Předepsáno Daň. inkaso

540000 520000 500000 480000 460000 440000 420000 2007

2008

2009

2010

2011

Zdroj: vlastní zpracování na základě informací z České daňové zprávy za rok 2011


52

Tato daňová oblast patří podle správců daně k nejnáročnějším. V roce 2011 byla při provádění daňových kontrol náročná implementace novelizovaného zákona o DPH a současné přijetí nového DŘ. Správce daně se musí také orientovat v oblasti mezinárodní administrativní spolupráce, která se řídí Nařízením Rady č. 904/2010, Nařízením Komise č. 1925/2004 a č. 37/2009. Důležité je rovněž využívání systému VIES33, který slouží k elektronické výměně informací a má pomoci zejména v boji proti daňovým únikům. Je propojen se systémem ADIS, díky čemuž správce daně disponuje aktuálními daty z Evropské unie pro potřeby tuzemského daňového řízení. Na druhé straně, plátci DPH mají povinnost podat souhrnné hlášení v případě uskutečnění dodání zboží a služeb do jiného členského státu. O tom, že je tento systém využíván, svědčí i zpracování přibližně 4 128 příchozích a odchozích žádostí o informace za rok 2011. (Česká daňová zpráva za rok 2011)

5.5 Ukončení daňové kontroly Správce daně v procesu ukončení daňové kontroly vyhotoví zprávu o daňové kontrole, kterou spolu s daňovým subjektem následně projednají. Okamžikem ukončeni daňové kontroly je podpis této zprávy pracovníkem správce daně a kontrolovaným daňovým subjektem. Zpráva o daňové kontrole Správce daně sepíše o zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly „Zprávu o daňové kontrole“ podle § 88 DŘ. Této problematice věnuje DŘ, na rozdíl od ZSDP, značnou pozornost, protože se jedná o velice významný dokument, který hraje důležitou roli v další části procesu správy daní. V dřívější právní úpravě byla o vyhotovení této zprávy zmínka pouze v § 16 ZSDP. DŘ v § 88 taxativně stanovuje veškeré náležitosti této zprávy. V ZSDP jsme mohli nalézt institut „předběžného výběru důkazů“, který DŘ nezná. Z tohoto důvodu musí správce daně do hodnocení zahrnout i důkazní prostředky, které byly odmítnuty nebo nebyly nakonec osvědčeny. (Zatloukal, 2011, s. 241 – 249) Důležité je vědět, že tato zpráva není veřejnou listinou ani rozhodnutím. Nelze se proti ní tedy samostatně odvolat. Je zapotřebí ji vnímat jako důkazní prostředek, který bývá v praxi často překonán jinými důkazními prostředky. Můžeme o ní hovořit jako o odůvodnění platebního výměru. (Kobík, 2011, s. 338)

33

VIES ( VAT Exchange Information System)


53

Projednání zprávy o daňové kontrole Projednání zprávy je oproti ZSDP přesněji specifikováno, konkrétně v § 88 odst. 2 DŘ. V § 16 ost. 8 ZSDP bylo pouze řečeno, že po projednání zprávy dojde k jejímu podpisu oběma zúčastněnými stranami. Často tak docházelo k velice rozdílným přístupům při projednávání zprávy ze strany správce daně, což v žádném případě neposilovalo právní jistotu daňových poplatníků. Nyní má správce daně zákonnou povinnost seznámit kontrolovaný subjekt s projednávanou zprávou, s výsledky kontrolních zjištění a s hodnocením všech důkazů. Oproti tomu povinností daňového subjektu je vyjádřit se k této zprávě a navrhnout její doplnění. Zákon umožňuje daňovému subjektu poskytnout dostatečný prostor, aby se mohl seznámit s předloženým návrhem zprávy o daňové kontrole a následně se k ní vyjádřit. Jaký časový úsek mu bude poskytnut závisí na konkrétních okolnostech a rozsahu zjištění. Setkáváme se zde s pojmem „přiměřená lhůta“, která ovšem není ujasněná. V praxi obvykle dochází k dohodě správce daně a daňového subjektu. Zatloukal (2011, str. 241 – 248) toto potvrzuje a dodává, že dochází k aplikaci lhůty podle § 32 DŘ tzv. lhůta správcovská a zároveň lhůty podle § 36 DŘ tzn. podmínky jejího prodloužení. Od roku 2011 se nově uplatňuje tzv. „Zásada koncentrace daňového řízení“. Dojde k seznámení s obsahem zprávy, daňový subjekt má možnost jedenkrát se vyjádřit k jejímu obsahu. Podle DŘ při podání dalších žádostí může dojít k fikci povolení tím, že budou zpoplatněny správním poplatkem ve výši 300 Kč. Po projednání zprávy dochází k jejímu podepsání správcem daně a kontrolovaným subjektem. Podpis dokazuje, že došlo k ukončení daňové kontroly a zpráva se považuje za oznámenou. Existuje řada daňových subjektů, kteří se odmítnou se zprávou seznámit, projednat a podepsat bez udání relevantních důvodů. Nevědí, že odepření podpisu nemá význam, protože dojde k jejímu následnému doručení do vlastních rukou podle § 40 DŘ a den doručení se považuje za den projednání. Zatloukal (2011, s. 249) doplňuje, že „podpis není výrazem souhlasu s výsledky uvedenými ve zprávě, ale pouze výrazem, že daňový subjekt s těmito výsledky byl seznámen a zúčastnil se projednání zprávy“. V této oblasti narazil na několik nesrovnalostí ve výkladu Šretl (2011, s. 105-107). Podle něj jsou nedostatečně rozlišeny pojmy: „odepření podpisu bez dostatečného důvodu34“ a „bezdůvodné odepření podpisu“. Daňový řád nepřinesl v tomto směru očekávané obsahové upřesnění. Řešení tedy zůstane na budoucí judikatuře. Obecně se doporučuje daňovým subjektům, aby podrobně popsaly do zprávy důvod 34

Např. dočasné závažné zdravotní problémy, které mohou být překážkou k seznámení se s obsahem zprávy a následnému podpisu


54

bránící jejímu podpisu tzn. teoreticky nebude mít správce daně možnost ukončit daňovou kontrolu.

5.6 Dílčí shrnutí V DŘ ani v ZSDP nelze nalézt ustanovení upravující průběh daňové kontroly. Postup tak spadá plně do kompetence správce daně. Lze vycházet pouze z § 85 DŘ - povinnost prověřit předmět daně ve vymezeném rozsahu. V praxi téměř vždy dochází k úzkému vymezení předmětu kontroly v oblastech, které jsou často problematické. Jak bylo potvrzeno pracovníky FÚ, na všech pracovištích se klade velký důraz na přesné vymezení rozsahu daňové kontroly. Tím se do budoucna zvyšuje možnost opakování daňové kontroly v případě dalších nesrovnalostí. Oproti ZSDP došlo ke zpřísnění podmínky pro podání tvrzení na daň nižší. Tato právní úprava má pomoci zamezit účelnému odvádění daní v nesprávné výši a omezit počet budoucích řízení. Snížení počtu řízení může přispět ke snížení administrativních nákladů. Průběh daňové kontroly lze rozdělit do čtyř fází. Z provedeného srovnání DŘ a ZSDP lze v některých částech pozorovat řadu rozdílů, ale i nezodpovězených otázek. K posílení právní jistoty daňových subjektů bezpochyby došlo v oblasti průběžného seznamování daňových subjektů se vzniklými pochybnostmi podle zásady součinnosti. Z uvedeného srovnání vyplývá, že pokud většina FÚ postupovala stejným způsobem, od 1. 1. 2011 nedošlo v praxi změnou tohoto ustanovení k žádným významným změnám. V návaznosti na praxi lze o rozdílu hovořit pouze jako o teoretickém přínosu pro daňové poplatníky. DŘ se na rozdíl od ZSDP podrobně zabývá procesem dokazování, což přispívá k lepší orientaci daňových subjektů. V DŘ lze na jednom místě nalézt případy, ve kterých nenese důkazní břemeno daňový subjekt, ale správce daně. DŘ přináší zcela nový institut podání, v rámci kterého může být jakákoliv osoba vyzvána k podání vysvětlení. Za velice významnou novinku, která má opět posilovat právní jistotu daňových subjektů, je podmínka uvedená v § 8 odst. 2 DŘ. Podle ní nemá v podobných případech docházet k rozdílným rozhodnutím. Tato myšlenka se zdá být velice přínosná, ale v současné době se dá těžko praktikovat. Neexistuje totiž žádná centrální evidence o provedených rozhodnutích, kterou by mohly finanční úřady využívat. Pro správce daně je téměř nemožné najít při vydání svého rozhodnutí informace o rozhodnutích jiných správců mimo svůj obvod. Vytvoření centrální evidence by do budoucna jistě posílilo právní jistotu daňových subjektů mnohem více. Na základě provedeného srovnání důkazních prostředků v tab. 3 podle DŘ a ZSDP lze


55

pozorovat rozdílnou úpravu jednotlivých prostředků. Tyto úpravy převážně vycházejí z rozsudků NSS a praxe FÚ. Očekává se, že tato úprava zvýší efektivitu v rámci dokazování. Ale která změna v důkazních prostředcích k jejímu zvýšení přispěje nejvíce a zda bude dostatečná lze bez dostatečné praxe prozatím pouze odhadovat. Stanovení daně podle pomůcek se snaží úředníci FÚ co nejvíce vyhýbat. Je to z důvodu, že v § 98 odst. 3. DŘ není zřejmé, co vše lze považovat za pomůcku. S DŘ je často spojován postup k odstranění pochybností (POP), který zcela nahradil vytýkací řízení podle ZSDP. POP je v DŘ jednotně upraven a jeho největším přínosem má být urychlení vyměřovacího řízení. Na základě výsledků z modelového příkladu na DPH a jejich konzultace s pracovníky FÚ jsem došla k závěru, že při provádění samotné kontroly na DPH nejsou výrazné změny oproti předcházející právní úpravě. Hodně malých změn pociťují při vyplňování počtu protokolů a změn čísel paragrafů. Změny k lepšímu lze pozorovat v lepší metodice generálního ředitelství, která byla dříve často odlišná. Tím došlo ke snížení nejistoty ve výzvách k odstranění pochybností, díky kterým v minulosti byly finanční úřady často napadány a některé spory končily u soudu. Také odpadlo vydávání „Zprávy o výsledku vytýkacího řízení“, což přispělo k částečnému snížení administrativy. Vytýkací řízení téměř kopírovalo daňovou kontrolu. Oproti tomu dnešní úprava je více vstřícná k daňovým poplatníkům, kteří v průběhu nalézacího řízení aktivně spolupracují se správcem daně. Ve prospěch daňových subjektů je i skutečnost, že správce daně zahájí řízení na konkrétní skutečnost (např. DPH za zdaňovací období duben 2011) a nemůže ji následně rozšířit. V takovém případě je správce daně nucen POP uzavřít a vrátit nadměrný odpočet na DPH daňovému subjektu a snažit se zahájit daňovou kontrolu, což není v některých případech jednoduché. Výhodou POP ze strany správce daně je možnost plynule přejít do daňové kontroly. Taková situace ovšem od roku 2011 v menších FÚ zatím nenastala, ale prozatím sám správce daně neví, jak by přechod do daňové kontroly měl vypadat a jaké bude mít případné důsledky. V rámci ukončení daňové kontroly došlo k největším změnám ve „Zprávě o daňové kontrole“. DŘ taxativně stanovuje nejen její náležitosti, ale velice podrobně se jí zaobírá. DŘ klade v současnosti velký důraz na informace, které musí zpráva obsahovat. Nyní musí zpráva obsahovat informace o zahájení,


56

průběhu a ukončení kontroly, výsledky kontrolního zjištění, hodnocení zjištěných důkazů35, odkazy na všechny protokoly atd. Přínosem je také zavedení „Zásady koncentrace daňového řízení“. Do konce roku 2010 často docházelo k několikanásobnému vyjádření ze strany daňových subjektů a kontroly se tak často účelně protahovaly. Napomoci tomu mělo i uložení správního poplatku.

Správce daně má podle Ústavního soudu čj. II. ÚS 173/01 povinnost zhodnotit veškeré důkazní prostředky. Nesmí tedy na základě svého uvážení některé důkazní prostředky vyloučit.. 35

FINANČNÍ A TRESTNĚ PRÁVNÍ NÁSLEDKY DAŇOVÉ KONTROLY

57

6 Finanční a trestně právní následky daňové kontroly Po ukončení daňové kontroly dochází podle § 143 DŘ k zahájení doměřovacího řízení. Musí dojít k výběru daně, jejímu zajištění a případnému vymáhání. Správce vede podle § 149 DŘ evidenci daní na osobních daňových účtech pro každou daň samostatně. Veškeré údaje existují v písemné i elektronické podobě na základě předpisných, odpisných, platebních a opravných dokladů. Na kreditní straně účtu se evidují platby a vratky, na debetní předpisy a odpisy daní a nedoplatků. Každý občan má právo požádat podle § 151 DŘ o vystavení potvrzení o stavu svého osobního daňového účtu. DŘ podrobně upravuje pořadí úhrady daně v § 152 DŘ, přičemž je prioritní úhrada daně před jejím příslušenstvím.

6.1 Doměření a výběr daně Doměření daně Pokud správce daně stanoví základ daně, má povinnost o této skutečnosti vyrozumět daňový subjekt. Takto doměřená daň je splatná v „náhradní lhůtě splatnosti“ tj. 15 dní ode dne právní moci dodatečného platebního výměru. Nejčastěji dochází ke vzniku nedoplatku. Podle § 153 DŘ se jedná o neuhrazenou část daně, příslušenství na dani nebo částku zajištění daně, u které již uplynul den její splatnosti. Nedoplatek nezahrnuje posečkanou a odepsanou daň. Správce daně nemá zákonnou povinnost upozornit o výši nedoplatků. DŘ v § 154 odst. 3 připouští i možnost vzniku „vratitelného přeplatku“. Tento přeplatek bude vrácen pouze na základě žádosti daňového subjektu podle § 155 DŘ. Pokud o něj nebude požádáno do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, stává se příjmem státu. DŘ blíže specifikuje možnost vrácení tohoto přeplatku. Komentáře k DŘ rozlišují mezi „přeplatkem“ a „vyšším typem přeplatku“. Pokud se jedná o „přeplatek“, může být použit na úhradu dalších položek podle § 152 DŘ na stejném osobním daňovém účtu daňového subjektu. Jedná-li se o „vyšší typ přeplatku“ (kladné saldo celého osobního účtu), daňový subjekt má právo jej převést na jiné osobní daňové účty k jinému správci daně nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu. (Kobík, Kohoutová, 2011, s. 656658)


58

Platební výměr V rámci nalézacího řízení vydá správce daně rozhodnutím tzv. dodatečný platební výměr a informuje daňový subjekt o výši vyměřené daně podle § 144 DŘ.36 Tímto ustanovením zároveň vzniká povinnost zaplatit dodatečně vyměřenou daň. Rozhodnutí musí obsahovat veškeré náležitosti podle § 102 DŘ. V souvislosti s náležitostmi rozhodnutí nelze opomenout tzv. nicotnost rozhodnutí. Podle § 32 (7) ZSDP existovala pouze tzv. neplatnost rozhodnutí. Institut nicotnosti podle DŘ vychází především ze správního řádu a je upraven v § 105 DŘ, podle něhož se nicotnost zjišťuje z moci úřední u správce daně nejblíže nadřízeného správci daně, který rozhodnutí vydal. Daňový subjekt není časově omezen a podnět může podat kdykoliv. Soud má povinnost k nicotnosti přihlížet. Daňový subjekt má možnost bránit se proti platebnímu výměru podáním odvolání.37 Při jeho podání dojde k posunutí splatnosti částky, která byla správcem daně vyměřena nad rámec tvrzení daňového subjektu. Rozdíl na dani bude splatný až 15 dní po doručení rozhodnutí o odvolání. Nevýhodou pro daňový subjekt bude, že pokud nezaplatí daňový doměrek, správce daně nemůže vymáhat danou částku. Odkladný účinek má pouze takové odvolání, kterému ho omylem ve vydaném platebním výměru správce daně přiznal. (Zatloukal, 2011, s. 258 – 260)

6.2 Příslušenství na dani, penále a úroky z prodlení Příslušenství daně Pokud je daňovému subjektu doměřena daň, je povinen uhradit nejenom daň, ale i její příslušenství. Jedná se o velice složitou problematiku, ve které v minulosti došlo k několika zásadním změnám. Poslední změnu přinesl zákon č. 230/2006 Sb., na který plně navázal daňový řád. Přijetím tohoto zákona došlo k rozdělení penále na dva samostatné instituty, které jsou na sobě naprosto nezávislé. V případě neuhrazení daně v den její splatnost musí být úrok z prodlení vždy splacen. Naproti tomu penále je sankce za doměření daně z moci úřední. Důležité je, že příslušenství daně nelze úročit. (Zatloukal, 2011, s. 257) 36

37

Správce daně má povinnost vydat tento platební výměr i v případě, že byla potvrzena daňová povinnost vykazována v daňovém přiznání. Na tomto místě je důležité upozornit, že DŘ provedl významné změny v členění opravných prostředků oproti ZSDP. Těmto změnám bude věnována následující kapitola.


59

Příslušenstvím daně podle § 58 ZSDP bylo penále, zvýšení daně, náklady daňového řízení, úroky a veškeré pokuty. Podle § 2 odst. 5 DŘ se příslušenstvím rozumí úroky, penále, pokuty a náklady řízení. Zásadní rozdíl spočívá v tom, že pokuty již podle DŘ sledují osud daně. DŘ v § 259 umožňuje zcela nebo částečně prominout daň či příslušenství daně pouze na základě žádosti subjektu nebo z moci úřední, pokud jsou naplněny veškeré zákonem stanovené podmínky.38 Dále mohou nastat situace, ve kterých dojde ke zjištění nesrovnalostí při uplatňování daňových zákonů nebo nastanou neočekávané živelné a mimořádné události. Pouze ministru financí v § 260 DŘ je umožněno prominout daň nebo příslušenství na dani za stanovených zákonných podmínek. Toto ustanovení DŘ můžeme vnímat jako významnou změnu pro daňové subjekty. Podle § 55 ZSDP mohli daňové subjekty o prominutí požádat nejenom ministra financí, ale také příslušného správce daně. Sankční systém V této oblasti došlo k zásadním změnám ještě před účinností nového DŘ. Sankční systém platný do konce roku 2006 znal pouze institut penále, do kterého patřil úrok z prodlení. Existovaly tři základní sazby: 0,05%, 0,2%, a 1%, které se uplatňovaly na konkrétní případy stanovené v ZSDP. Důležité je, že se jednalo o 73 % ročně po dobu prvních 500 dnů.39 Při delším prodlení byla výše penále snížena. V tomto období penále sledovalo daň a nebyl penalizován nedoplatek vzniklý ze samotného příslušenství. V období od 1. 1. 2007 došlo k zásadní změně. Institut penále byl rozdělen na dva nezávislé instituty: úrok z prodlení a penále. Tento systém převzal i DŘ. (Zatloukal, 2011, s. 254- 257) Penále Penále vzniká, pokud dojde k doměření daně i daňové ztráty (kromě doměření podle dodatečného daňového tvrzení či dodatečného vyúčtování). Penále bylo dříve upraveno v § 37b ZSDP. Nyní má podle § 251 daňový subjekt povinnost zaplatit penále stanovené pevnou procentuální výší z částky chybějící v tvrzení. Sazby podle § 251 jsou: 38

39

Nejedná se o prominutí nedoplatku. Prominutí nedoplatku je možné řešit pouze v rámci posečkání daně. Právní úprava platná do roku 1997 byla pro daňové poplatníky velice tvrdá. V této době neplatila podmínka 500 dnů, ale penále 73 % ročně bylo uplatňováno bez jakéhokoliv časového omezení. Tyto sankce vedly u řady firem často k platební neschopnosti a značným ekonomickým problémům.


