Bankovní institut Vysoká škola Praha
Daňová kontrola a její průběh Bakalářská práce
Autor:
Josef Holý Právní administrativa v podnikatelské sféře
Vedoucí práce:
Praha
JUDr. Zdenka Papoušková, Ph.D.
Červen, 2012
Prohlášení: Prohlašuji,
ţe
jsem
bakalářskou
práci
zpracoval
samostatně
a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Praze dne
29. 6. 2012
Josef Holý
Rád bych poděkoval své konzultantce JUDr. Zdence Papouškové Ph.D. za rady a pomoc při zpracování práce. Dále bych rád poděkoval své rodině, přátelům a své přítelkyni
Anotace Bakalářská práce je rozdělena do 4 základních kapitol. V průběhu práce se dostáváme k zahájení daňové kontroly aţ po její konec. Práce popisuje daňovou kontrolu a její průběh, seznámení se subjekty daňové kontroly a zásadami dle daňového řádu. Klíčová slova: Daňový subjekt, správce daně, úřední osoby, zásady, daňová kontrola Annotation This Bachelor’s degree thesis is divided into four main parts. During the progress of the thesis we develop from the iniation of tax control to its final conclusion. Thesis explains tax control and its progress, introduction of the subjects of tax control and principles according to tax code. Key words: Tax subject, tax administator, officials, principles, tax control
ÚVOD ........................................................................................................................................ 8 1
Subjekty daňové kontroly .............................................................................................. 10
1.1 Správce daně ................................................................................................................... 10 1.2 Daňový subjekt ............................................................................................................... 10 1.3 Třetí osoby ....................................................................................................................... 11 1.4 Rozdíl mezi poplatníkem a plátcem daně ..................................................................... 11 1.5 Novela pro rok 2012 ....................................................................................................... 12 1.6 Komparace právní úpravy podle DŘ a ZSDP ............................................................. 13 2
Základní zásady daňové kontroly podle DŘ ................................................................ 16
2.1 Zásady dle § 5 DŘ - Zásada zákonnosti, zásada pravomoci, zásada přiměřenosti ............................................................................................................................ 16 2.1.1
Zásada zákonnosti .................................................................................................. 16
2.1.2
Zásada zneuţití pravomoci ..................................................................................... 16
2.1.3
Zásada přiměřenosti ............................................................................................... 17
2.2 Zásady dle § 6 DŘ - Zásada rovnosti, zásada součinnosti, zásada poučovací, zásada vstřícného přístupu ................................................................................. 17 2.2.1
Zásada rovnosti ...................................................................................................... 17
2.2.2
Zásada součinnosti ................................................................................................. 18
2.2.3
Zásada poučovací ................................................................................................... 18
2.3 Zásady dle § 7 DŘ – Zásada rychlosti řízení, zásada procesní ekonomie ................. 18 2.3.1
Zásada rychlosti řízení ........................................................................................... 18
2.3.2
Zásada procesní ekonomie ..................................................................................... 19
2.4 Zásady dle § 8 DŘ - Zásada volného hodnocení důkazů, zásada legitimního očekávání, zásada materiální pravdy ............................................................... 20 2.4.1
Zásada volného hodnocení důkazů ........................................................................ 20
2.4.2
Zásada legitimního očekávání ................................................................................ 20
2.4.3
Zásada materiální pravdy ....................................................................................... 20
2.5 Zásady dle § 9 DŘ – Zásada neveřejnosti, zásada dispoziční, zásada oficiality ................................................................................................................................... 21 2.5.1
Zásada neveřejnosti ................................................................................................ 21
2.5.2
Zásada dispoziční ................................................................................................... 21
3
Rozdíl mezi kontrolou, dohledem a dozorem ............................................................... 22
4
Zahájení daňové kontroly .............................................................................................. 23
4.1 Oznámení zahájení daňové kontroly ............................................................................ 24 4.2 Zahájení daňové kontroly bez výzvy správce daně (vlastní zahájení daňové kontroly) ..................................................................................................................... 25 4.3 Způsoby zahájení kontroly ............................................................................................ 26 4.4 Odborný konzultant v daňovém řízení ......................................................................... 27 4.5 Úkony prováděné po zahájení ....................................................................................... 27 4.5.1
Postupy správce daně při správě daní .................................................................... 27
4.5.2
Místní šetření a daňová kontrola ............................................................................ 28
4.5.3
Formy daňové kontroly .......................................................................................... 28
4.6 Lhůty pro stanovení daně .............................................................................................. 29 4.6.1
Lhůty pro stanovení daně dle ZSDP ...................................................................... 29
4.6.2
Lhůty pro stanovení daně dle DŘ........................................................................... 29
4.7 Práva a povinnosti daňového subjektu a správce daně v průběhu daňové kontroly ................................................................................................................................... 30 4.7.1
Práva a povinnosti daňového subjektu ................................................................... 30
4.7.2
Práva a povinnosti správce daně vztahující se k daňové kontrole ......................... 31
4.8 Průběh
daňové
kontroly
–
fáze
seznamovací,
shromažďovací,
vyhodnocovací a dokazovací .................................................................................................. 31 4.8.1
Fáze seznamovací................................................................................................... 31
4.8.2
Fáze shromaţďovací .............................................................................................. 32
4.8.3
Fáze vyhodnocovací ............................................................................................... 33
4.8.4
Fáze dokazování ..................................................................................................... 34
4.9 Délka daňové kontroly a nečinnost správce daně ........................................................ 35 4.10 Ochrana v průběhu daňové kontroly ........................................................................... 37 4.11 Ukončení daňové kontroly ............................................................................................. 38 4.11.1
Zpráva o daňové kontrole....................................................................................... 38
4.11.2
Projednání Zprávy o Daňové Kontrole .................................................................. 39
4.12 Vydání rozhodnutí dodatečný platební výměr ............................................................ 40 4.13 Odvolání jako opravný prostředek ............................................................................... 41 4.13.1
Řádné opravné prostředky...................................................................................... 41
4.14 Sankce vztahující se k doměřování daně ...................................................................... 42 4.14.1
Promíjené příslušné daně ....................................................................................... 43
Závěr ........................................................................................................................................ 44 Seznam použité literatury ...................................................................................................... 45
ÚVOD Bakalářskou práci na téma daňová kontrola a její průběh jsem si vybral právě proto, ţe daně byli, jsou a budou kolem nás. Toto téma mě velice zaujalo jak z pohledu zákona o správě daní a poplatků, tak z pohledu daňového řádu. Do bakalářské práce jsem vloţil i novelu o daních pro rok 2012, dle mého názoru do práce patří a slouţí jako informační prostředek. To samé platí o lhůtách pro stanovení daně. Po přečtení různých odborných literatur zabývajících se touto problematikou jsem usoudil, ţe to nesmí chybět. Jak uţ je zmíněno, po prostudování různých odborných článků jsem zvolil svůj vlastní postup vysvětlení částí daňové kontroly. První kapitola se věnuje seznámení se subjekty daňové kontroly a se zmiňovanou novelou pro rok 2012. Druhá kapitola se zaměřuje na základní zásady v průběhu daňové kontroly dle daňového řádu. Třetí kapitola se snaţí vysvětlit rozdíl mezi pojmy daňová kontrola, dozor a dohled. Aby v další části nenastaly nesrovnalosti další části. Čtvrtá a poslední kapitola se věnuje zahájení daňové kontroly, průběhu a ukončení celé daňové kontroly. Tato finální kapitola je nejdůleţitější částí bakalářské práce. Cílem mé práce je analyzovat daňovou kontrolu a její průběh, představit si subjekty daňové kontroly, zásady, rozdíl mezi pojmy daňová kontrola, dozor a dohled.
Zvolené metody zpracování
Vzhledem k tématu mé bakalářské práce je těţké zcela přesněji definovat, která z metod zpracování je pouţita. Dle mého názoru se přibliţuji k analytické metodě, i kdyţ v první částí je vyuţita i komparativní metoda zpracování. Celkově se snaţím rozebrat daňovou kontrolu na její části. Představit vše, co s ní souvisí a je potřeba znát.
1 Subjekty daňové kontroly Je to určité vymezení osob, které se zúčastňují daňového řízení a jejího průběhu, uvedeno v zákoně § 7 v Zákoně o správě daní a poplatků1, dále jen ZSDP. Osoby pojmenované jako osoby zúčastněné na řízení, jimţ jsou správce daně, daňové subjekty a třetí osoby.
1.1 Správce daně Mezi subjekty správy daní patří dva druhy subjektů, správce daně jako oprávněný subjekt na jedné straně a na druhé straně subjekty zvané jako daňové subjekty a třetí osoby. Kaţdý správní orgán je správcem daně, po případě i jiný správní orgán, pokud jej zvláštní zákon v příslušném rozsahu zmocňuje k výkonu správy daní. „Správní orgán nebo jiný státní orgán jsou považovány za orgány veřejné moci, správce daně má způsobilost být účastníkem občanského soudního řízení ve věcech souvisejících se správou daní“2. Vymezení pojmu Správce daně dle § 10, odst. 1,2,3 daňového řádu, dále jen jako DŘ. „Pravomoc správce daně je vymezena tak, že správce daně vede daňová řízení a jiná řízení, provádí vyhledávací činnost, kontroluje plnění povinností daňových subjektů a třetích osob, vyzývá je ke splnění povinností a zabezpečuje placení daní“3. Místní příslušnost dle § 11 DŘ. Jazykem při jednání před správcem daně je jednacím jazykem čeština. Také písemnosti musejí být vyhotoveny v českém jazyce. Kdo neovládá český jazyk, má nárok na tlumočníka, kterého hradí na vlastní náklady.