60

• 20 % z částky, o kterou je daň zvyšována nebo dochází ke snižování daňového odpočtu, • 1 % z částky, při snižování daňové ztráty. Rozdíl oproti § 37b ZSDP je v sazbě v případě snižování daňové ztráty, která nebyla uplatněna jako položka snižující základ daně. Dřívější sazba činila 5 %, v současné době je pouze 1 %. Penalizace 20 % plně koresponduje s dřívějším ustanovením § 1 ZSDP. O výši penále rozhodne v dodatečném platebním výměru správce daně, který jej předepíše do evidence. Splatnost penále je ke stejnému dni jako doměřená daň. Úrok z prodlení Úrok z prodlení představuje cenu peněz z čehož vyplývá, že může být uplatněn ve všech případech, kdy je daňový subjekt v prodlení s platbou daně. Uplatňuje se v případě dodatečného vyměření daně nebo při navýšení částky přiznané v dodatečném daňovém tvrzení. V případě úroku z prodlení, upraveného v § 252 odst. 2 DŘ došlo oproti ZSDP ke změně. Nově se tento úrok počítá až od pátého pracovního dne následujícího po původním dni splatnosti do dne skutečné úhrady daně (včetně). Existují tedy čtyři dny tzv. hájení. Úrok z prodlení může být počítán pouze po dobu 5 let. Po této době se zhruba úrok rovná daňovému nedoplatku. Úrok z prodlení nebude připsán v případě, že úhrn u jednoho druhu daně za jedno zdaňovací období (kalendářní rok) u jednorázových daní nepřevýší částku 200 Kč nebo je placen v rámci dělené správy podle § 253. Česká národní banka stanovuje roční repo-sazbu, které odpovídá výše úroku z prodlení, která se zvýší o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Podle § 146 odst. 4 DŘ se za rok počítá 365 dnů. Výše úroku se většinou mění nejvíce 2krát do roka. V této oblasti poukazuje Zatloukal (2011, s. 259) na to, že správce daně sice předepíše úrok z prodlení na osobní účet daňového subjektu do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti, ale nemá povinnost o tom informovat daňový subjekt. Ten se může informovat pouze podáním žádosti, která je zpoplatněna částkou 300 Kč. Další možnosti je využití daňové informační schránky, jejíž zřízení, přihláška i nahlížení nejsou zpoplatněny. Za velice praktické považuje veřejnost on-line přístup a rychlé zřízení na stránkách Daňového portálu České daňové zprávy. Mohou také nastat případy, kdy správce daně neoprávněně uloží uhradit penále a neoprávněně tak vypočítá úrok z prodlení. Je jeho povinností vrátit peníze a úrok z prodlení po dobu neoprávněného zadržování peněžních pro-


61

středků podle § 254 DŘ. Do konce roku 2010 musel daňový subjekt žádat z titulu nezákonného rozhodnutí správce daně. Bez této žádosti nebyl úrok přiznán. Od 1. 1. 2011 nastala změna ve prospěch poplatníků, protože na úrok máme nárok ze zákona a správce daně ho musí přiznat vždycky. Posečkání a splátkování daně Institut posečkání je vhodný způsob, jak může daňový subjekt minimalizovat příslušenství na dani a úroky z prodlení. Pokud se daňový subjekt dostal do ekonomických či jiných důvodů uvedených v § 156 ods. 1 DŘ a úhrada daně v plné výši není možná, může podat žádost o posečkání daně či žádost o rozložení daně na splátky. Žádost je zpoplatněna částkou 400 Kč.40 Pokud správce daně žádosti vyhoví, stanoví náhradní lhůtu splatnosti, ve které nevzniká úrok z prodlení ve smyslu § 252 ods.2 DŘ. Dochází ovšem k úročení posečkané částky podle § 157 DŘ ve „výši roční reposazby ČNB zvýšené o 7 procentních bodů41 platné pro první den příslušného kalendářního pololetí“. V tomto momentu dochází k výraznému snížení úroku či k prominutí úroku z prodlení. Velký přínosem DŘ je možnost povolit posečkání i zpětně za předpokladu uplynutí lhůty pro splatnost. Je zde stanovená lhůta 30 dnů42, ve které musí dojít k vydání rozhodnutí o posečkání. Bude tedy posečkáno od data původní splatnosti. Důležité je datum doručení povolení o posečkání daně, jelikož tímto dnem začíná běžet nová šestiletá lhůta. Je zde tedy značný prostor pro rozložení platby na splátky. Kobík a Kohoutová (2011, s. 661 – 665) doporučují daňovým subjektům, aby při posečkání dlouhodobějších a větších částech nepodceňovaly zajištění nedoplatku. Mezi významnou novinku můžeme také zařadit pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání daně při vstupu firmy do likvidace, insolvenčního řízení, den zahájení likvidace či den rozhodnutí o úpadku podle § 157 odst. 5 DŘ. Další změnou oproti ZSDP je, že řízení o povolení splátek je možné i z moci úřední. V tomto případě správce daně může rozhodovat o splátkách i bez podané žádosti ze strany daňového subjektu. Zároveň DŘ doplnil podmínky, v jejichž důsledku může dojít k posečkání daně. Na tomto místě je důležité Tento správní poplatek nemusí být uhrazen v případě, pokud požadovaná úleva činí trojnásobek stanovené sazby poplatku. (Zatloukal, 2011, s. 261) 41 Správce daně může upustit od předepsání úroku z posečkání. V tomto případě bude počítán úrok z prodlení podle § 252 DŘ tzn. repo-sazba + 14 procentních bodů. 42 Podle Kobíka (2011, s. 890) není jednoznačné, zda se jedná o lhůtu prekluzivní či pořádkovou. Po dlouhém zkoumání se spíše přiklání ke lhůtě pořádkové. 40


62

upozornit na možnost podání žádosti o posečkání daně či jejímu splacení ještě za účinnosti ZSDP. Pokud nedojde k jejich vyřízení, bude se muset opět postupovat podle přechodných ustanovení upravených v § 264 odst. 4 DŘ. Ostatní sankce a pokuty DŘ zcela upravil sankce ukládané v daňovém řízení. Výčet a sazby ostatních pokut jsou upraveny v § 246 – 249 DŘ. Podle údajů z České daňové zprávy pro rok 2011, mezi nejdůležitější pokuty z hlediska sankcí uložených finančními úřady v roce 2011 patřily tyto: • pořádkové pokuty podle § 247 odst. 2 DŘ, • pokuty za porušení zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, • sankce za neúplné a neprůkazné účetnictví. V DŘ můžeme nalézt „novou“ sankci, kterou je pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ. Správce daně uloží pokutu, pokud zpoždění překročí pět pracovních dnů. Tato sankce existovala i podle § 68 ZSDP, ovšem její uložení záviselo na správci daně. Nyní je její uložení povinné ze zákona. Minimální hodnota sankce činí 500 Kč a nesmí překročit částku 300 000 Kč. Pokuta je uložena platebním výměrem a předepsána do evidence daní. Od 1. 1. 2006 došlo k významné změně v oblasti tzv. dělené správy, kdy finanční úřady v závislosti na přechodných ustanoveních postupně přebíraly jejich správu. Tato změna se odrazila i v roce 2011. Z tabulky je patrný postupný pokles takto převzatých a vymožených případů finančními úřady v důsledku změny kompetence v tzv. „dělené správě“. (Česká daňová správa, 2011) Tab. 5

Vývoj objemu pokud uložených jinými orgány, ale vymáhaných finančními úřady v letech 2007 – 2011 Převzato FÚ k vymáhání Rok

Počet případů

Vymoženo

Částka

Počet případů*

(v mil. Kč)

Částka (v mil. Kč)

2007

1 144

175

111 062

125

2008

739

8

67 977

69

2009

459

8

44 394

44

2010

324

11

15 637

22

2011

324

4

1 482

6

2990

206

240552

266

Součet

Zdroj: Česká daňová správa pro rok 2011

*Pozn: počet vymožených případů je akumulován v návaznosti na počet převzatých případů před rokem 2007


63

6.3 Modelový příklad č. 1 Daň z příjmů právnických osob (DPPO) – problematika nesprávně uplatněných odpisů při neoprávněném nabytí práv majetku Společnost Alfa s. r. o. ve zdaňovacím období uplatňuje odpisy dle § 24 2) písm. a.) ZSD rovnoměrným způsobem na tepelné čerpadlo IVT Greenline HE E11/C11 zařazeného v 2. odpisové skupině, jehož pořizovací cena byl 300 000 Kč. Tento majetek „nabyla“ společnost koupí na základě kupní smlouvy se zahraničním dodavatelem. Společnost Alfa s. r. o. má k dispozici uzavřenou kupní smlouvu, přijatou fakturu od zahraničního dodavatele, která byla již uhrazena a zároveň má již tepelné čerpadlo ve své provozovně. Z veřejně elektronicky dostupného obchodního registru země EU získal správce daně výpis dokumentující skutečnost, že zahraniční dodavatel byl již ke dni prodeje zrušen.43 Výše uvedené získané materiály správce daně posoudil a osvědčil je jako důkazní prostředky, kterými lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Rozhodnou skutečností je fakt, že zahraniční dodavatel v den uzavření kupní smlouvy, i v den předání dlouhodobého hmotného majetku neexistoval. Účastnit se právních vztahů, kterými subjekty těchto vztahů mohou měnit, rušit, či zakládat svá práva a povinnosti lze pouze za předpokladu, pokud subjekty těchto vztahů jsou způsobilí uzavírat právní úkony tzn. disponují způsobilosti k právním úkonům.44 Subjekt, který je účastníkem právních vztahů, vstupuje do nich vlastním jménem a nese za ně odpovědnost. Pokud tedy subjekt právní subjektivitou nedisponuje, není oprávněn uzavírat jakékoli právní úkony, vstupovat do nich a nebo jich být účasten. Pokud tak učiní, lze důsledky jeho jednání považovat z hlediska práva za neplatný právní úkon. Výpočet podle DŘ účinného od 1. 1. 2011 s aplikací přechodných ustanovení Daňová kontrola byla zahájena 31. 12. 2010. V tomto případě je zapotřebí brát v úvahu přechodná ustanovení §264 ods. 1 DŘ45. Daňová kontrola byla ukonče43

44

45

Tuto informaci může správce daně získat i spoluprací se zahraniční daňovou správou např. na základě pravidelně probíhající výměny informací Právními úkony chápeme jednání, která sledují zákonem stanovené cíle. Jedná se o projevy vůle směřující zejména ke vzniku, změně nebo zániku těch práv nebo povinností, které právní předpisy s takovým projevem spojují a to v souladu s ustavením §34 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších právních předpisů. Podle § 264 DŘ se „řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich ply-


64

na 26. 5. 2011 a téhož dne byl vydán dodatečný platební výměr na DPPO podle §143 ods. 1 a 3 a § 147 DŘ, ve výši 300 000 Kč. Dne 28. 5. 2011 byl společnosti doručen platební výměr. Současně s tím vznikla podle § 37b) ods. 1 písm. a) ZSDP46 ve spojení s § 264 ods. 13 DŘ společnosti zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně. V tomto modelovém příkladu zahraniční dodavatel z hlediska práva neexistoval, neboť byl vymazán z rejstříku a nemohl logicky disponovat právní subjektivitou tzn. být účastníkem právních vztahů a uzavírat právní úkony47. S využitím institutu předběžné otázky podle § 99 DŘ (dříve § 28 ZSDP) si správce daně udělal úsudek o absolutní neplatnosti kupní smlouvy uzavřené mezi zahraničním dodavatelem a společností Alfa s. r. o. Uzavřená kupní smlouva nemůže být důkazem prokazujícím nabytí předmětu smlouvy o majetku tuzemského poplatníka. Na základě neplatného právního úkonu nemohla společnost Alfa s. r. o. nabýt vlastnické právo k dlouhodobému hmotnému majetku a nemohla tak uplatňovat odpisy tohoto majetku jako daňově účinné náklady. Na základě výše uvedených zjištěných skutečností správce daně neuznal částku uplatněných odpisů ve výši 300 000 Kč, zaúčtovanou na vrub účtu 551 Odpisy, jako náklad vynaložený na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů, protože se jedná o náklad neprokázaný podle § 24 odst. 1) ZDP. V souladu s ustanovením § 23 ods. 3) písm. a) bodu 2 ZDP správce daně zvýší o tuto částku základ daně kontrolovaného zdaňovacího období prostřednictvím korekce na řádku č. 40 daňového přiznání. p  PKč = DČ ×  %   100  kde: PKč = výsledná částka penále v Kč; DČ = dlužná částka; p% = sazba penále v %

noucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. 46 Ve znění účinném do 31. 12. 2010 47 Takovýto právní úkon je neplatný v souladu s ustanovením § 38 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších právních předpisů


65

 20%  PKč = 300000 ×   = 60000 Kč  100 

Proti tomuto rozhodnutí se může společnost Alfa s. r. o. odvolat ve lhůtě 30 dnů ode dne jeho doručení. Odvolání musí podat u Finančního úřadu v Telči, z důvodu napadení jím vydaného rozhodnutí. Podané odvolání nemá odkladný účinek48. Alfa s. r. o. nepodala odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Rozhodnutí tedy nabylo právní moci dne 28. 6. 2011. Doměřená daňová povinnost včetně penále je splatná do 13. 7. 2011.49 Ve stejný den došlo k úhradě daňové povinnosti. Společnost Alfa s. r. o. je dále povinna uhradit úrok z prodlení podle § 264 (14) DŘ a § 63 ZSDP. V tomto případě se zde neodkazujeme na § 252 DŘ na úrok z prodlení, jelikož se jedná o úrok z prodlení z daňové povinnosti za zdaňovací období 2009 tzn. před účinností DŘ, z tohoto důvodu jsou zde uvedena přechodná ustanovení. Původní den splatnosti byl dne 30. 6. 2010, což byla zároveň lhůta pro podání daňového přiznání50. V případě, že by původní den splatnosti spadal do období roku 2011, úrok by se počítal již podle DŘ. Výpočet úroku z prodlení v návaznosti na přechodná ustanovení Období: 30.06.2010 – 13.07.2011

UP

 REPO + 14%  DČ × t ×   100   = 365

kde: UP = Úrok z prodlení v Kč; DČ = dlužná částka; REPO = Repo sazba stanovená ČNB pro dané období v %; t

= počet dnů posečkání v daném období

Podle daňového řádu již nemá odvolání odkladný účinek a splatnost je vázána na nabytí právní moci rozhodnutí. 49 Podle § 143 ods. 5 DŘ je doměřená daň včetně zákonného penále § 37(1) ZSDP ve spojení s § 264 (13) DŘ splatná v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí. 50 Jedná se o daňové přiznání za zdaňovací období 2009, na něž byla podána plná moc daňového poradce k podání daňového přiznání podle § 40 (3) ZSDP. 48


Tab. 6

66

Úrok z prodlení v návaznosti na přechodná ustanovení Období

Počet dnů prodlení

Repo sazba ČNB v%

Výsledná výše úroku

30. 6. 2010 1. 7. 2010 – 31. 12. 2010 1. 1. 2011 – 30. 6 2011 1. 7. 2011 – 13. 7. 2011

1 184 181 13

1 0,75 0,75 0,75

123, 9 22 306, 85 21 943,15 1 576, 03

Celkem Zdroj: vlastní zpracování

379

————

45 949,32

Úrok z prodlení v částce 45 949,32 Kč je podle § 63 ZSDP splatný dnem, ve kterém dojde ke splnění zákonné podmínky pro jeho vznik. Jeho předpis na osobní daňový účet a vznik nedoplatku je totožný s § 252 odst. 3 DŘ. Výpočet úroku z prodlení za předpokladu aplikace DŘ V tomto případě předpokládáme, že původní den splatnosti spadá do roku 2011 a vztahuje se na něj DŘ. Pro lepší srovnání s předchozím výpočtem bude ponecháno stejné časové období i stejné 2T repo sazby ČNB, pouze bude aplikován při výpočtu § 252 odst. 2. DŘ (viz. kapitola 6.2.). Tab. 7

Úrok z prodlení při aplikaci ĎR Období


30. 6.51 2010 – 6. 7. 2010

Repo sazba ČNB v%

Výsledná výše úroku 1

7. 7. 2010 – 31. 12. 2010 1. 1. 2011 – 30. 6 2011 1. 7. 2011 – 13. 7. 2011

178 181 13

Celkem

372

0,75 0,75 0,75

21 579, 45 21 943,15 1 576, 03 45 098, 63


Pokud srovnáme úrok z prodlení při využití přechodných ustanovení a modifikací příkladu za využití DŘ, dospíváme k závěru, že DŘ přinesl daňovému subjektu úsporu v částce 850 Kč. Nyní budeme předpokládat situaci, že společnost Alfa s. r. o. nezaplatila dodatečně vyměřenou daň včetně penále podle § 37b v náhradním termínu splatnos51

30. 6. 2010 je čtvrtek, podle § 252 DŘ se začíná počítat úrok z prodlení až 7. 7. 2010.


67

ti, neboť na úhradu doměrku neměla dostatečné finančních prostředky, což správci daně prokázal a zdůvodnil v podané žádosti o posečkání daně (lze povolit i splátky) dne 13. 7. 2011. V podané žádosti požaduje Alfa s. r. o. posečkat s doměřenou daní ve výši 300 000 Kč do 31. 12. 2011. Správce daně vydal rozhodnutí o povolení posečkání daně. Společnost uhradila dodatečně vyměřenou daň 31. 12. 2011 v souladu s vydaným rozhodnutím. Společnosti Alfa s. r. o. po dobu povoleného posečkání daně podle § 157 DŘ nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení. Zároveň má ovšem povinnost uhradit úrok z posečkané částky.52 O tomto předpisu vydá správce daně platební výměr ihned po skončení posečkání. Pokud úrok nepřesáhne 100 Kč, nebude společnosti předepsán. Úrok z posečkané částky je splatný do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. Výpočet úroku z posečkání od 13. 7. 2011 – 31. 12. 2011

U POS

DČ  REPO + 7%  ×t ×  S 100   = 365

kde: UPOS = úrok z posečkání v Kč; DČ = celková dlužná částka; S = počet splátek; t = počet dnů posečkání v daném období; REPO = Repo sazba stanovená ČNB pro dané období v %

Výše úroku z posečkání na základě žádosti daňového subjektu činí 10 957 Kč. V tomto případě se výše úroku z posečkání uplatnila ode dne podání žádosti. Výpočet úroku z posečkání od původního dne splatnosti do dne úhrady včetně tj. období od 30. 6. 2010 31. 12. 2011 V tomto případě může daňový subjekt v odůvodněných případech podle § 156 (1) písm. a-e DŘ požadovat povolení posečkání daně ode dne původní splatnosti podle § 156 (4) DŘ). Pro společnost by zde byla značná výhoda, protože by se neuplatňoval od původního dne splatnosti tedy ode dne 30. 6. 2010 úrok z prodlení podle § 252 DŘ53, ale úrok z posečkání podle § 157 (1) DŘ54.

Ve výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 7%, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. 53 7 procentních bodů + repo sazba ČNB 54 7 procentních bodů + repo sazba ČNB 52


68

Správce daně vyhověl žádosti o povolení posečkání daně od původního dne splatnosti a vydal rozhodnutí o povolení posečkání daně. Společnost Alfa s. r. o. zaplatila doměřenou daň ve lhůtě stanovené rozhodnutím, tzn. do 31. 12. 2011. U POS

 REPO + 7%  DČ × t ×   100   = 365

kde: UPOS = úrok z posečkání v Kč; DČ = celková dlužná částka; t = počet dnů posečkání v daném období; REPO = Repo sazba stanovená ČNB pro dané období v % Tab. 8

Výpočet úroku z posečkání od původního dne splatnosti do dne úhrady včetně

Období roku

Repo sazba + 7

Počet dnů

Úrok za část

Celkový úrok za

2010/2011

%

posečkání

období

celé období

8%

1

65,75

65,75

1. 7. – 31. 12. 2010

7,75%

184

11 720, 55

11 786,3

1. 1. – 30. 6. 2011

7,75%

181

11 529,45

23 315,75

1. 7. – 31.12. 2011 Zdroj: vlastní zpracování

7,75%

184

11 720,55

35 036,30

30.6. 2010

Následující tabulka uvádí pro přehlednost srovnání výpočtu úroku z posečkání vypočítaného ode dne podání žádosti a výpočtu od původního dne splatnosti. Tab. 9

Porovnání variant při nevyužití/využití posečkání daně ode dne původní splatnosti Období

Konečné částky z dílčích výpočtů

Celková částka

Úrok z prodlení + Úrok z posečkání

30.6.2010 – 13.7.2011 13.7.2011 – 31.12.2011

45 950 + 10 957

56 907

Úrok z posečkání

30.6.2010 – 31.12.2011

35 037

35 037

56 907 – 35 037

21 870

Rozdíl – úspora Zdroj: vlastní zpracování

Při porovnání variant dospíváme k závěru, že možnost výpočtu úroku z posečkání ode dne podání žádosti podle § 156 DŘ přináší oproti předchozí variantě společnosti úsporu 21 870 Kč. Uspořená částka již pro Alfa s. r. o. není zanedbatelná. Tato změna v DŘ přináší společnosti znatelně větší úsporu než v případě změny výpočtu úroku z prodlení. Je důležité zmínit, že žádost o povolení splátek či posečkání úhrady daně podléhá podle ZSDP zpoplatnění v částce 400 Kč. Ve znění platném do 31. 12. 2010 bylo možné podle § 55 prominout příslušenství daně z důvodů tvrdosti.


69

V případě zamítnutí žádosti o prominutí daně, může společnost podat novou nejdříve po šedesáti dnech ode dne doručení zamítavého rozhodnutí. V nové žádosti55 je zapotřebí uvést nové důvody, jinak bude žádost zamítnuta. Vůči rozhodnutí se podle DŘ společnost nemůže bránit opravnými prostředky.

6.4 Modelový příklad č. 2 Daň z příjmů právnických osob (DPPO) – problematika § 25 odst. 1) písm. w) zákona o dani z příjmu Firma JPKD s. r. o. přijala peněžní prostředky formou půjčky ve výši 10 000 000 Kč od věřitele pana Škopka, který je fyzickou osobou. Pan Škopek byl zároveň 100% společníkem a jediným jednatelem této společnosti po celé zdaňovací období roku 2008. Smlouva o půjčce byla uzavřena dne 1. 1. 2008. Půjčka byla splatná v celé své výši k 31. 12. 2012 a byla úročená ve výši 3% p. a. Společnost ovšem půjčku nesplácela. Úroky z půjčky za zdaňovací období 2008 ve výši 30 000 Kč byly účtovány na vrub účtu 562. Úroky byly uplatněny jako daňově účinný náklad tzn. měly dopad nejenom na výsledek hospodaření, ale i na základ daně stanovený pro účely daně z příjmu právnických osob. Pan Škopek byl po celé zdaňovací období 2008 osobou spojenou k dlužníkovi ( JPKD s. r. o.) ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění p. p. (dále jen ZDP), neboť se podílel na vedení a kontrole poplatníka (JPKD s. r. o) z titulu své funkce a zároveň se podílel na kapitálu této společnosti. Podle § 25 odst. 1) písm. w) ZDP za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro daňové účely nelze uznat úroky z úvěru a půjček, pokud je věřitel osobou spojenou k dlužníkovi podle § 23 ods. 7) ZDP, a to ve výši finančních výdajů z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob a úvěrů a půjček v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu (ve změní pro rok 2008). Výpočet daňově neuznatelných úroků: Stav vlastního kapitálu JPDK s. r. o. k 1. 1. 2008 byl: Stav úroků za zdaňovací období 2008 činí:

1 500 000 Kč 300 000 Kč

Žádost o prominutí příslušenství daně podléhala podle zákona č. 634/2004 Sb. o správních poplatcích (dále jen ZSP) částce 1000 Kč. Žádost o prodloužení lhůty podle § 36 DŘ podléhá podle ZSP zpoplatnění v částce 300 Kč. 55


70

Správce daně stanovil částku úroků z půjčky, kterou nelze za zdaňovací období uznat, v souladu s Pokynem D-300 (v současné době GFR D-6) k jednotnému postupu při uplatňování některých stanovení ZDP. Stanoví se podle podílu půjčky poskytnuté spojenou osobou na vlastním kapitálu poplatníka vykázaného k 1. 1. 2008 následujícím způsobem. K = 4 x stav vlastního kapitálu poplatníka k 1.1.2008 = 4 x 1 500 000 průměrný denní stav půjčky v ZO 2008

= 0,6

10 000 000,-

Daňově uznatelné úroky: 300 000 x 0,6 = 180 000 Kč Daňově neuznatelné úroky: 300 000 – 180 000 = 120 000 Kč Z výsledku vyplývá, že správce daně neuznal částku ve výši 120 000 Kč zaúčtovanou na vrub účtu 562 v účetnictví společnosti FPKD s. r. o. za účetní období roku 2008, jako náklad vynaložený na dosažení a udržení zdanitelných příjmu ve smyslu § 25 ost. 1 písm. w) ZDP. Jedná se totiž o finanční náklad z částky, o kterou úhrn půjčky poskytnuté spojenou osobou (panem Škopkem) v průběhu kontrolovaného zdaňovacího období roku 2008 přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu příjemce půjčky tj. kontrolovaného poplatníka – společnost JPKD s. r. o. V souladu s § 23 ods. 3) písm. a) bodu 2 ZDP, správce daně zvýší o 120 000 Kč základ daně kontrolovaného období pomocí korekce na řádku č. 40 (pro rok 2008) daňového přiznání. Doměření daně podle ZSDP do 31. 12. 2010 Společnosti JPKD s. r. o. byla dne 15. 3. 2010 dodatečně vyměřena DPPO za zdaňovací období roku 2008 ve výši 120 000 Kč a to dodatečným platebním výměrem podle § 46 odst. 7 ZSDP. Dodatečný platební výměr byl doručen 18. 3. 2010. Současně vznikla podle § 37 b) odst. 1 písm. a) ZSDP společnosti JPKD s. r. o. zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20% z částky dodatečně vyměřené daně. Výpočet penále: p  PKč = DČ ×  %   100  kde: PKč = výsledná částka penále v Kč; DČ = dlužná částka; p% = sazba penále v %


71

Proti tomuto rozhodnutí může společnost podle § 48 ZSDP podat odvolání písemně nebo ústně do protokolu u správce daně jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, a to do 30 dnů ode dne, který následuje po dni jeho doručení. V tomto případě do 19. 4. 201056, protože odvolání má podle § 46 ZSDP odkladný účinek. V právní moci je tedy dodatečný platební výměr dne 20. 4. 201057. Daňový subjekt uhradil dodatečně vyměřenou daň a penále dle 20. 5. 2010. Společnost je dále povinna uhradit úrok z prodlení podle § 63 ods. 2 ZSDP. Daňovému dlužníku vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Původní den splatnosti byl den 30. 6. 2009 – zároveň lhůta pro podání 58 DP . Výpočet úroku z prodlení (podle ZSDP) za období 30. 6. 2009 – 20. 5. 2010

UP

 REPO + 14%  DČ × t ×   100   = 365

kde: UP = Úrok z prodlení v Kč; DČ = dlužná částka; REPO = Repo sazba stanovená ČNB pro dané období v %; t = počet dnů posečkání v daném období Tab. 10

Výpočet úroku z prodlen podle ZSDP Období

30. 6. 2009 1. 7. 2009 – 31. 12. 2009 1. 1. 2010 – 20. 5. 2010 Celkem


Repo sazba ČNB v%

1 184 140 325

2,25 1,50 1,00

Výsledná výše úroku 53.42 9 376.44 6 904.11 16 333, 97


Celková výše úroku z prodlení je ve výší 16 337, 97 Kč.

30 dní uplynulo dnem 17. 4. 2010, ale § 14 ost. 8 ZSDP uvádí, že jestliže připadne poslední den lhůty pro uplatnění právních úkonů vůči správci daně na sobotu, nedělí a státkem uznaný svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. 57 Toto datum je velice důležité, protože se od něj odvíjí splatnost dodatečně vyměřené daně a zároveň penále podle § 37 b) ods. 1 písm. a) ZSD. 58 Jedná se o daňové přiznání za zdaňovací období 2008, na něž byla podána plná moc daňového poradce k podání daňového přizná, § 40 ods. 3 ZSDP. 56


72

Úrok z prodlení je podle § 63 ods. 3 ZSDP splatný v den, ve kterém dojde ke splnění zákonných podmínek pro jeho vznik.

Srovnání výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP a aplikací DŘ Nyní pro srovnání výše úroku z prodlení aplikujeme § 252 odst. 2 DŘ. Pro lepší srovnání bude ponecháno sledované období i výše repo sazby ČNB. Tab. 11

Výpočet úroku z prodlení podle DŘ Období

30. 6. 2009 – 6. 7. 2010 7. 7. 2009 – 31. 12. 2009 1. 1. 2010 – 20. 5. 2010 Celkem

Počet dnů prodlení —— 178 140 318

Repo sazba ČNB v% 2,25 1,50 1,00

Výsledná výše úroku —— 9 070, 68 6 904.11 15 974, 79


Pokud provedeme srovnání úroku z prodlení při využití ZSDP a modifikací příkladu za využití DŘ, dospíváme k závěru, že DŘ opět přinesl daňovému subjektu úsporu v částce 359, 18 Kč. Vliv ustanovení § 252 odst. 2 DŘ a 2T repo sazby ČNB na snížení úroku z prodlení Z předchozích výpočtů úroku z prodlení59 jsem došla k závěru, že při aplikaci DŘ a ponechání původních podmínek 2T repo sazby ČNB, daňový subjekt v důsledku ušetří. Tato ušetřená částka není velká, ale úspora zde je. Pokládám si otázku, zda by při zachování výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP a pouhé změně repo sazby nebyla ušetřená částka stejná, či dokonce vyšší? Důkaz, že v posledních letech došlo k velkým změnám 2T repo sazby přináší následující graf ČNB.

I v případě předchozího příkladu na DPPO – nesprávně uplatněného odpisu při neoprávněném nabytí práv k majetku. 59


Graf č:2

73

Vývoj úrokových sazeb ČNB

Zdroj: ČNB

Z grafu lze pozorovat od roku 2008 strmý pokles 2T repo sazby. K těmto prudkým změnám přistoupila nejenom Česká národní banka, ale i Evropská centrální banka. V ČR je k 2. 11. 2012 repo sazba pouhých 0,05 %. Od účinnosti nového DŘ byla výše repo sazby, až do roku 2012, poměrně stabilní na 0,75 %. Při aplikaci přechodných ustanovení v počátcích účinnosti DŘ není již pokles tak strmý jako v roce 2008 a vliv výše repo sazby se v důsledku toho snižuje, což můžeme vidět v následujícím srovnání. Nyní provedeme srovnání výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP a aplikace DŘ při ponechání 2Trepo sazby platné v období 30. 9. 2009 – 20. 5. 2010. Vycházíme z předchozích výpočtů (tab. č. 10 a č.11) 16 333, 97 - 15 974, 79 = 359, 18 Kč Změna výpočtu úroku z prodlení podle DŘ přinesla daňovému subjektu úsporu 359, 19 Kč.


74

Zde provedeme srovnání výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP a aplikace DŘ při uplatnění repo sazby 0,75 % platné ke konci roku 2010 a 2011. Tab. 12

Výpočet úroku z prodlení podle ZSDP při repo sazbě roku 2011 Období

30. 6. 2009 1. 7. 2009 – 31. 12. 2009 1. 1. 2010 – 20. 5. 2010 Celkem

Počet dnů prodlení 1 184 140

Repo sazba ČNB v% 0, 75

325

Výsledná výše úroku 48, 49 8 922, 74 6 789, 04 15 760, 27


Tab. 13

Výpočet úroku z prodlení podle DŘ při reposazbě roku 2011 Období

30. 6. 2009 – 6. 7. 2010 7. 7. 2009 – 31. 12. 2009 1. 1. 2010 – 20. 5. 2010 Celkem

Počet dnů prodlení —— 178 140 318

Repo sazba ČNB v% 0, 75

Výsledná výše úroku —— 8 631, 78 6 789, 04 15 420, 82


Výpočet: 15 760, 27 – 15 920, 82 = 339, 45 Kč V tomto případě činila úspora 339, 45 Kč. Z předchozího srovnání vidíme, že v prvním případě měl daňový subjekt úsporu 359, 18 Kč a v druhém případě 339, 45 Kč. Vlivem změny repo sazby ČNB v roce 2011 a aplikací výpočtu podle ZSDP a DŘ vznikl rozdíl pouhých 19, 73 Kč. S účinností od 2. 11. 2012 stanovila ČNB repo sazbu 0, 05 %, což je její historické minimum. V případě srovnání výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP a aplikace DŘ při uplatnění této repo sazby by úrok z prodlení činil podle ZSDP 15 012, 33 Kč a podle DŘ 14 689 Kč. Rozdíl je pouhých 35, 85 Kč. Z uvedených srovnání můžeme učinit závěr, že změny repo sazby stanovené ČNB jsou natolik malé, že jejich vliv na úsporu při výpočtu úroku z prodlení je v námi sledovaném období velice malý. V případě prvního srovnání je to zejména z důvodu, že repo sazba ČNB byla v celém sledovaném období postupně snížená pouze o 1,5 %. V druhém srovnání při aplikaci současné rep sazby 0,05% by daňový subjekt ušetřil oproti sazbě 0,75 % o 16,12 Kč více. Vzhledem k tomu, že se jedná o téměř nulovou sazbu, úspora v případě jejího


75

snížení by byla pouze v řádech několika korun. Pokud by ovšem došlo k neočekávané změně této sazby, či jejím častým a neočekávaným výkyvům, vliv na úsporu/prodělek by byl vyšší, ale vzhledem k výpočtu úroku z prodlení je tato varianta značně nepravděpodobná. 6.4.1

Uplatnění žádosti o posečkání a splátkování daní

Dále na tomto modelovém příkladu společnosti JPKD s. r. o. provedeme srovnání tří možnosti v případě, že JPKD s. r. o. podá žádost o posečkání daně podle § 60 ZSDP a § 156 DŘ. Varianta č. 1: Nezaplacená dodatečně vyměřená daň a rozložení na splátky podle ZSDP Předpokládáme situaci, že společnost JPKD s. r. o. nezaplatila dodatečně vyměřenou daň včetně penále podle § 37 b v náhradním termínu splatnosti, neboť na úhradu doměrku neměla dostatečné finanční prostředky. Tuto skutečnost správci daně prokázala a zdůvodnila v podané žádosti o posečkání splátek daně podle § 60 ZSDP dne 20. 5 2010.60 V podané žádosti společnost požaduje povolit splátky dodatečně vyměřené daňové povinnosti v následujících lhůtách: Tab. 14

Lhůty povolených splátek Datum posečkání k 31.5.2010 k 30.6.2010 k 31.7.2010 k 31.8.2010 k 30.9.2010 k 31.10.2010 Celková částka posečkání

Částka 20 000 Kč 20 000 Kč 20 000 Kč 20 000 Kč 20 000 Kč 20 000 Kč 120 000 Kč


Správce daně vydal rozhodnutí o povolení splátek daně. Společnost FPKD s. r. o. uhradila splátky dodatečně vyměřené daně v souladu s vydaným rozhodnutím. Za dobu posečkání daně nebo splátek daně zaplatí společnost podle § 63 ods. 6 ZSDP úrok z odložené částky ve výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního

60

Správce daně nemůže povolit daňovému dlužníkovi posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách, bylo-li by neprodlené zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou.


76

pololetí. Správce daně následně úrok předepíše za celou dobu posečkání a o výši úroku má povinnost společnost vyrozumět. Splatnost úroku je do osmi dnů ode dne doručení platebního výměru. Pokud činí méně než 50 Kč, nebude předepsán. Výpočet úroku z posečkání v případě rozložení na splátky:

U POS

DČ  REPO + 7%  ×t ×  S 100   = 365

kde: UPOS = úrok z posečkání v Kč; DČ = celková dlužná částka; S = počet splátek; t = počet dnů posečkání v daném období; REPO = Repo sazba stanovená ČNB pro dané období v % Tab. 15

Výpočet úroku z posečkání za období 21. 5. 2010 – 31. 10. 2010

Období roku

Repo sazba + 7

Počet dnů po-

Úrok za část

Celkový úrok za

2010

%

sečkání

období

období

21. 5. – 31.5

8%

1. 6. - 30. 6.

8%

1. 7. – 31. 7. 1. 8. – 31. 8. 1. 9. – 30.9. 1. 10. – 31. 10 Celkem

11

48,22

11

48,22

30

131.51

8%

41

17,73

7,75%

31

131,64

8%

41

179,73

7,75%

62

263,29

8%

41

179,73

7,75%

92

390,68

8%

41

179,73

7,75%

123

522,33

————

————

————

48,22 179,73 311,37 443,02 570,41 702,06 2254,81


Správce daně posečkal celkem 164 dní celkovou částku 120 000 Kč, přičemž celkový úrok za toto období činil 2 254, 81 Kč. Je důležité upozornit, že podle DŘ výpočet splátek a úroku z posečkání koresponduje se ZSDP (zohlední se pouze aktuální výše repo sazby ČNB). DŘ v této oblasti přijal opatření, která se dotýkají zejména možnosti podání žádosti o posečkání daně viz. kapitola 6.2.


77

Varianta č. 2: Výpočet úroku z posečkání v případě splátky celé dlužné částky podle ZSDP Pro porovnání nyní předpokládáme, že společnost JPKD s. r. o. podala pouze žádost o posečkání podle § 60 ZSDP dne 21. 5. 2010.

U POS

 REPO + 7%  DČ × t ×   100   = 365

kde: UPOS = úrok z posečkání v Kč; DČ = celková dlužná částka; t = počet dnů posečkání v daném období; REPO = Repo sazba stanovená ČNB pro dané období v % Tab. 16

Výpočet úroku z posečkání od 21. 5. 2010 – 31. 12. 2010

Období roku 2010

Repo sazba + 7

Počet dnů

Úrok za část

Celkový úrok za

%

posečkání

období

celé období

21. 5. – 30. 6. 1. 7. – 31. 10 Zdroj: vlastní zpracování

8%

41

1 078,36

1 078,36

7,75%

123

3 133,97

4 212,33

Výše úroku z posečkání na základě žádosti společnosti JPKD s. r. o. činí 4 212, 33 Kč Varianta č. 3: Výpočet úroku z posečkání v případě splátky celé dlužné částky podle § 156 od. 4 DŘ Pro možnost srovnání předpokládejme, že společnost JPKD s. r. o., podala žádost o povolení posečkání daně ode dne původní splatnosti a to i zpětně podle § 156 odst. 4 DŘ, který již tuto možnost připouští. Tab. 17

Výpočet úroku z posečkání od původního dne splatnosti do dne úhrady včetně

Období roku

Repo sazba + 7

Počet dnů

Úrok za část

Celkový úrok za

2019/2010

%

posečkání

období

celé období

30.6. 2009 1. 7. – 31. 12. 2009 1. 1. – 30. 6. 2010 1. 7. – 31. 10. 2010 Zdroj: vlastní zpracování

9,25%

1

30,41

30,41

8,5%

184

5 141,92

5 172,33

8%

181

4 760,55

9 932,88

7,75%

123

3 133,97

13 066,85

Výše úroku z posečkání na základě žádosti daňového subjektu podle § 156 odst. 4 DŘ činí 13 066,85 Kč.


78

Porovnán variant výpočtu úroku z posečkání a úroku z prodlení Tab. 18

Srovnání jednotlivých variant výpočtu

Varianta

Úrok

Úrok

z prodlení

z posečkání

v Kč

v Kč

Celková úhrada v Kč

č. 1 - splátky

16 334

2 225

18 589

č. 2 - ZSDP

16 334

4 212

20 546

13 067

13 067

č. 3 - DŘ Zdroj: vlastní zpracování

Za účinnosti ZSDP by pro společnost JPKD s. r. o. bylo výhodnější podat žádost o posečkání daně a rozložení na splátky. Oproti posečkání celé částky ušetří 1 957 Kč. Nejvýhodnější je ovšem varianta, kdy společnost může podle § 156 odst. 4 DŘ žádat posečkání daně a to i zpětně. V tomto případě ji odpadá povinnost uhradit úrok z prodlení. Oproti výhodnější variantě č. 1 zaplatí o 5 522 Kč méně. V případě varianty č. 3 (nerozložení na splátky) úspora činí 7 479 Kč. Pro doplnění můžeme předpokládat, že daňový subjekt měl možnost v tomto období, při zanechání stávající repo sazby ČNB61, využít při výpočtu úroku z prodlení § 252 DŘ. Tento úrok by ve výši 15 975 Kč (tab. č. 11). Při využití rozložení na splátky by musel uhradit celkem 18 200 Kč, což je o 389 Kč méně jak v případě výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP. Na druhé straně při využití § 156 odst. 4 DŘ by tento úrok nebyl zahrnut do výše platby a finančnímu úřadu by opět uhradil pouze 13 067 Kč. Pro společnost JPKD s. r. o. by při předpokladu možnosti výběru mezi aplikací ZSDP a DŘ byla možnost využití posečkání od původního dne splatnosti do dne úhrady včetně, což umožňuje až DŘ s účinnosti od 1. 1. 2011. Při vyšších daňových povinnostech je úspora na úrocích v řádech tisíců korun. 6.4.2

Odkladný účinek odvolání podle ZSDP a DŘ

V souvislosti s příkladem na DPPO společnosti JPKD s. r. o. v roce 2010 považuji za nutné poukázat na přiznání odkladného účinku odvolání u dodatečného platebního výměru. Tato problematika byla upravena v souvislosti s přijetím zákona č. 304/2009 Sb.62 s účinností od 1. 1. 2010.63 V případech, kdy došlo Podle vývoje 2T repo sazby ČNB jsme v předešlé části došli k závěru, že nemá významný vliv na výpočet úroku z prodlení. Úspora v našem příkladě byla pouze 19, 73 Kč. 62 Zákon 304/2009 Sb., měnil i zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. 61


79

k podání odvolání do 31. 12. 2009, nemělo podle § 48 ost. 12 ZSDP odkladný účinek. Daňový subjekt byl povinen uhradit dodatečně vyměřenou daň a penále do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru podle § 37 odst. 3 ZSDP. Přiznání odkladného účinku odvolání znamená odložení vzniku povinnosti uhradit dodatečně vyměřenou daň. Dodatečně vyměřená částka bude splatná až na základě doručení rozhodnutí odvolacího orgánu. Náhradní lhůta plnění je stanovena na 30 dní od nabytí právní moci rozhodnutí (dodatečného platebního výměru). V modelovém příkladu společnosti JPDK s. r. o. byla dodatečně vyměřená DPPO dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 3. 2010 ve výši 120 000 Kč podle § 46 odst. 7 ZSDP. Dodatečný platební výměr byl doručen 18. 3. 2010. Proti tomuto rozhodnutí může společnost podat odvolání do 19. 4. 2010. Toto odvolání bylo podáno po 1. 1. 2010, je mu tedy přiznán odkladný účinek. Tímto dochází k posunutí splatnosti doměřené daně opět na „další“ náhradní lhůtu, jež bude stanovena v rozhodnutí o odvolání. V právní moci je dodatečný platební výměr dán dnem 20. 4. 2010. Od tohoto data se odvíjí splatnost daně a penále. Schéma č. 9 15.3.2010

Dodatečný platební výměr (DPV)

Odvolání u dodatečného platebního výměru 18.3.2010

Doručení DPV

19.4.2010

Poslední možnost podání odvolání

20. 4. 2010

Nabytí právní moci DPV s odkladným účinkem

20. 5. 2010

Úhrada daně a penále


JPKD s. r. o. může v případě přiznání odkladného účinku disponovat s peněžními prostředky minimálně do 20. 5. 2010, což je o 30 dní více. Pokud se bude jednat o vyšší částku, může využít této možnosti a tyto finanční prostředky po tuto dobu vhodně investovat. Výhodou je, že pokud společnost podá od-

Původně mělo dojít k přiznání odkladného účinku z účinností od 1. 1. 2011, ale v důsledku poslední rozsáhlé novelizace ZSDP vstoupilo přiznání odkladného účinku v platnost již 1. 1. 2010. 63


80

volání, nemusí za tuto dobu vůbec žádat finanční úřad o posečkání daně nebo jejího splátkování, dokud nebude rozhodnuto o odvolání. Úprava ZSDP v této oblasti byla daňovými poplatníky vnímána jako značný přínos. S účinností DŘ ovšem dochází k situaci, kdy odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru již nemá odkladný účinek a nelze tak odložit splatnost daně. Podle úředníků FÚ v praxi tato výhoda pro daňové poplatníky nezaniká, i když o přiznání odkladného účinku se v DŘ v této souvislosti nehovoří. Platnost doměřené daně z moci úřední je stanovena v § 143 odst. 3 DŘ, podle kterého je rozdíl na dani splatný do 15 dnů ode dne nabytí právní moci platebního výměru. Pokud daňový subjekt podá odvolání ve 30 denní lhůtě způsobí, že dodatečný platební výměr nabude právní moci až na základě rozhodnutí o odvolání. Do 15 dnů bude splatná i daň. Pro lepší pochopení budu nyní nová ustanovení DŘ opět aplikovat na příkladu společnosti JPKD s. r. o. s ponecháním zkoumaného období roku 2010. Rozdíl bude v nepřiznání odkladného účinku odvolání. JPKD s. r. o. byl 18. 3. 2010 doručen dodatečný platební výměr. Od tohoto okamžiku běží 30 denní lhůta pro podání odvolání a placení. Předpokládejme, že dne 16. 4. 2010 bylo podáno odvolání, které bylo dne 25. 5. 2010 zamítnuto. V tento den nabyl dodatečný platební výměr právní moci a do 10. 6. 2010 musí společnost uhradit daň, jinak může správce daně zahájit daňovou exekuci. Schéma č. 10

Odkladný účinek odvolání podle DŘ

18. 3. 2010

16. 4. .2010

20. 4. .2010

Doručení DPV

Podáno odvolání

Nabytí právní moci DPV při nepodání odvolání

25. 5. 2010

Obdrženo zamítavé rozhodnutí

10. 6. 2010

Náhradní lhůta splatnosti


Z porovnání schémat č. 9 a č. 10 lze vyvodit závěr, že nová právní úprava díky stanovené splatnosti doměřené daně podle § 143 odst. 3 nepřináší oproti ZSDP nevýhodu pro daňové poplatníky, i když nedochází k přiznání odkladného účinku. Dopad pro daňové subjekty tak lze označit za podobný. Při aplikaci odkladného účinku podle DŘ (schéma č. 10) závisí náhradní lhůta splatnosti


81

zejména na FÚ, jak rychle vydá zamítavé rozhodnutí, protože od této doby se odvíjí 15 denní lhůta pro úhradu daně.