1.2 Daňový subjekt Kdo je daňový subjekt vymezuje DŘ. Je to osoba, kterou zákon označuje jako daňový subjekt, nebo osoba kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce. Daňové subjekty a třetí osoby jsou povaţovány za osoby zúčastněné na správě daní dle § 5 odst. 3 DŘ 4.
1
§ 7 ZSDP – osoby zúčastněné na řízení
2
Daňový řád 2011 MERITUM – str. 24 Daňový řád 2011 MERITUM – str. 25 4 § 5 odst. 3 DŘ - „Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob, v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní“. 3
10
K nejdůleţitějším právům daňových subjektů v průběhu daňové kontroly patří5: Právo být přítomen na jednání správce daně se zaměstnanci daňového subjektu Předkládat důkazy v průběhu daňové kontroly Podávat námitky Klást otázky svědkům Právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly ke kontrolnímu zjištění a navrhnout jeho doplnění
1.3 Třetí osoby Dle zákonné definice se třetími osobami rozumějí osoby jiné neţ daňový subjekt. Třetí osoby jsou vymezeny dle § 31 DŘ, podílí se na průběhu daňové kontroly svojí činností, jsou důleţité zejména pro provádění dokazování. Proto kvůli dokazování je třeba pečlivý výběr třetích osob. Mezi třetí osoby například patří svědci, znalci, tlumočníci, ručitelé, poddluţníci, osoby mající povinnost součinnosti. Je nutné rozlišovat mezi svědkem a osobou předzvědnou. Osoba předzvědná vypovídá o informacích zprostředkovaných6. Svědek je osoba, která vnímala skutečnosti vlastními smysly. Kvůli ochraně práv daňového subjektu musí třetí osoby na výzvu pracovníka daně při daňovém řízení prokázat svojí totoţnost. Zároveň se na ně také vztahuje povinnost zachování mlčenlivosti. I v tomto případě porušení mlčenlivosti lze uloţit pokutu aţ do výše 500 000 Kč.
1.4 Rozdíl mezi poplatníkem a plátcem daně Poplatník - Poplatníkem je fyzická nebo právnická osoba, z jejíchţ peněz je daň placená – ten, z jehoţ kapsy peníze budou.
Plátce - Plátce je také fyzická nebo právnická osoba, která má ze zákona povinnost peníze odvést státu.
5 6
Hajdusek.cz Danova kontrola. [online] Dostupné z WWW http://www.hajdusek.cz/danova-kontrola.php Jedná se o informace o povšechných poměrech subjektu nebo oboru činnosti.
11
Plátce a poplatník jsou jedna osoba, v některých případech se však liší (u daně z přidané hodnoty, dále jen jako DPH, je plátce prodávající a poplatník kupující).
1.5 Novela pro rok 2012 Od 1. Ledna došlo k mnoha změnám v oblasti DPH. Výrazná změna je především růst dolní sazby DPH z 10% na 14%, coţ zasáhne, spíše uţ zasáhlo všechny podnikatele a spotřebitele. Vyšší sazba DPH můţe například ovlivnit cenu nemovitostí, potravin, energii, tisku7. DPH 20%, které bylo změněno v roce 2011 z 19% na 20%, zůstává pro rok 2012 stejné. Letošní změny plynou ze dvou novel zákona o dani z přidané hodnoty.
První velká novela zákona o DPH, která je sice účinná uţ od dubna 2011, ale s odloţenou účinností aţ do ledna 2012, se podle ní začíná uplatňovat tzv. reverse charge, to znamená samo vyměření DPH, ale jen u vybraných oborů, jako je stavebnictví nebo montáţní práce.
Reverse charge v praxi Jak bude reverse charge, neboli samovyměření fungovat v praxi8? Dodavatel vystaví do 15 dnů ode dne uskutečnění plnění daňový doklad se všemi náleţitostmi běţného daňového dokladu. Jediné co bude scházet je výše daně. Naopak bude uvedeno, povinnost příjemce na obdrţeném daňovém dokladu výši daně. Příjemce rovněţ zodpovídá za správně stanovenou sazbu daně a vypočtenou DPH9.
7
Behounek.eu Novela DPH . [online] Dostupné z WWW http://www.behounek.eu/news/novela-dph-2012/ Podnikatel.cz Reverse Charge. [online] Dostupné z WWW http://www.podnikatel.cz/clanky/tuzemsky-reversecharge-od-ledna-2012/ 9 Ohrozeny.podnikatel.cztuzemskyreversecharge.[online]Dostupné zWWWhttp://ohrozeny.podnikatel.cz/clanky/tuzemsky-reverse-charge-od-ledna-2012/ 8
12
Oba plátci DPH, tedy dodavatel a odběratel vedou v souladu s § 92a zákona o DPH10, pro daňové účely evidenci. Ta obsahuje: Identifikační číslo plátce, který plnění uskutečnil/pro kterého bylo uskutečněno Datum uskutečnění zdanitelného plnění Základ daně Rozsah a předmět plnění Druhá velká novela, tzv. sazbová novela, se týká právě uţ onoho zmiňovaného zvýšení dolní sazby DPH z 10% na 14%.
1.6 Komparace právní úpravy podle DŘ a ZSDP V průběhu roku 2009 byl vydán zákon č. 280/2009 Sb., DŘ, který s účinností od 1. 1. 2011 nahradil doposud platnou právní normu pro oblast správy daní a poplatků, zákon č. 337/1992 Sb., ZSDP11+12. Nabytí účinnosti DŘ došlo v roce 2011, přinesl významné změny v oblasti správy daní a poplatků. Nový DŘ upravuje velmi podrobně problematiku správy daní a poplatků celkem v 266 různě obsáhlých paragrafech, zatímco minulý ZSDP řešil tuto problematiku pouze ve 105 paragrafech13. Těmito novými pravidly je upraven postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které vznikají při správě daní. Mezi nový přínos DŘ moţno povaţovat přesnější a jednoznačnější vymezení postupů správce daně, které by mělo vést ke zvyšování právní jistoty daňových poplatníků. Nový DŘ navázal na praxí prověřenou judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR a Ústavního soudu ČR. „Nově a precizněji definovaným cílem daňového řízení je podle ustanovení § 1 odst. 2 DŘ, správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, ve vztahu k veřejným rozpočtům“14. Tato definice z DŘ oproti definice ZSDP přesnější a vyváţenější, neţ dosavadní úprava vyplívající z ustanovení § 1 odst. 2 ZSDP, protoţe hlavním cílem by mělo být správné zjištění a stanovení daně včetně její úhrady a nikoliv pouze eliminace případného krácení daně. § 92a zákona o DPH – Reţim přenesení daňové povinnosti ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu 2011 12 ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech, 2.vyd. 2011 13 KOBÍK, KOHOUTKOVÁ – Daňový řád s komentářem 2011 14 ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu 2011, str. 12 10 11
13
S novým DŘ vznikla nová terminologie: Řádné daňové tvrzení, které v sobě zahrnuje od roku 2011 dosavadní pouţívané pojmy jako je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Dodatečné daňové tvrzení, obsahuje pojmy z oblasti správy daní a poplatků, kterými jsou dodatečné daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Dříve byli pracovníci finančních úřadů, finančních ředitelství, Ministerstva financí označování souhrnným pojmem jako pracovníci správce daně, ale od roku 2011 podle nového DŘ označováni souhrnným pojmem jako úřední osoby. Nalézací řízení – jedna z dílčích fází daňového řízení. Podle ustanovení § 134 odst. 3 DŘ je součástí nalézacího řízení také řízení – vyměřovací15, doměřovací16, o řádném opravném prostředku17
„Další významná změna se vztahuje k problematice posuzování prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Za účelem odstranění právní nejistoty stanoví DŘ přesně běh prekluzivní lhůty, která nově počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se daň stala splatnou, aniž by se zde současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Lhůta pro stanovení daně je i nadále tříletá, počátek jejího běhu je však nyní přesně definován“18. Jako další změna v DŘ například: rozhodnutí správce daně bude muset být kvalifikovaně zdůvodněno, coţ podle ZSDP v době účinnosti nebylo pracovníkům správce daně stanoveno. Na závěr této kapitoly bych chtěl podotknout, ţe jsem vybral pouze nějaké změny mezi ZSDP a DŘ, které byli pro mne zajímavé a významné a dodat ještě strukturu daňového řádu19.
15
Vyměřovací – jehoţ účelem je stanovení daně Doměřovací – jehoţ účelem je stanovení změny poslední známé daně 17 O řádném opravném prostředku – tento řádný opravný prostředek je podáván proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím nebo odměřovacím řízení 18 ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu Daňového řádu 2011, str. 13 19 MERITUM – Daňový řád 1.vyd, 2011 16
14
Daňový řád se člení na20:
Částí obsahuje daňová řád celkem šest Hlavy – V kaţdé části daňového řádu je obsaţeno několik hlav, někde více někde méně. (Například první část je rozdělena na dvě hlavy, § 1 – 4 a § 5-9) Díly – Druhá část obsahuje celkem sedm hlav, z toho i několik dílů. (Například Hlava I. § 10 – 31 a díl I. Správce daně § 10 – 19, díl II. Osoby zúčastněné na správě daní a zastoupení § 20 – 31) Oddíly
Obsahuje 6 částí21:
1. Úvodní ustanovení (§1 – 9) 2. Obecná část o správě daní (§10 – 124) 3. Zvláštní část o správě daní (§125 – 245) 4. Následky porušení povinností při správě daní (§246 – 254) 5. Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná (§255 – 265) 6. Účinnost (§266)
20 21
LICHNOVSKÝ, ONDÝSEK A KOLEKTIV – Daňový řád s komentářem 2vyd. 2011 KOBÍK, KOHOUTKOVÁ – Daňový řád s komentářem 2011
15
2 Základní zásady daňové kontroly podle DŘ Základní zásady správy daní, jejichţ úpravě se věnuje DŘ v § 5 – 9
22
, jsou velice úzce
provázány s daňovou kontrolou. Z velké části je mnoho zásad převzato ze ZSDP, ale objevují se i zcela nové, které ZSDP neupravoval. Zásady zde upravované jsou inspirovány obecnými zásadami vyplívající z ústavního pořádku České republiky.