6.5 Zajištění daní a daňová exekuce Vybírání daní je upraveno v § 163 - § 166 DŘ. Daň se platí v české, případně cizí měně. Daňový subjekt má povinnost uvést, na kterou daň je platba určena. Lze ji uhradit bezhotovostně, složenkou na poště či hotovostně na příslušném finančním úřadě, kolkovými známkami nebo přeplatkem na jiné dani. Pokud si do konce roku 2010 vybral daňový subjekt úhradu složenkou, existovaly tzv. „barevné“ složenky u kterých služba nebyla zpoplatněna. Od počátku roku 2011 došlo k jejímu plnému zpoplatnění a tzv. „barevné“ složenky byly zrušeny. Za den platby podle způsobu úhrady je považován den, kdy byla částka připsána na účet správce daně či její převzetí úřední osobu na finančním úřadě podle § 166 DŘ. Stejně jako v ZSDP. Zajištění daní V naší společnosti se nachází mnoho daňových subjektů, kteří nechtějí a nebo z finančních důvodů nemohou uhradit závazky vůči státu. Zajištění daně podle § 167 – 174 DŘ stanovuje prostředky, pomocí kterých může správce daně přinutit dlužníky k jejich úhradě. Mezi zajišťovací instituty patří: • zajišťovací příkaz, • zástavní právo, • ručení, • zálohy. Zajišťovací příkaz je podrobně upraven v § 167 – 169 DŘ. Využije se v případech, kdy má správce daně odůvodněné podezření, že daň bude nedobytná či její výběr bude značně komplikovaný. Správce daně vydá zajišťovací příkaz, ve kterém je uložena příslušná částka. Proti zajišťovacímu příkazu nelze využít obnovu řízení, ale pouze odvolání. Podle DŘ musí správce daně neustále posuzovat, zda existují podmínky pro existenci zajišťovacího příkazu. Pokud pominou, tento příkaz musí být bezodkladně ukončen formou rozhodnutí. Jestliže daňový subjekt ignoruje povinnosti vyplývající z tohoto příkazu, může být zřízeno zástavní právo. Za podmínek stanovených v § 152 Občanského zákoníku může správce daně zřídit zástavní právo k majetku, které vzniká dnem doručení rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Jedná se o úkon, kterým se přerušuje běh lhůty pro placení daní podle § 160 odst. 3 DŘ. Pokud se jedná o nemovitosti zapsané


82

v katastru nemovitostí, vzniká zástavní právo dnem doručení rozhodnutí příslušnému katastrálnímu úřadu. Ručení podrobně upravuje § 171 DŘ, ale postavení ručitele vzniká na základě jiných zákonů (např.: zákon č. 337/1992 sb. o dani dědické a darovací atd.). Pokud ručiteli zákon ukládá povinnost ručení, je povinen uhradit nedoplatek sdělený ve výzvě správce daně. Doručením této výzvy má ručitel stejné postavení jako daňový subjekt. Od 1. 4. 2011 vstoupila v účinnost novela zákona č. 235/2004 Sb. o DPH, která zavádí nový institut ručení za nezaplacenou daň. Novým zajišťovacím institutem je zajištění daně ručením nebo bankovní zárukou podle § 173 DŘ. Proto tyto soukromoprávní instituty, pokud zákon nestaví jinak, se využije obecná právní úprava obchodního nebo občanského práva. Správce daně musí před rozhodnutím o přijetí bankovní záruky obdržet písemné prohlášení ručitele s úředně ověřením podpisem. (Hortová, 2010) Neméně významné je zajištění podle záloh. Podmínkou je, že daň nesmí být ještě známa a ještě neuplynul den její splatnosti. Daňový subjekt je podle § 174 DŘ povinen platit zálohy stanovené rozhodnutím správce daně ve stanovené výši a lhůtách. Vymáhání daní a daňová exekuce V současné době se neustále zvyšuje počet daňových poplatníků, kteří nejsou schopni dostát svým závazkům tzn. uhradit svou daňovou povinnost. Vymáhání daní patří i ze strany správců daně k nepříjemné a velice citlivé záležitosti. Podle DŘ i ZSDP může být nedoplatek vymáhán pomocí daňové exekuce nebo vymáháním prostřednictvím soudu či soudního exekutora. Nově DŘ připouští uplatnění nedoplatku v insolvenčním řízení a přihlášením nedoplatku do veřejné dražby. Dále je na správci daně, jakou variantu zvolí. Podle důvodové zprávy k daňovému řádu se má správce daně zaměřit na náklady spojené s výběrem nedoplatků. Daňová exekuce Téměř jedna pětina daňového řádu se zaobírá daňovou exekucí. Ta je zde komplexně upravena v ustanoveních § 177 – 232 DŘ. Pokud chtěl správce daně za účinnosti ZSDP využít exekuci, musel v hojné míře využít a postupovat podle občasného soudního řádu. DŘ v § 177 jasně říká, že „nestanoví-li jinak, postupuje se při daňové exekuci podle občanského soudního řádu“. Správce daně musí také využívat občanský soudní řád, ale oproti ZSDP jej využívá podstatně méně. Problém byl také při stanovení pravomocí správce daně, přitom daňová exekuce patří mezi velice využívané instrumenty. Naopak veškeré pravomoci správce


83

daně jsou upraveny pouze v DŘ. Velice důležitý pojem je exekuční titul upravený v § 176 DŘ. Exekučním titulem je: • výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní, o obsahuje podobné náležitosti jako v ZSDP • vykonavatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění , o nelze proti němu podat odvolání • vykonatelný zajišťovací příkaz. V ZSDP neexistoval zajišťovací příkaz. Naopak DŘ již nezná „splatnou částku zálohy“, která je nyní součástí nedoplatků. Výkaz nedoplatků podle § 176 DŘ má podobné náležitosti jako ZSDP. Exekuční řízení je zahájeno vydáním exekučního příkazu. Podle DŘ již nemusí finanční úřad informovat dlužníka o jeho vydání – formální podmínka pro zahájení výkonu rozhodnutí podle § 178 DŘ. Proti exekučnímu příkazu lze podat odvolání do 15 dnů ode dne jeho doručení. Daňovou exekuci lze provést podle § 178 odst. 5 těmito způsoby: • srážky ze mzdy, • přikázáním pohledávek z účtu u poskytovatele peněžních služeb, • přikázáním jiné peněžité pohledávky, • postižením jiných majetkových práv, • prodejem movitých věcí, • prodejem nemovitostí. Finanční úřady nejvíce využívají srážky ze mzdy. DŘ tento postup oproti ZSDP nemění, jenom více konkretizuje. V případě exekucí movitých věcí je zapotřebí neopomenout § 322 občanského soudního řádu. Velice důležitá je možnost odkladu či zastavení exekuce. Zde DŘ rozšířil v § 181 DŘ taxativní výčet případů, ve kterých může dojít k zastavení exekuce např. povolení posečkání. Při daňové exekuci nelze opomenout exekuční náklady podle § 182 - 184 DŘ. Exekuční náklady se evidují na osobním daňovém účtu a jsou vymáhány společně s nedoplatkem. DŘ vymezuje odlišně od ZSDP náklady exekučního řízení v § 183 DŘ: • náhrada nákladů za nařízení daňové exekuce a náhrada nákladů za výkon prodeje, o 2 % z nedoplatku, částku musí být v rozmezí 500 Kč – 500 000 Kč, • náhrada hotových výdajů vzniklých při provádění daňové exekuce.


Tab. 19

84

Nedoplatky vymáhané a vymožené Nedoplatky vymáhané

Rok Počet případů

Nedoplatky vymožené

Částka (mld. Kč)

Počet případů

Částka (mld. Kč)

2007

1 8111 163

68,477

471 228

6,054

2008

2 237 389

67,382

521 621

6,334

2009

2 997 730

68,011

553 470

5,999

2010

3 996 484

71,166

614 493

7,012

2011

3 475 900

83,367

214 479

5,754

Zdroj: Česká daňová správa za rok 2011

Podle závěrečných údajů v tab. č. 19 můžeme sledovat meziroční růst počtu případů vymáhaných i vymožených daňových pohledávek. V roce 2011 došlo k mírnému poklesu vymáhaných pohledávek, ale jejich celková vymáhaná částka je cca o 12 mld. Kč vyšší než v roce 2010. Výsledky první poloviny roku 2011 byly poznamenány přechodem na nový DŘ. Docházelo k technickým změnám informačního systému daňové správy (ADIS), které byly důvodem omezení funkčnosti při vymáhání daňových pohledávek počátkem roku 2011. Tab. 20

Využití prostředků daňové exekuce v roce 2011 Vymoženo

Evidováno Exekuční prostředky

v průběhu roku

k 31. 12. 2011

2011

( v mld. Kč) Přikázání pohledávky z účtu u poskytovatele platebních

( v mld. Kč)

21

2,6

75

17

5

0,2

Prodej movitých věcí

1,1

0,14

Prodej nemovitostí

1,4

0,71

služeb Postižení jiných majetkových práv (nový) Srážka ze mzdy

Zdroj: vlastní zpracování, údaje z Činnosti České daňové zprávy pro rok 2011

Největší objem vymáhaných daňových nedoplatků je na DPH. V roce 2011 bylo vymáháno 47,3 mld., což je o 3,2 mld. více než v roce 2010. Problém je, že velká


85

část daňových pohledávek je nedobytná zejména díky nemajetnosti a předluženosti dlužníků, zániku bez právního nástupce atd. Finanční úřady se snaží všemi možnými prostředky daně vymoci a stále častěji využívají úkony daňové exekuce. Stejně jako za účinnosti ZSDP, tak i DŘ nejvíce využívá daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb. V roce 2011 bylo takto vymoženo 21 mld. Kč. V posledních letech se částečně snížila efektivita tohoto prostředku kvůli snížení finančních prostředků a hospodářské recesi. Naopak nízká úroveň efektivity byla v případě prodeje movitých věcí a nemovitostí. (Česká daňová zpráva za rok 2011) V roce 2011 byla efektivita výběru daní podle Generálního finančních ředitelství nejvíce ovlivněna dopady hospodářské recese, zvyšující se platební neschopností a předlužením daňových poplatníků. V důsledku těchto událostí docházelo i v roce 2011 k nárůstu počtu vydání exekučních případů, využití soudních exekutorů a omezení exekucí na srážku ze mzdy. Časté jsou také případy, kdy firmy ukončí svou podnikatelskou aktivitu a zanechají po sobě nevymahatelné pohledávky v řádech milionů Kč. Také se stále zvyšuje počet nekontaktních daňových subjektů a stěhování do velkých měst za účelem snížení pravděpodobnosti daňové kontroly. V první polovině roku 2011 bylo vymáhání daňových pohledávek negativně ovlivněno přechodem na nový DŘ a jeho implementací do systému ADIS. Pracovníci správce daně nemohli po nějaký čas využívat veškeré jeho funkce.

6.6 Trestně-právní následky daňové kontroly S účinností k 1. 1. 2010 platí nový trestní zákoník, který je velice úzce spjat s daňovou oblastí, zejména pak s daňovou kontrolou. Trestní právo daňové patří mezi velice rychle se rozvíjející oblasti. Správce daně má podle § 8 trestního řádu povinnost oznamovat orgánům činným v trestním řízení veškeré skutečnosti, které nasvědčují tomu, že byl spáchán trestný čin. Tuto povinnost jim ukládá § 53 odst. 3 DŘ. Jak ovšem upozorňuje Baxa (2011, s. 305 – 309), státní orgány mohou v řadě případů poukázat na povinnost mlčenlivosti podle § 52 DŘ a tím odmítnout oznamovací povinnost. Existuje ovšem mnoho případů, ve kterých dochází k prolomení mlčenlivosti např. § 33 odst. 3 Exekučního řádu, při zahraniční spolupráci daňových orgánů, při výměně informací, či finanční pomoci v rámci mezinárodní pomoci, při správě daní, v případě povinností zakotvených v mezinárodních smlouvách.


Tab. 21

86

Nejčastější trestné činy podle Trestního zákoníku

Trestný čin § 240 – 243 trestního řádu

Postihy při spáchání trestného činu Základní sazba odnětí svobody

Zkrácení daně, poplatku65 Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení

Zvýšená sazba64

2 až 8 let

5 až 10 let

3 roky

1 až 5 let

zákaz činnosti

peněžitý trest

2 až 5 let

1 až 4 roky

zákaz činnosti

peněžitý trest

Zdroj: vlastní zpracování, Trestní zákoník § 240 - § 243

V souhrnu lze říci, že pachateli může hrozit odnětí svobody až na 3 či 9 let nebo pokuta až 5 000 000 Kč podle závažnosti. Podle § 148 DŘ, může správce daně stanovit daň v důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu do konce druhého roku, který následuje po roce ve kterém rozhodnutí soudu nabylo právní moci. V případech, kdy daňový subjekt podá řádné/dodatečné daňové tvrzení a daň uhradí z důvodu účinné lítosti, lze stanovit daň i v případě, že již uplynula lhůta, ve které měla být daň stanovena. Podle pana Holáska ze společnosti Partners s. r. o., je v této oblasti stále řada problematických okruhů. Např.: jestli bude moci dojít ke zrušení soudního rozhodnutí formou mimořádných opravných prostředků? Nebo zda bude moci správce daně přezkoumat výši daně v případě účinné lítosti?

6.7 Dílčí shrnutí Jedním z cílů správy daní je zabezpečit úhradu daní. V rámci nalézacího řízení nastávají odlišnosti spojené s nicotností rozhodnutí. Za účinnosti ZSDP se vedla na úrovni vrcholových soudů řada sporů ohledně výkladu neplatnosti a nicotnosti do doby vydání rozsudku NSS As 15/20007-15. Od této doby nicotný akt

Zvýšená sazba se uplatní v případech, kdy pachatel spáchal trestný čin ve značném rozsahu. Trestní zákoník vždy v příslušných paragrafech možnost uložení této sazby blíže specifikuje. 65 Za trestný čin se považuje: zkrácení daně ve větším rozsahu, zatajení informací, vylákání výhody na dani (zejména u DPH). V případě, že daňový subjekt přizná daň ve správné výši, ale neuhradí ji, nejedná se o trestný čin. Za trestný čin se podle zásady „nemo tenetur se ipsum accusare“ nepovažuje ani zatajení příjmů v daňovém přiznání. 64


87

neexistuje a nemůže vyvolat právní následky. Z tohoto rozhodnutí vychází i DŘ, který zavádí institut nicotnosti. Z provedeného srovnání ZSDP a DŘ lze vyvodit několik změn, které mají největší dopad na daňové poplatníky. První změnou jsou pokuty, které podle DŘ sledují osud daně. Významnou změnou pro daňové subjekty je úprava možnosti prominutí daně či příslušenství na dani, kde došlo k posílení práv ministra financí. V minulých letech mohlo nastat několik situací prominutí daně z „nadměrně dobrých vztahů“ mezi příslušným správcem daně a daňovým poplatníkem. Tyto případy by se již podle DŘ neměly vyskytovat. V oblasti sankcí probíhaly významné změny ještě za účinnosti ZSDP. DŘ převzal myšlenku rozdělení úroku z prodlení a penále na dvě samostatné části. V DŘ jsou sankce upraveny přehledně v samostatné části. Výpočet penále je shodný v DŘ i ZSDP. Jedinou změnou je snížení sazby o 4 % v případě snižování daňové ztráty. Velkou odlišností je výpočet úroku z prodlení. Podle nové právní úpravy existují čtyři dny hájení. Nevýhodou, na kterou poukazuje řada daňových poradců je, že daňový subjekt musí státu uhradit dvojnásobnou cenu peněz, než jaká je zákonem stanovená cena pro úrok z prodlení v civilněprávních vztazích podle Občanského zákoníku. Za další nevýhodu považuji, že daňový subjekt se nemusí dozvědět o předepsání úroku z prodlení na jeho osobní daňový účet, pokud si nepodá zpoplatněnou žádost nebo nezřídí elektronickou daňovou informační schránku. Naopak přínosem DŘ je v případě pochybení správce daně automatické přiznání úroku bez nutnosti podání žádosti. Můžeme si položit otázku, zda nový způsob výpočtu úroku z prodlení přinese daňovému subjektu úsporu? V modelovém příkladu č. 1 nastala situace, kdy byla daňová kontrola zahájena ještě za účinnosti ZSDP a správce daně musel brát v úvahu přechodná ustanovení. Při porovnání výpočtu úroku z prodlení v návaznosti na přechodná ustanovení (tab. 6) a aplikací DŘ při eliminaci vlivu repo sazby ČNB jsme došli k závěru, že aplikace DŘ přinesla daňovému subjektu úsporu 850 Kč. Obdobným způsobem byla provedena analýza v modelovém příkladu č. 2, ve které změna výpočtu vedla opět k úspoře. Lze si klást otázku, zda při výpočtu úroku z prodlení podle ZSDP a změně repo sazby nebude vzniklá úspora vyšší, než úspora vyvolaná změnou DŘ? V druhé části modelového příkladu č. 2 byla provedena analýza vycházející z předchozích závěrů, že změnou výpočtu podle DŘ dochází k úspoře. Z provedené analýzy lze vyvodit závěr, že změny repo sazby ČNB nemají velký vliv na výpočet úroku z prodlení. Částečně je to způsobeno tím, že v období přechodu na DŘ došlo ke snížení repo sazby pouze o 1,5%. Z tohoto důvodu