2.1 Zásady dle § 5 DŘ - Zásada zákonnosti, zásada pravomoci, zásada přiměřenosti 2.1.1 Zásada zákonnosti Hlavní je zásada zákonnosti dle § 5 odst. 123, která přímo vyplývá z ústavního pořádku24. Zcela novou zásadou, která nebyla zmíněna v ZSDP je zásada legitimity, upravená § 5 odst. 2 DŘ. Výslovně v ZSDP zmíněna nebyla, ale z kontextu zákona byla dodrţována.
2.1.2 Zásada zneuţití pravomoci Dále tu máme zásadu zneuţití pravomoci, která má blízko k zásadě zákonnosti. „Je zde zakotven princip zákazu zmocnit orgán veřejné moci k libovůli (zákaz zneužití správního uvážení“)25. V komentovaném ustanovení je obsaţeno, ţe veřejnou moc lze uplatňovat pouze k účelům a rozsahu, která vyplývá ze zákona. Při správě dani je třeba vycházet ze smyslu a účelu pravomocí, a zda, jsou tímto smyslem a účelem uplatňovány.
22
§ 5 – Postup správce daně – odst. 1 zásada zákonnosti (legality), odst. 2. Zásada zneuţití pravomoci, odst. 3 zásada přiměřenosti § 6 – Práva a povinnosti osob zúčastněných na správě daní; vstřícnost správce daně – odst. 1 zásada rovnosti nebo také zásada procesní rovnosti, odst. 2 zásada součinnosti, odst. 3 zásada poučovací, odst. 4 zásada vstřícného přístupu § 7 – Minimalizace průtahů a nákladů – odst. 1 zásada rychlosti řízení, odst. 2 zásada hospodárnosti nebo také jako procesní ekonomie § 8 – Hodnocení důkazů – odst. 1 zásada volného hodnocení důkazů, odst. 2 zásada legitimního očekávání, odst. 3 zásada materiální pravdy § 9 – Neveřejnost správy daní – odst. 1 zásada neveřejnosti, odst. 2 zásada dispoziční, odst. 3 zásada oficiality 23 § 5 odst. 1 – Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí téţ mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu. 24 Listina základních práv a svobod (dále jen jako LZPS) – článek 2, odst. 2 25 Ústava České republiky (dále jen jako ÚST) - článek 2 odst. 3 LZPS - článek 2, odst. 2 LICHNOVSKÝ,ONDÝSEK A KOLEKTIV – Daňový řád s komentářem, 2 vyd. 2011
16
2.1.3 Zásada přiměřenosti Zásada přiměřenosti chrání daňové subjekty, kterých se daňová kontrola týká, a v důsledku tohoto se volí jen takové prostředky, které je nejméně zatěţují, nicméně musí být plně moţno dosáhnout síle správy daní. Existuje správní uváţení, resp. volné uváţení správního orgánu, někdy je také označováno jako diskreční pravomoc. Tento pojem lze charakterizovat, tak ţe jde o zákonem zaloţenou volnost správního orgánu, správní orgán si sám můţe zvolit rozhodnutí při řešení konkrétního případu. Tato vlastní úvaha můţe být zaloţena pouze zákonem, neboli z něj odvozenou právní normou26. Daňový řád zásadu vymezuje tak, ţe správce daně uplatňuje svou pravomoc tak, jak mu to zákon dovoluje, vymezuje.
2.2 Zásady dle § 6 DŘ - Zásada rovnosti, zásada součinnosti, zásada poučovací, zásada vstřícného přístupu
2.2.1 Zásada rovnosti Zásada rovnosti, která je vedena v DŘ pod § 6 odst. 1 ukládá správci daně povinnost, aby nečinil rozdíly mezi jednotlivými osobami zúčastněných na správě dani. To znamená, aby ke kaţdému daňovému subjektu přistupoval stejně, nikdo nesmí mít výsadní postavení. Například národnost, majetek, hospodářská činnost aj. Kaţdý si je rovný27. Správce daně musí vycházet ze svého vrchnostenského postavení v rámci své pravomoci. Proto o rovnosti mezi daňovým subjektem a správcem daně nemůţe být řeč.
26
KADEČKA A KOLEKTIV – Správní řád, 2006 LICHNOVSKÝ,ONDÝSEK A KOLEKTIV – Daňový řád s komentářem 2.vyd. 2011 ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech 2. vyd. 2011 27
17
2.2.2 Zásada součinnosti Zásada součinnosti – vlastně řečeno znamená, spolupráci správce daně a osoby zúčastněné na správě daní. Tato spolupráce musí být samozřejmě oboustranná, to znamená, ţe daňový subjekt by měl reagovat na výzvy správce daně a zase naopak správce daně by měl bezodkladně reagovat na dotazy daňového subjektu. Sdělovat mu zjištěné důkazní prostředky to zejména v návaznosti na to, aby mohl daňový subjekt hledat na obranu vlastní důkazní prostředky apod. Je nutné upozornit na to, ţe pokud daňový subjekt se správcem daně nebudeme komunikovat, bude mu stěţovat práci. V tom případě můţe správce daně udělit pořádkovou pokutu28.
2.2.3 Zásada poučovací Zásadu poučovací a zásadu vstřícného přístupu, je v DŘ formulována nově, oproti ZSDP. Správce daně je podle ní povinen poskytnout dotčeným osobám v souvislosti s jeho úkolem, jejich práva a povinnosti, poučit, avšak jestli je to k povaze úkonu třeba, nebo stanoví li tak zákon. Je nutné zde uvést, ţe ten daňový subjekt, který není příliš v kontaktu se správcem daně, by měl být pravděpodobně poučen v jiném rozsahu, neţ daňový subjekt, který je zastupován profesionálním poradcem. Pokud daňový subjekt nebude řádně poučen, můţe to být povaţováno jako krácení účastníka na jeho právech a tím pádem i můţe vést k zrušení rozhodnutí v rámci opravných prostředků či soudního přezkumu.
2.3 Zásady dle § 7 DŘ – Zásada rychlosti řízení, zásada procesní ekonomie
2.3.1 Zásada rychlosti řízení Zásada rychlosti řízení29 – Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů, to znamená vyřídit kaţdé podání v rozumném a přiměřeném čase. Přiměřený čas je široký pojem, takţe přiměřený čas = náročnost dané věci., nikoliv kapacitní moţnost daného správce.
28 29
§ 247 DŘ – Pořádková pokuta – pořádková pokuta můţe být uloţena do výše 50 000 tis. Kč ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu, 2011
18
Průtahy za řízení mohou vzniknout z mnoha důvodů. Důvody můţou vzniknout jak na straně správce daně tak i daňového subjektu. Správce daně ale zodpovídá díky svým pravomocem za průběh, tudíţ zbytečné průtahy jsou přičítány na hlavu správce daně. Moţnost ochrany proti nečinnosti upravuje ustanovení dle § 38 DŘ30.
Zákon správci daně příliš často ţádné lhůty nestanovuje. Lhůta délky řízení je buď: Zákonem stanovená lhůta Lhůta přiměřená Nebo lhůta není zákonem stanovena
2.3.2 Zásada procesní ekonomie Zásada procesní ekonomie
31
– je také novou, zákonem stanovenou zásadou správy daní. Na
základě této zásady musí správce dbát na to, aby nikomu nevznikly zbytečné náklady. Toto se promítá jak daňovým subjektům, tak i správci daně, jakoţto státní rozpočet. Správce daně má tak novou povinnost a tou je, ţe musí šetřit zájmy státu tak, ţe řízení bude vést co nejhospodárněji. Správce daně by se měl soustředit na důleţité otázky a významné částky a to vzhledem k velikosti kontrolovaného daňového subjektu. Zásadu procesní ekonomie je třeba ve vztahu k daňové kontrole vnímat současně jako zásadu materiality a racionality.
30
§ 38 DŘ – ochrana před nečinností – uvedená právní úprava ochrany před nečinností je odrazem obdobné právní úpravy ve správním řádu. 31 MERITUM – Daňový řád, 2011
19
2.4 Zásady dle § 8 DŘ - Zásada volného hodnocení důkazů, zásada legitimního očekávání, zásada materiální pravdy 2.4.1 Zásada volného hodnocení důkazů Zásada volného hodnocení důkazů – Tato zásada je jedna z nejvýznamnějších. Je třeba zdůraznit, ţe kaţdý důkaz musí být zanalyzován (zhodnocen) jednotlivě a jakmile je tomu tak, postupuje se dále na zhodnocení všech důkazů najednou, v jejich posloupnosti, jakou mají vzájemnou souvislost. Je zajímavé, ţe správce daně hodnotí důkazy podle svého volného uváţení – není zákonem upraveno. Hodnocení z pozice správce je velice sloţité a obtíţné, ale je důleţité zachovat nestrannost. Pramenem důkazů jsou nositele informací, jimiţ jsou například daňové subjekty, svědek, znalec apod. Dále jsou tu prameny důkazů, jimiţ jsou věci, například listiny32.