88

nebude mít změna repo sazby téměř žádný vliv na prováděné daňové kontroly započaté za účinnosti ZSDP s následnou aplikací přechodných ustanovení. Velkým přínosem DŘ je možnost povolit posečkání i zpětně. Tento přínos byl potvrzen v modelovém příkladu č. 1, kde využití této možnosti přineslo společnosti Alfa s. r. o. úsporu v částce 21 870 Kč. Z pohledu daňových poplatníků se jedná o velice zásadní změnu, která přináší úspory několikanásobně větší než změna výpočtu úroku z prodlení Významnou novinkou je rozšíření případů, ve kterých dochází k pozbytí účinností rozhodnutí o posečkání daně nebo skutečnost, že řízení o povolení splátek je nyní možné povolit i z moci úřední. DŘ doplnil několik podmínek, v jejichž důsledku může dojít k posečkání daně. V modelovém příkladu č. 2 byla provedena analýza podání žádosti o posečkání daně podle ZSDP a DŘ. Pomocí výpočtu dopadů na JPKD s. r. o. za pomoci tří možných variant jsme dospěli k závěru, že za účinnosti ZSDP bylo výhodnější podání žádost o posečkání daně a rozložení na splátky než podání žádosti o posečkání celé částky. Nejvýhodnější pro daňové subjekty je možnost požádat zpětně o posečkání daně, což umožňuje až DŘ. Tato varianta může při vyšších daňových povinnostech přinášet daňovým subjektům úsporu v řádech tisíců korun. Na modelovém příkladu č. 2 bylo poukázáno na problematiku přiznání odkladného účinku odvolání u dodatečného platebního výměru. Na základě modelové situace aplikované na JPKD s. r. o. došlo v prvním případě za účinnosti ZSDP k odložení povinnosti úhrady daně v důsledku přiznání odkladného účinku odvolání. S účinností nového DŘ sice není odvolání přiznán odkladný účinek, ale díky novému ustanovení § 143 DŘ je dopad pro daňové subjekty podobný. Na základě hlubších znalostí DŘ lze i dnes pomocí odvolání oddálit úhradu daně. V rámci zajištění a vymáhání daní došlo, od roku 2010 v případě platby složenkou, ke zpoplatnění služby, což v objemu placených daní významně snižuje náklady správce daně. Při srovnání zajišťovacích institutů podle ZSDP a DŘ se hodně hovoří o zřízení zástavního práva k majetku. Výhodou pro obě strany daňového řízení jistě je, že v dřívější právní úpravě se muselo počkat, dokud rozhodnutí nenabylo právní moci a docházelo tak ke zbytečným průtahům. Zajišťovací institut ručení nejvíce ovlivnila novela zákona o DPH, která zavedla nový institut ručení za nezaplacenou daň. Jedná se o významný krok v boji proti daňovým únikům, který bude často využíván. Podobný efekt je očekáván i od zcela nového zajištění daní ručením nebo bankovními zárukami. Vymáhání daní patří k jedné z nejcitlivějších záležitostí po ukončení daňové kontroly. Pro daňové subjekty je trochu nevýhoda, že s účinností daňového řádu již neexistuje formální výzva, kterou správce daně dříve vyzýval daňový


89

subjekt k úhradě nedoplatku. Daňový řád pouze dává správci daně možnost neformálně vyrozumět daňového poplatníka tzn. rovnou přejít k vymáhání daní. Změnu k lepšímu lze pozorovat v případě vymáhání nedoplatků. V nedávné době si řada daňových poradců ulehčovala práci a i při výběru nízkého nedoplatku využívali možnost soukromého exekutora. DŘ by měl v tomto směru napomoci daňovým poplatkům při vymáhání daňových nedoplatků. Daňovou exekucí se DŘ oproti ZSDP zabývá daleko podrobněji. Důkazem toho je, že značně poklesla potřeba využívat Občanský soudní řád. Rozsáhlá úprava této problematiky má přinést výhody zejména pro daňové poplatníky v podobě posílení právní jistoty a ochrany či zabezpečení efektivního vymáhání daní. Při srovnání obou legislativ narazíme na řadu rozdílných pojmů např.: zajišťovací příkaz, který neznal ZSDP či naopak splatná částka daně, kterou v DŘ nelze nalézt. Podle pracovníků správce daně je novou důležitou skutečností, že lze nařídit exekuci i na úroky z prodlení, o které se částka v průběhu exekuce zvyšuje. Správce daně musí uvést způsob výpočtu úroku z prodlení v exekučním příkazu, což mírně zvyšuje administrativní náročnost. Problematika daňové exekuce je velice náročná. Její nové pojetí má být na jedné straně tzv. „bičem“ na daňové poplatníky, na druhé straně jim má přinášet lepší ochranu. Důkazem může být i rozšíření případů, ve kterých může dojít k zastavení exekuce. Odlišně jsou stanoveny i náklady exekučního řízení. Zda nová úprava daňových exekucí přinese očekávané výsledky bude možné zjistit až z údajů roku 2012 a dalších let. Údaje z roku 2011 byly totiž zpočátku ovlivněny technickými problémy v systému ADIS a efektivitu výběru daní znatelně poznamenaly dopady hospodářské recese. I přesto je evidentní snaha co nejvíce zefektivnit vymáhání daňových nedoplatků. Rozpočet územních orgánů se po konzultaci s pracovníky FÚ jeví jako přetrvávající problém, protože neumožňuje lepší vybavení výpočetní technikou či dovzdělávání příslušných pracovníků v oblasti daňové exekuce. S daňovou oblastí je úzce spjat nový Trestní zákoník. V řadě zemí Evropské unie již existují speciální zákony, které se touto problematikou zabývají. V ČR zatím žádný takový zákon o trestním právu daňovém neexistuje a tak je tato problematika rozpracována v několika zákonech, což ji činí značně nepřehlednou a složitou. Nový DŘ se touto problematikou zabývá trochu více než ZSDP, ale i tak není situace uspokojivá. Prozatím se s tímto problémem budou muset zabývat nejprve soudy, které jsou v řadě případů rychlejší než úprava či vydání speciálního zákona.

OBRANA PO UKONČENÍ DAŇOVÉ KONTROLY

90

7 Obrana po ukončení daňové kontroly 7.1 Opravné a dozorčí prostředky Ukončení daňové kontroly rozhodně neznamená, že daňový subjekt již nemá možnost bránit se proti nezákonnému nebo nesprávnému rozhodnutí. Je tomu právě naopak. S účinností nového DŘ došlo k rozsáhlým změnám v této oblasti. Podle DŘ lze v současné době využít řádných, mimořádných, dozorčích a ostatních prostředků ochrany. Následující tabulky přehledně srovnávají řádné, mimořádné a dozorčí prostředky podle DŘ a ZSDP. Ostatní prostředky ochrany jsou rozděleny podle přehlednosti a je uvedeno jejich umístění v DŘ. Tab. 22

Prostředky podle DŘ a ZSDP

Prostředky Opravné prostředky řádné

DŘ

ZSDP Odvolání Rozklad

+ Reklamace, Námitka Stížnost Prominutí daně

Opravné prostředky mimořádné

Návrh na povolení obnovy

Oprava zřejmých omylů a ne-

řízení

správností Přezkoumání rozhodnutí Obnova řízení

Nařízení obnovy řízení Dozorčí prostředky

Nařízení přezkoumání rozhodnutí


Neexistence prostředků


Tab. 23

91

Ostatní prostředky ochrany podle DŘ

Ostatní prostředky ochrany podle DŘ Prominutí daně

Námitka

§ 259 - § 260

§ 159

žádost o prominutí daně

Stížnost

prominutí z moci úřední

§ 261

Ochrana před nečinností

Stížnost na postup plátce daně

§ 38

§ 237

podnět

atrakce

Žádost o prodloužení lhůty § 36 Žádost o navrácení lhůty v předešlý

Posečkání

stav

§ 156 – 157

§ 37 Žádost o vyslovení neúčinnosti doru-

žádost o posečkání

posečkání z moci úřední

čení § 48

Prohlášení nicotnosti rozhodnutí § 105 Zdroj: vlastní zpracování

Z předchozího srovnání je zřejmé, že došlo k rozsáhlým změnám ve vnímání, rozdělení i umístění všech druhů prostředků. Nejdůležitější změny budou blíže rozebrány v následující části. 7.1.1

Řádné opravné prostředky

Odvolání S účinností DŘ nedošlo v oblasti odvolání k mnoha závažným změnám ve lhůtách ani jeho obsahu. Stále platí, že se jedná o řádný opravný prostředek jež směřuje proti rozhodnutí správce daně. Stejně jako v ZSDP platí, že odvolání musí být podáno u správce daně, které napadené rozhodnutí vydal. Lze jej podat písemně, ústně či pomocí datové zprávy do 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí podle § 109 - § 111 DŘ. Lhůta k podání odvolání je o jeden den kratší než podle § 48 odst. 5 ZSDP, podle něhož lhůta běžela až ode dne následujícího po doručení rozhodnutí. DŘ umožňuje v případě daňové exekuce zkrácení 30 denní lhůty na 15 dnů.


92

Za relativně významnou změnu je považován § 109 odst. 1 DŘ, díky kterému má daňový subjekt právo se odvolávat proti veškerým rozhodnutím správce daně, pokud to DŘ výslovně nezakazuje.66 V ZSDP mohlo dojít k odvolání pouze v případech povolených tímto zákonem. Zajímavé je také upozornit na změnu správce daně v případě hodnocení správnosti podaného odvolání podle § 112 odst. 2 DŘ. Jak upozorňuje Baxa (2011), správce daně podle ZSDP striktně trval na splnění veškerých taxativně stanovených náležitostí. Nově musí správce daně přihlížet, jaké důsledky mají chybějící náležitosti na průběh odvolacího řízení. Nově tak může být zastaveno řízení jen v případě podstatných vad v rozhodnutí. Důležitá je i skutečnost, že se lze odvolávat pouze proti výroku rozhodnutí. Neexistuje možnost samostatného odvolání proti rozhodnutí typu „výzva“. Současně s tím dochází ke zkrácení lhůty, ve které je zapotřebí podat odvolání ze šesti měsíců na tři měsíce. Podle ZSDP platilo, že pokud správce daně stanovil v poučení lhůtu delší, bylo k ní přihlíženo. DŘ se v tomto případě jedná v souladu s § 110 odst. 1DŘ tzn. platí 30 denní lhůta opravného rozhodnutí, pokud bylo vydáno nejpozději do 3 měsíců ode dne doručení rozhodnutí, místo šesti měsíců podle ZSDP. Daňový subjekt se podle § 111 DŘ může vzdát práva na odvolání až do uplynutí odvolací lhůty (písemně, ústně do protokolu či pomocí datové zprávy). V den, kdy bylo učiněno podání nabývá rozhodnutí právní moci a nelze již za žádných okolností podat odvolání. Stejně tak existuje možnost vzít své odvolání zpět. V tomto případě však daňový subjekt nezvratně ztrácí možnost podat nové odvolání. Odvolací řízení sice vychází ze zásady dvojinstančnosti, ale zároveň je kladen důraz na jeho hospodárnost a jednoduchost. Zákon umožňuje správci daně, který odvoláním napadené rozhodnutí vydal, aby se proti rozhodnutí sám odvolat. Toto je možné pouze v případě, pokud mu úplně nebo částečně vyhoví tzn. úplná či částečná autoremedura. Tento institut není speciální pouze pro oblasti daňového řízení. Využívá se také pro správní řízení. Na rozdíl od ZSDP, který znal plnou i částečnou autoremedu v § 49, je nyní upravena autoremedura v širším rozsahu. Novinkou je, že správce daně musí při svém rozhodnutí brát v úvahu vyjádření ostatních příjemců rozhodnutí. Mohou nastat případy, kdy správce daně o odvolání sám nerozhodne. V takovém případě postoupí části spisu se svým stanoviskem nejblíže nadříze66

Podat odvolání nelze např. při ustanovení společného zástupce či při stanovení daně vybírané

srážkou.


93

nému správci daně, který prozkoumá např. platební výměr v požadovaném rozsahu odvolání. Odvolací orgán má právo změnit způsob stanovení daně i v neprospěch odvolatele. Podle judikatury 30 Ca 110/2001 má právo odvolací orgán přihlížet i ke zcela novým skutečnostem, které mají vliv na výrok rozhodnutí, i když nebyly uplatněny daňovým subjektem. Může tedy dojít ke změně, zrušení, zamítnutí odvolání či potvrzení platebního výměru. Podle údajů z České daňové zprávy pro rok 2011 vyplývá, že v roce 2011 bylo podáno pouze 5 235 odvolání proti rozhodnutí o vyměření daně. V roce 2010 bylo proti platebním výměrům podáno neuvěřitelných 21 008 odvolání. I oproti dalším minulým letům dochází k postupnému snižování podaných odvolání. Rozklad Jedná se o další řádný opravný prostředek, který disponuje stejnými náležitostmi jako odvolání. Důležité je, že v ZSDP nebyl obsažen. Rozklad podle § 108 odst. 2 DŘ směřuje proti rozhodnutí takového úřadu, kterému není nikdo nadřazen. Objektivnost rozhodování zajišťuje rozkladová komise. 7.1.2

Mimořádné opravné prostředky

Návrh na obnovu řízení Obnova řízení v současnosti patří mezi jediný mimořádný opravný prostředek v DŘ, jehož návrh může podat pouze daňový subjekt. Existuje také nařízení obnovy řízení, které spadá do dozorčích prostředků. Obě tyto obnovy řízení lze využít v případech, kdy nebyl spolehlivě zjištěn skutkový stav věci. Návrh na povolení obnovy řízení musí daňový subjekt podat do 6ti měsíců ode dne, kdy se dozvěděl o důvodech pro obnovu řízení. Nejpozději do uplynutí prekluzivní lhůty. Podává se u správce daně, který ve věci rozhodoval v prvním stupni tj. finanční úřad, který prováděl daňovou kontrolu. Daňový subjekt musí splnit veškeré zákonné podmínky podle § 11 odst. 1 DŘ: • vyšly najevo nové skutečnosti či důkazy, které nebyly daňovému subjektu dříve známy a nemohly být uplatněny. Současně mohou mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí např.: výpověď svědka, který byl dlouhou dobu v zahraničí • rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu nebo dokladu, který obsahoval nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku, • rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem,


94

• rozhodnutí bylo závislé na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán o ní rozhodl jinak. Problémem je, že v DŘ nelze nalézt definici „nové skutečnosti“. V těchto případech se lze řídit podle rozsudku NSS 2 Afs92/2008. Za novou skutečnost podle něj nelze považoval např. část ztraceného účetnictví, doplnění výpovědi svědka atd. Nelze v žádném případě tedy napravovat důkazní nouzi daňového subjektu. Nové důkazy a skutečnosti tak musí mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Při povolení obnovy řízení je původnímu rozhodnutí přiznán podle § 120 odst. 3 DŘ odkladný účinek do té doby, než správce daně vydá nové rozhodnutí, kterým ruší původní rozhodnutí. V této době nevznikají žádné úroky ani příslušenství dani. Návrh na povolení obnovy řízení byl v ZSDP jedním z mimořádných opravných prostředků. Jak poukazuje Šretl (2011, s. 117) v ZSDP byla tato obnova upřednostňována před podáním dodatečného daňového přiznání. Zásadní změna v DŘ je v tom, že je kladen větší důraz na význam podání dodatečných tvrzení podle § 117 ods. 2 DŘ. Lze-li podat dodatečné daňové přiznání či vyúčtování, nelze již obnovit nalézací řízení. 7.1.3

Dozorčí prostředky

Zcela nové ustanovení DŘ je § 108 odst. 1 DŘ, které zavádí dozorčí prostředky, které ZSDP vůbec neznal. Podle DŘ lze využít nařízení obnovy řízení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí. Velice důležité je, že dozorčí prostředky může využít pouze správce daně. Daňový subjekt nemá žádné právo požadovat jejich využití. Správce daně může pomocí nich změnit své rozhodnutí. Jejich společným znakem je, že slouží k ochraně před skutkově nesprávným nebo nezákonným rozhodnutím. Nařízení obnovy řízení Nařídit obnovu řízení může správce daně z vlastního podnětu v případě, že nebyl spolehlivě zjištěn skutkový stav věci. Pokud zjistí závažné důvody, měl by nařídit tuto obnovu bez zbytečných průtahů v co nejkratší době. Nařízení obnovy řízení se řídí stejnými podmínkami, lhůtami a ustanoveními v § 117 - § 120 DŘ, jako návrh na povolení obnovy řízení ze strany daňového subjektu.


95

Přezkumné řízení Dnes DŘ řadí přezkumné řízení mezi dozorčí prostředky stejně jako správní řád. V ZSDP byl zařazen mezi mimořádné opravné prostředky s několika rozdíly oproti předchozí právní úpravě. Jednou z podmínek ZSDP bylo, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Dále také ZSDP vylučoval rozhodnutí, která se netýkala daní a rozhodnutí o pokutě. (Baxa, 2011) Přezkumné řízení může využít pouze správce daně z úřední povinnosti proti pravomocným rozhodnutím nebo proti rozhodnutím, u kterých ještě nenabyla právní moc. Hlavním důvodem správce daně pro vydání rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení je, že původní vydané rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právními předpisy. Zejména z § 121 DŘ vyplývá, že přezkumné řízení se na rozdíl od obnovy řízení zabývá procesním pochybením. Obnova řízení je zaměřena na věcná pochybení. Daňový subjekt nemá právní nárok na výkon dozorčího práva, ale měl by jistě znát § 121 odst. 4 DŘ, který umožňuje jemu i jakékoliv osobě zúčastněné na správě daní podat podnět k přezkoumání rozhodnutí. Jak zdůrazňuje Šretl (2011, s. 119) podle ZSDP docházelo při podání podnětu k zahájení přezkumného řízení. DŘ posouvá zahájení až na den vydání rozhodnutí o nařízení přezkumu rozhodnutí. Daňový subjekt má právo se odvolat. Správce daně je vázán důvody, pro které bylo řízení nařízeno. Může ve stanoveném rozsahu doplňovat řízení a odstraňovat jeho vady. Po přezkoumání vydá správce daně rozhodnutí, které změní nebo zruší původní rozhodnutí. Může dojít i k zastavení řízení, pokud není zjištěn žádný rozpor se zákonem. Na absenci lhůty, ve které by měl správce daně reagovat na podnět, upozorňuje Baxa (2011). Podle něj se může správce daně řídit § 94 ost. 1 Správního řádu, ve kterém je stanovena lhůta 30 dní ode dne obdržení podnětu s uvedením důvodů. Na překážku v přezkumném řízení lze narazit v § 121 odst. 2 DŘ, podle kterého nelze přezkoumat rozhodnutí v rozsahu, ve kterém bylo přezkoumáno soudem ve správním soudnictví. Dochází ke značnému omezení rozsahu možného přezkumného řízení. Podle Hortové (2010) v tomto případě správce daně nepřihlíží na nové skutečnosti či důkazní prostředky. Uplatňuje se zde zásada „zákazu reformace in peius“ tzn. rozhodnutí nemůže směřovat v neprospěch navrhovatele. Proti rozhodnutí nemohou být dále uplatněny žádné opravné prostředky. Tento postup platil i podle ZSDP. Problematice vztahu přezkumného řízení ke správnímu soudnictví se věnuje Baxa (2011), který velice podrobně zkoumal judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Došel k závěru, že DŘ zná institut uspokojení navrhovatele. Jedná se o zvláštní typ přezkumného řízení, který má za cíl urychlit projednání soudních sporů a co nejvíce minimalizovat úroky a náhradu


96

škody v případě, že se správce daně domnívá, že veškeré žalobní body u soudu obstojí. V takovém případě původní rozhodnutí změní nebo zruší. Již podle § 56 odst. 2 ZSDP tento institut existoval, ale nebyl aktivován natolik, aby byl správci daně využíván. Bylo zde pouze řečeno, že řízení o mimořádném opravném prostředku nemohlo být zahájeno souběžně s již probíhajícím přezkumným řízením před soudem. Na závěr je podle § 121 odst. 4 DŘ nezbytné upozornit na vztah původního a přezkumného rozhodnutí a to: „....nařízení přezkoumání rozhodnutí má vůči přezkoumávanému rozhodnutí a navazujícím rozhodnutím odkladný účinek až do doby oznámení rozhodnutí ve věci, vydaného v přezkumném řízení...“. Daňový subjekt opět nemusí za tuto dobu platit úrok z prodlení ani z posečkání. Dodatečné daňové tvrzení Pro případy, ve kterých nedojde ke správnému vyměření daně existuje řízení doměřovací. K jeho zahájení může podle § 141 DŘ dojít ze strany správce daně (vydáním dodatečného platebního výměru) nebo ze strany daňového subjektu (podáním dodatečného daňového vyúčtování). V poslední řadě lze doměřit daň pomocí opravných a dozorčích prostředků. Řízení může být zahájeno dokud neuběhne prekluzivní lhůta pro stanovení daně. V případech, kdy daňový subjekt zjistí nové důvody (i právní) nebo ho vyzve správce daně, že jeho daňová povinnost má být vyšší než poslední známá daň, má povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Musí tak učinit do konce měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém to zjistil (subjektivní lhůta) a v této lhůtě rozdíl zaplatit. Výhodou je, že se zde počítá pouze úrok z prodlení. Mohou nastat situace, kdy se objeví zcela nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být dříve uplatněny a mohou mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. V takovém případě může daňový subjekt podat dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování na daň nižší. (Kobík, Kohoutová, 2011, s. 608 – 612) Zatloukal (2010, s. 298) poukazuje na velice zajímavý poznatek a to, že pokud daňový subjekt pochybí a svou chybu si následně uvědomí, nemá nárok na opravu své daňové povinnosti. V tomto momentu vyvstává otázka, zda to odpovídá cíli správy daní a zda není porušen čl. 11 odst. 5 LPS. Pokud daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení, nezkoumá zavinění. Podle zákona stačí, že jde o zcela nové skutečnosti neuplatněné v řádném daňovém přiznání či daňové kontrole.


97

Námitka Podle DŘ dnes hovoříme o ochranném prostředku v případě, že nesouhlasím s úkonem vykonaným při placení daní. Lze ji podle § 159 DŘ podat všude tam, kde není možné podat odvolání. Lhůta 30 dnů počíná běžet dnem, kdy se daňový subjekt o úkonu dozvěděl. Jestliže správce daně námitce vyhoví zcela nebo částečně, má právo úkon zrušit, změnit či zjednat nápravu. V opačném případě námitku rozhodnutím zamítne. Proti rozhodnutí nelze brojit žádnými opravnými prostředky.