2.4.2 Zásada legitimního očekávání Zásada legitimního očekávání – K této zásadě se uţ vyjadřoval Ústavní soud, v tom smyslu, ţe tato zásada je jedním ze znaků právního státu. Na základě této zásady je postupovat v roli správce daně, aby skutkové případy byly rozhodovány stejně. Pozná-li správce daně, ţe nějaký jiný správce daně řešil podobnou situaci, je povinen to zohlednit, ale samozřejmě budou existovat případy podobné, ale správce daně se bude muset odchýlit. Správce daně by měl být sám schopen zajistit, aby v jeho rozhodnutích nevznikaly nedůvodné rozdíly.
2.4.3 Zásada materiální pravdy Zásada materiální pravdy – Správa daní je postavena na zásadě materiální pravdy. „Pro správce daně je vždy směrodatný skutečný obsah právního úkonu před zastřeným stavem formálně právním, správce daně je tak vždy povinen zkoumat skutečný obsah právního úkonu, je-li pro účely správy daní rozhodný“33.
32 33
ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech 2.vyd. 2011 LICHNOVSKÝ,ONDRÝSEK A KOLEKTIV – Daňový řád s komentářem, 2.vyd. 2011
20
Co je to vlastně právní úkon? Právní úkon je platný občansko-právním zákoníkem. Přesně definuje právní úkon přesně a to jako projev vůle směřující ke vzniku, změně nebo zániku (zrušení) práv a povinností nebo ke způsobení jiných právních následků, které spojují s projevy vůle právní předpisy. Aby byl právní úkon platný, musí splňovat různé náleţitosti. Náleţitosti projevu vůle, obsahu, formy a subjektu34.
2.5 Zásady dle § 9 DŘ – Zásada neveřejnosti, zásada dispoziční, zásada oficiality 2.5.1 Zásada neveřejnosti Zásada neveřejnosti – Tato uvedená zásada slouţí k tomu, aby ochránila daňový subjekt. Ochrana před zneuţitím důvěryhodných informací o něm nebo jeho poměrech, které v rámci jeho daňového řízení vyplují na povrch. Zásada neveřejnosti koresponduje s povinností pracovníků správce daně, tak i dalších osob, které se účastní na správě daně zachovat mlčenlivost o tom, co se při řízení dozvěděli, o poměrech jiných subjektů, viz § 52 DŘ35.
2.5.2 Zásada dispoziční Zásada dispoziční – znamená, ţe je jen na vůli daňového subjektu, jestli bude řízení zahájeno či nebude (například zda podá odvolání). K tomu se dostáváme k zásadě oficiality, ţe správce daně má povinnost, ţe kdyţ jsou splněny všechny zákonné podmínky – můţe zahájit daňové řízení z vlastního podnětu, z úřední povinnosti, neboli tzv. ex. officio.
34 35
BAXA, DRÁB, KANIOVÁ A KOLEKTIV – Daňový řád s komentářem I. Díl, 2011 § 52 DŘ - Povinnost mlčenlivosti – obsah povinnosti mlčenlivosti, odst. 1 - 5
21
3 Rozdíl mezi kontrolou, dohledem a dozorem V této kapitole se pokusím vysvětlit, jaký je rozdíl mezi kontrolou, dohledem a dozorem. Aby nenastaly nějaké nedostatky v nadcházející a finální kapitole – zahájení daňové kontroly, průběh a konec daňové kontroly. Co to vlastně kontrola je? Vymezit rozdíl mezi těmito pojmy není zrovna jednoduché, nejsou přímo stanovená kritéria pro jejich terminologické zařazení. Ale přesto mezi nimi existují rozdíly. Hlavním pojmem je kontrola, zbylé dva pojmy, dohled a dozor, jsou odvozené pojmy od kontroly. Pod pojmem kontrola rozumíme řídící činnosti, při které je určitým způsobem, podle určitých pravidel podle předem stanoveným hlediskem zjišťován určitý skutečný stav a porovnáván se stavem ţádoucím. Cílem kontroly je zjištění nedostatků a jejich následná náprava. Jejím hlavním znakem je, ţe nemůţe existovat sama o sobě, ale vţdy se k něčemu váţe, ke skutečnostem které předcházely a které mají být zkoumány a zároveň je jejich kontrola právním předpisem připuštěná. 36 Odlišnost kontroly od dozoru spočívá v aplikaci nápravy po zjištění nedostatků. Zatímco při kontrole a zjištění nedostatků nemusí následovat jejich náprava, u dozoru je tomu naopak, v případě dozoru je tomu tak vţdy37. Podíváme li se na oblast veřejné správy, pak lze odlišnost pojmů kontrola a dozor hledat v kontrolní činnosti orgánů veřejné správy, jsou v pozici kontrolujících osob. Vnitřní kontrola ve veřejné správě je zaměřena na kontrolní činnost správních orgánů, ve kterých je kladen důraz na zákonnost, účelnost, hospodárnost, efektivnost činnosti kontrolních orgánů. Správní dozor jsou kontrolované subjekty, které stojí mimo vztahy nadřízenosti a podřízenosti, tedy fyzické nebo právnické osoby. Dohled je specifickou formou dozoru, lze jej brát jako kontrolní činnost. Z pohledu státního dozoru na úseku finanční činnosti pojem dohled a dozor liší, ţe je vykonáván subjekty odlišnými
od
státu
v podobě
veřejnoprávních
a
soukromoprávních
samosprávných institucí, kterým byl svěřen výkon státní moci38.
36
Podrobněji co je to daňová kontrola v nadcházející kapitole PRŮCHA – Správní právo obecná část, 7.vyd. 2007 38 BAKEŠ – Finanční právo, 4.vyd. 2006, str. 51,52 37
22
korporací
či
4 Zahájení daňové kontroly Od zahájení daňové kontroly se budeme dopracovávat aţ ke konci bakalářské práce k jejímu průběhu a závěru. Nejdříve budeme v této kapitole rozebírat daňovou kontrolu jako nástroj státní moci v českém prostředí. Uvedeme jak se chránit před daňovou kontrolou, co dělat pro to, aby k ní nedošlo. Základní vyjmenování principů daňové kontroly a přípravu daňové kontroly. Daňová kontrola je jedním z klíčových institutů daňového řízení. Byla, je a bude z pohledu daňového subjektu jedním z nejsloţitějších úkonů prováděných v rámci správy daní a celého daňového řízení. Je to velmi sloţit komplex úkonů. Komplexními úkony jsou: zahájení, průběh i ukončení daňové kontroly. Daně se v české republice vybírají na základě principu samo-vyměření. Samo-vyměření znamená, ţe přímo na daňovém subjektu leţí posouzení daňové povinnosti. To znamená, ţe v důsledku toho na daňový subjekt přenesena značná zodpovědnost a tím je mu i předána důvěru. Nový DŘ tento princip odpovědnosti daňového subjektu za přiznání daně posiluje a to tím, ţe jiţ neumoţňuje podat odvolání proti daňovému tvrzení39.
Ještě je nezbytné si poloţit otázku, proč vlastně daňová kontrola vzniká a vlastně i je? Daňová kontrola existuje zejména z důvodu působení na daňové subjekty, které by měla odradit od společensky neţádoucího chování, to znamená: Zatajování příjmů Fingování nákladů Nadhodnocování výše Další neţádoucí praktiky apod.
Tímto navazujeme na otázku, či pojem, jak se chránit, jakou prevenci před daňovou kontrolou? Odpověď je jednoduchá, stačí dělat přesný opak neţádoucího lidského chování, neokrádat stát v podobě praní špinavých peněz, černého podnikání, z čehoţ plyne zatajování příjmů.
39
Pojem daňové tvrzení zahrnuje daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování.
23
4.1 Oznámení zahájení daňové kontroly
O zahájení kontroly správcem daně je daňový subjekt informován o zahájení daňové kontroly a to dvěma způsoby. Oficiálním a neformálním způsobem.
Oficiální způsob je výzvou nebo oznámením Neformální způsob je například telefonicky. Oznámení záměru provést daňovou kontrolu není zákonem vyţadováno, ale doporučeným krokem. Samozřejmě pokud by se nejednalo o extrémní situaci, ve které by bylo zmaření daňové kontroly. Oba tyto zmíněné typy oznámené nelze povaţovat v ţádném případě za vlastní zahájení daňové kontroly. Těmito způsoby je pouze daňový subjekt informován, ţe správce daně má v úmyslu vykonávat daňovou kontrolu. Daňový subjekt je tímto vyzván, aby se domluvil se správcem daně o konkrétních podmínkách zahájení daňové kontroly. „Podle ustanovení §87 odst. 3 DŘ40 je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zajišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu, nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné ujištění a stanovení daně“41.
40
§ 87 odst. 3 DŘ - Ve výzvě musí správce daně stanovit tři základní náleţitosti. 1. Místo zahájení daňové kontroly. 2. Předmět daňové kontroly. 3. Lhůtu, jejíţ běh počíná dnem doručení, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den, hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly, tuto lhůtu však nelze prodluţovat. 41 ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu 2011, str. 26
24
4.2 Zahájení daňové kontroly bez výzvy správce daně (vlastní zahájení daňové kontroly) Správce daně můţe zahájit daňovou kontrolu, aniţ by na ní dopředu informoval daňový subjekt pomocí oficiálním či neformálním způsobem. Pokud tomu tak nastane, a správce daně neinformuje daňový subjekt, dostáváme se k ustanovení § 88 odst. 1 DŘ42. Úřední osoba sepíše s daňovým subjektem, s jeho statutárním zástupcem protokol o ústním jednání o zahájení daňové kontroly. Daňový subjekt můţe ţádat po správci daně, aby se legitimoval sluţebním průkazem, aby předešel například tomu, aby nevznikly pochybnosti o oprávnění těchto osob k provedení příslušných úkonů. Tato povinnost úředních osob prokazovat se sluţebním průkazem je zakomponována v ustanovení §12 odst. 3 DŘ43. Úřední osobou můţe být zahájena daňová kontrola i v sídle příslušného finančního úřadu. Je tomu tak v případě, ţe se dostaví daňový subjekt, nebo jeho statutární zástupce na jednání u správce daně. Správce daně mu při této příleţitosti oznámí zahájení daňové kontroly, následně úřední osoba začne fakticky prověřovat účetní doklady, záznamy a jiné písemnosti, hospodářské a účetní operace, či prověřovat jiné skutečnosti, týkající se podnikání daňového subjektu. Podle DŘ se daňová kontrola dle § 82 odst. 244 provádí na místě kde je to nejvhodnější.