7.2 Vztah ke správnímu soudnictví Soudní řízení Soudní řízení není v ČR součástí daňového řízení a je upraveno soudním řádem správním (SŘS). I přesto se DŘ zabývá v § 177 vztahem k Občanskému soudnímu řádu, který se pojí zejména s využitím dozorčích opravných prostředků a daňovou exekucí. Blíže bylo o těchto případech pojednáváno v předchozí části práce. V ČR je vrcholným orgánem Nejvyšší správní soud v Brně. V soudních sporech zde vystupuje finanční ředitelství v roli žalovaného a s daňovým subjektem mají v řízení zcela rovné postavení. Daňový subjekt může podle Zatloukala (2011, str. 306) podat tyto žaloby: • žaloba proti rozhodnutí správního orgánu, • žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, • žaloba proti rozhodnutí správního orgánu. V řízení rozhodují krajské soudy, podle místní příslušnosti. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Daňový subjekt musí být v tomto případě zastoupen advokátem. Řízení je zahájeno dnem doručení žaloby soudu. Před Nejvyšším správním soudem činí soudní poplatek 3 000 Kč, před krajským soudem pouze 2 000 Kč. Důležité je, že po dobu řízení neběží lhůta pro zánik práva podle § 148 DŘ. V průběhu řízení před soudem může finanční ředitelství změnit nebo zrušit napadené rozhodnutí. V této situaci soud určí lhůtu, do které musí být rozhodnutí změněno, pokud nebude lhůta dodržena, soudní řízení bude nadále pokračovat. Nelze se bránit pomocí opravných prostředků. Pro daňové poplatníky je důležitá informace, že nemůže dojít ke změně rozhodnutí v jejich neprospěch. Soud rozhoduje rozsudkem nebo usnesením podle SŘS. Pokud se bude ovšem účastník řízení domnívat, že dochází k úmyslnému protahování řízení bez konkrétních důvodů, má možnost podat stížnost, která již není podle DŘ řádným opravným prostředkem.


98

Žaloby, kasační a ústavní stížnosti Daňový subjekt má právo podat žalobu proti rozhodnutí správního orgánu, žalobu na ochranu proti nečinnosti nebo žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. V jednotlivých žalobách musí daňový subjekt vyčerpat veškeré prostředky, které stanovuje DŘ. Každá žaloba musí splňovat veškeré specifické a obecné náležitosti, které jsou v souladu s DŘ a SŘ, aby byla soudem projednána. Žaloba doručená soudu bude přeposlána žalovanému odvolacímu orgánu, aby se k ní mohl vyjádřit, následně bude zaslána k žalobci. Nejdůležitější informace je, že žaloba nemá odkladný účinek. Soud může zrušit i rozhodnutí, která předcházela napadenému rozhodnutí, pokud uzná, že neměla být vůbec vydána. Důležité je, že v případě nicotnosti části rozhodnutí, soud přihlíží ve většině případů pouze na tuto část a nezabývá se celkem. Pokud daňový subjekt podá žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, měl by mít na paměti, že musí unést břemeno a dokázat, že mu stále hrozí hrozba. (Zatloukal, 2011, s. 312 – 317) Jestliže krajský soud zamítne žalobu, má daňový subjekt dva týdny od obdržení zamítavého rozhodnutí na podání kasační stížnosti. Lze ji podat pouze z důvodu vady řízení, zmatečnosti před soudem, nepřezkoumatelnosti či nezákonnosti rozhodnutí. Podle zákona musí být daňový poplatník v zastoupení advokáta. Stížnost se podává u krajského soudu, který napadené rozhodnutí vydal. Stížnost dále postupuje k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně, u něhož je jednání zcela neveřejné. Výsledkem může být zamítnutí či vyhovění kasační stížnosti. V kladném případě dojde ke zrušení rozsudku krajského soudu, který je dále vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu při vydávání nového rozsudku. Kasační stížnost nemá odkladný účinek. Ze statistik České daňové zprávy vyplývá, že k podání ústavní stížnosti dochází velice zřídka. Tato stížnost může být podána fyzickou či právnickou osobou, pokud mají za to, že došlo k porušení základních práv a svobod. Vystupovat lze pouze v zastoupení advokáta a zároveň musí být vyčerpány veškeré opravné prostředky, žaloba u krajského soudu i kasační stížnost. Ústavní soud rozhoduje vždy nálezem. Důležité je, že v rámci tohoto řízení může dojít k předepsání nákladů na jeho úhradu neúspěšnému účastníkovi.

7.3 Dílčí shrnutí Od 1. 1. 2011 došlo v chápání opravných a dozorčích prostředků oproti ZSDP k rozsáhlým změnám v jejich rozdělení, umístění i rozlišování. Nejvíce DŘ zasáhl do mimořádných opravných prostředků, které silně zredukoval. Podle


99

mého názoru, je pro správce daně i daňové subjekty výhodné, že jsou řádné, mimořádné a dozorčí prostředky umístěny v jedné části DŘ. V ZSDP tomu tak nebylo. Oproti tomu ostatní prostředky ochrany jsou různorodě rozmístěny v DŘ podle oblasti správy daní. Řada daňových subjektů tak bez důkladné znalosti DŘ nemá o určitých prostředcích potřebné znalosti a mnohdy je proto ani nevyužije. Mezi řádné opravné prostředky patří odvolání i rozklad. Rozklad v ZSDP nebyl vůbec obsažen, ale podle DŘ disponuje stejnými náležitostmi jako odvolání. Mezi nejvýznamnější změny, co se týká odvolání, patří právo odvolat se vždy, pokud to DŘ nezakazuje. Uplatňuje se zde opačný princip než v ZSDP. Odvolávat se lze pouze proti výroku a ne proti výzvě. Zkušenosti úředníků správce daně poukazují na neznalosti daňových poplatníků, kteří podávají odvolání jen proti odůvodnění, což podle DŘ není přípustné. Nejpodstatnější změnou je skutečnost, že odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru opět nemá odkladný účinek67. Lhůta potřebná k podání odvolání je oproti ZSDP o tři měsíce kratší. DŘ významně specifikoval plnou a částečnou autoremeduru. Můžeme říci, že DŘ částečnou autoremeduru značně omezuje a problematizuje ve prospěch daňových poplatníků. Pro daňové subjekty je v této souvislosti jistě dalším přínosem, že nově musí správce daně brát v úvahu veškerá vyjádření ostatních příjemců rozhodnutí. K problematice odvolání lze konstatovat, že zákonodárce při řešení této problematiky vycházel zejména z nedostatků ZSDP, který dovoloval správci daně neúčelné prodlužování lhůt. V těchto ohledech vychází DŘ více vstříc daňovým poplatníkům než správci daně. V DŘ došlo ke změně v oblasti mimořádných opravných prostředků a vytvořením zcela nových ustanovení zavádějících dozorčí prostředky, které za účinnosti ZSDP vůbec neexistovaly. Podle stávající úpravy, klade DŘ větší důraz na podání dodatečného daňového tvrzení před obnovou řízení. Zákon stanovuje podmínky, na základě kterých může být podán návrh na obnovu řízení. Nedostatkem DŘ je chybějící definice „nové skutečnosti“, kterou lze dohledat pouze v rozsudku NSS. DŘ přináší novou speciální úpravu místní příslušnosti v případě vydání rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy, která má přispět ke zvýšení právní jistoty. Proti těmto rozhodnutím se může nově daňový subjekt bránit řádnými opravnými prostředky. Důležité je upozornit na přiznání odkladného účinku u těchto rozhodnutí. Přínosem pro daňové poplatníky je, že až do oznámení rozhodnutí nevzniká úrok z prodlení ani úrok z posečkání. Výhody a nevýhody této změny jsou podrobně rozebírány na modelovém příkladu v kapitole 6.4.2 . 67


100

Na základně analýzy přezkumného řízení lze říci, že ho již nelze zahájit na žádost daňového subjektu, ale pouze z moci úřední. Je to z důvodu nezařazení mezi mimořádné opravné prostředky. Daňový subjekt nemá právní nárok na výkon dozorčího práva, může ovšem využít odvolání. Daňový subjekt se za účinnosti ZSDP nemohl bránit podáním žádných opravných prostředků. V současné době je lhůta na podání odvolání o 30 dnů kratší než připouštěl ZSDP. Značnou nevýhodou pro daňový subjekt je, že pokud nepožádá, nebude informován jaké podněty shledal správce daně důvodnými při vydání rozhodnutí. Naopak výhodou je stanovení odkladného účinku u přezkumného řízení, které s sebou opět přináší snížení nákladů daňových subjektů v podobě úroků. Námitka již dnes není řádným opravným prostředkem. Podle ZSDP byla na stejné úrovni jako je dnes odvolání či rozklad podle DŘ. Podstatným rozdílem je, že v současné době lze podat námitku všude tam, kde není možné podat odvolání. DŘ se zabývá vztahem k občanskému soudnímu řádu zejména v oblasti dozorčích opravných prostředků a daňové exekuce. V souvislosti s podáním kasační stížnosti je důležitá lhůta podle § 148 DŘ, ve které musí správce daně vydat své rozhodnutí. Z tohoto ustanovení vyplývá pro správce daně značná nevýhoda, protože po ukončení řízení má na vydání rozhodnutí pouze tolik dní, kolik mu zbývá do uplynutí prekluzivní lhůty v okamžiku podání žaloby, což může v praxi činit značné problémy. Pro podání žalob, ústavních a kasačních stížností je podstatné vyčerpání veškerých prostředků stanovených v DŘ. Pro daňové subjekty je také důležitá informace, že podání žaloby nemá odkladný účinek a nelze tedy posunout dobu splatnosti daně. Zároveň při neúspěšném řízení před Ústavním soudem může dojít k předepsání vzniklých nákladů.

REFORMA DAŇOVÉHO SYSTÉMU

101

8 Reforma daňového systému Daňový systém nemůže být v čase neměnný. Musí se přizpůsobovat ekonomické situaci a sledovat, zda efektivně funguje a nevytváří nadměrné náklady daňovým poplatníkům či správcům daně. Cílem hospodářské politiky je bezesporu přispívat k hospodářskému růstu, zvyšování životní úrovně domácností a vytváření příznivých podmínek pro podnikání. Důležitou roli zde hraje právě daňový systém, kterým se v posledních pěti letech začala intenzivněji zabýt nejenom Česká republika, ale i Evropská komise. Začíná se více hovořit o břemenech, které dopadají na daňové poplatníky, a o celkové neuspokojivé efektivitě tohoto systému. Je zřejmé, že v ČR existuje velký prostor, ve kterém může dojít ke snižování administrativních nákladů. Právě potřeba redukce těchto nákladů se stala hlavním cílem vládní strategie „Efektivní veřejná správa a přátelské veřejné služby“. Jedním z prvních důležitých kroků k dosažení cíle bylo zavedení daňového řádu, který přináší řadu důležitých změn.

8.1 Administrativní náklady Vytvoření stabilního daňového prostředí je jistě klíč k úspěšné podpoře hospodářského růstu. Ovšem měření administrativní zátěže je velice náročné a v současné době neexistují jednotné postupy, jak tuto zátěž měřit. Na národní úrovni byl vytvořen „Národní program reforem ČR“, s cílem snížit administrativní zátěž o 30%. Protože je ČR součástí Evropské unie, měření i stanovení cíle je zapojeno do „Akčního programu na snížení administrativní zátěže podnikatelů“ vyhlášeného Evropskou komisí v roce 2007. Program se snaží podpořit konkurenceschopnost evropských ekonomik a snížit nadbytečnou byrokracii v souladu s Lisabonskou strategií. Při sjednocení těchto programů byla stanovena společná metodika jak snížit administrativní zátěž o 25 % do konce roku 2012. K přeměření administrativních nákladů a plnému sjednocení využívané metodiky dojde ovšem až v červnu 2013. Nová společná metodika vychází z „EU Standard Cost Model“, který je obdobou varianty „Standard Cost Model“, využívaného v ČR. Členské státy již v roce 2007 dokončily první měření informačních povinností, vyplývajících z legislativy v jejich zemi, které poukázaly na řadu problémů. ČR spolu s Dánskem, Rakouskem, Německem , Nizozemím, Švédskem a Velkou Británií splnily jako jediné země EU veškeré požadavky na předložené informace. Při dílčím


102

vyhodnocení Evropské komise byly shodně ve všech státech kladeny největší informační požadavky v oblasti daní, což značí potřebu reforem v této oblasti. Otázkou zůstává, zda budou výsledky měření administrativní zátěže v roce 2013 odpovídat současné situaci v členských státech EU. Výhodou modelu jistě je, že zahrnuje právní předpisy Společenství i členských států. Toto považuje za výhodu i Evropská komise, která si slibuje zvýšení HDP v Evropské unii přibližně o 1,4 %, ale pouze za aktivní spolupráce všech členských států. Na druhé straně je otázkou, jaká opatření budou moci být zavedena v případě nesplnění cíle. Značnou nevýhodou jistě je, že právě oblast daní (i když dochází k neustálé snaze o harmonizaci na nadnárodním stupni) je stále v rukou jednotlivých vlád členských států, které mohou svojí politikou zcela změnit plánované cíle Evropské komise. Udržování daňové politiky na národní úrovni může vést k vytvoření neočekávaných negativních ekonomických šoků. Tato myšlenka tedy za stávající situace v monetární unii nemá pozitivní náhled na snahu harmonizace rozdílných daňových soustav v Evropské unii. Ze zpráv a postojů Evropské komise lze naopak usuzovat, že s touto myšlenkou nesouhlasí. Argumentuje tím, že akčním programem nechce měnit cíle jednotlivých politik, ale pouze zefektivnit a usnadnit dosažení stanovených cílů a zajistit kvalitní právní úpravu. Podle jejích dosavadních výsledků prý bylo potvrzeno, že za snižování administrativní zátěže je odpovědný Evropský parlament, Rada, Komise a členské státy. ČR se velice snaží o snížení administrativní zátěže a v současné době se řídí podle harmonogramu „Národního programu reforem ČR“. V roce 2005 došlo ke schválení „Akčního plánu snižování administrativní zátěže podnikatelů“ a „Metodiku určování velikosti a původu administrativní zátěže podnikatelů“. Daňová reforma v ČR již započala zavedením několika nových právních předpisů, u kterých bude zjišťována administrativní zátěž pomocí podpůrné metodiky RIA (Regulatory Impact Assessment). Tato metodika předběžně hodnotí náklady na výkon státní správy u nových či navrhovaných právních předpisů. Její výsledky ohledně zavedení nového daňového řádu nejsou v této době k dispozici a tak nelze potenciální přínosy zatím numericky vyjádřit, ale pouze odhadovat. Nicméně první pokusy o vyčíslení současné administrativní zátěže za rok 2010 můžeme demonstrovat na výsledcích „Zprávy o plnění Plánů snižování administrativní zátěže podnikatelů“ do roku 2010 zveřejněné v dubnu 2011.


Graf č:3

103

Administrativní zátěž v jednotlivých resortech Zátěž 2005

Plán snížení k 2010

Snížení/úspora k 31.12.2010 25 000 000 000 20 000 000 000 15 000 000 000 10 000 000 000 5 000 000 000 0

MPO

MF

MŽP

Mze

MZdr MPSV

Zdroj: Ministerstvo financí ČR

Graf znázorňuje naměřenou zátěž v roce 2005, její plánované snížení v roce 2010 a skutečný stav po provedení změn k 31. 12. 2010. Z tohoto měření jasně vyplývá, že pouze Ministerstvo financí a Ministerstvo zdravotnictví nenaplňují plánované % snížení k roku 2010. Do této doby Ministerstvo financí provedlo významné změny u daně z nemovitostí, daně silniční, o daních z příjmu a DPH. Podle připravovaných reforem v budoucích letech a změně řady zákonů s účinností od 1. 1. 2011 lze usuzovat, že při dalším prováděném měření by se situace v resortu Ministerstva financí měla výrazně zlepšit. V následující části bude blíže poukázáno na několik oblastí, ve kterých by mělo být dosaženo největších úspor, snížení administrativní zátěže a zefektivnění výběru daní. 8.1.1

Daňový řád a snížení administrativní zátěže

Ministerstvo financí si slibuje, že právě nový daňový řád s účinností od 1. 1. 2011 napomůže zefektivnit daňový proces a přinese snížení administrativních nákladů. Mezi hlavní argumenty patří zejména jeho větší přehlednost oproti ZSDP. Nový daňový řád podporuje elektronizaci daňové správy, zavádí jasná pravidla pro doručování a upravuje pravidla pro vedení daňového spisu. Za významnější snižování administrativních nákladů z pohledu daňového subjektu lze považovat bezkonkurenčně lepší provázanost se správním soudnictvím, kdy se může výrazně snížit doba vedení sporu. V případě velkých společností lze za významné považovat zrušení omezení při volbě zástupce, kdy si firmy


104

budou moci vybrat levnějšího zástupce a snížit tak své náklady. Malé společnosti či jednotliví daňoví poplatníci využívají těchto služeb velice omezeně. Na praktických příkladech v kapitole 6. Finanční a trestně právní následky daňové kontroly je na konkrétních příkladech DPPO demonstrován finanční dopad snížení nákladů při využití možnosti odpuštění úroku z prodlení u posečkání již při vydání rozhodnutí o posečkání. Je zde vyčíslen konkrétní dopad a zřejmá úspora ze strany daňových poplatníků. Z pohledu správce daně šetří administrativní náklady také možnost dokončení daňové kontroly a daňové exekuce stejným správcem daně i po změně místní příslušnosti. Dochází k lepšímu využití administrativní kapacity a zároveň by toto opatření nemělo firmy motivovat k přesunu do velkých měst, kde je pravděpodobnost daňové kontroly méně pravděpodobná než na menších městech. V budoucnu by to mohlo vést k jejich častějším kontrolám a dřívějšímu zjištění nesprávně odvedené daňové povinnosti a částečnému zamezení daňovým únikům. V neposlední řadě by administrativní úsporu, jak z pohledu správce daně tak daňového subjektu, mělo přinést lepší využití opravných, mimořádných a dozorčích prostředků. V řadě případů dojde k možnosti rychlejšího vyřízení správcem daně v první instanci tzn. efektivnější řízení a zkrácení lhůty řízení. Většinu těchto přínosů v současné době nelze vyčíslit. Zda napomůže daňový řád zmodernizovat a zefektivnit daňovou správu bude možné podle expertů posoudit zpětně až po několika letech. Protože se ovšem jednalo o velice rozsáhlou změnu, lze předpokládat, že náklady menších společností a individuálních daňových poplatků z počátku naopak stoupnou, z důvodu častějšího využití daňových poradců. U velkých firem se naopak předpokládá již od počátku snížení administrativních nákladů. Je ovšem zapotřebí si uvědomit, že se nelze bavit pouze o přínosech a nákladech daňového řádu jako samostatného právního předpisu. Je velice úzce spjat s ostatními zákony, které se v dnešní době velice mění. Dochází k novele zákona o daních z příjmu a DPH. I tyto nálady je zapotřebí zahrnout do výpočtu. 8.1.2

Specializovaný finanční úřad

Další oblastí, která souvisí s daňovou reformou a daňovými kontrolami je vytvoření Specializovaného finančního úřadu k 1. 1. 2012. Úřady s podobným charakterem jsou již v řadě evropských států samozřejmostí a Česká daňová správa jej zatím postrádala. Tento úřad bude kontrolovat velké subjekty, jejichž obrat bude vyšší než 2mil. Kč a veškeré subjekty kapitálového a finančního trhu. Podle ředitele Generálního finančního ředitelství je kontrola těchto subjektů


105

velice časově a finančně náročná. Zavedení tohoto úřadu by mělo vést k lepšímu soustředění specialistů v dané problematice, důkladněji provedené daňové kontrole a dřívějšímu odhalení daňových úniků. Úřad má hlavní sídlo v Praze a pobočky v Plzni, Hradci Králové, Českých Budějovicích, Ústní nad Labem, Brně a Ostravě. Od roku 2013 nebude mít tento úřad na starosti pouze kontrolu velkých subjektů, ale s připravovanou důchodovou reformou se stane správcem Centrálního registru smluv o pojistném na důchodové spoření. Od 1. 1. 2013 bude dále provádět cenovou kontrolu místo Ministerstva financí. Dále bude také jediným orgánem vykonávající státní dozor, který byl doposud v kompetenci finančních úřadů. Podle Ministerstva financí má tato přenesená agenda zvýšit právní jistotu provozovatelů loterií a zajistit jednotný přístup v rámci výkonu státního dozoru. 8.1.3

Jednotné inkasní místo

Jednotné inkasní místo (JIM) je z hlediska budoucího snížení administrativního zatížení daňových poplatníků a státního rozpočtu považováno za jeden z nejvýznamnějších projektů od roku 1992. Očekávají se od něj především pozitivní výsledky. Daňoví poplatníci již nebudou muset chodit zvlášť na finanční úřad a na správu sociálního zabezpečení (SSZ), ale pouze k jednomu privátnímu správci. Projekt JIM byl zařazen i do „Národního protikrizového plánu vlády“. Jedním z jeho hlavních cílů je sblížit základ DPFO, sociálního a zdravotního pojištění. Předpokládá se, že od 1. 1. 2014 by do JIM mohla být převedena správa spotřebních a energetických daní, dělená správa a inkaso cel. Daňový řád by zde měl hrát roli jednotného procesního předpisu, podle kterého bude postupováno. Zákon byl schválen s účinností k 1. 1. 2015. Ministerstva zapojená do tohoto plánu si nechali zpracovat „Studii proveditelnosti JIM“ u externí firmy za necelých 20mil Kč, ze kterých 85 % je kryto prostředky EFS a 15 % národním spolufinancováním. Podle výsledků této studie má být ušetřeno přes 2 800 pracovních míst. Má dojít k výraznému snížení administrativní zátěže u podnikatelů. Nejlepší prognózy odhadují úsporu až 4mld. Kč ročně. Vytvoření JIM není pouze záležitostí České republiky, ale v září 2011 probíhala mise Světové banky, která měla za úkol posoudit pokrok v projektu JIM. Závěrečnou zprávu ještě ČR neobdržela, ale podle „Review of the Feasibility Study“ provedeného světovou bankou bylo již dáno několik doporučení. Podle této zprávy lze pomocí JIM zmodernizovat a integrovat berní správu, která může vést k návratnosti ve výši 300 % - 600 %. Avšak ČR by měla nejprve vytvořit


106

kvalitní strategii pro modernizaci daňové správy. Teprve poté může dojít k vysokým úsporám. Měl by být kladen větší důraz na zredukování a konsolidaci finančních úřadů v malých městech, které budou v budoucnu podřízeny 14 krajským úřadům. Větší pozornost by měla být věnována zjednodušení aktuálního systému spotřebních daní s ohledem na jejich efektivnost. V připravovaném programu zcela chybí poskytování podpůrných služeb daňovým poplatníkům, což by měla moderní daňová správa s klientským přístupem určitě nabízet. V poslední řadě je doporučeno navýšit investice do IT. ČR má nyní tyto investice ve výši cca 5 %. Jako varovné by mělo být sdělení, že pokud se zvýší investice na cca 10 %, teprve poté by se ČR dostala na spodní hranici moderních daňových správ západní Evropy. Při srovnání pozitivního pohledu Ministerstva financí a doporučení Světové banky nelze vyvodit ze současné situace mnoho pozitivních dopadů do daňového systému. Obzvláště díky malým počátečním investicím na celkové zmodernizování daňové správy nemusí být v budoucnu očekávané snížení administrativních nákladů zdaleka tak velké. Spíše se bude do nově vytvořeného systému muset ještě mnoho peněz investovat, což prodlouží dobu návratnosti vložených finančních prostředků.