42
§ 88 odst. 1 DŘ - Výzva k odstranění pochybností – má li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předloţených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. 43 § 12 odst. 3 DŘ - Úřední osoba prokazuje svoje oprávnění k úkonům při správě daní sluţebním průkazem, pokud tak stanoví zákon, popřípadě jiným způsobem. 44 § 82 odst. 2 DŘ - Osoby u nichţ je místní šetření prováděno, jsou povinny zapůjčit správci daně jim vyţádaní doklady a další nezbytné věci nezbytné pro správu daní mimo své prostory.
25
4.3 Způsoby zahájení kontroly Jak, uţ je uvedeno výše, daňová kontrola je zahájena dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jeho zástupce informován o předmětu, rozsahu daňové kontroly a tudíţ je zahájena kontrolní činnost. Zákon neupravuje formu úkonu, ale jak se můţeme dočíst z ustanovení a jeho smyslu odvodit, ţe toto jednání, úkon můţe být pouze jednání ústní správce daně s daňovým subjektem. Existují poţadavky na obsah protokolu o ústním jednání, které stanovuje ustanovení § 60 odst. 3 DŘ. Daňová kontrola ve smyslu výše zmiňovaného ustanovení musí obsahovat45: Označení hlavního předmětu jednání, věcná a časové zaměření daňové kontroly Označení místa, na kterém k jednání došlo Vymezení časového úseku trvání jednání, to je v kolik hodin bylo zahájeno a v kolik hodin bylo ukončeno Identifikace správce daně a i konkrétních pracovníků, kteří jednání vedli Identifikace osob, které se jednání zúčastnily na straně daňového subjektu, případně třetích osob, byly-li jednání přítomny Souvislé vylíčení průběhu jednání Označení dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání nebo podstatný obsah listin předloţených k nahlédnutí Udělaná poučení s vyjádřením poučených osob, zda poučení rozuměly Vyjádření, návrhy nebo výhrady daňového subjektu či dalších zjištěných osob, směřující proti obsahu protokolu Stanovisko správce daně ke vzneseným vyjádřením, návrhům či výhradám Podpisy pracovníků správce daně, daňového subjektu, případně jeho zástupce a ostatních osob zúčastněných na jednání. Dle § 60 odst. 2 DŘ46 lze pořizovat obrazový nebo zvukový záznam jako protokol o ústním jednání. Tato moţnost, pořizování obrazových nebo zvukových stop je dána pouze správci daně. Daňový subjekt samozřejmě můţe správce daně o pořízení těchto záznamů poţádat. Tato ţádost by neměla být správcem daně odmítnuta.
45
ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech, 2.vyd. 2011 §60 odst. 2 DŘ – Správce daně můţe pořídit o úkonech, o kterých se podle zákona pořizuje protokol, obrazový nebo zvykový záznam, který je přílohou protokolu; o této skutečnosti předem uvědomí osoby, které se tohoto úkonu účastní 46
26
Velmi důleţitou pozornost musí obsahovat protokol o ústním jednání, kdyby tomu tak nebylo, mohlo by to vést k různým nesrovnalostem.
4.4 Odborný konzultant v daňovém řízení
Daňová kontrola můţe být pro nějaké daňové subjekty velmi sloţitá, coţ není nic neobvyklého. Daňový subjekt nebude schopný z hlediska svých odborných znalostí a kvalifikací všemu porozumět, tak aby pro něj výsledek daňové kontroly byl příznivý, je nyní moţní si přizvat odborného konzultanta, umoţňuje to ustanovení dle § 31 DŘ47. Tento zmiňovaný odborný konzultant má pouze práva zúčastnit se na jednáních, nemá ale ţádná jiná procesní práva v daňovém řízení. I činnost odborného konzultanta, která musí být respektována obecnými principy daňového řízení, to znamená, ţe je povaţován za účastníka jednání a tím se na něj vztahuje i mlčenlivost.
4.5 Úkony prováděné po zahájení 4.5.1 Postupy správce daně při správě daní Nyní podle nového DŘ, který nahradil ZSDP, který doposud neupravoval níţe uvedené činnosti, můţe správce daně vykonávat různé činnosti při správě daní, které nemusí vţdy vést k vlastnímu provedení daňové kontroly. DŘ definuje následující postupy a chování správce daně. Jimi jsou vyhledávací činnosti, místní šetření a daňová kontrola. Správce daně vyhledává daňové subjekty dle ustanovení § 78 DŘ – vyhledávací činnost, dále také správce daně opatřuje v průběhu šetření nezbytná vysvětlení dle §79 DŘ. Místní šetření probíhá dle ustanovení § 80 DŘ. Správce daně vyhledává důkazní prostředky, ohledání daňových subjektů a dalších osob. Daňová kontrola pod vedením správce daně, který prověřuje tímto způsobem daňovou povinnost, dle ustanovení §85 DŘ.
47
§ 31 DŘ - Odborný konzultant můţe být daňovým subjektem přibrán k jednání, ale pokud bude odborný konzultant mařit jednání, můţe správce daně, nevede-li by k nápravě ani uloţení pořádkové pokuty rozhodnutím vyloučit odborného konzultanta z dalšího jednání.
27
„Pokud si správce daně opatřuje v rámci své činnosti při správě daní různá vysvětlení, musí správce daně akceptovat určitá omezení, která stanoví DŘ především v tom smyslu, že podaná vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek“48. Dále můţe správce daně vyuţít znalecký posudek, které upravuje ustanovení dle § 9549 DŘ nebo svědek v DŘ pod § 9650.
4.5.2 Místní šetření a daňová kontrola Dle ustanovení DŘ vztahující se k místnímu šetření, která je činnost správce daně zaměřena na získávání informací o daňových subjektech a také získávání důkazních prostředků, které se dají vyuţít v dalších fázích. Místní šetření je jistá fáze. Lze jí odvodit dle rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS), konkrétně rozsudku 1Afs 70/2004, který byl ještě v době ZSDP, ale tento výklad je stejný i pro nynější DŘ. Základní myšlenka rozsudku je, ţe na základě vyhledávací činnosti nebo místního šetření nelze daň dodatečně vyměřit. Úřední osoby musí po šetření vypsat protokol o ústním jednání, nebo sepsat úřední záznam.
4.5.3 Formy daňové kontroly Od počátku platnosti ZSDP je daňovým poplatníkům známa dokladová kontrola jako forma daňové kontroly. Dokladová kontrola je prováděna dokládáním všech listinných dokumentů, účetních dokladů, účetních sestav, příslušných smluv a dalších důkazních prostředků, zejména v listinné podobě. Dále o formách daňové formy v průběhu bakalářské práce. Souhlasím s panem Šretrem, jak uvedl ve své knize51, ţe je vhodné informovat daňové subjekty o tom, ţe daňová správa při šetření, teda daňových kontrolách pouţívá tzv. e – audit. Co si představíme pod pojmem e – audit. Je to analýza i kontrola daňových dat v elektronické podobě za pomoci speciálního analytického software52.
48
ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu 2011, str. 36 § 95 DŘ – znalecký posudek 50 § 96 DŘ - Svědci 51 ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu, 2011 52 MERITUM – Daňový řád 2011 49
28
Tento výše uvedený software je výhodou pro správce daně, mohou svojí kontrolní činnost vykonávat na svém pracovišti, dále jim to přináší další výhody, například zautomatizování a zkrácení doby daňové kontroly.
4.6 Lhůty pro stanovení daně V nadcházející části si vysvětlíme rozdíl mezi lhůtami pro stanovení daně dle ZSDP a DŘ.
4.6.1 Lhůty pro stanovení daně dle ZSDP Dle ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP, zde nebylo moţno daň vyměřit nebo doměřit po uplynutí doby tří let od konce zdaňovacího období. Samozřejmě i v ZSDP, konkrétně dle ustanovení § 47 existovaly různé skutečnosti, které mohly vést k prodlouţení tříleté lhůty pro stanovení daně. Například skutečnost, ţe správce daně vypracuje výzvu k odstranění pochybností a zašle ji daňovému subjektu a daňový subjekt na tu nebude reagovat, běţí znovu tříletá lhůta od konce roku.
4.6.2 Lhůty pro stanovení daně dle DŘ
DŘ upravuje tuto problematiku odlišně neţ ZDSP53. Problematiku dle ustanovení § 148 odst. 154. Na toto ustanovení navazuje § 148 odst. 5 DŘ, podle kterého lhůta pro stanovení daně končí nejpozději 10 let od počátku lhůty, stanovené dle § 148 odst. 1 DŘ. Aby bylo moţno prodlouţit lhůtu na 10 let, musí být zákonem stanovené podmínky a okolnosti. 10 letá lhůta nemusí být lhůtou poslední, existuje řada skutečností zakládající přerušení běhu lhůty pro vyměření daně.
53
KOBÍK, KOHOUTKOVÁ – Daňový řád s komentářem 2011 § 148 odst. 1 DŘ - Daň nelze stanovit pro stanovení daně, která činí tři roky. Lhůta pro stanovení daně počne běţet dnem, v němţ uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němţ se stala daň splatnou, aniţ by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. 54
29
4.7 Práva a povinnosti daňového subjektu a správce daně v průběhu daňové kontroly
4.7.1 Práva a povinnosti daňového subjektu Z důsledku efektivní činnosti daňové kontroly, vybavuje správce daně zákon řadou kontrolních pravomocí. Dle ustanovení § 86 odst. 355 daňovému subjektu ukládá povinnosti. Daňový subjekt má i další povinnosti a ty vyplývají z ustanovení týkající se místního šetření (například pořizovat obrazový či zvukový záznam apod.). Zásada zákonnosti – kvůli této zásadě, která uţ byla zmiňovaná, nemůţe správce daně okruh stanovených povinností rozšiřovat. Dle ustanovení § 86 odst. 2 DŘ garantuje právo daňovému subjektu: Být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnost Předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici Vyvracet pochybnosti vyjádřené správce daně
Daňový subjekt má další práva v průběhu daňové kontroly, které jsou vyjádřené viz §85 odst. 6 DŘ, § 261 DŘ, § 88 odst. 3 DŘ, §96 odst. 5 DŘ, § 95 odst. 4 DŘ.
55
§ 86 odst. 2 DŘ - Daňový subjekt, u kterého je prováděna daňová kontrola, plní povinnosti dle § 82 a dále je povinen – zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly, poskytnout nezbytné informace a vlastní organizační struktuře, předloţit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, umoţnit jednání s kýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti, nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichţ je mu známo, kde se nacházejí
30
4.7.2 Práva a povinnosti správce daně vztahující se k daňové kontrole Dle ZSDP se dosavadní právní úprava jevila vcelku bezproblémově, ale vznik DŘ dále upřesňuje práva správce daně, který provádí daňovou kontrolu. Tyto práva vyplývají především z § 85 DŘ56 a dalších ustanovení. Aby byla, prováděna daňová kontrola správcem daně musí být splněny všechny zákonné postupy stanovené právní normou nebo i judikaturou příslušných soudů. Do konce roku 2010 dle § 16 ZSDP, nyní dle § 85 DŘ57+58.
4.8 Průběh
daňové
kontroly
–
fáze
seznamovací,
shromaţďovací, vyhodnocovací a dokazovací
4.8.1 Fáze seznamovací Správce daně je ten, který udává průběh a směřování daňové kontroly. V první fázi musí kvůli dobré orientaci, co a jak bude prověřovat, získat od daňového subjektu tyto informace. V první fázi musí správce daně především zjistit velikost daňového subjektu. To znamená jeho vlastnickou strukturu, jakou se zabývá ekonomika, tedy druh ekonomické činnosti a jakou metodou vede účetnictví.
56
MERITUM – Daňový řád 2011 LICHNOVSKÝ,ONDÝSEK A KOLEKTIV – Daňový řád s komentářem 2.vyd. 2011 58 § 85 DŘ – Předmět daňové kontroly 57
31
Jak bylo jiţ zmiňováno, daňový subjekt musí vyjít správci daně vstříc a daňovou povinnost poskytnout. Především se jedná o informace obecnější povahy. Tuto fázi seznamovací můţe vyuţít i daňový subjekt. Doporučeně by k tomuto problému měl přistoupit aktivně. Vůči správci daně. Například zajistit pro pracovníky správce daně prohlídku výroby. Při poskytnutí dostatku mnoţství informací správci daně, můţe si tímto vytvořit lepší obraz o ekonomice kontrolovaného subjektu. Rychleji a lépe sestavit kontrolovaný postup. Dále se v této fázi obvykle nachází podávání informací a předávání podkladů. „V neposlední řadě by měl v této fázi správce daně sdělit svůj plán a představu o daňové kontrole, co do časového rozsahu, popřípadě i do postupu“59. Opakem je daňový subjekt a ten tyto pravomoci nemá, pro něj je to pouze rámcový a nezávazný charakter. Sice správce daně není povinen tyto informace daňovému subjektu sdělit, není to protizákonné. Mohlo by však dojít k nesrovnalostem a nedorozumění60.
4.8.2 Fáze shromaţďovací Při seznámení správce daně s daňovým subjektem je cíl správce daně získat podklady, na kterých bude moci postavit a zvolit kontrolní techniky odpovídající předmětu daňové kontroly. Co z toho vyplývá pro daňový subjekt. Pro daňový subjekt vyplývá povinnost předloţit účetní záznamy, nebo jiné informace, které správce daně bude poţadovat. Toto vše podléhá dle ustanovení § 81 odst. 1,2,3 DŘ, § 86 odst. 3 DŘ61.
59
ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech, 2.vyd.2011 MERITUM – Daňový řád 2011 61 § 86 odst. 3 – práva a povinnosti daňového subjektu – daňový subjekt se musí drţet povinností dle § 82 a dále je povinen zajistit vhodné místo a podmínky pro provádění daňové kontroly apod. 60
32
Pro názornou představu, obsah dle § 86 odst. 1 DŘ, který obsahuje podklady obvykle poţadované v rámci daňové kontroly Účtový rozvrh Hlavní kniha Rozpis jednotlivých účtů účtového rozvrhu Seznamy přeúčtování a doúčtování Roční účetní závěrky a zprávy auditora o jejich ověření Výpisy z obchodního rejstříku a z katastru nemovitostí Evidence majetku Inventura fyzická a dokladová Doklady (pokladní, bankovní apod.) Podklady pro výpočty Rozpis poloţek sniţujících a zvyšujících základ daně Kopie smluv Mzdové listy Můţe zde nastat situace, ţe správce daně bude mít pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti, či úplnosti předloţených dokladů. Pokud tato situace nastane, je třeba, aby daňový subjekt tyto informace sdělil daňovému subjektu a ten je mohl odůvodnit, případně i odstranit. Jakmile správce daně má vše potřebné, shromáţděné informace o daňovém subjektu, přechází na fázi další, a tu nazýváme fáze vyhodnocovací.
4.8.3 Fáze vyhodnocovací Po fázi vyhodnocovací se správce daně dostává k fázi vyhodnocovací. To znamená, ţe správce daně shromáţdí všechny účetní záznamy a další informace které jsou potřebné k analýze. Kaţdý správce daně si určuje vlastní postupy, jak bude vyhodnocovat, postupovat. Neexistuje na to ţádný zákon, který by směr udával konkrétně. Správnost vykázané daně v sobě zahrnuje tři základní elementy. Jsou jimi detekce, verifikace a estimace. Detekce znamená vyhledávání problémových oblastní a jejich ověřování. Je to tedy nashromáţdění dostatku informací a důkazních prostředků. Správce daně musí tyto prostředky vyhodnotit, aby zjistil skutkový stav. 33
Správné provedení detekce = předpoklad pro správné provedení daňové kontroly. Verifikace v sobě skrývá skutkový stav v rámci detekce a spočívá v ověřování získaných důkazních prostředků získáváním důkazních prostředků, ověřovaní pravosti důkazních prostředků. Na kaţdou skutečnost je třeba nahlíţet z různých stran, pokud moţno z více nezávislých stran. Odhalování slabých míst a rozplétání chyb. Estimace v sobě skrývá skutkový stav jako právní vyhodnocení a výpočet daňové povinnosti. Jedná se o matematický úkol. Cílem tohoto úkolu je samostatně a správně vypočítat daňovou povinnost. Můţe nastat situace, kdy správce daně pomocí detekce nezjistí skutkový stav, musí v rámci estimace pouţít alternativní způsoby. Stanovit základ daně a daň pomocí pomůcek. Při daňové kontrole, volbě techniky a techniky jejího provádění. Správce daně postupuje buď metodou namátkovou, či metodou systematické kontroly. U středně velkých nebo velkých daňových subjektů je postačující namátková kontrola. Standartním analytickým nástrojem finančních orgánů je software IDEA. Je vyuţíván nejen českou daňovou správou. IDEA je matematicko-analytický software, který dokáţe najednou zpracovat velké mnoţství dat, aţ 2.1 miliardy slov.
4.8.4 Fáze dokazování
Klíčovou fází daňové kontroly je dokazování. „Praktický význam této fáze zdůrazňují někteří autoři tím, že v podstatě daňové kontroly spatřují právě důkazní řízení“62.
62
KOBÍK – Správa daní a poplatků s komentářem, 5 vyd. 2005
34
Dokazování lze definovat jako určitý proces daňového řízení. Problematika dokazování je upravena ustanovením § 92 DŘ63 nebo § 31 ZDSP. Proces dokazování můţe ovlivnit průběh odvolacího řízení, které následuje po dodatečném vydání platebního výměru daně. Dokazování představuje proces počínající před pokládáním a zajišťováním důkazních prostředků, prováděné správcem daně, zda se osvědčily jako důkazy. Daň lze stanovit dokazováním. Nelze-li daň stanovit dokazováním, musí správce daně přistoupit k stanovení daně pomocí pouţití pomůcek. A jako třetí metoda je sjednání daně. Tyto tři zmíněné způsoby stanovení daně správce daně musí jít v přísném pořadí a navzájem se vylučují. Nelze je libovolně pouţívat a pruţně kombinovat podle uváţení správce daně. Proto musí správce daně vybrat správný postup, aby nedošlo k nezákonnému postupu a dokazování neúplného nebo nesprávného porušení dle ustanovení § 92 odst. 2 DŘ64.