8.2 Reorganizace české daňové správy od 1. 1. 2013 Od 1. 1. 2013 dojde s nabytí účinnosti zákona o Finanční správě České republiky k poměrně rozsáhlé reorganizaci daňové správy. Od 1. 1. 2011 došlo také k rozsáhlé změně, kdy byla daňová správa tvořena třístupňovou soustavou územních finančních orgánů. Od roku 2013 již nebude tato soustava platná a bude nahrazena orgány Finanční správy, které budou tvořeny: Generálním finančním ředitelstvím, Odvolacím finančním ředitelstvím v Brně, 14 finančními úřady a Specializovaným finančním úřadem. Finanční úřady budou mít hlavní sídlo v krajských městech. Z veškerých stávajících zanikajících finančních úřadů se stanou územní pracoviště, které budou spadat pod příslušné krajské finanční úřady. Podle vyjádření Generálního finančního ředitelství budou veškeré finanční úřady moci kontrolovat dotace, provádět finanční kontrolu, výběr a převod pojistného z důchodového spoření a provádět kontrolu hospodaření krajů, měst a obcí. I přesto, že se jedná o velice náročnou přeměnu, ministerstvo financí slibuje, že se změny nijak negativně nedotknou daňových poplatníků. Naopak má dojít ke zjednodušení některých pravidel a postupů.


107

Pro veřejnost bude určitě zásadní informace ohledně placení daní. Nově bude možné daň zaplatit pouze na příslušném krajském finančním úřadě. Každému úřadu budou přiděleny nové bankovní účty u ČNB. Zda bude reorganizace úspěšná a přinese předpokládané snížení administrativní zátěže lze v současné době pouze odhadovat. Zejména v posledních pěti letech probíhají velké legislativní změny. Vyhodnocení dopadů změn je velice náročné. Podle předběžného harmonogramu by měly být ČR předány konkrétní výsledky nejpozději do 30. 6. 2013. Podle dílčí „Zprávy o plnění Plánu snižování administrativní zátěže podnikatelů“ do 31. 12. 2011 činí dosud provedené změny úsporu 12, 079mld. Kč. Ministerstvo financí si slibuje vznikem JIM úsporu dalších 4,2mld. Kč ročně.

DISKUZE

108

9 Diskuze Přijetím nového DŘ došlo k mnoha změnám, které mají značný vliv na daňové poplatníky a správce daně. V rámci podrobné analýzy jednotlivých částí daňové kontroly jsem objevila mnoho změn, kterými se nový DŘ podrobněji zabývá, ale i přesto dochází k vážným názorovým střetům úředníků správce daně, daňových poradců, daňových subjektů a médií. V oblasti zahájení daňových kontrol se v minulosti i současnosti vedou neustálé diskuze mezi daňovými poradci, správci daně a médii. O přepadových kontrolách jsem vedla s pracovníky Finančního úřadu v Telči dlouhou diskusi a došli jsme ke stejnému závěru jako Ministerstvo financí, které tvrdí, že „přepadové kontroly“ tvoří pouze zlomek veškerých provedených kontrol. Tento názor ovšem nesdílí řada daňových poradců. Dalším problémem je, že z důvodu nepřesné formulace v ZSDP mohlo docházet k zahájení daňových kontrol pouze formálním podpisem protokolu, ale k faktickému prověřování docházelo až se značným zpožděním. Tento názor sdílí i Šretl (2011). Jiného názoru jsou ovšem pracovníci FÚ v Telči, kteří s tímto tvrzením nesouhlasí. Podle jejich názoru k takovým situacím teoreticky mohlo docházet v případě velkých podniků, u kterých bylo podezření z daňových úniků, ale prozatím neexistoval přesný důvod k zahájení daňové kontroly a správce daně potřeboval získat více času. Na menších FÚ ovšem nemají úředníci s těmito praktikami moc velké zkušenosti. Domnívám se, že podrobná ustanovení upravující okamžik zahájení daňové kontroly pomohou vyřešit tento problém. V oblasti lhůt přináší nový DŘ jedny z nejdůležitějších změn. Často je kritizováno opomenutí speciálních pravidel pro počítání běhu prekluzivní lhůty podle § 38r ZDP, které prodlužuje dle DŘ obecnou délku lhůty u vymezené skupiny daňových poplatníků. Při provedení hlubší analýzy na praktickém příkladu jsem došla ke stejnému závěru jako ve studii Zatloukala (2011, s. 97-99). Nenalezla jsem žádný racionální důvod k prodloužení této lhůty. V současné době existuje řada výkladů NSS. Do budoucna lze ovšem očekávat mnoho soudních sporů. Dále mezi velmi kritizované části DŘ patří úprava přechodných ustanovení. Při aplikaci těchto ustanovení na praktické příklady jsem nalezla řadu sporných otázek a výkladů, se kterými souhlasí i úředníci FÚ. Podle Ministerstva financí je úprava přechodných ustanovení velice podrobná a dostačující. Na základě výsledků a konzultace s úředníky FÚ by ovšem bylo mnohem výhodnější, kdyby DŘ obsahoval pouze jeden konkrétní výklad.

DISKUZE

109

Další sporné otázky vznikají v souvislosti se zpřísněním podmínek pro podání tvrzení na daň nižší. Příčinou budoucích sporů se může stát pojem „nová skutečnost“, která není v zákoně specifikována. Podle názoru Šretla (2011) se jedná o jednu ze závažný nedokonalostí DŘ. Opačný názor mají úředníci FÚ, kteří budou v případě sporů vycházet z dosavadní praxe či soudních rozhodnutí. V průběhu daňové kontroly lze pozorovat rozdílné názory ohledně průběžného seznamování daňových subjektů se vzniklými pochybnostmi. Zde lze vycházet ze Šretla (2011, s. 77), který za účinnost ZSDP kritizoval obecné formulace při zasílání výzev na odstranění pochybností. Blíže jsem prozkoumala několik podobných výzev a musím souhlasit, že daňový subjekt mnohdy z výzvy nevěděl, co má odstraňovat. Nutno ovšem říci, že většina těchto výzev pocházela z počátku účinnosti ZSDP. Při analýze neustále novelizovaného ZSDP lze pozorovat celou řadu změn, které byly souhrnně zakomponovány do nového DŘ. V § 89 odst. 1 DŘ je již uložena nezbytnost uložení konkrétních pochybností. Ovšem praxe úředníků FÚ byla již za účinnosti ZSDP téměř totožná s § 89 DŘ. Z jejich strany prý byla vždy snaha uvést konkrétní pochybnosti z důvodu rychlejšího provedení oprav, menších nedorozumění s daňovými subjekty a následnému urychlení daňové kontroly. Dále DŘ nevyřešil otázku, zda má daňový subjekt právo na seznámení s vytvořenou pomůckou pro stanovení daně? Řada komentářů k DŘ odkazuje na velké množství soudních rozhodnutí, jejichž závěry se velice liší. Podle studie Šretla (2011) a dlouhodobé praxe úředníků FÚ nejčastěji dochází ve většině případů k seznámení s použitím pomůcek formou písemnosti. Nově je kladen velký důraz na náležitosti „Zprávy o daňové kontrole“. Zde musím naprosto souhlasit s úředníky FÚ, že vypracování těchto podrobných zpráv je značně časově náročné. Na druhé straně již od konce účinnosti ZSDP úředníci FÚ často vypracovávaly takto podrobné zprávy, kvůli urychlení možných soudních jednání. Toto je opět důkaz, že DŘ vychází v mnoha oblastech z praxe správců daně. Můžeme si položit otázku, zda nový způsob výpočtu úroku z prodlení přinese daňovému subjektu úsporu? Na základě analýzy na modelových příkladech na DPPO a zohlednění vlivu změny reposazby ČNB, jsem vyčíslila finanční úsporu pro daňové poplatníky při aplikaci DŘ. Potvrdila jsem tak jeden z propagovaných teoretických přínosů nového DŘ Ministerstvem financí. Dalším z diskutovaných přínosů DŘ je povolení posečkání i zpětně. Tento přínos jsem opět potvrdila pomocí analýzy v modelovém příkladu č. 1 na DPPO. Na základě zjištěných finančních výsledků možných variant, které může daňový poplatník využít a jejich srovnání, souhlasím s názorem daňových po-

DISKUZE

110

radců, že se jedná o změnu, která přináší úspory několikanásobně větší než změna výpočtu úroku z prodlení. Z pohledu daňových poplatníků není pozitivní, že s účinností DŘ již neexistuje formální výzva, kterou byl subjekt vyzýván k úhradě nedoplatků. Podle důvodové zprávy k daňovému řádu bylo vydávání výzev neefektivní a administrativně náročné. Mnoho daňových poplatníků využívalo odvolání, aby oddálili exekuci, aniž by jejich odvolání bylo podloženo reálnými argumenty. S tímto názorem souhlasí i úředníci FÚ, kteří ovšem stále v mnoha případech využívají možnost neformálního vyrozumění. Z pohledu tvůrců DŘ lze potvrdit v komplikovaných případech zvýšení efektivnosti v daňovém řízení. Velice diskutované téma, nejenom na národní úrovni, je vytvoření zákona o trestním právu daňovém, který v současné době v ČR neexistuje. Odborníci v tomto oboru poukazují na nejvíce problematické okruhy a nastiňují jejich, prozatím, teoretické řešení. Do budoucna lze očekávat tlak na vytvoření samostatného speciálního zákona pro tuto oblast. V blízké době ovšem vytvoření tohoto zákona nelze očekávat. Dalším velice diskutovaným tématem je zkrácení lhůty potřebné k podání odvolání o tři měsíce. V současné době nelze žádný způsobem vypočítat, jaké dopady přinese tato změna. Po bližším prozkoumání příslušných ustanovení DŘ vzniká otázka, zda bude lhůta tří měsíců zachována i v případě, že správce daně umožní v poučení lhůtu delší než dovoluje DŘ? Tato otázka vychází z praxe, kde se významně liší názory správce daně a daňových poradců. Několik možných řešení nastínil ve své studii Baxa (2011), ale k jednoznačnému řešení nedošel. Podle něj správnou odpověď přinese až budoucí praxe. Opačný názor zastávají úředníci FÚ. Podle nich ke stanovení chybné lhůty v poučení téměř nikdy nedochází a tato otázka je tedy zcela bezpředmětná. Který z názorů je správný, lze prozatím pouze odhadovat. Na základě konzultace s pracovníky FÚ a nahlédnutí do interních statistik se přikláním spíše k jejich názoru. Za účinnosti ZSDP podléhala úprava plné a částečné autoremedury velkým kritikám, zejména ze strany daňových poplatníků. Po bližší komparaci DŘ a ZSDP v této oblasti souhlasím s Baxou (2011), že zejména částečná autoremedura mohla být v minulé době často zneužívána správcem daně vůči daňovým subjektům. Úředníci FÚ s tímto názorem úplně nesouhlasí. Lze ale usuzovat, že právě velká kritika v této oblasti přispěla k úpravě v novém DŘ. Daňoví poplatníci tak mohou pozorovat omezení částečné autoremedury ve vlastní prospěch na úkor správce daně. V souvislosti vztahu přezkumného řízení a správního soudnictví je v současné době odbornou veřejností velmi diskutován institut uspokojení na-

DISKUZE

111

vrhovatele. Za základě probíhající diskuze, názorů Baxy (2011) a údajů z interních statistik FÚ lze vyvodit závěr, že institut uspokojení navrhovatele nebyl za účinnosti ZSDP plně využíván. Zejména podle Baxy (2011) a úředníků FÚ dochází v současné době k upřednostňování tohoto institutu, podle § 124 DŘ, což jistě přispívá ke zvýšení efektivity řízení a snížení administrativních nákladů. Příjmy státního rozpočtu všech zemí jsou závislé na výběru daní. Daňová soustava není v čase neměnná a musí reagovat zejména na ekonomické podmínky a sledovat, zda nevytváří nadměrné náklady. Z těchto důvodů začíná v rámci EU docházet v posledních letech k její reorganizaci. V ČR lze za jeden z prvních článků považovat vytvoření nového DŘ, který je již nedílnou součástí daňového systému. Pokud chceme zjistit přínosy nového daňového systému, nelze se zaměřit pouze na DŘ. Jak na národní, tak převážně na nadnárodní úrovni se začíná hovořit o neefektivitě daňových správ členských států EU a nadměrné administrativní zátěži na straně SD i DS. V rámci EU probíhá neustále proces harmonizace daní. V rámci procesu je přijímána řada směrnic, které jsou implementovány do národních právních řádů. Snahou je co nejvíce přiblížit daňové systémy jednotlivých členských států, což se v současné době prozatím moc nedaří. Velký důraz je kladen na administrativní zátěž a snahu o její snižování v rámci celé EU. Na národní i nadnárodní úrovni bylo vytvořeno několik programů a metodik, které si kladou za cíl snížil administrativní zátěž o 25 %. Problém je, že zatím neexistují aktuální výsledky. ČR může prozatím využít výsledky „Zprávy o plnění plánů na snížení administrativního zatížení“ vydané v roce 2011. Podle této zprávy snižování nákladů v daňové oblasti není nijak uspokojivé. Prozatím nelze vyčíslit ani přínosy DŘ pomoci metody RIA. Zefektivnění daňového procesu a snížení administrativní zátěže se očekává zejména od investic do IT technologií, postupné elektronizaci jednotlivých úkonů v rámci daňového řízení, lepší provázanosti se správním soudnictvím, daňové exekuci nebo využití opravných prostředků. DŘ je jedním z možným způsobů jak snížit zátěž. O něco vyšší úspory má přinést Specializovaný FÚ, který od roku 2013 bude navíc provázán z důchodovou reformou a cenovou kontrolou. Od roku 2015 největší úspory Ministerstvo financí očekává od vytvoření JIM. Určitě zajímavý je odlišný názor Světové banky, která sice vidí v JIM velký potenciální přínos, na druhé straně však kritizuje ČR za nedostatečně vytvořenou strategii, nadměrné množství FÚ, nedostatečný klientský servis. Největší názorové rozdíly jsou ohledně investic do IT technologií, které jsou ze strany ČR považovány za dostatečné, ze strany Světové banky jejich navýšením o 5 % dojde k vytvoření minimálního stupně moderní daňové správy. Kritické názory Světové banky podporují i výsledky různých studií provedené Evropskou komisí. Téměř ve všech členských státech EU jsou daňové re-

DISKUZE

112

formy implementované v roce 2011 zaměřeny na zvyšování příjmů a zvyšování daní. Lze usuzovat, že daňové systémy vedou k diskriminaci mezi správou daní a deficitem rozpočtu. Podle výsledků studií provedených Evropskou komisí vykazuje ČR s Polskem a Slovenskem největší správní náklady. Jakou velikost by měla mít efektivní daňová správa? Na tuto otázku nelze jednoznačně odpovědět, ale např. Rakouská, Finská nebo Švédská daňová správa se vyznačuje velkou efektivitou se značně menším počtem pracovníků FÚ na počet obyvatel. V této oblasti je ČR s Bulharskem, Rumunskem a Litvou podle dostupných statistik jejich pravým opakem. Z provedené reformy ZÚFO s účinností od roku 2011 a očekávané reorganizace daňové správy od ledna 2013 lze usuzovat, že ČR směřuje podobnými kroky jako Spojené království a Belgie, které se vyznačují malým množstvím FÚ na počet obyvatel. Zredukování správy daní může jistě napomoci zvýšit kvalitu služeb a snížit administrativní náklady a vyhradit dostatečné množství peněžních prostředků na zvýšení odborné způsobilosti úředníků FÚ. ČR bych doporučovala navýšení finančních prostředků do IT technologií, kterému se i na vzdory doporučení Světové banky Ministerstvo financí brání. Bez větších investic nebudou mít jinak vynaložené prostředky na reorganizaci daňové správy takovou návratnost a efektivita celého systému se značně sníží. Přitom moderní daňová správa je základem pro efektivní výběr daní bez nadbytečných administrativních nákladů, které naplňují státní rozpočet. Tento názor podporuje i skutečnost, že ČR měla v roce 2011 spolu s Bulharskem jednu z největších administrativních zátěží v EU-27. Vzhledem k popsaným důvodům by ČR určitě měla přehodnotit očekávané přínosy z probíhající reorganizace daňové správy a inspirovat se zeměmi jako jsou: Rakousko, Finsko, Švédsko nebo Spojené království. V oblasti harmonizace daní a zefektivňování daňové správy na národní úrovni je důležitá mezinárodní spolupráce, která probíhá na základě výměny informací mezi příslušnými orgány členských států. Cílem je zamezení dvojího zdanění a boj proti daňovým únikům. Spolupráce nefunguje jenom v rámci EU, ale i s ostatními státy mimo EU. ČR je členem FIACALIS, Višegrádské šestky, Evropské organizace daňových správ (IOTA) nebo Americké organizace daňových správ (CIAT). Mezinárodní spolupráce přispívá ke sbližování daňových systémů zejména napříč Evropou. Patří mezi důležitý nástroj, pomocí kterého lze snížit nejenom administrativní náklady daňové správy, ale zvýšit její efektivitu a pomoci odhalit řadu daňových úniků. Na základě provedené analýzy DŘ lze konstatovat, že DŘ je plně slučitelný se závazky, které z mezinárodních smluv a členství vyplývají. V této souvislosti ho lze označit za moderní právní předpis, který svým pojetím odpovídá trendu v evropském právu.