4.9 Délka daňové kontroly a nečinnost správce daně Fungování kaţdého subjektu naruší významný zásah daňové kontroly. Kromě obvyklých povinností fungování daňového subjektu, mu přibudou další povinnosti vůči správci daně. Pro daňový subjekt je provádění daňové kontroly v podobě administrativy velmi náročné na psychiku, přeci jenom se jedná o zásah, který není pro daňový subjekt příjemný. V právních předpisech nenalezneme konkrétní úpravu délky daňové kontroly65 . Praxe všech finančních úřadů je velmi různorodá. Můţeme se setkat s dobou trvání daňové kontroly po pár týdnu, ale také i po několik let. Ale proč daňovou kontrolu tak dlouho protahovat66Není prostor, stačí jen zjistit a stanovit daň a zabezpečit její zaplacení.
63
§ 92 DŘ - Dokazování § 92 odst. 2 DŘ - Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. 65 Ministerstvo financí vydalo pokyn č. DS 158 – tento pokyn však nestanovuje konkrétní prameny pro délku daňové kontroly, ale omezuje její délku trvání v podobě prekluzní lhůty. 66 LZPS článek 38 odst. 2 – kaţdý má právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů. 64
35
Délka je většinou ovlivněna chováním daňových subjektů, kvůli jejich nepřipravenosti a ochotou spolupracovat. Také se můţe stát, ţe daňový subjekt vše v maximálních moţnostech předloţí a je ochoten nadmíru spolupracovat. Ale správce daně bez odůvodnění nereaguje. Jsou i případy kdy správce provádí kontrolu poloţek, které jsou buď bezvýznamné, nebo nesouvisejí s předmětem daňové kontroly. Jestli během daňové kontroly vypluje na povrch, ţe daňové poměry kontrolovaného subjektu jsou vcelku v pořádku, nebo kdyby delší šetření vedlo k nepřiměřeným nákladům, je nutno daňovou kontrolu ukončit. Nyní navazujeme na nečinnost správce daně v rámci délky daňové kontroly. Daňový subjekt má prostředky, jak se bránit před dlouho trvající daňovou kontrolou. Můţe na to upozornit i se bránit. Jedná se o ochranu před nečinností dle ustanovení § 38 DŘ67. Lze jej vyuţít, v případě kdy daňový subjekt podal všechny dokumenty potřebné pro daňovou kontrolu správci daně a ten pasivně pokračuje a není ochoten jí ukončit. Ochranu před nečinností správce daně lze pouţít i na daňovou kontrolu, protoţe se jedná o procesní postup. Kdyţ správce daně nepostupuje bez zbytečných průtahů, logicky se to týká i daňového řízení. Nečinnost lze napadnout buď pro nevydání rozhodnutí, ačkoliv uţ byly předloţeny všechny potřebné podklady, nebo pro nevydání rozhodnutí po uplynutí lhůty 3 měsíců od posledního úkonu. Podmět pro nečinnost se podává u nejbliţšího nadřízeného správce daně. Například finanční úřad=finanční ředitelství. Další moţnost ochrany je dle ustanovení § 261 DŘ68.
67 68
§ 38 DŘ - Ochrana před nečinností § 261 DŘ - Stíţnost
36
4.10
Ochrana v průběhu daňové kontroly
Daňový subjekt má moţnost obrany v průběhu, jak uţ bylo zmiňováno, a to dle ustanovení § 261 DŘ69. Tento obranný prostředek můţe být směřován prakticky proti všem úkonům správce daně prováděných při daňové kontrole. Co je hlavním smyslem stíţností? Operativní zajištění nápravy špatného postupu správce daně. DŘ neformuluje náleţitosti stíţnosti, ale ze stíţnosti by mělo být patrné, kdo ji podává, čeho se týká, čili vymezení špatného postupu správce daně, a co navrhuje70. Podání se podává písemně, ústně do protokolu, datovou zprávou, která musí být elektronicky podepsaná, pokud tomu tak není tak je neplatná. Stíţnost vyřizuje správce daně, vůči kterému je stíţnost podaná. Na rozhodnutí o stíţnosti má lhůtu, a tou je 60 dnů ode dne doručení. Tuto lhůtu lze prodlouţit, jen kdyţ nejde zajistit všechny potřebné podklady71. Zvláštní význam má podání stíţností v případě podezření, ţe správce daně provedl nezákonný zásah v průběhu daňové kontroly. Od ochrany se dostáváme k vyloučení úřední osoby. Správce daně musí přezkoumat výši daně objektivní tvrzením. Je velmi důleţité objektivní tvrzení. To znamená, ţe musí postupovat tak, aby byla zjištěná správná výše daně, aniţ by se do toho zamotaly nějaké osobní vztahy, či zájem na konečném výsledku pro daňový subjekt.
69
§ 261 DŘ - Stíţnost ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech, 2 vyd. 2011 71 ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu, 2011 70
37
Dle ustanovení § 77 odst. 1 DŘ lze vyloučit úřední osobu, jestliţe72: Je předmětem daňové kontroly právo nebo povinnost její nebo osoby jí blízké Se, v téţe věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni Nebo její poměr k daňovému subjektu nebo k předmětu daně vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti. V prvních dvou případech dojde k vyloučení osoby vţdy, aniţ by byla přezkoumána její skutečnost. Podjatost je zkoumána v případě na třetím místě a je moţné do ní zahrnout nejrůznější ţivotní situace.
4.11 Ukončení daňové kontroly Pro ukončení daňové kontroly je třeba na závěr sepsat zprávu o daňové kontrole. V následujících kapitolách se dozvíme jaké problémy mohou nastat při sepisování zprávy o daňové kontrole.
4.11.1 Zpráva o daňové kontrole Ve smyslu dle ustanovení § 88 DŘ sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, ve které bude obsaţeno průběh a ukončení daňové kontroly. Můţe nastat situace, při které při daňové kontrole bylo řešeno více daní. Proto správce daně můţe pro kaţdou daň zvlášť sepsat samostatnou zprávu. Zpráva o průběhu daňové kontroly je velice významný dokument, jak pro správce daně, tak i pro daňový subjekt. Nová právní úprava dbá na důraz toho, ţe ve zprávě musí být obsaţeny informace o zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly, výsledky kontrolního zjištění včetně hodnocení důkazů zjištěných při daňové kontrole. Například dle ZSDP uváděl, ţe správce daně sepíše zprávu o daňové kontrole, ale DŘ to přesně definuje, dle ustanovení § 88 odst. 1 DŘ. Konkrétně toto ustanovení definuje co má zpráva o daňové kontrole obsahovat73: Zahájení daňové kontroly s podpisy úředních osob i daňového subjektu, Jednání vedených v průběhu daňové kontroly, Skutečnosti zjištěné správcem daně mimo jednání, Seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění 72 73
LICHNOVSKÝ, ONDÝSEK A KOLEKTIV - Daňový řád s komentářem 2.vyd. 2011 KOBÍK, KOHOUTKOVÁ – Daňový řád s komentářem 2011
38
Vyjádření daňového subjektu obsahující různá tvrzení nebo návrhy, případně výhrady daňového subjektu k výsledkům kontrolních zjištění Stanoviska správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu Nemusí to být přímo ve zprávě o závěrečné kontrole, ale tato zpráva musí obsahovat odkazy na tyto materiály. Zpráva o daňové kontrole má jednu z nerozhodujících částí. Část, ve které je uvedeno zjištění správce daně a důsledky pro kontrolovaný daňový subjekt. Zde být jsou uvedeny všechny nedostatky, ze kterých musí plynout, ţe daňový subjekt nestanovil správně svojí daňovou povinnost. Další významnou částí ve zprávě o daňové kontrole je hodnocení důkazů. Všechny důkazy, které byly zjištěny v průběhu daňové kontroly. Nutno zde uvést hodnocení kaţdého jednotlivého důkazu a také připojit jejich souvislost.
4.11.2 Projednání Zprávy o Daňové Kontrole Za nezbytnou podmínku rádného ukončení celé daňové kontrole, je nutnost projednat zprávu o daňové kontrole. Právní jistotu nyní posiluje DŘ, který přesněji upravuje průběh projednávání zprávy, o daňové kontrole. Projednáváním o daňové kontrole v minulosti nebyla věnována pozornost dle ZSDP. Na základně nového DŘ je povinností kaţdého daňového správce seznámit subjekt s projednávanou zprávou, a jejími výsledky kontrolních zjištění a především hodnocení důkazů. Daňový subjekt by se měl kvůli projednávání dostavit ke správci daně dobrovolně a to v rámci součinnosti se správcem daně. V důsledku toho, aby správce daně nemusel předvést daňový subjekt dle ustanovení 100 DŘ, popřípadě i udělit pořádkovou pokutu dle ustanovení § 247 DŘ. Daňový subjekt má také povinnost se vyjádřit k projednávané zprávě o daňové kontrole. K tomu aby se daňový subjekt mohl kvalifikovaně vyjádřit, má od správce daně poskytnutou přiměřenou lhůtu. V této lhůtě můţe zpracovat vyjádření a popřípadě doplnit další konkrétní zjištění. Poskytnutí přiměřené lhůty je právo daňového subjektu a povinnost správce daně. Přiměřená lhůta by měla být úměrná, dle sloţitosti problematiky a obsaţnosti zprávy apod. Pokud se daňový subjekt rozhodně, ţe nebude poţadovat ţádné doplnění. Není potom moţné doplnit ţádná nová zjištění. 39
Po projednání zprávy o daňové kontrole, se zpráva podepisuje úředními osobami a kontrolovaným daňovým subjektem. Podpisy na zprávě znamenají, ţe projednávání zprávy o daňové kontrole je ukončené. Tato zpráva o daňové kontrole se povaţuje za oznámenou a tudíţ daňová kontrola za ukončenou. Nastanou i takové případy, ţe se daňový subjekt bude vyhýbat seznámení se zprávou. V tomto případě daňový řád na ně pamatuje dle ustanovení § 88 odstavce 5. Správce daně tuto zprávu odešle do vlastních rukou, které vyplývají z ustanovení § 40 DŘ. Den doručení se povaţuješ den projednávání a za ukončenou daňovou kontrolu. Daňový subjekt se nemůţe vyhnout podpisu této zprávy o daňové kontrole. Rozdíl věcí je mezi odepřením podpisu a bezdůvodného odepření podpisu. Odepřením podpisu bez dostatečného důvodu nemá vliv na pouţitelnost zprávy o daňové kontrole, jako důkazního prostředku. Bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole je moţno povaţovat za jakoukoliv nijak a neodůvodněné. I přes to, zde můţe důvod nastat. Například dočasní zdravotní indispozice. V tomto případě nastává sloţitá situace, neboť určitý důvod odmítnutí nastal. Na tuto skutečnost mohou mít daňový subjekt a správce daně odlišný pohled. Z toho plyne, jestli je důvod odmítnutí podpisu dostatečný či nikoliv. Bude-li mít daňový subjekt adekvátní důvod k odepření podpisu. Nastává tudíţ velký problém pro správce daně. Bude to pro něj skutečně velmi sloţitá situace, pouţít zprávu o daňové kontrole, bez podpisu. Z toho vyplývá velmi sloţité při zákonné doměření daně74.