ZÁVĚR

113

10 Závěr Diplomová práce se zabývá problematikou daňových kontrol prováděných v důsledku vytvoření zcela nového zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, který s účinností od 1. 1. 2011 zcela nahradil dvacet let starý zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. V rámci rozsáhlé reorganizace české daňové správy patří nový DŘ k jejím prvním článkům. Z tohoto důvodu se stal v posledním roce jedním z nejsledovanějších zákonů. Vytvoření a především přijetí nového DŘ bylo dlouho očekávaným krokem ze strany správců daně i „laické“ veřejnosti. Podle jeho tvůrců má utvářet moderní a efektivní daňovou správu se zaměřením na klientský přístup. Na druhé straně je především médii propagován jako „bič“ na daňové poplatníky s nemorálním posílením moci státu. Po provedené analýze v této diplomové práci s tímto názorem v řadě oblastí nemohu souhlasit. V rámci mé diplomové práce došlo na základě analýzy ke zhodnocení nejdůležitějších změn v procesu daňové kontroly v důsledku novely daňového řádu a souvisejících právních předpisů. Důležité změny byly aplikovány na konkrétní provedené daňové kontroly na DPPH a DPPO, na základě kterých došlo k vyčíslení finančních dopadů změny zákona u DS i SD. Jaká pozitiva či negativa nový DŘ doopravdy přináší? V současné době je nelze na základě žádných podrobných analýz přesně vyhodnotit. Lze pouze analyzovat DŘ, ZSDP, sledovat současnou ekonomickou situaci, konzultovat problémy se SD a provádět odhady. Za jedny z největších výhod DŘ považuji, že vychází ze soudních rozhodnutí a počítá s existencí soukromého práva. SD má tak pevný základ v procesu daňového řízení. Daňové kontroly již nebudou moci probíhat na základě dohody SD a DS, jak tomu často bývalo za účinnosti ZSDP. Přesné vymezení s upřesněním pojmů v řadě problematických míst snižuje výkladové nerovnosti a může napomoci zvýšit příjmy do státního rozpočtu a zároveň snížit vyplácené náhrady DS za nesprávný úřední postup. V těchto případech opravdu došlo ke splnění jednoho z očekávaných přínosů. DŘ přináší spoustu novinek v boji s daňovými úniky. Na základě výsledků své práce za největší přínosy považuji úpravu místního šetření, která může zrychlit správní řízení a snížit administrativní náklady. Významným krokem je vytvoření institutu atrakce a institutu ručení za nezaplacenou daň. Oproti většině států EU-27 se daňová kontrola v ČR vyznačuje velkými nároky na její provádění, které v důsledku snižují počet provedených kontrol. Ke zvýšení plynulosti, efektivnosti a rychlosti může přispět nově upravená oblast

ZÁVĚR

114

dožádání a úprava prostředků. Významně k tomu může přispět i POP, který zcela nahradil vytýkací řízení. Na základě podrobné analýzy na příkladu DPH lze říci, že POP je mnohem vstřícnější k DS. Jednotná úprava a lepší metodika generálního ředitelství urychlují práci SD a jsou jeho největšími výhodami. Nevýhodou pro DS je možnost plynulého přechodu do daňové kontroly a rychlejší přechod do daňové exekuce. Na druhé straně lze očekávat usnadnění a urychlení prováděných kontrol a efektivnější boj s daňovými úniky. I přes negativní prezentaci DŘ v médiích lze na základě výsledků tvrdit, že DŘ v mnoha ohledech přispěl ke zvýšení právní jistoty daňových poplatníků. Přínosem je přesná definice zahájení daňové kontroly. Ovšem i přesto je stále řešena problematika „přepadových kontrol“, zejména prostřednictvím médií, i když se s tímto typem kontrol již nelze téměř setkat. Právní jistotu jednoznačně podporují přesná pravidla pro opakování daňových kontrol a stanovení maximální lhůty pro stanovení daně, která omezuje svévoli rozhodování ze strany SD. Stejně tak jistotu zvyšují přesně definovaná pravidla u částečné a plné autoremedury, která byla v posledních letech často zneužívána v rámci řízení proti daňovým poplatníkům. Současná úprava by měla být dostačující proti „šikaně“ ze strany SD. K posílení správního soudnictví a urychlení řízení v rámci správního soudnictví slouží institut uspokojení navrhovatele, jehož význam s přijetím DŘ výrazně roste. Velice problematické se jeví ustanovení § 8 DŘ, podle kterého nemá SD vydávat v podobných případech rozdílná rozhodnutí. K tomu je ale zapotřebí vytvořit centrální evidenci, která by shromažďovala veškerá vydaná rozhodnutí. Ta prozatím stále neexistuje. Z provedených analýz v rámci modelových daňových kontrol na DPPO lze potvrdit finanční přínos pro DS vyplývající z nového výpočtu úroku z prodlení. Při využití povolení posečkání daně i zpětně, byla prokázána úspora ještě mnohem vyšší. Zároveň dochází ke snížení administrativní zátěže DS, protože již nemusí podávat žádost o přiznání úroku, jelikož se úrok přiznává automaticky. Na druhé straně oblast sankcí nepřináší DS pouze pozitiva. Negativa jsou spojena s výší odváděných úroků, jelikož cena peněz je zde dvojnásobná než v civilně-právních vztazích. Zároveň došlo k tvrdším podmínkám pro uložení sankcí a vznik nových sankcí, které mají donutit DS k větší disciplíně a urychlení řízení. Další nevýhoda, která ušetří náklady FÚ je, že se DS nemusí bez podání žádosti či zřízení DIS dozvědět o předepsání úroku z prodlení na osobním daňového účtu. Z tohoto důvodu nemusí být částka uhrazena a DS se vystavuje daňové exekuci. Podobným problémem je neexistence výzvy k úhradě nedoplatku, kterou DS často využívaly k oddálení daňové exekuce. Za úkon, který zvyšuje náklady DS je v případě placení daní složenkou její zpoplatnění.

ZÁVĚR

115

Z podrobného prozkoumání dopadů jednotlivých změn lze vyvodit řadu negativních dopadů pro DS. Za nevýhodu považuji nesystematicky a nepřehledně upravená práva DS. Na základě podrobné analýzy za pomoci schématických příkladů existuje v oblasti lhůt několik problematických ustanovení, které bez hlubších znalostí či využití daňového poradce mohou činit značné problémy. Podstatné je opomenutí speciálních pravidel pro počítání běhu prekluzivní lhůty, které naráží na kritiku zejména z řad odborné veřejnosti. Stejně je kritizováno snížení lhůty k podání odvolání o tří měsíce. Na druhé straně tato úprava činí značný tlak na urychlení správy a efektivitu řízení. Z výsledků v oblasti lhůt vyplývá administrativní náročnost jejich stanovení pro SD z důvodu existence mnoha úkonů, které výpočet lhůty mění. Tyto problémy by měly být do budoucna určitě řešeny. Daňovou exekuci lze označit za nástroj, který přitvrzuje v jednání SD vůči DS. Na druhé straně bylo cílem DŘ předcházet nerovnému zacházení s DS. Tato forma exekuce je upravena velice podrobně a do budoucna lze očekávat zefektivnění vymáhání daní a zvýšení odváděných finančních prostředků do státního rozpočtu. Její úprava přináší rozšíření možností jejího zastavení, což ocení především daňoví poplatníci. Přínosem je, že náklady by již neměly být neúměrné výši vymáhaného nedoplatku, což ocení hlavně DS. V mnoha situacích však DŘ přináší i značné výhody pro SD. Řada z nich přispívá především k urychlení řízení a snížení možnosti neúčelného prodlužování daňových kontrol. Výhodou je uložení povinnosti DS umožnit provedení daňové kontroly. POP a jeho plynulý přechod od daňové kontroly má sice urychlit řízení, na druhé straně úředníci FÚ přiznávají, že nevědí jak takovouto situaci řešit. Zde by bylo vhodné vytvoření podrobné metodiky Generálním finančním ředitelstvím, aby nedocházelo ke zbytečným soudních sporům. Nelze opomenout ani posílení práv Ministerstva financí ČR v souvislosti prominutí daně a jejího příslušenství. V budoucnu lze očekávat snížení částky prominuté daně na základě „dobrých vztahů“.¨ Při provádění daňových kontrol činí SD největší problém přechodná ustanovení, jejichž výklad je v mnoha případech sporný a v praxi nejsou moc ověřena. Tento názor byl potvrzen i výsledky modelových příkladů na DPPO. Na jejich základě je velice obtížné stanovit běh lhůty a běh nové 3-leté lhůty v závislosti na úkonech prováděných do konce roku 2010. Mnohem přínosnější by bylo, kdyby tvůrci zákona stanovili pouze jeden konkrétní a jasný výklad přechodných ustanovení, který by tak posílil právní jistotu SD i DS. Rozsáhlé změny lze pozorovat v oblasti opravných prostředků. Došlo k vytvoření ustanovení zavádějících nové dozorčí prostředky. Nejpodstatnější je, že DŘ klade důraz na podání dodatečného daňového tvrzení před obnovou řízení.

ZÁVĚR

116

Přínosem u řady prostředků je přiznání odkladného účinku. Řadu velkých přínosů i negativ vůči DS přináší odvolání, kde DS určitě ocení právo odvolat se vždy, pokud to DŘ nezakazuje. Jedná se o zcela opačný princip než v ZSDP, který přispívá ke zvýšení právní jistoty DS. V rámci odvolání je za nejvyšší změnu považována problematika odkladného účinku odvolání u dodatečných platebních výměrů. Z podrobné analýzy modelového příkladu na DPPO lze poukázat na řadu změn oproti ZSDP. V konečném výsledku nová právní úprava přináší DS podobné pozitivní výhody ohledně oddálení úhrady daně jako přinášel ZSDP do konce roku 2010. Ze všech přínosů a nevýhod, které nový DŘ přináší, nelze potvrdit názor, že je to pouze „bič“ na daňové poplatníky. Je důležité upozornit, že řada změn, které mají negativní dopady na straně DS přispívají k urychlení řízení a snižování administrativní zátěže na straně SD. Na druhou stanu nelze na základě výsledků souhlasit ani s propagovaným názorem, že dojde k jeho zneužívání SD v rámci daňového řízení. Z výsledku řady provedených analýz v této práci existuje řada zákonných prostředků a jejich kombinací, kterými může DS docílit oddálení úhrady daně či úspory až v řádech tisíců korun. V rámci reorganizace daňového systému bych doporučila vytvoření „Zákona o trestním právu daňovém“, který je již v řadě evropských zemí samozřejmostí. DŘ se této problematice věnuje více než ZSDP, ale situace je stále neuspokojivá. V posledních dvou letech se neustále zvyšují tlaky na vytvoření tohoto speciálního zákona, ale prozatím se bude muset ČR spokojit s využitím soudních rozhodnutí. Zkušenosti z evropských států dokazují, že ČR vynakládá velké správní náklady a její daňový systém vykazuje řadu slabých míst. ČR již započala s velkou reorganizací české daňové správy, ovšem názory na její efektivnost jsou různé. Pokud se zaměříme pouze na DŘ, podle výsledků přinesla nová právní úprava řadu pozitivních změn pro DS a nelze ho tak vnímat jako „bič“ na daňové poplatníky. Od účinnosti DŘ uplynula prozatím krátká doba, ale i přesto vzniká postupně řada sporných otázek, jejichž vyřešení bude záležet na judikatuře NÚS a NSS. Prozatím se nepotvrdilo, že by nejasné výklady vedly vždy pouze ve prospěch SD. Na druhé straně lze konstatovat, že v budoucnu můžeme očekávat naplnění řady cílů, které si tvůrci DŘ stanovili. Na závěr lze říci, že nový DŘ je moderním právním předpisem, který zvyšuje právní jistotu DS i SD, v mnoha ohledech zefektivňuje daňové řízení a přispívá ke snižování administrativní zátěže. Nevýhodou je, že prozatím nelze jeho přínosy přesně určit. Důležité je, že řada jeho prozatím „teoretických“ výhod může být využita v rámci probíhající reorganizace.

LITERATURA

117

11 Literatura KNIHY BAXA, JOSEF. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3575-649 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Daňový řád 2011. Praha: Meritum, 2011. 172 s. ISBN 978-80-7357-650-9 KOBÍK, JAROSLAV. Daňový řád: s komentářem. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2010, 959 s. Daně. ISBN 978-80-7263-616-7 KYTÝROVÁ, ANDREA. Problematika daňové kontroly [online]. 2011 [cit. 2012-1220]. Diplomová práce. Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta. Vedoucí práce Pavla Kvapilová. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/206691/esf_m/. LICHNOVSKÝ, ONDŘEJ A ROMAN ONDRÝSEK. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2011. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-807-4003905. LICHNOVSKÝ, ONDŘEJ. Sporné otázky daňového řízení. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009, 170 s. Daňová řada. ISBN 978-807-3574-796 MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2011: úplná znění platná k 1. 4. 2011. Praha: Grada, 2011. 263 s. ISBN 978-80-247-3944-1 NĚMEČEK, TOMÁŠ. Lidové noviny: Rubrika právo a justice. Lidové noviny: Pardon, náhoda není svévole. 2011, č. 2. ŠRETR, VLADIMÍR. Daňová kontrola z pohledu daňového řádu. Praha: Linde, 2011, 151 s. Praktická právnická příručka. ISBN 978-807-2018-567 ZATLOUKAL, TOMÁŠ A LENKA KRUPIČKOVÁ. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2., přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. Beckova edice právní instituty. ISBN 978-80-7400-366-0

LITERATURA

118

ZÁKONY Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 30/2010 Sb. s účinností od 1. 1. 2011 In: Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, příloha č. 2.1 ze dne 19. 11. 2008. Dostupné z www. http://psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503 Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších právních předpisů s účinností od. 1. 1. 1993 In: Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších právních předpisů s účinností od 1. 1. 1991 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů s účinností od 1. 1. 1992 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Zákon č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní spolupráci. s účinností od 1. 4. 2004 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů s účinností od 1. 1. 2001 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších právních předpisů s účinností od 1. 1. 2001 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ Zákon č. 265/1991 Sb. o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen, ve znění pozdějších předpisů s účinností od 1. 8. 1991 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/

LITERATURA

119

Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů s účinností od 1. 1. 1991 In. Sbírka zákonů České republiky. Dostupné z www. http://aplikace.mvcr.cz/sbirka-zakonu/ NÁLEZY. ROZSUDKY A USNESENÍ NÁLEZ ÚSTAVNÍHO SOUDU, ze dne 18.11. 2008, sp. zn. I.ÚS 1835/07 [online]. [cit. 2011-04-21 ]. Dostupné z WWW: NÁLEZ ÚSTAVNÍHO SOUDU, ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08 [online]. [cit. 2011-04-22 ]. Dostupné z WWW: NÁLEZ ÚSTAVNÍHO SOUDU, ze dne 18. 11. 2008., sp. zn. I ÚS 1835/07 [online]. [cit. 2011-05-18 ]. Dostupné z WWW: USNESENÍ NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 16. 5. 2006, sp. čj. 2 Afs 52/2005 08 [online]. [cit. 2011-05-16 ]. Dostupné z WWW: ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 1. 6. 2010, sp. zn. 2 Afs 35/2009 [online]. [cit. 2011-04-03]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0035_2Afs_0900_15e3cb65_ 2804_4fa8_bec6_59d57797abf3_prevedeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 21.10.2008, sp. čj. 8 As 47/2005 – 86 [online]. [cit. 2011-04-03]. Dostupné z WWW. http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0047_8As__0500086A_prev edeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÉHO SOUDU, ze dne 26. 10. 2009, č.j. 8 Afs 46/200946 [online]. [cit. 2011-04-03]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0046_8Afs_0900046A_prev edeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 3. 12 20092, čj. Aps 2/2009-52 [online]. [cit. 2011-04-09]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0002_2Aps_0900_d687892d _d023_4fe4_aa0e_ff5c21a5fc16_prevedeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 17. 2. 2006, č.j. 8 Afs 7/2005 [online]. [cit. 2011-04-10]. Dostupné z WWW:

LITERATURA

120

http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0007_8Afs_0500096A_prev edeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 24. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 31/2005 [online]. [cit. 2011-04-10]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0031_2Afs_0500057A_prev edeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 23. 2. 2005, sp. zn. 3 Afs 6/2004 [online]. [cit. 2011-04-05]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0006_3Afs_0400058A_prev edeno.pdf ROZHODNUTÍ NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 16.7.2009, sp. zn. 7 Afs/ 29/2009 [online]. [cit. 2011-04-05]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0029_7Afs_0900092A_prev edeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 14.4.2009, sp. zn. 8 As 15/2007-15 [online]. [cit. 2011-04-010]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0015_8As__0700069A_prev edeno.pdf ROZSUDEK NEJVYŠŠÍHO SPRÁVNÍHO SOUDU, ze dne 9.1.2009, čj. 2 Afs 92/2008-123 [online]. [cit. 2011-04-15]. Dostupné z WWW: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2008/0092_2Afs_0800123A_prev edeno.pdf INTERNETOVÉ ZDROJE ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Kompetence a činnosti daňové správy [online]. 2011 [cit. 2012-12-01]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/22.html?year=0%C2%93 ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Státní dozor bude od. 1. 1. 2013 provádět Specializovaný finanční úřad [online]. 2011 [cit. 2012-12-10]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ceska_danova_sprava_16785.html?year= 0 ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. In: Česká daňová správa: Daňová informační schránka (DIS) [online].

LITERATURA

121

http://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/dpr_info/co_je_to_dis.pdf. 2010 [cit. 2012-12-08]. Dostupné z: http://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/dpr_info/co_je_to_dis.pdf BODIN, JEAN-PAUL A EIMAR COLEMAN. Implementation of a Modern, Unified Revenue Collection Agency. In: Ministerstvo financí ČR [online]. 2011 [cit. 2012-12-09]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/WB_JIM_ReviewFeasibility-Study_eng_201109.pdf EUROPEAN COMMISSION. Taxation papers: Tax reforms in EU Member States [online]. 2012 [cit. 2012-12-09]. ISBN 978-92-79-26383-5. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/e conomic_analysis/tax_papers/taxation_paper_34_en.pdf EUR-LEX.EUROPA.EU. Commission of the Europeam Communities: Commission working document [online]. 2008 [cit. 2012-12-09]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0035:FIN:EN:PDF EUR-LEX.EUROPA.EU. Commission of the European Communities: Commission working document [online]. 2007 [cit. 2012-12-09]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/Notice.do?mode=dbl&lang=cs&ihmlang=cs&lng1=cs,en&lng2=cs, da,de,el,en,es,et,fi,fr,hu,it,lt,lv,mt,nl,pl,pt,sk,sl,sv,&val=442818:cs&page= HOMOLOVÁ, PETRA. Česká daňová správa: Velké změny v daňové správě od 1. 1. 2013 [online]. 2012 [cit. 2012-11-16]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/ceska_danova_sprava_16703.html?year= 0%C2%93 HOSPODÁŘSKÁ KOMORA ČESKÉ REPUBLIKY [online]. 20O9 [cit. 2012-09-05]. Dostupné z: http://www.komora.cz/hospodarska-komora-ceske-republiky/o-nas5/hospodarska-komora-ceske-republiky-hk-cr/hospodarska-komora-ceskerepubliky-2/ MINISTERSTVO FINANCÍ ČR. Pokyny řady DS [online]. 2008 [cit. 2012-07-13]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/info_zadost_39553.html WOLTERS KLUWER ČR. Průvodce změnami ve správě daní podle nového daňového řádu [online]. 2010 [cit. 2012-02-14]. Dostupné z: http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d25995v34357-pruvodcezmenami-ve-sprave-dani-podle-noveho-danoveho-rad/?search_query=

Přílohy

Příloha č. 1 - Seznam použitých zkratek DIS

Daňová informační schránka

DŘ

Daňový řád

DS

Daňový subjekt

FÚ

Finanční úřad

JIM

Jednotné inkasní místo

NSS

Nejvyšší správní soud

NÚS

Nejvyšší ústavní soud

SD

Správce daně

ZSDP

Zákon o správě daní a poplatků

ZÚFO

Zákon o územních finančních orgánech

Příloha č. 2 - Seznam tabulek Tab. 1

Nejdůležitější rozdíly v pojmosloví a legislativě oproti ZSDP

21

TAB. 2

Úkony ovlivňující běh prekluzivní lhůty pro vyměření či stanovení daně

31

Tab. 3

Rozdíly v důkazních prostředcích podle DŘ a ZSDP

41

Tab. 4

Předpisy vytýkacího řízení podle ZSDP

50

Tab. 5

Vývoj objemu pokud uložených jinými orgány, ale vymáhaných finančními úřady v letech 2007 – 2011 62

Tab. 6

Úrok z prodlení v návaznosti na přechodná ustanovení

66

Tab. 7

Úrok z prodlení při aplikaci ĎR

66

Tab. 8

Výpočet úroku z posečkání od původního dne splatnosti do dne úhrady včetně 68

Tab. 9

Porovnání variant při nevyužití/využití posečkání daně ode dne původní splatnosti

68

Tab. 10

Výpočet úroku z prodlen podle ZSDP

71

Tab. 11

Výpočet úroku z prodlení podle DŘ

72

Tab. 12

Výpočet úroku z prodlení podle ZSDP při reposazbě roku 2011

74

Tab. 13

Výpočet úroku z prodlení podle DŘ při reposazbě roku 2011

74

Tab. 14

Lhůty povolených splátek

75

Tab. 15

Výpočet úroku z posečkání za období 21. 5. 2010 – 31. 10. 2010

76

Tab. 16

Výpočet úroku z posečkání od 21. 5. 2010 – 31. 12. 2010

77

Tab. 17

Výpočet úroku z posečkání od původního dne splatnosti do dne úhrady včetně 77

Tab. 18

Srovnání jednotlivých variant výpočtu

78

Tab. 19

Nedoplatky vymáhané a vymožené

84

Tab. 20

Využití prostředků daňové exekuce v roce 2011

84

Tab. 21

Nejčastější trestné činy podle Trestního zákoníku ČR

86

Tab. 22

Prostředky podle DŘ a ZSDP

90

Tab. 23

Ostatní prostředky ochrany podle DŘ

91

Příloha č. 3 - Seznam schémat Schéma č. 1

Běh prekluzivní lhůty do 31. 12. 2009

27

Schéma č. 2

Běh prekluzivní lhůty od 1. 1. 2010

28

Schéma č. 3

Počítání běhu prekluzivní lhůty za rok 2004 na DPH podle teorie 3+1 a 3+0 28

Schéma č. 4

Počítání běhu prekluzivní lhůty za rok 2004 na DPPO podle DŘ

29

Schéma č. 5

Uplatnění daňové ztráty za zdaňovací období 2008

29

Schéma č. 6

Grafické znázornění příkladu

33

Schéma č. 7

Grafické znázornění příkladu na přechodná ustanovení

35

Schéma č. 8

POP podle ZSDP za rok 2008

49

Schéma č. 9

Odvolání u dodatečného platebního výměru

79

Schéma č. 10 Odkladný účinek odvolání podle DŘ

80

Příloha č. 4 - Seznam grafů a obrázků Graf č:1

Vývoj inkasa na DPH v letech 2007 – 20111 (mil. Kč)

51

Graf č:2

Vývoj úrokových sazeb ČNB

73

Graf č:3

Administrativní zátěž v jednotlivých resortech

Obr. 1

Porovnání ustanovení DŘ a ZSDP

103

13

Daňová kontrola a její účinnost od

Recommend Documents