4.12 Vydání rozhodnutí dodatečný platební výměr Po pořádném a bezproblémovém ukončení daňové kontroly a zprávě o daňové kontrole je správce daně vydáno rozhodnutí neboli dodatečný výměr, dle ustanovení § 144 DŘ.
74
ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu, 2011
40
V důsledku tohoto rozhodnutí je daňovému subjektu uloţena povinnost a to zaplacení vyměřené daně. Všechny rozhodnutí, která vydá správce daně, musí být vydávána v souladu s ustanovením § 101 DŘ. Dále ustanovení § 102 DŘ přímo stanovuje náleţitosti, které musí být rozhodnutí kaţdého správce daně obsahovat.
4.13 Odvolání jako opravný prostředek Po všech předešlých úkonech správce daně doručí subjektu platební výměr, kterým bude doměřena příslušná daň zjištěná v daňové kontrole. Pokud se vším daňový subjekt souhlasí, měl by platební výměr uhradit. Pokud moţno co v nejkratší době, tak aby dnem přijetí platby bylo dnem ukončení úroku z prodlení. Ve většině případů se spíše počítá s tím, ţe daňový subjekt nebude souhlasit se správcem daně. Proto bude uplatňovat opravný prostředek dle § 109 DŘ odvolání. DŘ rozděluje opravné prostředky do tří skupin, jsou to opravné prostředky řádné, mimořádné a dozorčí.
4.13.1 Řádné opravné prostředky Tyto prostředky se dělí na dvě části a to na odvolání a rozklad. Oba směřují, proti nepravomocným rozhodnutím správce daně. Dozorčí V této skupině se prostředky rozdělují také na dvě části. Na nařízení obnovy řízení nebo na nařízení přezkoumání rozhodnutí. Nařízení obnovy řízení můţe směřovat jen proti pravomocnému rozhodnutí. Zatímco nařízení přezkoumání rozhodnutí můţe být směrováno, proti pravomocnému i nepravomocnému rozhodnutí75.
75
ZATLOUKAL – Daňová kontrola v širších souvislostech, 2.vyd. 2011
41
Rozklad Tento opravný prostředek nebyl v ZSDP obsaţen. Podává se pouze proti rozhodnutí, které vydává ústřední správním orgánem, nebo úřední osobou, která je včele ústředního správního orgánu. Jak jiţ bylo zmíněno, pokud bude daňový subjekt se vším souhlasit, musí co nejrychleji doměřenou daň uhradit. Pokud by však došlo, při jednorázovém zaplacení k větším problémům (Např. ohroţená běţná ekonomická činnost), lze vyuţít moţnosti posečkání úhrady daně dle ustanovení § 156 DŘ, nebo podáním ţádosti o posečkání úhrady daně na splátku. Nově podle DŘ je moţnost posečkání i zpětně, dle ustanovení § 156 odstavec 3. Bohuţel ani posečkání není pro daňový subjekt bezúročná půjčka, ale daňový subjekt bude povinen za dobu provedeného posečkání daně uhradit úrok z posečkané částky a to ve výši repo sazby České Národní Banky, zvýšené o 7 procentních bodů. Jsou i případy, kdyby bylo povoleno posečkání příslušenství daně. Máme na mysli úroky, pokuty ve smyslu ustanovení § 157 odst. 6 DŘ úrok posečkané částky neplatí.
4.14 Sankce vztahující se k doměřování daně Většina daňových subjektů po dokončení daňové kontroly, a dodatečné vyměření daně očekává, ţe tímto problematika nekončí. Dodatečné doměření je totiţ chápáno, jako určité porušení daňových zákonů. Např. Jedete rychle v autě, také se jedná o porušení pravidel, podmínek. Tato daňové porušení je sankciováno ve smyslu s ustanovením DŘ. Z ustanoveného dle § 251 DŘ vyplývá, ţe daňový je povinen uhradit penále ve výši 20% dodatečné doměřené daňové povinnosti. V důsledku toho, ţe daňová povinnost daňového subjektu byla uhrazena, aţ po dodatečném platebním výměru. Další povinností daňového subjektu je uhradit úrok z prodlení. Úrok z prodlení je počítaný z ustanovení dle § 252 odst. 2 DŘ.
42
4.14.1 Promíjené příslušné daně Dříve podle ZSDP byl pro daňové subjekty moţnost. Mohli poţádat správce daně, nebo ministra financí o prominutí příslušenství daně. (penále, úrok a prodlení) Nyní, ale dle ustanovení § 260 odst. 1 DŘ můţe promíjet daň nebo příslušenství daně pouze ministr financí z moci pouze úřední76. Jiţ tedy nebude moţno ţádat o prominutí daně nebo příslušenství daně individuálně jednotlivými subjekty.
76
ŠRETR – Daňová kontrola z pohledu daňového řádu, 2011
43
Závěr V průběhu práce jsem se dozvěděl, kdo vlastně vůbec je daňový subjekt a jaké má povinnosti a práva. Jak se má daňový subjekt chovat při daňové kontrole. Nejlepší je, kdyţ daňový subjekt spolupracuje se správcem daně v součinnosti, neboť nevznikají zbytečné průtahy. Jak se bránit v průběhu daňové kontroly vůči nečinnosti správce daně. Dále jsem se dozvěděl, kdo je správce daně a jaké má povinnosti. Musí provést daňovou kontrolu co nejrychleji bez zbytečných průtahů, co nejpřesněji. Novela pro rok 2012 mne velmi překvapila, s takovýmito novelami se budeme setkávat teď častěji. I kdyţ tak úplně nespadá do daňové kontroly. Komparace mezi ZSDP a DŘ mi rozšířila obzor. Daňový řád je mnohem obsáhlejší a upravuje mnohem více skutečností. Dále jsem se seznámil se zásadami uvedenými v novém daňovém řádu, které mi budou uţitečné do budoucího ţivota. Pojmy dozor a dohled spadají pod celou daňovou kontrolu, jsou to odvozené části od daňové kontroly. Celý průběh daňové kontroly je velmi sloţitý, jak od počátku tak aţ do konce. Nejvíce materiálů jsem čerpal z odborné knihovny České národní banky. Zde jsem nalezl nejaktuálnější knihy týkající se této problematiky. Pro doplnění informací jsem vyuţil také internetové zdroje. Nejvíce údajů jsem však čerpal z odborných knih a daňového řádu.
44
Seznam pouţité literatury Tištěná monografie BAXA, Josef; DRÁB, Ondřej; KANIOVÁ, Lenka; LAVICKÝ, Petr; SCHILLEROVÁ, Alena; ŠIMEK, Karel; ŢIŠKOVÁ, Marie. Daňový řád s komentářem I. díl, II. díl, přílohy. 2011 ISBN 978-80-7357-564-9 KOBÍK,Jaroslav;KOHOTKOUVÁ,Alena. Daňový řád. 2010 ISBN 978-80-7263-616-7 KOBÍK, Jaroslav; KOHOUTKOVÁ, Alena. Daňový řád s komentářem. 2011 ISBN 978-80-7263-616-7 LICHNOVSKÝ, Ondřej;ONDÝSEK,Roman; KOLEKTIV. Daňový řád s komentářem. 2.vyd. 2011 ISBN 978-80-7400-390-5 ŠRETR, Vladimír. Daňová kontrola z pohledu daňového řádu. 2011 ISBN 978-80-7201-856-7 ZATLOUKAL, Tomáš. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2.vyd. 2011 ISBN 978-80-7400-366-0 MERITUM. Daňový řád. 1.vyd. 2011 ISBN 979-80-7357-650-9 Příspěvky v elektronických monografiích Hajdusek.cz Danova kontrola. [online] Dostupné z WWW http://www.hajdusek.czúdanova-kontrola.php Behounek.eu Novela Dph. [online] Dostupné z WWW http://www.behounek.euúnes/novela-dph-2012/ Podnikatel.cz Reverse Change [online] Dostupné z WWW http://podnikatel.cz/clanky/tuzemsky-reverse-charge-od-ledna-2012/ Ohrozeny.podnikatel.cz Tuzemsky reverscharge. [online] Dostupné z WWW http://ohrozeny.podnikatel.cz/clanky/tuzemsky-reverse-charge-od-ledna2012
45
